Casos Practicos Del CEF PDF

Casos prácticos del
nuevo Plan General

de Contabilidad
para PYMES
Autores:
ÁNGEL ALONSO PÉREZ
Licenciado en Ciencias Económicas y
Empresariales
RAQUEL POUSA SOTO
Licenciada en Ciencias Económicas y
Empresariales
Viriato, 52 Gran de Gràcia, 171 Alboraya, 23 Ponzano, 15

28010 MADRID 08012 BARCELONA 46010 VALENCIA 28010 MADRID
Tel. 914 444 920 Tel. 934 150 988 Tel. 963 614 199 Tel. 914 444 920
Fax 915 938 861 Fax 932 174 018 Fax 963 933 354 Fax 915 938 861
www.cef.es info@cef.es 902 88 89 90

Esta obra es fruto del análisis y de los estudios, estrictamente personales, de los
autores.
Los comentarios que se efectúan a lo largo de este libro constituyen la opinión
personal de los autores; por tanto, no pueden ser considerados doctrina oficial ni
oficiosa de la Administración. Los autores no aceptarán responsabilidades por las
eventualidades que puedan incurrir las personas o entidades que actúen o dejen
de actuar como consecuencia de las opiniones, interpretaciones e informaciones
contenidas en este libro.
Queda prohibida, salvo excepción prevista en la ley, cualquier forma de reproducción, distri-
bución, comunicación pública y transformación de esta obra sin contar con autorización de
los titulares de propiedad intelectual. La infracción de los derechos mencionados puede ser
constitutiva de delito contra la propiedad intelectual (arts. 270 y ss. Código Penal). El Centro
Español de Derechos Reprográficos (www.cedro.org) vela por el respeto de los citados derechos.
PRESENTACIÓN
El pasado 5 de julio se publicó en el BOE la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adap- tación de la legislación
mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea.
En la disposición final primera se establece que el Gobierno aprobará de forma simultánea al Plan General de
Contabilidad (PGC) y como norma complementaria de este, el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas
Empresas (PGC PYMES), que recogerá los contenidos del mismo relacionados con las operaciones realizadas con carácter
general por estas empresas, y que podrá simplificar criterios de registro, valoración e información a incluir en la memoria,
en los términos que reglamentariamente se determinen; el desarrollo reglamentario introducirá otros criterios de registro y
valoración simplificados, en particular en el gasto por el Impuesto sobre Sociedades y en las operaciones de
arrendamiento financiero y otras de naturaleza similar.
El PGC PYMES constituye el desarrollo de las normas contables que pueden ser aplicadas por ciertas empresas, la
aprobación de este Plan en un real decreto diferenciado del que aprueba el PGC se justifica por razones de sistemática
operativa, con el fin de que las PYMES cuenten con un plan contable completo y específico que presente la misma
estructura que el PGC.
Debe resaltarse el carácter voluntario del PGC PYMES, cuya aplicación es opcional para las empresas que
cumplan las condiciones establecidas en el artículo 115 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas,
adicionalmente se exige que la empresa no se encuentre en algunode los supuestosde exclusiónregulados enelapartado2
delartículo2del RealDecreto 1515/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el PGC PYMES.
Por su parte, el artículo 3 del citado real decreto prohíbe la aplicación parcial de este Plan de PYMES,
exigiéndose que se considere un cuerpo completo, sin perjuicio de que si una empresa que aplica este Plan realizase
operaciones que no están específicamente recogidas en él, habrá de remitirse a las normas o apartados específicos del
PGC.
5
CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES
La presente obra de Casos prácticos del nuevo Plan General de Contabilidad para PYMES se
desarrolla en 12 capítulos con una misma estructura: breve exposición teórica, cuadro resumen esclarecedor de los
conceptos y numerosos ejemplos prácticos que ayudarán al lector a aplicar la teoría en cada caso concreto.
Este libro se ha concebido como complementario y diferente del libro Casos prácticos del nuevo Plan
General de Contabilidad. Se han desarrollado de forma más extensa aquellas operaciones que las PYMES
realizan con regularidad, se ha incidido en aquellos temas que difieren en su registro y contabilización en ambos Planes,
se han incorporado anexos que contemplan los criterios específicos aplicables por las microempresas en relación con
las operaciones de arrendamiento financiero y otros de naturaleza similar, así como el Impuesto sobre Sociedades, todo
ello acompañado de numerosos ejercicios prácticos que facilitan su compresión. Igualmente se incorpora un ejercicio de
adaptación del PGC del 90 al PGC PYMES que esperamos sea de gran utilidad para loslectores.
La extensión de la presente obra, con 740 páginas, en relación con el libro de Casos prác- ticos del nuevo Plan
General de Contabilidad, de 580 páginas, hace deducir que se trata de una obra distinta en la cual se ha
profundizado en las principales diferencias entre ambos Planes y aquellas operaciones habituales de las
microempresas.
Sumario: 1. Introducción. Marco conceptual. 2. Inmovilizado material. 3. Inmovilizado intangible. 4.

Arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar. 5. Instrumentos financieros.
6. Existencias, compras, ventas y prestación de servicios. 7. Moneda extranjera. 8. Subvenciones, donaciones y legados. 9.
Impuestos: Impuesto sobre el Valor Añadido e Impuesto sobre beneficios.
10. Otras operaciones. 11. Caso práctico de adaptación al nuevo Plan General de Contabilidad PYMES 2008. 12. El
patrimonio neto: forma de calcularlo y sus repercusiones sobre reducción de capital, disolución y aplicación del
resultado PYMES.
Expresar nuestro agradecimiento al CEF y en particular a su departamento de edición, por el trato recibido y por su
apuesta e implicación con la reforma contable, atreviéndose a publi- car los textos sobre los nuevos Planes cuando
muchos profesionales no creían que la reforma contable fuera a ser una realidad.
Por último agradecer a nuestras familias la paciencia y comprensión en los más de dos años que, de forma
ininterrumpida, llevamos dedicándonos casi en exclusiva a la reforma contable.
Enero 2008
Ángel Alonso Pérez y Raquel Pousa Soto

Autores
6
CAPÍTULO
1 INTRODUCCIÓN.
MARCO CONCEPTUAL
INTRODUCCIÓN. PYMES Y MICROEMPRESAS
Las empresas pueden ser de diversos tipos y clasificarse de formas diversas. Así,
uno de los criterios más comunes es en relación a su tamaño.
Para delimitar la dimensión de una empresa, es frecuente que se considere una

combinación de magnitudes, como: el número de empleados, el volumen de negocio o
cifra de ventas y el activo total.
La Comisión Europea1 adoptó unas nuevas definiciones para las PYMES y microem-
presas europeas, pudiéndose considerar estas aquellas que cumplan:
Categoría Número de
Volumen de negocio o Activo total
de empresa empleados
Mediana empresa... < 250 ≤ 50 millones de euros ≤ 43 millones de euros

Pequeña empresa ... < 50 ≤ 10 millones de euros ≤ 10 millones de euros
Microempresa ........ < 10 ≤ 2 millones de euros ≤ 2 millones de euros
Fuente: Comisión Europea. Dirección General de Empresa
1 Con fecha 6 de mayo de 2003, adoptó una nueva Recomendación (2003/361/CE), concerniente a la definición de
PYME.
7
Considerándose como «gran empresa», por tanto, aquella que supere los límites
establecidos para la mediana.
El objetivo que la Comisión pretende con esta definición, identificando a la PYMES

y microempresas, es facilitar el desarrollo de unas políticas eficaces que compensen los
problemas específicos de su dimensión reducida.
En el universo empresarial español y según las estadísticas del Directorio Central

de Empresa (DIRCE)2, el 99,87 por 100 de las empresas son «PYMES» (hasta 250
asalariados), y de ellas el 94,03 por 100 se consideran «microempresas» (hasta 10 asa-
lariados). En un estudio más reciente (a enero de 20073), el INE nos reafirma el pequeño
tamaño de las empresas españolas al contabilizar mas de 1,7 millones que no emplea a
ningún asalariado (más de la mitad del total) y todavía más llamativo es que 8 de cada
10 empresas de nuestro país tienen dos o menos asalariados.
Con este mapa, nos podríamos preguntar si las obligaciones contables son ade-
cuadas para el conjunto predominante de los empresarios. La reforma del PGC ante la
necesaria armonización internacional «adaptando» las NIIF resulta, en algunos aspectos,
demasiado compleja. Es por ello, que el legislador con este «PGC PYMES» ha querido
simplificar criterios de registro, valoración e información para acercarse de esta manera
a las operaciones que con carácter general realizan este tipo de empresas.
Igualmente, y tal como hemos comentado antes, dentro de la categoría de «PYME»,

se encuentra la catalogada como «microempresa», para la cual este nuevo Plan ha recogido
la simplificación de las normas de valoración relativas a los «Acuerdo de arrendamiento
financiero» e «Impuesto sobre beneficios».
¿Quién puede acogerse al PGC PYMES? Su ámbito de aplicación será coincidente

con aquellas empresas que cumplan las condiciones establecidas en el artículo 175 del
Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas (TRLSA) para la formulación del
balance y estado de cambios en el patrimonio neto abreviados:
2 Fuente: «Retrato de las PYMES 2006». Subdirección general de apoyo a las PYMES. Área de Estadísti-
cas y Publicaciones.
3 Fuente: nota de prensa INE, 8 de agosto 2007: «Estructura y Demografía Empresarial Directorio Central
de Empresas (DIRCE) a 1 de enero de 2007» (en línea) www.ine.es/prensa/prensa.htm (18 de agosto
de 2007).
8
INTRODUCCIÓN. MARCO CONCEPTUAL
Total partidas Importe neto cifra Número medio

activo anual negocios trabajadores
PGC PYMES .................... ≤ 2.850.000  ≤ 5.700.000  ≤ 50
Adicionalmente, se exige que no se encuentre en alguno de los supuestos de exclu-

sión (art. 2.2. del RD del PGC PYMES):
• Que hayan emitido valores admitidos a negociación en mercados regulados

o sistemas multilaterales de negociación de cualquier Estado miembro de
la Unión Europea.
• Que forme parte de un grupo de sociedades que formule o debiera haber
formulado cuentas anuales consolidadas.
• Que su moneda funcional sea distinta del euro.
• Que se trate de entidades financieras que capten fondos del público asu-
miendo obligaciones respecto a los mismos y las entidades que asuman la
gestión de los anteriores.
Es importante señalar el carácter voluntario de la aplicación de este Plan. Y sobre

todo que en el caso de acogerse será utilizado de forma completa (se tendrá en cuenta el
carácter no vinculante de la cuarta y quinta parte de este Plan, salvo en aquellos aspectos
que contengan criterios de registro o valoración) y continuado en el tiempo (mínimo
durante tres ejercicios). Por tanto, se prohíbe la aplicación parcial del PGC PYMES; de
tal manera que si hay una operación que no está contemplada en dicho texto, habrá que
remitirse a lo especificado en el PGC excepto en lo relativo a activos no corrientes y
grupos enajenables de elementos para la venta, que en ningún caso serán aplicables.
Esta voluntariedad persiste cuando nos referimos a los criterios señalados que podrán
estar aplicando las denominadas «microempresas». De tal manera que aquellas que hubie-
sen optado por aplicar el PGC PYMES y reúnan durante dos ejercicios consecutivos al
menos dos de las siguientes circunstancias:

activo1 anual negocios trabajadores
Microempresas ...............  1.000.000   2.000.000   10

1 Con activo = Activo balance + Compromisos pendientes acuerdos arrendamiento financiero y similares.
9
Podrán emplear (de forma conjunta) las normas simplificadas relativas a los acuerdos
de arrendamiento financiero y el impuesto sobre beneficios.
En el real decreto por el que se aprueba el PGC PYMES se regulan los distintos
supuestos de abandono (por superación de los límites descritos, o causa exclusión) o ads-
cripción a este Plan, así como a los criterios específicos recogidos para las microempresas.
Todo ello para que el sujeto contable realice los ajustes correspondientes, y presente las
cuentas en consonancia al nuevo régimen que acoja.
PGC
PGC PYMES
Microempresas
A continuación, y a través de los distintos capítulos iremos abordando este PGC

PYMES, incluyendo los criterios específicos para las microempresas, que será desarro-
llado con abundantes ejemplos prácticos.
EL MARCO CONCEPTUAL
En tanto que organismos como el IASB4 o la AECA han elaborado sendos «marcos
conceptuales», que podríamos asimilarlos a una especie de «constituciones» donde se
4 IASB, acrónimo de International Accounting Standard Board.
10
asientan todos sus criterios, hasta ahora nuestro Plan no había incluido algo de similares
características, limitándose únicamente a definir los «principios contables».
En la introducción del PGC PYMES se define el marco conceptual como: «el con-
junto de fundamentos, principios y conceptos básicos cuyo cumplimiento conduce en un
proceso lógico deductivo al reconocimiento y valoración de los elementos de las cuentas
anuales, y se concibe de la misma forma para todas las empresas, con independencia de
su tamaño (…)».
En la misma línea han descrito el marco autores como T ÚA PEREDA y GONZALO

ANGULO: «una interpretación de la teoría general de la contabilidad, mediante la que se
establecen a través de un itinerario lógico deductivo los fundamentos teóricos en los que
se apoya la información financiera» (TÚA PEREDA, 1998).
La misión fundamental del marco conceptual es explicar el objetivo de la informa-

ción financiera empresarial, qué características cualitativas determinan su utilidad, a qué
hipótesis fundamentales responde, cuáles son y qué definición tienen los elementos de
los estados financieros, qué reglas se utilizan para el reconocimiento y la valoración de
los mismos, y cuáles deben ser los principios utilizados para el mantenimiento del capital
en las empresas (GONZALO ANGULO, J. A., 2003).
El marco conceptual constituye la primera parte del PGC PYMES y se divide en

siete apartados:
1. Cuentas anuales. Imagen fiel.

2. Requisitos de la información a incluir en las cuentas anuales.
3. Principios contables.
4. Elementos de las cuentas anuales.
5. Criterios de registro o reconocimiento contable de los elementos de las
cuentas anuales.
6. Criterios de valoración.
7. Principios y normas de contabilidad generalmente aceptados.
Veremos en este capítulo cada uno de ellos.
11
1. CUENTAS ANUALES. IMAGEN FIEL

Se redactarán
• Balance Claridad Mostrando la

• Cuenta de «Pérdidas y ganancias» imagen fiel de la
Obligatorias situación
• Memoria
• Estado de cambios en el patrimonio neto (ECPN) financiera de los
CUENTAS resultados de la
ANUALES empresa
12
Voluntarias Estado de flujos de efectivo (EFE)
Se atenderá a su
realidad económica y no
sólo a su forma jurídica
Caso de persona Informará con independencia de tal vínculo, sin perjuicio de la
jurí- dica individual, norma particular segunda parte del PGC PYMES y de incluir
que pertenezca al desgloses informativos en cuentas anuales.
grupo de empresas
2. REQUISITOS DE LA INFORMACIÓN A INCLUIR EN LAS CUENTAS

ANUALES
Relevante Cuando es útil para la toma de decisiones eco- nómicas.
Cuando está libre de errores, sesgos.

Fiable
REQUISITOS
Cuando es completa.
INFORMACIÓN
Íntegra
CUENTAS
ANUALES
Tanto en el tiempo, como entre empresas.
Comparable
Teniendo unos conocimientos contables razonables, los

Clara usuarios podrán manejar la información para la toma de
decisiones.
3. PRINCIPIOS CONTABLES
PRINCIPIOS CONTABLES
En la aplicación de los principios, se considerará la continuidad de la empresa.
EMPRESA EN
FUNCIONAMIENTO En caso contrario, la empresa aplica normas de valoración necesarias para reflejar la
imagen fiel de las operaciones tendentes a realizar el activo, cancelar las deudas y, en su
caso, repartir el patrimonio neto resultante.
.../...
13
.../...
Los hechos económicos se registrarán cuando ocurran.
DEVENGO
Los gastose ingresos se imputarán al ejercicio que afecten con inde-
pendencia de su pago o cobro.
Elegido un criterio, se mantendrá en el tiempo y se aplicará de manera uniforme para

transacciones y otros eventos que sean similares en tanto no se alteren supuestos que
motivaron su elección.
UNIFORMIDAD
De alterase estos supuestos, podrá modificarse el criterio adoptado en su día.

Se hará constar en la memoria.
Los beneficios. Se contabilizarán única- mente

los obtenidos hasta cierre ejercicio (sin perjuicio de
lo dispuesto en la segunda parte del PGC PYMES,
en relación a la aplicación del valor razonable).
Los riesgos. Se tendrán en cuenta todos (de este

Riesgos y ejercicioodelanterior),inclusosi se conocieran entre
beneficios fecha de cierre cuentas anuales y su formulación
se informa- rá en memoria, sin perjuicio de su
reflejo en otras cuentas anuales cuando se haya
generado ungasto/pasivo.
Excepcionalmente, si se conocieran entre la
formulación y antes de la aprobación de las
cuentas anuales y afectaran muy significativamente
a la imagenfiel,estasse reformularán.
PRUDENCIA
Se tendrán en cuenta tanto si el ejercicio se salda con

Amortización
beneficios como con pérdidas.
y deterioro
de valor
Deberá ser prudente con las estimaciones y
Condiciones de
valoraciones realizadas en estas condiciones.
incertidumbre
.../...
14
.../...
La prudencia no justifica que la valora- ción de

Imagen los elementos patrimoniales no responda a la
fiel imagen fiel de las cuentas anuales.
Partidas de activo y pasivo.
No se compensarán
Partidas de gastos e ingresos.
NO COMPENSACIÓN
Salvo que una norma lo disponga de una forma expresa.
Se valorarán separadamente loselementosque integran lascuentas anuales.
Se admitirá la no aplicación estricta de algunos principios y criterios contables, cuando

la importancia relativa en términos cuantitativos o cualitativos de tal variación sea
escasamente significativa (no alterase la imagen fiel).
IMPORTANCIA
RELATIVA
Las partidas o importes con importancia relativa escasamente significativa podrán
aparecer agrupadas con otras de naturaleza similar o función.
En caso de conflicto entre principios contables deberá prevalecer el que mejor conduzca a que las cuentas anuales expresen la
imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa.
15
4. ELEMENTOS DE LAS CUENTAS ANUALES
ELEMENTOS CUENTAS ANUALES
Relacionados con la actividad de la empresa, que se

Relacionados con el patrimonio y la situación financiera
registranenlacuenta de «Pérdidas y ganancias», o en su
de la empresa y que se registran en el balance
caso, directamente en el ECPN
Activos Bienes, derechos y otros recursos Ingresos  Patrimonio neto empresa durante
controlados económicamente por la ejercicio,por:
empresa, resultantes de sucesos • Entradas o  valor activos
pasados, de los que se espera que la • Disminución pasivos
empresa obtenga beneficios o
siempre que no tengan su origen en
rendimientos económicos en el futuro.
aportaciones, monetarias o no, de los
socios o propietarios.
Pasivos • Obligaciones actuales surgidas

Gastos  Patrimonio neto empresa durante
como consecuencia de sucesos
ejercicio,por:
pasados, para cuya extinción la
empresa espera desprenderse de • Salidas o  valor activos
recursos que puedan producir • Reconocimiento o  valor
beneficios o rendimientos pasivos
económicos en el futuro. siempre que no tengan su origen en
• A estos efectos se entienden distribuciones, monetarias o no, a los
incluidaslasprovisiones. socios o propietarios.
Patrimonio • Constituye la parte residual de los

activos de la empresa, una vez Los ingresos y gastos del ejercicio se imputarán a la cuenta de
neto
deducidos todos sus pasivos. «Pérdidas y ganancias» y formarán parte del resultado.
• Incluye las aportaciones rea- Excepto:
lizadas, ya sea en el momento de su
Cuando proceda su imputación directa al patrimonio neto,
constitución o en otros posteriores,
en cuyo caso se presentarán en el ECPN.
por socios o propietarios, que no
tengan la consideración de
pasivos.
• También se incluyen los resul-
tados acumulados u otras
variaciones que le afecten.
16
5. CRITERIOS DE REGISTRO O RECONOCIMIENTO CONTABLE

DE LOS ELEMENTOS DE LAS CUENTAS ANUALES
RECONOCIMIENTO/REGISTRO CONTABLE
• Balance.
• Cuenta «Pérdidas y los diferentes
Es el proceso por el que elementos de las cuentas
DEFINICIÓN ganancias».
se incorporan a anuales.
• ECPN.
Probabilidad en la obtención o cesión de recursos que

Cuandose incorporen beneficios o rendimientos económicos.
cumplan
SE LLEVAACABO Su valor pueda determinarse con adecuado grado de
definición
elementos y fiabilidad.
Se reconocerán en el balance cuando se considere

¿Cuándo? probable la obtención a partir de los mismos de
beneficios o rendimientos económicos para la
empresa en el futuro, y siempre que se puedan
RECONOCIMIENTO valorar con fiabilidad.
ACTIVOS
Contrapartidas A ............................................ P
A ........................................... I
A ............................................ A
A ............................................ N
Cuando sea probable que, a su vencimiento, y

¿Cuándo? para liquidar la obligación, deban entregarse o
cederse recursos que incorporen beneficios o
RECONOCIMIENTO rendimientos económicos futuros y siempre
PASIVOS que se puedan valorar con fiabilidad.
Contrapartidas A ............................................ P
G ............................................ P
P . P
N . P
.../...
17
.../...
Como consecuencia de un incremento de los
¿Cuándo? recursos de la empresa, y siempre que se puedan
valorar con fiabilidad.
RECONOCIMIENTO
INGRESOS
Contrapartidas A ............................................ I
A . I
P . I
G (en ocasiones) .................. I
Cuando se produzca una disminución de recursos

¿Cuándo? en la empresa, y siempre que su cuantía pueda
valorarse o estimarse con fiabilidad.
RECONOCIMIENTO
GASTOS
G .................................. P
G .................................. P
Contrapartidas
G .................................. A I
G (en ocasiones) ........ oN
6. CRITERIOS DE VALORACIÓN
VALORACIÓN
Esel proceso por el que se asigna un valor monetario a cada uno de los elementosintegrantes
DEFINICIÓN de las cuentas anuales, de acuerdo con lo dispuesto en las normas de valoración relativas a
cada uno de ellos, incluidas en la segunda parte del PGC PYMES.
CRITERIOS DE
VALORACIÓN
.../...
18
.../...
Coste Precio Es el importe en efectivo y otras partidas equivalentes pagadas o pendientes de pago más,
histórico o adquisición de en su caso y cuando proceda, el valor razonable de las demás contraprestaciones
coste de un unactivo comprometidas derivadas de la adqui- sición, debiendo estar todas ellas directamente
activo relacionadasconestay ser necesarias para la puesta del activo en condiciones operativas.
(es su
Incluye el precio de adquisición de las materias primas y otras materias
precio de Coste de consumibles, el de los factores de producción directamente imputables al activo y la
adquisición producción de fracción que razonablemente corresponda de los costes de producción
o coste de unactivo indirectamente relacionados con el activo, en la medida en que se refieran al
producción) período de producción, construcción o fabricación, se basen en el nivel de
utilización de la capacidad normal de trabajo de los medios de producción y sean
necesarios para la puesta del activo en condiciones operativas.
Coste histórico Es el valor que corresponda a la contrapartida recibida a cambio de incurrir en la deuda o, en algunos casos, la
o coste de cantidad de efectivo y otros activos líquidos equivalentes que se espere entregar para liquidar una deuda en
un pasivo el cursonormaldelnegocio.
Valor Definición Es el importe por el que puede ser intercambiado un activo o liquidado un pasivo entre partes
razonable, de interesadas y debidamente informadas, que realicen una transacción en condiciones de
un activo o independenciamutua.El valor razonablesedeterminarásindeducirloscostesdetransacciónen
pasivo los que pudiera incurrirse en su enajenación. No tendrá en ningún caso el carác- ter de valor
razonable el que sea resultado de una transacción forzada, urgente o como consecuencia
de unaliquidación involuntaria.
Cálculo Con carácter «El precio cotizado en un mercado activo» será la
general: valor mejor referencia del valor razonable. Se entenderá este
mercadofiable cuando se den las siguientes condiciones:
• Los bienes o servicios intercambiados en el
mercado son homogéneos.
• Pueden encontrarse prácticamente en cualquier
momento compradores o vendedo- res para un
determinado bien o servicio, y
• Lospreciossonconocidosyfácilmenteacce- siblesparael
público.Estosprecios,además, reflejan transaccionesde
mercado reales, actuales y producidas con
regularidad.
Entre estos se incluyen:
Si no existe mer-
• El empleo de transacciones recientes en
cado activo, se
condiciones de independencia mutua entre
aplicarán modelos
partes interesadas y debidamente informadas, si
y técnicas de estuviesen disponibles.
valoración
.../...
19
Valor .../...
razonable, de
un activo o • Referencias al valor razonable de otros activosque
pasivo sonsustancialmenteiguales.
(continuación) • Descuentos de flujos de efectivo futuros.
• Modelos generalmente utilizados para valorar
opciones.
En cualquier caso, las técnicas de valoración empleadas
deberán ser consistentes con las metodologías
aceptadas y utilizadas por el mercado para la fijación
de precios, debién- dose usar, si existe, la técnica de
valoración empleada por el mercado que haya demostra-
do ser la que obtiene unas estimaciones más realistas de
losprecios.
Si no se puede Con referencia a un valor de mercado o mediante

hacer una modelos o técnicas de valoración señalados, se valorará,
valoración fiable según proceda, por su coste amortizado o por su
precio de adquisi- ción o coste de producción
minorado, en su caso, por las partidas correctoras de su
valor que pudieran corresponder. Se hará mención en la
memoria de este hecho y las circunstancias que lo
motivan.
Valor neto Es el importe que la empresa puede obtener por su enajenación en el mercado, en el curso normal del
realizable de negocio, deduciendo los costes estimados necesarios para llevarla a cabo, así como, en el caso de las materias
un activo primas y de los productos en curso, los costes estimados necesarios para terminar su producción,
construcción o fabricación.
Valor actual Es el importe de los flujos de efectivo a recibir o pagar en el curso normal del negocio, según se trate de
de un activo o un activo o de un pasivo, respectivamente, actualizados a un tipo de descuento adecuado.
pasivo
Valor en uso • Es el valor actual de los flujos de efectivo futuros esperados a través de su utiliza- ción en el curso normal
de un activo del negocio y en su caso, de su enajenación u otra forma de disposición, teniendo en cuenta su estado
actual y actualizados a un tipo de interés de mercado sin riesgo, ajustado por los riesgos específicos del
activo que no hayan ajustado las estimaciones de flujos de efectivo futuros.
• Cuando la cuantificación o distribución de los flujos de efectivo esté sometida a incertidumbre, se
considerará esta asignando probabilidades a las distintas estimaciones de flujos de efectivo. En
cualquier caso, esas estimaciones deberán tener en cuenta cualquier otra asunción que los participantes
en el mercado con- siderarían,tal como elgrado deliquidez inherente alactivo valorado.
.../...
20
.../...
Costes • Sonloscostesincrementalesdirectamenteatribuiblesalaventadeunactivo,enlos que la empresa no

de venta habría incurrido de nohaber tomadola decisiónde vender.
atribuibles a • Se excluyen los gastos financieros y los impuestos sobre beneficios.
activo • Se incluyen los gastos legales necesarios para transferir la propiedad del activo y las comisiones de
venta.
Coste Definición Es el importe al que inicialmente fue valorado un activo financiero o pasivo
amortizado financiero, menos los reembolsos de principal, más o menos, según proceda
de un la parte imputada en la cuenta de «Pérdidas y ganancias», mediante la utilización del
instrumento método del tipo de inte- rés efectivo, de la diferencia entre el importe inicial y el
financiero valor de reembolso en el vencimiento y, para el caso de activos financieros, menos
cualquier reducción de valor por deterioro reconocida directamente como una
disminución del importe del activo o mediante una cuenta correctora de su
valor.
Tipo de Es el tipo de actualización que iguala el valor en libros de un instrumento financiero
interés con los flujos de efectivo estimados a lo largo de la vida esperada del instrumento, a
efectivo partir de sus condiciones contractuales y sin considerar pérdidas por riesgo de
crédito futuras.
Costes de • Son los costes incrementales directamente atribuibles a la compra, emisión, ena- jenación u otra forma
transacción de disposición de un activo financiero, o a la emisión o asunción de un pasivo financiero, en los que
atribuibles a no se habría incurrido si la empresa no hubiera realizado la transacción.
un activo o • Se incluyen entre ellos: los honorarios y las comisiones pagadas a agentes, ase- sores e intermediarios
pasivo tales como las de corretaje, los gastos de intervención de fedatario público y otros, así como impuestos y
financiero otrosderechosque recaigan sobre la transacción.
• Se excluyen las primas o descuentos obtenidos en la compra o emisión, los gastos
financieros, los costes de mantenimiento y los administrativos internos.
Valor contable o Es el importe neto por el que un activo o un pasivo se encuentra registrado en balance una vez
en libros de un deducida, en el caso de los activos, su amortización acumulada y cualquier corrección valorativa por
activo o pasivo deterioro acumulada que se haya registrado.
Valor residual Definición Es el importe que la empresa estima que podría obtener en el momento actual por su
de un activo venta u otra forma de disposición, una vez deducidos los costes de venta,
tomando en consideración que el activo hubiese alcanzado la antigüedad y demás
condiciones que se espera que tenga al final de su vida útil.
.../..
21
.../...
Valor residual Vida útil • Es el período durante el cual la empresa espera utilizar el activo amortizable o
de un activo elnúmerode unidadesde producción que se espera obtener del mismo.
(continuación) • En caso de activos sometidos a reversión, su vida útil es el período concesional cuando
este sea inferior a la vida económica del activo.
Vida económica Es el período durante el cual se espera que el activo sea utilizable por parte de uno o más
usuarios o el número de unidades de producción que se espera obtener del activo por
partede unoomás usuarios.
Cuadro resumen criterios valoración
Activo Precio adquisición. Coste

producción. Valor neto
realizable. Valor en uso.
Costes venta, atribuibles activo. Valor
residual.
Activo y pasivo Valor razonable. Valor

actual.
Valor contable.
Activo y pasivo financiero Coste amortizado.
Costes transacción, atribuibles activo o
pasivo financiero.
Pasivo Coste histórico o coste.
7. PRINCIPIOS Y NORMAS DE CONTABILIDAD GENERALMENTE

ACEPTADOS
Principios y El Código de Comercio y la restante legislación mercantil.

normas de
contabilidad El Plan General de Contabilidad PYMES.
generalmente
aceptados, los
establecidos El Plan General de Contabilidad y sus adaptaciones sectoriales.
en:
Las normas de desarrollo que, en materia contable, establezca, en su caso el ICAC, y
La demás legislación española que sea específicamente aplicable.
22
EJEMPLO 1 PRECIO ADQUISICIÓN DE UN ACTIVO
Compramos a una empresa de Barcelona una máquina por 200.000 euros. El suministrador nos concede
un descuento del 3 por 100 en factura. El transporte y seguro de viaje hasta nuestro almacén en Vigo
corren de nuestra cuenta, ascendiendo a
10.000 euros. Para su instalación, se ha contratado a unos especialistas que nos facturaron 3.000
euros.
Determínese el precio de adquisición por el cual registraremos la máquina.
Importe pagado o pendiente de pago al suministrador ...... 194.000

(200.000  97%)
Valor razonable de las demás contraprestaciones (transporte,

seguro e instalación) .................................................................. 13.000
Totalprecioadquisición ............................................................ 207.000
EJEMPLO 2 COSTE HISTÓRICO DE UN PASIVO
Nos conceden un préstamo por 2.000 euros. Al cabo de un año, realizaremos un único pago de 2.200 euros en
concepto de reembolso del principal más intereses.
Realícese el registro oportuno.
2.000 Bancos c/c

a Deudas a corto plazo 2.000
(valoración: contraprestación recibida
a cambio)
EJEM PLO 3 VALOR NETO REALIZABLE DE UN ACTIVO
Calcúlese el valor neto realizable de una partida de géneros cuyo precio de venta asciende a 15.000
euros, en tanto que el transporte de dicha mercancía hasta el
almacén del cliente, que está a nuestro cargo, es de 500 euros.
.../...
23
.../...
Importe que se puede obtener por su venta en el mercado 15.000

(−)Costes estimados para llevar a cabo la venta ................... (500)
Valor neto realizable .................................................................. 14.500
EJEM PLO 4 VALOR NETO REALIZABLE DE UN ACTIVO
Tenemos una partida de productos en curso cuyo coste de producción es de 20.000 euros. Su grado de
avance es del 40 por 100, no estando previstos incrementos de costes. El precio de venta para dicha
partida, ya terminada, es de 60.000 euros, en tanto que los gastos por su venta se estiman en 3.000
euros.
Determínese el valor neto realizable.
Importe que se puede obtener por su venta en el mercado

de los productos terminados .................................................... 60.000
(−) Costes estimados para terminar su fabricación ............... (30.000)
[20.000/0,40 = 50.000 (coste total); Pendiente: 60% 50.000]
(−) Costes estimados para llevar a cabo la venta de productos

terminados .................................................................................. (3.000)
EJEMPLO 5 VALOR EN USO DE UN ACTIVO
Calcúlese el valor en uso de una máquina cuyos flujos de efectivo a obtener en los próximos 10 años
ascienden a 5.000 euros anuales, siendo el tipo de descuento aplicado y adecuado para este tipo de
activo el 8 por 100 anual.
Valor actual = A10 0,08 = 5.000  a10 0,08 =
= 5.000 
[ 1 ‒ (1,08) -10
0,08 ] = 33.550,41
24
EJEMPLO 6 VALOR ACTUAL DE UN PASIVO
Se contrae una deuda con el señor Suárez, consistente en el pago de tres cuotas anuales de 5.000, 6.000 y 8.000
euros, que se harán efectivas en los tres próximos años cada 31 de diciembre. Si el tipo de descuento aplicado
es del 9 por 100 anual, calcúleseel valor actual de la deuda.
Gráficamente:
5.000 6.000 8.000

i = 9%
0 1 2 3
Valor actual = 5.000  (1 + 0,09) -1 + 6.000 

 (1 + 0,09) -2 + 8.000  (1 + 0,09) -3
Valor actual = 15.814,70
EJEM PLO 7 COSTE AMORTIZADO
Nosconceden un préstamo por447.000 euros. Encontrapartida ydurante lostres próximos años, cada 31
de diciembre, haremos efectivo el pago de tres cuotas: 165.000, 187.500 y 210.000 euros,
respectivamente.
Determínese el tipo de interés efectivo de la operación, así como la asignación que deberemos realizar
cada año a la cuenta de «Pérdidas y ganancias» en concepto de intereses. Regístrese la operación
para el primer año.
Gráficamente:
165.000 187.500 210.000

i=?
1 2 3
447.000
Planteando la equivalencia financiera en el origen de los distintos pagos y cobros realizados por la
empresa, tenemos:
.../...
25
.../...
LO QUE RECIBE = LO QUE DA
447.000 = 165.000  (1 + i) -1 + 187.500  (1 + i) -2 + 210.000  (1 + i) -3

i = 0,119086322
A través de la hoja de cálculo:
Capital .... 447.000 Tasa 1 ......... 11% Tasa 2 ......... 12%
Flujo 1 ..... 165.000 Valor act. 1 454.378,04 Valor act. 2 446.269,13
Flujo 2 ..... 187.500
Flujo 3 ..... 210.000
Tipo medio ....................... 11,909868633%
Elaboraremos las fórmulas necesarias para, de una manera ágil, conseguir distintas valoraciones que se
aproximen a aquella que deseamos alcanzar (en nuestro caso 447.000).
Así, mediante el método de «prueba y error», iremos dando valores a la tasa con el fin de obtener un
resultado mayor y menor de 447.000. Es decir:
• Para un i = 11%, y sustituyendo en la expresión anterior, obtenemos un resultado de

454.378,04.
• Para un i = 12% obtenemos un resultado de 446.269,13.
De tal forma que el dato buscado se encuentra entre esos dos valores. Por lo que realizando una
interpolación lineal conseguiríamosla tasa de una forma bastante aproximada:
0,12 ‒ 0,11 X ‒ 0,11

=
446.269,13 ‒ 454.378,04 447.000 ‒ 454.378,04
En una aplicación como Excel, encontramos igualmente una función que nos puede ayudar a resolver de
una forma rápida la incógnita planteada:
.../...
26
.../...
= TIR (valores; estimar)
En donde «valores» es una matriz o referencia de celdas que contengan los números para los cuales se
desea calcular la tasa de retorno.
Y «estimar» es un número que estimamos se aproximará al resultado del TIR. Podemos dejarlo en
blanco y la aplicación asume que se trata del 10 por 100.
En el ejemplo anterior, introduciríamos los datos en las celdas:
A B
1 FLUJOS
2 V0 ‒ 447.000
3 F1 165.000
4 F2 187.500
5 F3 210.000
Y elaboraríamos la siguiente función:
= TIR (B2: B5)
Comprobamos que en la construcción de la fórmula hemos incluido la referencia a las celdas donde se
encuentran los flujos: desde el B2 hasta el B5, introduciendo el dato que corresponde al préstamo
recibido con signo menos.
El resultado obtenido:
11,90863238%
Resulta ser más exacto que por el procedimiento anterior, ya que en aquel era una aproximación.
También conseguiríamos este mismo resultado utilizando una calculadora financiera, en donde el
procedimiento deintroducción dedatosseríasimilaraldescrito con la función en Excel.
.../...
27
.../...
Asignación coste financiero:
Coste Capital Capital

Pagos
Período financiero amortizado pendiente
(2)
(1) (3) (4)
0 447.000
1 53.231,59 165.000 111.768,41 335.231,59
2 39.921,50 187.500 147.578,50 187.653,09
3 22.346,92 210.000 187.653,08 0
Total 115.500 447.000
Siendo:
(1) = (4) -1  i
(3) = (2) – (1)
(4) = (4) -1 – (3)
Nos conceden el préstamo en enero del primer año, registrándolo por el importe recibido,
distinguiendo entre corto y largo plazo:
1-1-01
447.000,00 Bancos c/c
a Deudas a corto plazo* 111.768,41
a Deudas a largo plazo 335.231,58
[147.578,50 + 187.653,08] **
* Capital amortizado con base en el anterior cuadro para el año 1.
** Suma del capital amortizado para los años 2 y 3.
A final de año, registraremos los gastos financieros devengados:
31-12-01
53.231,59 Intereses de deudas
a Deudas a corto plazo 53.231,59
x
.../...
28
.../...
Y realizaremos el pago de la primera cuota:
31-12-01
165.000 Deudas a corto plazo
(111.768,41 + 53.231,59)
a Bancos c/c 165.000

x
Coste amortizado del préstamo a 1-1-02:
Importe al que inicialmente fuevalorado .............................. 447.000,00

(−)Losreembolsosdeprincipal a1-1-02 ................................ (111.768,41)
Coste amortizado a 1-1-02 ........................................................ 335.231,59
En enero del año 01 nos conceden un préstamo por 6.000 euros, a devolver en dos años. La amortización
se realizará por anualidades constantes pospagables, en tanto que el tipo de interés pactado es del 5
por 100 anual.
Contabilícese la operación anterior y determínese el coste amortizado a finales del año 01.
Gráficamente:
a a
i = 5%
6.000 1 2
Determinaremos, en primer lugar, el pago anual constante:
6.000 = A2 0,05 = a  [ 1 − (1,05) -2

0,05 ] = 3.226,83
.../...
29
.../...

Pagos
(2)
(1) (3) (4)
0 6.000
1 300 3.226,83 2.926,83 3.073,17
2 153,66 3.226,83 3.073,17 0
Total 453,66 6.453,66 6.000
Siendo:
(1) = (4) -1  i
(3) = (2) – (1)
(4) = (4)-1 – (3)
Anotaremos el importe de la deuda diferenciando el plazo de devolución:
1-1-01
6.000,00 Bancos c/c
a Deudas a corto plazo * 2.926,83
a Deudas a largo plazo * 3.073,17
* Capital amortizado con base en el anterior cuadro.
A final de año registraremos los gastos financieros devengados:
31-12-01
300 Intereses de deudas
a Deudas a corto plazo 300
.../...
30
.../...
Y realizaremos el pago de la primera cuota:
31-12-01
3.226,83 Deudas a corto plazo
(2.926,83 + 300)
a Bancos c/c 3.226,83

x
Coste amortizado del préstamo a 31-12-01:
Importe al que inicialmente fue valorado .............................. 6.000,00

(−) Los reembolsos de principal a 31-12-01............................. (2.926,83)
Coste amortizado a 31-12-01 .................................................... 3.073,17
Hemos concedido un préstamo por importe de 3.000 euros. El prestatario nos lo devolverá en dos años
(cada 31 de diciembre), amortizándose la mitad del principal en cada uno de ellos y haciendo efectivos,
igualmente,losinteresesdelaoperación que ascienden al 6 por 100 anual.
Contabilícese la operación anterior y determínese el coste amortizado a finales del año 01.
Gráficamente:
Anualidad: 1.680 1.590

= = =
Intereses: 3.000  6% = 180 1.500  6% = 90
+ + +
Amortización
principal: 1.500 1.500
i = 6%
Capital
pendiente 3.000 1.500 0
0 1 2
.../...
31
.../...
Si comparamos:
3.000 = 1.680  (1 + i) -1 + 1.590  (1 + i) -2

i (tipo interés efectivo) = 6%

Pagos
(2)
(1) (3) (4)
0 3.000
1 180 1.680 1.500 1.500
2 90 1.590 1.500 0
Total 270 3.270 3.000
Siendo:
(1) = (4) -1  i
(3) = (2) – (1)
(4) = (4) -1 – (3)
Anotaremos el importe del crédito concedido distinguiendo entre corto y largo plazo:
1-1-01
1.500 Créditos a corto plazo *
1.500 Créditos a largo plazo *
a Bancos c/c 3.000
* Capital amortizado con base en el anterior cuadro.
x
A final de año, registraremos los ingresos financieros devengados:
31-12-01
180 Créditos a corto plazo
a Ingresos de créditos 180
x
.../...
32
.../...
Y anotaremos el cobro de la primera anualidad:
31-12-01
1.680 Bancos c/c
a Créditos a corto plazo 1.680
x
Coste amortizado del crédito a 31-12-01:
Importe al que inicialmente fue valorado .............................. 3.000

(−) Los reembolsos de principal a 31-12-01 ............................ (1.500)
Coste amortizado a 31-12-01 ..................................................... 1.500
EJEMPLO 10 COSTE AMORTIZADO
El 1-1-05 adquirimos un valor de renta fija de 1.000 euros con vencimiento el 31-12-06 y un interés
del 4 por 100 a pagar anualmente. El valor de reembolso al vencimiento es de 1.100 euros, en tanto que
los gastos directos son de 50 euros en el momento de adquisición. La inversión es mantenida hasta el
vencimiento.
Calcúlese el coste amortizado a 1-1-06.
Gráficamente:
i = 4% 1.000 = 40
i = 4% 1.000 = 40 Reembolso: 1.100
1-1-05 31-12-05 31-12-06

− 1.050
Intereses implícitos: 1.100 − 1.050 = 50
Si comparamos:
1.050 = 40  (1 + i) -1 + 1.140  (1 + i) -2
.../...
33
.../...
A través de una hoja de cálculo o calculadora financiera, obtenemos: i (tipo interés
efectivo ) = 6,1197%
Imputación Coste
Cobros Amortización
Período resultados amortizado
(2) (3)
(1) (4)
0 1.050
1 64,26 40 (24,26) 1.074,26
2 65,74 40 (25,74) 1.100
Total 130 80 50
Siendo:
(1) = (4) -1  i
(3) = (2) – (1)
(4) = (4) -1 – (3)
Coste amortizado a 1-1-06:

(−) Los reembolsos de principal a 31-12-05 ............................ 0,00
(±)Parteimputadaenlacuenta«Pérdidasyganancias»median- tela utilizacióndel
método de interés efectivo de la diferencia entre el importe inicial y el valor de
reembolso al vencimiento 24,26
EJEMPLO 11 COSTE AMORTIZADO
Mismo caso que el anterior, pero el valor de reembolso asciende a 1.030 euros. Calcúlese el coste
amortizado a 1-1-06.
.../...
34
.../...
Gráficamente:
i = 4% 1.000 = 40
i = 4% 1.000 = 40 Reembolso: 1.030
1-1-05 31-12-05 31-12-06

− 1.050
Intereses implícitos: 1.030 − 1.050 = − 20
Si comparamos:
1.050 = 40  (1 + i) -1 + 1.070  (1 + i) -2
A través de una hoja de cálculo o calculadora financiera, obtenemos: i (tipo interés
efectivo) = 2,87061%
Imputación Coste
Cobros Amortización
Período resultados amortizado
(2) (3)
(1) (4)
0 1.050
1 30,14 40 9,86 1.040,14
2 29,86 40 10,14 1.030
Total 60 80 20
Siendo:
(1) = (4) -1  i
(3) = (2) – (1)
(4) = (4) -1 – (3)
Coste amortizado a 1-1-06:

(−) Los reembolsos de principal a 31-12-05 ............................ 0,00
.../...
35
.../...
(±)Parteimputadaenlacuenta«Pérdidasyganancias»median- tela utilizacióndel

método de interés efectivo de la diferencia entre el importe inicial y el valor de
reembolso al vencimiento (9,86)
CARACTERÍSTICAS RELEVANTES PRIMERA PARTE PGC PYMES-

COMPARATIVA ANTIGUO PGC
Contenido Muy amplio. El anterior PGC se centraba en los principios contables. Se divide en siete apartados:
primera parte • 1.er apartado. Nos habla de las cuentas anuales: qué documentos las integran (obligatorios y
voluntarios) y su formulación. Esta redacción aparecía en la anterior cuarta parte del Plan.
• 2.º apartado. También nos comenta los requisitos de la información contable: relevante,
fiable, íntegra, comparable, y clara. Características que antes nos podíamos encontrar
comentadas en la Introducción del Plan al hablarnos de la «imagen fiel».
• 3.erapartado.Principioscontables:losreducea seis.Lostresrestantesnodesa- parecen. El de «registro»
lo amplía en un apartado posterior, indicando los cri- teriosa seguirparaanotaren contabilidad.En tanto
que el principio de «precio de adquisición» y «correlación de ingresos y gastos» son incluidos,
respectivamente,encriteriosde valoracióny la definiciónde losgastose ingresos.
• 4.º apartado. Incluye la definición de los elementos de cuentas anuales: activos, pasivos,
patrimonio neto, ingresos y gastos, que antes no aparecían.
• 5.º apartado. Nos indica la forma de registrar activos, pasivos, gastos e ingresos en contabilidad.
Tampoco existía antes, y lo más parecido lo podríamos encontrar en la tercera parte del anterior
Plan con las relaciones contables.
• 6.º apartado. Añade distintos criterios de valoración para activos y pasivos. Aparte del
mencionado principio contable del precio de adquisición, podremos encontrar semejanzas
cuando en la quinta parte del anterior Plan nos indicaba la valoraciónde inmovilizados, valores
negociables,deudas,etc.
• 7.º apartado.Indica la jerarquía normativa,que en materia contable el empresario deberá aplicar.En
el anterior texto no se espicificaba y únicamente hacía una referencia en el RD 1643/1990, 20 de
diciembre, por el que se aprobaba el Plan del 90.
Documentos Se añadendosnuevosestadoscontables:el«estadodecambiosenel patrimonio neto» (ECPN) y el

cuentas anuales «estado de flujos de efectivo» (EFE).
.../...
36
.../...
Principios • No hay ninguno preferencial en caso de conflicto.

contables • Seráaquelque mejorconduzcaa quelascuentasanualesexpresenla imagen
fiel del patrimonio.
• «Prudencia»:
− Cambia la redacción al sustituir «riesgos previsibles y pérdidas even- tuales» por
«todos los riesgos».
− Añade que si estos riesgos afectaran muy significativamente a la imagen fiel y se conocieran
entre la formulación y antes de la aprobación de las cuentas anuales, estas deberán ser
reformuladas.
− Sustituye «depreciaciones» por «amortizaciones y correcciones de valor por deterioro de
los activos».
− Añade que seremos prudentes en condiciones de incertidumbre a la hora de realizar
estimaciones y valoraciones.
• «No compensación»:
− En tanto que el anterior Plan era tajante al especificar que «en ningún caso» podrán
compensarse partidas, en el actual cambia la redacción para indicarnos «salvo que una
norma disponga de forma expresa lo contrario, no podrán compensarse…».
• «Importancia relativa»:
Añade que la importancia relativa puede ser también en términos cualitativos.
• «Empresa en funcionamiento»:
Se añade unpárrafopara el casode que noresulte deaplicacióneste principio y,por tanto, para
valorar la empresa en caso de liquidación.
Elementos • Se incorpora este nuevo apartado con las distintas definiciones.

cuentas anuales • Cuando hace referencia a ingresos y gastos nos indica que estos se imputarán al resultado del
ejercicio, excepto cuando proceda su imputación directa al patrimonio neto.
Criterios de Criterios que Precio Incluye, en su caso, el «valor razonable»

valoración «matiza» adquisición de un de las demás contraprestaciones
activo comprometidas derivadas de la
adquisición.
Valor neto Cuando habla de la venta del activo en el

realizable de un mercado, esta será «en el curso normal del
activo negocio».
.../...
37
.../...
Criterios de Criterios que Valor residual de un Nos indica que es un valor en el

valoración «matiza» activo «momento actual» que obtendremos por su
(continuación) (continuación) venta u otra forma de dispo- sición, cuando
en la Resolución del ICAC del inmovilizado
material nos situaba la venta en el momento
que
«esté fuera de servicio», aunque el nuevo
Plan nos sigue diciendo que tomemos en
consideración «que el activo hubiese
alcanzado la anti- güedad y demás
condiciones que se espera que tenga al
final de su vida útil».
Criterios que Coste histórico de un pasivo.

«incorpora»
Valor razonable activo y pasivo.
Valor en uso de un activo.
Valor actual de un activo y pasivo.
Coste amortizado.
38
CAPÍTULO
2 INMOVILIZADO MATERIAL
NORMA 2.ª: INMOVILIZADO MATERIAL
1.1. Precio de adquisición
1.2. Coste de producción

1. VALORACIÓN INICIAL
1.3. Permutas
1.4. Aportaciones de capital no dinerarias
2.1. Amortización
2. VALORACIÓN POSTERIOR
2.2. Deterioro del valor
3. BAJA DEL INMOVILIZADO

MATERIAL
39
VALOR INICIAL INMOVILIZADO MATERIAL
Precio de adquisición (PA) o coste de producción (CP).

(+) Impuestos indirectosque no sean recuperablesdirectamente de la Hacienda Pública. (+) Valor actual
obligaciones derivadas:
• Desmantelamiento o retiro Siempre que estas obligaciones den

• Costes de rehabilitación del lugar sobre el
que se asienta { lugar al registro de provisiones de acuerdo
con lo dispuesto en la norma aplicable aestas.
(+) Gastos financieros que se hayan devengado antes de la puesta en condiciones de

funcionamiento del inmovilizado material y hayan sido girados por el proveedor o correspondan a
préstamos u otro tipo de financiación ajena, específica o genérica destinada a financiar adquisición,
fabricación o construcción (caso de inmovilizados que necesiten > 1 año para estar en condiciones de
uso).
PRECIO DE ADQUISICIÓN
Importe facturado por el vendedor después de deducir cualquier descuento o rebaja en el

precio.
+
Incluye: • Gastos explanación y derribo
Todos los gastos adicionales y directamente
relacionados que se produzcan hasta su puesta • Transporte
en condiciones de funcionamiento, incluida la • Derechos arancelarios
ubicación en el lugar y cualquier otra condición
• Seguros
necesaria para que pueda operar de la forma
prevista. • Instalación y montaje
• Otros similares
Importe Las deudas por compra de inmovilizado se valorarán de acuerdo con lo dispuesto en la norma
pendiente: de valoración relativa a pasivos financieros.
40
INMOVILIZADO MATERIAL
EJEMPLO 1 PRECIO DE ADQUISICIÓN DEL INMOVILIZADO MATERIAL
Compramos a una empresa de Barcelona una máquina. Su precio al contado es de 60.000 euros,
habiéndonos concedido un descuento comercial del 5 por 100. El transporte y seguro de viaje hasta
nuestro almacén en Vigo corren por nuestra cuenta, ascendiendo a 4.000 euros y 2.000 euros,
respectivamente. Y para su montaje e instalación, contratamos a unos especialistas que nos facturan
12.000 euros.
Al finalizar su vida útil se estima que los costes de desmantelamiento ascenderán a 5.000 euros.
El tipo de interés efectivo a tener en cuenta es del 6 por 100 anual y la vida útil del inmovilizado se
estima en cinco años.
Determínese el precio de adquisición por el cual registraremos la máquina, así como la anotación
contable a realizar, sabiendo que no ha quedado pendiente cantidad alguna por desembolsar.
Importe facturado por el vendedor (60.000  95%) ................... 57.000,00

Todoslosgastosadicionalesydirectamenterelacionadosquese
produzcanhastasupuestaencondicionesdefuncionamiento:
(+) Transporte y seguro (4.000 + 2.000) ................................. + 6.000,00
(+) Montaje e instalación...................................................... + 12.000,00
Valor actual de las obligaciones derivadas del desmantela-
miento [5.000  (1 + 0,06) -5] ........................................................... + 3.736,26
Total: precio de adquisición ...................................................... 78.736,26
Anotando:
78.736,26 Maquinaria (213)

a Bancos c/c (572) 75.000,00
a Provisión por desmante-
lamiento, retiro o rehabi-
litación del inmovilizado
(143) 3.736,26
x
41
EJEM PLO 2 ADQUISICIÓN DEL INMOVILIZADO MATERIAL. ACTIVACIÓN DE

GASTOS FINANCIEROS GENERADOS POR DEUDAS OBTENIDAS
ESPECÍFICAMENTEPARALAFINANCIACIÓNDELAADQUISICIÓN DEL
INMOVILIZADO
Se compra una máquina para el proceso productivo el 1-3-X0, el precio al contado es de 12.000 euros,
concediéndonos un descuento por pronto pago del 5 por 100. Para colocaren su emplazamientola máquina,
sonnecesarioslossiguientestrabajos,cuya duración es de 13 meses aproximadamente:
1. Explanación del terreno cuyo importe asciende a 1.600 euros.

2. Estudio del impacto medioambiental, realizado por un experto, por
1.000 euros.
3. Parafinanciarlacomprasepideel1-4-X0unpréstamode10.000euros,intereses al 10 por 100
anual efectivo. El vencimiento del principal es el 1-4-X2.
4. Un experto pasa factura el 1-4-X1 de los costes de instalación y puesta en funcionamiento
por 500 euros.
Realícense los asientos correspondientes al ejercicio X0 y X1 (hasta el 1 de abril, fecha en que la

máquina está en condiciones de funcionamiento). Considérese el IVA del 16 por 100. Capitalizar
los gastos en la medida de lo posible.
Gráficamente, podemos resumir las operaciones realizadaspor laempresa:
Explanación: ‒ 1.600  Coste instalación:

Estudio: ‒1.000 500 
1-3-X0 1-4-X0 1-4-X1
Compra máquina Puesta en

‒12.000  0,95 = funcionamiento
= 11.400
Concesión
préstamo:
+10.000 Devolución
principal:
‒ 10.000
i = 10%
1-4-X0 31-12-X0 1-4-X1 1-4-X2
Intereses: 10% 10.000 = 10% 10.000 =
= ‒ 1.000 = ‒ 1.000
.../...
42
.../...
Al registrar la máquina necesaria para el proceso productivo:
La empresa, aparte de pagar el precio facturado por el vendedor (12.000 – 5%

12.000 = 11.400), tendrá que desembolsar el coste relativo a la explanación del terreno y el estudio
medioambiental, cantidades que incrementarán el precio de adquisición:
Precio facturado por el proveedor .......................................... 11.400

Explanación del terreno ............................................................ 1.600
Estudio impacto medioambiental ........................................... 1.000
Total ............................................................................................. 14.000
Ya que según la norma 2.ª 1.1 de valoración del PGC PYMES, incorporaremos
«(…) además del importe facturado por el vendedor, todos los gastos adicionales y directamente
relacionados que se produzcan hasta su puesta en condiciones de funcionamiento, incluida la
ubicación en el lugar y cualquier otra condición necesaria para que pueda operar de la forma prevista;
entre otros: gastos de expla- nación y derribo, transporte, derechos arancelarios, seguros, instalación,
montaje y otros similares (…)».
Registrando en un asiento resumen:
14.000 Maquinaria en montaje

(233)
2.240 Hacienda Pública, IVA
soportado (472)
a Tesorería (57X) 16.240
x
El 1-4-X0 le conceden un préstamo para financiar la compra, anotando:
1-4-X0
10.000 Bancos c/c (572)
a Deudas a largo plazo con
entidades de crédito (170) 10.000
x
Dicha cuantía la devolverá la empresa, dentro de dos años, pagando unos intereses de un 10 por 100
anual sobre el principal concedido, cada 1 de abril de
los ejercicios X1 y X2. .../...
43
.../...
Operaciones realizadas a 31-12-X0
Registraremos los intereses devengados este año (9 meses) correspondientes al préstamo concedido. De
tal manera que:
Interesesanualesquepagarálaempresael1-4-X1 ............... 1.000

(10%  10.000)
Intereses que corresponden a 9 meses ................................... 750

[(1.000/12 meses)  9 meses]
Anotando:
31-12-X0
750 Intereses de deudas (662)
a Intereses a corto plazo de
deudas con entidades de
crédito (527) 750
x
De esta cifra, ¿cuánto podremos incorporar como mayor precio de adquisición a la máquina?
La norma 2.ª 1 de valoración nos dice: «(…) en los inmovilizados que necesiten un período de tiempo
superior a un año para estar en condiciones de uso, se incluirán en el precio de adquisición (…) los gastos
financieros que hayan devengado antes de la puesta en condiciones de funcionamiento del
inmovilizado material y que hayan sido girados por el proveedor, o correspondan a préstamos u otro
tipo de financiación ajena, específica o genérica, directamente atribuible a la adquisición (…)».
Por tanto, la empresa tendrá que activar los intereses que se han devengado en este ejercicio, al necesitar
nuestroinmovilizado másdeun año paraestarencondiciones de uso. Es decir:
31-12-X0
750 Maquinaria en montaje
(233)
a Incorporación al activo de
gastos financieros (73X) 750
x
.../...
44
.../...
Operaciones realizadas en X1
En abril se producen unos costes de instalación de la máquina que, en base a la norma de valoración citada,
registraremos como mayor valor del inmovilizado. En estos momentos también la máquinaria entra en
condiciones de funcionamiento, dando de alta la correspondiente partida de inmovilizado material, ya sin
ser en montaje.
1-4-X1
500 Maquinaria (213)
80 Hacienda Pública, IVA so-
portado (472)
a Tesorería (57X) 580
x
Al igual que el ejercicio pasado, activaremos los gastos financieros pero única- mente los que
correspondan a tres meses, ya que ese es el tiempo que ha tardado la máquina en ponerse en
condiciones de funcionamiento este año.
1-4-X1
[(1.000/12 meses)  3 meses]
gastos financieros (73X) 250
x
Y por último, reclasificaremos el saldo acumulado en la partida «Maquinaria en montaje» a su

cuenta definitiva del inmovilizado material.
1-4-X1
14.750 Maquinaria (213)
a Maquinaria en montaje
(223) 14.750
(14.000 + 750)
EJEM PLO 3 INCORPORACIÓN DEL COSTE DESMANTELAMIENTO O RETIRO EN LA

ADQUISICIÓN DEL INMOVILIZADO MATERIAL. AMOR-
TIZACIÓN
Una empresa, para utilizar en su proceso productivo, acaba de adquirir por

1.200.000 euros una maquinaria nueva de alta tecnología (por bancos), estiman-
.../...
45
.../...
do que, cuando haya que retirarla, los gastos en que tendrá que incurrir para su desmantelamiento y
retiro asciendan a 300.000 euros.
Se plantea realizar su amortización aplicando un sistema financiero de recupe- ración de la inversión,

mediante cuotas decrecientes obtenidas de la serie de los primeros dígitos. Además, para su cálculo
se saben los siguientes datos:
• Tipo de interés legal del dinero: 4,25 por 100.

• Vida útil de la máquina: 5 años.
• Las amortizaciones se dotan al final de cada año.
a) Determínese el valor inicial del inmovilizado. Regístrese su adquisición.

b) Calcúlese la cuota anual de amortización, estableciendo el cuadro de amor- tización
correspondiente, así como el registro de esta para el primer año de funcionamiento de la
máquina.
Valoración inicial del inmovilizado. Registro operación
Según lo establecido en la norma 2.ª 1 de valoración del PGC PYMES, «(…) formará parte del valor del
inmovilizado material, la estimación inicial del valor actual de las obligaciones asumidas derivadas
del desmantelamiento o retiro y otras asociadas al citado activo (…) siempre que estas obligaciones
den lugar al registro de provisiones de acuerdo con lo dispuesto en la norma aplicable a estas (…)».
En nuestro caso, el valor actual de los gastos por el desmantelamiento (aplicando el tipo de interés
legal del dinero):
Valor actual = 300.000  (1 + 0,0425)-5 = 240.735
Con lo cual, anotaremos:
1.440.735 Maquinaria (213)

a Bancos c/c (572) 1.200.000
a Provisión por desmantela-
miento, retiro o rehabili-
tación del inmovilizado
(143) 240.735
x
.../...
46
.../...
Cuota anual de amortización. Registro
Período Cuota Pendiente
5
1 A1 = (1.440.735)  = 480.245 960.490
1+2+3+4+5
4
2 A2 = (1.440.735)  = 384.196 576.294
1+2+3+4+5
3
3 A3 = (1.440.735)  = 288.147 288.147
1+2+3+4+5
2
4 A4 = (1.440.735)  = 192.098 96.049
1+2+3+4+5
1
5 A5 = (1.440.735)  = 96.049 0
1+2+3+4+5
Registrándose para el primer año:
31-12
480.245 Amortización del inmovi-
lizado material (681)
a Amortización acumulada
del inmovilizado material
(281) 480.245
x
EJEM PLO 4 ADQUISICIÓN INMOVILIZADO. GASTOS DE DESMANTELAMIEN-

TO Y NUEVA ESTIMACIÓN DE ESTOS
«RPOUSA» adquiereel 1-1-08una máquinacuyopreciodeadquisiciónha supuesto 174.653 euros pagados al

contado (por bancos). Se estima una vida útil de cuatro
.../...
47
.../...
años,alfinaldeloscualeslosgastosderivadosdeldesmantelamientooretiroserán de 32.000 euros. Tipo

de interés de estas operaciones 6 por 100.
A 1-1-09, se estima que los gastos de desmontaje serán de 50.000 euros como consecuencia del
conocimiento de nuevos hechos que antes no existían. El tipo de interés se mantiene.
Realícese el registro de las operaciones correspondientes.
Cuando la empresa registra el nuevo inmovilizado a comienzos de 08, tendremos en cuenta lo que
especifica el PGC PYMES, en la norma 2.ª 1 de valoración:
«(…) formará parte del valor inicial del inmovilizado material la estimación inicial del valor actual de las
obligaciones asumidas derivadas del desmantelamiento o retiro (…) siempre que estas obligaciones
den lugar al registro de provisiones de acuerdo con lo dispuesto en la norma aplicable a estas (…)».
Conlo cual, ypara este caso:
VALORACIÓN INICIAL (1-1-08) = IMPORTE FACTURADO VENDEDOR +

+ VALOR ACTUAL (A 1-1-08) OBLIGACIONES DERIVADAS DEL DESMAN-
TELAMIENTO
Sustituyendo:
Valoración inicial = 174.653 + 32.000 (1 + 0,06)-4 = 200.000 Anotándose:
1-1-08
a Bancos c/c (572) 174.653
tación inmovilizado (143) 25.347
[32.000  (1 + 0,06) -4]
Operaciones al final del ejercicio
Amortización a final del ejercicio 08:
.../...
48
.../...
31-12-08
(200.000/4 años)
(281) 50.000
x
Por la actualización financiera de la provisión:
32.000  (1,06)-4 i = 6% Gastos:

= 25.347 32.000
31-12-08 31-12-09 31-12-10 31-12-11

32.000  (1,06)-3 32.000  (1,06)-2 32.000  (1,06)-1
= 26.867,82 = 28.479,89 = 30.188,68
Incremento Incremento Incremento Incremento
provisión 08: provisión 09: provisión 10: provisión 11:
26.867,82 ‒ 25.347 28.479,89 ‒ 26.867,82 30.188,68 ‒ 28.479,89 32.000 ‒ 30.188,68
= 1.520,82 = 1.612,07 = 1.708,79 = 1.811,32
Registrándose para este ejercicio 08:
31-12-08
1.520,82 Otros gastos financieros
(669)
(143) 1.520,82
x
Con base en lo especificado en la cuarta parte del PGC PYMES «Definiciones y relaciones
contables» relativo a la cuenta 143.
En enero de 09, la empresa tiene en cuenta la siguiente información relativa a la provisión por
desmantelamiento:
Provisión por desmantelamiento ............................................ 26.867,82

.../...
49
.../...
Sin embargo, y según las nuevas condiciones, los gastos ascenderán a 50.000 euros que desembolsarán al
cabo de tres años. Por lo que modificaremos la estimación que previamente habíamos establecido.
De tal manera:
Valor actual gastos desmantelamiento a 1-1-09 [50.000  (1,06)-3] 41.980,96

Diferencia (41.980,96 ‒ 26.867,82) ................................................... 15.113,34
Al cambiar posteriormente el importe de la obligación, produciendose un incremento de la

provisión, lo haremos con cargo a cuentas del grupo 21, «Inmovi- lizado» (Definiciones y
relaciones contables. Cuenta 143. Cuarta parte del PGC PYMES).
Con lo cual, anotaremos:
1-1-09
15.113,34 Maquinaria (213)
(143) 15.113,34
x
Desde este momento, el inmovilizado quedará valorado en:
213, «Maquinaria» (200.000 + 15.113,34) ....................................... 215.113,34

281, «Amortización acumulada» ............................................. (50.000,00)
Valorcontable a 1-1-09 .............................................................. 165.113,34
Su vida útil restante es de tres años.

Los cambios en estimaciones contables que sean consecuencia de la obtención de infor- mación adicional, de
una mayor experiencia o del conocimiento de nuevos hechos, no se considerarán cambios de criterio
contable. El cambio de estimaciones contables se aplicará de forma prospectiva y su efecto se imputará
según la naturaleza de la operaciónde quese tratecomoingreso o gasto en la cuentade «Pérdidas y ganancias»
(norma 21.ª de valoración del PGC PYMES).
Por lo que en nuestro caso, la empresa imputará a partir de este ejercicio una nueva cuota de
amortización, que se deriva de comparar el nuevo valor contable a comienzos de 09 con la vida útil
restante:
.../...
50
.../...
165.113,34
Nuevas cuotas amortización = = 55.037,78
3 años
Registrando paraesteaño:
31-12-09
55.037,78 Amortización del inmovi-
(281) 55.037,78
x
COSTE DE PRODUCCIÓN (DE LOS ELEMENTOS FABRICADOS O

CONSTRUIDOS POR LA EMPRESA)
Precio adquisición materias primas y otras materias consumibles
+
Se obtendrá Costes directamente imputables a dichos bienes
+
La parte que razonablemente corresponda deloscostes indirectamente imputables de los bienes, en
la medida en que tales costes correspondan al período de fabricación o construcción y sean
necesarios para la puesta del activo en condiciones operativas
En cualquier caso, serán aplicables los criterios generales establecidos para determinar el coste de las existencias
51
EJEM PLO 5 COSTE DE PRODUCCIÓN DEL INMOVILIZADO MATERIAL. ACTI- VACIÓN

DE GASTOS FINANCIEROS GENERADAS POR DEUDAS
OBTENIDAS ESPECÍFICAMENTE PARALA FINANCIACIÓN DE LA
CONSTRUCCIÓN DEL INMOVILIZADO
La sociedad «MASEMPLEO», ante el exceso de trabajadores en plantilla decide ampliar sus

instalaciones construyendo una nave industrial. Una parte de la obra la hará ella misma y otra la
encargará a la empresa constructora «DRAGADOS». La construcción de la nave tiene una duración
prevista de dos años comenzando en el ejercicio 06.
Las operaciones que «MASEMPLEO» realiza en los ejercicios 06 y 07 son las siguientes:
Año 06:
a) El 1-2-06 compra un solar para su edificación por un precio de 50.000 euros más un 16 por 100 de
IVA. De este importe pagó: en efectivo 20.000 euros más el IVA de la operación, firma una
letra a 6 meses por 15.000 euros y el resto lo pagará en 18 meses.
b) El 1-4-06 para financiar la construcción de la nave solicitó y se le concedió un préstamo de
20.000 euros que el banco le abona en cuenta corriente. La devolución del préstamo se hará con
reembolso único de principal en dos años. El tipo de interés pactado es del 8 por 100 anual
pagadero cada 1 de abril.
c) A 31-12-06 la sociedad «MASEMPLEO» estima que los gastos ocasionados en la
construcción de la nave y los cuales han sido contabilizados en su momento, han sido:
Compras de materiales .................................................. 12.000

Gastos de personal ......................................................... 15.000
Energía ............................................................................. 2.000
Amortizaciones ............................................................... 3.000
d) El 31 de diciembre la empresa constructora «DRAGADOS» factura una cer- tificación de obra
por importe de 18.000 euros más un 16 por 100 de IVA que corresponde al año 06, lo paga con
cheque de cuenta corriente bancaria.
e) El 31 de diciembre la sociedad activa los gastos financieros en la medida que sea posible y
procede a su registro.
f) El 31 de diciembre procede a reclasificar las partidas según los vencimientos.
.../...
52
.../...
Año 07:
a) El 1-4-07 el banco carga en cuenta corriente los intereses del préstamo correspondientes al
primer año.
b) En diciembre (31-12) la sociedad estima que los gastos ocasionados en la construcción de la
nave, loscualeshan sido registrados ensu momento, han crecido en un 5 por 100 conforme al año
anterior (excepto amortización).
c) En la misma fecha la sociedad «DRAGADOS» factura la última certificación de obra que
asciende a 2.200 euros más el 16 por 100 de IVA.
d) Se da por finalizada la obra y se activan los gastos financieros en la medida de lo posible.
Contabilícese lo que proceda para los dos ejercicios.
Operaciones realizadas en el ejercicio 06
a) Por la compra del solar:
1-2-06
50.000 Terrenos y bienes natura-
les (210)
8.000 Hacienda Pública, IVA so-
portado (472)
a Caja, euros (570) 28.000
(20.000 + 8.000)
a Efectos a pagar a corto

plazo (525) 15.000
a Proveedores de inmovili-
zado a largo plazo (173) 15.000
x
b) Obtención de un préstamo, para financiar la construcción de la nave:
1-4-06
20.000 Bancos c/c (572)
a Deudas a largo plazo enti-
dades de crédito (170) 20.000
x
.../...
53
.../...
Su devolución se realizará dentro de dos años, pagando unos intereses de un 8 por100anual sobre
el principalconcedido,cada1 de abrilde losejercicios07 y 08.
c) A lo largo del ejercicio la sociedad «MASEMPLEO» fue anotando una serie de gastos
relacionados con la construcción de la nave, así:
Compras de materiales ....................................................... 12.000

Gastos de personal .............................................................. 15.000
Energía .................................................................................. 2.000
Amortizaciones .................................................................... 3.000
Total ....................................................................................... 32.000
que incorporaremos como mayor valor de la nave construida, según la norma 2.ª
1.2 de valoración del PGC PYMES. Así en esta nos encontramos: «El coste de pro- ducción de los
elementos del inmovilizado material fabricados o construidos por la propia empresa se obtendrá
añadiendo al precio de adquisición de las materias primas y otras materias consumibles los demás costes
directamenteimputables a dichos bienes. También se añadirá la parte que razonablemente corresponda
de los costes indirectamente imputables a los bienes de que se trate, en la medida en que tales costes
correspondan al período de fabricación o construcción (…)».
Por tanto, registraremos:
31-12-06
32.000 Construcciones en curso
(231)
a Trabajos realizados para
el inmovilizado material
en curso (733) 32.000
x
d) Por el certificado de obra que la empresa «DRAGADOS» le factura, anotará: 31-12-06

(231)
2.880 Hacienda Pública, IVA so- a Bancos c/c (572) 20.880
portado (472) x .../...
54
.../...
e) Registraremos los intereses devengados correspondientes a este ejercicio (9 meses), procedentes

del préstamo concedido. Así:
Intereses anuales que pagará la empresa el 1-4-01 ......... 1.600

(8%  20.000)
Intereses que corresponden a 9 meses .............................. 1.200

[(1.600/12 meses)  9 meses]
Anotando:
31-12-06
1.200 Intereses de deudas (662)

crédito (527) 1.200
x
Cantidad que activaremos como mayor valor del inmovilizado en curso, y ya que el activo aún
no está en condiciones de funcionamiento, tal y como se establece en la norma 2.ª 1 de valoración
del PGC PYMES: «(…) Se incluirán en el precio de adquisición o coste de producción los gastos
financieros que se hayan devengado antes de la puesta en condiciones de funcionamiento del
inmovilizado material, y que hayan sido girados por el proveedor, o correspondan a préstamos u
otro tipo de financiación ajena directamente atribuible a la (…) fabricación o construcción
(…)».
Por lo tanto:
31-12-06
(231)
gastos financieros (73X) 1.200
x
f) Reclasificación de las partidas, según el vencimiento: tendremos que traspasar a corto plazo la
deuda con el proveedor del terreno. Así:
.../...
55
.../...
31-12-06
15.000 Proveedores del inmovili-
zado a largo plazo (173)
a Proveedores del inmovili-
zado a corto plazo (523) 15.000
x
Operaciones realizadas en el ejercicio 07
a) Pago de los intereses anuales del préstamo:
1-4-07
1.200 Intereses a corto plazo de
crédito (527)
[Intereses devengados este año: (1600/12
meses)  3 meses = 400]
a Bancos c/c (572) 1.600

x
b) Los gastos que en este ejercicio «MASEMPLEO» fue anotando relacionados con la construcción
de la nave han sufrido, con respecto a los del año pasado, un incremento de un 5 por 100, excepto
en el caso de la amortización. De tal manera:
Compras de materiales (12.000  1,05) ................................. 12.600

Gastos de personal (15.000  1,05) ........................................ 15.750
Energía (2.000  1,05) .............................................................. 2.100
Amortizaciones .................................................................... 3.000
Total ....................................................................................... 33.450
Incorporándolos como mayor valor del inmovilizado en curso, con base en la norma 2.ª 1.2 de
valoración antes mencionada, registrando:
.../...
56
.../...
31-12-07
(231)
en curso (733) 33.450
x
c) Por la última certificación de obra que la empresa «DRAGADOS» le factura, anotará:
31-12-07
(231)
portado (472)
a Bancos c/c (572) 2.552
x
d) Registraremos los intereses devengados correspondientes a este ejercicio (9 meses),

procedentes del préstamo concedido. Así:
Intereses anuales que pagará la empresa el 1-4-08 ......... 1.600

(8%  20.000)
Intereses que corresponden a 9 meses .............................. 1.200

[(1.600/12 meses)  9 meses]
Anotando:
31-12-07
crédito (527) 1.200
x
Esta cantidad, junto a la registrada el 1-4-07, por el devengo de tres meses, la activaremos como
mayor valor del inmovilizado, que en esta fecha se da por finalizada su construcción. Por tanto:
.../...
57
.../...
Por el traspaso del saldo de la cuenta «Construcciones en curso», a su cuenta definitiva 211:
31-12-07
86.850 Construcciones (211)
a Construcciones en curso
(231) 86.850
x
«Construcciones en curso»
31-12-06: 32.000
31-12-06: 18.000
31-12-06: 1.200
31-12-07: 33.450
31-12-07: 2.200
Saldo: 86.850
Por la activación de los gastos financieros de este ejercicio:
31-12-07
gastos financieros (73X) 1.600
(400 + 1.200)
58
PERMUTAS DEL INMOVILIZADO MATERIAL
Adquisición Cuando se recibe a cambio de la entrega de activos no moneta- rioso de una

¿QUÉ?
por permuta combinaciónde estosconactivosmonetarios
Las diferencias de
Diferenciamos: Inmovilizado material (recibido) valoración que
= Valor razonable (activo pudieran surgir
entregado) + contrapartida se reco- nocerán
Valoración
monetaria entregada (en su caso) en la la cuenta
de
«Pérdidas y ga-
Permutas
nancias»
carácter
Salvo:
comercial
Que se tenga una evidencia más clara del
valor razonable del activo recibido y con el límite de
este último
a) La configuración (riesgo,
calendario e importe) de los Además, es
flujos de efectivo del necesario que
inmovilizado recibido cualquiera de las
difiere de la configuración de los diferencias
flujos de efectivo del activo surgidas por las
entregado anteriores causas
¿Cuándo se
[a) o b)] resulte
considera o
significativa al
comercial? b) El valor actual de los flujos de com- pararla
efectivo después de impuestos con el valor
de las actividades de la empresa razonable de
afectada por la permuta se ve los activos
modificado como consecuencia intercambiados
de laoperación
Inmovilizado material (recibido) = Valor contable (bien

Permutas
entregado) + Contrapartida monetaria (en su caso); Límite: valor
carácter no Valoración
razonable inmovilizadorecibido (si estádisponible)
comercial
Para las de carácter no comercial, o para las de «carácter comercial» que no puedan
obtenerse una estimación fiable del valor razonable de los elementos que
intervienen en la operación
59
EJEM PLO 6 PERMUTA DE CARÁCTER COMERCIAL
Tenemosun ordenadorcuyopreciodeadquisiciónesde10.000eurosyunaamortiza- ción acumulada de 3.000

euros. Dicho elemento lo permutamos por una furgoneta.
Contabilícese la operación en los siguientes casos:
a) Que el valor razonable del ordenador sea 8.000 euros.

b) Que el valor razonable del ordenador sea 7.500 euros, en tanto que el de la furgoneta sea de
7.000 euros (mejor evidencia).
c) Que el valor razonable del ordenador sea 7.000 euros, y hayamos tenido que entregar,
además, una diferencia monetaria de 1.000 euros.
CASO A)
Valoración furgoneta:
INMOVILIZADO MATERIAL (RECIBIDO: furgoneta) = VALORRAZONA- BLE

(ACTIVO ENTREGADO: ordenador) = 8.000
Anotando:
8.000 Elementos de transporte

(218)
3.000 Amortización acumula-
da inmovilizado material
(281)
(ordenador)
a Equipos para procesos de
información (217) 10.000
a Beneficios procedentes del
inmovilizado material (771) 1.000
x
Previamente al registro, tendremos que analizar si es una permuta de «carácter comercial», al cumplir
lo establecio en la norma 2.ª 2.3. En la valoración, tendremos en cuenta si existe una mejor evidencia
del valor razonable del inmovilizado recibido. Al no mencionarse, daremos de alta la furgoneta por el
valor razonable del activo entregado.
Esta valoración supera el valor contable del ordenador (10.000 – 3.000 = 7.000), por lo que surgirá una
diferencia (8.000 – 7.000 = 1.000) que será imputada a
«Pérdidas y ganancias» como un beneficio. .../...
60
.../...
CASO B)
INMOVILIZADO MATERIAL (RECIBIDO: furgoneta) = VALORRAZONA- BLE

(ACTIVO ENTREGADO: ordenador) = 7.500
Salvo que se tenga una mejor evidencia del valor razonable del inmovilizado recibido = 7.000
Anotando:

(218)
(281)
(ordenador)
x
En este caso, sí existe una mejor evidencia (un valor más fiable) para el inmovilizado recibido. Porlo que
seráestalaquetendremosencuentaalahoradeincorporar la furgoneta a nuestro patrimonio.
Esta valoración coincide con el valor en libros del ordenador, por lo que no imputaremos a
resultados ninguna diferencia.
CASO C)
INMOVILIZADOMATERIAL(RECIBIDO:furgoneta) = VALORRAZONABLE
(ENTREGADO:ordenador) + Contrapartidamonetaria = 7.000 + 1.000 = 8.000 Anotando:

(218)
(281)
(ordenador) .../...
61
.../...

a Bancos c/c (572) 1.000
x
La diferencia, en esta ocasión, la encontramos en el desembolso que tiene que

efectuar la empresa de más por la furgoneta. Esto incidirá en su valoración, incrementando la ya
comentada. Se vería modificada si existiera una mejor evidencia de su valor razonable. Al no
existir, persiste la ya calculada.
En el registro aparecerá una partida de tesorería para reflejar el desembolso

adicional.
EJEM PLO 7 PERMUTAS DE CARÁCTER NO COMERCIAL
Sustituimos la máquina existente en la empresa por otra que cumple la misma función. La maquinaria
antigua figura registrada por 20.000 euros, siendo su amor- tización acumulada de 15.000 euros.
Recibimos la nueva, entregando esta además de 8.000 euros.
Contabilícese la operación descrita. Valoración
maquinaria:
INMOVILIZADO MATERIAL (RECIBIDO: nueva) = VALOR CONTABLE

(BIEN ENTREGADO: vieja) + Contrapartida monetaria =
= (20.000 ‒ 15.000) + 8.000 = 5.000 + 8.000 = 13.000
Anotando:

(nueva)

(281)
(maquinaria vieja)
a Maquinaria (2130) 20.000
(vieja)
a Bancos c/c (572) 8.000

x .../...
62
.../...
Previamente al registro, observamos que se trata de una permuta de «carácter no

comercial».
Enla valoración, ya diferencia dela otra tipología depermutas, no tendremos

en cuenta ningún otro importe que implique una modificación en el valor del inmovilizado
recibido. Por este motivo, tampoco habrá diferencias que llevar a
«Pérdidas y ganancias».
En el registro aparecerá una partida de tesorería para reflejar el desembolso adi-

cional.
EJEM PLO 8 PERMUTAS DE CARÁCTER NO COMERCIAL. ADQUISICIÓN ENTRE- GANDO

COMO PAGO PARCIAL OTRO INMOVILIZADO. AMORTI-
ZACIÓN POR NÚMEROS DÍGITOS DECRECIENTES
La empresa «ALFA» adquiere un elemento de transporte por 20.000 euros, entregando como parte del
pago otro elemento de transporte valorado en su valor neto contable. Para el cálculo de este se sabe que el
coste fue de 15.000 euros, vida útil cinco años y método de amortización por la suma de dígitos
decrecientes. La ope- ración se produce al final del tercer año de vida útil del bien usado. La diferencia
de valor se satisfará a los seis meses (IVA 16% en ambas operaciones).
Calcúlese la amortización acumulada hasta el segundo año y contabilícese la venta.
Valoración elemento transporte recibido:
INMOVILIZADO MATERIAL (RECIBIDO: nuevo) = VALOR CONTABLE

(BIEN ENTREGADO: viejo) + Contrapartida monetaria Con:
Valor contable (precioadquisición ‒ amortización acumulada) 3.000

Precio deadquisición .................................. 15.000
Amortización acumulada ........................... (12.000)
(5.000 + 4.000 + 3.000)
.../...
63
.../...
n
A1 = (V0 ‒ Vr)  n
=
∑ i
i=1
5
= (15.000)  = 5.000
1+2+3+4+5
Amortización acumulada
n‒1 hasta
A2 = (V0 ‒ Vr)  =
n el 2.º año: 5.000
∑i
i=1
+ 4.000 =
4 = 9.000
= (15.000)  = 4.000
1+2+3+4+5
n‒2
A3 = (V0 ‒ Vr)  =
n
∑i
i=1
3
= (15.000)  = 3.000
1 + 2 + 3 + 4 +5
Importe pagado (20.000 – 3.000)................................................... 17.000
Precio adquisición (elemento de transporte) .......................... 20.000
Por el IVA de la operación:
IVA deducible (soportado) (16% 20.000) ..................................... 3.200

IVA devengado (repercutido) (16% 3.000) .................................. 480
Diferencia de IVA (a pagar) ...................................................... 2.720
Dicha cantidad la dejaremos a deber según el enunciado.
Por tanto, el conjunto de anotaciones que realizará nuestra empresa en relación con este elemento
será:
Registro de la amortización devengada en el año 3:
3.000 Amortización del inmo-

vilizado material (681)
(281) 3.000
x
.../...
64
.../...
Y por el nuevo elemento de transporte:

(2181)
(nuevo)

(281)
soportado (472)
a Elementos de transporte
(2180) 15.000
(viejo)
a Proveedores del inmovi-

lizado a corto plazo (523) 19.720
(17.000 + 2.720)
a Hacienda Pública, IVA

repercutido (477) 480
x
EJEM PLO 9 PERMUTA COMERCIAL. EXISTE EVIDENCIA MÁS CLARA VALOR

RAZONABLE ACTIVO RECIBIDO. VENTA CON PAGO PARCIAL DE
OTROINMOVILIZADO. DETERIORODEVALORINMOVILIZADO
La sociedad anónima «PERMUTASA» adquirió el 1-1-X9 una maquinaria por importe de 4.000
euros. Viene aplicando un método de amortización lineal y a 31-12-X10 la amortización acumulada
de dicho bien ascendía a 2.000 euros. Tiene dotada una pérdida por deterioro del inmovilizado
material por 200 euros.
Al día de la fecha, 31-3-X11, transmite la citada maquinaria recibiendo como con- traprestación 600
euros y un ordenador cuyo valor razonable es de 1.800 euros.
Contabilícense las operaciones a realizar el 31-3-X11 teniendo en cuenta el IVA.
La empresa «PERMUTASA» presenta la siguiente situación relativa al inmovilizado que

transmite a fecha 31-3-X11 :
.../...
65
.../...
Precio de adquisición ................................................................ 4.000

Amortización acumulada1 ....................................................... (2.250)
Pérdida por deterioro ................................................................ (200)
Valor contable.............................................................................. 1.550
Por lo que previamente a la venta, realizaremos la anotación correspondiente a la amortización de la

maquinaria, de tal manera:
31-3-X11
250 Amortización del inmovi-
(281) 250
x
En el proceso de venta «PERMUTASA» recibe a cambio de la maquinaria:
% s/total
Tesorería ........................................................................... 600 25%

Equipos proceso información (valor razonable) ......... 1.800 75%
Total ................................................................................... 2.400 100%
1 A 31-12-X10, la empresa tenía registrada una amortización acumulada de 2.000 euros, habiendo transcurrido
dos años desde la fecha de adquisición del inmovilizado (1-1-X9), con lo cual, y sabiendo que la empresa viene
aplicando un método de amortización lineal, está imputando todos los años 1.000 euros en concepto de gasto
por amortización.
En la fecha de transmisión, han pasado tres meses desde comienzo del ejercicio X11, con lo cual la amortización
acumulada se verá incrementada con respecto a la registrada a 31-12-X10, en:
1.000
 3 = 250
12
Así tenemos:
2.000 + 250 = 2.250
.../...
66
.../...
Según la Consulta número 8 del BOICAC 40 sobre «el tratamiento contable de la venta de un
inmovilizado cuando se recibe como cobro parcial otro inmovilizado», hemos de diferenciar la parte de
la operación que supone una venta (contrapres- tación en tesorería, 25% de la retribución total), de la
parte que se materializa en una permuta (bien recibido, ordenador, que es un 75% de la retribución
total).
En tal sentido por la parte de la operación que consista en una permuta, se le otor- gará el tratamiento de
permuta comercial recogido en la norma 2.ª 1.3 del PGC. Y por la parte de la operación que supusiera una
venta, la diferencia entre el precio de venta y el valor contable de la parte del bien enajenada supondrá un
resultado, positivo o negativo, que figurará como resultado procedente del inmovilizado.
Veamos, pues, qué parte del valor contable de la maquinaria utilizaremos en cada operación:
Venta Permuta
Maquinaria
(25%) (75%)
Precio de adquisición .......................... 4.000 1.000 3.000

Amortización acumulada del inmovilizado
material ..................................... (2.250) (562,50) (1.687,50)
Pérdida por deterioro ......................... (200) (50) (150)
Valor contable ..................................... 1.550 387,50 1.162,50
Por lo tanto, y diferenciado las dos operaciones tal y como nos dice la consulta, tenemos:
Por la operación de venta, «PERMUTASA» registrará:
31-3-X11
600,00 Tesorería (57X)
562,50 Amortización acumulada
(281)
50,00 Deterioro de valor del inmo-
a Maquinaria (213) 1.000,00
a Beneficio procedente del
inmovilizado material
(771) 212,50
x
.../...
67
.../...
Daremos de baja los distintos componentes del valor contable del que, comparán- dolo con el importe
recibido, obtendremos un beneficio.
Y por la operación de permuta comercial:
Seguiremos lo dispuesto en la norma 2.ª 1.3 de valoración del PGC PYMES: «(…) el inmovilizado
material recibido se valorará por el valor razonable del activo entregado (…), salvo que se tenga una
evidencia más clara del valor razonable del activo recibido y con el límite de este último (…)».
En nuestro caso, no disponemos del valor razonable de la parte del inmovilizado entregado, que se
registracomopermuta.Porello,altenerunaevidenciamásclaradel valor razonable del activo entregado (1.800
), lo registraremos por este importe.
Así, anotaremos:
31-3-X11
1.800,00 Equipos para procesos de
información (217)
1.687,50 Amortización acumulada
(281)
150,00 Deterioro de valor del
(291)
a Maquinaria (213) 3.000,00
(771) 637,50
x
Las diferencias de valoración, que surgen al dar de baja el elemento entregado a cambio tendrán como
contrapartida la cuenta de «Pérdidas y ganancias».
Con respecto al IVA, la base imponible del impuesto a repercutir por «PERMU- TASA», según el
artículo 79 de la Ley 37/1992 del IVA, de 28 de diciembre, será la mayor de las dos cantidades
siguientes:
a) La suma del valor de mercado de la parte no dineraria de la contraprestación (1.800 ) más el

importe de la parte dineraria de la misma (600 ). En total para nuestro caso 2.400 euros.
.../...
68
.../...
b) El valor de mercado del bien entregado o del servicio prestado. Este dato
no nos lo facilitan, podemos suponer que el valor de la máquina es de 1.550 (su valor contable) o
bien 2.400. En todo caso, al tener que elegir el mayor, no será necesario dicho dato.
Por tanto, si comparamos el IVAdevengado por la operación relativa a la transmi-

sióndelinmovilizado, con elIVAdeducible delordenador,tenemosque:
IVA repercutido (2.400  0,16) ..................................................... 384

IVA soportado (1.800  0,16) ........................................................ 288
Diferencia .................................................................................... 96
Registraremos un pago o cobro monetario, por la diferencia entre los dos IVA, de
tal manera que:
31-3-X11
288 Hacienda Pública, IVA
soportado (472)
96 Bancos c/c (572)
a Hacienda Pública, IVA re-
percutido (477) 384
x
EJEMPLO 10 PERMUTAS. PERMUTAS COMERCIALES EN QUE NO SE PUEDA

OBTENER UNA ESTIMACIÓN FIABLE DEL VALOR RAZONABLE
La sociedad «XESTAS» realiza las siguientes operaciones:
a) Tiene una máquina cuyo precio de adquisición fue de 15.000 euros y la amortización
acumulada hasta esta misma fecha 6.000 euros. Permuta esta máquina por un elemento de
transporte cuyo valor razonable es de 10.000 euros. No existe una estimación fiable de los
elementos que intervienen en la operación.
b) Permuta un caballo por mobiliario. El caballo está registrado en sus libros por 20.000 euros con
una pérdida por deterioro de 6.000 euros. No puede
.../...
69
.../...
obtenerse una estimación fiable del valor razonable de los elementos que intervienen en la
operación.
c) Compra a «PINEDAS» un ordenador cuyovalor razonable es de 2.000 euros. Como pago parcial
le aceptan otro ordenador, que se valora en 500 euros. Dicho ordenador estaba contabilizado con
un precio de adquisición de 1.500 euros y una amortización acumulada de 1.100 euros. La
diferencia a pagar, incluido el IVA, se realizará a dos meses.
d) Adquiere a «FEIRACO» una vaca por 20.000 euros. El vendedor acepta como pago parcial
un burro que la sociedad tiene contabilizado como «otro inmovilizado material», por valor de
5.000 euros y tiene amortizado en un 20 por 100. Se valora en 1.500 euros. La diferencia se
realizará al contado. No puede obtenerse una estimación fiable del valor razonable de los
elementos intervinientes.
e) Permuta con «ROBLES» un perro guardián. El perro de su propiedad está contabilizado por 1.000
euros y está amortizado en el 30 por 100. A cambio recibe un gato caza-ratones que valora en 1.000
euros. El perro a efecto de permuta se valora en 600 euros. Las diferencias se hacen efectivas al
contado.Nopuede estimarse el valor razonable de los elementos que intervienen con fiabilidad.
Contabilícese lo que proceda para cada uno de los casos expuestos en relación a las permutas y
adquisiciones con pago parcial. Para la resolución del supuesto se entenderá que está contabilizada la
amortización del inmovilizado hasta la fecha en que tenga que realizarse la operación. IVA del 16
por 100.
CASO A). Permuta comercial, no se puede establecer un valor fiable del valor
razonable
Valoración del elemento de transporte recibido:
Cuando la permuta no tenga carácter comercial o cuando no pueda obtenerse unas estimación fiable
del valor razonable de los elementos que intervienen en la operación. Norma 2.ª 1.3.
El inmovilizado material recibido se valorará:
RECIBIDO = VALOR CONTABLE (ENTREGADO) + Contrapartida monetaria (en su caso) =

(15.000 – 6.000) = 9.000
Con el límite cuando este disponible del valor razonable del inmovilizado recibido si este fuera
menor (10.000 ), que no superamos. Por lo que prevalecerá la anterior valoración.
.../...
70
.../...
Así, anotaremos:

(218)
6.000 Amortización acumulada
(281)
soportado (472)
(16% 10.000)
repercutido (477) 1.440
(16% 9.000)
a Tesorería* (57X) 160

* Por el IVA de la operación:
IVAdeducible (soportado) (16% 10.000).............................1.600
IVAdevengado (repercutido) (16% 9.000) 1.440
Diferencia de IVA(a pagar) ....................................... 160
CASO B). Permuta comercial, no se puede establecer un valor fiable valor razo-
nable. Pérdidas por deterioro que afectan al inmovilizado cedido
Valoración del mobiliario recibido:
En principio se trata de una permuta comercial, pero al no poder obtenerse una estimación fiable del
valor razonable de los elementos que intervienen en la ope- ración, la trataremos como una «no
comercial», es decir:
RECIBIDO (mobiliario) = VALOR CONTABLE ENTREGADO (caballo) +

+ Contrapartida monetaria (en su caso) Siendo:
Valor contable ............................................................................. 14.000

Precio deadquisición(caballo) .................. 20.000
Pérdida pordeterioro .................................. (6.000)
.../...
71
.../...
Con el límite del valor razonable del recibido (si está disponible). Esto no ocurre, por lo que
mantendremos la valoración anterior.
De esta manera, anotaremos:
14.000 Mobiliario (216)

6.000 Deterioro de valor del inmo-
portado (472)
(16% 14.000)
a Otro inmovilizado mate-
rial (219) 20.000
percutido (477) 2.240
(16% 14.000)
Nota. Por el IVA de la operación:

IVAdeducible (soportado) (16% 14.000).............................2.240
IVAdevengado (repercutido) (16% 14.000) 2.240
Diferencia de IVA ..................................... ‒
CASO C). Permuta no comercial
Valoración del ordenador recibida:
Nos encontramos ante una permuta no comercial, en la que el recibido se valora:
RECIBIDO = VALORCONTABLE (ENTREGADO) + Contrapartida monetaria (en su

caso)
Siendo:
Valor contable (entregado) ....................................................... 400

Precio de adquisición .................................. 1.500
Importe monetario pagado (2.000 ‒ 500) ................................... 1.500
Total ............................................................................................. 1.900

.../...
72
.../...
Con el límite del valor razonable del activo recibido (2.000 ), que no supera. IVA de la
operación:
IVA deducible (soportado) (16% 2.000) ....................................... 320

IVA devengado (repercutido) (16% 500) .................................... 80
Diferencia de IVA (a pagar) ...................................................... 240
Anotándose:
1.900 Equipos proceso informa-

ción (217)
(nuevo)

(281)
portado (472)
a Equipos proceso informa-
ción (217) 1.500
(viejo)

[1.500 + (320 – 80)]

percutido (477) 80
x
CASO D). Permuta comercial. No se puede establecer una estimación fiable del
valor razonable de los elementos que intervienen en la operación
En este caso, y según la norma 2.ª 1.3, registraremos la operación como una permuta no comercial.
Por tanto:

caso)
.../...
73
.../...
Valorcontable (entregado) ....................................................... 4.000

Precio de adquisición (burro) .................... 5.000
Diferencia a pagar (20.000 – 1.500) .............................................. 18.500
Total ............................................................................................. 22.500
Con el límite cuando esté disponible del valor razonable del inmovilizado recibido si este fuera
menor. Como este no está disponible, mantendremos la anterior valoración.
Registro de la operación:
22.500 Otro inmovilizado mate-

rial (219)
(recibido)

(281)
soportado (472)
(16% 20.000)
rial (219) 5.000
(cedido)
a Tesorería* (57X) 21.460

[18.500 + (3.200 – 240)]

percutido (477) 240
(16% 1.500)
* IVA de la operación:
IVA deducible (soportado) (16% 20.000) .... 3.200
IVAdevengado (repercutido) (16%1.500) 240
Diferencia de IVA(a pagar) .................... 2.960
CASO E). Permuta comercial. No se puede establecer un valor fiable valor razo-
nable
Al igual que el caso anterior, trataremos la operación como no comercial. Por tanto:
.../...
74
.../...
Valoración del gato recibido:

caso)
Valorcontable ............................................................................. 700

Precio de adquisición (perro) ..................... 1.000
Amortización acumulada (30% 1.000) .......... (300)
Diferencia a pagar (1.000 ‒ 600) ................................................... 400
Total ............................................................................................. 1.100
Con el límite del valor razonable del recibido, que al no estar disponible, mantendremos la anterior
valoración. Con lo cual:
Por el registro de la operación:

rial (219)
(recibido)
300 Amortización acumulada

(281)
portado (472)
(16% 1.000)
rial (129) 1.000
(cedido)
a Tesorería* (57X) 464

[400 + (160 ‒ 96)]

percutido (477) 464
(16% 600)
* IVA de la operación:
IVA deducible (soportado) (16% 1.000) ..... 160
IVA devengado (repercutido) (16% 600) .. 96
Diferencia de IVA(a pagar) .................... 64
75
EJEMPLO 11 PERMUTAS COMERCIALES Y NO COMERCIALES. CONTRAPARTI- DAS

MONETARIAS EN PERMUTAS. VENTA CON PAGO PARCIAL
DE OTRO INMOVILIZADO
En el X0, la sociedad anónima «5 DE MAYO»presenta la siguiente información:
En sus cuentas de activo figura una máquina adquirida en 44.000 euros, con una amortización
acumulada de 12.000 euros. El valor razonable de esta máquina es de 40.000 euros. La empresa desea
permutar esta máquina por otra u otro activo, presentándose las siguientes alternativas:
1. Permutar la máquina por un camión, cuyo precio de catálogo es de 50.000 euros.

2. Permutar la máquina por otra similar, cuyo precio de catálogo es de 41.000 euros.
3. Permutar la máquina por un modelo más nuevo, cuyo precio de catálogo es de 48.000 euros.
La empresa debería pagar al contado 2.000 euros en esta transacción.
4. Permutar la máquina por una similar y satisfacer al contado a la empresa suministradora 1.500
euros. La máquina de la suministradora tiene un valor en libros de 20.000 euros, y un valor
razonable de 41.500 euros.
Calcúlese el valor por el que contabilizaría el activo nuevo la sociedad «5 DE MAYO» en cada una
de las anteriores alternativas y por el que figuraría el correspondiente a la empresa suministradora
de la alternativa cuatro. Justifique el importe y contabilice los asientos oportunos en la sociedad «5
DE MAYO» y en la suministradora en la alternativa cuatro.
ALTERNATIVA 1. MÁQUINA POR UN CAMIÓN
Se trata de una permuta comercial (norma 2.ª 1.3). Valoración
del elemento recibido:
RECIBIDO = VALOR RAZONABLE (ENTREGADO) + Contrapartida monetaria (en su

caso) = 40.000 euros
Con el límite valor razonable del activo recibido (50.000 ), que no superamos. Por lo que
prevalecerá la anterior valoración.
.../...
76
.../...
Registro de la operación de permuta:

(218)
(281)
(771) 8.000
x
Lasdiferencias devaloración quepudieran surgiraldardebajaelelemento entregado a cambio tendrán

como contrapartida la cuenta de «Pérdidas y ganancias».
ALTERNATIVA 2. MÁQUINA POR UNA MÁQUINA
Se trata de una permuta no comercial (norma 2.ª 1.3). Valoración del
elemento recibido:
RECIBIDO = VALOR CONTABLE (ENTREGADO) + Contrapartida monetaria (en su caso) =

(44.000 – 12.000) = 32.000
Conellímitedel valorrazonabledelactivo recibido(41.000 ),queno superamos. Por lo que vuelve a

prevalecer la anterior valoración.
Registro de la operación de permuta:

(recibida)

(281)
(cedida)
.../...
77
.../...
ALTERNATIVA 3. Máquina por una máquina, con contrapartida monetaria
Se trata de una permuta no comercial en la que además se entrega una contrapartida monetaria a
cambio (norma 2.ª 1.3).
Valoración del elemento recibido:
RECIBIDO = VALOR CONTABLE (ENTREGADO) + Contrapartida monetaria entregada (en su

caso) = (44.000 – 12.000) + 2.000 = 34.000
Con el límite del valor razonable del activo recibido (48.000 ), que no supera. Anotaremos:

(recibida)

(281)
(cedida)

x
ALTERNATIVA 4. MÁQUINA POR UNA MÁQUINA, CON CONTRAPARTIDA

MONETARIA
Empresa «5 DE MAYO»
Se trata de una permuta no comercial en la que además se entrega una contrapartida monetaria a
cambio (norma 2.ª 1.3).
Valoración del elemento recibido:
RECIBIDO = VALOR CONTABLE (ENTREGADO) + Contrapartida monetaria entregada (en su

caso) = (44.000 – 12.000) + 1.500 = 35.500
Con el límite del valor razonable del activo recibido (41.500 ), que no supera. Registraremos:
.../...
78
.../...

(recibida)

(281)
(cedida)

x
Empresa suministradora
Como la operación no está contemplada en el PGC PYMES, para el registro de la operación,

seguiremos lo establecido en la Consulta número 8 del BOICAC 40 (diciembre 1999) sobre «el
tratamiento contable de la venta de un inmovilizado cuando se recibe como cobro parcial otro
inmovilizado».
A cambio de su máquina, la empresa suministradora recibe:
% s/total
Dinero ............................................................................... 1.500 3,62%

Otra máquina (valor razonable) .................................... 40.000 96,38%
Total ................................................................................... 41.500 100,00%
Según esta consulta, hemos de diferenciar la parte de la operación que supone una venta
(contraprestación en dinero, 3,62% de la retribución total), de la parte que se materializa en una permuta
(bien recibido, otramáquina, queesun96,38% de la retribución total).
Por la permuta, aplicaremos lo dispuesto en la norma 2.ª 1.3, de tal forma que el elemento recibido lo
valoraremos por el valor contable del bien entregado (permuta no comercial).
Mientras que por la venta, compararemos lo recibido (dinero), con la parte correspondiente del valor
contable de su máquina.
Veamos,pues, qué parte del valor de su máquina utilizaremos en cada operación:
.../...
79
.../...
% Máquina
Venta ..................................................... 3,62% 722,80

Permuta ................................................. 96,38% 19.277,20
Total ...................................................... 100,00% 20.000,00
Anotando:
Por la permuta:
19.277,20 Maquinaria (213)

(recibida)
a Maquinaria (213) 19.277,20

(entregada)
Por la venta:
1.500,00 Bancos c/c (572)

a Maquinaria (213) 722,80
(entregada)

(771) 777,20
x
APORTACIONES DE CAPITAL NO DINERARIAS
VALORACIÓN BIENES INMOVILIZADO
Empresa Serán valorados por su valor razonable, en el momento de la aportación.

receptora
Se aplica lo dispuesto en la norma de activos financieros, 8.ª del PGC PYMES.

Aportante
80
EJEMPLO 12 APORTACIONES DE CAPITAL NO DINERARIAS. EMPRESA RECEP-

TORA
Sea una sociedad que amplía su capital para recibir una aportación no dineraria de un terreno, cuyo valor
razonable es de 300.000 euros. Se emiten, para ello, 100.000 acciones de valor nominal 1 euro y precio
de emisión 3 euros que coincide con su valor teórico.
Contabilícese la operación descrita.
Anotaremos:
300.000 Terrenos (210)

a Capital social (100) 100.000
a Prima de emisión (110) 200.000
x
EJEMPLO 13 APORTACIONES DE CAPITAL NO DINERARIAS. APORTANTE
Contabilícese la operación anterior desde el punto de vista del aportante, sabiendo que el terreno lo tiene
registrado por 180.000 euros.
Anotaremos:
300.000 Inversiones financieras a

largo plazo en instrumen-
tos de patrimonio (250)
a Terrenos (210) 180.000
a Beneficios procedentes in-
movilizado material (771) 120.000
x
Para el tratamiento otorgado a esta operación, aplicaremos la norma relativa a activos financieros
según la cual las acciones recibidas serán valoradas inicialmente al coste que equivaldrá al valor
razonable de la contraprestación entregada, en nuestro caso dicho importe asciende a 300.000, siendo
registradas las acciones en la cartera de «Activos financieros a coste». Norma 8.ª.
81
EJEMPLO 14 APORTACIÓN DE CAPITAL NO DINERARIA
La sociedad «JESULI, SA», cuyo capital está formado por 10.000 acciones de 10 euros de valor
nominal.
Esta ha acordado, cumpliendo con los requisitos establecidos en la Ley de Socie- dades Anónimas, la
ampliación de su cifra de capital sin derecho preferente de suscripción de acciones, para recibir una
máquinaqueserádestinadaasuproceso productivo.
Esta máquina ha sido valorada por un experto independiente designado por el registrador mercantil
en 19.800 euros. El valor de emisión de las acciones será el valor teórico que se desprenda del balance
aprobado para llevar a cabo lareferida ampliación.
BALANCE
Activo Pasivo
160.000 Inmovilizado neto Capital social 100.000

(10.000 acciones)
6.000 Existencias
14.000 Clientes Reserva legal 20.000
20.000 Tesorería Reserva estatutaria 40.000

Reservas voluntarias 2.000
Resultados del ejercicio 3.000
Deudas a largo plazo 30.000
Acreedoresacortoplazo 5.000
200.000 Total Total 200.000

CASO 1
Contabilícese la operación, sabiendo que el valor enlibros dela máquina es (aportante):
Precio adquisición ...................................................................... 21.000

Amortización acumulada ......................................................... (2.000)
Su valor razonable es de 19.800 euros.
.../...
82
.../...
CASO 2
La máquina aportada ha sido valorada por el experto independiente designado por el registrador
mercantil en 198.000 euros, valor otorgado en la escritura. En contabilidad figura por (aportante):

Su valor razonable es de 198.000 euros.
CASO 1
Empresa receptora
Según la norma 2.ª 1.4 del PGC PYMES, «Los bienes de inmovilizado recibidos en concepto de
aportación no dineraria de capital serán valorados por su valor razonable en el momento de la
aportación»
Por tanto, en nuestro caso dicho valor será de 19.800 euros que es el otorgado en la escritura de
ampliación de capital y que ha realizado el experto independiente, el cual consideraremos como el
valor razonable.
Con objeto de saber cuántas acciones emitirá «JESULI, SA» para recibir tal apor- tación,
calcularemos su valor teórico que será el de emisión. Así:
Fondospropios 165.000
Valor teórico = = = 16,50
Número de acciones 10.000
Con:
10, «Capital»: 100, «Capital social» ......................................... 100.000

11, «Reservas» ............................................................................. 62.000
112, «Reserva legal» .................................... 20.000
113,«Reservavoluntaria» ........................... 2.000
1141, «Reserva estatutaria» ........................ 40.000
12, «Resultados pendientes de aplicación»: 129, «Resultados
del ejercicio» ............................................................................... 3.000
Fondos propios ........................................................................... 165.000

.../...
83
.../...
Por tanto:
Número de acciones a Valor máquina 19.800

= = = 1.200 acciones
emitir Precio emisión 16,50
Y los registros efectuados por la sociedad ante esta operación: Por la emisión
de acciones:
19.800 Acciones o participaciones

emitidas (190)
(1.200 títulos  10 /título)
a Prima de emisión o asun-

ción (110) 7.800
x
Entrega de las acciones al socio aportante y recepción de la maquinaria:

a Acciones o participaciones
emitidas (190) 19.800
x
Empresa aportante
Para el aportante de la maquinaria se aplicarán los criterios establecidos en la norma relativa a activos
financieros.
Registro de la operación:

(281)
(771) 800
x
.../...
84
.../...
CASO 2
Empresa receptora
La única diferencia con el caso anterior es que el valor de la maquinaria aportada se valora por el experto
independiente en 198.000 euros, correspondiéndole más títulos. Así:
Número de Valor máquina 198.000

= = = 12.000 acciones
acciones a emitir Precio emisión 16,50
Anotándose:
Por la emisión de acciones:
198.000 Acciones o participaciones

emitidas (190)
(12.000 títulos  10 /título)

ción (110) 78.000
x
Entrega de las acciones al socio aportante y recepción de la maquinaria:

a Acciones o participaciones
emitidas (190) 198.000
x
Empresa aportante
Al incrementarse el número de títulos que el aportante recibe por su máquina, el porcentaje de

participación aumenta hasta:
12.000 acciones
% que posee de la sociedad =  100 = 54,54%
22.000 acciones
.../...
85
.../...
lo cual implicaría que se trata de una empresa del grupo, y en el registro de la operación aplicaremos
lo establecido en la norma 20.ª 2 en la cual se establece que en las aportaciones no dinerarias a una
empresa del grupo en las que se aporte un negocio, la inversión en el patrimonio en la aportante se
valorará por el valor contable de los elementos patrimoniales que integran el negocio. En nuestro caso la
aportación no constituye un negocio, por lo cual se valorará por su coste que equivaldrá al valor
razonable de la contraprestación entregada.
Por tanto:
198.000 Participaciones a largo

plazo en empresas del
grupo (2403)
(281)
2.000 Pérdidas procedentes del
inmovilizado material (671)
x
86
VALORACIÓN POSTERIOR INMOVILIZADO MATERIAL
Con posterioridad
a su reconocimiento
inicial
Precio adquisición o coste producción

(‒) Amortización acumulada
(‒) Importe acumulado de las correcciones valorativas por deterioro reconocidas
(=) Valoración posterior inmovilizado material
AMORTIZACIÓN
AMORTIZACIÓN
Se habrá de establecer de manera sistemática y racional en función de la vida útil de

los bienes y de su valor residual atendiendo a la depreciación que normalmente
Importe sufran por su funcionamiento, uso y disfrute, sin perjuicio de considerar también la
obsolescencia técnica o comercial que pudiera afectarlos. Se amortizará de forma
independiente cada parte de un inmovilizado material que tenga un coste
significativo en relación con el coste total del elemento y una vida útil distinta del
resto del elemento.
Los cambios en el valor residual, la vida útil y el método de amor- tización de un

activo se contabilizarán como un cambio en la esti- mación contable, salvo que se
Elementos y
tratara de un error (norma 21.ª).
métodos
• Cuando se reconozca deterioro: se ajustarán las amortizaciones de los

ejercicios siguientes del inmovilizado deteriorado, teniendo en cuenta el
Deterioro valor nuevo valor contable.
y • Reversión deterioro: sevolveránaajustarlasamortizaciones.
amortización
87
EJEMPLO 15 CÁLCULODELASCUOTASDEAMORTIZACIÓN.DISTINTOSMÉTO- DOS DE

AMORTIZACIÓN
El inmovilizado de la sociedad «PORRIÑO» a 1-1-02 está formado por las siguientes partidas:
Terrenos y bienes naturales ...................................................... 30.000

Construcciones ........................................................................... 80.000
Maquinaria .................................................................................. 20.000
Equipos para procesos de información .................................. 3.000
Amortización acumulada edificios ......................................... (?)
Amortización acumulada maquinaria .................................... (?)
Amortización acumulada equipos informáticos ................... (?)
Los datos relacionados con el inmovilizado material son los siguientes:
• Se considera que la vida útil del edificio es de 40 años. El método de amor- tización que se
sigue es el lineal. Este edificio fue comprado el día 1-7-95.
• La vida útil de la maquinaria es de cinco años. El método de amortización de la maquinaria es
el método del coeficiente constante (40%) sobre valor decreciente. La maquinaria fue
adquirida el día 1-1-00.
• La vida útil del equipo informático es de tres años. El método de amor- tización es el
método de la suma de dígitos decreciente y fue adquirido el día 1-7-99.
Calcúlese el saldo de las amortizaciones acumuladas.
EDIFICIO
Tiempo
Previsión Valor Fecha transcurrido Método
Elemento
vida útil amortizable adquisición hasta hoy amortización
(1-1-02)
Edificio 40 años 80.000 1-7-95 6 años y Cuota

6 meses constante
Cálculo del saldo de la amortización acumulada:
Cuota amortización anual (A = V0 ‒ Vr/n = 80.000 ‒ 0/40) ......... 2.000

Total amortizado en 6 años y 6 meses (2.000  6,50) ................ 13.000
.../...
88
.../...
MAQUINARIA
Tiempo
Elemento
(1-1-02)
Maquinaria 5 años 20.000 1-1-00 2 años Tanto fijo so-

bre una base
amortizable
decreciente
Amortización Pendiente de amortización
A1 = 0,40  20.000 = 8.000 20.000 ‒ 8.000 = 12.000

A2 = 0,40  12.000 = 4.800 12.000 – 4.800 = 7.200
A3 = 0,40  7.200 = 2.880 7.200 – 2.880 = 4.320
A4 = 0,40  4.320 = 1.728 4.320 – 1.728 = 2.592
A5 = 2.592 0
Suma de la cantidad amortizada hasta el 1-1-02: A1 + A2 =
8.000 + 4.800 = 12.800
EQUIPO INFORMÁTICO
Tiempo
Elemento
(1-1-02)
Ordenador 3 años 3.000 1-7-99 2 años y Dígitos decre-

6 meses ciente
.../...
89
.../...
Período Cuota
1-7-99/30-6-00 n 3
A1 = (V0 ‒ Vr)  = (3.000 ‒ 0)  = 1.500
n
1+2+3
∑i
i=1
1-7-00/30-6-01 n− 1 2
A2 = (V0 ‒ Vr)  = (3.000 ‒ 0)  = 1.000
n
1+2+3
∑ i
i=1
1-7-01/30-6-02 n− 2 1
A3 = (V0 ‒ Vr)  = (3.000 ‒ 0)  = 500
n
1+2+3+4
∑ i
i=1
Suma de la cantidad amortizada hasta el 1-1-02:
500
1.500 + 1.000 +  6 meses = 2.750
12 meses
EJEMPLO 16 AMORTIZACIÓN PARTES DEL INMOVILIZADO MATERIAL QUE

TENGAN COSTE SIGNIFICATIVO EN RELACIÓN CON EL COSTE
TOTAL DEL ELEMENTO
«CARPACHO, SA» adquiere el 1-1-08 un camión para el transporte de aceituna por 250.000 euros,
de los cuales 22.500 euros corresponden al motor (IVA 16%). La vida útil del camión se estima en 10
años y la del motor 6 años, al cabo de los cuales será sustituido. La sociedad amortiza utilizando el
método lineal.
Contabilícense las siguientes fechas:
• 1-1-08. Compra del camión, por bancos.

• 31-12-08. Cierre del ejercicio anual.
.../...
90
.../...
• 1-1-14. Sustitución del motor, sabiendo que el nuevo tiene un coste de 24.000 euros y una vida útil
de 6 años. Los gastos de la operación ascendieron a 2.800 euros. Por el viejo nos abonan 1.500
euros. (IVA 16%).Todas las operaciones se realizan al contado por bancos.
• 31-12-14. Registro de las operaciones del cierre de ejercicio.
COMPRA CAMIÓN
A la hora de dar de alta el inmovilizado, tendremos en cuenta que está formado por partes separables,
significativas, y que presentan vida útil diferente; por lo que las contabilizaremos por separado y
amortizaremos de forma independiente (norma 2.ª 2.1 del PGC PYMES):
1-1-08
227.500 Elementos de transporte.
Chasis (2180)
(250.000 – 22.500)

Motor (2181)
portado (472)
a Bancos c/c (572) 290.000
x
AMORTIZACIÓN CAMIÓN A 31-12-08
Tendremos en cuenta la vida útil de las distintas partes que conforman el camión tal y como
comentamos en el punto anterior. De esta manera:
Amortización anual chasis (227.500/10 años) ............................... 22.750

Amortización anual motor (22.500/6 años) .................................. 3.750
Total ............................................................................................. 26.500
Anotando:
31-12-08
.../...
91
.../...
elementos de transporte
chasis (28180) 22.750
motor (28181) 3.750
x
SUSTITUCIÓN DEL MOTOR A 1-1-14
Afinalesdelejercicioanterior(31-12-13),lasituacióndecamióndespuésdeamor- tizar sería:
Elementos de transporte. Chasis ............................................. 227.500

Amortización acumulada chasis (22.750  6) ............................ (136.500)
Elementos de transporte. Motor .............................................. 22.500

Amortización acumulada motor (3.750  6) ............................. (22.500)
La sustitución del motor la vamos a considerar una mejora. Así, la norma 3.ª f) de valoración del PGC
PYMES nos comenta: «Los costes de renovación, ampliación o mejora de los bienes del inmovilizado
material serán incorporados al activo como mayor valor del bien en la medida que supongan un
aumento de su capacidad, productividad o alargamiento de su vida útil y debiéndose dar de baja el
valor contable de los elementos que se hayan sustituido».
En nuestro caso, al reunir los requisitos, anotaremos:
1-1-14
Motor (2181)
(24.000 + 2.800)

portado (472)
a Bancos c/c (572) 31.088
x
Incluiremos en el precio de adquisición todos los gastos adicionales y directamente relacionados con el
inmovilizado (norma 2.ª 1 de valoración del PGC PYMES).
Y al mismo tiempo, daremos de baja el motor antiguo vendiéndolo:

.../...
92
.../...
1-1-14
1.740 Bancos c/c (572)
(1.500  1,16)

de elementos de transpor-
te. Motor (28181)
a Elementos de transporte.
Motor (2181) 22.500
a Beneficios procedentes
(771) 1.500
percutido (477) 240
(16% 1.500)
Una vez efectuada la operación descrita, el camión quedaría registrado:

Amortización acumulada. Chasis ........................................... (136.500)
(Vida útil restante cuatro años)

(Vida útil seis años)
Transcurridos cuatro años, nos encontramos con un chasis totalmente amortizado y el motor todavía con
dos años de vida útil. Para evitar esto, amortizaremos el motor en la vida útil restante del chasis, es decir
cuatro años. En consecuencia, no estableceremos amortizaciones diferenciadas del chasis y del motor, ya
que consideraremos los dos elementos ligados de forma definitiva para su funcionamiento y
sometidos al mismo ritmo de amortización.
Por tanto, para determinar las nuevas cuotas de amortización, sabemos:

Pendiente amortización ............................................................ 117.800
117.800
Cuota amortización = = 29.450 4
años
.../...
93
.../...
Registrando:
31-12-14
(2818) 29.450
x
EJEMPLO 17 PÉRDIDAS POR DETERIORO
La sociedad «ABEIRO» adquirió el 1-1-X6 una máquina cuyo coste es de 20.000 euros. Se le estimó
una vida útil de cuatro años, sin valor residual. Hoy, 31-12-X7, se conoce que su valor razonable menos
los costes de venta son de 9.200 euros; en tanto que su valor en uso es de 9.500 euros.
Realícese el registro de las operaciones a 31-12-X7 y calculénse las cuotas de amor- tización para los
ejercicios X8 y X9.
Se producirá una pérdida por deterioro de valor de un elemento del inmovilizado material «(…) cuando
su valor contable supere a su valor recuperable, entendiendo este como el mayor importe entre su valor
razonable menos los gastos de venta y su valor en uso (…)» (norma 2.ª 2 de valoración del PGC
PYMES). Es decir, comparemos:
Valor contable (31-12-X7) .......................................................... 10.000

20.000
(20.000 ‒  2 años) >
4 años
Valor recuperable ....................................................................... 9.500

Mayor importe:
Valor razonable ‒ Gastos venta: 9.200 Valor en
uso: 9.500
Pérdida por deterioro ................................................................ 500

.../...
94
.../...
Anotando:
31-12-X7
500 Pérdidas por deterioro
(691)
a Deterioro de valor del in-
movilizado material (291) 500
x
A esta fecha y después de registrar la anterior operación, el valor contable de la máquina será:
Maquinaria .................................................................................. 20.000

Deterioro valor ........................................................................... (500)
Valor contable ............................................................................. 9.500
Quedando pendiente una vida útil de dos años.
Según la referida norma de valoración, pero en su apartado 2.1: «(…) Cuando (…) proceda reconocer
correcciones valorativas por deterioro, se ajustarán las amortizaciones de los ejercicios siguientes del
inmovilizado deteriorado, teniendo en cuenta el nuevo valor contable (…)».
Por tanto, las nuevas cuotas de amortización para los ejercicios X8 y X9 serán:
9.500
Nueva amortización = = 4.750 2
años
95
DETERIORO DEL VALOR DEL INMOVILIZADO MATERIAL
¿CUÁNDO?
Lapérdidapor
deterioro de valor del VALOR CONTABLE
inmovilizado material >
se produ- cirá cuando: IMPORTE RECUPERABLE
• Valorrazonable −
Mayor
¿IMPORTE RECUPERABLE? − Costes de venta
• Valoren uso
Al menos, al cierre del ejercicio, la empresa evaluará si existen indicios dequealgún

COMPROBACIÓN
inmovilizadomaterial puedaestardeteriorado.
Las correcciones de valor por deterioro del inmovilizado material, así como su reversión
cuando las circunstancias que las motivaron hubieran dejado de existir, se reconocerán
como un gasto o ingreso, respectivamente, en la cuenta de «Pérdidas y ganancias». El
REGISTRO
límite de la reversión será el valor contable del inmovilizado que estaría reconocido en la
fecha de reversión si no se hubiese registrado el deterioro del valor.
EJEMPLO 18 CÁLCULO DEL DETERIORO DE VALOR
Tenemos un terreno cuyo valor contable es de 300.000 euros.

A 31-12-06, su valor razonable asciende a 280.000 euros, en tanto que los costes de venta estimados
ascienden a 3.000 euros.
En dicha fecha se ha arrendado el inmovilizado por un período de 10 años, esti- mándose unos flujos
netos de efectivo anuales de 35.000 euros. El tipo de descuento para este tipo de operaciones es del 6
por 100 anual.
.../...
96
.../...
Coméntese si el activo en cuestión ha sufrido un deterioro de valor y, en su caso, realícese el registro

contable.
Al menos, a fin de ejercicio comprobaremos si:
VALOR CONTABLE > IMPORTE RECUPERABLE
Siendo:
Valor contable ............................................................................. 300.000

>
Importe recuperable .................................................................. 277.000
Mayor:
Valor razonable – Costes de venta = 280.000 – 3.000 =
= 277.000
Valor en uso: 35.000  a10 0,06 = 257.603,05
(Es el valor actual de los flujos de efectivo esperados a través de su
utilización en el curso normal del negocio, actualizados a un tipo de
descuento adecuado para el activo en cuestión)
Corrección valor ......................................................................... 23.000
Anotando:
31-12-06
23.000 Pérdida por deterioro del
movilizado material (291) 23.000
x
Reconociendo una partida de gasto en la cuenta de «Pérdidas y ganancias» por la corrección de valor
por deterioro del inmovilizado material.
97
EJEMPLO 19 ALTERACIÓNENLAVIDAÚTILPORCONOCIMIENTODENUEVOS HECHOS

Y ESTIMACIÓN ERRÓNEA VIDA ÚTIL
La sociedad «EDU, SA» adquirió una máquina a principios del X0 por un valorde
euros que ha venido amortizando linealmente a razón de un 10 por 100 anual, habiendo estimado un valor
residual a final de su vida útil de 6.000 euros.
Dos supuestos:
1. A finales del X3, cuando está pendiente de ser contabilizada la dotación anual por la amortización de
dicha máquina, se acuerda que deberá ser sustituida a comienzos del X7 para poner en
funcionamiento una nueva con mayor capacidad de producción. El valor que se estima que podrá
obtenerse por la venta de la máquinaantiguallegado el momento seráde 8.400 euros.
2. Se considera que la vida útil estimada, inicialmente en 10 años, estaba inco- rrectamente
calculada, siendo realmente de 8 años. Se mantiene el mismo valor residual.
Realícense los asientos contables que se desprenden de cada una de las operaciones anteriores.
1. ALTERACIÓN EN LA VIDA ÚTIL POR CONOCIMIENTO DE NUEVOS

HECHOS
En el ejercicio X3, y previamente al registro de su amortización, se producen unos cambios en las

estimaciones contables como consecuencia de información adicional, una mayor experiencia o el
conocimiento de nuevos hechos. Es por ello, que según la norma 21.ª de valoración: «(…) El cambio
de estimaciones contables se aplicará de forma prospectiva y su efecto se imputará, según la
naturaleza de la operación de que se trate, como ingreso o gasto en la cuenta de "Pérdidas y ganancias"
del ejercicio o, cuando proceda, directamente en el patrimonio neto (…)».
Por tanto, sabiendo que la maquinaria se presenta valorada en esta fecha (previa a la amortización):

Amortización acumulada (3 años  3.200) .................................. (9.600)
Cuota anual: 10% (38.000 – 6.000) = 3.200
Han pasado: X0, X1, X2
Valor contable ............................................................................. 28.400

.../...
98
.../...
Y que:
• La máquina se sustituirá a comienzos del X7 (quedando pendientes, por tanto, cuatro

cuotas de amortización: X3, X4, X5 y X6).
• La cantidad que se espera obtener como valor residual es de 8.400 euros.
Calcularemos la nueva cuantía de la amortización:
Valor amortizable ‒ Valorresidual 28.400 ‒ 8.400

A= = = 5.000
Vida útil pendiente 4
Anotando:
31-12-X3
(281) 5.000
x
2. ESTIMACIÓN ERRÓNEA VIDA ÚTIL
En ese caso, se produjo un error al estimar la vida útil. Este cambio motivará el correspondiente ajuste
por el efecto acumulado de las variaciones de los activos y pasivos en el saldo inicial del patrimonio del
ejercicio más antiguo presentado (norma 21.ª de valoración del PGC PYMES).
Es decir, en los ejercicios anteriores (X0, X1, X2):
Nosotros estuvimos imputando como amortización ........... 9.600

Del ejercicio X0 ............................................. 3.200
Del ejercicio X1 ............................................. 3.200
Del ejercicio X2 ............................................. 3.200
Cuando deberíamos estar imputando .................................... 12.000
.../...
99
.../...
38.000 ‒ 6.000
Nueva cuotaanual = = 4.000
8 años
Amortización acumulada hasta el X2: 3  4.000 = 12.000
Diferencia .................................................................................... 2.400
que llevaremos al patrimonio neto:
31-12-X3
2.400 Reservas voluntarias (113)
(281) 2.400
x
Mientras que por la amortización del ejercicio X3:
31-12-X3
(281) 4.000
x
100
3. BAJA DEL INMOVILIZADO MATERIAL
• Enajenación.
¿CUÁNDO?
{ • Disposición por otra vía.
• Cuandonose espera obtenerbeneficiosorendimientos económicosfuturos de los mismos.
Importe que, en su caso, se obtenga de un elemento de
inmovilizado material neto de los costes de venta.
Diferencia entre
Valor contable.
VALORACIÓN
Beneficio o pérdida que se imputará a «Pérdidas y ganancias».
Los créditos por venta de inmovilizado se valorarán de acuerdo con lo dis- puestoenlanorma
devaloración relativaa«Activosfinancieros».
EJEMPLO 20 VENTADE INMOVILIZADO MATERIALCON COBRO APLAZADO
Tenemos una máquina que presenta la siguiente situación en libros:

Hoy, 1-1-07, la vendemos percibiendo 100.000 euros al contado y 180.000 euros dentro de dos años. Debido a
este aplazamiento, le exigimos al comprador un 5 por 100 anual por intereses que pagará al vencimiento
incrementando su deuda.
Contabilícese la operación descrita y únicamente para el ejercicio 07.
Gráficamente:
+ 180.000  (1 + 0,05)2 =
= + 198.450
1-1-07 31-12-07 31-12-08

+ 100.000 .../...
101
.../...
Compararemos:
Importe neto que se obtenga del inmovilizado material ..... 280.000

(100.000 + 180.000)
Valor contable inmovilizado material ..................................... 300.000

(500.000 – 200.000)
Pérdida ........................................................................................ 20.000
El comprador nos aplaza parte del precio de venta (180.000 ), por lo que le incorporamos unos intereses
(18.450 ) cuando nos lo haga efectivo.
El crédito por venta de inmovilizado será considerado como un activo financiero y lo valoraremos
inicialmente por su coste, que equivaldrá a la contraprestación entregada, y que en nuestro caso,
asciende a 180.000 euros (la parte que dejamos que el comprador aplace). ¿Qué ocurre con los intereses?
Nos comenta la norma 8.ª de valoración relativa a «Activos financieros» que, en la valoración posterior,
los activos financieros a coste amortizado se valorarán por su coste amortizado, utilizando el
«método del tipo de interés efectivo». Es decir:
Si comparamos:
LO QUE DA = LO QUE RECIBE 280.000 =

100.000 + 198.450  (1 + i) -2
180.000 = 198.450  (1 + i) -2
i = 0,05 (5%)
que es el tipo de interés aplicado para la operación.
Determinaremos la asignación del coste financiero a través del siguiente cuadro:

Pagos
(2)
(1) (3) (4)
0 180.000
1 9.000 0 − 9.000 189.000
2 9.450 0 − 9.450 198.450
Total 18.450
.../...
102
.../...
Siendo:
(1) = (4 ) -1  i
(3) = (2) – (1)
(4) = (4) -1 – (3)
En esta ocasión, al no realizar el comprador pagos hasta el final de la operación, los intereses se
acumulan al importe del crédito.
Anotaremos:
Cuando vendemos la máquina, daremos de baja su valor contable, reconociendo al mismo tiempo el
importe de la venta repartido entre el cobro al contado y el crédito por el aplazamiento del precio. La
diferencia en la valoración la llevamos a «Pérdidas y ganancias»:
1-1-07
100.000 Bancos c/c (572)
180.000 Créditos a largo plazo por
enajenación del inmovili-
zado (253)
(281)
(671)
x
Afinaldeaño,registraremoslosingresosfinancierosdevengados(nosguiaremos por el cuadro):
31-12-07
9.000 Créditos a corto plazo por
zado (543)
a Ingresos de créditos (762) 9.000
x
.../...
103
.../...
Yalmismo tiempo, reclasificaremosen elcorto plazo (no corriente)elactivo finan-

ciero, ya que para el próximo ejercicio llegará su vencimiento:
31-12-07
zado (543)
a Créditos a largo plazo por
zado (253) 180.000
x
La valoración así alcanzada es la denominada como «coste amortizado».
EJEMPLO 21 CORRECCIÓN VALORATIVADELINMOVILIZADO: PÉRDIDAS POR

DETERIORO. VENTA DEL INMOVILIZADO
La empresa «ONUBA, SA» realiza las siguientes operaciones:
1. Efectúa una corrección valorativa sobre un terreno que tiene y que adquirió por 10.000 euros, al
estimar su depreciación por una posible expropiación municipal en 6.000 euros.
2. Vende el terreno por 7.000 euros cobrándolo al contado.
Contabilícense las operaciones anteriores.
1. DEPRECIACIÓN DEL TERRENO
4.000 Pérdidas por deterioro del

a Deteriorodevalordelinmo-
vilizado material (291) 4.000
x
.../...
104
.../...
2. VENTA DEL TERRENO
Compararemos:
Precio de venta ........................................................................... 7.000

Valor contable ............................................................................. 6.000
Precio adquisición ....................................... 10.000
Provisión ....................................................... (4.000)
Beneficio ...................................................................................... 1.000
Anotando:
7.000 Tesorería (57X)

4.000 Deterioro del valor del in-
movilizado material (291)
a Terrenosy bienes naturales
(210) 10.000
a Beneficios procedentes
(771) 1.000
EJEMPLO 22 ADQUISICIÓN, AMORTIZACIÓN Y VENTA DE INMOVILIZADO.

ESTIMACIÓN VIDA ÚTIL INCORRECTA. PÉRDIDAS DE INMOVI-
LIZADO
La sociedad «CANGAS» compra a principios del año X0 una máquina cuyo precio es de 11.500
euros más el 16 por 100 de IVA. Paga el 70 por 100 de la factura mediante cheque de cuenta corriente y
acepta un efecto con vencimiento de 30-6-X0 por el resto.
El 1-2-X0 recibe la máquina y paga al transportista al contado a través de cuenta corriente bancaria
580 euros, IVA 16 por 100 incluido.
.../...
105
.../...
Contrata a una empresa para que efectúe la instalación y la puesta a punto, facturando el 1-3-X0 por
dichos conceptos 1.392 euros, IVA del 16 por 100 incluido que se paga mediante cheque de cuenta
corriente bancaria.
La maquinaria está en disposición de ser utilizada el 1-4-X0. Por causas imputables a la empresa
empieza a funcionar el 1-6-X0, se le estima un valor residual de
euros y vida útil de cinco años. El método de amortización es el sistema de cuotas
constantes.
Realícense:
a) Anotaciones contables:
1. De la adquisición y puesta en funcionamiento de maquinaria.
2. Contabilícese la amortización correspondiente a los ejercicios X0, X1 y X2.
3. Contabilílice la venta de la maquinaria a 31-12-X2 por 5.800 euros más el 16 por
100 de IVA que cobrará a los seis meses.
b) Contabilícense las siguientes situaciones y realícense los ajustes correspondientes:

1. A finales de X2, cuando está pendiente de ser contabilizada la dota- ción anual por
amortización de dicha máquina, como consecuencia de los planes de expansión e
innovación de la empresa se estima que la máquina deberá ser sustituida a comienzos
del ejercicio X4 y su valor residual será de 2.000 euros.
2. A finales de X2, se considera que la vida útil estimada inicialmente de cinco años es
incorrecta así como su valor residual. La vida útil correcta es de cuatro años, el valor
neto que se espera obtener por la venta en ese momento es de 2.200 euros.
c) Contabilícese la perdida de la maquinaria y la amortización correspondiente al ejercicio X3.

Sabiendo que el 1-1-X3 un incendio destruyó parcialmente la máquina estimando un perito
tasador la pérdida en 1.400 euros. Se mantiene el mismo valor residual (1.200 ) y vida útil
inicial.
ANOTACIONES CONTABLES DE LA ADQUISICIÓN Y PUESTA EN CONDICIONES

DE FUNCIONAMIENTO
Gráficamente:
.../...
106
.../...
Transporte:
580 En disposición
IVAincluido de ser utilizada
1-1-X0 1-2-X0 1-3-X0 1-4-X0 1-6-X0

Compra Instalación y Empieza a
máquina puesta a punto: funcionar
‒ 11.500 + IVA 1.392
IVA incluido
Vida útil: 5 años Valor
residual: 1.200
Registro del precio facturado por el proveedor:
1-1-X0
portado (472)
a Bancos c/c (572) 9.338
[70% (13.340)]

plazo (525) 4.002
[30% (13.440)]
A comienzos de febrero, recibe la máquina teniendo que pagar su transporte hasta la empresa, cantidad
que incrementará su precio de adquisición (norma 2.ª de valoración del PGC PYMES):
1-1-X0
portado (472)
a Bancos c/c (572) 580
x
Por el pago de la instalación y puesta a punto, realizará una anotación similar, al ser motivo de
incorporación al precio de adquisición según la norma 2.ª 2 de valoración:
.../...
107
.../...
1-3-X0
soportado (472)
a Bancos c/c (572) 1.392
x
La máquina está en «condiciones de funcionamiento» el 1-4-X0, esto significa que:

«(...) el bien es capaz de producir rendimientos con regularidad, una vez superado el período de prueba, es
decir, cuando está disponible para su utilización (…)» [norma sexta, apartado 3 y norma séptima, apartado 1
e) de la RICAC 30 de julio de 1991].
Dicho momento marcará el inicio de la amortización del bien.
CONTABILÍCESE LA AMORTIZACIÓN CORRESPONDIENTE A LOS EJERCICIOS X0, X1

Y X2
Para ello, tendremos en cuenta que la norma 2.ª 2 de valoración del PGC PYMES nos comenta: «Las
amortizaciones habrán de establecerse en función de la vida útil de los bienes y de su valor residual,
atendiendo a la depreciación que normalmente sufran por su funcionamiento, uso y disfrute, sin
perjuicio de considerar la obsolescencia técnica o comercial que pudiera afectarlos».
El importe que consideraremos para su cálculo será el precio de adquisición que hasta la fecha de
condiciones de funcionamiento fuimos incrementando:
1-1-X0: factura proveedor ......................................................... 11.500

1-2-X0: transporte ....................................................................... 500
1-3-X0: instalación ...................................................................... 1.200
Total ............................................................................................. 13.200
Igualmente consideraremos el valor residual y la vida útil de bien, de tal manera que:
El valor residual «(…) es el importe que la empresa estima que podría obtener en el momento actual por
su venta u otra forma de disposición, una vez deducidos los costes estimados para realizar esta,
tomando en consideración que el activo hubiese alcanzado la antigüedad y demás condiciones que se
espera que tengan al final de su vida útil (…)» (primera parte del PGC PYMES, «Marco conceptual»,
apartado 6.º 10).
.../...
108
.../...
Según el enunciado, dicha cuantía será de 1.200 euros.
Y en cuanto a la vida útil, el mencionado apartado del marco conceptual nos los define como «(…) el
período durante el cual se espera utilizar el activo amortizable por parte de la empresa o el número de
unidades de producción que se espera obtener del mismo».
Este período es estimado por la empresa en cinco años.
Pero ¿cuándo empezarán a contar? La cuestión es resuelta como ya dĳimos por el apartado 1 e) de la
mencionada norma séptima de la RICAC 30 de julio de 1991:
«(…) a partir del momento en que el activo esté en condiciones de funcionamiento (…)», que para
nuestro caso ocurre el 1-4-X0. Momento que el PGC PYMES en su norma 2.ª, nos indica que es el tope
para incluir gastos generados por la compra del inmovilizado en su precio de adquisición.
En cuanto al método de amortización, «CANGAS» ha elegido el método de cuotas constantes

consistente en imputar la misma cantidad todos los años por este concepto.
De tal manera:
V0 ‒ Vr Valor amortizable ‒ Valor residual

A= = =
n Vida útil
13.200 ‒ 1.200
= = 2.400 (anual)
5
Sin embargo, para el año X0 se empieza a amortizar el bien a partir del 1-4-X0. Por lo que imputaremos a
resultados la parte proporcional de la anterior cantidad, así:
2.400
Amortización X0 =  9meses = 1.800 12
meses
Registrando:
31-12-X0
(281) 1.800
x
.../...
109
.../...
En cambio para los dos siguientes ejercicios (X1, X2), la anotación anterior se realizará por la
cuantía total:
31-12
(281) 2.400
x
CONTABILÍCESE VENTA MAQUINARIA A 31-12-X2
Compararemos:
Precio de venta recibido ............................................................ 5.800

Valor neto contable a 31-12-X2 ................................................. 6.600
Precio adquisición ........................................ 13.200
Año X0 ............................ 1.800
Año X1 ............................ 2.400
Año X2 ............................ 2.400
Pérdida ........................................................................................ (800)
Registrando:
31-12-X2
zado (543)
(5.800  1,16)

(281)
800 Pérdidas procedentes del
.../...
110
.../...

percutido (477) 928
x
ANOTACIONES CONTABLES QUE SE DESPRENDEN DE ESTA SITUACIÓN
En el ejercicio X2, y previamente al registro de su amortización, se produce una modificación en la

vida útil de la maquinaria. Provocada esta como consecuencia de los planes de expansión e innovación
de laempresa. Estaremosa lo establecido en la norma 21.ª de valoración.
De tal manera que: «(…) Los cambios en estimaciones que sean consecuencia de la obtención de
información adicional, de una mayor experiencia o del conocimiento de nuevos hechos, no se
considerarán cambios de criterio contable. El cambio de estimaciones contables se aplicará de forma
prospectiva y su efecto se imputará, según la naturaleza de la operación de que se trate, como ingreso o
gasto en la cuenta de «Pérdidas y ganancias» del ejercicio o, cuando proceda, directamente al
patrimonio neto. El eventual efecto sobre ejercicios futuros se irá imputando en el transcurso de los
mismos».

Año X0 ........................................................... 1.800
Año X1 ........................................................... 2.400
Valor contable ............................................................................. 9.000
Y que:
• La máquina se sustituirá a comienzos del X4 (quedando pendientes, por tanto, dos cuotas
de amortización: X2 y X3).
• La cantidad que se espera como valor residual en el X4 es de 2.000 euros.
Calcularemos la nueva cuantía de la amortización:
.../...
111
.../...
Valor amortizable ‒ Valor residual 9.000 ‒ 2.000

A= = = 3.500
Vida útil pendiente 2
Anotando:
31-12-X2
(281) 3.500
x
ANOTACIONES CONTABLES QUE REALIZARÁ LA EMPRESA, POR ESTIMAR

ERRÓNEAMENTE LA VIDA ÚTIL
En la subsanación de errores, se aplicarán los mismos criterios establecidos en la norma 21.ª para
cambios de criterio. Así:«(...) se aplicará de forma retroactiva y su efecto se calculará desde el
ejercicio más antiguo para el que se disponga de información. Este cambio motivará el correspondiente
ajuste por el efecto acumulado de las variaciones de los activos y pasivos el cual se imputará
directamente en el patrimonio neto, en concreto una partida de reservas salvo que afectara a un gasto
o un ingreso que se imputó en los ejercicios previos directamente en otra partida de patrimonio neto.
Es decir, en los ejercicios anteriores:
Nosotros estuvimos imputando como amortización ........... 4.200,00 Del ejercicio X0

[(2.400/12 meses)  9 meses] .... 1.800,00
Delejercicio X1 ............................................. 2.400,00
Cuando deberíamos estar imputando .................................... 4.812,50 Del ejercicio X0
[(2.750/12 meses)  9 meses] .... 2.062,50
Delejercicio X1 ............................................. 2.750,00
Siendo:
V0: 13.200 Vr: 2.200 n: 4 años
13.200 ‒ 2.200
A= = 2.750
4
Diferencia .................................................................................... 612,50
.../...
112
.../...
Registrando:
31-12-X2
612,50 Reservas voluntarias (113)
(281) 612,50
x Mientras
que por la amortización del ejercicio X2:
31-12-X2
(281) 2.750
x
c) PÉRDIDA MÁQUINA DEBIDO A UN INCENDIO
En esta ocasión la máquina sufre, a consecuencia de un incendio, una destrucción parcial. Procediendo
«CANGAS» a dar de baja el inmovilizado por el valor estimado de la pérdida. Así:
1-1-X3
(671)
x
El registro efectuado es el que se establece en la norma séptima apartado tres, de la RICAC 30 de julio de
1991. En el que nos dice: «Si se produce una disminución de carácter irreversible en un inmovilizado,
se procederá a corregir la valora- ción de ese bien, contabilizando la correspondiente pérdida
mediante cuentas del subgrupo 67 del PGC, provocando una corrección del valor amortizable del
respectivo bien».
.../...
113
.../...
Es decir, a partir de esta fecha, la cuota de amortización se verá modificada. Veá- moslo:
Valor neto contable a 1-1-X3 (antes incendio) ........................ 6.600

Año X0 ............................ 1.800
Año X1 ............................ 2.400
Año X2 ............................ 2.400
Corrección del valor amortizable (a consecuencia pérdida

del incendio) ............................................................................... (1.400)
Nuevo valor amortizable .......................................................... 5.200
Al mantenerse la vida útil inicial, y el mismo valor residual, la cuantía que «CAN- GAS», tendrá que estar
imputando a partir de ahora como amortización, será:
Valor amortizable ‒ Valor residual 5.200 ‒ 1.200

A= = = 1.777,78
Vida útil pendiente 2,25
}
5 años ‒ 2 años
y 9 meses
Anotando a cierre de ejercicio:
31-12-X3
(281) 1.777,78
x
114
CUADROS Y ESQUEMAS
Diferencias valor
Valoración inicial Valoración posterior
(momento posterior)
Inmovilizado material en Por su coste ya sea este Valor contable = PA o Deterioro de valor:
general el precio adqui- sición CP – Amortiza- ción • Gasto: cuando valor
(PA) o coste acumulada − contable > Im- porte
producción (CP). − Correcciones valo- recuperable.
rativas por deterioro
• Ingreso: cuando
valor.
revierta la correc-
ción de valor al
dejar de existir las
Permutas Carácter Valor razonable (activo Valor contable circunstancias que la
comercial entregado) + Con- motivaron.
trapartida monetaria (en su
caso), salvo que exista Dicha reversióntendrá como
evidencia más clara del límite el valor contable
valor razonable del del inmovilizado que
recibido. estaría reconocido en la
fecha de reversión si no se
Las diferencias de hubiese registrado el
valoración que pudieran deteriorodelvalor.
surgir irán a «Pér- didas y
ganancias».
Carácter no Valor contable (bien Valor contable

comercial entregado) + Contra-
partida monetaria (en su
caso).
Límite: valor razonable
recibido.
Aportaciones de capital no Valorrazonable Valorcontable Deterioro de valor

dinerarias
115
NORMA 3.ª: NORMAS PARTICULARES SOBRE INMOVILIZADO MATERIAL
a) Solares sin edificar
b) Construcciones
c) Instalaciones técnicas, maquinaria y utillaje
d) Utensilios y herramientas
e) Trabajos realizados por la empresa para sí misma
f) Costes por renovación, ampliación o mejora del inmovilizado material
g) Costes por grandes reparaciones
h) Inversiones sobre activos arrendados (arrendamiento operativo)
116
a) Solares sin edificar
PRECIO DE
ADQUISICIÓN
• Los gastos de acondicionamiento como cierres, movimiento de tierras,

obras de saneamiento y drenaje.
• Los gastos de derribo de construcciones, cuando sea necesario para poder
efectuar obras de nueva planta.
Se incluirán • Los gastos de inspección y levantamiento de planos cuando se efectúen
con carácter previo a su adquisición.
• Y, en su caso, la estimación inicial del valor actual de las obligaciones
presentes derivadas de los costes de rehabilitación del solar.
• Los terrenos normalmente tienen vida ilimitada y,por tanto, no se amortizan.
• No obstante, si en el valor inicial del terreno incluyese el valor actual de los costes de
rehabilitación, esa porción del terreno se amortiza a lo largo del período en que se
AMORTIZACIÓN
obtengan los beneficios o rendimientos económicos por haber incurrido en esos
costes.
EJEMPLO 23 PRECIO ADQUISICIÓN SOLAR
Hoy, octubre de 06, compramos un terreno para en su día construir la sede de la empresa. El precio
facturado por el vendedor ha sido de 800.000 euros, en tanto que los gastos de acondicionamiento como
obras de saneamiento, cierre, movimiento de tierras, etc., ascendieron a 100.000 euros. Se ha calculado
que el valor actual de los costes de rehabilitación que efectuaremos será de 50.000 euros.
Determínese el precio de adquisición del activo así como comentar si se amorti- zaría.
Según la norma 2.ª 1 de valoración y la presente norma, el precio de adquisición del solar estará
formado por:
.../...
117
.../...
Importe facturado por el vendedor ......................................... 800.000

Gastos de acondicionamiento: saneamiento, cierre, movi-
miento de tierras ........................................................................ 100.000
Valor actual de los costes de rehabilitación ........................... 50.000
Total precio adquisición ............................................................ 950.000
Enprincipio, los terrenos altenerunavida ilimitada no se amortizan. No obstante,

como en su precio de adquisición hemos incluido el valor actual de los costes de rehabilitación
(50.000), será esta porción de terreno la que amortizaremos en fun- ción del período de tiempo que
esperemos obtenerbeneficiospor haberincurrido en tales costes.
b) Construcciones
O COSTE DE PRODUCCIÓN
• Aquellas instalaciones y elementos que tengan carácter de

permanencia.
Estará formado
• Las tasas inherentes a la construcción y los honorarios facultativos
de proyecto y dirección de obra.
TERRENOS Deberá valorarse por separado el valor del terreno y el de los edificios y otras
construcciones.
c) Instalaciones técnicas, maquinaria y utillaje
VALORACIÓN Su valoración comprenderá todos los gastos de adquisición o fabricación y construcción,

hastasupuestaen condicionesdefuncionamiento.
118
d) Utensilios y herramientas
DIFERENCIAMOS INCORPORADOS A ELEMENTOS MECÁNICOS
Se someterán a las normas valorativas y de amortización aplicables a dichos

elementos.
SI NO FORMAN PARTE DE UNAMÁQUINA
Si el período de
utilización se Deberán cargarse como gas- to del
estima inferior a un ejercicio.
año:
Si el período de • Se recomienda por razones

utilización fuese superior de facilidad operativa el
a un año: procedimiento de
regularización anual
mediante su recuento
físico.
• Las adquisiciones se
adeudarán a la cuenta del
inmovilizado, regu-
larizando al final del
ejercicio, en función del
inventario practicado, con
baja razonable por
demérito.
PLANTILLAS Y MOLDES
Utilizados con carácter Deberán formar parte del inmovilizado material, calculándose
permanente, en fabricaciones de su depreciación según el período de vida útil que se estime.
serie
Moldes porencargo,
No deberán considerarse como inventariables, salvo que
utilizados para
tengan valor neto realizable.
fabricaciones aisladas
119
EJEMPLO 24 UTENSILIOS Y HERRAMIENTAS. AMORTIZACIÓN INMOVILIZADO.

PERMUTAS. VENTAS INMOVILIZADO
La empresa «MONTORO» presenta en su balance inicial (1-1-06) los siguientes saldos en relación con
el inmovilizado material:
Maquinaria .................................................................................. 120.000

Amortización acumulada maquinaria .................................... 30.000
Utillaje ......................................................................................... 8.000
Elementos de transporte ........................................................... 20.000
Amortización acumulada elementos detransporte .............. 10.000
Información adicional:
1. El cálculo de la amortización del inmovilizado material se viene realizando por el método de

cuotas constantes.
2. La depreciación del elemento de transporte se estima en un 25 por 100 anual. La maquinaria fue
adquirida el 1-1-02, y su vida útil se había estimado en 16 años
A lo largo del ejercicio 06 realiza las siguientes operaciones:
a) 15 de enero: adquiere un ordenador por 2.000 euros a pagar en 12 meses, aceptando un efecto
por un nominal de 2.160 euros. La vida útil estimada de este ordenador es de cuatro años.
b) 15defebrero: compraherramientas queestimaservirán durantemásdeun ejercicio económico.
Por este motivo abona 5.000 euros.
c) 1 de octubre: la empresa decide sustituir su maquinaria por otra nueva, con una vida útil de ocho
años cuyo importe asciende a 150.000 euros. Como pago entrega la que poseía y acepta una
letra por importe de 65.000 euros. Vencimiento el 1-4-07.
d) 1 de diciembre: vende al contado elementos de transporte que posee recibiendo 3.000 euros.
e) El recuento físico de las herramientas y utensilios determina unas existencias de 10.000 euros.
Contabilícense en el libro de diario las operaciones anteriores.
.../...
120
.../...
La información de la que disponemos sobre los inmovilizados de la empresa es a 1-1-06:
MAQUINARIA:

120.000
 4 años
16 años
}
7.500
Valor contable ............................................................................. 90.000
ELEMENTO DE TRANSPORTE:

(25%  20.000)  2 años
}
5.000
Valor contable ............................................................................. 10.000
UTILLAJE:
A lo largo del ejercicio realiza las siguientes operaciones:
a) Compra de un ordenador:
15-1-06
2.000 Equipos proceso informa-
ción (217)
plazo (525) 2.000
x
.../...
121
.../...
El pasivo surgido en la compra será clasificado en la cartera de «Pasivos financieros a coste amortizado».
Se trata de un débito por compra de activos no corrientes. Inicialmente se valoran por su coste que
equivaldrá al valor razonable de la contra- prestación recibida ajustado por los gastos de transacción que
sean directamente atribuibles (norma 9. ª 2.1.1 de valoración del PGC PYMES).
b) Compra de herramientas:
Como no forman parte de una máquina y su período de utilización es superior a un año, las
registraremos como un inmovilizado [norma 3.ª d) de valoración del PGC PYMES], ya que en caso
contrario anotaríamos un gasto.
15-2-06
5.000 Utillaje (214)
x
c) Sustituye la maquinaria:
• En la fecha que realiza la operación, el elemento sustituido tienen un valor contable de:
Precio de adquisición .................................................... 120.000

Amortización acumulada ............................................. (35.625)
Hasta 1-1-06 ..................................... 30.000
De 1-1-06 a 1-10-06 .......................... 5.625
[(7.500/12 meses)  9 meses]
Valor contable ................................................................ 84.375
Debiendo registrar el gasto por amortización correspondiente a este ejercicio (9 meses):
1-10-06
(281) 5.625
x
.../...
122
.../...
• La empresa sustituirá dicho elemento por otro cuyo coste es de 150.000 euros, sin embargo
su proveedor recogerá la antigua máquina. Con lo cual, para el registro de esta operación,
estaremos a lo que nos diga la norma 2.ª
1.3 del PGC PYMES relativa a las permutas no comerciales. De esta
manera, el elemento recibido lo valoraremos:
RECIBIDO = VALOR CONTABLE (ENTREGADO) + Contrapartida

monetaria entregada (en su caso) 84.375 +
65.000 = 149.375
Con el límite del valor razonable del recibido cuando esté disponible, que es de 150.000
euros.
Registrando:
1-10-06
(nueva)

(281)
(vieja)

plazo (525 65.000
x
d) Venta elementos de transporte:
Anotaremos previamente la amortización que corresponde hasta la fecha:
1-12-06
del inmovilizado mate-
rial (281) 4.583,33
x
.../...
123
.../...
Para luego dar de baja el inmovilizado, por su valor contable e ingresando la cantidad recibida
por la venta, de tal manera:
1-12-06
3.000,00 Tesorería (57X)
2.416,66 Pérdidas procedentes del
inmovilizado material(671)
(218) 20.000
x
e) Regularización herramientas:
Según lo establecido en la norma 3.ª d) del PGC PYMES: «(…) Si el período de su utilización fuese
superior a un año (refiriéndose al tiempo en que van a permanecer las herramientas en la empresa) se
recomienda, por razones de facilidad operativa, el procedimiento de regularización anual, mediante su
recuento físico».
Es decir:
La empresa tenía a comienzo de ejercicio 8.000 Baja por

Adquirió el 15 de febrero .......................... + 5.000 demérito:
3.000
Total ............................................................. 13.000
Sin embargo a cierre de ejercicio, tras un
recuento, tenemos ...................................... 10.000
Anotando:
31-12-06
3.000 Otras pérdidas en gestión
corriente (659)
a Utillaje (214) 3.000
x
Tal y como describe la cuarta parte del PGC PYMES, el movimiento de la cuenta 214.
124
EJEMPLO 25 UTENSILIOS Y HERRAMIENTAS. INCORPORADOS Y NO A ELEMEN- TOS

MECÁNICOS
La sociedad «CENSA, SA», dedicada a la construcción naval, tiene sus propios talleres y almacén
de repuestos. Dichos repuestos se gestionan de la siguiente manera:
• Piezas de recambio que no forman parte de una máquina y cuyo período de

almacenamiento no supera el año, desde que son compradas.
• Piezas de recambio que se destinan exclusivamente a activos contabilizados en otras
instalacionestécnicas.
El día 1 de enero de X0, los saldos de la contabilidad en relación con las existencias de repuestos son, en
euros:
Repuestos .................................................................................... 15.000

Otras instalaciones técnicas ...................................................... 120.000
Amortización acumulada a otras instalaciones técnicas ...... 60.000
Durante el ejercicio X0, ha realizado las siguientes adquisiciones: Adquisiciones de
repuestosderotación rápida..................... 60.000

Adquisiciones de repuestos destinados a otras instalaciones
técnicas ........................................................................................ 20.000
A 31-12-X0, las existencias de repuestos en almacén son las siguientes:
• Repuestos de rotación rápida: 20.000 euros.

• Para los repuestos adquiridos en el ejercicio y destinados exclusivamente a activos
contabilizados en otras instalaciones técnicas, la vida útil pendiente de los citados activos a 1-1-
X0 era de 10 años y las adquisiciones se efectua- ron a inicio de ejercicio.
Contabilícese el ejercicio X0.
Por el conjunto de adquisiciones que «CENSA, SA» realizó con respecto a los repuestos,
registraremos:
Compra de repuesto «rotación rápida», se registran como gastos según la presente norma:
.../...
125
.../...
60.000 Compra de otros aprovi-

sionamientos (602)
x
Compra de repuestos destinados exclusivamente a «Otras instalaciones», se some- terán a las normas
valorativas y de amortización aplicables a dichos elementos [norma 3.ª d)].
20.000 Otras instalaciones (215)

x
A final de año, nuestra empresa anotará los siguientes apuntes en relación con estas piezas:
Repuestos de «rotación rápida»:
Teníamos a comienzos de ejercicio (1-1-X0) ........................... 15.000

A 31-12-X0, las existencias se cifran ........................................ 20.000
Con lo que regularizaremos las existencias, dando de baja las iniciales:
31-12-X0
15.000 Variación de existencias de
otros aprovisionamientos
(612)
a Repuestos (322) 15.000
x
Y, dando de alta las existencias finales:
31-12-X0
20.000 Repuestos (322)
a Variación de existencias de
(612) 20.000
x
.../...
126
.../...
Por aquellas destinadas exclusivamente a «Otras instalaciones», las someteremos al mismo proceso
de amortización que el de la instalación. Así:
Teníamos a 1-1-X0, antes de la adquisición de los repuestos:
Otras instalaciones ..................................................................... 120.000

Amortización acumulada de instalaciones técnicas ............. (60.000)
Valor contable ............................................................................. 60.000
Es decir, han sido amortizadas por la mitad de su vida útil quedando pendiente, según el enunciado, 10
años a esta fecha.
Se incorporaron a 1-1-X0 piezas por:
Otras instalaciones ..................................................................... 20.000
Por lo que la cuantía del gasto correspondiente a la amortización de X0 se cuantifica, según estos
datos, en:
Amortización otras instalaciones técnicas (60.000 + 20.000/10) . 8.000
Ya que en la norma se establece que estas piezas sigan el mismo ritmo de amorti- zación que las
instalaciones a las que se incorporan. Por tanto:
31-12-X0
a Amortización acumula-
da de otras instalaciones
técnicas (2815) 8.000
x
EJEMPLO 26 UTENSILIOS Y HERRAMIENTAS QUE NO FORMAN PARTE DE UNA

MÁQUINA: UTILIZACIÓN SUPERIOR AL AÑO
La empresa «CARLOTA, SA» presenta en su balance inicial (1-1-X2) y entre sus inmovilizados el
siguiente saldo:
Utillaje ......................................................................................... 8.000

.../...
127
.../...
Que representa el valor de las herramientas que dispone a inicio de ejercicio.
A lo largo del año compra más herramientas que estima servirán durante más de un ejercicio
económico. Por este motivo abona 5.000 euros.
A final de ejercicio, un recuento físico de estas determina unas existencias de

10.000 euros.
Contabilícense las operaciones descritas.
Compra de herramientas. Estas no se incorporan a una máquina, y su período de utilización supera el

año, por lo que según la presente norma, las adquisiciones se adeudarán a la cuenta del
inmovilizado:
5.000 Utillaje (214)

x
Operaciones fin de ejercicio. Por razones de facilidad operativa, se procede al recuento físico de las
herramientas. De tal manera que, con base en este inventario practicado, se darán de baja razonable
por demérito.
Es decir:
La empresa tenía a comienzo de ejercicio .............................. 8.000

Adquirió durante el ejercicio ................................................... + 5.000
Total ............................................................................................. 13.000

Sin embargo a cierre de ejercicio, tras un recuento, tenemos. 10.000
Baja por demérito ....................................................................... 3.000
Anotando:
3.000 Otras pérdidas en gestión

corriente (659)
a Utillaje (214) 3.000
x
128
e) Gastos realizados durante el ejercicio con motivo de las obras y trabajos

que la empresa lleva a cabo por sí misma
GASTOS REALIZADOS
DURANTE EL EJERCICIO Se cargarán en las cuentas de gastos que correspondan.
POR ESTE MOTIVO
CUENTAS Se cargarán por el importe de dichos gastos, con abono a la partida de

INMOVILIZAD ingresos que recoge los trabajos realizados por la empresa por sí misma.
O EN CURSO
EJEMPLO 27 RENOVACIÓN DEL INMOVILIZADO. TRABAJOS REALIZADOS POR LA

EMPRESA PARA SÍ MISMA
«LA RAMBLA, SA» procede a la renovación de unos componentes de su cadena de fabricación con
un coste de 2.500 euros más el 16 por 100 de IVA. El importe de la operación se va a satisfacer a los seis
meses.Larenovaciónanteriorcomportaun incrementodesucapacidad productivaylasustitución deunos
componentes cuyo coste fue de 1.500 euros y que hasta la fecha de cambio han sido amortizados en
euros. Por la venta de los componentes sustituidos se obtuvieron 200 euros, habiéndose incurrido en unos
gastos de 50 euros.
a) Contabilícense las operaciones descritas.

b) Contabilícese suponiendo que la renovación se lleva a cabo por personal de la empresa, lo
que supone un coste de 500 euros. La adquisición del componente ascendió a 1.500
euros.
a) CONTABILIZACIÓN DE LAS OPERACIONES DESCRITAS
Valoraremos la renovación que nuestra empresa realiza, de acuerdo a lo establecido en la norma 3.ª f)
del PGC PYMES. La cual nos dice que será incorporado al activo como mayor valor del bien en la
medida en que supongan un aumento de capacidad, productividad o alargamiento de su vida
útil. Así:

portado (472) .../...
129
.../...

x
Simultáneamente nos sigue diciendo la referida normativa: «(…) debiéndose dar de baja el valor
contable de los elementos que se hayan sustituido».
Es decir, compararemos:
Elemento sustituido (valor contable) ...................................... 300

Precio neto obtenido dela venta(200 ‒ 50) .............................. 150
Pérdida ........................................................................................ 150
Registrando:
174 Tesorería (57X)

(200  1,16 – 50  1,16)
(300 – 200) + 50

portado (472)
(16% 50)
percutido (477) 32
(16% 200)
b) EN CASO DE QUE LA RENOVACIÓN LA LLEVE A CABO EL PERSONAL

DE LA EMPRESA
Para la baja del componente sustituido, realizaríamos el mismo registro que en el anterior apartado.
En cuanto al nuevo componente:
Por su adquisición:
.../...
130
.../...

rial (219)
portado (472)
x
Por la incorporación del mismo, teniendo en cuenta que se llevó a cabo por el personal de la empresa
(devengándose con anterioridad el gasto en la correspondiente partida del personal),registraremos:

rial (219) 1.500
(731) 500
x
El apartado e) de la norma 3.ª de valoración del PGC PYMES nos comenta: «Los gastos realizados
durante el ejercicio con motivo de las obras y trabajos que la empresa lleva a cabo por sí misma se
cargarán en las cuentas de gastos que correspondan». En cuanto a los inmovilizados que surjan: «(…) se
cargarán por el importe de dichos gastos, con abono a la partida de ingresos que recoge los trabajos rea-
lizados para sí misma».
f) Costes de renovación, ampliación o mejoras de los bienes del inmo-

vilizado material
Serán incorporados al activo

como mayor valor del bien, • Un aumento de su capacidad,
VALORACIÓN
en la medida que • Un aumento de productividad, o
supongan: • Alargamiento de su vida útil.
Debiéndose dar de baja el valor contable

de los elementos que se hayan
sustituido.
131
EJEMPLO 28 MEJORA
La sociedad «ALBATROS» posee una maquinaria cuyos datos a 1-1-X0 son:
Valor de adquisición .................................................................. 120.000

Amortización acumulada ......................................................... 80.000
Valor residual ............................................................................. 20.000
Cuota anual amortización ........................................................ 10.000
Vida útil restante......................................................................... 2 años
Vida útil inicial ........................................................................... 10 años
El 1-7-X0 realiza una mejora sobre la máquina que significa aumentar la vida útil en tres años más. La
mejora la realiza utilizando sus propios medios.
La factura por materiales asciende a10.500 euros, y el coste del personal se estima en 7.000 euros. No se
modifica el valor residual.
Realícese la anotación correspondiente a la incorporación de la mejora y el apunte correspondiente a la

amortización de los ejercicios X0 y X1.
A fecha 1-7-X0, «ALBATROS» quiere realizar una mejora sobre una maquinaria, para lo cual
compra unos materiales que registra:
1-7-X0
sionamientos (602)
a Proveedores (400) 10.500
x
Alosquese añadirá elcostedel personal,utilizadoparatal operación,porimporte de 7.000 euros.
Para que podamos incorporar como mayor valor del inmovilizado los costes incurridos en la
mejora, la norma estudiada en el apartado f) nos dice que estos deberán producir:
• Aumento de su capacidad
• Aumento de su productividad, o
• Alargamiento de su vida útil.
.../...
132
.../...
Vemos que, en nuestro caso, será el alargamiento de la vida útil la característica que cumpla para
imputarse como mayor valor.
Por tanto, «ALBATROS» capitalizará el coste de producción derivado de la ope- ración,

registrando:
1-7-X0
(10.500 + 7.000)

(731) 17.500
x
A final de año, la situación de la maquinaria antes de amortizar es la siguiente: Maquinaria vieja:
Precio de adquisición ........................................ 120.000

Amortización acumulada ................................. (80.000)
Valor contable ..................................................... 40.000

Valor residual ..................................................... (20.000)
Pendiente de amortizar ..................................... 20.000

Número años pendientes (2 + 3) ....................... 5 años
Cuota amortización anual (20.000/5) .......................................... 4.000
Mejora:
Importe ................................................................................... 17.500

Vida útil ............................................................... 4,5 años
Cuota amortización anual (17.500/4,5) ................ 3.888,89 Amortización
este año (6 meses) [(3.888,89/12 meses)  6 meses] .... 1.944,44 Total amortización
..................................................................... 5.944,44
.../...
133
.../...
Por lo que «ALBATROS» anotará:
31-12-X0
5.944,44 Amortización del inmo-
(281) 5.944,44
x
Al ejercicio siguiente, el registro que tendría que efectuar con motivo de la amor-
tización será:
31-12-X0
(4.000 + 3.888,89)
(281) 7.888,89
x
EJEMPLO 29 RENOVACIÓN INMOVILIZADO
Una empresa procede a la renovación de unos componentes de su cadena de fabricación con un

coste de 2.500 euros más el 16 por 100 de IVA. El importe de la operación se va a satisfacer a los seis
meses. La renovación anterior comporta un incremento de su capacidad productiva y la sustitución de
unos componentes cuyo coste fue de 1.500 euros y que hasta la fecha de cambio han sido amortizados
en
1.200 euros. Por la venta de los componentes sustituidos se obtuvieron 200 euros, habiéndose incurrido
en unos gastos de 50 euros.
Contabilícense las operaciones descritas.
Valoraremosla renovaciónque nuestraempresarealiza,deacuerdoa lo establecido en la presente norma, la

cual en su apartado f), sobre los costes de renovación, ampliación o mejora de los bienes del
inmovilizado material, serán incorporados
.../...
134
.../...
como mayor valor del bien en la medida en que supongan un aumento (entre otras) de su capacidad,
debiéndose dar de baja el valor contable de los elementos que se hayan sustituido.
En nuestro caso, por la integración como mayor valor del bien:

portado (472)
a Proveedores del inmovi-
lizado a corto plazo (523) 2.900
x
Y daremos de baja el valor contable de los elementos sustituidos. Así: Elemento sustituido
(valor contable) ...................................... 300

Precio deadquisición .................................. 1.500
Precio netoobtenidodelaventa(200 − 50) .............................. 150
Pérdida ........................................................................................ 150
Registrando:
174 Tesorería (57X)

(200  1,16 – 50  1,16)

inmovilizadomaterial (671)
portado (472)
(16% 50)
percutido (477) 32
(16% 200)
135
EJEMPLO 30 MEJORA. COSTES DE DESTRUCCIÓN. TRABAJOS REALIZADOS POR LA

PROPIA EMPRESA
La empresa «COIRA, SA» tiene una nave industrial cuya situación a 31-12-X0 es la siguiente:
Terrenos y bienes naturales ...................................................... 20.000

Construcciones ............................................................................ 100.000
Amortización acumulada construcciones .............................. 20.000
La vida útil se estimó en 50 años.
A primeros del ejercicio X1 necesita abrir una puerta en la parte trasera de la nave para facilitar la carga y
descarga de camiones. Dicha operación se realizó con personal de la empresa. Los gastos incurridos
hasta 1-7-X1, cuando dicho acceso estaba en condiciones de funcionamiento, fueron:
Planos, permisos, adquisición puerta, gastos arquitecto,

aparejador ................................................................................... 15.000
Materiales empleados ................................................................ 10.000
Sueldos de trabajador................................................................. 12.000
Costes de destrucción de elementos sustituidos en dicho
proceso, deducidos en el importe de venta ........................... 2.500
Total ............................................................................................. 39.500
Contabilícese el proceso en el ejercicio X1.
El proceso descrito realizado por la sociedad «COIRA, SA» lo trataremos como una mejora de la
nave industrial.
De tal manera que incrementaremos su valor de acuerdo con el coste de produc- ción incurrido y que
según los datos que nos proporciona el enunciado ascendió a 39.500 euros.
Por tanto, «COIRA, SA» después de registrar cada uno de los gastos relativos a los conceptos
desgranados en el coste de producción, de acuerdo con su naturaleza, capitalizará dicho importe al
suponer que cumple con todos los requisitos establecidos en la norma, así:
.../...
136
.../...
1-7-X1
(731) 39.500
x
A final de año, la situación de la nave (en lo relativo al vuelo), antes de su amor- tización es la
siguiente:
Construcciones:
Precio de adquisición ........................................ 100.000

Amortización acumulada ................................. (20.000)
Valor contable ..................................................... 80.000

Vida útil ............................................................... 50 años Han pasado
[20.000/(100.000/50) = 20.000/2.000] ....... 10 años Queda pendiente (50 − 10)
.................................. 40 años
Cuota amortización anual (100.000/50) ....................................... 2.000
Mejora:
Importe ................................................................ 39.500

Vida útil ............................................................... 39,5 años
[(50 años – 10,5 años), comenzó a funcionar el 11-7-X1]
Cuota amortización anual (39.500/39,5) .............. 1.000

Amortización este año (6 meses) [(1.000/12 meses)  6 meses] .... 500
Total amortización ..................................................................... 2.500
Por lo que registraremos:
31-12-X1
(281) 2.500
x
137
g) Costes por grandes reparaciones
En la determinación del importe del inmovilizado material se tendrá en cuenta laincidencia delos
IMPORTE
costesrelacionadoscon grandesreparaciones.
Si estos costes no
estuviesen
especificados en la Podráutilizarse el precio actual de mercado de
adquisición/ una reparación similar.
construcción.
El importe equivalente a estos costes se amortizará de forma distinta a la del resto del elemento,
AMORTIZACIÓN
durante el período que medie hasta la gran reparación.
• Su coste se reconocerá en el valor contable del inmovilizado como una sustitución

SE REALIZA (siempre que cumpla condiciones), y
REPARACIÓN • Se dará de baja cualquier importe asociado a la reparación que pudiera permanecer en el
valor contable del citado inmovilizado.
EJEMPLO 31 COSTES GRANDES REPARACIONES: DETERMINACIÓN DEL IMPOR- TE DE

INMOVILIZADO MATERIAL. AMORTIZACIÓN
La sociedad «GENIOMOURIÑO, SA» lleva a cabo en el mes de julio del X8 una granreparaciónensu
maquinaria cuyo coste, pagado al contado, ascendió a 240.000 euros. Se estima que dicha gran reparación
deberá realizarse cada cuatro años.
La máquina objeto de esta operación figura registrada en 1.200.000 euros. Su vida útil es de 12 años y la
amortización acumulada a 31-12-X7 ascendía a 350.000 euros.
Esta reparación supone un incremento de su capacidad productiva, sin que por ello alargue su vida
útil.
Realícese el registro de las operaciones en el X8.
.../...
138
.../...
A finales de julio nuestra sociedad realiza el desembolso por efectuar la gran reparación en el
inmovilizado, registrando:
31-7-X8
240.000 Maquinaria. Gran repara-
ción (2131)
a Bancos c/c (572) 240.000
x
Según la norma 3.ª g) de valoracióndel PGC PYMES: «(…) Cuando se realice la gran reparación, su coste se
reconocerá en el valor contable del inmovilizado como una sustitución, siempre y cuando se cumplan las
condiciones para su reconocimiento. Asimismo, se dará de baja cualquier importe asociado a la
reparación quepudiera permanecer en el valor contable del citado inmovilizado».
En las operaciones de fin de ejercicio, amortizaremos la maquinaria. Tendremos en cuenta el anterior

importe, pero: «(…) se amortizará de forma distinta al resto del elemento, durante el período que medie
hasta la gran reparación (cuatro años en nuestro ejemplo)» [norma 3.ª g) de valoración de PGC
PYMES]. Por tanto:
Amortización maquinaria (1.200.000/12 años) .............................. 100.000

Amortizaciónimporte gran reparación .................................. 25.000
[Cuota anual (240.000/4 años) = 60.000]
[Amortización ejercicio X8 (5 meses) =
= (60.000/12 meses)  5 meses = 25.000]
Anotando:
31-12-X8
maquinaria (2813) 100.000
maquinaria. Gran repa-
ración (28131) 25.000
x
139
h) Inversiones sobre activos arrendados (arrendamiento operativo)
Cuando las inversiones realizadas por el arrendatario no sean separables del activo arrendado o
¿CUÁNDO? cedido en uso, se contabilizarán como inmovilizados materiales, cumpliendo la definición
de activo.
AMORTIZACIÓN En función:
De la vida útil de las inversiones = duración del contrato de arrendamiento o cesión
(incluido período de renovación cuando existan evidencias que soportan que este se va a
producir), cuando esta sea inferior a la vida económica del activo.
EJEMPLO 32 INVERSIONES REALIZADAS EN ACTIVOS ARRENDADOS O CEDI-

DOS EN USO. AMORTIZACIÓN
«MORACHO, SA» ha formalizado un arrendamiento operativo el 1-1-X0 de un local comercial

para abrir una nueva sucursal. Las inversiones realizadas en obras de acondicionamiento han supuesto
50.000 euros y los derechos de traspaso han ascendido a 40.000 euros. Para el pago de dichos
conceptos se procedió a pedir un crédito bancario a abonar en tres años. Los gastos de concesión del
crédito ascendieron a 500 euros. El tipo de interés es del 6 por 100 anual sobre el capital pendiente de
amortizar. La devolución del capital se realizará en cuotas anuales constantes, ambas se abonarán el
31 de diciembre de cada año.
La vida útil de las inversiones realizadas es de 20 años y la duración del contrato de arrendamiento de
10 años. La empresa estima que el negocio generará flujos de efectivo durante 10 años.
A 31-12-X0, procede a dotar la amortización correspondiente. La dirección ha estimado que el

valor recuperable es de:
Inversiones realizadas ............................................................... 48.000

Derechos de traspaso ................................................................ 34.000
Contabilícense las operaciones correspondientes al ejercicio X0.

.../...
140
.../...
Gráficamente:
Financiación
+ 90.000
Devolución
principal: ‒ 30.000 ‒ 30.000 ‒ 30.000
i = 6%
1-1-X0 31-12-X0 31-12-X1 31-12-X2
Gastos concesión:
‒ 500
Capital pendiente: 60.000 30.000 0
Intereses: ‒ 5.400 = ‒ 3.600 = ‒ 1.800 =
= 90.000  0,06 = 60.000  0,06 = 30.000 0,06
Podremos calcular el tipo de interés efectivo de la operación, planteando la equivalencia financiera
en origen:

90.000 – 500 = 35.400  (1 + i)-1 + 33.600  (1 + i)-2 + 31.800  (1 + i)-3
A través de una hoja de cálculo o calculadora financiera, averiguaremos que el tanto efectivo de la
operación es: 6,30727143 por 100.

Pagos
(2)
(1) (3) (4)
0 89.500,00
1 5.645,01 35.400 29.754,99 59.745,01
2 3.768,28 33.600 29.831,72 29.913,29
3 1.886,71 31.800 29.913,29 0,00
Total 11.300,00 89.500,00
.../...
141
.../...
Siendo:
(1) = (4)-1  i
(3) = (2) – (1)
(4) = (4)-1 – (3)
En el momento de la concesión del préstamo, la empresa lo habrá clasificado en la partida «Pasivos

financieros a coste amortizado» de pasivos financieros. De tal manera y según la norma 9.ª de
valoración (apartado 2.1.1), se valorará inicialmente por el precio de la transacción, que equivaldrá al
valor razonable de la contraprestación recibida ajustado por los gastos de transacción que les sean
directamente atribuibles. Por tanto:
1-1-X0
89.500 Bancos c/c (572)
[(90.000 – 500) (gastos tran-
sacción)]
a Deudas a corto plazo enti-

dades de crédito* (520) 29.754,99
a Deudas a largo plazo enti-
dades de crédito** (170) 59.745,01
(29.831,72 + 29.913,29)
* Capital amortizado con base en el anterior cuadro para el año 1.
** Suma del capital amortizado para los años 2 y 3.
Esta financiación, le ayudará a pagar las obras realizadas en su local (50.000 ), así comolos derechos de
traspaso(40.000 ) que le correspondenal antiguo inquilino:
1-1-X0
40.000 Derechos de traspaso (204)
rial (219)
a Bancos c/c (572) 90.000
x
Así la norma 3.ª h) de valoración del PGC PYMES nos comenta: «En los acuerdos que, de conformidad
con la norma 7ª, deban calificarse como arrendamientos ope-
.../...
142
.../...
rativos, las inversiones realizadas por el arrendatario que no sean separables del activo arrendado o
cedido en uso, se contabilizarán como inmovilizados materiales cuando cumplan la definición de
activo (...)».
Operaciones realizadas a final de año: Pago
cuota anual del préstamo:
El 31 de diciembre, y siguiendo las condiciones del préstamo bancario, pagará la parte

correspondiente del principal y los intereses al 6 por 100.
Así la empresa registrará:
31-12-X0
29.754,99 Deudas a corto plazo enti-
dades de crédito (520)
5.645,01 Intereses de deudas (662)
a Bancos c/c (572) 35.400,00
x
Reclasificación a corto plazo del principal a devolver en el ejercicio siguiente:
31-12-X0
29.831,72 Deudas a largo plazo enti-
dades de crédito (170)
a Deudas a corto plazo enti-
dades de crédito (520) 29.831,72
x
Amortización del inmovilizado intangible.
Los derechos de traspaso deberemos amortizarlos según la norma de valoración 6.ª c)

del PGC PYMES, según lo especificado «con carácter general para los inmovilizados intangibles».
Remitiéndonos dichos criterios a la normativa del inmovilizado material, es decir, de manera sistemática y
racional en función de la vida útil del bien. Del enunciado se desprende que tal plazo es de 10 años. Con lo
cual, la cuota a imputar durante todo este tiempo a resultados será:
4.000
= 4.000
10 años
.../...
143
.../...
Registrando:
31-12-X0
lizado intangible (680)
del inmovilizado intangi-
ble (280) 4.000
x
Amortización de las inversiones realizadas en el activo.
Según el apartado h) de la norma 3.ª de valoración del PGC PYMES «(…) La amortización de
estas inversionesse realizará en función de su vida útil que será la duración del contrato dearrendamiento o
cesión incluido el período de renovación cuando existan evidencias que soporten que la misma se va a
producir cuando esta sea inferior a la vida económica del activo». En nuestro caso, este último plazo es
menor (10 años, frente a 20 años). Por tanto:
31-12-X0
[(50.000/10 años) = 5.000]
(281) 5.000
x
Pérdidas por deterioro:
Se producirá una pérdida por deterioro de valor de un elemento del inmovilizado material, «(…) cuando
su valor contable supere a su valor recuperable, entendido este como el mayor importe entre su valor
razonable menos los gastos de venta y su valor en uso (…)» (norma 2.ª 2 de valoración del PGC
PYMES). Esta normativa es igualmente aplicable a los derechos de traspaso al indicarnos el apartado c)
de la norma 6.ª que para la corrección valorativa por deterioro seguiremos lo especificado en las
normas generales. Es decir, comparemos:
.../...
144
.../...
INVERSIONES
Valorcontable (31-12-X0) (50.000 – 5.000) ................................... 45.000

<
Pérdida por deterioro ................................................................ NO EXISTE
DERECHOS DE TRASPASO
Valor contable (31-12-X0) (40.000 – 4.000) ................................... 36.000

>
Pérdida por deterioro ................................................................ 2.000
Anotándose:
31-12-X0
2.000 Pérdidas por deterioro del
inmovilizado intangible
(690)
movilizado intangible (290) 2.000
x
NORMA 4.ª: INVERSIONES INMOBILIARIAS
INVERSIONES INMOBILIARIAS
Se aplicarán las normas relativas al inmovilizado material (normas 2.ª y

3.ª del PGC PYMES)
145
EJEMPLO 33 INVERSIONES INMOBILIARIAS. ADQUISICIÓN. CAMBIO DE USO: DE

INVERSIONES INMOBILIARIAS A INMOVILIZACIONES MATE-
RIALES
«EL GARABATO, SA» ha adquirido una edificación (el 1-10-07) por un total de
650.000 euros, incluidos todos los gastos e impuestos derivados de la compra (por bancos) y siendo el
valor del suelo un 20 por 100 del total del importe. Se estima que la vida útil será de 50 años.
La sociedad pretende destinar dicho inmueble al arrendamiento.
Durante 08, nuestra sociedad continúa sin haber arrendado el inmueble, en vista de que la situación se
prolonga, decide el 31-12-08 destinarla a la sede social de la empresa.
Realícense las anotaciones correspondientes.
Por la adquisición «EL GARABATO, SA», anotará:
1-10-07
520.000 Inversiones en construc-
ciones (221)
130.000 Inversiones en terrenos y
bienes naturales (220)
(20% 650.000)
a Bancos c/c (572) 650.000

x
Se considerarán inversiones inmobiliarias los inmuebles que se tienen para obtener rentas, plusvalías o
ambas en lugar de para su uso en la producción o suministro de bienes o servicios o bien para fines
administrativos; o su venta en el curso ordinario de las operaciones (cuarta parte del PGC PYMES,
definición del subgrupo 22)
Por la imputación a resultados de la amortización correspondiente al ejercicio 07:
31-12-07
2.600 Amortización de las in-
versiones inmobiliarias
(682)
.../...
146
.../...
de las inversiones inmo-
biliarias (282) 2.600
x
520.000
Cuota anual de amortización = = 10.400
50 años
Gasto correspondiente a este año (tres meses desde el 1-10-07):
10.400
 3 meses = 2.600
12 meses
Igual anotación correspondería en el año 07, pero por el importe de la cuota anual:
31-12-08
10.400 Amortización de las inver-
siones inmobiliarias (682)
de las inversiones inmo-
biliarias (282) 10.400
x
En el momento en que la empresa decide el cambio de uso, reclasificaremos las distintas cuentas para
incorporarelvaloracumuladohastaelmomentoalasdeno- minaciones de inmovilizado material:
31-12-08
les (210)
a Inversiones en terrenos y
bienes naturales (220) 130.000
a Inversiones en construc-
ciones (221) 520.000
x
.../...
147
.../...
E igualmente por la amortización:
31-12-08
de las inversiones inmobi-
liarias (282)
(2.600 + 10.400)
(281) 13.000
x
EJEMPLO 34 INVERSIONES INMOBILIARIAS. CAMBIO DE USO: DE INMOVILIZA- CIONES

MATERIALES AINVERSIONES INMOBILIARIAS
«RPOUSA» adquiere el 1-1-X0 un edificio que destinará a su sede social por un total de 300.000
euros (de los cuales el 20% corresponde al suelo). Su vida útil se estima en 30 años.
El 1-1-X3, la sociedad decide destinarlo a arrendamiento. Realícese el
registro de operaciones a 1-1-X0 y 1-1-X3.
En enero del X0, incorporaremos el inmovilizado al patrimonio de la empresa:
1-1-X0
les (210)
(20% 300.000)
a Bancos c/c (572) 300.000
x
Deberemos valorar por separado el valor del terreno y el de los edificios y otras construcciones
[norma 3.ª, b) de valoración del PGC PYMES]
.../...
148
.../...
Al cabo de dos años, decide destinarlo al arrendamiento. Por lo que deberemos reclasificar las
partidas informando a la contabilidad el cambio de uso.
En este momento, la situación de este inmueble es:
211, «Construcciones» ............................................................... 240.000

281, «Amortización acumulada del inmovilizado material» 16.000
[(240.000/30 años)  2 años]
210, «Terrenos y bienes naturales» .......................................... 60.000
Importes que incorporaremos a las cuentas que se especifican como inversiones inmobiliarias:
31-12-08
60.000 Inversiones en terrenos y
bienes naturales (220)
240.000 Inversiones en construc-
ciones (221)
(281)
a Terrenos y bienes natura-
les (210) 60.000
a Construcciones (211) 240.000
inversiones inmobiliarias
(282) 16.000
x
149
CAPÍTULO
3 INMOVILIZADO INTANGIBLE
NORMA 5.ª: INMOVILIZADO INTANGIBLE
Se aplicarán las normas del inmovilizado material, teniendo en

Valoración
cuenta lo dispuesto en las normas 5.ª y 6.ª.
general
1. VALORACIÓN
INICIAL
¿Cuándo
intangible? a) Ser separable
Susceptible de ser se-
parado de la empresa y
Cumplir
Criterio vendido,cedido, entregado
alguno de
identificabilidad para su explo- tación,
los dos
arrendado o
requisitos
intercambiado.
b) Surgir de derechos legales
o contractuales
Con independencia de que
tales derechos sean
transferibles o separables
de la empresa o de otros
derechos u obligaciones.
.../...
151
.../...
Cumplir además • Definición «activo». Contenidos

• Criterios de registro o «Marco
reconocimientocon- table. conceptual»
• Gastos ocasionados con motivo esta-

blecimiento.
• Lasmarcas.
En ningún caso • Cabeceras de periódicos o revistas.
«intangibles» • Sellos o denominaciones editoriales.
• Listas de clientes, u otras partidas similares
quesehayangeneradointer- namente.
2. VALORACIÓN La empresa Cuando sobre la base de un análisis

POSTERIOR apreciará si la de todos los factores relevantes no
Definida
vida útil del haya límite previsible del
inmovilizado período a lo largo del cual el
intangible es: Indefinida activo se espera que genere
entradas de flujos netos de
efectivo para laempresa.
En este caso
• No se amortiza.
• Aunque deberá analizarse su eventual deterioro,
al menos anualmente.
• La vida útil se revisará cada ejercicio para Se cambiará de vida útil

determinar si existen hechos y circunstancias indefinida a definida, proce-
que permitan seguir manteniendo una vida diéndose según lo dispuesto en
En caso
útil indefinida para eseactivo. relación con los cambios en la
contrario
estimación contable, salvo que
se tratara de un error (norma
21.ª).
152
INMOVILIZADO INTANGIBLE
CUADROS Y ESQUEMAS
Diferencias valor
(momento posterior)
Inmovilizado Precio adquisición (PA) o coste Valor contable: Deterioro de valor:

intangible producción (CP). Se distinguirá si tiene vida • Gasto. Cuando valor
útil definida o indefinida. contable > Impor- te
En este caso, no se amortiza recuperable.
aunque se tendrá en cuenta • Ingreso. Cuando
su eventual deterioro. Se revierta la correc-
revisará esta vida útil. ción de valor al
dejar de existir las
circunstancias que la
motivaron.
NORMA 6.ª: NORMAS PARTICULARES SOBRE INMOVILIZADO INTANGIBLE
a) Investigación y desarrollo
b) Propiedad industrial
c) Derechos de traspaso
d) Programas de ordenador
e) Otros inmovilizados intangibles
153
a) Investigación y desarrollo
INVESTIGACIÓN Y DESARROLLO
En principio Serán gastos del ejercicio en que se realicen.
• Estar específicamente
individualizados por
proyectos y su coste cla-
ramente establecido para que
Desde el
pueda ser distribuido en el
momento en
¿Cuándo? tiempo.
que cumplan
• Tener motivosfundados
condiciones:
de éxito técnico y de la
rentabilidad económico-
comercial del proyecto o
proyectosde que se trate.
Que figuren en el activo,

deberán amortizarse
Gastos durante su vida útil y
investigación siempre dentro del
Activación plazo de cinco años.
como
inmovilizado
intangible Que figuren en el
Amortización
activo, deberá n
amortizarse durante su
Gastos vida útil, que en
desarrollo principio, se presume
salvo prueba en
contrario que no es
superior a cinco años.
En el caso en que existan dudas razonables sobre el éxito

técnico o la rentabilidad económico- comercial del
Pérdidas proyecto, los importes registrados en el activo deberán
imputarse directamente a pérdidas del ejercicio.
154
EJEM PLO 1 GASTOS I+D. PROYECTOS ENCARGADOS A OTRAS EMPRESAS.

PROPIEDAD INDUSTRIAL
La sociedad «NUEVA» contrata con la Universidad de Vigo el 1-2-X0 los trabajos necesarios para la
consecución de un nuevo producto. En el momento de la firma del contrato se entregan mediante cheque
bancario 6.000 euros más el 16 por 100 de IVA, para atender los gastos de los ocho próximos meses, al
final de los cuales se decidirá, con relación a los resultados conseguidos, si se continúa o no con las
investigaciones.
Transcurridos ocho meses (1-10-X0) y ante los resultados conseguidos se con- tinúan las
investigaciones, efectuando una segunda entrega por 12.000 euros más el 16 por 100 de IVA,
mediante transferencia bancaria.
Al cierre del ejercicio, el 31-12-X0, decide, al cumplir los requisitos marcados por el PGC, activar los
gastos realizados en dicho ejercicio.
El 1-3-X1 procede a una última entrega para terminar los trabajos de investigación. Se entregan 6.000
euros más el 16 por 100 de IVA, mediante cheque bancario.
El 15-3-X1 se culmina la investigación con éxito, siendo los resultados satisfac- torios.
El 1-4-X1 se inscribe el producto a su nombre en el Registro de la Propiedad Indus- trial, importando los
gastos de registro, 1.160 euros (IVA incluido), los cuales se satisfacen mediante cheque bancario.
El 31-12-X1 la empresa procede a la amortización de su inmovilizado intangible a través del método

suma de dígitos decrecientes en cinco años.
EJERCICIO X0
Por el pago realizado a la Universidad de Vigo, anotaremos:
1-2-X0
6.000 Gastos en I+D del ejercicio
(620)
portado (472)
a Bancos c/c (572) 6.960
x
.../...
155
.../...
Según la norma 6.ª a) del PGC PYMES, los gastos de I+D serán gastos del ejercicio en que se realicen.
A comienzos de octubre, seguimos entregando cantidades adicionales ante los buenos resultados
conseguidos, de tal manera que realizaremos una anotación similar a la anterior:
1-10-X0
(620)
portado (472)
a Bancos c/c (572) 13.920
x
«NUEVA» decide a cierre de ejercicio, y por cumplir los requisitos establecidos en el PGC PYMES
[norma 6.ª a) de valoración], activar los gastos imputados este año como inmovilizado intangible,
por lo que:
31-12-X0
18.000 Investigación (200)
a Trabajos realizados para el
(730) 18.000
(6.000 + 12.000)
En la mencionada norma, nos dice que los gastos de I+D podrán activarse desde el momento en que
cumplan las siguientes condiciones:
• «Estar específicamente individualizados por proyectos, y su coste claramente establecido

para que pueda ser distribuido en el tiempo.
• Tener motivos fundados de éxito técnico y de la rentabilidad económico- comercial del
proyecto o proyectos de que se trate.»
EJERCICIO X1
Anotará en marzo la última entrega que efectúa a la universidad:
.../...
156
.../...
1-3-X1
(620)
portado (472)
a Bancos c/c (572) 6.960
x
Imputándola a gastos del ejercicio, según la norma 6.ª a) del PGC PYMES.
A mediados de mes termina la investigación con éxito. Por lo que siguiendo la mencionada norma,
activaremos en este momento los gastos imputados en el ejercicio:
15-3-X1
(730) 6.000
x
Se inscribe inmediatamente el trabajo de investigación en el Registro de la Pro- piedad Industrial,

satisfaciendo unos gastos por tal motivo. «NUEVA» anotará por esta operación:
1-4-X1
1.000 Propiedad industrial (203)
portado (472)
a Bancos c/c (572) 1.160
x
Consecuencia de aplicar lo establecido en la norma de valoración 6.ª b) del PGC PYMES, sobre la
propiedad industrial: «Se contabilizarán, en este concepto, los gastos de desarrollo capitalizados cuando se
obtengala correspondientepatenteo similar, incluido el coste de registro y formalización de la propiedad
industrial».
.../...
157
.../...
Al final del ejercicio, la empresa procede a registrar la amortización de la propiedad industrial. Para ello,
tendremos en cuenta los siguientes datos:
Momento
Previsión Valor Método
Elemento inicio
vida útil amortizable amortización
amortización
Propiedad industrial 5 años 1.000 1-4-X1 Dígitos

decrecientes
De tal manera que:
Período Cuota
5
1-4-X1/30-3-X2 A1 = 1.000  = 333,33
1+2+3+4+5
4
1-4-X2/30-3-X3 A2 = 1.000  = 266,67
1+2+3+4+5
Imputaremos 9 meses (1-4-X1/31-12-X1), de la cantidad correspondiente a la primera cuota, así:
333,33
 9 meses = 250 euros
12 meses
Igualmente, calcularemos el importe que llevaremos a resultados relacionado con la amortización

de los gastos de investigación activados (24.000 , a fecha 15-3-X1):
24.000
Cuota anual = = 4.800 5
años
La parte correspondiente a este ejercicio (9,5 meses desde el 15-3-X1):
4.800
Amortización X1 =  9,5 meses = 3.800 12
meses
.../...
158
.../...
Anotando:
31-12-X1
(250 + 3.800)
ble (280) 4.050
x
La propiedad industrial debe ser objeto de amortización y corrección valorativa por deterioro según lo
especificado con carácter general para los inmovilizados intangibles [norma 6.ª b) de valoración
del PGC PYMES].
EJEM PLO 2 GASTOSI+D.PROYECTOSREALIZADOS CONMEDIOSPROPIOSDE

LA EMPRESA. FRACASO DEL PROYECTO
«CARMEN, SA» inicia el 1-6-X0 unos trabajos de investigación con medios propios, realizando las
siguientesoperaciones:
1. A 31-12-X0 el importe de los gastos aplicados a los anteriores trabajos se valora en 7.500
euros. La empresa decide activarlos ante el probable éxito de los mismos, junto con el
cumplimientodelosdemásrequisitosseñalados en el PGC.
2. El 1-4-X1 renuncia a seguir con dichos trabajos ante los resultados negativos que se van
produciendo. En esa fecha los gastos aplicados en el ejercicio ascendieron a 626,50euros.
«CARMEN» decide a 31 de diciembre, y por cumplir los requisitos establecidos en el PGC PYMES
[norma 6.ª a) de valoración], activar los gastos imputados este año como inmovilizado intangible,
por lo que:
31-12-X0
inmovilizado intangible (730) 7.500
x .../...
159
.../...
Enelsiguiente ejercicio y antelosmalosresultadosdel proyecto enque estáimpli- cado,daremosde

bajaelinmovilizadoactivadoafinalesdelañopasado:
1-4-X1
(670)
a Investigación (200) 7.500
x
La norma de valoración 6.ª a) nos dice: «(…) en el caso en que existan dudas razonables sobre el éxito
técnico o la rentabilidad económico-comercial del proyecto, los importes registrados en el activo
deberán imputarse directamente a pérdidas del ejercicio».
En cuanto a los gastos aplicados en este ejercicio X1, se supone que fueron registrados en diversas
cuentas, atendiendo a su naturaleza (pensemos que el proyecto se estaba realizando con los propios
medios de la empresa, de tal manera que podrían intervenir: gastos de personal, coste de materias
primas,amortizaciones del inmovilizado afecto al proyecto y otros costes indirectos imputables).
EJEMPLO 3 GASTOS I+D. PROYECTOS ENCARGADOS A OTRAS EMPRESAS Y

REALIZADOS CON MEDIOS PROPIOS DE LA EMPRESA. ÉXITO Y
FRACASO DEL PROYECTO
«BABO, SA» viene imputando gastos de I+D durante los ejercicios X0 y X1. En el siguiente cuadro
mostramos qué parte de los mismos corresponden a una empresa contratada y qué parte a los
efectuados con sus propios medios:
X0 X1
Proyecto 1:
Gastos de I+D del ejercicio .......................... 3.000 2.000
Proyecto 2:
Arrendamientos y cánones ......................... 1.100 900
Reparaciones y conservación ..................... 1.200 800
Transportes ................................................... 1.000 700
Otros servicios .............................................. 2.000 1.500
Gastos de personal ....................................... 1.700 1.100
.../...
160
.../...
Caso1.Contabilícenselasoperacionesa31-12decadaunodelosdosañossabiendo que existen expectativas

de éxito técnico y rentabilidad.
Caso 2. Contabilícense las operaciones a 31-12-X0 sabiendo que se dan por fraca- sados los proyectos
y se abandonan.
Caso 3. Contabilícense las operaciones de 12-5-X1 si en ese momento se decide abandonar el proyecto.
Anteriormente había expectativas de éxito.
CASO 1: EXPECTATIVAS DE ÉXITO DEL PROYECTO
Ejercicio X0
Por el pago realizado a la institución de investigación, anotaremos:

(620)
x
Porel pago deaquellosgastosincurridos en elproyecto elaborado con sus propios medios:
1.100 Arrendamientos y cánones

(621)
1.200 Reparaciones y conser-
vación (622)
1.000 Transportes (624)
2.000 Otros servicios (629)
1.700 Gastos de personal (64X)
x
Tanto al cierre del ejercicio X0, como del X1, «BABO, SA» decide, y por cumplir los requisitos
establecidos en el PGC PYMES [norma 6.ª a) de valoración], activar los gastos imputados en cada
uno de los años, por lo que:
31-12-X0
3.000 Investigación, proyecto 1
(2001)
(2002)
.../...
161
.../...

el inmovilizado intangible
(730) 10.000
x
Diferenciado por proyectos, tal y como especifica la referida normativa.
Ejercicio X1
Realizaremos unos apuntes similares al ejercicio pasado, de tal manera: Por el pago a la
empresa investigadora:

(620)
x
Por el registro de los gastos realizados por la empresa:
900 Arrendamientos y cánones

(621)
800 Reparaciones y conser-
vación (622)
700 Transportes (624)
x
Activaremos como inmovilizado intangible los gastos imputados en el X1, al cumplir todas las
condiciones establecidas en la normativa señalada. Por tanto, anotaremos:
31-12-X1
(2001)
(2002)
el inmovilizado intangible
(730) 7.000
x .../...
162
.../...
CASO 2. FRACASO DE LOS PROYECTOS EN EL EJERCICIO X0
A lo largo del ejercicio se habrán registrado los diversos gastos atendiendo a su naturaleza, tal y
como señalamos en el caso anterior.
Con fecha 31-12-X0, y en vista de que no cumplen las condiciones establecidas en la normativa, no se
activan los gastos.
CASO 3. FRACASO DE LOS PROYECTOS EN EL EJERCICIO X1. SE HABÍAN

ACTIVADO GASTOS EN EL EJERCICIO X0
Las operaciones relativas al X0 serían las mismas anotaciones que efectuamos en el caso 1.
Sin embargo, en el X1 y ante el fracaso de los proyectos en que está implicado, dará de baja el
inmovilizado activado a finales del año pasado:
12-5-X1
(670)
a Investigación, proyecto 1
(2001) 3.000
a Investigación, proyecto 2
(2002) 7.000
x
Siguiendo con ello, lo establecido en la norma de valoración 6.ª a): «(…) en el caso en que existan
dudas razonables sobre el éxito técnico o la rentabilidad económico-comercial del proyecto, los
importes registrados en el activo deberán imputarse directamente a pérdidas del ejercicio».
En cuanto a los gastos aplicados en este ejercicio X1, se supone que fueron registrados en diversas cuentas,
atendiendoa sunaturaleza(talycomovimosenelcaso1).
163
EJEM PLO 4 GASTOS DE I+D, PROYECTOS ENCARGADOS A OTRAS EMPRESAS.

AMORTIZACIÓN. PROPIEDAD INDUSTRIAL
La empresa «CANGAS», dedicada a perfumería, encarga a comienzos de X0 a la empresa «BUEU»

la investigación de un nuevo producto.
Las condiciones pactadas son que la empresa «BUEU» facturará el 31 de diciembre de cada año, según se
establece en el contrato firmado, 50.000 euros más el 16 por 100 de IVA. Los pagos se efectuarán a través de
cuenta corriente bancaria.
• A finales del ejercicio X0 la empresa «CANGAS» no ve expectativas del éxito técnico del
proyecto.
• A finales del ejercicio X1 se tienen expectativas del éxito técnico y de rentabilidad
económico-comercial del proyecto y se cumple con todas y cada una de las condiciones
exigidas por el PGC por lo que la empresa activa el proyecto de investigación.
• El 31-12-X2 la investigación finaliza con éxito.
• La actividad de desarrollo comienza en enero de X3 y es encargada tam- bién a la empresa
«BUEU» que facturará anualmente 20.000 euros más el 16 por 100 de IVA. Los pagos se
realizarán a finales de cada año mediante cheque de cuenta corriente bancaria.
• A 31-12-X3 «CANGAS» tiene fundados motivos del éxito técnico del proyecto de
desarrollo y cumpliendo con las condiciones exigidas por la normativa contable decide
activarlosgastosdedesarrolloincurridoshastaese momento.
• El 31-12-X4 elproyectode desarrollo finaliza con éxito y el 1-7-X5 la sociedad
«CANGAS» registra el nuevo proceso de producción en el Registro de la Propiedad
Industrial incurriendo en unos gastos de registro y formalización que ascienden a 2.000 euros
más el 16 por 100 de IVA,que son pagados con cheque de cuenta corriente bancaria.
• La empresa «CANGAS» prevé una vida útil de la propiedad industrial de 10 años, siendo el
método de amortización de suma de dígitos decrecientes.
Realícense las anotaciones contables que se deriven del proyecto de I+D. Los gastos activados se amortizan
linealmente en el plazo máximo permitido en la normativa vigente.
En el ejercicio X0, «CANGAS» registrará el importe facturado por la empresa a la que encargó el
proyecto de investigación, como un gasto del ejercicio:
.../...
164
.../...
31-12-X0
50.000 Gastos en investigación
del ejercicio (6201)
soportado (472)
a Bancos c/c (572) 58.000
x
Sin embargo, no activará tal gasto como inmovilizado intangible al no cumplir las condiciones establecidas
en el PGC.
A finales del X1, realizará un apunte similar al del año pasado, con respecto a lo facturado por
«BUEU»:
31-12-X1
portado (472)
a Bancos c/c (572) 58.000
x
Pero en esta ocasión, ante el éxito del proyecto, activaremos tales gastos:
31-12-X1
(730) 50.000
x
Con ello, estamos siguiendo lo establecido en la norma 6.ª a): «Los gastos de investigación serán
gastos del ejercicio en que se realicen. No obstante, podrán activarse como inmovilizado intangible
desde el momento en que cumplan las siguientes condiciones (…)».
En el ejercicio X2, finaliza con éxito el proyecto de investigación. «CANGAS» anotará el gasto
correspondiente alejercicio, y posteriormente loactivará:
.../...
165
.../...
31-12-X2
portado (472)
a Bancos c/c (572) 58.000
31-12-X2
(730) 50.000
x
A partir del ejercicio X3, comienza la actividad de desarrollo, que es encargada igualmente a
«BUEU», facturando por tal concepto 20.000 euros más IVA. De tal manera que a 31-12, anotará:
31-12-X3
20.000 Gastos en desarrollo del
ejercicio (6202)
portado (472)
a Bancos c/c (572) 23.200
x
La mencionada norma 6.ª nos dice que: «(…) Los gastos de desarrollo, cuando se cumplan las
condiciones indicadas para la activación de los gastos de investigación, se reconocerán en el activo y
deberán amortizarse durante su vida útil, que, en principio, se presume salvo prueba en contrario que
no es superior a cinco años (…)». Con lo cual:
31-12-X3
20.000 Desarrollo (201)
(730) 20.000
x
.../...
166
.../...
En la misma fecha, y siguiendo lo establecido por el PGC en su norma 6.ª a) amortizaremos los gastos de
investigación activados.Estos estaban valoradosen:
200, «Investigación» ................................................................... 100.000
El plazo que utilizaremos para el cálculo de la cuota de amortización será de cinco años que es el máximo
establecido por el PGC. Así:
100.000
A= = 20.000
5 años
Registrando:
31-12-X3
20.000 Amortización gastos de
investigación (6801)
investigación (2801) 20.000
x
En el ejercicio X4, finaliza el proyecto de desarrollo con éxito, por lo que realizará unos apuntes
similares a los del X3. De tal manera que:
Por la facturación de «BUEU»:
31-12-X4
20.000 Gastos en desarrollo del
ejercicio (6202)
portado (472)
a Bancos c/c (572) 23.200
x
Porla activación de estosgastos incurridos:
31-12-X4
20.000 Desarrollo (201)
(730) 20.000
x .../...
167
.../...
En la misma fecha, imputará a resultados la amortización del proyecto de inves- tigación finalizado
en el X2:
31-12-X4
x
Al año siguiente, en julio, registra el proceso de producción en el Registro de la Pro- piedad Industrial,
incurriendo, por tal motivo, en unos gastos de 2.000 euros.
¿Cómo se encuentran las cuentas en estos momentos?
Proyecto de investigación Proyecto de desarrollo
200, «Investigación» ............ 100.000 201, «Gastosde desarrollo» . 40.000

2801, «Amortización acumu- 2802, «Amortización acumu- (4.000)
lada investigación» .............. lada desarrollo» ....................
(20.000 + 20.000 + 10.000) (50.000) [(40.000/5 años)  (1/2)]
Valor neto ............................. 50.000 Valor neto ............................. 36.000
De tal manera que, siguiendo la norma 6.ª b) del PGC sobre la propiedad industrial, nos dice: «Se
contabilizarán en este concepto los gastos de desarrollo capitalizados cuando se obtenga la
correspondiente patente o similar, incluido el coste del registro y formalización de la propiedad
industrial».
Por tanto, y en resumen, la empresa anotará:
Por la amortización correspondiente al proyecto de desarrollo, por un período de seis meses, de este
año:
1-7-X5
desarrollo (6802)
desarrollo (2802) 4.000
x
.../...
168
.../...
Por el alta de la propiedad industrial, donde incluiremos los gastos de desarrollo pendientes de
amortizar, además de los costes del registro:
1-7-X5
desarrollo (2802)
portado (472)
(2.000  0,16)
a Desarrollo (201) 40.000

a Bancos c/c (572) 2.320
(2.000  1,16)
La empresa prevé una vida útil para la propiedad industrial de 10 años, con lo cual, y utilizando un método
de amortización de dígitos decrecientes, en los siguientes períodos imputaremos:
Período Cuota
10
1-7-X5/30-6-X6 A1 = 38.000  = 6.909
1 + 2 + … + 9 + 10
9
1-7-X6/30-6-X7 A2 = 38.000  = 6.218
1 + 2 + … + 9 + 10
8
1-7-X7/30-6-X8 A3 = 38.000  = 5.527
1 + 2 + … + 9 + 10
Imputaremos6meses(1-7-X/31-12-X5),delacantidadcorrespondientealaprimera cuota, así:
6.909
 6 meses = 3.454,50
12 meses
Anotando:
.../...
169
.../...
31-12-X5
ble (280) 3.454,50
x
Al mismo tiempo, y en esta fecha amortizará los gastos de investigación activados

(cinco años):
31-12-X5
x
b) Propiedad industrial
PROPIEDAD INDUSTRIAL
Derivada de Se incluirán los gastos de desarrollo capitalizados

proyectos de cuando se obtenga la correspondiente patente o similar,
desarrollo de la incluido el coste de registro y formalización.
empresa
Procedencia
Derivada de la
Importes contabilizados por la adquisición a terceros de
adquisición a
los derechos correspondientes.
terceros
Amortización y
corrección Se realizará según lo especificado con caracter general para los inmovilizados intangibles.
valorativa por
deterioro
170
EJEMPLO 5 PROPIEDAD INDUSTRIAL DERIVADA DE LAADQUISICIÓN A TER- CEROS
«PEDRITO, SA» adquiere el 2-1-X0 una patente de fabricación con un importe de

22.000 euros más el 16 por 100 de IVA. El pago lo hace efectivo por bancos.
Amortiza la patente el 31 de diciembre de cada año, estimando una depreciación anual del 20 por 100.
Realícense las anotaciones contables que se derivende las operaciones anteriores.
Adquiere una patente de fabricación, anotando por ello:
2-1-X0
portado (472)
a Bancos c/c (572) 25.520
x
Según el apartado b) de la norma 6.ª del PGC PYES, se contabilizarán dentro de propiedad industrial:
«(...) los gastos de desarrollo capitalizados (…) sin perjuicio de los importes que también pudieran
contabilizarse por razón de adquisición a terceros de los derechos correspondientes».
A fin de año, procederá a su amortización, estimándose una depreciación del 20 por 100 anual,
con lo cual:
Cuota anual = 20%  22.000 = 4.400 Registrando:
31-12-X0
del inmovilizado intan-
gible (280) 4.400
x
171
c) Derechos de traspaso
DERECHOS TRASPASO
Sólo podrán figurar en el activo cuando su valor se ponga de manifiesto en virtud de una
Registro
adquisición onerosa.
Correcciones Deberán ser objeto de amortización y corrección valorativa por deterioro según lo
valorativas especificado en las normas generales para los inmovilizados intangibles.
EJEMPLO 6 DERECHO DE TRASPASO. REGISTRO
«MANOLO, SL» adquiere en traspaso un local comercial por importe de 5.000 euros más el 16 por 100 de
IVA, que paga a través de cuenta corriente bancaria.
Realícese la anotación contable correspondiente.
Nuestra empresa consigue en alquiler un local comercial, pagando al antiguo arrendatario una
cantidad en concepto de traspaso, por ello apuntará:
5.000 Derechos de traspaso (205)

portado (472)
a Bancos c/c (572) 5.800
x
El apartado c) de la norma 6.ª de valoración nos señala que en este intangible «sólo podrán figurar en el
activo cuando su valor se ponga de manifiesto en virtud de una transacción onerosa».
172
d) Programas de ordenador
PROGRAMAS ORDENADOR
Programas adquiridos a terceros.
Figurarán activo
Programas elaborados por la propia empresa para sí misma, utilizando los
medios propios de que disponga.
Entre ellos Gastos de desarrollo página web.
No figurarán
activo Gastos mantenimiento aplicación informática.
Se aplicarán los mismos criterios de registro y amortización que los establecidos para los gastos de desarrollo. Para la corrección
valorativa por deterioro, los establecidos con carácter general para inmovilizados intangibles.
EJEM PLO 7 PROGRAMAS DE ORDENADOR. REGISTRO. AMORTIZACIÓN
«GONZALO, SL» adquiere el 1-7-X0 un nuevo ordenador por 2.500 euros (vida útil estimada,
cuatro años) y un programa informático (sistema operativo) por
1.000 euros abonando ambos bienes mediante cheque.
Realícense las anotaciones correspondientes para el ejercicio X0, sabiendo que la amortización del
inmovilizado intangible se efectuará en el plazo máximo establecido en la legislación mercantil.
A mediados de año, «GONZALO, SL» adquiere el ordenador con una aplicación informática,
anotando:
.../...
173
.../...
1-7-X0
2.500 Equipos para procesos de
información (217)
1.000 Aplicaciones informáticas
(206)
a Bancos c/c (572) 3.500
x
Siguiendo el apartado d) de la norma 6.ª figurarán en el activo los programas adquiridos a terceros.
Para su amortización, y siguiendo la normativa señalada, se aplicarán los mismos criterios que para los
establecidos para los gastos de desarrollo, es decir, durante su vida útil y que en principio se presume,
salvo prueba en contrario, que no es superior a cinco años. Será, por tanto, este el que tengamos en
cuenta para determinar la cuota de amortización, que será:
1.000
Cuota anual = = 200 5
años
De dicha cuantía imputaremos la parte correspondiente desde el 1-7-X0/31-12-X0, es decir, 6 meses:
200
 6 meses = 100
12 meses
Registrando:
31-12-X0
100 Amortización del inmovi-
gible (280) 100
x
En cuanto al ordenador, suvida útil se estima en 4 años, cuantificándose por tanto la cuota anual de
amortización en:
.../...
174
.../...
2.500
=625
4 años
Como su incorporación a la empresa se efectuó a mediados de este año, le corres-

ponderá imputar la mitad del gasto correspondiente, así:
31-12-X0
312,50 Amortización del inmovi-
(625/2)
rial (281) 312,50
x
EJEM PLO 8 GASTOS DE DESARROLLO PÁGINA WEB
«SUABIA, SL», dedicada a impartir cursos de formación, encarga a una empresa especializada,
«MOI, SA», la realización de una página web al inicio del 07. El acuerdo establece que el precio
pactado ascenderá a 5.000 euros, que será abonado al contado, obteniéndose con ello un descuento por
pronto pago del 5 por 100. Se estima que la creación de esta página contribuirá a un aumento notable
de ingresos en futuros períodos.
Realícense las anotaciones correspondientes para el ejercicio 07.
Por el importe derivado de la creación de la página web:
1-1-07
4.750 Página web (204)
(5.000  95%)
a Bancos c/c (572) 4.750

x
Daremos de alta el activo intangible por su precio de adquisición, que es el importe facturado por «MOI,
SA» que incluye la rebaja en el precio.
.../...
175
.../...
Al final del ejercicio amortizaremos este inmovilizado intangible, aplicando los

mismoscriteriosquelosestablecidosparalosgastosdedesarrollo.Esdecir, como máximo en 5 años.
Así:
31-12-07
950 Amortización inmoviliza-
do intangible (680)
(4.750/5 años)
inmovilizado intangible (280) 950
x
e) Otros inmovilizados intangibles
OTROS INMOVILIZADOS INTANGIBLES
Reconocimiento como
inmovilizado Siempre que Cumplan criterios contenidos en el marco
intangible conceptual, y
Requisitos especificados en estas normas de

valoración.
Casos:
• Concesiones administrativas.
• Derechos comerciales.
• Propiedad intelectual.
• Licencias.
Se aplicarán criterios generales establecidos para los inmovilizados intangibles sobre amortización y corrección valorativa
por deterioro.
176
EJEMPLO 9 OTROS INMOVILIZADOS INTANGIBLES: ADQUISICIÓN DE DERE- CHOS

COMERCIALES
La asesoría contable-fiscal «RAAN, SL» ha adquirido el derecho de franquicia de la entidad

«LAVADO BRILLANTE» pagando un canon de entrada por un importe de 500.000 euros.
Por el desembolso de los conceptos descritos, anotará:
500.000 Derechos de franquicia

(20X)
a Bancos c/c (572) 500.000
x
EJEMPLO 10 OTROS INMOVILIZADOS INTANGIBLES: CONCESIONES ADMINIS-

TRATIVAS
«LILO, SA» acude al concurso de adjudicación de la explotación de una línea de transportes para la
mancomunidad de «CONCELLOS DO RIBEIRO» pagando por la misma 100.000 euros mediante
transferencia de cuenta corriente. La duración de la concesión es de 10 años a partir del 1-1-X0.
Contabilícese la operación descrita así como la amortización a 31 de diciembre.
Mediante concurso, se hace con la explotación de la línea de transportes. Pagando el importe

correspondiente por la concesión, así:
1-1-X0
100.000 Concesiones administra-
tivas (202)
a Bancos c/c (572) 100.000
x
.../...
177
.../...
El apartado e) «Otros inmovilizados intangibles» de la norma 6.ª comentada nos señala que entre estos
se encuentran: «(…) concesiones administrativas, derechos comerciales, propiedad intelectual o
licencias». Y a ellos les resultan de aplicación los criterios generales establecidos para los inmovilizados
intangibles sobre el reconocimiento y valoración inicial así como amortización y pérdidas por
deterioro.
Afin de ejercicio imputa el gasto correspondiente a la amortización que se realizará

en el tiempo que dura la concesión (10 años):
31-12-X0
gible (280) 10.000
x
178
CAPÍTULO
4 ARRENDAMIENTOS Y
OTRAS OPERACIONES DE
NATURALEZA SIMILAR
NORMA 7.ª: ARRENDAMIENTOS Y OTRAS OPERACIONES DE NATURALEZA SIMILAR
1.1. CONCEPTO
1. ARRENDAMIENTO
1.2. CONTABILIDAD ARRENDATARIO
FINANCIERO
2. ARRENDAMIENTO 1.3. CONTABILIDAD ARRENDADOR

OPERATIVO
3. VENTA CON
ARRENDAMIENTO
FINANCIERO
POSTERIOR
4. ARRENDAMIENTOS
DE TERRENOS Y
EDIFICIOS
179
1. ARRENDAMIENTO FINANCIERO
CONCEPTO
Cuando de las condiciones económicas de un acuerdo de arrendamiento se deduzca que se

transfieren sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del
Definición activo objeto del contrato, dicho acuerdo deberá calificarse como arrendamiento
financiero, debiéndose registrar según los términos establecidos en los apartados
siguientes.
Se presume cuando en un acuerdo de No existan dudas razonables de que

arrendamiento de un activo con se va a ejercitar dicha opción.
opción de compra.
a) La propiedad del activo se transfiere o de sus condiciones se

Se pre-
deduzca que se va a transferir al arrendatario al finalizar el
sume tal
plazo de arrendamiento.
¿Cuándo se transfe-
transfieren rencia,
sustancialmente salvo
todos los riesgos prue- b) Plazo del arrendamiento (= o cubra la mayor parte) vida
y beneficios ba en económica activo, y siempre que por las condiciones pactadas
inherentes a la contrario, se desprenda el mantenimiento de la cesión de uso.
propiedad? aunque no
exista
opción de
compra,
entre c) Al comienzo del arrendamiento, el valor actual de los pagos
otros, mínimos acordados suponga la práctica total del valor
en los razonable del activo arrendado.
siguientes
casos:
d) El activo sólo tiene utilidad para el arrendatario.
.../...
180
ARRENDAMIENTOS Y OTRAS OPERACIONES DE NATURALEZA SIMILAR
.../...
Se pre-
sume tal
transfe- e) El arrendatario puede cancelar el contrato y las pérdidas que
rencia, por ello sufre el arrendador son asumidas por el
salvo arendatario.
prue-
¿Cuándo se ba en
transfieren contrario,
sustancialmente aunque no f) Los resultados derivados de las fluctuaciones en el valor
todos los riesgos exista razonable del importe residual recaen sobre el arrendatario.
y beneficios opción de
inherentes a la compra,
propiedad? entre
(continuación) otros,
en los g) El arrendatario tiene la posibilidad de prorrogar el arrendamiento,
siguientes durante un segundo período, con unos pagos que sean
casos sustancialmente inferiores a los habituales del mercado.
(conti-
nuación):
181
CONTABILIDAD DELARRENDATARIO
EN EL MOMENTO INICIAL
Registrará un activo de acuerdo con su naturaleza, según se trate:
Que les co-

Inmovilizado material o • Amortización
Se aplicarán rresponda
Inmovilizado intangible • Deterioro
criterios según su
• Baja
naturaleza
Y un pasivo financiero, por Se aplicará Apartado 3 norma 9.ª, pasivos financieros
el mismo importe criterio baja
Valorrazonable del activo arrendado calculado al inicio del mismo, sin incluir impuestos
¿Importe?
repercutibles por el arrendador
Los gastos directos iniciales del arrendatario deberán considerarse como mayor valor del
Además:
activo
LA CARGA FINANCIERA TOTAL
Se distribuirá a lo largo del p lazo de arrendamiento, y se imputará a la cuenta de «Pérdidas y ue se devengue,

ganancias» del ejercicio en q aplicando el método del tipo de interés efectivo.
LOS PAGOS CONTINGENTES
• Son aquellos pagos por arrendamiento, cuyo importe no es fijo sino que depende de la evolución futura de
una variable
• Serán gastos del ejercicio en que se incurra en ello.
182
CONTABILIDAD DELARRENDADOR
EN EL MOMENTO INICIAL
Reconocerá un crédito por:
Valor actual pagos mín (+) imos a recibir por arrendamiento o,

Valor residual activ aunque no esté garantizado.
Reconocerá el resultado der norma ivado de la operación de arrendamiento según apartado 3 de la terial.
del inmovilizado ma distribuidores del bien arrendado:
Salvo que seanfabricantes o
onesde tráficocomercial;aplicándose normasde ingresospor ventas s.

Se considerarán operaci y
prestación de servicio
Crédito contabilizado en el activo del balance. La
cantidad a cobrar.
•
Diferencia:
•
Se imputará a «Pérdidas y ganancias» del ejercicio en que dichos
Corresponde
intereses se devenguen de acuerdo con el método del tipo de
intereses no devengados
interés efectivo.
EN EL MOMENTO POSTERIOR
CORRECCIONES VALOR POR

DETERIORO
Créditos Norma activos financieros, apartados
registrados 2.1.3 y 4
BAJA
183
2. ARRENDAMIENTO OPERATIVO
Se trata de un acuerdo mediante el cual el arrendador conviene con el arrendatario el derecho a usar un
activo durante un período de tiempo determinado, a cambio de percibir un importe único o una serie de
Definición
pagosocuotassinque se trate de un arrendamiento de carácter financiero.
Los ingresos y los gastos, correspondientes al arrendador y al

arrendatario, derivados de los acuerdos de arrendamiento operativo,
Alquileres serán considerados respectivamente, como ingreso o gasto del
ejercicio enel que los mismos se devenguen.
Registro
Cobro/pago al Se tratará como cobro/pago anticipado, se impu- tará a

contratar derecho resultados a lo largo del período de arrendamiento a
arrendamiento medida que se cedan/reciban los beneficios económicos
del activo arrendado.
184
3. VENTA CON ARRENDAMIENTO FINANCIERO POSTERIOR
Cuando por las condiciones económicas de una enajenación conectada al posterior arrendamiento de los
Definición activos enajenados se desprenda que se trata de un método de financiación y,en consecuencia, se trate
de unarrendamiento financiero.
REGISTRO
(arrendatario)
INICIALMENTE
• No variará la calificación del activo.

• Ni se reconocerán beneficios ni pérdidas derivadas de esta transacción.
Se registrará el importe recibido con abono a una partida que ponga de manifiesto el correspondiente
pasivo financiero.
LA CARGA FINANCIERA
Se distribuirá a lo largo del p lazo de arrendamiento, y se imputará a la cuenta de «Pérdidas y ue se devengue,

ganancias» del ejercicio en q aplicando el método del tipo de interés efectivo.
LOS PAGOS CONTINGENTES
Serán gastos del ejercicio en que se incurra en ellos.
REGISTRO
Activofinanciero:de acuerdocon lo dispuestoen el apartado1.3, de esta norma.
(arrendador)
185
4. ARRENDAMIENTO DE TERRENOS Y EDIFICIOS
OPERATIVOS
CALIFICACIÓN
ARRENDAMIENTO
o Con los mismos criterios que los arrendamientos
CONJUNTO
de otro tipo de activo
TERRENO Y
EDIFICIOS FINANCIEROS
CONJUNTO
En estos casos para el Se considerará por separado,

terreno por tener vida clasificándose como operativo.
económica indefinida Salvo:
Que se espere que el
arrendatario adquiera
propiedad al final del
arrendamiento.
Se distribuirán en propor- ción

al valor razonable derechos
Pagos mínimos
arrendamien- to
arrendamiento
correspondientes del terreno
y edificio.
Salvo:
Esta distribución no sea fiable,

en cuyo caso se ca- lificará
como financiero, salvo que
resulte evidente que es
operativo.
186
EJEM PLO 1 ARRENDAMIENTO FINANCIERO. REGISTRO DEL ARRENDATARIO Y

ARRENDADOR
La sociedad «OCEJO, SA» suscribe el 1-1-06 un contrato de arrendamiento financiero para la
utilización de una maquinaria cuyo valor razonable es de 250.000 euros. La empresa acepta dos pagos
de igual cuantía con vencimiento anual y por un total de 135.384,62 euros cada uno más el IVA
correspondiente del 16 por 100. La opción de compra (no incluida en los pagos anteriores) se establece
en 10.000 euros. La vida útil estimada del bien es de cinco años, sin valor residual al cabo de los
mismos.
El contrato suscrito con la entidad bancaria incluye el siguiente cuadro (tipo de interés operación,
8%):
Capital
Período Fecha Pagos Intereses Amortización
pendiente
0 1-1-06 250.000,00
1 31-12-06 135.384,62 20.000,00 115.384,62 134.615,38
2 31-12-07 135.384,62 10.769,23 124.615,38 10.000,00
Total 270.769,24 30.769,23 240.000,00
Regístrense las operaciones que se desprendan del mencionado contrato, tanto desde el punto de
vista del arrendatario como del arrendador.
Primero comprobaremos si realmente se trata de un arrendamiento financiero.
Para ello, y según la propia definición, esto ocurrirá si: «(...) de las condiciones económicas de un
acuerdo de arrendamiento, se deduzca que se transfieren sustancialmente todos los riesgos y
beneficios inherentes a la propiedad del activo objeto del contrato (...)». En el caso que nos ocupa y
al existir una opción de compra, si no existen «dudas razonables» de que se va a ejercitar. Es decir,
compararemos:
Precio de la opción de compra ................................................. 10.000

<
Valor contable del activo, fecha en que se ejercita la opción 150.000
[250.000 ‒ (250.000/5 años  2 años)]
100.000
.../...
187
.../...
Lo que nos indica que el arrendatario ejercitará la opción al ser esta inferior al valor contable del
bien.
ARRENDATARIO
«OCEJO, SA», en el momento inicial registrará un activo de acuerdo con su naturaleza (en este caso un
inmovilizado material) y un pasivo financiero por el mismo importe. Este será: «(…) el valor razonable
del activo arrendado calculado al inicio del mismo, sin incluir los impuestos repercutibles por el
arrendador» (norma 7.ª, apartado 1.2 del PGC PYMES):
Valor razonable del activo arrendado ..................................... 250.000
Por lo que registrará:
1-1-06
250.000,00 Maquinaria (213)
a Acreedoresarrendamiento
financiero a corto plazo
(524) 115.384,62
financiero a largo plazo
(174) 134.615,38
(124.615,38 + 10.000)
Si existieran unos gastos directos iniciales (ejemplo: comisión de estudio, apertura, etc.), los
consideraríamos mayor importe de la maquinaria.
A final de año, nuestra empresa desembolsará el primer pago. Este lo forman los intereses de la
operación y la amortización del principal. La norma nos indica que, en cuanto a la carga financiera «se
distribuirá a lo largo del plazo de arrendamiento, y se imputará a la cuenta de "Pérdidas y ganancias" del
ejercicio en que se devengue, aplicando el método del tipo de interés efectivo». Por tanto:
31-12-06
115.384,62 Acreedores por arrenda-
miento financiero a corto
plazo (524)
.../...
188
.../...

21.661,54 Hacienda Pública, IVA so-
portado (472)
a Bancos c/c (572) 157.046,16
x
En esta misma fecha, amortizaremos el inmovilizado material en función de la vida útil y su

valor residual:
31-12-06
(250.000 ‒ 0/5 años)
x
Igualmente, reclasificaremos en el corto plazo la deuda que «OCEJO, SA» tendrá que hacer efectiva el
próximo ejercicio:
31-12-06
134.615,38 Acreedores arrendamien-
to financiero a largo plazo
(174)
a Acreedores arrendamien-
to financiero a corto plazo
(524) 134.615,38
x
Las operaciones realizadas por la empresa en el 07 coincidirán con las de 06 en cuanto al pago de la
anualidad y amortización del activo. En cuanto a los intereses, seguiremos lo establecido en el cuadro
imputando la cuantía correspondiente para este ejercicio (10.769,23 ).
Nos faltaría, únicamente, anotar el pago de la opción de compra:
31-12-07
10.000 Acreedores por arrenda-
plazo (524) .../...
189
.../...

portado (472)
a Bancos c/c (572) 11.600
x
ARRENDADOR
Registrará un crédito por el valor actual de los pagos mínimos a recibir por el arrendamiento, más el valor
residual del activo aunque no esté garantizado.
Reconocerá el resultado derivado de la operación según lo dispuesto en el apartado 3 de la norma sobre

inmovilizado material,salvocuando seael fabricanteo distribuidor delbien arrendadoen cuyocasoaplicarálos
criterioscontenidosen lanormarelativa a ingresos por ventas y prestación de servicios:
En el supuesto de que no sea el fabricante del bien haríamos:
1-1-06
115.384,62 Créditos a corto plazo
(542)
134.615,38 Créditos a largo plazo
(252)
a Maquinaria (213) 250.000,00
x
Los intereses que el arrendatario le debe se irán imputando a «Pérdidas y ganancias» del ejercicio en
que estos se devenguen, de acuerdo con el método del tipo de interés efectivo de la operación.
Al finalizar el primer año, y por el cobro de la anualidad correspondiente, ano- tará:
31-12-06
135.384,62 Bancos c/c (572)
a Créditos a corto plazo
(542) 115.384,62
a Ingresos de créditos (762) 20.000,00
x
Igualmente,reclasificaremosenelcortoplazoelcréditoquecobraráparaelpróxi- mo ejercicio:
.../...
190
.../...
31-12-06
134.615,38 Créditos a corto plazo
(542)
a Créditos a largo plazo
(252) 134.615,38
x
En el 07, volveríamos a registrar el cobro de la siguiente anualidad además de la

opción de compra que ejercitaría «OCEJO, SA»:
31-12-07
10.000 Bancos c/c (572)
a Créditos a corto plazo
(542) 10.000
x
EJEM PLO 2 CONTRATOS DE RENTING
«GUSTAVITO, SA» formaliza el 1-1-01 un contrato de renting sobre un automóvil, marca

Mercedes 230 SLX, cuyo valor razonable es de 14.800 euros.
Durante tres años se compromete a pagar un alquiler mensual de 540 euros, que incluye una serie de
servicios complementarios, tales como: mantenimiento, ave- rías, etc.
Siendo el desglose del alquiler:
Recuperación...................................... 250
Intereses............................................... 150
540
Servicios............................................... 100
Seguros................................................ 40
La vida útil del bien es de cinco años, y el valor del automóvil al finalizar el período de utilización es de
7.000 euros.
Contabilícese lo que proceda, sabiendo que no existe opción de compra y que el valor actual de las
cantidades a pagar al comienzo del arrendamiento asciende a
9.000 euros.
.../...
191
.../...
Como nos dice la norma, tendremos que comprobar si se trata de un arrendamiento financiero
preguntándonos: ¿se transfieren sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la
propiedad?
Al no existir opción de compra, comprobaremos que:
¿PERÍODO DE ALQUILER = COINCIDA O CUBRA LA MAYOR PARTE DE LA

VIDA ECONÓMICA DEL ACTIVO?
Lo que no sucede en nuestro caso, al ser tres años el alquiler y cinco la vida útil del bien. Ocurriendo esto
(período alquiler menor), deberemos verificar si:
Valor actual cantidades a pagar comienzo arrendamiento suponga la práctica totalidad del valor
razonable activo arrendado.
Es decir:
Valoractual cantidadesapagarcomienzo arrendamiento.... 9.000

Valor razonable activo arrendado ........................................... 14.800
Comprobamos que no se cumple. Por lo que, y basándonos en todo lo anterior [y comprobar los
requisitos establecidos en la norma 7.ª, apartados: a), d), e), f) y g)], no podemos concluir que esta
operación se asimile a un arrendamiento financiero. Lo contabilizaremos, pues, como un
arrendamiento operativo.
Así, por el pago de las cuotas anotaremos:
583,20 Alquiler renting (6212)

(540 + 50% 0,16  540)
43,20 Hacienda Pública, IVA so-

portado* (472)
(540  0,16  50%)
a Acreedores por renting
(52X) 626,40
* El arrendatario puede deducir las cuotas de IVA soportado en la proporción en que
el bien objeto del contrato del renting se encuentre afecto a actividades
empresariales o profesionales.
Atal efecto, la Ley 66/1997 ha introducido en el artículo 95 de la Ley 37/1992, del
IVA, lo siguiente:
«(...)
Tres (...)
2.ª Cuando se trate de vehículos, automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y
motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o
profesional en la proporción del 50 por 100 (...).»
x .../...
192
.../...
626,40 Acreedores por renting

(52X)
a Bancos c/c (572) 626,40
x
EJEM PLO 3 CONTRATOS DE RENTING. CONTABILIZACIÓN COMO UN CON- TRATO

DE ARRENDAMIENTO FINANCIERO
La sociedad «CÁCERES» necesita para su proceso productivo maquinaria altamente especializada,

marca Giovana, cuyo valor razonable es de 3.300 euros. Para ello firma un contrato de renting el 1-1-01,
mediante el cual se compromete a pagar un alquiler anual durante tres años, que incluye todos los
serviciosnecesariosparasu correcto funcionamiento: asistencia técnica, mantenimiento, seguros, etc.
El primer pago anual se desglosa de la siguiente forma:
Recuperación............................... 996,24
Intereses........................................ 329,76
1.620
Servicios........................................ 204,00
Seguros ......................................... 90,00
Noexisteopción decompra y«CÁCERES» estimaquela vidaútil del bienes de tres años.
La máquina alquilada reúne unas características específicas que hacen que su utilidad quede
restringida a «CÁCERES».
Contabilícese lo que proceda, sabiendo que el valor actual de las cantidades a pagar al comienzo del
arrendamiento ascienden a 3.297,57 euros (con un tipo de interés efectivo del 10%).
Nos encontramos, al igual que en el caso anterior, con un contrato de arrendamiento sin opción de
compra. Volveremos a preguntarnos si se transfieren sustancialmente todos los riesgos y beneficios
inherentes a la propiedad, de tal manera que, veremos si:
¿PERÍODO DE ALQUILER = COINCIDA O CUBRA LA MAYOR PARTE DE LA

VIDA ECONÓMICA DEL ACTIVO?
.../...
193
.../...
Comprobamos que ambos períodos son de tres años. En consecuencia, registraremos la operación
como un arrendamiento financiero.
Igualmente, podríamos cotejar si:
Valor actual de los pagos mínimos acordados por el arren-

damiento ..................................................................................... 3.297,57
Supone la práctica totalidad del valor razonable activo arren-
dado ............................................................................................. 3.300,00
Comentaremos que llegaríamos a esta conclusión al comprobar que, dadas las

«especiales características del activo objeto de arrendamiento», hace que su utilidad quede restringida
al arrendatario. Lo cual es otro de los motivos que aduce la norma 7.ª, apartado 1.1 d) para calificar la
operación como «arrendamiento financiero». El principal motivo lo podemos buscar en que la
máquina objeto de contrato no tiene un valor fuera del ámbito de la empresa usuaria, por lo que la
sociedad de renting no podría «recolocarla» a otra empresa. De tal forma que se presume una
adquisición encubierta por «CÁCERES».
«CÁCERES», en el momento inicial registrará un activo de acuerdo con su naturaleza (en este caso un
inmovilizado material) y un pasivo financiero por el mismo importe. Este será el menor de dos:
Valor razonable del activo arrendado ..................................... 3.300,00

Valoractual de los pagosacordadosduranteel plazodel arren-
damiento y calculados al inicio del mismo, con exclusión de las cuotasde
carácter contingentey del costede los servicios
e impuestos repercutibles por el arrendador ........................... 3.297,57
Eligiendo el menor (valor actual), anotaremos:
1-1-01
3.297,57 Maquinaria (213)
a Acreedores arrendamiento
(524) 996,24
(174) 2.301,33
(1.095,87 + 1.205,46)
.../...
194
.../...
Si existieran unos gastos directos iniciales, los consideraríamos mayor importe de la maquinaria.
Las cifras utilizadas las obtendremos del siguiente cuadro de amortización que ha empleado el tipo
de interés efectivo (10%):
Capital
Período Fecha Pagos Intereses Amortización
pendiente
0 1-1-01 3.297,57
1 31-12-01 1.326 329,76 996,24 2.301,32
2 31-12-02 1.326 230,13 1.095,87 1.205,46
3 31-12-03 1.326 120,55 1.205,46 ‒
Por el primer pago, «CÁCERES» registrará:
31-12-01
996,24 Acreedores por arrenda-
plazo (524)
329,76 Intereses de deudas (662)
204,00 Otros servicios (669)
90,00 Primas de seguro (625)
portado (472)
[16% (1.620)]
a Bancos c/c (572) 1.864,80

x
Así,lacargafinancieradelaoperaciónlairemosimputandoaresultadosamedidaque se devengueylos pagos

contingentes(primasde seguro)serángastosdel ejercicio.
En esta misma fecha, amortizaremos el inmovilizado material en función de la vida útil y su

valor residual:
31-12-01
(3.297,57/3 años)
.../...
195
.../...
(281) 1.099,19
x
Igualmente, reclasificaremos la deuda en el corto plazo:
31-12-01

(174)
(524) 1.095,87
x
EJEM PLO 4 ACUERDO DE ARRENDAMIENTO DE UN ACTIVO CON OPCIÓN DE

COMPRA: EXISTEN DUDAS DE SU EJERCICIO
La empresa «CHOLO, SA» adquiere una máquina en régimen de arrendamiento. Del contrato se
desprende la siguiente información:
• Duración del mismo: 48 meses, comenzando el 1-1-X0.

• El precio de venta al público de la maquinaria es de 210.000 euros, y se paga- rá en mensualidades
de 4.000 euros; de los cuales 500 euros corresponden a intereses, más un IVA del 16 por
100.
• La opción de compra de la máquina es de 42.000 euros.
• La vida útil del bien se establece en cinco años.
Contabilícense las operaciones derivadas de los siguientes hechos:
a) Firma del contrato.

b) Pago de la primera mensualidad.
.../...
196
.../...
c) Amortización anual de la maquinaria por el procedimiento lineal de cuotas constantes.

d) Transcurridos los 48 meses la empresa ejerce la opción de compra.
e) Transcurridos los 48 meses la empresa opta por renunciar a la compra de la maquinaria.
a) FIRMA DEL CONTRATO
Siguiendo la norma 7.ª, tendremos que comprobar si se trata de un arrendamiento financiero

preguntándonos: ¿se transfieren sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la
propiedad? Al existir opción de compra, se presumirá tal transferencia cuando no existan dudas de que
se va a ejercitar. Para ello, compararemos:
Precio de la opción de compra (A) .......................................... 42.000

=
Valor de la máquina finalizado el contrato (B) ...................... 42.000
(Precio al contado ‒ Amortización acumulada fin 3. er año) [210.000 ‒
(210.000/5 años  12)  48 meses]
168.000
En este caso, al existir dudas del ejercicio de la opción de compra, registraremos el contrato como un
arrendamiento operativo. Luego no reflejaremos asiento contable. Haremos el correspondiente
comentario en la memoria.
b) PAGO DE LA PRIMERA MENSUALIDAD
Realizaremos el registro contable como gasto de la cuota devengada en cada perío- do por la utilización
del servicio de alquiler:

(621)
portado (472)
a Bancos c/c (572) 4.640
x
c) AMORTIZACIÓN ANUAL DE LA MAQUINARIA
No amortizaremos el bien, al no haber sido registrado contablemente.

.../...
197
.../...
d) EJERCICIO DE LA OPCIÓN DE COMPRA
Daremos de alta la maquinaria en el patrimonio de la empresa «CHOLO, SA»:

portado (472)
a Bancos c/c (572) 48.720
x
e) NO EJERCICIO DE LA OPCIÓN DE COMPRA
Noregistraránada,alnohaberdadodealtaelbien.
EJEM PLO 5 ARRENDAMIENTO FINANCIERO: SUBROGACIÓN DE UN CONTRA- TO

LEASING. LÍMITE DE PRECIO DEL MERCADO
Entre las operaciones llevadas a cabo por la empresa «FLORENCIA» durante el X2 se encuentra
la subrogación a la empresa «SANTI, SA», en un contrato de arrendamiento financiero sobre unas
instalaciones, el 1-1-X2. En el momento de la subrogación, los datos del contrato son:
Importe pendiente de pago alarrendador ............................. 60.000

Importe contenidos en esa deuda ............................................ 10.000
La subrogación se contrata en 1.000 euros, que se satisfacen al contado.
El 1-1-X2 las instalaciones objeto de la subrogación tienen un valor razonable de 52.000 euros.
Realícense asiento o asientos que recojan la subrogación del contrato de arrendamiento financiero en
«FLORENCIA».
Seguiremos para ello lo establecido en la Consulta 8 del BOICAC 38 (junio 1999),

«sobre la contabilización de una subrogación de un contrato de arrendamiento financiero». En donde
se establece que: «(...) En virtud (...) del precio de adqui- sición (...) y en la medida que de las
condiciones económicas del arrendamiento
.../...
198
.../...
financiero no existan dudas razonables de que se va a ejercitar la opción de compra, la sociedad deberá
reflejar los derechos derivados del contrato en la partida correspondiente de inmovilizaciones
inmateriales por el valor al contado del bien; dicho valor estará formado por el total de la deuda pendiente
de pago incrementada en la cantidad que, en su caso, le cobre el anterior arrendatario, una vez
deducidos los gastos por intereses diferidos.
Este valor no puede ser superior al valor de mercado del bien, por lo que si existe diferencia entre la
cantidad a satisfacer y el valor de mercado del bien constituirá un gasto financiero diferido (...)».
De tal manera que:
La sociedad que se subroga («FLORENCIA») tendrá que registrar el contrato de leasing, anotando
para ello la correspondiente partida del inmovilizado, por «su valor al contado».
Dicho valor estará formado por:
Total deuda pendiente de pago ............................................... 60.000

(+)Cantidad que le cobreelanterior arrendatario ............... + 1.000
(‒) Intereses de la deuda ........................................................... (10.000)
Total ............................................................................................. 51.000
Este valor no puede ser superior al de mercado del bien:
Valor razonable .......................................................................... 52.000
51.000 NO SUPERA valor mercado Por
tanto, «FLORENCIA» anotará en su libro diario, a 1-1-X2:
1-1-X2
51.000 Instalaciones técnicas
(212)
a Acreedores por arrenda-
miento financiero a largo
plazo (174) 50.000
x
199
EJEM PLO 6 ARRENDAMIENTO OPERATIVO. DERECHO DE TRASPASO
El día 1-3-X0 la empresa «CARMIÑA, SL» se hace con el alquiler de un local comercial pagando al
antiguo inquilino 60.000 euros correspondientes a los derechos de traspaso. Asimismo, en esta fecha
firma un contrato de arrendamiento indefinido por una cuantía mensual de 1.500 euros, pagando en el
momento por adelantado el importe correspondiente a un año y dos mensualidades en concepto de
fianza.
Contabilícese lo que proceda en el ejercicio X0. La amortización de los derechos de traspaso se

efectuará en 20 años.
En marzo de este año X0, nuestra empresa se instala en un nuevo local en régimen de alquiler,
desembolsando para ello 60.000 euros al antiguo arrendatario en concepto de derechos de traspaso.
Así:
1-3-X0
60.000 Derechos de traspaso
(205)
x
El apartado c), norma 6.ª del Plan establece únicamente su registro cuando se ponga de manifiesto
en virtud de una adquisición onerosa.
Con el propietario del inmueble firma un contrato de duración ilimitada, pagando mensualmente 1.500
euros. Fĳan, igualmente, que «CARMIÑA, SL» le adelante el importe correspondiente a todo un año,
además de pagar una fianza por dos mensualidades. Es decir:
1-3-X0
(621)
(1.500   12 meses)
3.000 Fianzas constituidas a lar-

go plazo (260)
(1.500   2 meses)

x
.../...
200
.../...
El registro efectuado corresponde al denominado «arrendamiento operativo», que el apartado 2 de la

norma 7.ª de valoración del PGC PYMES define como
«(...) un acuerdo mediante el que el arrendador conviene con el arrendatario el derecho a usar un
activo durante un período de tiempo determinado, a cambio de percibir un importe único o una serie
de pagos o cuotas, sin que se trate de un arrendamiento financiero».
Operaciones realizadas por la empresa a fin de año: Amortización del
inmovilizado intangible: derechos de traspaso.
Serán objeto de amortización o corrección valorativa por deterioro, según lo especificado en la norma 6.ª
apartado c), debiendo ser objeto de amortización y corrección valorativa según lo indicado en las
normas generales. Con lo cual.
60.000
Cuota anual = = 3.000/año 20
De esta solo imputaremos como gasto 10 meses al haberse incorporado este activo al patrimonio de la
empresa el 1 de marzo, por tanto:
3.000
 10 = 2.500
12
Registrando:
31-12-X0
gible (280) 2.500
x
Periodificación correspondiente al gasto anticipado del alquiler:
La empresa adelantó en este ejercicio dos meses que corresponden al gasto por alquiler del siguiente
año (enero y febrero de X1). Esto significa un total de:
18.000
 2 meses = 3.000 euros
12 meses
.../...
201
.../...
Cantidad por la que ajustaremos el importe del alquiler imputado a este año,
así:
31-12-X0
3.000 Gastos anticipados (480)
a Arrendamientos y cánones
(621) 3.000
x
EJEM PLO 7 VENTA CON ARRENDAMIENTO FINANCIERO POSTERIOR
La empresa «RAMSES, SL» posee una maquinaria que decide vender con el objeto de conectarla con
posterioridad a una operación de arrendamiento financiero. El precio de adquisición fue de 120.000
euros y su amortización acumulada en el momento de realizar la operación asciende a 12.000 euros.
El sistema de amorti- zación aplicado es un 10 por 100 anual constante.
Los datos de la operación son los siguientes:
• Fecha de la operación: 1-1-X0.

• Precio de enajenación: 100.000 euros, más el 16 por 100 de IVA.
• Tipo de interés: 8 por 100.
• Duración de la operación: 2 años. Cuotas anuales pagaderas a 31-12.
• Opción de compra: 25.000 euros (IVA no incluido).
• El cuadro de la operación financiera es el siguiente:
Cuotas Cuotas Pendiente

Año IVA Intereses Amort.
netas brutas amortizar
X0 44.057,69 7.049,23 51.106,92 8.000,00 36.057,69 63.942,31

X1 44.057,69 7.049,23 51.106,92 5.115,38 38.942,31 25.000,00
88.115,38 13.115,38 75.000,00
Realícense todas las operaciones contables derivadas de esta operación.
.../...
202
.../...
Conrespectoa la maquinariaque«RAMSES,SL»decidevendersabemosa1-1-X0:

(10% 120.000  1 año)
Valor contable ............................................................................. 108.000
Porella obtiene 100.000 euros. Sin embargo, dicha cifra ladevolverá, junto con los intereses, en dos cuotas
anuales cada 31-12. Al cabo de las mismas podrá recuperar la máquina vendida pagando una opción
de compra por 25.000 euros.
La operación así descrita se conoce como lease-back o retroleasing, y para su registro seguiremos lo
establecido en la norma 7.ª 3 de la segunda parte del PGC PYMES. En ella nos indica que: «No se variará la
calificación del activo», es decir, no daremos de baja en cuentas el inmovilizado material que
«RAMSES, SL» tiene reconocido con la maquinaria. Tampoco reconoceremos «beneficios, ni
pérdidas derivadas de esta transacción».
En cuanto al precio de venta recibido, nos indica que: «Se registrará el importe recibido con abono a
una partida que ponga de manifiesto el correspondiente pasivo financiero». Es decir:
1-1-X0
100.000,00 Bancos c/c (572)
(524) 36.057,69
(174) 63.942,31
(38.942,31 + 25.000,00)
Las demás operaciones las registraremos como un arrendamiento financiero (tal y como se especifica
en la norma 7.ª 1). De tal manera:
Por el pago de las anualidades:
31-12-X0
36.057,69 Acreedores por arrenda-
plazo (524) .../...
203
.../...

portado (472)
a Bancos c/c (572) 51.106,92
x
Amortización del inmovilizado material en función de la vida útil y su valor residual:
31-12-X0
(10% 120.000)
x
Reclasificación de la deuda a corto plazo:
31-12-X0
(174)
(524) 63.942,31
x
Estas mismas anotaciones coincidirán con las que realizará en el X1 en cuanto al pago de la anualidad y
amortización del activo. Respecto a los intereses, seguiremos lo establecido en el cuadro, imputando
la cuantía correspondiente para este ejercicio (5.115,38 ).
Nos faltaría, únicamente, registrar el pago de la opción de compra:
31-12-X1
25.000 Acreedores por arrenda-
plazo (524)
portado (472)
a Bancos c/c (572) 29.000
x
204
CUADROS Y ESQUEMAS
Arrendamiento financiero
Condiciones ¿Cuándo se Si existe Cuando no existan dudas razonables de que se va a ejercitar

transfieren opción de dicha opción.
sustan- compra
cialmente
todoslos Si no a) La propiedad del activo se transfiere o de sus condiciones
riesgosy existe se deduzca que se va a transferir al arrendatario al
beneficios opción de finalizar el plazo del arrendamiento.
inherentes a la compra
propiedad? b) Plazo del arrendamiento (= o cubra mayor parte) vida
económica activo, y siempre que por las condiciones
pactadas se desprenda el mantenimiento de la cesión de
uso.
c) Al comienzo del arrendamiento, el valor actual de los

pagos mínimos acordados suponga la práctica total del
valor razonable del activo arrendado.
d) Cuando la utilidad del activo quede restringida al

Casos
arrendatario.
e) El arrendatario puede cancelar el contrato y las pérdidas

sufridas por el arrendador fueran asumidas por el
arrendatario.
f) Los resultados derivados de las fluctuaciones en el valor

razonable del importe residual recaen sobre el
arrendatario.
g) El arrendatario tiene la posibilidad de prorrogar el

arrendamiento durante un segundo período, con unos pagos
sustancialmente inferiores a los habituales en el
mercado.
.../...
205
.../...
Registro Momento Inmovilizado material o intangible

arrendatario inicial (según naturaleza activo)
a Pasivo financiero
x
¿Importe? Valor razonable del activo arrendado calculado al inicio del mismo,
sin incluir impuestos repercutibles por el arrendador.
(+) Gastos directos iniciales del arrendatario (mayor valor activo).
Carga Se distribuirá a lo largo del plazo de arrendamiento, imputándose a

financiera total «Pérdidas y ganancias» en el ejercicio en que se devengue (método tipo interés efectivo).
Pagos
Serán gastos del ejercicio en que se incurran.
contingentes
Registro Momento Reconocerá un Importe Valor actual pagos mínimos a recibir

arrendador inicial crédito porarrendamiento.
(+) valor residual activo, aunque no esté

garantizado.
Reconocerá el En general Según criterio apartado 3 de la

resultado norma del inmovilizado material.
derivado de la
operación
En caso de Se considerarán operaciones de tráfico
fabricantes o comercial; aplicándose normas de
distribuidores ingresos por ventas y prestación de
del bien servicios.
arrendado
Carga finan- Diferencia Se distribuirá a lo largo del plazo de

ciera total crédito y can- arrendamiento, imputándo- se a
tidad acobrar «Pérdidas y ganancias» en el ejercicio
en que se devengue (método tipo
interésefectivo).
Momento Deterioro de valor Normaactivosfinancieros,apartado

posterior 2.1.3.
créditos
registrados Baja Norma activos financieros apartado
2.4.
206
Arrendamiento operativo
Condiciones Derecho a usar un activo durante un período de tiempo determinado, a cambio de

percibir un importe único o una serie de pagos o cuotas sin que se trate de un arrendamiento de carácter
financiero.
Registro Alquiler Arrendatario Gasto del ejercicio.
Arrendador Ingresodel ejercicio.
Cobro/pago al Se tratarácomocobro/pagoanticipado,se imputaráa resultados

contratar derecho a lo largo del período de arrendamiento a medida que se cedan/ recibanlos
arrendamiento beneficioseconómicosdelactivoarrendado.
Venta con arrendamiento financiero posterior
Condiciones Cuando por las condiciones económicas de una enajenación conectada al posterior arrendamiento de los
activos enajenados se desprenda que se trata de un método de financiación y,en consecuencia, se trate de
un arrendamiento financiero.
Registro Inicialmente • No variará la calificación del activo (material o intangible).

(arrendatario) • Nose reconocerán beneficios ni pérdidas derivadas de esta tran- sacción.
Tesorería
(por el importe recibido)
a Pasivo financiero
x
Carga Se distribuirá a lo largo del plazo de arrendamiento, imputándose a

financiera total «Pérdidas y ganancias» en el ejercicio en que se devengue (método tipo interés efectivo).
Pagos
Serán gastos del ejercicio en que se incurran.
contingentes
Registro Activo financiero, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 1.3 de la norma 7.ª del PGC PYMES.
(arrendador)
207
Arrendamientos de terrenos y edificios
Tipología Arrendamiento operativo. Arrendamiento

arrendamiento
(caso conjunto) financiero.
Arrendamiento En general: Separación activos El terreno, por tener vida económica

financiero distinta indefinida, se considerará como operativo.
conjunto calificación
(terreno y Pagos mínimos Se distribuirán en proporción al valor razonable
edificio) arrendamiento del derecho de arrendamien- to del terreno y del
edificio.
Caso particular: ¿Cuándo? Cuando se espera que el arrendatario

consideración adquiera la propiedad al final del arren-
conjunta damiento.
No se pueda determinar con fiabilidad la

distribución de los pagos en función de los
valores razonables. A no ser que resulte
evidente que es operativo.
208
ANEXO
LOS ACUERDOS DE ARRENDAMIENTO FINANCIERO Y OTROS DE
NATURALEZA SIMILAR EN LAS MICROEMPRESAS
En el capítulo 1, comentábamos que aquellas empresas que aplicando el PGC

PYMES reúnan durante dos ejercicios consecutivos al menos dos de las siguientes cir-
cunstancias:

activo1 anual negocios trabajadores
Microempresas ...............  1.000.000   2.000.000   10

1 Con activo = Activo balance + Compromisos pendientes acuerdos arrendamiento financiero y similares
Podrán emplear (de forma conjunta) las normas simplificadas relativas a los acuerdos
de arrendamiento financiero y el impuesto sobre beneficios.
Por tanto, una característica diferenciadora que el legislador le ha querido otorgar a

las microempresas respecto a lo establecido en el PGC PYMES es el tratamiento otorgado
a los acuerdos de arrendamiento financiero.
Gráficamente, vemos cómo funciona y los personajes que intervienen:
Sociedad de
leasing
Arrenda
bien
Pago
Pago
Vende
Proveedor cuotas
Arrendatario
del bien
¿Cómo contabilizamos esta operación?
209
En primer lugar, tendremos que asegurarnos de que es esta y no otra la operación

que contrata la empresa. Para ello, en el artículo 4.3 del real decreto por el que se aprue-
ba el PGC PYMES, nos dice que en su calificación: «(…) se estará a lo dispuesto en la
norma de registro y valoración correspondiente incluida en la segunda parte del PGC
PYMES». Es decir, seguiremos los argumentos expuestos en el apartado 1.1 de la norma
7.ª de valoración del referido Plan.
Sobre los pagos efectuados por la empresa, el mencionado artículo nos indica que
serán anotados como un gasto, así: «(…) Los arrendamientos de los acuerdos de arrenda-
miento financiero u otros de naturaleza similar que no tengan por objeto: terrenos, solares
u otros activos no amortizables, contabilizarán las cuotas devengadas en el ejercicio como
gasto en la cuenta de "Pérdidas y ganancias" (…)» proponiéndose el código:
6211, «Arrendamientos financieros y otros»
como subcuenta dentro de la 621, «Arrendamientos y cánones», prevista en la cuarta

parte del PGC PYMES.
Esta operativa implica una falta de información relativa:
• Valor razonable o valor al contado del activo calculado al inicio del arren-
damiento (al no registrarse como inmovilizado).
• Las cuotas arrendamiento (diferenciado la parte que corresponda a la recu-
peración coste del bien y la carga financiera).
• La deuda pendiente de pago.
• El importe por el que se pudiese ejercer la opción de compra, si la hu-

biere.
• La vida útil del inmovilizado (no se imputa ningún importe de amorti-
zación).
Por ello, en memoria (apartado 5 «Inmovilizado material, intangible e inversiones

inmobiliarias») se indicará, cubriéndose este vacío.
A tal efecto, para cada acuerdo de arrendamiento financiero, deberá cumpli-

mentarse:
210
Cuota del acuerdo de arrendamiento

Compromisos
Año
pendientes
Recuperación del coste Carga financiera
1
…
N
¿Qué ocurrirá cuando el arrendatario ejercite la opción de compra? El mencionado

artículo 4.3 del real decreto que aprueba el PGC PYMES nos dice: «(…) en el momento
de ejercer la opción de compra, se registrará el activo por el precio de adquisición de
dicha opción».
Para el caso de que nos encontremos con terrenos, solares u otros activos no amor-
tizables, el real decreto nos comenta que se aplicarán: «(…) los criterios de registro y
valoración relativos a los arrendamientos financieros y otras operaciones de naturaleza
similar contenidos en la segunda parte del PGC PYMES». Es decir, estos activos no
entrarán en los criterios específicos, aplicándose lo contenido en la norma 7.ª de valora-
ción del PGC PYMES.
EJEM PLO 8 REGISTRO DE CONTRATO ARRENDAMIENTO FINANCIERO.

MICROEMPRESAS
Una empresa financia la adquisición de una maquinaria, cuyo precio de contado es de 100.000 euros
mediante un leasing, aceptándose en dicho momento 36 efectos de 3.000 euros cada uno. Existe una
opción de compra por importe de 12.000 euros, no existiendo dudas razonables de su ejercicio al final de
la operación. Vida útil del bien 10 años.
Realícese el registro de la operación en el primer año, suponiendo que la sociedad puede estar aplicando
los criterios específicos para las microempresas.
La firma del contrato no implicará registro alguno. De tal manera que todas la información referida a
este, se incluirá en la memoria (apartado 5 «Inmovilizado material, intangible e inversiones
inmobiliarias»).
.../...
211
.../...
En ella indicaremos el valor razonable o valor al contado del activo calculado al inicio del
arrendamiento y su vida útil estimada, las cuotas abonadas, la deuda pendiente de pago y el importe
por el que se pudiese ejercitar la opción de compra, si la hubiere.
La información acerca de las cuotas de los contratos de arrendamiento financiero deberá proporcionarse
diferenciando la parte que corresponde a la recuperación del coste del bien y la carga financiera. A tal
efecto, para cada acuerdo de arrendamiento financiero cumplimentaremos la siguiente información,
que para nuestro caso:
Cuota acuerdo
Valor al
Amortización arrendamiento
contado o Compromisos
Año según
valor pendientes
vida útil Recuperación Carga
razonable
coste financiera
1 100.000 10 años 26.697,71 9.302,28 24 cuotas

pendientes de
3.000
euros y
opción de
compra por
12.000 euros
Anotándoseen eldiario, por elpago decada cuota (12 en totaldel ejercicio):
3.000 Arrendamientos financie-

ros y otros (6211)
portado (472)
a Bancos c/c (572) 3.480
x
212
EJEMPLO 9 ARRENDAMIENTO FINANCIERO: EJERCICIO OPCIÓN DE COMPRA.

MICROEMPRESAS
Una empresa suscribió en su día un contrato de leasing a través del cual pasó a utilizar una máquina
cuyo precio al contado era de 50.000 euros. La empresa aceptó 48 letras mensuales de 1.200 euros y
una letra más en concepto de opción de compra por importe de 2.400 euros.
La vida útil estimada fue de 10 años.
Realícese el registro de las operaciones efectuadas por la empresa durante el primer año, sabiendo que
puede aplicar los criterios específicos de las microempresas.
En la calificación de un acuerdo de arrendamiento como «financiero», se estará a lo dispuesto en la

norma de registro y valoración correspondiente a la segunda parte del PGC PYMES.
Así,enlanorma7.ª,apartado1.1,noscomenta:«(…)Enunacuerdodearrendamiento deunactivocon opciónde

compra, se presumirá que se transfieren sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la
propiedad, cuando no existan dudas razonables de que se va a ejercitar dicha opción (…)».
Comprobémoslo:
Valor estimado del bien a la finalización del acuerdo .......... 30.000

[50.000 ‒ (50.000/10)  4]
amortización anual >

Importe opción de compra ....................................................... 2.400
Al cumplir con el citado requisito, el artículo 4 del real decreto que aprueba el PGC PYMES nos
indica que: «Los arrendatarios de los acuerdos de arrendamiento financiero u otros de naturaleza similar
que no tengan por objeto: terrenos, solares u otros activos no amortizables, contabilizarán las cuotas
devengadas en el ejercicio como gasto en la cuenta de "Pérdidas y ganancias" (…)»
Por tanto, a medida que se vayan devengando las cuotas haremos:

ros y otros (6211)
portado (472)
plazo (528) 1.392
x
213
EJEMPLO 10 ARRENDAMIENTO FINANCIERO. REGISTRO: FIRMA CONTRA- TO,

PAGO CUOTA, EJERCICIO OPCIÓN DE COMPRA. MICROEM-
PRESAS
Una empresa adquiere una máquina mediante un contrato de leasing. El contrato se firma con fecha 1-
1-X0 y tiene una duración de cinco años. Las características del contrato son las siguientes:
• Precio de contado: 60.100 euros.

• Opción de compra: 2.500 euros.
• Tanto efectivo: 8 por 100.
• Vida útil estimada de la máquina: 10 años.
• IVA no incluido: 16 por 100.
• Cuotas anuales constantes pagaderas a 31-12.
CUADRO DE AMORTIZACIÓN
Carga Recuperación Deuda

Período Fecha Pago
financiera coste pendiente
0 1-1-X0 60.100
1 31-12-X0 14.626,29 4.808,00 9.818,29 50.281,71
2 31-12-X1 14.626,29 4.022,54 10.603,75 39.677,96
3 31-12-X2 14.626,29 3.174,24 11.452,05 28.225,94
4 31-12-X3 14.626,29 2.258,07 12.368,22 15.857,69
5 31-12-X4 14.626,29 1.268,60 13.357,69 2.500,00
Opción de compra 2.500,00
Totales ...................... 75.631,45 15.531,45 57.600,00
Efectúese los asientos de las operaciones referidas al contrato de leasing durante el primer año del
contrato así como el ejercicio de la opción de compra el 10-1-X5, teniendo en cuenta que se trata de una
empresa que utiliza el PGC PYMES, y cumple los requisitos para utilizar los criterios específicos de
las microempresas.
.../...
214
.../...
Comprobaremos previamente si dicho contrato reúne los requisitos establecidos en la norma de

valoración 7.ª 1.1 del PGC PYMES para que pueda ser calificado como un acuerdo de
arrendamiento financiero:
Precio delaopción decompra (A) .......................................... 2.500

<
Valor residual estimado del bien, fecha en que se ejercita la
opción (B) .................................................................................... 30.050
(Precio al contado ‒ Amortización acumulada fin quinto año) [60.100 ‒
(60.100/10 años)  5 años]
Como A < B, y dado que opta por los criterios específicos de las microempresas, podremos registrar la
operación tal y como nos dice el artículo 4.3 del real decreto por el que se aprueba el PGC PYMES, en
su primer apartado.
OPERACIONES REALIZADAS POR LA EMPRESA DURANTE EL PRIMER

AÑO DE LEASING
A comienzos del X0, y por el contrato firmado, no efectuará registro contable, sí, en cambio,
daremos cumplida información en la memoria detallando toda la información necesaria para
diferenciar este acuerdo.
Por el pago de la anualidad, correspondiente al X0:
31-12-X0
14.626,29 Arrendamientos financie-
ros y otros (6211)
portado (472)
a Bancos c/c (572) 16.966,50
x
Así, las cuotas devengadas en el ejercicio las contabilizaremos como un gasto proponiéndonos el
real decreto la cuenta 6211.
En cuanto al IVA, en la legislación de este impuesto, nos indica que antes de que exista compromiso de
ejercitar la opción de compra, la operación tiene la consi- deración de servicio de arrendamiento, y el
impuesto se devenga a medida que sea exigible cada percepción.
A fin de ejercicio, cuando la empresa elabore la memoria, incorporará la siguiente información

relativa a este leasing:
.../...
215
.../...
Cuota acuerdo
Valor al
Año según
valor pendientes
razonable
coste financiera
1 60.100 10 años 9.818,29 4.808,00 4 cuotas

pendientes de
14.626,29
euros y
opción de
compra por
2.500 euros
EJERCICIO DE LA OPCIÓN DE COMPRA
Enelmomentodeejercerlaopcióndecompra,seregistraráelactivoporelpreciode
adquisición de dicha opción (art. 4.3 del real decreto que aprueba el PGC PYMES):
10-1-X5
portado (472)
a Bancos c/c (572) 2.900
x
EJEMPLO 11 ARRENDAMIENTO FINANCIERO: COMPROMISO EJERCICIO OPCIÓN DE

COMPRA. MICROEMPRESAS
La sociedad «EMMAR, SA» suscribe el 1-1-X0 un contrato de arrendamiento financiero para la
utilización de una maquinaria cuyo precio al contado es de 180.300 euros. La empresa acepta tres
efectos con vencimiento anual y por un total de 69.480,15 euros cada un más el IVA correspondiente
del 16 por 100. La opción de compra (no incluida en los efectos anteriores) se establece en 10.000 euros. La
vida útil estimada del bien es de cinco años. El método de amortización utilizado por la empresa para
este tipo de elementos es el lineal.
.../...
216
.../...
El contrato suscrito incluye el siguiente cuadro de amortización:
Capital
Año Cuota Intereses Amortización
pendiente
180.300,00
1 69.480,15 18.030,00 51.450,15 128.849,85
2 69.480,15 12.884,99 56.595,16 72.254,69
3 69.480,15 7.225,46 62.254,69 10.000,00
Total 208.440,45 38.140,45 170.300,00
Regístrense las siguientes operaciones, sabiendo que «EMMAR, SA» utiliza el PGC PYMES,ypuede
acogersealoscriteriosespecíficosaplicablesalasmicroempresas:
• Contabilícense las operaciones correspondientes al año X0.

• Contabilícense las operaciones correspondientes al año X1.
• Contabilícense el 1-1-X2, fecha en la cual la empresa acepta letra por el importe de la opción
de compra garantizando el ejercicio de la misma.
Previamente comprobaremos si podemos registrarlo como un arrendamiento

financiero, de tal manera (norma 7.ª 1.1 del PGC PYMES):

<
opción (B) .................................................................................... 72.120
(Precio al contado ‒ Amortización acumulada fin tercer año) [180.300 ‒
(180.300/5 años)  3 años]
108.180
Como A < B, la operación será calificada como un acuerdo de arrendamiento financiero (norma 7.ª
de valoración del PGC PYMES), y podremos registrarlo, al acogerse a los criterios específicos de las
microempresas, tal como se recogeen el artículo 4.3 del real decreto que aprueba el PGC PYMES.
.../...
217
.../...
OPERACIONES REALIZADAS EN EL AÑO X0
Contrato a 1-1-X0: no efectuará registro contable, sí informaremos en la memoria detallando toda la

información necesaria para este acuerdo.
Pago de la cuota a finales de año, devengándose IVA al 16 por 100:
31-12-X0
ros y otros (6211)
portado (472)
a Bancos c/c (572) 80.596,97
x
Enlamemoria del ejercicio X0,detallaremos lasiguiente información (apartado5

«Inmovilizado material, intangible e inversiones inmobiliarias»):
Cuota acuerdo
Valor al
Año según
valor pendientes
razonable
coste financiera
1 180.300 5 años 51.450,15 18.030 2 cuotas

pendientes de
69.480,15
euros y
opción de
compra por
10.000 euros
OPERACIONES REALIZADAS EN EL X1
Pago de la cuota a finales de año, devengándose IVA al 16 por 100:
31-12-X1
ros y otros (6211)
.../...
218
.../...

portado (472)
a Bancos c/c (572) 80.596,97
x
En la memoria del X1, anotaremos la siguiente información:
Cuota acuerdo
Valor al
Año según
valor pendientes
razonable
coste financiera
1 180.300 5 años 51.450,15 18.030,00 1 cuota

2 56.595,16 12.883,99 pendiente
de 69.480,15
euros y
opción de
compra por
10.000 euros
SE GARANTIZA EL EJERCICIO DE LA OPCIÓN DE COMPRA
En el punto 2 de la norma 8.ª de la Resolución del ICAC 21 de enero de 1992 nos dice: «Cuando
durante el período de vigencia de arrendamiento financiero se comprometa formalmente o se
garantice el ejercicio de la opción de compra, se procederá a registrar contablemente el bien objeto del
mismo como si se tratara de una compraventa con pago aplazado».
Sin embargo, en Sentencia del Tribunal Supremo con fecha 27 de octubre de 1997, aparte de conferir al
ICAC la potestad de dictar resoluciones que desarrollan las normas de valoración, declaró nulo este
apartado.
De tal manera que, si «se garantiza» el ejercicio de la opción de compra, seguiría siendo un contrato de
leasing sin perder por ello su naturaleza.
En cambio, para la legislación fiscal, al producirse tal circunstancia, la operación pasa a tener la
consideración de entrega de bienes y se devenga el impuesto por la cantidad que queda pendiente de
pago. ¿Cuánto es esta cantidad?
Nosquedaporpagarunaanualidadylaopcióndecompra.Detal maneraque:
.../...
219
.../...
Por la anualidad ......................................................................... 69.480,15 Intereses1 (exento

de IVA) .......................... 7.225,45 Amortización
................................................ 62.254,69
Por la opción de compra: 10.000, toda ella amortización. Con lo cual,
registraríamos:
1-1-X2
portado (472)
(524) 9.960,75
(62.254,69  0,16) (por la parte de la
anualidad que recupera el coste del
bien)

plazo (174) 1.600,00
(10.000  0,16) (por la opción de
compra)
Y al llegar a 31-12-X2, y pagar la tercera cuota, haríamos:
31-12-X2
ros y otros (6211)
to financiero a corto plazo
(528)
(IVA de la recuperación coste)
a Bancos c/c (572) 79.440,90

x
1 La Ley del IVAestablece que no se incluirán en la base imponible los intereses por el
aplazamiento en el pago
del precio, cuando correspondan a un período posterior a la entrega de los bienes o a la prestación de los
servicios.
220
EJEMPLO 12 ARRENDAMIENTOFINANCIERO. NO SEEJERCITALAOPCIÓNAL

TÉRMINO DE LA OPERACIÓN. MICROEMPRESAS
La empresa «X» firmó el 2-1-08 un contrato de leasing de un camión cuyo precio al contado es de
100.000 euros. La duración del contrato es de 24 meses, el importe de cada cuota es de 4.800 euros
mensuales pagaderos por anticipado. El importe de la opción de compra es de 2.800 euros por lo que se
supone que se va a ejercer. La vida útil del bien objeto del contrato es de cinco años.
Realícenselassiguientesanotaciones,sabiendoquelaempresautilizael PGCPYMES, y puede acogerse a los

criterios específicos aplicables a las microempresas.
• Asientos a realizar el 2-1-08.

• Asientos de la fecha del ejercicio de la opción de compra si esta no se ejercita.
FIRMA CONTRATO EL 2-1-08
Comprobaremos si podemos registrarlo como un arrendamiento financiero, de tal manera (norma

7.ª 1.1 del PGC PYMES):
Precio delaopción decompra (A) .......................................... 2.800

<
opción (B) .................................................................................... 60.000
(Precio al contado ‒ Amortización acumulada fin 24 meses) [100.000 ‒
(100.000/5 años  12 meses)  24 meses]
40.000
Como A < B, la operación será calificada como un acuerdo de arrendamiento financiero (norma 7.ª
de valoración del PGC PYMES), y podremos registrarlo, al acogerse a los criterios específicos de las
microempresas, tal como se recogeen el artículo 4.3 del real decreto que aprueba el PGC PYMES.
Por la firma del contrato (2-1-08), no realizaremos anotación contable. Sin perjuicio que en la formulación
de las cuentas anuales, demos cumplida información del acuerdo en la memoria.
Pago de la primera cuota mensual, al ser prepagables:
.../...
221
.../...
2-1-08
ros y otros (6211)
portado (472)
a Bancos c/c (572) 5.568
x
Así, las cuotas devengadas en el ejercicio las contabilizaremos como un gasto

proponiéndonos el real decreto la cuenta 6211.
FIN DE LA OPERACIÓN: NO SE EJERCITA LA OPCIÓN
Alnoejercitarlaopción,noprocederáelregistrodelbien.Noefectuaremos,portanto,
ningúnapuntecontablealnodardealtaelinmovilizadoobjetodelacuerdo.
EJEMPLO 13 ARRENDAMIENTO FINANCIERO: IVANO DEDUCIBLE. MICROEM-

PRESAS
La sociedad «MEDICIM» dedicada a la prestación de servicios médicos, adquiere un aparato derayosX,

cuyoprecio de adquisición al contado es250.000 euros. Para financiarla firma un contrato de leasing el 1-
1-X0 mediante el cual se compromete a pagar cuatro cuotas anuales cuyo importe figura en el cuadro
financiero adjunto, siendo su vencimiento el 1 de enero de cada año, y abonando la primera cuota en el
momento de la firma.
Pendiente
Año Anualidad Intereses Amortización
amortizar
20X0 67.388,49 67.388,49 182.611,51

20X1 67.388,49 18.261,15 49.127,34 133.484,17
20X2 67.388,49 13.348,42 54.040,07 79.444,10
20X3 67.388,49 7.944,39 59.444,10 20.000,00
269.553,96 39.553,96 230.000,00

.../...
222
.../...
Al término del contrato, la sociedad ejercitará la opción de compra abonando

euros el 15-1-X3.
La vida útil de la maquinaria se estima en 10 años, amortizándose todos los años en idéntica cuantía
hasta el término de la misma (IVA16%, no deducible).
Realícese las siguientes anotaciones, sabiendo que la empresa utiliza el PGC PYMES, ypuedeacogerse a
los criterios específicosaplicablesa lasmicroempresas:
1. Contabilícese en el libro diario de la sociedad «MEDICIN» el primer año.

2. Contabilícese el ejercicio de la opción de compra.
1. OPERACIONES REALIZADAS POR «MEDECIN» EN EL PRIMER AÑO
Previamente, comprobaremos si podemos registrarlo como un arrendamiento

financiero, de tal manera (norma 7.ª 1.1 del PGC PYMES):

<
Valor residual estimado del aparato de rayos X en el mo-
mento de ejercitar la opción (B) ............................................... 175.000
(Precio al contado ‒ Amortización acumulada fin tercer año) [250.000 ‒
(250.000/10 años)  3 años]
75.000
Por tanto, al poder ser calificada como un acuerdo de arrendamiento financiero según lo especificado
en la norma 7.ª de valoración del PGC PYMES) registraremos la operación, al acogerse a los criterios
específicos delas microempresas, tal como se recoge en el artículo 4.3 del real decreto que aprueba el
PGC PYMES.
Por la firma del contrato, no realizaremos anotación contable. Sin perjuicio de que en la formulación
de las cuentas anuales demos cumplida información del acuerdo en la memoria.
Pago de la primera anualidad, el 1-1:
1-1-X0
ros y otros (6211)
10.782,16 IVA soportado, no deduci-
ble (6315)*
a Bancos c/c (572) 78.170,65
.../...
223
.../...
* Nos comenta el apartado 5 de la norma 8.ª de la Resolu- ción del ICAC
del inmovilizado inmaterial (21 de enero de 1992), que: «(...) si los
importes del IVA devengados fiscalmente con posterioridad al registro
del activo no son deducibles (nos encontramos con una empresa en la que
sus operaciones son exentas del impuesto) de acuerdo con la legislación del
tributo, dichos importes se considerarán gastos del ejercicio en que se
devenguen, no produciendo ningún ajuste en la valoración inicial del
inmovilizado».
Sobre esto último, si realizamos el registro del pago conjuntamente con el alta del derecho (al ser ambos
de igual fecha), el gasto por el IVA no deducible lo incor- poraríamos como mayor valor de su
precio de adquisición.
Enla memoria delejercicio X0detallaremos la siguiente información (apartado 5

«Inmovilizado material, intangible e inversionesinmobiliarias»):
Valor al Cuota acuerdo

Año según
valor Recuperación Carga pendientes
vida útil
razonable coste financiera
1 250.000 10 años 67.388,49 0 3 cuotas

pendientes de
67.388,49
euros y
opción de
compra por
20.000 euros
2. EJERCICIO DE LA OPCIÓN DE COMPRA
Enelmomentodeejercerlaopcióndecompra,seregistraráelactivoporelpreciode adquisición de dicha

opción (art. 4.3 del real decreto que aprueba el PGC PYMES):
15-1-X3
(20.000  1,16)
a Bancos c/c (572) 23.200

x
Como el IVA es no deducible, se incorpora como mayor precio de adquisición del inmovilizado
(norma 14.ª del PGC PYMES).
224
EJEMPLO 14 ABANDONO DE LOS CRITERIOS ESPECÍFICOS APLICABLES POR LAS

MICROEMPRESAS
«LUNA, SA» tiene a fecha 1-1-X1 un contrato de leasing subscrito con «INCOLEA- SING», de una
maquina, cuyas cuotas ha ido cargando como gasto en el momento de su devengo, ya que la sociedad
utilizaba el PGC PYMES, y los criterios espe- cíficos de las microempresas.
Con base en la disposición adicional primera por la que se aprueba el real decreto del PGC PYMES, que
aprobó el PGC, decide ajustar la contabilización de esta operación a lo previsto en la norma de
acuerdos de arrendamiento contenida en el PGC PYMES, al no reunir los requisitos para aplicar los
criterios específicos de las microempresas.
Datos relevantes del contrato:
• Fecha contrato: 1-1-X0.

• Precio al contado del bien: 60.100 euros.
• Opción compra: 2.500 euros.
• Tanto efectivo: 8 por 100.
• Vida útil estimada de la máquina: 10 años.
• IVA no incluido: 16 por 100.
• Cuotas anuales constantes pagaderas a 31-12.
Carga Recuperación Deuda

Período Fecha Pago
financiera coste pendiente
0 1-1-X0 60.100,00
1 31-12-X0 14.626,29 4.808,00 9.818,29 50.281,71
2 31-12-X1 14.626,29 4.022,54 10.603,75 39.677,96
3 31-12-X2 14.626,29 3.174,24 11.452,05 28.225,94
4 31-12-X3 14.626,29 2.258,07 12.368,22 15.857,69
5 31-12-X4 14.626,29 1.268,60 13.357,69 2.500,00
Opción de compra 2.500,00
Totales ...................... 75.631,45 15.531,45 57.600,00 .../...
225
.../...
Realícense los registros a efectuar por «LUNA», al aplicar con carácter retroactivo lo dispuesto en la
disposición adicional primera del real decreto por el que se aprueba el PGC PYMES.
Nota. El tipo de gravamen del Impuesto sobre Sociedades es el 30 por 100. Coefi- ciente en tablas 10
por 100.
Para reflejar el registro a efectuar por «LUNA», seguiremos lo especificado en la mencionada

disposición adicional primera: «Ajustes derivados del abandono de los criterios específicos aplicables
por las microempresas»: «Al inicio del primer ejercicio en que una empresa deje de aplicar los criterios
específicos contemplados en el artículo 4 de este real decreto, y aplique en los acuerdos de
arrendamiento financiero y otros de naturaleza similar (…) los contenidos del PGC PYMES, rea-
lizará esta aplicación de forma retroactiva, debiendo registrar todos los activos y pasivos cuyo
reconocimiento exige el PGC PYMES. La contrapartida de los ajustes que deban realizarse será una
partida de reservas (…)».
Por tanto:
Activos y pasivos a reconocer
Maquinaria (valor al contado) ................................................. 60.100

Acreedores por arrendamiento financiero a corto plazo
(cuota recuperación coste del ejercicio en curso X1) ................................ 10.603,75
Acreedores por arrendamiento financiero a largo plazo (cuota recuperación coste
ejercicios X2, X3, X4 y opción 11.452,05 + 12.368,22 +
+ 13.357,69 + 2.500) .......................................................................... 39.677,96
Amortización acumulada inmovilizado material ................. 6.010
(cuota amortización 1 año = 60.100/10 años = 6.010)
Pasivo por la diferencia temporaria imponible ..................... 1.142,49
Pasivo por
Diferencia
diferencias
Ej. Valor contable Base fiscal temporaria
temporarias
imponible
imponibles
X0 60.100 – 6.010* = 60.100 – 9.818,29** = 3.808,29 3.808,29  30% =

= 54.090 = 50.281,71 = 1.142,49
* Amortización contable.
** Amortización fiscal: 6.010  2 = 12.020 la cual excede del importe de la cuota correspondiente a la recuperación del coste
del bien (9.818,29); siendo deducible por consiguiente 9.818,29 (art. 115.6 del TRLIS).
.../...
226
.../...
Anotándose:
1-1-X1
60.100,00 Maquinaria (213)
plazo (524) 10.603,75
plazo (174) 39.677,96
(281) 6.010,00
a Pasivo por diferencias
temporarias imponibles
(479) 1.142,49
a Reservas voluntarias
(113) 2.665,80
x
Así según lo establecido en la norma 7.ª, apartado 1.2 del PGC PYMES, el arren-
datario registrará el activo de acuerdo con su naturaleza.
EJEMPLO 15 ABANDONO DE LOS CRITERIOS ESPECÍFICOS APLICABLES POR

LAS MICROEMPRESAS Y APLICACIÓN DE LOS CRITERIOS CON-
TENIDOS EN EL PGC PYMES
«EMMAR, SL» tiene en vigor un contrato de leasing (que reúne los requisitos establecidos en la
disp. adic. 7.ª de la Ley 26/1988), firmado con «LICO» concerniente a una máquina.
Las cuotas correspondientes a este contrato las ha ido registrando como gasto del ejercicio, con base en lo
dispuesto en el artículo 4 (criterios específicos aplicables a microempresas), del real decreto por el que
se aprueba el PGC PYMES.
.../...
227
.../...
Los datos más relevantes de esta financiación son los siguientes (información ampliada en el cuadro
anexo):
• Fecha de firma: 1-2-08.

• Inversión (precio al contado máquina): 2.000 euros.
• Plazo: 3 años (pagos mensuales y prepagables).
• Cuotas: 36 cuotas de 60,77 euros + IVA 16 por 100.
• Opción de compra: 60,77 euros + IVA 16 por 100.
• Amortización contable: 12 por 100 anual.
• Coeficiente máximo tablas fiscales: 12 por 100 anual.
En el siguiente ejercicio (1-1-09), la sociedad abandona dicho régimen y pasa a estar obligada a aplicar
el PGC.
Contabilícese lo que proceda a 1-1-09, sabiendo que la «EMMAR» es, a efectos

fiscales, una empresa de reducida dimensión.
CUADRO DE AMORTIZACIÓN FINANCIACIÓN MÁQUINA
Cuota Carga
Período Amortización Pendiente
neta financiera
0 60,77 0,00 60,77 1.939,23

1 60,77 12,93 47,84 1.891,39
2 60,77 12,61 48,16 1.843,23
3 60,77 12,29 48,48 1.794,75
4 60,77 11,97 48,80 1.745,95
5 60,77 11,64 49,13 1.696,82
6 60,77 11,31 49,46 1.647,36
7 60,77 10,98 49,79 1.597,58
8 60,77 10,65 50,12 1.547,46 Sumas 1.er año
9 60,77 10,32 50,45 1.497,01 Intereses Amortiz.
10 60,77 9,98 50,79 1.446,22 114,67 553,78
.../....
.../...
228
.../...
Cuota Carga
Período Amortización Pendiente
neta financiera
.../...
11 60,77 9,64 51,13 1.395,09
12 60,77 9,30 51,47 1.343,62
13 60,77 8,96 51,81 1.291,81
14 60,77 8,61 52,16 1.239,66
15 60,77 8,26 52,50 1.187,15
16 60,77 7,91 52,85 1.134,30
17 60,77 7,56 53,21 1.081,09
18 60,77 7,21 53,56 1.027,53
19 60,77 6,85 53,92 973,61
20 60,77 6,49 54,28 919,33 Sumas 2.º año
21 60,77 6,13 54,64 864,70 Intereses Amortiz.
22 60,77 5,76 55,00 809,69 92,69 636,53
23 60,77 5,40 55,37 754,32
24 60,77 5,03 55,74 698,58
25 60,77 4,66 56,11 642,47
26 60,77 4,28 56,49 585,98
27 60,77 3,91 56,86 529,12
28 60,77 3,53 57,24 471,88
29 60,77 3,15 57,62 414,26
30 60,77 2,76 58,01 356,25
31 60,77 2,38 58,39 297,86
32 60,77 1,99 58,78 239,08 Sumas 3.er año
33 60,77 1,59 59,17 179,90 Intereses Amortiz.
34 60,77 1,20 59,57 120,33 39,86 689,36
35 60,77 1,21 59,56 60,77 Sumas 4.º año
VR 60,77 0,00 60,77 0,00 Intereses Amortiz.
Totales 2.248,00 248,00 2.000,00 1,21 120,33
.../...
229
.../...
Contabilícese lo que proceda a 1-1-09, abandone el PGC PYMES
Seguiremos para ello lo establecido en la disposición adicional única del real decre- to por el que se
aprueba el PGC, que nos dice: «Al inicio del primer ejercicio en el que una empresa deje de aplicar el
PGC PYMES o los criterios de registro y valo- ración simplificados, el PGC se aplicará de forma
retroactiva, debiendo registrarse todos los activos y pasivos cuyo reconocimiento exige el PGC. La
contrapartida de los ajustes que deban realizarse será una partida de reservas (…)».
Con lo cual:
¿Cómo estarían las cuentas a 1-1-09, si hubiésemos seguido los criterios establecidos en la norma 8.ª del
PGC?:
«EMMAR», en el momento inicial registrará un activo de acuerdo con su naturaleza (en este caso un
inmovilizado material) y un pasivo financiero por el mismo importe. Este será el menor de dos: valor
razonable del activo arrendado, y el valor actual de los pagos mínimos acordados durante el plazo del
arrendamiento (incluida opción compra, cuando no existan dudas razonables sobre su ejercicio) y
calculados al inicio del mismo, con exclusión de las cuotas de carácter contingente y del coste de los
servicios e impuestos repercutibles por el arrendador.
En este caso, ambos importes coinciden. Por lo que el importe a anotar:
213, «Maquinaria» ...................................................................... 2.000,00
En cuanto al pasivo financiero, que lo tendrá clasificado entre el corto y largo plazo:
En el momento de la firma del contrato, esta deuda alcanzaba los 2.000 euros (las 36 cuotas del principal
más la opción de compra). A comienzos del 09, han pasado 11 meses (ya que comenzó en febrero del
08), por lo que quedarán 25 cuotas más la opción de compra [cuyo principal total es de: 2.000 –
553,78 (suma total amortización primer ejercicio) = 1.446,22]. Clasificando la deuda entre el corto y
largo plazo tenemos:
524,«Acreedores por arrendamiento financiero a corto plazo» 636,53

[12 cuotas amortización (ejercicio 09)]
174, «Acreedores por arrendamieno financiero a largo plazo» 809,69

[13 cuotas (ejercicios 10 y 11) + Opción = 689,36 + 120,33]
.../...
230
.../...
El inmovilizado material (maquinaria) está sujeto a amortización, atendiendo a su vida útil

(estableciéndose un porcentaje del 12%). Así que la cuota anual quedaría establecida en:
12% 2.000 = 240
En el ejercicio 08, amortizaría 11 meses, es decir:
240
 11 meses = 220
12 meses
Conlocual, daríamosdealtaunaamortización acumulada poreste valor: 281,«Amortización
acumuladainmovilizado material» ..... 220
Con respecto al impuesto, compararemos para este activo (maquinaria):
Temporarias
«imponibles» Pasivo
por
Ej. Valor contable Base fiscal
Variación impuesto
Diferencia anual diferido
diferencias
08 2.000 – (220)* = 1.780 2.000 – (553,78)** = − 333,78 … 333,78  30% =

Amortización = 1.446,22 = 100,13
* Amortización técnica, 11 meses.
** Para el primer año, la suma de las cuotas de amortización asciende a 553,78 euros.
Cuantía que tendremos que comparar con el límite que el artículo 115 del TRLIS nos dice que puede deducirse respecto
de estas cantidades: «(…) La misma consideración (hablando de la deducibilidad) tendrá la parte de las cuotas de
arrendamiento financiero satisfechas correspondiente a la recuperación del coste del bien (…) El importe de la cantidad
deducible de acuerdo con lo dispuesto en el párrafo anterior no podrá ser superior al resultado de aplicar al coste del bien
el duplo del coeficiente de amortización lineal según tablas de amortización oficialmente aprobadas que corresponda al
citado bien. El exceso será deducible en los períodos impositivos sucesivos,respetandoiguallímite.Paraelcálculo delcitado
límitesetendráencuentaelmomento de la puesta en condiciones de funcionamiento del bien.
Tratándose de los sujetos pasivos a los que se refiere el Capítulo XII del Título VII (empresas de reducida dimensión), se
tomará el duplo del coeficiente de amortización lineal según tablas de amortización oficialmente aprobadas
multiplicado por 1,5 (…)».
.../...
231
.../...
Por tanto, y para nuestro caso compararemos la cantidad anterior con: 1,5  2  0,12 
2.000 = 720 (anual)
Pero en este ejercicio (08), el bien estuvo en condiciones de funcionamiento a partir de febrero, por lo tanto
ajustaremos el anterior límite a 11 meses:
720
 11 meses = 660 (11 meses)
12 meses
Cuantíaque no sobrepasalas suma de cuotas de amortizaciónpara el 08 (553,78 ). Con lo cual, estas serán
por entero deducibles.
Registraría, pues, un pasivo al surgir una diferencia temporaria «imponible». Este pasivo seguirá
aumentando este año al incrementarse la diferencia acumulada. Por tanto:
479, «Pasivos por diferencias temporarias imponibles» ...... 100,13
Por tanto, y en resumen, el registro a efectuar por la empresa a 1-1-09 será:

(524) 636,53
(174) 809,69
(281) 220,00
a Pasivos por diferencias
(479) 100,13
a Reserva voluntaria
(113) 233,65
x
232
EJEMPLO 16 REGISTRO RENTING
Lapresentesolicituddearrendamientodevehículoseestablecebajolascondicio- nes y cláusulas del

contrato marco número 010631 de fecha 30-12-07.
Solicitud número 030645

Marca y modelo CITROËN JUMPY 1.9. D FURGÓN
Opciones y Dirección asistida
accesorios Separador de carga
Matrícula Pontevedra Color Azul
Lugar de entrega Mos Plazo entrega1 2 meses
(Santa Eulalia)
Duración servicios 36 meses. Kilómetros incluidos 150.000
Precio franco fabri- 2.049.717 Precio opciones y 105.000
ca vehículo accesorios
Sin IVA Con IVA
Cuota de arrenda-
36.200 41.993
miento mensual
Cuota de servicios
21.034 24.399
mensual
Cuota de seguro Seguro a todo riesgo

15.038 15.038
(suplido) con prima fija
Cuota total mensual 72.272 81.430
Cargo/abono km adi-
6,67/3,74
cional/no recorrido
Vehículo de sustitu-
ción
Importe del depósito Forma depago Domiciliación

de garantía bancaria
Según referencia 43140003 Fecha 29-12-07
número
1 Plazo de entrega orientativo por depender exclusivamente del fabricante. Se notificará una vez fechada la
solicitud.
.../...
233
.../...
El arrendatario solicita irrevocablemente los servicios solicitados en la presente solicitud y autoriza a

«CITROËN RENTING» a comprar el vehículo mencionado en este documento. La obligación de
pago de las cuotas mensuales comenzará a partir de la fecha de puesta a disposición del vehículo. El IVA
siempreserá aplicado según la normativa vigente.
Los presentes precios están sujetos a las condiciones originales ofertadas por el fabricante.
«CITROËN RENTING» se reserva el derecho de incrementar el precio en función de dichas
modificaciones posterioresalafirmade lapresentesolicitud de arrendamiento de vehículo
Vigo, 29 de diciembre de 2007 (Fecha

y firma)
«CITROËN RENTING»
P.P.
a) Realícese el registro contable de las cuotas mensuales en el diario. Sabemos que el coeficiente
máximo en tablas es el 12 por 100.
b) Con los mismos datos, pero el número de cuotas es de 56.
a) REGISTRO DE LAS CUOTAS MENSUALES
Según la información suministrada la cuota de arrendamiento es de 36.200 euros/ mes, y el resto hasta
72.272 de cuota mensual son en concepto de servicios y seguro. Por tanto, podemos comprobar que las
cantidades a pagar por arrendamiento financiero hasta el vencimiento del contrato (= 36.200  12  3 =
1.303.200), no alcanzan el valor del activo arrendado (precio franco fábrica = 2.049.717), pudién- dose
en este caso comparar la situación con la descrita por la consulta número 6, BOICAC 38 (junio,
1999).
Así pues, considerando las condiciones del contrato de arrendamiento, sin opción de compra, no hay
dudas de que se trata de una operación de arrendamiento no financiero.
Por tanto, al vencimiento de cada una de las cuotas:
72.272 Alquiler renting (621X)

soportado (472)
a Acreedores por renting
(52X) 81.430
x .../...
234
.../...
Por el pago de las cuotas:
81.430 Acreedores por renting

(52X)
a Bancos c/c (572) 81.430
x
Al cierre del ejercicio el conjunto de cuotas devengadas en el período se abonará como gastos con
cargo a «Pérdidas y ganancias».
Por ser uno de los atractivos de la operación, recordamos que fiscalmente se dedu- cirá íntegramente la
cuotaderenting anotadaenlacuenta621X, «Alquilerrenting», así como en 472, «Hacienda Pública, IVA
soportado» siempre que el arrendatario empresario o profesional, tenga afecto exclusivamente el bien
al desarrollo de la actividad empresarial o profesional, de no ser así, la deducción deberá estable-
cerse en la proporción en que el bien objeto del contrato se encuentre asociado a las actividades
citadas.
En lo que se refiere al PGC PYMES con respecto a este tema, observamos que muestra un interés
por que prevalezca la idea de que cuando un contrato de arrendamiento, aun presentado como
renting, se configure como una forma de adquisición de inmovilizado con opción de compra, deberá
seguir los criterios expuestos en la normativa contable para el leasing, consistentes en llevar al activo
el inmovilizado material y reflejar un pasivo por el mismo importe. Por tanto, los llamados contratos
de renting deberán ser claros en no prever opción de compra y en que su «sustrato económico» no
sea asimilable a la figura del leasing, si se quiere registrar la operación como un gasto en la
contabilidad del arrendatario y simétricamente, un ingreso por alquiler en la del arrendador.
b) SI EL NÚMERO DE CUOTAS FUESE 56
El valor actual de las cuotas: 56  36.200 = 2.027.200, que cubren prácticamente la totalidad del bien
arrendado, ante lo cual lo registrarían tal y como establece la normativa del PGC PYMES.
235
CAPÍTULO
5 INSTRUMENTOS
FINANCIEROS
NORMA 8.ª: ACTIVOS FINANCIEROS
1. RECONOCIMIENTO
ACTIVOS FINANCIEROSACOSTEAMORTIZADO
ACTIVOS FINANCIEROS MANTENIDOS PARA NEGOCIAR

2. VALORACIÓN
ACTIVOS FINANCIEROS A COSTE
3. INTERESES Y
DIVIDENDOS
RECIBIDOS DE
ACTIVOS
FINANCIEROS
4. BAJA DE ACTIVOS
FINANCIEROS
237
Es cualquier activo que sea: dinero en efectivo, un instrumento de

patrimonio de otra empresa, o suponga un derecho contractual a recibir
¿QUÉ? efectivo u otro activo financiero, o a intercambiar activos o pasivos
financieros con terceros en condiciones potencialmente favorables.
• Efectivoy otros activoslíquidos equivalentes.

ACTIVOS • Créditos comerciales: clientes y deudores.
FINANCIEROS • Créditos a terceros: créditos financieros concedidos, incluidos los
surgidos venta activos no corrientes.
• Valores representativos de deuda de otras empresas adquiridos:
obligaciones, bonosy pagarés.
• Instrumentos de patrimonio de otras empresas adquiridos:
acciones, participaciones en institu- ciones de inversión
colectiva y otros instrumentos de patrimonio.
¿QUIÉN? • Derivados (entre ellos futuros, opciones, permutas financieras y
compraventa de moneda extranjera a plazo) con valoración
favorable para la empresa.
• Otros activos financieros: depósitos en entidades de crédito,
anticipos y créditos al personal, finanzas y depósitos
constituidos, dividendos a cobrar y desembolsos exigidos
sobre instrumentospatrimonio propio.
¿Derivado 1. Su valor cambia en respuesta a cambios

financiero? en variables (ej.: tipo de interés) y en
caso de no ser variables financieras no
han de ser específicas para una de las
Instrumento partes delcontrato.
financiero, que 2. No requiere una inversión inicial o
cumple: esta sea inferior a la de otro contrato
con similar respuesta ante cambios
del mercado.
3. Se liquidaen una fecha futura.
Esta norma también esaplicable enel tratamiento de las transferencias de activos financieros, como los descuentos comerciales y
operaciones de factoring.
238
INSTRUMENTOS FINANCIEROS
1. RECONOCIMIENTO
La empresa reconocerá un activo financiero en su balance, cuando se convierta en una

parte obligada del contrato o negocio jurídico conforme a las disposiciones del mismo.
2. VALORACIÓN
Activos financieros, clasificación a efectos de su valoración
1. Activos a) Créditos por Aquellos que se originan en la venta de bienes y presta- ción de
financieros a operaciones servicios por operaciones de tráfico de la empresa (clientes y
coste amortizado comerciales deudores varios).
b) Otros activos Aquellos que no • Créditos distintos tráfico

financieros a siendo instrumentos comercial.
coste de patrimonio ni • Valores representativos
amortizado derivados, no tienen deuda adquiridos (coti-
origen comercial y
zados o no).
cuyos cobros son
de cuantía determi- • Depósitos en entidades de
Comprende:
nada o determi- crédito.

nable. • Anticipos y créditos al
personal.
• Fianzas y depósitos cons-
tituidos.
• Dividendos a cobrar.
• Desembolsos exigidos ins-
trumentos patrimonio.
2. Activos Clasificación, activos a) Cuando se ori- • Valores representativos de deuda

financieros finanacieros: gine o adquiera con (cualquiera que sea su plazo
mantenidos para • Préstamos o el propósi- to de vencimiento).
Ejemplo:
negociar crédito comer- vender- lo en el • Instrumentos de patri-

cial ono corto plazo, o
monio cotizados, que se
• Valor repre- adquieran para venderlos a
sentativo de corto plazo.
deuda
• Instrumento de b) Cuando sea un instrumento financiero derivado,
patrimonio o siempre que no sea un contrato de garantía financiera ni haya
derivado sido designado como instrumento de cobertura.
.../...
239
.../...
2. Activos Reclasificación No se podrán reclasificar a otras categorías, salvo para

financieros calificarla como inversión en el patrimonio de empresas
mantenidos para del grupo, multigrupo o asociadas.
negociar
(continuación) Nose podránreclasificarenesta categoría, ningúnactivo
financiero incluido en otras categorías.
3. Activos • Inversiones en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo y asociadas.

financieros a • Demás instrumentos de patrimonio, salvo los clasificados como «para negociar».
coste
ACTIVOS FINANCIEROS A COSTE AMORTIZADO

AMORTIZADO
Coste Que equivaldrá al valor razonable de la contraprestación entregada, más

los costes de transacción que les sean directamente atribuibles.
Estos gastos podrán registrarse en la cuenta de

No obstante «Pérdidas y ganancias».
VALORACIÓN
INICIAL Créditos por operaciones
comerciales, vencimiento no
superior a un año, y que no tengan
un tipo de interés contractual, así Cuando el
como: efecto de no
Se
Valor actualizar flujos
• Anticipos y créditos al podrán
nominal de efectivo no sea
personal. valorar
significativo.
• Fianzas.
• Dividendosa cobrar.
• Desembolsos exigidos
sobre instrumentos de
patrimonio cuyo importe se
espera recibir en el corto
plazo.
.../...
240
.../...
Además:
Se observarán los criterios recogidos apartado 3 de esta norma (momento adquisición),
relativos:
• Intereses explícitos devengados y no vencidos momento adquisición.
Por su coste amortizado
Intereses devengados aplicando «Pérdidas y

método interés efectivo. ganancias»
VALORACIÓN
POSTERIOR
Coste (±) (beneficio/pérdida)

Aportaciones realizadas como con-
(empresa, partícipe no ges-
secuencia contrato de cuentas en
tor) (‒) Correcciones valora-
participación y similares.
tivas deterioro, acumuladas
No obstante
Activo con vencimiento no superior a un Salvo que se hu-

Valor
año, valorados inicialmente valor bieran deterio-
nominal
nominal. rado.
.../...
241
.../...
• Al menos al cierre del ejercicio deberán efectuarse las

correcciones valorativas necesarias.
• Siempre que exista evidencia objetiva de que el valor de un activo
financiero, o de un grupo de activos financieros con similares
características de riesgo valorados colectivamente, se ha
¿Cuándo? deteriorado como resultado de uno o más eventos que hayan
ocurrido después de su reconocimiento inicial, y ocasionen una
reduccióno retrasoen los flujos de efectivoestimados futuros, como
DETERIORO puede ser lainsolvenciadeldeudor.
DE VALOR
• Valor en libros.
Corrección • Valor actual de los flujos de efectivos futuros
que se estima van a generar, descontados al tipo
valorativa
de interés efectivo, calculado en el momento de
Cálculo su reconocimiento inicial (en el caso de tipo
Diferencia:
de interés variable: el que corresponda a fecha
cierre cuentas de acuerdo condiciones
contractuales).
Caso grupo activos

financieros: Siempre que sea
Se podrán utilizar Como fiable, como
modelos basados en sustituto (en representativo del
fórmulas o mé- todos Valor valor que
su caso) cotización
estadísticos. recupera la
activo empresa.
Pérdida por Cuenta de «Pérdidas y

deterioro ganancias» (gasto)
Reversión por
Cuenta de «Pérdidas y
deterioro (cuando
ganancias» (ingreso)
el importe de la
pérdida disminuye
por causas evento
posterior) Límite:
Valor en libros crédito que estaría
reconocido fecha reversión, si no se
hubiese registrado deterioro de valor.
242
ACTIVOS FINANCIEROS MANTENIDOS PARANEGOCIAR
ACTIVOS FINANCIEROS MANTENIDOS PARA NEGOCIAR
Coste Que equivaldrá al valor razonable de la contrapresta- ción

entregada.
Los costes de
transacción que les sean «Pérdidas y
directamente ganancias»
atribuibles
VALORACIÓN Tratándose de instrumentos de patrimonio:

INICIAL
• Se incluirá el importe de los derechos preferentes de suscripción y similares que, en
su caso, se hubiesen adquirido.
• El importe de los dividendos devengados acordados por el órgano competente en el
momento de adquisición no se incluirá en la valoración inicial (apartado 3, norma 8.ª).
Tratándose de valores representativos deuda

Los interesesexplícitosdevengadosy no vencidosen el momento de adqui- siciónnose incluirán
en la valoracióninicial(apartado3, norma8.ª).
Por su valor razonable

VALORACIÓN
POSTERIOR Sindeducirloscostesdetransacciónenquese pudieran
incurrir en su enajenación.
Los cambios que se produzcan en el «Pérdidas y

valor razonable. ganancias»
243
ACTIVOS FINANCIEROS A
COSTE
Que equivaldrá al valor razonable de la contrapres- tación

Por su
entregada más los costes de transacción que les sean
coste
directamente atribuibles.
VALORACIÓN Para las participaciones en Se aplicará, en su caso, criterio incluido

INICIAL empresas del grupo, apartado 2 de la norma «Operacio- nes entre
multigrupo yasociadas. empresasdel grupo».
Además, se observarán los siguientes criterios:

• El importe de los derechos preferentesde suscripción y similares que en su caso se hubiesen
adquirido, formará parte de la valoración inicial.
• El importe de los dividendos devengados acordados por el órgano competente en el
momento de adquisición, no se incluirá en la valoración inicial de las inversiones
correspondientes (apartado 3, norma 8.ª).
• Dichos dividendos se registrarán de forma independiente, atendiendo a su
vencimiento.
Por su coste
VALORACIÓN
POSTERIOR (−) Importe acumulado correcciones valorativas por
deterioro del valor
Se aplicará el método coste medio ponderado por grupos homogéneos (= los valores que tienen
igualesderechos),cuandodebaasignarseaestosactivosvalor por baja del balance u otro motivo.
En caso de venta
de derechos prefe- • Su coste disminuirá el valor contable de los respectivos
rentes suscripción activos.
o segregación para • ¿Cálculocoste derecho?:aplicandoalgunafórmula valorativa
ejercitarlos de general aceptación.
.../...
244
.../...
Corrección
valorativa • Valor en libros.
DETERIORO
Cálculo
DE VALOR • Importe recuperable.
Diferencia:
Mayor:
− Valor razonable − Costes venta.
− Valor actual de los flujos de efectivo futuros derivados
de la inversión, calculados bien:
- Estimación de los que se espera recibir
procedentes del reparto de dividendos realizado
por la empresa participada y de su enajenación o
baja en cuentas de la inversión en la misma, o
- Estimación de su participación en los flujos que
se espera sean generados por la participada,
procedentes tanto de sus actividades ordinarias
como de su enaje- nación o baja en cuentas.
Salvo mejor evidencia del importe recuperable de
las inversiones en patrimonio (empresa grupo,
multigrupo y asociadas), se considerará el
patrimonio neto de la entidad participada
corregido en el importe de las plusvalías tácitas
existentes en la fecha de la valoración, que
corresponda a elementos identificados en el balance
de la participada.
Caso de inversiones de patrimonio que no

sean del grupo, multigrupo y asociadas
como sustituto del valor actual de
flujos:
Siempre que sea

fiable, como
Valor
representativo del
cotización
valor que
activo
recupera la
empresa
.../...
245
.../...
Patrimonio neto empresa participada,

Para inversiones no corregido plusvalías tácitas existentes
admitidasa fecha valoración que correspondan a
cotización elementos identificables balance
participada.
Cuenta de
Pérdida por deterioro «Pérdidas y ganancias»
(gasto)
Reversión por deterioro

Cuenta de
(cuando importe pérdida
«Pérdidas y ganancias»
disminuye por causas evento
(ingreso)
posterior)
Límite:
Valor en libros de la inversión que que
estaría reconocido fecha rever- sión si no se
hubiese registrado deterioro devalor.
246
3. INTERESES Y DIVIDENDOS RECIBIDOS DE ACTIVOS FINAN-

CIEROS
Intereses explícitos devengados y

no vencidos momento valoración
Se registrarán de forma inicial.
Valoración inicial independiente,
activos financieros atendiendo a Intereses explíci-
su vencimiento. tos: aquellos que se
obtienen de
aplicar el tipo de
interés contractual del
instrumento fi-
nanciero.
INTERESES Y Dividendos acordados por órgano

DIVIDENDOS competente, momen- to
DEVENGADOS adquisiciónactivos.
Con posterioridad
fecha adquisición
(ingresos)
activos
• Los intereses se reconocerán utilizando el méto- do del tipo

de interés efectivo.
• Los dividendos se reconoceráncuando se decla- re el
derecho del socio a recibirlo.
Caso dividendos distribuidos

procedentes
Minorán el valor
inequívocamente resultados
contable de la
generados anterioridad a la
inversión
fecha de adquisición.
247
4. BAJA DE ACTIVOS FINANCIEROS (O PARTE DE LOS MISMOS)
¿CUÁNDO?
Cuando expiren los derechos derivados del mismo o se haya cedido su titularidad.
Siempre y cuando
El cedente se haya desprendido de los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del activo (como ventas en firme
activo o ventas activos financieros con pacto de recompra por su valor razonable).
• Descuento de efectos.
• «Factoring con recurso».
• Ventas de activos financieros
Cesiones activos
Y con pacto de recompra a un
financieros que se
reconocerá precio fijo o al precio de venta
hayan retenido los
NO DARÁ pasivo más un interés.
riesgos y beneficios
DE BAJA financiero • Cesiones de activos, en las que la
inherentes a su
importes empresa cedente retiene el
propiedad, como:
recibidos riesgo de crédito o la obligación
de pagar intereses hasta que se
cobre el principal al deudor.
248
EJEMPLO 1 CLASIFICACIÓN INSTRUMENTOS FINANCIEROS. ACTIVOS FINAN- CIEROS:

OBLIGACIONES SIN COTIZACIÓN
Las entidades «LUISIANA, SA», «CARLOTA, SA» y «CARLOS, SA» deciden comprar cada
una de ellas 100 obligaciones de «NUEVAS POBLACIONES, SA».
«LUISIANA» clasifica los títulos dentro de la categoría «Activos financieros mantenidos para
negociar»; «CARLOTA» dentro de la categoría de «Activos financieros a coste amortizado» y
«CARLOS» en «Activos financieros a coste».
Coméntese si es correcta la clasificación realizada por las respectivas sociedades.
• «LUISIANA» ha clasificado correctamente el activo, se trata de un valor representativo de

deuda y podría ser su intención el «venderlos a corto plazo».
• «CARLOTA». Correcta, ya que en esta cartera se registran entre otros los valores
representaivos de deudas adquiridos, cotizados o no.
• «CARLOS». No es adecuada, en esta cartera se registran inversiones en el patrimonio de
empresas del grupo, multigrupo o asociadas y los demás instrumentos de patrimonio que no
hayan sido registrados en la cartera de activos financieros paranegociar.
EJEMPLO 2 CLASIFICACIÓN ACTIVOS FINANCIEROS: OBLIGACIONES CON

COTIZACIÓN
Las entidades «BEIRO, SA», «LEIRO, SA» y «BEADE, SA» deciden comprar cada una de ellas 100
obligaciones, con cotización en un mercado activo, de «VIEI- TE, SA». «BEIRO» clasifica los
títulos dentro de la categoría «Activos financieros mantenidos para negociar»; «LEIRO» dentro de
«Activos financieros a coste» y
«BEADE» dentro de «Activos financieros a coste amortizado».
• «BEIRO». Correcto si la intención es venderlas a corto plazo.

• «LEIRO». No escorrecto, enesta carterano seadmiten valoresrepresenta- tivos de deudas.
• «BEADE». Correcto.
249
EJEMPLO 3 CLASIFICACIÓN ACTIVOS FINANCIEROS: ACCIONES CON COTI- ZACIÓN
Las entidades «REGADAS, SA», «BERÁN, SA» y «PAZOS, SA» deciden comprar cada una de ellas
100 acciones, cotizadas en un mercado activo, de «XES, SA».
«REGADAS» clasifica los títulos dentro de la categoría «Activos financieros mantenidos para
negociar»; «BERÁN» dentro de «Activos financieros a coste» y «PAZOS» dentro de «Activos
financieros a coste amortizado».
• «REGADAS». Es correcta ya que los títulos cotizan y su intención es enaje- narla a corto
plazo.
• «BERÁN». Correcta, se pueden incluir en esta cartera los instrumentos de patrimonio coticen
o no.
• «PAZOS».Noescorrecta,estacarteranopermitelainclusióndeinstrumen- tos de patrimonio.
EJEMPLO 4 CLASIFICACIÓN ACTIVOS FINANCIEROS: ACCIONES SIN COTI- ZACIÓN
Las entidades «LOBIOS, SA», «ARNOIA, SA» y «CENLLE, SA» deciden comprar cada una de ellas
100 acciones, no cotizadas en un mercado activo, de «FRANCE- LOS, SA». «LOBIOS» clasifica los
títulos dentro de la categoría «Activos financieros mantenidos para negociar»; «ARNOIA» dentro de
«Activos financieros a coste amortizado» y «CENLLE» dentro de «Activos financieros a
coste».
• «LOBIOS». No es correcta, en esta cartera los instrumentos de patrimonio tienen que ser
cotizados.
• «ARNOIA». No es correcta, no se admiten instrumentos de patrimonio.
• «CENLLE». Correcta, admite instrumentos de patrimonio cotizados o no.
250
EJEMPLO 5 ACTIVOS FINANCIEROS: CRÉDITOS POR OPERACIONES COMER- CIALES CON

VENCIMIENTO INFERIOR AL AÑO CON INTERESES.
VALORACIÓN INICIAL
En enero del X7, la sociedad «CUCU» vende mercancías por 10.000 euros, a crédito, y con un aplazamiento
de 10 meses. Debido al vencimiento, le cargamos al cliente unos intereses de 100 euros.
Inicialmente, podremos valorar los créditos por operaciones comerciales con vencimiento no superior
a un año y que no tengan un tipo de interés contractual por su valor nominal, siempre que el efecto de no
actualizar flujos de efectivo no sea significativo:
1-1-X7
10.100 Clientes (430)
(10.000 + 100)
a Venta de mercaderías (700) 10.100

x
EJEM PLO 6 ACTIVOS FINANCIEROS: CRÉDITOS POR OPERACIONES COMER- CIALES CON
VENCIMIENTO SUPERIOR AL AÑO E INTERESES.
VALOR INICIAL. VALOR POSTERIOR. DETERIORO DE VALOR
En enero del X7 la sociedad «OUBIÑA» vende mercancías por 20.000 euros, a crédito, y con un
aplazamiento de dos años. Debido al vencimiento, se le cargan unos intereses del 5 por 100 anual
compuesto.
Realícense las anotaciones correspondientes para el ejercicio X7, sabiendo que la empresa clasifica el
activo financiero dentro de la cartera «Activos financieros a coste amortizado».
.../...
251
.../...
Gráficamente:
20.000  (1 + 0,05)2 =
= + 22.050
1-1-X7 31-12-X7 21-12-X8

20.000
En la valoración inicial de los créditos por operaciones comerciales se valorarán inicialmente por el
coste, que equivaldrá al valor razonable de la contraprestación entregada, más los gastos de transacción
que le sean directamente atribuibles. No obstante, estos últimos podrán registrarse en la cuenta de
«Pérdidasyganancias» en el momento de su reconocimiento inicial.
Se excluirán, en este caso, los intereses de la valoración al estar en una operación con vencimiento
superior a un año:
1-1-X7
20.000 Clientes (430)
x
Nos comenta la norma 8.ª 2.1.2 de valoración del PGC PYMES que en la valoración posterior se realizará
por su coste amortizado, utilizando el «método del tipo de interés efectivo». Es decir:
Si comparamos:
LO QUE DA = LO QUE RECIBE

20.000 = 22.050  (1 + i)-2
i = 0,05 (5%)
que es el tipo de interés aplicado para la operación.
.../...
252
.../...
Coste Capital Coste

Pagos
Período financiero amortizado amortizado
(2)
(1) (3) (4)
0 20.000
1 1.000 0 ‒ 1.000 21.000
2 1.050 0 ‒ 1.050 22.050
Total 2.050
Siendo:
(1) = (4)-1  i
(3) = (2) – (1)
(4) = (4)-1 – (3)
31-12-X7
1.000 Clientes (430)
a Ingresos de créditos (762) 1.000
x
La valoración así alcanzada y denominada como «coste amortizado», asciende a: Clientes (20.000 + 1.000)
................................................................. 21.000
En esta fecha (fin de ejercicio), y con base en lo establecido en la norma 8.ª 2.1.3
«(…) deberán efectuarse las correcciones valorativas necesarias siempre que exista evidencia objetiva
de que el valor de un crédito (…), se ha deteriorado como resultado de uno o más eventos que hayan
ocurrido después de su reconocimiento inicial (…)».
.../...
253
.../...
Para comprobar si existe este deterioro de valor, compararemos según la norma

especificada:
Valor en libros ............................................................................ 21.000

Valor actual de los flujos de efectivo futuros estimados des-
contados altipodeinterésefectivocalculado enelmomento de su
reconocimientoinicial.
Es decir:
22.050  (1 + 0,05)-1 ................................................................. 21.000
Al no existir diferencia alguna, significa que no existe tal deterioro de valor no

efectuando, por tanto, registro alguno.
EJEM PLO 7 ACTIVOSFINANCIEROS:CRÉDITOSPOROPERACIONESNOCOMER-

CIALES. VALORACIÓN INICIAL. VALORACIÓN POSTERIOR
La sociedad «BETINA» concede el 1-1-X7 un préstamo de 1.090 euros, acordando con el prestatario el
pagode48eurosanualescada31dediciembredurantecuatro años, y al cabo de estos una cuota final de
1.200 euros.
Al inicio de la operación, tenemos que soportar unos gastos iniciales de 10 euros.
Contabilícense las operaciones relativas al ejercicio X7, sabiendo que la empresa ha clasificado este activo
financiero como «Activosfinancierosacosteamortizado».
Gráficamente:
1.200
Pagos recibidos: 48 48 48 48
Importe entregado: 1 2 3 4
1.090 + 10 =
1.100
En enero de X7 nuestra sociedad concede el importe del préstamo y además desembolsa la cifra
correspondiente a los gastos iniciales. Será, pues, esta valoración la que tendremos en cuenta a la hora de
registrar el activo financiero con base en lo dispuesto en la norma 8.ª 2.1.1 de valoración del PGC
PYMES.
.../...
254
.../...
1-1-X7
1.100 Créditos a largo plazo
(252)
(1.090 + 10)
a Bancos c/c (572) 1.100

x
No obstante, los mencionados gastos podrán registrarse, según la referida normativa, en la cuenta de
«Pérdidas y ganancias» en el momento de su reconocimiento inicial.
En una valoración posterior, estos activos financieros serán valorados por su «coste amortizado»
utilizado el método del tipo de interés efectivo.
Es decir:
Si comparamos:
1.100 = 48  (1 + i ) -1 + 48  (1 + i) -2 + 48  (1 + i) -3 + 48 
 (1 + i) -4 + 1.200  (1 + i) -4
i = 0,06428 (6,43%)
que es el tipo de interés efectivo calculado para el conjunto de flujos de la ope- ración.
Coste Capital Coste

Pagos
(2)
(1) (3) (4)
0 1.100,00
1 70,71 48 − 22,71 1.122,71
2 72,17 48 − 24,71 1.146,88
3 73,73 48 − 25,73 1.172,61
4 75,38 48 − 27,38 1.200,00
Total 292 100
.../...
255
.../...
Siendo:
(1) = (4) -1  i
(3) = (2) – (1)
(4) = (4) -1 – (3)
Detal manera quecuando laempresarecibe elimporte correspondiente alprimer año, anotará:

31-12-X7
48,00 Bancos c/c (572)

22,71 Créditos a largo plazo
(252)
a Ingresos de créditos (762) 70,71
x
Observamosporelcuadroelaboradoqueelingresofinancierodebeelevarsea70,71
euros, la diferencia entre este importe y el recibido (22,71 ) corresponde a los intereses implícitos que se
deben imputar en este año y que nuestra empresa cobrará en un momento posterior, por lo que
incrementaremos el valor del activo financiero.
Al finalizar este ejercicio, en cuentas, el crédito estará valorado:
Créditos a largo plazo (1.100 + 22,71) ......................................... 1.122,71
EJEM PLO 8 ACTIVOS FINANCIEROS: MANTENIDOS PARANEGOCIAR. VALO-

RACIÓN INICIAL
• En diciembre de X7 adquirimos una acción del «BANCO PASTOR». Su cotización a

dicha fecha ascendía a 10,50 euros/acción, siendo su valor nominal de 3 euros. En concepto
de gastos directos, hemos desembolsado adicionalmente 1,20 euros.
• Con anterioridad a dicha fecha (21-11-X7), la junta general de accionistas acordó un reparto
de dividendo por 0,25 euros/título, que será abonado el 13 de diciembre.
Realícense las anotaciones correspondientes, sabiendo que la empresa ha calificado dicho título como
«Activo financiero mantenido para negociar».
.../...
256
.../...
En diciembre registraremos la acción del «PASTOR», según la norma 8.ª 2.2.1, por el precio de
adquisición de la transacción, que en nuestro caso asciende a 10,50 euros. Los gastos de la operación,
quelessean directamente atribuibles, los llevaremos a «Pérdidas y ganancias».
Adicionalmente, observamos que el «BANCO PASTOR» acordó el reparto del dividendo en una
fecha previa a nuestra compra, por lo que y con base en el apartado 3, de la mencionada norma 8.ª de
valoración del PGC PYMES: «(…) en la valoración inicial de los activos financieros se registrarán de
forma independiente, atendiendo a su vencimiento (…) el importe de los dividendos acordados por el
órgano competente en el momento de la adquisición (…)».
Por todo ello, anotaremos:
1-12-X7
10,25 Inversiones financieras a
corto plazo en instrumen-
(10,50 – 0,25)
0,25 Dividendo a cobrar (545)

1,20 Otros gastos financieros
(669)
a Bancos c/c (572) 11,70
x
Cuando el día 13 cobre el dividendo, daremos de baja el derecho reconocido:
13-12-X7
0,25 Bancos c/c (572)
a Dividendo a cobrar (545) 0,25
x
EJEM PLO 9 ACTIVOS FINANCIEROS: OTROS ACTIVOS FINANCIEROS. VALO- RACIÓN

INICIAL. VALORACIÓN POSTERIOR. BAJA
La sociedad «ANDY» realiza las siguientes operaciones que ha llevado a cabo durante el ejercicio
07. Contabilícese en el diario, sabiendo que la empresa califica
los títulos como activos financieros para negociar.
.../...
257
.../...
1. Compra en Bolsa, comoinversión de carácter especulativo, 5.000 acciones del

«BBVA» de 10 euros de valor nominal, que cotizan en ese día por 40 euros. Los gastos de
compra ascienden a 300 euros. Se efectúa el desembolso por bancos.
2. Vende en Bolsa 1.000 acciones de las anteriores a 50 euros por acción; la comisión es del 5 por
1.000, y corre a cuenta del vendedor. La operación se efectúa al contado por bancos.
3. Recibe notificación de un ingreso en su cuenta corriente por un dividendo a cuenta del
«BBVA», a razón de 1,20 euros brutos por acción; se le practica una retención del 15 por 100 a
cuenta del Impuesto sobre Sociedades.
4. El «BBVA» amplía capital mediante la puesta en circulación de nuevas acciones de 10
euros de nominal. La proporción es de 1 nueva por cada 5 antiguas. Se emiten por su valor
nominal, siendo la cotización en el momento anterior a la ampliación de 46 euros. La sociedad
vende 1.000 derechos de suscripción a la cotización que adquieren en Bolsa el día de la venta,
que es de 4,95 euros/derecho, cobrando el importe por banco.
Asimismo, acude a la ampliación con los derechos restantes y recibe acciones que le
corresponden, desembolsando el importe por banco.
5. Se sabe que al final del ejercicio la cotización de las acciones es de 32 euros.
1.

(5.000  40)
300 Otros gastos financieros

(669)
a Bancos c/c (572) 200.300
x
Los activos financieros mantenidos para negociar se valorarán inicialmente por el coste, que
equivaldrá al valor razonable de la contraprestación entregada. Los gastos de transacción que le sean
directamente atribuibles se reconocerán en la cuenta de «Pérdidas y ganancias» del ejercicio.
Norma 8.ª 2.2.1.
.../...
258
.../...
2. Venta de 1.000 acciones.
49.750 Bancos c/c (572)

(1.000  50 ‒ 5‰ 50.000)
a Inversiones financieras a
tos de patrimonio (540) 40.000
(1.000  40)
a Beneficios en participacio-
nes y valores representa-
tivos de deudas (766) 9.750
x
3. Tenemos: 5.000 ‒ 1.000 = 4.000 acciones. Dividendos: 4.000  1,20 = 4.800.
4.080 Bancos c/c (572)

720 Hacienda Pública, reten-
ciones y pagos a cuenta
(473)
(4.800  0,15)
a Ingresos de participaciones
en instrumentos de patri-
monio (760) 4.800
x
4. Ampliación de capital: 1 N  5 A ‒ E = 10 euros. Cotización: C = 46 euros.
Segregaremos los derechos de suscripción utilizando para determinar su coste una fórmula de general
captación. Vamos a utilizar el valor teórico del derecho de sus- cripción del estudio de la norma 8.ª de
valoración, se deduce que también se pudiera utilizar el valor razonable aunque en la cartera de «Activos
para negociar» no se contempla de forma explícita.
N (C ‒ E) N
Cd =
+A
Siendo:
N = Acciones nuevas.
C = Cotización de la acción.
.../...
259
.../...
E = Valor de emisión. A =
Acciones antiguas.
En nuestro caso:
1  (46 ‒ 10)
Cd = = 6 euros
1 +5
24.000 Derechos de suscripción

(5400)
(6  4.000)
a Inversiones financieras
temporales en instrumen-
x
Venta de 1.000 derechos por 4,95 euros.
4.950 Bancos c/c (572)

(1.000  4,95)
1.050 Pérdidas en participacio-

tivos de deudas (666)
a Derechos de suscripción
(5400) 6.000
(1.000  6)
Con los 3.000 derechos restantes sucribiremos:
3.000
 1 = 600 acciones que nos cuestan
5
24.000 Inversiones financieras

(5400) 18.000
(3.000  6)
a Bancos c/c (572) 6.000

(600  10)
x
.../...
260
.../...
31-12: Cotización = 35 euros.
Tenemos:
«Inversiones financieras temporales en

instrumentos de patrimonio»
(1) 200.000 40.000 (2)

(4) 24.000 24.000 (4)
Saldo = 160.000
Número de acciones poseídas = 5.000 ‒ 1.000 + 600 = 4.600
Venta Suscripción
Valoración a 31-12:
32 euros  4.600 = 147.200

Diferencia = 162.000 ‒ 147.200 = 14.800
14.800 Pérdidas por valoración de

activos y pasivos financieros
a valor razonable (663)
x
EJEMPLO 10 ACTIVOS FINANCIEROS: MANTENIDOS PARANEGOCIAR. VALO-

RACIÓN INICIAL
La sociedad «LUCAS», accionista de la sociedad «CELTIÑA», acudió a su amplia- ción de capital.

Adquirió un total de 1.200 acciones, siendo la proporción de 3 acciones nuevas por cada 5 antiguas
de 50 euros nominal. El precio de emisión ascendió a 60 euros.
Teniendo en cuenta que debió comprar 300 derechos de suscripción a 8 euros cada uno,
determínese:
.../...
261
.../...
a) Número de acciones que poseía antes de la ampliación.

b) Contabilícese la compra de acciones, sabiendo que la sociedad califica los títulos como
activos financieros para negociar.
a) Suscribe: 1.200 acciones relación ampliación 3 N  5 A ‒ E = 60; VN = 50.

¿Número de acciones que poseía?
Si para suscribir 3 nuevas necesita 5 antiguas X

Para sucribrir 1.200 nuevas necesita
1.200  5
X= = 2.000acciones 3
Si compra 300 derechos tendría:
2.000 ‒ 300 = 1.700 acciones
b) Compra de las 1.200 acciones.
Previamente compra:
300 derechos  66 ..................................................................... 1.800
Registro:
1.800 Derechos de suscripción

(5400)
a Bancos c/c (572) 1.800
x
En estos momentos posee: 300 + 1.700 = 2.000 derechos, y suscribe:
2.000
 3 = 1.200 acciones  60 = 72.000
5

(72.000 + 1.800)
(5400) 1.800
a Bancos c/c (572) 72.000
x
262
EJEMPLO 11 ACTIVOS FINANCIEROS: MANTENIDOS PARANEGOCIAR. VALO-

RACIÓN INICIAL
La empresa «PAPITO» compra 1.000 acciones de «ZELTIA, SA» a 15 euros/título, los gastos de
adquisición ascendieron a 300 euros. El valor nominal de los títulos es de 5 euros.
Posteriormente acude a la ampliación de capital que esta empresa efectúa en la pro- porción: 1 nueva cada 5
antiguas, siendo su precio de emisión coincidente con el nominal. «PAPITO» suscribe 160 acciones y
vendelos derechossobrantesa 2 euros. Cotización de las acciones 15 euros.
A final de ejercicio, sabemos que para estos títulos la cotización, a cierre de ejercicio: 12,50
euros/acción.
Compra 1.000 acciones «ZELTIA»:

(1.000  15)

(669)
a Bancos c/c (572) 15.300
x
Ampliación:
1 N  5 A ‒ E = 5 euros
Segregación de 1.000 derechos:
1  (15 ‒ 5)
Cd = = 1,67
1+5
1.670 Derecho de suscripción

(5400)
(1.000  1,67)
a Inversiónes financieras a
x .../...
263
.../...
Suscripción de 160 acciones. Necesita 160  5 = 800 derechos.

(5400) 1.336
(800  1,67)

(160  5 )
Venta de (1.000 ‒ 800) = 200 derechos. Pv = 2 euros.
400 Bancos c/c (572)

(200  2)
(540) 334
(200  1,67)
a Beneficios en participacio-
tativos de deudas (766) 66
x
31-12:
Valor en libros (acciones) (15.000 ‒ 1.670 + 2.136) ....................... 15.466

Valor razonable (12,50 /acción  1.160) ........................................ 14.500
Pérdida ........................................................................................ 966
966 Pérdidas por valoración

de activos y pasivos finan-
cieros a valor razonable
(663)
tos de patrimonio (540) 966
264
EJEMPLO 12 ACTIVO FINANCIERO MANTENIDO PARA NEGOCIAR. VALORA- CIÓN

INICIAL. VALORACIÓN POSTERIOR: TRATAMIENTO RESUL-
TADOS
• EnenerodeX1adquirimosuntítulodelaempresa«PUCHU,SA».Sucotización a dicha fecha ascendía

a 60 euros/acción. En concepto de comisiones y otros gastos de intermediación, hemos
desembolsado adicionalmente 3 euros.
La empresa ha calificado dicho título como «Activo financiero para negociar».
• Al cierre del ejercicio, su cotización se situaba en 52 euros/acción.
• Al final del ejercicio siguiente (X2), seguimos manteniendo la acción. Y nuevamente
comprobaremos el valor de mercado, situándose este en 58 euros/ acción.
En enero de X1, incorporaremos a nuestro patrimonio la acción de «PUCHU». Su valoración inicial,

según la norma 8.ª 2.2.1 de valoración del PGC PYMES será el coste, que equivaldrá al valor razonable de la
contraprestación entregada, que en nuestro caso asciende a 60 euros. Los gastos de la transacción
directamente atribuibles, los llevaremos a «Pérdidas y ganancias». Por ello:
1-1-X1
60 Inversiones financieras
(669)
x
Al cierre del ejercicio actual, comprobamos que la cotización de nuestro título ha caído (hasta 52 ). La
norma 8.ª 2.2.2 nos comenta que para la valoración posterior de este tipo de activos financieros tomemos
su valor razonable (en nuestro caso el del mercado, su cotización), y que los cambios que se produzcan
en el valor razonable se imputarán a «Pérdidas y ganancias» del ejercicio. Así, comparamos:
Valor en libros ............................................................................. 60

Valor razonable a 31-12-X1 (cotización) .................................. 52
Diferencia: pérdida..................................................................... 8
.../...
265
.../...
Anotando:
31-12-X1
8 Pérdidas por valoración
cieros a valor razonable
(663)
x
En el X2 la cotización se recupera en relación con el ejercicio precedente. Por lo que si comparamos:
Valor en libros ............................................................................ 52

Valor razonable a 31-12-X2 (cotización) ................................. 58
Diferencia: beneficio ................................................................... 6
Anotando:
31-12-X2
6 Inversiones financieras a
a Beneficios por valora-
ción de activos y pasivos
financieros por su valor
razonable (763) 6
x
Según estamos observando, para este tipo de activos financieros, el PGC PYMES no recoge la
existencia de correcciones valorativas (deterioro de valor).
266
EJEMPLO 13 ACTIVO FINANCIERO MANTENIDO PARA NEGOCIAR. VALORA- CIÓN

INICIAL. VALORACIÓN POSTERIOR. TRATAMIENTO RESUL-
TADOS. BAJA
El 1-1-X6 adquirimos una acción de la empresa de transportes «PEPE, SA», que cotiza en Bolsa, por
300 euros. Se clasifica como un «Activo financiero mantenido para negociar».
Afinales de ejercicio (31-12-X6), su valor razonable ascendía a350 euros, en tanto que en el X7 (31-12-
X7) descendió a 320 euros.
En el X8, decidimos vender el título por 310 euros. Realícense
las anotaciones correspondientes.
En enero del X6, daremos de alta el título adquirido a «PEPE» por el precio de la transacción:
1-1-X7
x
En una valoración posterior, y siguiendo la norma 8.ª de valoración, apartado

2.2.2 del PGC PYMES, lo haremos por su valor razonable, sin deducir los gastos de transacción en
que pudieran incurrir en su enajenación. Los cambios que se produzcan en el valor razonable se
imputarán en la cuenta de «Pérdidas y ganancias» del ejercicio. Así, si comparamos:
Valor en libros ............................................................................ 300

Valor razonable a 31-12-X6 ....................................................... 350
Diferencia: beneficio................................................................... 50
Anotando:
.../...
267
.../...
31-12-X6
razonable (763) 50
x
En el X7, disponemos de una nueva valoración, por lo que al igual que el año pasado, compararemos
ambos importes:
Valor en libros ............................................................................ 350

Valor razonable a 31-12-X7 ....................................................... 320
Diferencia: pérdida .................................................................... 30
Registrando:
31-12-X7
30 Pérdidas por valoración de
activos y pasivos financie-
ros por su valor razonable
(663)
x
En el ejercicio siguiente, vendemos el título por lo que, y con base en el apartado 4 de la norma 8.ª de
valoración del PGC PYMES, la diferencia:
Contraprestación recibida (precio de venta) .......................... 310

Importe en libros del activo ...................................................... 320
Diferencia: pérdida .................................................................... ‒ 10
.../...
268
.../...
Anotando:
1-1-X8
10 Pérdidas en participacio-
tivos de deuda (666)
x
EJEMPLO 14 ACTIVOS FINANCIEROS. INVERSIONES EN PATRIMONIO DE

EMPRESAS ASOCIADAS. VALORACIÓN INICIAL. VALORACIÓN
POSTERIOR. DETERIORO DE VALOR
La sociedad «A» adquiere a fecha 1-1-X7 el 25 por 100 de la sociedad «POUSA», pagando por dicha
participación 625.000 euros. Adicionalmente, desembolsa 25.000 euros por otros gastos directamente
relacionados con la operación. En este momen- to, no existen plusvalías tácitas que pudieran afectar a una
valoración posterior.
Afinalesdelejercicio,el patrimonionetode«POUSA»asciendea2.500.000euros. Realícense las
anotaciones correspondientes.
En enero de X7, incorporaremos la participación en «POUSA» a nuestro patrimonio por su por su
coste que equivaldrá al valor razonable de la contraprestación entregada más los gastos de transacción
que les sean directamente atribuibles:
1-1-X7
plazo en empresas asocia-
das (2404)
(625.000 + 25.000)
a Bancos c/c (572) 650.000

x
.../...
269
.../...
En una valoración posterior (situándonos a finales de ejercicio), y según la norma 8.ª de valoración del
PGC PYMES, apartado 2.3.2, las inversiones en empresas del grupo, multigrupo o asociadas se realizarán
por su coste menos, en su caso, el importe acumulado de las correcciones valorativas por deterioro. Por lo que
comprobaremos si es necesario realizar alguna corrección valorativa. De esta manera, compararemos
(apartado 2.3.3. de la referida normativa):
Valor en libros ............................................................................. 650.000

Importe recuperable ....................................................................... 625.000
Mayor:
Valor razonable ‒ Gastos de venta
Valor actual de los flujos de efectivo futuros por la los flujos derivados de
la inversión.
Calculados bien:
• Estimación de los que se espera recibir procedentes del reparto de
dividendos realizado por la empresa participada y de su
enajenación o baja en cuentas de la inversión en la misma, o
• Estimación de su participación en los flujos que se espera sean
generados por la participada, procedentes tanto de sus actividades
ordinarias como de su enajenación o baja en cuentas.
Salvo mejor evidencia del importe recuperable de las inversiones, se
considerará el patrimonio neto de la entidad participada corregido en el
importede lasplusvalías tácitas existentes en la fecha de la valoración.
Es decir:
% sobre patrimonio neto (25% 2.500.000) ...... 625.000
Diferencia: pérdida por deterioro ............................................ 25.000
Anotando por ello:
31-12-X7
25.000 Pérdidas por deterioro de
participaciones y valores
representativos de deuda a
largo plazo (696)
a Deterioro de valor de parti-
cipaciones a largo plazo en
empresas asociadas (2934) 25.000
x
.../...
270
.../...
Llevando esta diferencia a «Pérdidas y ganancias», con base en lo establecido al

referido apartado de la norma 8.ª de valoración.
En cuanto a la valoración posterior de esta participación, ascenderá:

Importe acumulado correcciones valorativas por deterioro (25.000)
Valoración posterior participación «POUSA» ....................... 625.000
EJEMPLO 15 RECLASIFICACIÓN INVERSIÓN EN EL CAPITAL DE UNA EMPRESA A

INVERSIÓN DEL «GRUPO, MULTIGRUPO O ASOCIADA»
Poseemos 5.000 acciones (nominal 10 ) de la sociedad «CORNETA, SA», adquiridas a 25 euros
cada una. La inversión fue calificada como «Activos financieros mantenidos para negociar». El
capital social de «CORNETA» está formado por
31.250 acciones. Dicha sociedad reduce capital por devolución de aportaciones, procediendo a la
amortización 6.250 acciones; no resultando amortizadas ninguna de nuestras acciones.
Inicialmente poseemos:
5.000 acciones
%=  100 = 16%
31.250 acciones
Al amortizar 6.250 acciones, nuestra participación asciende a:
5.000 acciones
%=  100 = 20%
25.000 acciones
La empresa no podrá reclasificar un activo financiero incluido inicialmente en la cartera «Activos

financieros para negociar» a otras, salvo cuando proceda clasificar
.../...
271
.../...
una inversión en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo o asociadas.

Por tanto::

das (2404)
x
EJEMPLO 16 INVERSIÓN EN UNA EMPRESA PREVIAA SU CALIFICACIÓN COMO

«DEL GRUPO, MULTIGRUPO O ASOCIADA» Y SE HUBIESEN REA-
LIZADO CON ANTERIORIDAD A ESA CLASIFICACIÓN AJUSTES
VALORATIVOS DERIVADOS DE TAL INVERSIÓN PREVIA
Tenemos 5.000 acciones de la sociedad «PEPE», que representan el 16 por 100 de su capital social (31.250
acciones de nominal 1 ). Dichos títulos fueron adquiridos en su día por 2 euros/acción clasificándose la
inversión como «Activos financieros a coste». En el ejercicio pasado, la cotización fue de 1,80
euros/acción; registrando la sociedad la correspondiente pérdida por deterioro. Posteriormente,
hemos adquirido 2.500 acciones a 1,90 euros/título.
1. Realícese el registro que se realizará a cierre de ejercicio, sabiendo que el valor recuperable
(patrimonio neto) de la sociedad «PEPE» es de 65.625 euros.
2. Lo mismo que en el punto 1, pero sabiendo que en el ejercicio pasado la cotización fue de
2,40 euros/acción.
1. Previamente a la compra de los nuevos títulos, la sociedad tiene registrado en su contabilidad:
5.000 acciones  2 euros/acción .............................................. 10.000

(‒) Pérdida por deterioro (5.000 acciones  0,20 /título)............... (1.000)
Valor inversión ........................................................................... 9.000
.../...
272
.../...
Enesteejercicio, ampliamosnuestrainversión, adquiriendo 2.500 títulos más: 2.500 acciones 
1,90 euros/acción ......................................... 4.750
En la actualidad, tenemos una cartera formada por: 5.000 + 2.500 = 7.500 acciones, que representan una
participación en «PEPE» del:
7.500
 100 = 24%
31.250
Es decir, una empresa asociada (al poseer al menos el 20%). Con lo cual, anotaremos por la
adquisición:
1-1-X7
das (2404)
a Bancos c/c (572) 4.750
x
Y por la reclasificación:
1-1-X7
das (2404)
1.000 Deterioro de valor de parti-
cipaciones en el patrimonio
neto a largo plazo (296)
x
A final de año, compararemos:
Valor recuperable (65.525  24%) ................................................. 15.750

>
Valoren libros (9.000 + 4.750) ....................................................... 13.750
Alserelvalorrecuperable superioralcoste delasinversiones,noprocederá registro contable.

.../...
273
.../...
2. En la contabilidad, tendríamos:
Adquisición (5.000 acciones  2 /acción) ....................................... 10.000

Cotización fin ejercicio pasado (5.000 acciones  2,40 /acción) ... 12.000
No procede
registro alguno
Aligualqueenelpunto1,incrementaremoselvalordenuestracarterahastallegar al 24 por 100 del

capital social de la sociedad «PEPE»:
2.500 acciones  1,90 euros/acción ......................................... 4.750
Anotando:
1-1-X7
das (2404)
a Bancos c/c (572) 4.750
x
Y al mismo tiempo, reclasificaríamos:
1-1-X7
das (2404)
x
A final de año, compararemos:
Valor recuperable (65.525  24%) ................................................. 15.750

>
Coste inversión (10.000 + 4.750).................................................... 14.750
No se produce deterioro,
no efectuando registro
274
EJEMPLO 17 RECLASIFICACIÓN INVERSIÓN DEL «GRUPO, MULTIGRUPO O ASO- CIADA»A

UNAINVERSIÓNENELCAPITALDEUNAEMPRESA
Poseemos 6.000 acciones (nominal 10 ) de la sociedad «MANOLITO, SA» (capital social formado por
24.000 acciones). La inversión se valoró al coste estando clasificada como empresa asociada y registrada por
120.000 eurosen la cartera«Activosfinan- cieros a coste». Hoy vendemos 2.500 acciones por 30 euros cada
una, ascendiendo los gastos directos a 750 euros.
Inicialmente, tenemos registrado:
Participaciones en empresas asociadas ................................... 120.000
Es decir, cada título tiene un coste de:
120.000
C' (Coste participación) = = 20 euros/título
6.000 acciones
Vendemos un total de 2.500 acciones a un precio de 30 euros cada una. Regis- trando:
74.750 Bancos c/c (572)

a Participaciones a largo
das (2404) 50.000
a Beneficios procedentes de
participaciones a largo
plazo en empresas aso-
ciadas (7734) 24.250
x
De tal manera que la diferencia:
Contraprestación recibida(2.500 títulos  30 /título – 750) ....... 74.250

Importe en libros del activo (2.500 títulos  20 /título) ............... 50.000
Beneficio ...................................................................................... 24.250

.../...
275
.../...
Una vez efectuada esta venta nos quedan:
6.000acciones – 2.500 acciones = 3.500 acciones
Suponiendo:
3.500 acciones
%=  100 = 14,58%
24.000 acciones
Una disminución en la participación en el capital de la empresa, teniendo que

reclasificar nuestra inversión. Así:

a Participaciones a largo
das (2404) 70.000
x
La inversión quedará clasificada en la misma cartera, ya que no sería posible

reclasificarla en la categoría de mantenidos para negociar según lo establecido en la norma 8.ª 2.2.
EJEMPLO 18 ACTIVO FINANCIERO: OTROS ACTIVOS FINANCIEROS. VALORA- CIÓN

INICIAL. VALORACIÓN POSTERIOR: TRATAMIENTO RESUL-
TADOS. DETERIORO DE VALOR
En enero de X6, la sociedad «MÓNICA, SA» suscribe un título de renta fija por 101
euros/título y desembolsando adicionalmente 3 euros por gastos de la operación. Se aplica un
interés explícito del 3 por 100 pagadero por años vencidos (31-12), y la amortización se realizará
al cabo de dos años (31-12-X7) al 105 por 100 del nominal.
La sociedad califica el activo como «Activos financieros a coste amortizado».
.../...
276
.../...
Contabilícense las operaciones relativas al ejercicio X6, sabiendo que el nominal del título es de 100
euros.
Gráficamente:
Intereses explícitos: Intereses Intereses

1 tít.  100  3% = 3 1 tít.  100  3% = 3
1-1-X6 31-12-X6 31-12-X7

Compra Amortización
1 tít.  101 /tít. + 3  = 104 1 tít.  105 /tít. = 105
Intereses implícitos: 105 − 104 = 1
En enero de X6, «MÓNICA» adquiere y desembolsa el importe correspondiente al título de renta

fija:
1-1-X6
104 Valores representativos de
deuda a largo plazo (251)
(101 + 3)
x
En la valoración inicial, daremos de alta el activo financiero por el coste, que equivaldrá al valor
razonable de la contraprestación entregada, más los gastos de transacción que les sean directamente
atribuibles (norma 8.ª 2.4.1 de valoración del PGC PYMES). No obstante, estos últimos podrán
registrarse en la cuenta de
En una valoración posterior, los instrumentos de deuda incluidos en esta cate- goría se valorarán por
su coste amortizado (apartado 2.4.2, de la mencionada normativa).
Es decir:
Si comparamos:

104 = 3  (1 + i) -1 + 3  (1 + i) -2 + 105  (1 + i) -2
i = 0,033607 (3,36%) .../...
277
.../...
Determinaremos la asignación delcoste financiero a travésdelsiguiente cuadro:
Coste Capital Coste

Pagos
(2)
(1) (3) (4)
0 104,00
1 3,49 3 − 0,49 104,49
2 3,51 3 − 0,51 105,00
Total 7,00
Siendo:
(1) = (4) -1  i
(3) = (2) – (1)
(4) = (4) -1 – (3)
De tal manera que cuando la empresa cobra los intereses correspondientes al

finalizar el año:
31-12-X6
3 Bancos c/c (572)
a Ingresos de valores re-
presentativos de deuda
(761) 3
x
Observamos por el cuadro elaborado que el ingreso financiero debe elevarse a 3,49 euros, la diferencia
(0,49 ) corresponde a los intereses implícitos que se deben imputar en este año y que «MÓNICA»
cobrará con el valor de reembolso.
Por tanto, registrará:
.../...
278
.../...
31-12-X6
0,49 Valores representativos de
deudas a largo plazo (251)
(761) 0,49
x
Lavaloraciónasíalcanzaday denominada como «costeamortizado» asciendea: Valores
representativos de deuda (104 + 0,49) ......................... 104,49
En esta fecha (fin de ejercicio), y con base en lo establecido en la norma de valo- ración 8.ª, apartado
2.4.3 del PGC PYMES, para comprobar el deterioro de valor de la inversión nos remitiremos a la
cartera de «Préstamos y partidas a cobrar»:
«(…)deberán efectuarse las correcciones valorativas necesarias siempre que: exista evidencia objetiva de
que el valor (de un activo financiero) (…) se ha deteriorado como resultado de uno o más eventos que
hayan ocurrido después de su reconocimiento inicial (…)».
Compararemos:
Valor en libros ............................................................................ 104,49

Valor actual de los flujos de efectivo futuros estimados descontados al tipo
deinterés efectivo calculado en elmomento de su reconocimientoinicial.
Es decir:
3  (1 + 0,0336) -1 + 105  (1 + 0,0336) -1 .......................... 104,49
Al no existir diferencia alguna, significa que no existe tal deterioro de valor.
EJEMPLO 19 TRANSFERENCIAS DE ACTIVOS FINANCIEROS. DESCUENTO DE EFECTOS.

GESTIÓN DE COBRO LETRAS
La empresa «IRMANDIÑOS», dedicada a la compraventa de licores, realiza las siguientes

operaciones:
.../...
279
.../...
a) Vende a crédito al cliente «FONSECA» una partida por un importe de 6.000 euros, IVA
incluido del 16 por 100.
b) Posteriormente segira letrade cambio alclienteanterior,quees aceptada.
c) Ante la necesidad de disponer de liquidez inmediata, la empresa «IRMAN- DIÑOS» acude al
banco «VIGO» para descontar el efecto anterior. La entidad financiera abona en cuenta corriente a
favor de la empresa 5.800 euros tras deducir por intereses 170 euros y por comisiones 30
euros.
d) Llegado el vencimiento de la letra, el librado no efectúa el pago. El banco devuelve a
«IRMANDIÑOS» el efecto protestado, cargando en cuenta el nominal del mismo más los
gastos de protesto que ascienden a 5 euros.
e) Se llega a un acuerdo con el cliente por el que se le gira una nueva letra cuyo nominal cubre el del
efecto anterior más los gastos de protesto.
f) Se envía la nueva letra con gestión de cobro al banco «VIGO».
g) Al vencimiento de la misma, el cliente satisface íntegramente el pago. El banco abona en
cuenta un importe de 5.990 euros (IVA 16%).
Realícese el correspondiente registro a las operaciones anteriores en el libro diario.
a) Ventas con cobro aplazado, sin intereses
Según la norma 16.ª de valoración del PGC PYMES: «Los ingresos procedentes de la venta de bienes
(…) se valorarán por el valor razonable de la contrapartida, recibida o por recibir, derivada de los
mismos, que salvo evidencia en contrario será el precio acordado para dichos bienes o servicios (…).
Los impuestos que gravan las operaciones de venta de bienes (…) que la empresa debe repercutir a
terceros como el IVA (…) no formarán parte de los ingresos (…)». Por tanto, anotaremos:
a)
6.000,00 Clientes (430)
a Venta de mercaderías
(700) 5.172,41
(6.000/1,16)

percutido (477) 827,59
x
.../...
280
.../...
Igualmente, en la norma 8.ª de valoración, apartado 2.1.1 del PGC PYMES, al hablarnos de los
créditos comerciales (en nuestro caso clientes), con vencimiento no superior a un año y que no tengan
tipo de interés contractual: «(…) se podrán valorar por suvalornominal, cuando el efecto de no actualizar
los flujosde efectivo no sea significativo».
b) Aceptación de la letra por parte del cliente
b)
6.000 Efectos comerciales en car-
tera (4310)
a Clientes (430) 6.000
x
Según lo establecido en la quinta parte del PGC PYMES, para las cuentas 430 y 431.
c) Descuento de efectos. Reconocimiento deuda con la entidad bancaria
En primer lugar, informamos sobre la nueva situación de la letra en descuento:
c)
6.000 Efectos comerciales descon-
tados (4311)
a Efectos comerciales en car-
tera (4310) 6.000
x
La deuda que nuestra empresa mantendrá con la entidad financiera por el adelan- to del importe, será
considerada como un «débito por operación no comercial». Valorándose inicialmente según lo
especificado en lanorma9.ª devaloración,ensu apartado 2.1.1 del PGC PYMES. En él,nos diceque: «(…)
se valorarán inicialmente por el coste, que equivaldrá al valor razonable de la contraprestación
recibida ajustado por los gastos de transacción que les sean directamente atribuibles; no obstante, estos
últimos, así como las comisiones financieras que se carguen a la empresa cuando se originen deudas
con terceros, podrán registrarse en la cuenta de «Pérdidas y ganancias» en el momento de su
reconocimiento inicial (…)». Con lo cual, podremos anotar:
.../...
281
.../...
c)
5.800 Bancos c/c (572)
a Deudas por efectos des-
contados (5208) 5.800
x
En una valoración posterior, esta deuda se valorará por su coste amortizado. Y los intereses devengados
se contabilizarán en la cuenta de «Pérdidas y ganancias», aplicando el método del tipo de interés
efectivo (apartado 2.1.2, de la mencionada norma 9.ª de valoración). Gráficamente, y en nuestro
caso:
‒ 6.000
0 6.000 ‒ 5.800 = 200 3 meses
+ 5.800
Planteando la equivalencia financiera al cabo de los tres meses, para una operación a corto plazo:

3
5.800  ( 1+ i
12 ) = 6.000
i = 0,1379…
Coste Capital Coste

Pagos
(2)
(1) (3) (4)
0 5.800
3 meses 200* ‒ − 200 6.000
5.800  0,1379…
*  3 meses = 200
12 meses
.../...
282
.../...
Siendo:
(1) = (4) -1  i
(3) = (2) – (1)
(4) = (4) -1 – (3)
En la quinta parte del PGC PYMES, y con respecto a la cuenta 5208, nos comenta que esta se abonará:
por el gasto financiero devengado hasta el valor de reembolso de la deuda, con cargo, generalmente, a
la cuenta 662.
A los tres meses, anotaremos:
c)
170 Intereses por descuento de
efectos (665)
(669)
contados (5208) 200
x
d) Devolución efecto impagado
Porelefectonoatendido,nuestraempresapagaráelnominalademásdelosgastos de protesto:
d)
6.000 Deudas por efectos descon-
tados (5208)
5 Servicios bancarios y simi-
lares (626)
a Bancos c/c (572) 6.005
x
Y por otra parte, tenemos de nuevo el efecto que reclasificaremos como «impagado»:
.../...
283
.../...
d)
6.000 Efectos comerciales impa-
gados (4315)
a Efectos comerciales des-
contados (4311) 6.000
x
e) Acuerdo con el cliente: se emite nueva letra
Daremos de baja el «efecto impagado» y reconoceremos un nuevo derecho, que incrementaremos el

nominal al cargarle los gastos de protesto:
e)
tera (4310)
a Efectos comerciales impa-
gados (4315) 6.000
a Ingresos por servicios di-
versos (759) 5
x
f) Gestión de cobro de la nueva letra
Informamos sobre la nueva situación de la letra en «gestión de cobro», reclasifi- cando el activo:
f)
6.005 Efectos comerciales en ges-
tión de cobro (43112)
tera (4310) 6.005
x
g) Cobro operación gestión de cobro
El banco nos informa de que el efecto ha sido atendido al vencimiento, por lo que procede a
abonarnos el importe, previo descuento de las correspondientes comisiones:
.../...
284
.../...
g)
5.990,00 Bancos c/c (572)
86,21 Servicios bancarios y simi-
lares (626)
portado (472)
a Efectos comerciales en
gestión de cobro (4312) 6.005,00
x
EJEMPLO 20 TRANSFERENCIAS DE ACTIVOS FINANCIEROS. GESTIÓN DE COBRO

LETRAS. IMPAGOS
La empresa «CASTRO», dedicada a lacompraventa de vino,realiza las siguientes operaciones:
a) Envía una factura por importe de 600 euros a la empresa «CALDELAS» en concepto de
venta de vinos a granel, IVAincluido (16%).
b) Posteriormente procede a girar dos letras a 60 días de 300 euros nominales cada una. Los
efectos son aceptados por el librado.
c) Dado que «CASTRO» adeuda 300 euros a su proveedor de vinos, endosa una de las letras
como medio de pago de tal obligación.
d) La segunda letra es enviada al banco «TORQUES» en gestión de cobro.
e) Al vencimiento de esta última letra, el banco la devuelve impagada cargando en la cuenta
una comisión de 20 euros y los gastos de protesto de 10 euros.
f) Transcurridos unos días desde la operación anterior, el cliente es declarado quiebra, dándose la
letra por definitivamente fallida.
a)
600 Clientes (430)
a Ventas de mercaderías
(700) 517,24
.../...
285
.../...

b)
tera (4310)
a Clientes (430) 600,00
c)
300,00 Proveedores (400)
tera (4310) 300,00
d)
600,00 Efectos comerciales en ges-
tera (4310) 600,00
e)
600,00 Efectos comerciales impa-
gados (4315)
30,00 Servicios bancarios y simi-
lares (626)
(20 + 10)

portado (472)
(20  0,16)
a Bancos c/c (572) 33,20

gestión de cobro (4312) 600,00
f)
600,00 Pérdidas de créditos comer-
ciales incobrables (650)
a Efectos comerciales impa-
gados (4315) 600,00
x
286
EJEMPLO 21 TRANSFERENCIAS DE ACTIVOS FINANCIEROS. DESCUENTO EFEC- TOS.

GESTIÓN DE COBRO LETRAS. IMPAGOS
La empresa «BUDIÑO», dedicada a la comercialización de bisutería, realiza las siguientes

operaciones:
1. Se giran tres letras de 1.000 euros de nominal cada una con idéntico vencimiento a cargo de
la empresa «MAMOAS», que son aceptadas por la misma.
2. Una de las letras anteriores es enviada a una entidad financiera para su negociación. Los
intereses ascienden a 30 euros y la comisión a 20 euros. La entidad abona en cuenta corriente a
favor de «BUDIÑO» el importe líquido resultante.
3. Una segunda letra también es entregada a la entidad financiera, en este caso para que esta se
encargue de gestionar su cobro al vencimiento.
4. La terceraletraes utilizadacomo mediode pago,mediante la fórmula de endo- so, para cubrir la deuda
con el suministrador de bisutería «LANDRAS, SL».
5. Llegado el vencimiento de los efectos, el librado solo atiende el pago de la letra que tenía
descontado. Los gastos de devolución ascienden a 50 euros. Se procede a remitir el nuevo efecto a
«MAMOAS» incluyendoen el nominal los gastos de impago.
1
tera (4310)
2
1.000 Efectos comerciales des-
contados (4311)
tera (4310) 1.000
x
30 Intereses por descuentos
de efectos (665)
.../...
287
.../...

(669)
contados * (5208) 1.000
* 5208 Se abonará al descontar los efectos por el importe percibido con
cargo generalmente a cuentas del subgrupo 57 y por los
intereses y gastos soportados con cargo generalmente a la
cuenta 665.
Los débitos comerciales con vencimiento no superior a un año
podrán valorarse por su nominal. Norma 8.ª 3.1.
3
tera (4310) 1.000
4
1.000 Proveedores (400)
tera (4310) 1.000
5
Pago de la letra descontada:
1.000 Deudas por efectos descon-

tados (5208)
a Efectos comerciales des-
contados (4311) 1.000
x
Impago de la gestión de cobro:

gados (4315)
50 Servicios bancarios y
similares (626)
gestión de cobro (4312) 1.000
x .../...
288
.../...
Impago de la endosada:

gados (4315)
x
EJEMPLO 22 TRANSFERENCIAS DE ACTIVOS FINANCIEROS. GESTIÓN DE COBRO

LETRAS. IMPAGOS
La empresa «PESCAVIGO», dedicada a la comercialización de pescados y salazo- nes, presenta al final

del ejercicio X7 las siguientes cuentas con sus correspondientes saldos, relativas a derechos de cobro:
440, «Deudores» ............................................................................... 1.500

430, «Clientes» .................................................................................. 6.000
4310, «Efectos comerciales en cartera» ......................................... 5.000
4410, «Deudores, efectos comerciales en cartera» ....................... 2.000
490,«Deteriorode valorcréditosporoperacionescomerciales» . 600
Se estima, con base en estadísticas de años anteriores, que los derechos de cobro no documentados en
instrumento formal resultarán impagados en un 15 por 100 y los documentados en letras en un 10
por 100.
Durante el ejercicio X3 se producen los siguientes hechos:
1. Todas las letras giradas a los clientes se envían al banco para su gestión de cobro.
2. Elcliente, señorTUA,queadeudabaalaempresa2.500euros,estáinmerso en un
procedimiento concursal.
3. Al vencimiento de las letras que figuraban en balance a 31 de diciembre en la subcuenta 4410,
todos los deudores ingresan en la cuenta corriente de la empresa el importe correspondiente,
excepto uno que debía 300 euros. Posteriormente, hechas las indagaciones oportunas, se
considera insolvencia en firme.
.../...
289
.../...
4. El señor SALUDAS, deudor de la empresa, ha desaparecido sin que se tengan noticias de su
paradero, por lo que se considera perdido definitivamente el importe de su deuda que
ascendía a 500 euros.
5. El señor TUA abona en efectivo el 70 por 100 de su deuda, dándose el resto por
definitivamente perdido.
6. A los sucesivos vencimientos de las letras, los clientes abonan su importe, excepto el señor
ANGULO, que adeudaba 800 euros. El banco devuelve su letra cobrando 60 euros por su
gestión. El importe de los efectos restantes es ingresado en la cuenta corriente de la empresa
previo descuento de 100 euros en concepto de gastos de gestión.
Realíceseel correspondienteregistrodelasoperacionesanterioresenel librodiario. 31-12-X7: deterioro de
créditos comerciales:
No documentados [(1.500 + 6.000)  0,15] ................................... 1.125

Documentos [(5.000 + 2.000)  0,1] ............................................... 700
1.825
600 Deterioro del valor de

créditos por operaciones
comerciales (490)
a Reversión del deterioro de
comerciales (794) 600
x
comerciales (694)
a Deterioro del valor de
comerciales (490) 1.825
x
Ejercicio 08:
1
.../...
290
.../...

tera (4310) 5.000
2
2.500 Clientes de dudoso cobro
(436)
3
1.700 Bancos c/c (572)
300 Pérdidas de créditos co-
merciales incobrables (650)
a Deudores, efectos comer-
ciales en cartera (4410) 2.000
4
500 Pérdidas de créditos comer-
a Deudores (440) 500
5
1.750 Bancos c/c (572)
(70%)
750 Pérdidas de créditos comer-

a Clientes de dudoso cobro
(436) 2.500
6
800 Efectos comerciales impa-
gados (4315)
160 Servicios bancarios y simi-
lares (626)
(60 + 100)

soportado (472)
(100  0,16)
4.024 Bancos c/c (572)

gestión de cobro (4312) 5.000
x
291
CUADROS Y ESQUEMAS
Diferencias valor
Valoración inicial Valoración posterior Deterioro valor
(momento posterior)

1. Activos En general. Coste, que equivaldrá al valor Coste amortizado. Pérdida por dete- Valor en libros. «Pérdidas y ganancias»
financieros razonable de la contraprestación rioro
a coste entregada más los costes de tran- sacción Valor actual de los flujos de
Cuenta de «Pérdi- das
amortizado que les sean directamente atribuibles. efectivos futuros que se estima
y ganancias» (gasto)
van a generar descontados al
(Estos costes podrán registrarse cuenta
tipo de interés efectivo,
«Pérdidas y ganancias»).
Diferencia:
calculado en el
(‒) Intereses explícitos devengados y no momento de su
vencidos (en su caso, según apartado 3 reconocimiento inicial.
de la norma).
Como sustituto valor
actual (en su caso):
Valor cotización activo
Aportaciones Coste (±) Beneficio/pérdida Reversión por deterioro Cuando importe pérdi- da
292
realizadas (empresa partícipe no gestor) (‒) Cuenta de «Pérdidas y disminuye por causas
como conse- Correcciones valorativas ganancias» (ingreso). evento posterior.
cuencia con- deterioro acumuladas.
Límite:
trato cuenta
participación Valor en libros crédito que
y similares. estaría reconocido fecha
reversión, si no se hubiese
registrado deterioro de
valor.
Créditos Y no Se podrán valorar por su Valor nominal, salvo que se

operaciones tengan valor nominal, cuando hubiese deteriorado
comerciales < interés el efecto de no actualizar
1 año. contrac- los flujos de efectivo no
tual. sea significativo.
…/…
…/…
2. Activos financieros mantenidos Coste, que equivaldrá al valor Valor razonable, sin deducir los ‒ «Pérdidas y ganancias»
para negociar razonable de la contraprestación costes de transacción en que
entregada. pudieran incurrir en su
Los costes de transacción que les sean enajenación.
directamente atribuibles: «Pér- didas y
ganancias».
. Tratán- (+) Derechos prefe-

dose de rentes de suscripción y
instru- similares que, en su
mentos caso, se hubiesen
patrimo- adquirido.
nio. (‒) Dividendos deven-
gados.
Instru- (‒) Intereses explíci- tos

mentos de devengados y no
293
deuda. vencidos.
3. Activos financieros a coste Coste, que equivaldrá al valor Coste (‒) Importe acumulado Pérdida por dete- Valor libros. ‒
Diferencia:
razonable de la contraprestación correcciones valorativas por rioro
entregada más los costes de tran- sacción deterioro. Cuenta de «Pérdi- das
que les sean directamente atribuibles. y ganancias» (gasto). Importe recuperable.
Partici- Se aplicará en su caso,

paciones apartado 2 norma
empresas operaciones empresas
grupo, grupo.
multi-
grupo y
asociadas
…/…
…/…
Diferencias valor
Valoración inicial Valoración posterior Deterioro valor

(momento posterior)
3. Activos financieros a coste Además: Caso venta derechos prefe- Reversión por deterioro Cuando importe pérdi- ‒
(continuación) (+) Derechos preferentes suscrip- rentes suscripción o segre- Cuenta de «Pérdidas y da disminuye por cau-
ción adquiridos (‒) Dividendos gación para ejercitarlos. ganancias» (ingreso). sas evento posterior.
devengados acordados órgano • Su coste disminuirá el Límite:
competente momento adquisición. valor contable de los res-
pectivos activos. Valor en libros de la
• ¿Cálculo coste derecho?: inversión que estaría
aplicando alguna fórmu- reconocida fecha rever-
la valorativa de general sión, si no se hubiese
aceptación. registrado deterioro de
valor.
294
NORMA 9.ª: PASIVOS FINANCIEROS
1. RECONOCIMIENTO
PASIVOS FINANCIEROS A COSTE AMORTIZADO

2. VALORACIÓN
PASIVOS FINANCIEROS MANTENIDOS PARA NEGOCIAR
3. BAJA DE PASIVOS
FINANCIEROS
¿QUÉ? • Se clasificará en su totalidad o en una de sus partes, siempre que de

acuerdo con su realidad económica supongan para la empresa
una obligación contractual, directa o indirecta:
− De entregar efectivo u otro activo financiero, o
− De intercambiar activos o pasivos financieros con terceros en
condiciones potencialmente desfavo- rables tal como un
instrumento financiero que prevea su recompra
obligatoria por parte del emisor, o
− Que otorgue al tenedor el derecho a exigir al emisor su
¿PASIVOS rescate en una fecha y por un importe determinado o
FINANCIEROS? determinable, o a recibir una remuneración predeterminada
siempre que haya beneficios distribuibles (casos:
determinadas acciones rescatables y acciones o
participaciones sin voto).
.../...
295
.../...
• Débitos por operaciones comerciales: proveedores y acreedores.
¿PASIVOS • Deudas con entidades de crédito.
FINANCIEROS? • Obligaciones y otros valores negociables emitidos, como
bonos y pagarés.
• Derivados (entre ellos, futuros, opciones, permutas financieras y
compraventa de moneda extranjera) con valoración desfavorable
para la empresa.
¿QUIÉN? • Deuda con características especiales, y
• Otros pasivos financieros: deudas con terceros (como préstamos y
créditos financieros recibidos de personas o empresas que no
sean entidades de crédito, incluidos los surgidos en la compra
de activos no corrientes), fianzas y depósitos recibidos y
desembolsos exigidos por terceros sobre participaciones.
1. RECONOCIMIENTO
La empresa reconocerá un pasivo financiero en su balance cuando se convierta en una

parte obligada del contrato o negocio jurídico conforme a las disposiciones del mismo.
2. VALORACIÓN
Pasivos financieros, clasificación a efectos de su valoración
1. Pasivos a) Débitos por Aquellos que se originan en la compra de bienes y servicios por
financieros a operaciones operaciones de tráfico de la empresa (proveedores y acreedores
coste amorti- comerciales varios).
zado
b) Débitos por Aquellos que, no siendo instrumentos derivados, no tienen origen
operaciones no comercial.
comerciales
2. Pasivos Cuando sea un instrumento financiero derivado, siempre que no sea un contrato de garantía financiera
financieros ni haya sido designado como instrumento de cobertura.
mantenidos
para negociar
En ningún caso la empresa podrá reclasificar un pasivo financiero incluido inicialmente en la categoría demantenidospara negociar
aladepasivosfinancieros acosteamortizado, niviceversa.
296
PASIVOS FINANCIEROS A COSTE AMORTIZADO
PASIVOS FINANCIEROS A COSTE

AMORTIZADO
Que equivaldrá al valor razonable de la contraprestación recibida,

Coste ajustado por los costes de transacción que les sean directamente
atribuibles.
No obstante Estos costes, así como las comisiones financieras de las deudas
con terceros, podrán registrarse en la cuenta de «Pérdidas y
ganancias».
VALORACIÓN
INICIAL
Débitos por operaciones
comerciales, vencimiento no
superior a un año, y que no tengan
un tipo de interés contractual, así Cuando el
como: efecto de no
Se
Valor actualizar los
• Fianzas. podrán
nominal flujos de efec-
• Desembolsos exigidos por valorar
tivo no sea
terceros, sobre parti-
significativo.
cipaciones, cuyo importe se
esperar pagar en el corto
plazo.
Por su coste amortizado
Intereses devengados aplicando «Pérdidas y

método interés efectivo. ganancias»
VALORACIÓN
POSTERIOR Aportaciones recibidas como con-
Coste (±) (beneficio/pérdida )
secuencia contrato de cuentas en
(partícipes no gestores)
participación y similares.
No obstante
Débitos con vencimiento no superior a un

año, valorados inicialmente valor Valor nominal
nominal.
297
VALORACIÓN INICIAL
Igual criterio que «Activos financieros mantenidos para negociar».
VALORACIÓN POSTERIOR
3. BAJA DE PASIVOS FINANCIEROS
¿CUÁNDO?
Si la obligación se ha extinguido.
Se darán de baja los pasivos financieros propios que adquiera, aunque sea con la intención de recolocarlos en el
futuro.
Si se produjese intercambio de instrumentos de deuda entre prestamista y prestatario (siempre que estos tengan
condiciones sustancialmente diferentes).
• La baja del pasivo financiero original.

• Reconocimiento del nuevo pasivo financiero que surja.
Se registrará:
• Una modificación sustancial de las condiciones actuales de un pasivo
financiero.
298
REGISTRO Y
VALORACIÓN
Valor en libros pasivo financiero o parte de él que se haya dado de

baja.
Baja: Diferencia:
La contraprestación pagada
(incluidos los costes de transacción atribuibles y en la que se recogerá asimismo
cualquier activo cedido diferente del efectivo o pasivo asumido).
Intercambio El pasivo financiero original no se dará de baja del balance.

instrumentos deuda que
no tienen condiciones
sustancialmente diferentes
¿Valoración? Por su coste amortizado
Determinándose aplicando el tipo de interés
efectivo que será el que iguale el valor en libros del
pasivo financiero en la fecha de modificación,
con los flujos de efectivo a pagar según las
nuevas condiciones.
Cuando el valor actual de los flujos de efectivo del nuevo pasivo financiero, incluyendo las
comisiones netas cobradas o pagadas, sea diferente, al menos en un 10 por 100 del valor actual de
¿Sustancialmente
los flujos de efectivo remanentes del pasivo financiero original, actualizados ambos al tipo de
diferentes?
interés efectivo de este.
299
EJEMPLO 23 PASIVOS FINANCIEROS: CLASIFICADOS COMO «DÉBITOS Y PAR- TIDAS A

PAGAR». VALORACIÓN INICIAL. VALORACIÓN POSTE-
RIOR
La sociedad «DECIMO XUNIO» emite el 1-1-07 un empréstito formado por 1.000 bonos de valor
nominal 10 euros, emitidos a la par y reembolsables al 104 por 100 el 31-12-08. Estos títulos devengan un
interés anual pagadero cada 31 de diciembre del 6 por 100.
Los gastos de emisión soportados por la empresa han ascendido a 300 euros. Realícense las
Gráficamente:
Rembolso:
1.000 tít.  10  104% = 10.400
i = 6% 10  1.000 tít. = 600 i = 6% 10  1.000 tít. = 600
1-1-07 31-12-07 31-12-08

Emisión:
1.000 tít.  10 /tít. ‒ 300 =
= 9.700
En la emisión y suscripción detítulos, valoraremoselpasivofinanciero por el coste, que equivaldrá al valor

razonable de la contraprestación recibida ajustado por los gastos de la transacción que le sean
directamente atribuibles. No obstante estos últimos, así como las comisiones financieras que se
carguen a la empresa cuando se originen las deudas con terceros podrán registrarse en la cuenta de
«Pérdidas y ganancias» en el momento del reconocimiento inicial (norma 9.ª de valoración del PGC
PYMES, apartado 2.1.1.):
1-1-X7
9.700 Bancos c/c (572)
(10.000 – 300)
a Obligaciones y bonos
(176) 9.700
x
.../...
300
.../...
En la valoración posterior, y para los pasivos financieros incluidos en la cartera

«Pasivos financieros a coste amortizado» se tendrá en cuenta su «coste amortizado», utilizando para
ello el método del tipo de interés efectivo:
Así, si comparamos:

9.700 = 600  (1 + i )-1 + 600  (1 + i)-2 + 10.400  (1 + i)-2 i =
0,09628041095… (9,628041095…%)
Coste Capital Coste

Pagos
(2)
(1) (3) (4)
0 9.700,00
1 933,92 600 ‒333,92 10.033,92
2 966,07 600 ‒ 366,07 10.400,00
Total 1.900,00
Siendo:
(1) = (4)-1  i
(3) = (2) –(1)
(4) = (4)-1 – (3)
De tal manera que cuando la empresa paga los intereses correspondientes al finalizar el año:
31-12-X7
600 Intereses de obligaciones
y bonos (661)
x
.../...
301
.../...
Observamos por el cuadro elaborado que el gasto financiero debe elevarse a 933,92
euros, la diferencia (333,92 ) corresponde a los intereses implícitos que se deben imputar en este año y
que nuestra sociedad pagará con el valor de reembolso. Por tanto, anotará:
31-12-X7
333,92 Intereses de obligaciones
y bonos (661)
a Obligaciones y bonos
(176) 333,92
x
EJEMPLO 24 PASIVOS FINANCIEROS: CLASIFICADOS COMO «PASIVOSFINAN- CIEROS

A COSTE AMORTIZADO». VALORACIÓN INICIAL. VALO-
RACIÓN POSTERIOR
A la sociedad «GALLAECIA», le concede el banco de Vigo un préstamo, efectuando con respecto a este las
siguientes operaciones:
1. A fecha 1-1, le conceden el préstamo de nominal 120.000 euros para ser amortizado enunaño
por el sistema de cuotas constantes semestrales y con un tipo de interés del 6 por 100 anual
pagadero por semestres. Los gastos de estudio y formalización ascendieron a 600 euros.
2. Al final del primer semestre, se paga la amortización y los intereses, con cargo a la cuenta
corriente.
3. Al finalizar el segundo semestre finaliza la operación, pagando la amorti- zación e intereses
correspondientes a esta fecha.
Realíceseelcorrespondienteregistroalasoperacionesanterioresenellibrodiario. Gráficamente:
.../...
302
.../...
120.000 3.600 + 60.000 1.800 + 60.000
0 1 2
1-1 30-6 31-12
1. 1-1: los pasivos financieros incluidos en la categoría de débitos y partidas a pagar se valorarán
inicialmente por el precio de la transacción, que equivaldrá al valor razonable de la contraprestación
recibida ajustado por los gastos de la tran- sación que no sean directamente atribuibles; no obstante, estos
últimos así como las comisiones iniciales de las deudas con terceros, podrán registrarse en la cuenta de
119.400 Bancos c/c (572)

(669)
a Deudas a corto plazo (521) 120.000
x
Se ha optado por reconocer los gastos de transacción en la cuenta de «Pérdidas y ganancias».
2. 30-6: pago intereses 1.er semestre y amortización:
60.000 Deudas a corto plazo (521)

a Bancos c/c (572) 63.600
x
3. 31-12: pago intereses 2.º semestre y amortización principal:

a Bancos c/c (572) 61.800
x
303
EJEMPLO 25 PASIVOS FINANCIEROS: CLASIFICADOS COMO «PASIVOSFINAN- CIEROS

A COSTE AMORTIZADO». VALORACIÓN INICIAL. VALO-
RACIÓN POSTERIOR
A la sociedad «FINIS TERRAE», le concede el banco de la Coruña un préstamo, efectuando con

respecto a este las siguientes operaciones:
1. El 1-1-X0, le conceden el préstamo de nominal 240.000 euros y con un compromiso de

devolución a dos años, pagando al finalizar cada uno de ellos la misma cantidad por la
devolución del capital. El tipo de interés se sitúa en un 10 por 100 anual, pagadero por
semestres.
2. Losgastosdeformalizacióndeestepréstamohanascendidoa3.000euros.
3. El 1 -7-X0, paga los intereses correspondientes al primer semestre.
4. El 1-1-X1, paga tanto los intereses del segundo semestre como la primera cuota de
amortización
5. A 1 -7-X1, paga los intereses que correspondan.
6. El 1-1-X2 finaliza la operación, pagando los importes que sean necesarios.
Realíceseelcorrespondienteregistroalasoperacionesanterioresenellibrodiario. Gráficamente:
240.000 12.000 120.000 + 12.000 6.000 120.000 + 6.000
0 1 2
1-1-X0 30-6-X0 31-12-X0 30-6-X1 31-12-X1
1 y 2. 1-1-X0: valoración inicial: precio de la transacción que equivaldrá al valor razonable de la

contraprestación recibida ajustadas por gastos de transacción, norma 9.ª 2.1.1.
237.000,00 Bancos c/c (572)

(240.000 ‒ 3.000)
a Deudas a corto plazo (521) 118.034,83

(véase cuadro)
a Deudas a largo plazo (171) 118.965,17

(véase cuadro)
x .../...
304
.../...
En una valoración posterior se registrarán por su coste amortizado. Cálculo interés efectivo:
237.000 = 12.000  (1 + i2)-1 + 132.000  (1 + i2)-2 + 6.000  (1 + i2)-3 +

+ 126.000  (1 + i2)-4 i2 =
0,05466852…
Coste Coste
Fecha Período Pagos Amortización
financiero amortizado
1-1-X0 0 ‒ 237.000,00
30-6-X0 1 12.956,44 12.000 (956,44) 237.956,44
118.034,83
31-12-X0 2 13.008,73 132.000 118.991,27 118.965,17
30-6-X1 3 6.503,65 6.000 (503,65) 119.468,82
118.965,17
31-12-X1 4 6531,18 126.000 119.468,82 ‒
39.000,00 276.000 237.000
Coste financiero .......................................................................... 39.000

Intereses 1.er año .......................................... 24.000
Intereses 2.º año ........................................... 12.000
Gastos formalización ................................... 3.000
39.000
30-6-X0: pago intereses semestrales: 12.000 y registro intereses implícitos (veáse cuadro).

(12.000 + 956,44)
a Bancos c/c (572) 12.000,00

a Deudas a corto plazo
(521) 956,44
x
.../...
305
.../...
31-12-X0: pago intereses 2.º semestre: 12.000 y registro intereses implícitos.

(12.000 + 1.008,73)
a Bancos c/c (572) 12.000,00

(por los intereses explícitos)

(521) 1.008,73
x
31-12-X0: pago del principal:

(521)
(118.034,83 + 956,44 + 1.008,73)
a Bancos c/c (572) 120.000,00

x
31-12-X0: reclasificación:
118.965,17 Deudas a largo plazo

(171)
(521) 118.965,17
x
30-6-X1:
Costes financieros ...................................................................... 6.503,65 Intereses explícitos

...................................... 6.000,00
Inteseres implícitos ...................................... 503,65

a Bancos c/c (572) 6.000,00
(521) 503,65
x
.../...
306
.../...
31-12-X1:
Costes financiero ........................................................................ 6.531,18

Intereses explícitos ...................................... 6.000,00
Intereses implícitos ...................................... 531,18

a Bancos c/c (572) 6.000,00
(521) 531,18
x
31-12-X1: reembolso del principal.

(521)
(118.965,17 + 503,65 + 531,18)
a Bancos c/c (572) 120.000,00

x
EJEMPLO 26 PASIVOS FINANCIEROS: CLASIFICADOS COMO «DÉBITOS Y PAR- TIDAS A

PAGAR». CUENTAS EN PARTICIPACIÓN
La sociedad «MACKARTY, SA» inició un negocio en participación, con la empresa

«CATAÑA, SA». El contrato de tal negocio se regula por el contenido de los artícu- los 239 a 243 del
Código de Comercio, figurando «MACKARTY» comogestor.
Las operaciones realizadas en el presente ejercicio son las siguientes:
1. «MACKARTY» compra a crédito 1.000 unidades a 19 euros cada una, pagando por portes
1.000 euros.
2. «CATAÑA» adquiere otras 500 unidades a 20 euros cada una, paga por portes 500 euros. El
proveedor le concede un 2 por 100 de descuento por pronto pago.
.../...
307
.../...
3. «CATAÑA» vende 400 unidades a 25 euros, cobrando dicho importe.

4. «MACKARTY» envía 400 unidades a «CATAÑA», satisfaciendo esta 200 euros por
gastos de transporte.
5. «MACKARTY» vende 500 unidades a 25 euros cada una, cobrando el 50 por 100 por
bancos.
6. «CATAÑA» remite a «MACKARTY» 5.000 euros para fondos, con unos gastos de
envío de 10 euros.
7. Los intereses de este período a favor de «MACKARTY» son de 500 euros, y de
«CATAÑA» 250 euros.
8. Se liquida la participación, adquiriendo cada sociedad la mercancía que está en su poder a
20 euros cada unidad.
El resultado se distribuye en un 60 por 100 para «MACKARTY» y en un 40 por 100 para «CATAÑA».
Contabilícese el negocio en participación, en las dos sociedades.
CONTABILIDAD GESTOR
1
20.000 Compra de mercaderías,
en participación (6001)
(1.000 ud.  19  + 1.000 )
a Bancos c/c (572) 1.000
2
10.300 Compra de mercaderías,
en participación (6001)
[(500 ud.  20  + 500 ) –
‒ 2% 10.000]
a Acreedores por operacio-
nes en común (419) 10.300
3
10.000 Deudores por operaciones
en común (449)
a Venta de mercaderías, en
participación (7001) 10.000
(400 ud.  25 )
x
.../...
308
.../...
4
200 Transportes, en participa-
ción (6241)
nes en común (419) 200
5
6.250 Bancos c/c (572)
a Ventas de mercaderías, en
(500 ud.  25 )
6
5.000 Bancos c/c (572)
10 Servicios bancarios y si-
milares, en participación
(6261)
7
750 Gastos financieros, en par-
ticipación (6691)
a Otros ingresos financieros
(769) 500
nes en común (419) 250
x
Al liquidar la participación, cada uno adquiere la mercancía que está en su poder a 20 euros por unidad.
Veamos qué tiene cada uno:
«MACKARTY» «CATAÑA»
Entrada Salida Entrada Salida
1.000 (1) 400 (4) 500 (2) 400 (3)

500 (5) 400 (4)
Existencias: 100 unidades Existencias: 500 unidades

.../...
309
.../...
8
2.000 Compras de mercaderías
(600)
(100 ud.  20 )

en común (449)
(500 ud.  20 )
a Ventas de mercaderías, en
x
Cálculo del resultado de la participación:
Gastos Ingresos
Compras, en participa- Ventas, en participación . 34.500

ción .................................... 30.300 (10.000 + 12.500 + 12.000)
(20.000 + 10.300)
Transportes, en participa-
ción ................................... 200
Servicios bancarios, en
participación .................... 10
Gastos financieros, en par-
ticipación .......................... 750
Total .................................. 31.260 Total .................................. 34.500
Beneficio obtenido en el negocio: Ingresos ‒ Gastos = 34.500 ‒ 31.260 = 3.240
Del cual, un 60 por 100 (1.944 ) irá para el gestor («MACKARTY»), y el 40 por 100 restante (1.296 ),
para el partícipe no gestor («CATAÑA»).
Con lo cual, por el registro de la transferencia que «MACKARTY» tiene que hacer a «CATAÑA», por
el beneficio que le corresponde, anotará:
8
1.296 Beneficiotransferido (6510)
x .../...
310
.../...
Mientras que por su beneficio, «MACKARTY» registrará en su libro diario las siguientes
anotaciones:
8
32.556 Resultados del ejercicio, en
participación (1291)
a Compras de mercaderías,
en participación (6001) 30.300
a Transportes, en partici-
pación (6241) 200
a Servicios bancarios, en
participación (6261) 10
a Gastos financieros, en
participación (6691) 750
a Beneficio transferido
(6510) 1.296
8
34.500 Ventas de mercaderías, en
participación (7001)
a Resultados del ejercicio,
en participación (1291) 34.500
x
Liquidación de la participación:
Las posibles diferencias, que pudieran surgir entre los partícipes, se liquidarán a través de tesorería. Así.
«Deudores, por «Acreedores, por

operaciones en común» operaciones en común»
10.000 (3) 10.300 (2)

10.000 (8) 200 (4)
5.010 (6)
250 (7)
1.296 (8)
Saldo deudor: 20.000 euros Saldo acreedor: 17.056 euros
.../...
311
.../...
8
17.056 Acreedores, por operacio-
nes en común (419)
2.944 Bancos c/c (572)
a Deudores por operaciones
en común (449) 20.000
x
CONTABILIDAD PARTÍCIPE
1
No efectúa ningún registro 2
en común (449)
a Bancos c/c (572) 10.300
3
10.000 Bancos c/c (572)
4
200 Deudores por operaciones
en común (449)
5
No efectúa ningún registro 6
en común (449)
a Bancos c/c (572) 5.010
7
250 Deudores por operaciones
en común (449)
a Otros ingresos financieros
(769) 250
x .../...
312
.../...
8
(600)
x
Por el registro del beneficio que le corresponde:
8
en común (449)
a Beneficio atribuido
(7511) 1.296
x
Liquidación de la participación:
«Deudores, por «Acreedores, por

operaciones en común» operaciones en común»
10.300 (2) 10.000 (3)

200 (4) 10.000 (8)
5.010 (6)
250 (7)
1.296 (8)
Saldo deudor: 17.056 euros Saldo acreedor: 20.000 euros
8
20.000 Acreedores por operacio-
nes en común (419)
a Deudores por operaciones
en común (449) 17.056
a Bancos c/c (572) 2.944
x
313
EJEMPLO 27 INTERCAMBIO DE INSTRUMENTOS DE DEUDA, PERO SIN TENER

CONDICIONES SUSTANCIALMENTE DIFERENTES
«PORRAS, SA» tiene un préstamo cuyo valor en libros es a 1-1-06 de 12.000 euros (tipo de interés:
10%). Lo intercambiamos por otro cuyo valor de reembolso a los dos años (31-12-07) es de 14.000 euros.
Estas deudas no tienen condiciones sustancialmente diferentes.
Gráficamente:
Deuda a cancelar:
14.000
1-1-06 31-12-06 31-12-07

Valor libros deuda:
12.000
A 1-1-06 se produce un intercambio de instrumentos de deuda, pero sin tener condiciones

sustancialmente diferentes (norma 9.ª apartado 3) por lo que, cuando ocurre, no daremos de baja el
préstamo inicial, quedando valorado en balance a inicio del ejercicio 06 en 12.000 euros.
¿Cuándo se considerará «sustancialmente diferentes»? La referida normativa nos comenta: «(…)

cuando el valor actual de los flujos de efectivo del nuevo pasivo financiero, incluyendo las comisiones
netas cobradas o pagadas, sea diferente, al menos en un 10 por 100 del valor actual de los flujos de
efectivo remanentes del pasivo financiero original, actualizados ambos al tipo de interés efectivo de
este». Comprobémoslo en nuestro caso:
Valoractualdelosflujosdelnuevo pasivo [14.000 (1+ 0,10)-2]. 11.570,25 Valoractualdelos

flujos del pasivo financiero original .................................................................. 12.000
La diferencia entre ambos: 12.000 – 11.570,25 = 429,75; no difiere al menos del 10 por 100 del
importe de 12.000. Luego no tiene condiciones sustancialmente diferentes.
Para su valoración, lo haremos por su coste amortizado; determinando este al aplicar el tipo de
interés efectivo que seráel que igualeelvalor en librosdel pasivo
.../...
314
.../...
financiero en la fecha de modificación, con los flujos de efectivo a pagar según las nuevas condiciones.
Con lo cual, planteando la equivalencia financiera en el origen:

12.000 = 14.000  (1 + i) -2
i = 0,080123... (8,0123...%)
determinamos cuál es el tipo de interés efectivo para el conjunto de flujos de la operación.
Averiguaremos la asignación del coste financiero a través del siguiente cuadro:
Coste Capital Coste

Pagos
(2)
(1) (3) (4)
0 12.000
1 961,48 ‒ − 961,48 12.961,48
2 1.038,52 ‒ − 1.038,52 14.000
Total 2.000
Siendo:
(1) = (4) -1  i
(3) = (2) – (1)
(4) = (4) -1 – (3)
Comprobamos que el gasto financiero se eleva a 961,48 euros. Estos corresponden a losinteresesimplícitos
que se deben imputar en este año y que «PORRAS» pagará con el valor de reembolso al vencimiento.
Con lo cual, anotará:
31-12-06
961,48 Intereses de deudas (662)
a Deudas a corto plazo (521) 961,48
x
.../...
315
.../...
Enestamisma fecha,reclasificamoselprincipaldeladeuda,alrealizarse enel

próximo ejercicio el pago:
31-12-06
12.000 Deudas a largo plazo (171)
x
Al año siguiente, realizaremos una anotación similar a la de 06 en cuanto a los

intereses implícitos, guiándonos por el cuadro en cuanto a la cifra a imputar:
31-12-07
a Deudas a corto plazo (521) 1.038,52
x
Para a continuación, registrar el pago de la deuda:
31-12-07
a Bancos c/c (572) 14.000
x
EJEMPLO 28 INTERCAMBIO DE INSTRUMENTOS DE DEUDA QUE TIENEN CON- DICIONES

SUSTANCIALMENTE DIFERENTES
«AURORA, SA» tiene un préstamo (fecha 1-1-06) por un importe pendiente de amortizar que asciende a
30.000 euros y con vencimiento dentro de tres años. El tipo de interés efectivo aplicado es del 10 por 100
anual (pagadero cada31 dediciembre).
A inicio de 06 intercambia la deuda por otra del mismo importe y cuyo vencimien- to es el 31-12-07. El
tipo de interés fijado para esta es el 3 por 100 efectivo anual pagadero, igualmente, cada 31 de
diciembre (en resumen, los préstamos tienen condiciones sustancialmente diferentes).
.../...
316
.../...
El precio pagado por la cancelación del primitivo es de 30.200 euros. Realícense las
A comienzos del ejercicio 06, intercambiamos los préstamos. Al tener estos condiciones
sustancialmente diferentes (norma 9.ª, apartado 3) daremos de baja la deuda inicial. Registraremos
igualmente los gastos por la cancelación del préstamo.
¿Por qué tiene condiciones sustancialmente diferentes? Comprobaremos, según la referenciada

normativa, si:
Valor actual de los flujos de efectivo del nuevo pasivo finan-

ciero incluyendo las comisiones netas cobradas o pagadas 26.555
[200 + 900  (1 + 0,10)-1 + 30.900  (1 + 0,10)-2]
Sea diferente, al menos, en un 10 por 100 del:
Valor actual de los flujos de efectivo remanente del pasivo

financiero original [3.000  (1 + 0,10)-1 + 33.000  (1 + 0,10)-2] ...... 30.000
Actualizados ambos tipos de interés efectivo pasivo financiero original: 10

por100.
Diferencia (difiere más del 10%) .............................................. 3.445
Por tanto anotaremos:
1-1-06
(669)
a Bancos c/c (572) 30.200
x
En la misma fecha, reconocemos el nuevo pasivo financiero que surge:
1-1-06
30.000 Bancos c/c (572)
a Deudas a largo plazo (171) 30.000
x
.../...
317
.../...
Para la valoración de esta nueva deuda, y para la cartera «Pasivos financieros a coste amortizado»,
tendremos en cuenta su «coste amortizado», utilizando para ello el método del tipo de interés
efectivo:
Con lo cual, compararemos el conjunto de flujos de la operación valorados en el momento inicial:
Gráficamente:
Principal: 30.000
i = 3% 30.000 = 900 i = 3% 30.000 = 900
1-1-06 31-12-06 31-12-07

Principal deuda:
30.000

30.000 = 900  (1 + i ) -1 + 900  (1 + i) -2 + 30.000  (1 + i) -2
i = 0,03 (3%)
que es el tipo de interés efectivo.
Coste Capital Coste

Pagos
(2)
(1) (3) (4)
0 30.000
1 900 900 ‒ 30.000
2 900 900 ‒ 30.000
Total 1.800
Anotando:
.../...
318
.../...
Imputación de los intereses correspondientes al ejercicio 06:
31-12-06
x
Que, en este ejemplo, coincide con los pagos efectuados por la empresa, al no existir «intereses
implícitos».
En el mismo día, reclasificamos el principal de la deuda, al abonarse en el 07:
31-12-06
x
Al ejercicio siguiente, realizaremos un registro similar al de 06 en cuanto a los intereses:
31-12-06
x
Para a continuación anotar el pago del principal:
31-12-07
a Bancos c/c (572) 30.000
x
319
CUADROS Y ESQUEMAS
Valoración Valoración Diferencias valor

inicial posterior (momento posterior)
1. Pasivos En general Coste, que equivaldrá al Coste amortizado. «Pérdidas y

finan- valor razonable de la ganacias»
cieros contraprestación recibida
a coste Aportacio- ajustado por los costes de Coste
amorti- nes recibi- transacción que les sean (±) Beneficio/Pér-
zado das como directamente atribuibles. dida (partícipe no
consecuen- (Estos costes, así como gestor)
cia contrato comisiones financieras
cuenta par- deudas terceros, podrán
ticipación y registrarse cuenta «Pér- didas
similares y ganancias»).
Y no Se podrán
Débitos tengan valorar por Valor nominal.
operacio- interés su valor
nes comer- contrac- nominal
ciales  1 tual. cuando el
año efecto deno
actualizar
flujosde
efectivo no
sea signifi-
cativo.
2. Pasivos financieros man- Igual criterio que para Igual criterio que Igual criterio que para
tenidos para negociar «Activos financieros para «Acti- vos «Activos financieros
mantenidos para nego- financieros mantenidos para
ciar». mantenidos para negociar».
negociar».
320
NORMA 10.ª: CONTRATOS FINANCIEROS PARTICULARES
1. ACTIVOS FINANCIEROS HÍBRIDOS
2. CONTRATOS QUE SE MANTENGAN

CON EL PROPÓSITO DE RECIBIR O
ENTREGAR UN ACTIVO NO FINAN-
CIERO
1. ACTIVOS FINANCIEROS HÍBRIDOS
ACTIVOS FINANCIEROS HÍBRIDOS
Son aquellos que combinan:

DEFINICIÓN
• Un contrato principal no derivado, y
• Un derivado financiero, denominado derivado implícito que no puede ser transferido de
manera independiente y cuyo efecto es que algunos de los flujos de efectivo del activo
híbrido varían de forma similar a los flujos de efectivo del derivado considerado de forma
independiente.
VALORACIÓN Que equivaldrá al valor razonable de la contraprestación entregada

Coste
INICIAL
Los costes de transac- ción
«Pérdidas y
que les sean directamente
ganancias»
atribuibles
.../...
321
.../...
Por su valor razonable En caso Por su coste

de valor
VALORACIÓN Sin deducir los costes de razonable no (‒) Importe acumulado
POSTERIOR transacción en que se pudieran disponible, se correcciones valorativas
incurrir en su enajenación. podrá valorar: pordeterioro del valor.
Los cambios que se produzcan en el valor «Pérdidas y

razonable. ganancias»
En casode quelaentidadposeeaactivosfinancieroshíbridos,valoradosporsu valorrazonable,crearáa efectos de valoración y presentación

información la categoría «Otros activos financieros a valor razonable».
2. CONTRATOS QUE SE MANTENGAN CON EL PROPÓSITO DE

RECIBIR O ENTREGAR UN ACTIVO NO FINANCIERO
RECONOCIMIENTO Y VALORACIÓN
ANTICIPOS A
CUENTA O
Los contratos que se mantengan con el propósito de recibir o entregar un activo no
COMPROMISOS DE
financiero de acuerdo con las necesidades de compra, venta o utilización de dichos
COMPRAS O
activosporpartedelaempresa.
VENTAS, SEGÚN
PROCEDA
.../...
322
.../...
Aquellos contratos que se puedan liquidar por diferencias en efectivo o en otro

SEGÚN LO
instrumento financiero o bien mediante el intercambio de instrumentos financieros o,
DISPUESTO PARA
aun cuando se liquiden mediante la entrega de un activo no financiero, la empresa tenga
DERIVADOS
la práctica de venderlo en un período de tiempo corto e inferior al período normal del
EN NORMA
sector en que opere la empresa, con la intención de obtener una ganancia por su
ACTIVOS Y
intermediación o por las fluctuaciones de su precio, o el activo no financiero sea
PASIVOS
fácilmente convertible en efectivo.
FINANCIEROS
EJEMPLO 29 ACTIVOS FINANCIEROS HÍBRIDOS
Decidimos invertir en un «depósito garantizado» comercializado por el «BBVA».La operación consiste en

realizar una inversión mínima de 2.000 euros que la entidad garantiza al 100 por 100 al vencimiento (al
cabo de un año). Tendremos en cuenta, además, la revalorización del IBEX-35 ya que si este aumenta,
obtendríamos un porcentaje adicional por la diferencia entre la cotización del índice en el momento
inicial y al vencimiento.
Indíquese la clasificación que realizaría la empresa respecto a este instrumento

financiero.
Se trata de un activo financiero híbrido, ya que combina un contrato principal no derivado (el
depósito) y un derivado implícito (opción sobre IBEX-35) que no puede ser transferido de manera
independiente.
En cuanto a su valoración, inicialmente, por el valor razonable de la contrapresta- ción entregada,

imputando los gastos de la transacción en la cuenta de «Pérdidas y ganancias»; y con posterioridad se
valorará al valor razonable, sin deducir los gastos de transacción en que se pudieran incurrir en la
enajenación. Los cambios que se produzcan en el valor razonable se imputarán a «Pérdidas y
ganancias» del ejercicio.
323
EJEMPLO 30 ACTIVOS FINANCIEROS HÍBRIDOS
Se concede un crédito de 120.000 euros a la firma «YAGOSA». Esta puede amortizar el préstamo en
cualquier momento con una comisión del 2 por 100 sobre el capital pendiente de amortizar.
Indíquese la clasificación que realizaría la empresa respecto a este instrumento

financiero.
Se trata de un activo financiero híbrido, ya que combina un contrato principal no derivado (instrumento
de deuda: el préstamo) y un derivado implícito (opción de cancelación) que no puede ser transferido
de manera independiente.
Su valoración se realizará según lo especificado en el apartado 1 de la norma 10.ª de valoración del PGC
PYMES; inicialmente: «(…) por el precio de adquisición de la transacción, que equivaldrá al valor
razonable de la contraprestación entregada. Los gastos de transacción que les sean directamente
atribuibles se reconocerán en la cuenta de «Pérdidas y ganancias» del ejercicio.
En una valoración posterior: «(…) se valorarán por su valor razonable, sin deducir los gastos de
transacción en que se pudiera incurrir en su enajenación. Los cambios que se produzcan en el valor
razonable se imputarán en la cuenta de "Pérdidas y ganancias" del ejercicio. Excepcionalmente, en
aquellos casos en el que el valor razonable no esté a disposición de la empresa, se podrán valorar al coste,
menos, en su caso, el importe acumulado de las correcciones valorativas por deterioro».
EJEMPLO 31 CONTRATOS QUESEMANTENGANCONELPROPÓSITODERECI- BIRO

ENTREGARUNACTIVONO FINANCIERO.ANTICIPOACUEN-
TA DE COMPRAS
La empresa «ARTABRO, SA» compra a crédito una partida de mercancías para

revenderlas con el siguiente detalle:
Precio según factura .................................................................. 20.000

Anticipo a cuenta ....................................................................... (5.000)
Base imponible ........................................................................... 15.000

IVA 16% ....................................................................................... 2.400
Líquido apagar .......................................................................... 17.400

.../...
324
.../...
Las mercancías han sido enviadas por «TEUR» a portes debidos por lo que debe satisfacer una
factura deportes porunimportede 1.200 euros más el IVA del 16 por 100.
Regístrense los asientos que correspondan a las operaciones anteriores.
En su día, cuando «ARTABRO» envió el anticipo a su proveedor, efectúo el siguiente registro en su

diario:
5.000 Anticipos a proveedores

(407)
portado (472)
a Bancos c/c (572) 5.800
x
Según lo especificado en la quinta parte del PGC PYMES, sobre la cuenta 407,
«Anticipos a proveedores»: «(…) Se cargará por las entregas de efectivo a los proveedores, con
abono a cuentas del subgrupo 57».
Cuando recibe las mercancías, dará de baja el anticipo reconocido previamente rebajando el importe
adeudado con el proveedor:
20.000 Compra de mercaderías

(600)
portado (472)
a Anticipos a proveedores
(407) 5.000
x
El proveedor podrá ser valorado por su «valor nominal» al tratarse de un débito por operación comercial
con vencimiento no superior a un año y que no tiene tipo de interés contractual; tal y como especifica la
norma 9.ª de valoración del PGC PYMES, en su apartado 2.1.1 sobre la valoración inicial de débitos y
partidas a pagar.
Las mercancías han sido trasportadas por una empresa cuyo coste será por cuenta de «ARTABRO». Este
será incluido en el precio de adquisición de las mercancías
.../...
325
.../...
talycomonosdicelanorma12.1.1devaloracióndelPGCPYMES:«Elpreciode
adquisición incluye el importe facturado por el vendedor después de deducir cualquier descuento,
rebaja en el precio u otras partidas similares (…) y se añadi- rán todos los gastos adicionales que se
produzcan hasta que los bienes se hallen ubicados para su venta, tales como transportes, aranceles de
aduanas, seguros y otrosdirectamenteatribuiblesalaadquisicióndelasexistencias(…)»:

(600)
portado (472)
a Acreedores por prestación
de servicios (410) 1.392
x
EJEMPLO 32 CONTRATOS QUESEMANTENGANCONELPROPÓSITODERECI- BIRO

ENTREGARUNACTIVONO FINANCIERO.ANTICIPOACUEN-
TA DE COMPRAS
La empresa «MEDULIO, SA» manda un anticipo de 500 euros a un proveedor de la empresa a cuenta de
una futura compra. Posteriormente, efectuamos la adquisición a dicho proveedor por importe de 2.500
euros, realizando la operación a crédito. Las mercancías vienen en envases con facultad de devolución,
por lo que nos han cargado, además, 50 euros. El transporte de la compra ya lo hemos pagado nosotros al
transportista y ascendió a 100 euros. Finalizado el plazo, devolvemos el 50 por 100 de los envases, el 30 por
100 decidimosreservárnoslosy un 20 por 100 han quedado inutilizados.
Realícense las anotaciones correspondientes (nota: no tenga en cuenta conside- raciones fiscales).
«MEDULIO» envía el anticipo a su proveedor, a cuenta de futuras compras:
500 Anticipos a proveedores

(407)
x
.../...
326
.../...
Efectúa la compra a crédito, disminuyendo en el importe adeudado al proveedor la cuantía previa

que le hemos anticipado:

(600)
(2.500 + 100)
50 Envases y embalajes a de-

volver a proveedores (406)
a Anticipos a proveedores
(407) 500
(2.500 – 500 + 50)

x
Las mercancías vienen con unos envases con «facultad de devolución», y su importelo recogeremos en la 406,
tal y como se especifica en la quinta parte del PGC PYMES.
Por su parte, «MEDULIO» cargará con el transporte de estas mercancías; consi- derándose su como
mayor precio de adquisición (norma 12.1.1 de valoración del PGC PYMES).
En cuanto a lo adeudado al proveedor aparecerá por el importe facturado (su valor nominal, norma 9.ª 2
de valoración del PGC PYMES).
Pasado un tiempo devolvemos la mitad de los envases, en tanto que el resto nos los quedamos o están
deteriorados. Por tanto, anotaremos:
25 Proveedores (400)
(envases devueltos)
25 Compra de otros aprovi-

sionamientos (602)
(envases deteriorados y reser- vados)
a Envases y embalajes a
devolver a proveedores
(406) 50
x
Tal y como nos indica la quinta parte del PGC PYMES «Definiciones y relaciones contables» para la
cuenta 406.
327
CUADROS Y ESQUEMAS

Activos financieros Coste, que equivaldrá al Valor razonable, sin «Pérdidas y ganancias».
híbridos valor razonable de la deducir los costes de
contraprestación transacción en que
entregada. pudieran incurrir en su
Los costes de tran- enajenación.
sacción que les sean
directamente atri- En caso de valor razona-
buibles: «Pérdidas y ble, no disponible:
ganancias». Coste (‒) Importe acu-
mulado correcciones
valorativas por dete-
rioro.
En caso de que la entidad poseea activos financieros híbridos, valorados por su valor razonable, crea- rá a efectos de valoración y
presentación información la categoría «Otros activos financieros a valor razonable».
328
NORMA 11.ª: INSTRUMENTOS DE PATRIMONIO PROPIO
DEFINICIÓN
Es cualquier negocio jurídico que evidencia, o refleja, una participación residual en los activos de la
empresa que los emite una vez deducidos todos sus pasivos.
REGISTRO
En el caso de que la empresarealice cualquiertipode transaccióncon suspropiosinstrumentos de patrimonio, el importe de

estos instrumentos se registrará en el patrimonio neto como una variaciónde losfondospropiosy enningúncasopodránser
reconocidoscomoactivosfinancieros de laempresa.
VALORACIÓN
En ningún caso se registrará resultado alguno en la cuenta de «Pérdidas y ganancias».
Losgastosderivadosdeestastransacciones,incluidoslosgastosdeemisióndeestosinstru- mentos, se registrarán

directamente contra el patrimonio neto como menores reservas.
• Honorarios de letrados, notarios y registradores

• Impresión de memorias, boletines y títulos
Tales como: • Tributos
• Publicidad
• Comisiones y otros gastos de colocación
Los gastos derivados de una transacción de patrimonio propio, de la que se haya desistido o se haya abandonado, se
reconocerán en la cuenta de «Pérdidas y ganancias».
329
EJEMPLO 33 INSTRUMENTOS DE PATRIMONIO. VALORACIÓN. BAJA
• En enero de X6, la sociedad adquirió a un accionista 1.000 acciones propias, abonando por
bancos 30.250 euros, de los que 250 euros son gastos de la compra.
• Posteriormente, se venden 500 títulos de la autocartera a un precio de 40 euros/título y
soportando unos gastos de 100 euros. Por el resto de las acciones, se reduce el capital. Gastos
de la operación 50 euros.
Realícense las anotaciones correspondientes, sabiendo que el valor nominal de los títulos asciende a
10 euros.
Las acciones propias las identificaremos como «instrumentos de patrimonio». Y según la norma
11.ª de valoración del PGC PYMES, el «(…) importe de estos instrumentos se registrará en el
patrimonio neto minorando los fondos propios, y en ningún caso podrán ser reconocidos como activos
financieros de la empresa ni se registrará resultado alguno en la cuenta de "Pérdidas y ganancias"».
Por tanto, registraremos:
1-1-X6
30.000 Acciones propias en situa-
ciones especiales (108)
250 Reservas voluntarias
(113)
a Bancos c/c (572) 30.250
x
Con respecto a los gastos, la mencionada normativa nos especifica que: «(…) Los gastos derivados de
estas transacciones (…) se registrarán como menores reservas, conjuntamente con la transacción sobre
instrumentos de patrimonio propio».
Posteriormente, vendemos la mitad de las acciones que poseemos por 40 euros/ título. En la
operación existen unos gastos que ascienden a 100 euros.
Al comparar:
Contraprestación recibida (500 títulos  40 /título – 100) .......... 19.900

Importe en libros del instrumento patrimonio ...................... 15.000
[(30.000 /1.000 títulos)  500 títulos]
Diferencia .................................................................................... 4.900

.../...
330
.../...
Resultado este, que no registraremos en ningún caso en la cuenta de «Pérdidas y ganancias». Por lo
que lo llevaremos a reservas. Así:
19.900 Bancos c/c (572)

a Acciones propias en situa-
ciones especiales (108) 15.000
(113) 4.900
x
Por el resto de los títulos de la autocartera, reducimos capital social:
5.000 Capital social (100)

(500 títulos  10 /título)
10.050 Reservas voluntarias

(113)
a Acciones propias en situa-
ciones especiales (108) 15.000
x
Si comparamos:
Nominaldelos títulosamortizados (500títulos  10/título) ..... 5.000

Importe en libros del instrumento patrimonio....................... 15.000
[(30.000 /1.000 títulos)  500 títulos]
Diferencia .................................................................................... ‒ 10.000
Estaseveráaumentadaalexistirunosgastosporlareduccióndelcapitalde50 euros. Y como en el caso

anterior, no la llevaremos a resultados sino a reservas.
331
CUADROS Y ESQUEMAS

Instrumentos de Se registrarán en el Coste Patrimonio neto

patrimonio propio patrimonio neto y en (En ningún caso, se
ningún caso podrán ser registrará resultado alguno
reconocidos como activos en «Pérdidas y
financieros. ganancias»).
Los gastos de estas
transacciones se regis-
trarán directamente
contra el patrimonio neto
comomenores reservas.
Salvo, aquellos derivados
de transacciones que se
hayan desistido o
abandonado, irán a
«Pérdidas y ganan-
cias».
332
CAPÍTULO
6 EXISTENCIAS, COMPRAS,
VENTAS Y PRESTACIÓN
DE SERVICIOS
NORMA 12.ª: EXISTENCIAS
1.1. PRECIO DE ADQUISICIÓN
1.2. COSTE DE PRODUCCIÓN
1. VALORACIÓN
1.3. MÉTODOSDEASIGNACIÓNDEVALOR
INICIAL
1.4. COSTE DE LAS EXISTENCIAS EN LA

PRESTACIÓN DE SERVICIOS
2. VALORACIÓN
POSTERIOR
333
VALOR INICIAL: EXISTENCIAS
Precio adquisición
Los bienes y servicios comprendidos en las
existencias se valorarán por su coste:
Coste producción
Impuestosindirectos,quegravanlasexistencias,sóloseincluiránenelpreciodeadquisiciónocoste de producción, cuando dicho

importe no sean recuperable directamente de la Hacienda Pública.
En las existencias que necesiten un período de tiempo superior a un año para estar en condiciones de ser vendidas, se incluirán
en el precio de adquisición o coste de producción los gastos financieros en los términos previstos en la norma sobre el
inmovilizado material.
ANTICIPOS A PROVEEDORES
A cuenta de suministros futuros de existencias, se valorarán por su coste.
DÉBITOS POR OPERACIONES COMERCIALES
Se valorarán de acuerdo con lo dispuesto en la norma relativa a pasivos financieros.
334
EXISTENCIAS, COMPRAS, VENTAS Y PRESTACIÓN DE SERVICIOS
Importe facturado por el vendedor, después de deducir cualquier descuento, rebaja

en el precio u otras partidas similares, así como los intereses incorporados al nominal de losdébitos
• Transportes.
(+) Todos los gastos adicionales que se pro- • Aranceles de aduanas.
duzcan hasta que los bienes se hallen ubicados • Seguros.
para su venta • Otros directamente atribuibles a la
adquisición de existencias.
(+) Podrán incluirse los intereses incorporados a los débitos con vencimiento no superior a un año, que no
tengan un tipo de interés contractual (cuando el efecto de no actualizar los flujos de efectivos no sea
significativo)
= Precio adquisición existencias
COSTE DE PRODUCCIÓN
Precio adquisición materias primas y otras materias consumibles (+) Los costes
directamente imputables al producto
(+) También deberá añadirse la parte que razonablemente corresponda de los costes indirectamente
imputables a los productos de que se trate en la medida en que tales costes correspondan al período de
fabricación, elaboración o construcción en los que se haya incurrido al ubicarlos para su venta y se basen
en el nivel de utilización de la capacidad normal de trabajo de los medios de producción
= Coste producción existencias
335
MÉTODOS DE ASIGNACIÓN DE VALOR
Cuando se trate de bienes no intercambiables entre sí o bienes producidos o segregados para un proyecto específico, el valor se
asignará identificando el precio o los costes específicamente imputables a cada bien individualmente considerado.
Cuando se trate de asignar valor a bienes concretos que formen parte de un inventario de bienes intercambiables entre sí, se
adoptará con carácter general el método del precio medio o coste medio ponderado.
No obstante lo anterior, si la empresa lo considera más conveniente, el método FIFO es aceptable y puede adoptarse si la
empresa lo considera más conveniente para su gestión.
Se utilizará un único método de asignación

de valor (para existencias de naturaleza y uso
similar)
COSTEDELASEXISTENCIASENLAPRESTACIÓNDESERVICIOS
EXISTENCIAS: INCLUSIÓN SERVICIOS
Cuando nos hallemos ante la prestación de servicios, las existencias incluirán el coste de la pro- ducción de los servicios,
en tanto no se haya reconocido el ingreso por prestación de servicios correspondiente conforme a lo establecido en la
norma de valoración relativa a ingresos por ventas y prestaciones de servicios.
Los criterios indicados en los apartados precedentes resultarán aplicables para determinar el coste de las existencias de
servicios.
336
Precio de adqui-
sición o coste
producción exis-
1. Existencias que NO tencias
hubiesen sido Procederá efec-
Comprobar si: Sí tuar las oportunas
objeto contrato >
venta en firme correcciones valo-
rativas
Valor neto realizable
Cuenta
«Pérdidas y
ganancias»
Caso materias primas y otras materias (gasto)
consumibles proceso producción
Su precio de reposición
Sin embargo:
No se realizará corrección valorativa, siempre que se espere que los
productos terminados a los que se incorporen sean vendidos por
encima del coste.
Precio de venta
estipulado
2. Bienes o servicios que
SÍ hubiesen sido Sí No serán objeto de
≥ corrección valora-
objeto contrato Comprobar
venta o pres- tación tiva
si:
servicios en firme y Coste bienes o
cuyo servicios + Cos- tes
cumplimiento pendientes de realizar
deba tener lugar que sean necesarios
posteriormente para la ejecución
del contrato
Si las causas que provocaron la corrección de valor han dejado de existir, el importe Cuenta «Pérdidas y ganancias»
de la corrección será objeto de reversión (ingreso)
337
EJEMPLO 1 VALORACIÓN INICIAL DE EXISTENCIAS: PRECIO DE ADQUISICIÓN
Calcúlese el precio de adquisición de unas mercancías (1.000 unidades), sabiendo que:
Precio unitario ............................................................................ 60

Descuentos consignados en factura:
Por volumen de compras .................................................... 1.200
Porpronto pago ................................................................... 1.710
Por promoción comercial ................................................... 1.800
Además,lasociedadincurreenlossiguientesgastoshastael momento en que
las mercancías entran en almacén:
Por transporte ....................................................................... 1.010
Porseguro ............................................................................. 500
Por derechos arancelarios ................................................... 6.000
Basándonos en el apartado 1.1 de la norma 12.ª de valoración del PGC PYMES, el precio de
adquisición lo conformará:
Importe facturado por el vendedor después de deducir cual-

quierdescuento,rebajaen el preciou otraspartidassimilares 55.290
Precio (1.000 uds.  60 /ud.) ............................ 60.000
Descuento por volumen de compras ........ (1.200)
Descuento porpronto pago ....................... (1.710)
Descuento por promoción comercial ........ (1.800)
(+)Todoslosgastosadicionalesqueseproduzcanhastaque los bienes se

hallen ubicados para su venta:
Transportes ........................................................................... 1.010
Aranceles de aduanas ......................................................... 6.000
Seguros .................................................................................. 500
Total precio adquisición ............................................................ 62.800
338
EJEM PLO 2 DETERMINACIÓN PRECIO DE ADQUISICIÓN DE EXISTENCIAS
«EMMAR,SA»sededicaalacomercialización yventadelosproductos «VIGO»,

«CANGAS» y «MOAÑA». De estos obtenemos la siguiente información:
PRODUCTO «VIGO»
• Compra 3.000 unidades a 1.000 euros cada una, obteniendo un descuento por pronto pago del
3 por 100.
• Posteriormente, el proveedor nos abona 200.000 euros por no ajustarse la mercancía a la
calidad solicitada.
• Los rappels que nos concedenlos proveedoresasciendena 200.000euros.
• Importe de los transportes 50.000 euros.
PRODUCTO «CANGAS»
• Compra 5.000 unidades a 800 euros cada una, obteniendo un descuento comercial del 2 por
100.
• Por incumplimiento de los plazos de entrega nos realizan un descuento de 300.000 euros.
• Los gastos por aplazamiento en el pago ascienden a 100.000 euros.
• Se recibe una subvención por un importe de 10 euros/unidad.
PRODUCTO «MOAÑA»
• Compra 2.000 unidades a 600 euros cada una, obteniendo un descuento por volumen de pedido de
24.000 euros y otro por pronto pago de 30.000 euros.
• Los aranceles por aduanas correspondientes a este producto ascendieron a 120.000 euros.
• Por portes se desembolsaron 80.000 euros, de los cuales 50.000 son por cuenta del
proveedor.
COSTES COMUNES A LOS TRES PRODUCTOS
Dichos costes se reparten a partes iguales.
• Portes comunes: 90.000 euros.

• Transportes entre almacenes de la empresa: 80.000 euros.
.../...
339
.../...
• Seguros de almacenaje: 300.000 euros.

• Costes de recepción física en almacén: 150.000 euros.
• Costes derivados dela gestión y control de almacenes: 300.000 euros.
• Gastos de selección de proveedores, estudio de ofertas, etc.: 15.000 euros.
• Subvenciones relacionadas con la actividad desarrollada por la empresa:
100.000 euros.
Determínese el precio de adquisición de los tres productos.
Nos basaremos en el apartado 1.1. de la norma 12.ª de valoración del PGC PYMES para calcular el precio de
adquisición de los tres productos. Así:
«VIGO»

quierdescuento, rebajaenel precio u otras partidassimilares 2.510.000
Precio (3.000 uds.  1.000 /ud.) ........................ 3.000.000
Descuento por pronto pago (3% 3.000.000) ... (90.000)
Descuento por defecto de calidad ............. (200.000)
Rappels concedidos ...................................... (200.000)
(+) Todos los gastos adicionales que se produzcan hasta que

losbienessehallenubicadosparasu venta ........................... 130.000
Transportes ................................................... 50.000
Portes comunes (90.000/3) .............................. 30.000
Coste recepción física almacén, comunes 50.000
(150.000/3)
Total precio adquisición ..................................................................................... 2.640.000
«CANGAS»

Precio (5.000 uds.  800 /ud.) ................................................................4.000.000
Descuento comercial (2% 4.000.000) ............... (80.000)
Descuento por incumplimiento entrega .. (300.000)
.../...
340
.../...

los bienes se hallen ubicados para su venta ............................. 80.000
Portes comunes (90.000/3) .............................. 30.000
(150.000/3)
Los gastos por el aplazamiento en el pago no forman parte del precio de adqui- sición, salvo las
existencias de ciclo largo de producción. Las subvenciones no forman parte del precio de
adquisición.
«MOAÑA»

Precio (2.000 uds.  600 /ud.) .......................... 1.200.000
Descuento por volumen pedido................. (24.000)
Descuento por pronto pago ....................... (30.000)

los bienes se hallen ubicados para su venta ............................. 230.000
Aranceles ....................................................... 120.000
Portes de «MOAÑA» (80.000 – 50.000) ......... 30.000
Portes comunes (90.000/3) .............................. 30.000
(150.000/3)
EJEM PLO 3 VALORACIÓN INICIAL DE EXISTENCIAS: COSTE DE PRODUCCIÓN
Una empresa dedicada a la fabricación de muebles desea calcular el coste de pro- ducción que le ha
supuestolaelaboraciónde2.880unidades.Paraello,conocemos los siguientes datos:
.../...
341
.../...
Consumo de materias primas y otros consumibles .............. 60.000

Costes directos ............................................................................ 180.000
Costes indirectos de fabricación .............................................. 80.000
La capacidad normal de producción que tiene la empresa en el período conside-

rado es de 3.200 productos.
Basándonos en el apartado 1.2 de la la norma 12.ª de valoracióndel PGC PYMES, el

coste de producción estará formado por:
Consumo de materias primas y otros consumibles .............. 60.000

(+) Costes directos....................................................................... 180.000
(+) Costes indirectos de fabricación, basados en el nivel de
utilización de la capacidad normal de trabajo de los medios
de producción ............................................................................. 72.000
[(2.880/3.200)  80.000]
Total coste producción ............................................................... 312.000
EJEM PLO 4 MÉTODOS DE ASIGNACIÓN VALOR: FIFO. VALORACIÓN EXISTEN- CIAS

FINALES
«FUENCAR, SL» ha realizado durante el ejercicio, y en el orden indicado, las siguientes

operaciones:
• Compra de 500 kg a 3 euros/kg, a crédito: pagando en efectivo 100 euros de gastos de

transporte.
• Venta de 300 kg a 5 euros/kg, a crédito.
• Recibe devueltos 100 kg de la venta anterior.
• Compra de 300 kg a 4 euros/kg, cobrando la mitad al contado y el resto a crédito: por el
transporte la empresa paga al contado 60 euros.
• La empresa devuelve 100 kg de la compra anterior.
• Venta de 200 kg a 6 euros/kg, a crédito.
• Venta de 100 kg a 6,50 euros/kg, a crédito.
.../...
342
.../...
Realícese la ficha de valoración de existencias por el FIFO y valoración de las existencias finales.
Método asignación: FIFO
Concepto Entradas Salidas Existencias
Cant. Precio Total Cant. Precio Total Cant. Precio Total
Compras1 ...... 500 3,20 1.600 500 3,20 1.600
Ventas ............ 300 3,20 960 200 3,20 640
Devolución de ventas
............ 100 3,20 320 300 3,20 960
Compras* ...... 300 4,20 1.260 300 3,20 960

300 4,20 1.260
Devolución de
compras ........ 100 4,20 420 300 3,20 960
200 4,20 840
Ventas ............ 200 3,20 640 100 3,20 320

200 4,20 840
Ventas ............ 100 3,20 320 200 4,20 840
Existencias finales
* En el precio de adquisición de los bienes se añadirá al importe facturado por el vendedor todos los gastos adicionales que se produzcan
hasta que los bienes se hallen ubicados para su venta (talescomo transportes). Norma 12.ª 1.1 de valoración del PGC PYMES.
343
EJEM PLO 5 MÉTODOS DE ASIGNACIÓN VALOR: PRECIO MEDIO PONDERADO.

VALORACIÓN EXISTENCIAS FINALES
«ELMASOLAR, SL» presenta el día 1 de enero los siguientes saldos:
300, Mercaderías (10.000 uds.) ................................................. 20.000

390, Deterioro valor mercaderías ............................................. 1.500
Durante el ejercicio ha realizado, y en el orden indicado, las siguientes operaciones:
• Venta de 5.000 unidades a 4 euros/unidades, al contado.

• Ventade 2.000 unidades a 4,50 euros/unidades, a crédito.
• Ventade 1.000 unidades a 4,60 euros/unidades, a crédito.
• El cliente anterior devuelve 500 unidades.
• Compra de 1.500 unidades a 3,80 euros/unidades, a crédito. Se pagan mediante cheque
300 euros de transporte.
• Venta de 2.000 unidades a 5 euros/unidades.
• Compra de 3.000 unidades a 4,30 euros/unidades, a crédito. Se pagan 600 euros de transporte
en efectivo.
Según inventario extracontable realizado al finalizar el ejercicio, en almacén hay

4.500 unidades.
a) Realícese la ficha de valoración de existencias por el precio medio ponderado.

b) Anótense los asientos que correspondan al final del ejercicio, para regularizar las
existencias.
.../...
344
.../...
a) Determinación valor existencias finales sabiendo que el método de asignación

empleado por la empresa es el precio medio ponderado (PMP)
Método asignación: PMP
Existencias
iniciales ......... 10.000 2 20.000
Ventas ............ 5.000 2 10.000 5.000 2 10.000
Ventas ............ 2.000 2 4.000 3.000 2 6.000
Ventas ............ 1.000 2 2.000 2.000 2 4.000
Devolución de
ventas ............ 500 2 1.000 2.500 2 5.000
Compras* ...... 1.500 4 6.000 4.000 2,75** 11.000
Ventas ............ 2.000 2,75 5.500 2.000 2,75 5.500
Compras* ...... 3.000 4,50 13.500 5.000 3,80*** 19.000
Inventario: 4.500
500 3,80 1.900
Damos de baja: 500
4.500 3,80 17.100
Existencias finales
* En el precio de adquisición de los bienes se añadirá al importe facturado por el vendedor todos los gastos adicionales que se
produzcan hasta que los bienes se hallen ubicados para su venta (tales como transportes). Norma 12.ª 1.1 de valoración del
PGC PYMES.
2.500  2 + 1.500  4
** Cálculo PMP1 = = 2,75
4.000
2.000  2,75 + 3.000  4,50
*** Cálculo PMP2 = = 3,80
5.000
.../...
345
.../...
b) Anotaciones en el diario a fin de ejercicio
Daremos de baja las existencias iniciales:
31-12-X
mercaderías (610)
a Mercaderías (300) 20.000
x
Y al mismo tiempo, incorporaremos las finales:
31-12-X
17.100 Mercaderías (300)
a Variación de existencias
de mercaderías (610) 17.100
x
Tal y como se especifica en la quinta parte del PGC PYMES, en relación con el movimiento de la
cuenta 300, «Mercaderías». De tal manera:
«Lascuentas 300/309 figurarán en elactivo corriente del balance; solamente fun- cionarán con motivo
del cierre del ejercicio.
Su movimiento es el siguiente:
a) Se abonarán, al cierre del ejercicio, por el importe del inventario de existencias iniciales, con cargo a
la cuenta 610.
b) Se cargarán por el importe del inventario de existencias de final del ejercicio que se cierra, con
abono a la cuenta 610.»
EJEM PLO 6 CORRECCIÓN DE VALOR DE LAS EXISTENCIAS: MERCADERÍAS
Al final del ejercicio X0, según inventario realizado por la empresa «MARTÍN, SA», las
mercancías presentan el siguiente saldo:
.../...
346
.../...
300, «Mercaderías» .................................................................... 160.000
Se sabe que el precio de venta de estas es de 170.000 euros, estimándose unos

costes necesarios para llevar a cabo dicha venta de 12.000 euros.
Determínese si es necesario realizar una corrección valorativa según la informa-

ción facilitada.
Comprobaremos con base en el apartado 2 de la norma 12.ª de valoración del

PGC PYMES, si:
Precio de adquisición existencias ............................................ 160.000

>?
Valor neto realizable (170.000 – 12.000) ....................................... 158.000
[Es el importe que se puede obtener por su enajenación en el mercado, de
manera natural y no forzada, deduciendo los costes estimados necesarios
para llevarla a cabo (marco conceptual)]
Corrección valorativa ................................................................ 2.000
Al ser inferior el neto realizable, procederemos a realizar la corrección valorativa,

reconociendolacorrespondientepérdidapordeterioroen«Pérdidasyganancias».
EJEM PLO 7 CORRECCIÓN DE VALORDE LAS EXISTENCIAS: MATERIAS PRIMAS
Al final del ejercicio X0, según inventario realizado por la empresa «NITA, SA», las materias
primas presentan el siguiente saldo:
310, «Materias primas» ............................................................. 20.000
Se sabe que su valor de reposición es de 18.000 euros y el precio de venta de los productos terminados
a los que se incorporan las materias primas se sitúa por debajo de su coste.
Determínese si es necesario realizar una corrección valorativa según a la infor- mación facilitada.
.../...
347
.../...
Comprobaremos con base en el apartado 2 de la norma 12.ª de valoración del

PGC PYMES, si:

>?
Precio reposición (caso materias primas) ............................... 18.000
(Mejor medida disponible de su valor neto realizable)
No se realizará corrección valorativa, siempre que se espere que los productos

terminados a los que se incorporen sean vendidos por encima de él. Como esto no ocurre, la pérdida
por deterioro seguirá siendo de 2.000 euros.
EJEM PLO 8 CORRECCIÓN DE VALOR DE LAS EXISTENCIAS: PRODUCTOS EN

CURSO
Al final del ejercicio X0, según inventario realizado por la empresa «PAULA, SA», los productos en
curso presentan el siguiente saldo:
330, «Productos en curso» .................................................................................. 3.000.000
Se sabe que los costes pendientes de realización se estiman en 5.000.000 de euros y que el valor de venta de
estos productos una vez terminados es de 8.200.000 euros, así como unos 400.000 euros de gastos de
comercialización.
Determínese si es necesario realizar una corrección valorativa según la informa- ción facilitada.
Comprobaremos con base en el apartado 2 de la norma 12.ª de valoración del PGC PYMES si:
Precio de adquisición existencias........................................................................ 3.000.000

>?
Valor neto realizable (8.200.000 ‒ 5.000.000 ‒ 400.000) ................... 2.800.000
(Valor neto realizable, en caso de productos en curso)
.../...
348
.../...
Es el importe que se puede obtener por su enajenación en el

mercado, de manera natural y no forzada, deduciendo los costes
estimados necesarios para llevarla a cabo así como, en el caso de los
productos en curso, los costes estimados necesarios para terminar su
producción,construcciónofabri- cación (marco conceptual)
EJEM PLO 9 CORRECCIÓN DEL VALOR DE LAS EXISTENCIAS: PRODUCTOS TER- MINADOS.
CONTRATO VENTA EN FIRME
Al final del ejercicio X0, según inventario realizado por la empresa «LILO, SA», los productos
terminados presentan el siguiente saldo:
350, «Productos terminados» ................................................... 40.000
Existe un contrato deventa enfirmepara losmismospor importe de42.000 euros. Los costes pendientes de
realizar que son necesarios para la ejecución del contrato ascienden a 7.000 euros.
Consideramos que los bienes han sido objeto de un contrato de venta en firme, cuyo cumplimiento
tendrá lugar con posterioridad. Por lo que, a efectos de realizar una posible corrección valorativa, nos
guiaremosporlanorma12.ª2devaloración del PGC PYMES, que nos dice que comparemos:
Precio ventaestipulado .................................... 42.000

(+) Precio de adquisición ........... 40.000
Corrección
(+)Costespendientesderealizar
valorativa
que sean necesarios para la eje-
5.000
cucióndel contrato .................... 7.000
Total .................................................................... 47.000
.../...
349
.../...
Efectuaremos la corrección valorativa, ya que según la citada normativa: «(…) el

precio de venta estipulado en dicho contrato cubra, como mínimo, el precio de adquisición (…) de
tales bienes (…), más todos los costes pendientes de realizar que sean necesarios para la ejecución
del contrato».
EJEMPLO 10 CORRECCIÓN DE VALOR DE LAS EXISTENCIAS: MATERIAS PRIMAS,

PRODUCTOS EN CURSO Y TERMINADOS
«BEADE, SA» fabrica el producto «VIÑEDO» a través de la incorporación de una unidad de materia
prima «CEPA». Dicha empresa presenta al final del ejercicio los siguientes saldos en relación con
sus existencias:
Materias primas (1.000 uds. a 300 /ud.) ........................................ 300.000

Productos en curso (2.000 uds. a 1.600 /ud.) ......................................................................................... 1.200.000
Productos semiterminados (3.000 uds. a 800 /ud.) ........................................................................... 2.400.000
Productos terminado (4.000 uds. a 1.000 /ud.) ..................................................................................... 4.000.000
Se sabe además que:
• El precio de reposición de las materias primas es de 280 euros.

• El valor neto realizable de los productos terminados es de 3.000 euros.
• Los productos en curso llevan un grado de adelanto del 50 por 100.
• Los productos semiterminados presentan un coste de acabado de 180 euros/ unidad. La mitad de
dichos productos están destinados a su venta,siendo su precio de venta 1.200 euros/unidad y con
unos gastos de comercialización de 100 euros/unidad.
• Entre los productos terminados existe una partida defectuosa de 100 unidades, cuyo precio
de venta, deducidos los gastos de comercialización, asciende a 900 euros.
.../...
350
.../...
MATERIAS PRIMAS
Noreconoceremosdeterioro devalorsisuponemosquelosproductosterminados a los que se incorpora

dicha materia prima se venden por encima del coste.
PRODUCTOS TERMINADOS
No hay corrección de valor al ser superior el valor neto realizable al coste de producción (3.000  >
1.000 ). Excepto para las 100 unidades defectuosas. Para estas se minorará su valor reconociendo una
pérdida de: 100 unidades  (1.000 −
− 900) = 10.000 euros.
PRODUCTOS SEMITERMINADOS
• Destinados a la venta. No se minora su valor al superar el valor neto realizable (1.100 =
1.200 – 100) el coste de producción (800).
• Destinados a ser incorporados al proceso productivo. Su valor de coste (800) más los costes
pendientes (180), es decir, 980 euros, no supera el valor neto realizable del producto terminado
(3.000 ), por lo que no procederemos a su corrección valorativa.
PRODUCTOS EN CURSO
El coste de producción más los costes pendientes (1.600 + 1.600 = 3.200) supera el valor neto realizable
de los productos terminados (3.000 ), por lo que realizaremos la corrección valorativa por la
diferencia 200 euros.
EJEMPLO 11 EXISTENCIAS: VALORACIÓN INICIAL CON INTERESES POR APLA- ZAMIENTO.

VALORACIÓN POSTERIOR: CORRECCIONES VALORA-
TIVAS, CONTRATO VENTA EN FIRME
La sociedad «YERAY» ha realizado una compra de materias primas de 20.000 m2 a 2.575 euros/m2
formalizadas con una letra de cambio aceptada. Incluye gastos de desplazamiento, descarga y 75
euros/m2 por aplazamiento en el pago. Durante la producción han sido rechazados, por falta de calidad,
un total de 2.000 m2 de
.../...
351
.../...
materias primas. Se ha llegado a un acuerdo con el proveedor, obteniendo un descuento de 2.000.000 de
euros, que se aplicará en la próxima compra para compensar el perjuicio causado por la venta de las
materias primas defectuosas.
Se estima un valor neto realizable de las materias primas defectuosas de 2.300 euros/m2. Se ha
aceptado la oferta de un proveedor que está dispuesto a adquirirlas en 2.100 euros/m2 en la siguientes
condiciones:
• Incorporar una modificación de 200 euros/m2 a cargo de «YERAY».

• Transporte por cuenta de «YERAY» 100 euros/m2.
• La entrega no se efectuará hasta dentro de seis meses. Durante eseperíodo se estima el coste de
almacenamiento en 300.000 euros.
Valórense las existencias defectuosas y la conveniencia de correcciones valorativas.
La sociedad «YERAY» compra materias primas y realiza el siguiente registro en su libro diario:
50.000.000 Compra de materias prima
(601)
[20.000 m2 
 (2.575 /m2 ‒ 75 /m2)]
2.500 /m2
1.500.000 Otros gastos financieros

(669)
(20.000 m2  75 /m2)
a Proveedores, efectos co-

merciales a pagar (401) 51.500.000
(20.000 m2  2.575 /m2)
Los costes financieros originados por el aplazamiento en el pago no formarán parte del coste de producción.
Noobstantepodránincluirselosinteresesincorporadosalos débitos con vencimiento no superior a un año que
no tengan un tipo de interés contractual cuando el efecto de no actualizar los flujos de efectivo no sea
significativo.
En el transcurso de la actividad productiva, «YERAY» rechazó unas materias primas por falta de calidad, a
lo que el proveedor, para compensar el perjuicio causado, le concedió un descuento que aplicará en la
próximacompraquehaga«YERAY».
Por el registro de este descuento, la empresa efectuará:

.../...
352
.../...
2.000.000 Anticipo a proveedores

(407)
a Devoluciones de compras
y operaciones similares
(608) 2.000.000
x
Valoración de las existencias finales de materias primas (solo quedan los 2.000 m2 defectuosos):
Materias primas (310)

(2.000 m2  2.500 /m2 ‒ 2.000.000)
precio de compra descuento
de materias primas (610) 3.000.000
x
Ala hora de considerar una posible corrección de valor sobre las materias primas, se observa que han sido
objeto de un contrato de venta en firme. Por lo que, con base en la norma 12.ª 2 de valoración del
PGC PYMES, compararemos:
Precio venta estipulado ....................................................... 4.200.000

(2.000 m2  2.100 /m2)
(+) Precio de adquisición ............................... 3.000.000

(+) Costes pendientes de realizar que sean
necesarios para la eje-
cucióndel contrato .................... 900.000 No existe
[Modificación (2.000 m2  200 /m2 = corrección
= 400.000)] valorativa
[Transporte (2.000 m 2  100 /m2 =
= 200.00)]
(Gastos almacenamiento: 300.000)
Total..........................................................................................3.900.000
No efectuaremos corrección valorativa alguna, ya que según la citada normativa:

«(…) el precio de venta estipulado en dicho contrato cubra como mínimo el precio de adquisición (…) de
tales bienes, más todos los costes pendientes de realizar que sean necesarios para la ejecución del
contrato».
353
EJEMPLO 12 VALORACIÓN POSTERIOR EXISTENCIAS: CORRECCIONES DE VA- LOR.

CONTRATO DE VENTA EN FIRME
La empresa «MODELO, SA» se dedica a la comercialización de ropa femenina juvenil. A 30 de

septiembre tieneenalmacén ropadeverano por36.000 euroscuyo valor en el mercado nacional como fin
de temporada es de 12.000 euros. A 30 de septiembre ha recibido una oferta de un cliente interesado en su
adquisición para su comercialización en los países del Este por 37.500 dólares. El cliente exige que
«MODELO, SA» sehaga cargo del alquiler del local necesario para su distribución por importe total
de 5.000 dólares (cotización 1 = 1 $).
Realícense las anotaciones contables correspondientes a 30 de septiembre, fecha de cierre de

ejercicio, suponiendo que:
a) No se acepta la propuesta.
b) Se acepta la propuesta del cliente cuyo cumplimiento se efectuará en diciembre.
a) No se acepta la propuesta
A fecha cierre de ejercicio, y a efectos de anotar una posible corrección valorativa, compararemos tal y
como nos dice la norma 12.ª 2 de valoración del PGC PYMES:

Pérdida por deterioro ................................................................ 24.000
Por lo que «MODELO», a 30 de septiembre, realizará el siguiente apunte:
30-9-X
24.000 Pérdida por deterioro de
existencias (693)
a Deterioro de valor de las
mercaderías (390) 24.000
x
b) Se acepta la propuesta
Consideramos que los bienes han sido objeto de un contrato de venta en firme, cuyo cumplimiento
tendrá lugar en diciembre. Por lo que, a efectos de realizar
.../...
354
.../...
una corrección valorativa, nos guiaremos por la norma 12.ª 2 de valoración del
PGC PYMES, que nos dice que comparemos:
(+) Precio de adquisición .................................. 36.000

(+)Costespendientesderealizarquesean nece-
sarios para la ejecución del contrato............... 5.000
(Alquiler local: 5.000 $  1 /$)
Total .................................................................... 41.000 Corrección

valorativa
Precio venta estipulado (37.500 $  1 /$) ........... 37.500 3.500
Efectuaremoslacorrecciónvalorativa,yaquesegúnlacitadanormadevaloración:
«(…) el precio de venta estipulado en dicho contrato cubra como mínimo el precio de adquisición (…) de
tales bienes (…), más todos los costes pendientes de realizar que sean necesarios para la ejecución del
contrato».
Por tanto, la empresa registrará:
30-9-X
3.500 Pérdida por deterioro de
existencias (693)
x
EJEMPLO 13 COMPRAVENTA DE MERCANCÍAS. MÉTODOS DE ASIGNACIÓN VALOR:

CAMBIO DE CRITERIO. VALORACIÓN EXISTENCIAS FINA-
LES. DETERIORO DE VALOR
La empresa «MADOIFI, SA» dedicada a la compraventa de acero presenta en el balance de situación a 31-12-
08 los siguientes datos relativos a sus mercaderías:
ACTIVO
300, «Mercaderías» (3.000 kgs) ................................................. 30.000

390, «Deterioro de valor de las mercaderías» ........................ 6.000
.../...
355
.../...
Durante el ejercicio 09 adquirió las siguientes partidas de acero:
10 de enero .................................................. 1.000 kg a 12 euros/kg

12 de febrero ............................................... 2.000 kg a 12,50 euros/kg
3 de marzo ................................................... 20.000 kg a 13 euros/kg
6 de abril ...................................................... 40.000 kg a 13,50 euros/kg
17 de junio ................................................... 10.000 kg a 13,20 euros/kg
Las ventas del período reflejadas en la cuenta 700, «Ventas de mercaderías», ascendieron a 1.444.500
eurosyfueron realizadasenelsegundo semestre del ejercicio.
A 31 de diciembre nuestra empresa realiza un inventario físico constatando unas existencias finales de
mercaderías en el almacén de 3.500 kg de acero.
Información adicional:
Se sabe que la sociedad se constituyó el 1-5-08; que las compras realizadas en dicho ejercicio fueron
de 30.000 kg a 10 euros/kg y 20.000 kg a 12 euros/kg (por este orden). Las ventas ascendieron a 47.000
kg y se realizaron con posterioridad a las compras.
1. Regularícense las mercaderías a 31-12-09, sabiendo que la empresa trabaja con un margen del
50 por 100 sobre el precio de coste.
2. Determínese y contabilícese, si procede, la corrección valorativa por deterioro de las mercancías,
teniendo en cuenta que el valor neto realizable de las existencias finales de mercaderías al cierre
del ejercicio es el 140 por 100 del valor neto realizable de las existencias finales al cierre del año
anterior.
1. Regularización de mercancías
Tendremos que averiguar el valor de las existencias finales. Para ello, sabemos que la empresa ha
vendido por un total de 1.444.500 euros, siendo el coste de las mercancías salientes:
Pv = Pc + 0,50  Pc → Pv = 1,50  Pc Pv
1.444.500
Pc = = = 963.000
1,50 1,50
.../...
356
.../...
Sin embargo, el importe total de las compras efectuadas por «MADOIFI» ha sido:
10 deenero (1.000 kg a 12 /kg) ...................................................... 12.000

12 defebrero (2.000 kg a 12,50 /kg) ............................................... 25.000
3 de marzo (20.000 kg a 13 /kg) ..................................................... 260.000
6de abril (40.000 kg a 13,50 /kg) .................................................... 540.000
17 de junio (10.000 kg a 13,20 /kg) ................................................. 132.000
Total ............................................................................................. 969.000
Al comparar ambos importes, comprobamos que 6.000 euros delos adquiridos no han salido;
correspondiendo estos a 500 kg de la primera partida:
500 kg  12 euros/kg = 6.000 euros
Como son 3.500 las unidades finales, los 3.000 kg restantes corresponden a las existencias iniciales:
3.000 kg  10 euros/kg = 30.000 euros
Es decir, el importe de las existencias finales asciende a:
6.000 euros + 30.000 euros = 36.000 euros
Comprobando, con ello, que «MADOIFI» sigue el criterio LIFO como método de asignación de valor.
Sin embargo este método no está permitido en el PGC PYMES; ante lo cual cambiaremos este por el
FIFO. Así, la norma 21.ª de valoración nos dice al respecto que: «Cuando se produzca un cambio de
criterio contable, siempre de acuerdo con el principio de uniformidad, se aplicará de forma
retroactiva y su efecto se calculará desde el ejercicio más antiguo para el que se disponga
información (…)». En el ejercicio en que se produce el cambio de criterio, «(…) el correspondiente
ajuste por el efecto acumulado de las variaciones de los activos y pasivos, el cual se imputará
directamente en el patrimonio neto, en concreto, en una partida de reservas (…)».
Por tanto:
• Teníamos, procedentes del ejercicio pasado, 3.000 kg de existencias iniciales. Al haber utilizado el
método LIFO, estaban valoradas a 10 euros/kg.
.../...
357
.../...
• Si hubiésemos utilizado el FIFO, y según a la información adicional, la valoración

cambiaría a 12 euros/kg.
Si comparamos los importes:
LIFO (3.000 kg  10 /kg) ............................................................... 30.000

FIFO (3.000 kg  12 /kg) ............................................................... 36.000
Ajuste ........................................................................................... 6.000
Anotando:
1-1-09
(113) 6.000
x
La quinta parte del PGC PYMES, en la definición de la 113, «Reservas voluntarias» nos especifica
que: «Cuando se produzca un cambio de criterio contable o la subsanación de un error, el ajuste por el
efecto acumulado calculado al inicio del ejercicio, de las variaciones de los elementos patrimoniales
afectados por la aplicación retroactiva del nuevo criterio o la corrección del error, se imputará a
reservas de libre disposición (…)».
Con respecto al registro del deterioro producido en el ejercicio pasado, sabemos que ascendía a 3.000
euros, resultante:
30.000 euros (Valoración existencias finales LIFO) – 27.000 euros (Valor neto realizable fin 08)
= 3.000 euros
Ante el cambio de valoración por elegir el método FIFO, volveremos a comparar:
Precio de adquisición existencias (FIFO) ................................ 36.000

>?
Nuevo deterioro de valor ......................................................... 9.000
Como «MADOIFI» había registrado un deterioro por 3.000 euros, lo aumentare- mos hasta esta nueva
cuantía. Con lo cual, y con base en la norma comentada con anterioridad haremos:
.../...
358
.../...
1-1-09
(113)
a Deterioro de valor de mer-
caderías (390) 6.000
x
Nos queda por anotar:
La baja de las existencias iniciales:
31-12-09
mercaderías (610)
x
Y al mismo tiempo, incorporaremos las finales. Quedan 3.500 kg, que utilizando el criterio FIFO, las
valoraremos al último precio incorporado: 13,20 euros/kg. Por tanto:
31-12-09
(3.500 kg  13,20 /kg)
x
2. Comprobar si existe deterioro de valor mercancías
Para ello, compararemos:
Precio de adquisición existencias (FIFO) ................................ 46.200

>?
(140% valor neto realizable fin 08 = 140% 27.000)
Deterioro ..................................................................................... 8.400
.../...
359
.../...
De tal manera, que daremos de baja el deterioro efectuado al cierre del ejercicio
anterior:
31-12-09
9.000 Deterioro de valor de mer-
caderías (390)
las existencias (793) 9.000
x
Se registrará, igualmente, el deterioro que se produce al cierre del presente ejer-

cicio:
31-12-09
existencias (693)
x
Talycomoseespecificaenelmovimientodelacuenta390,incluidaenlaquinta
parte del PGC PYMES.
360
CUADROS Y ESQUEMAS
Diferencias valor
(momento posterior)
Existencias Precio adquisición Corrección valorativa Deterioro de valor:

(en general) (PA) o Coste pro-
Gasto: pérdida por
ducción (CP) (+) Sin contrato venta firme deterioro.
Impuestos indirectos
no recuperables (+) Precio adquisición o coste produc- ción > Ingreso: cuando re-
Gastos financieros Valor neto realizable, precio reposición (caso vierta la corrección de
según norma 2.ª materias primas) valor al dejar de existir
(existencias > 1 año) las circunstancias que
la motivaron.
Con contrato venta firme
Precio venta estipulado, si es inferior a:

Coste bienes o servicios (+) Costes
pendientes de realizar
NORMA 16.ª: INGRESOS POR VENTAS Y PRESTACIÓN DE SERVICIOS
1. ASPECTOS COMUNES
2. INGRESOS POR VENTAS
3. INGRESOS POR PRESTACIÓN DE SERVICIOS
361
1. ASPECTOS COMUNES
INGRESOS POR VENTAS DE BIENES Y PRESTACIÓN DE SERVICIOS
• Por el valor razonable de la contrapartida, recibida o por recibir, que salvo evidencia en contrario
será el precio acordado para dichos bienes o servicios, deducido el importe de cualquier
descuento, rebaja en el precio u otras partidas similares que la empresa pueda conceder, así
como los intereses incorporados al nominal de los créditos. No obstante, podrán incluirse los
Valoración intereses incorporados a los créditos comerciales con vencimiento no superior a un año, que no
tengan un tipo de interés contractual cuando el efecto de no actualizar los flujos de efectivo
no sea significativo.
• Los impuestos que gravan las operaciones de venta de bienes y prestación de servicios (como el
IVA y los impuestos especiales), así como las cantidades recibidas por cuenta de terceros, no
formarán parte de los ingresos.
Con el fin de contabilizar los ingresos atendiendo al fondo económico de las operaciones, puede
REGISTRO ocurrir que los componentes identificables de una misma transacción deban reconocerse aplicando
SEGÚN FONDO criterios diversos, como una venta de bienes y los servicios anexos; a la inversa, transacciones
ECONÓMICO diferentes pero ligadas entre sí se tratarán de forma conjunta.
CRÉDITO
Se valorarán de acuerdo con lo dispuesto en la norma de valoración relativa a activos
POR
financieros.
OPERACIONES
COMERCIALES
Cuando existan dudas relativas al cobro de un Gasto por corrección de valor por deterioro y no
importe reconocido como ingreso por como un menor ingreso
ventas/prestación de servicios. De la cantidad cuyo cobro se estime como
improbable.
PERMUTAS
DE BIENES O
SERVICIOS POR
OPERACIONES No se reconocerá ningún ingreso.
DE TRÁFICO,
DE SIMILAR
NATURALEZA
O VALOR
362
2. INGRESOS POR VENTAS
CONTABILIZACIÓN
a) La empresa haya transferido al comprador los riesgos y beneficios, significativos,

inherentes a la propiedad de los bienes, con independencia de su transmisión jurídica.
¿Cuándonose produce esta transferencia? = Se presumirá,cuando el comprador posea
el derecho de vender los bienes a la empresa, y esta la obligación de recomprarlos por el
precio de venta inicial más la rentabilidad normal que obtendría un prestamista.
Sólo cuando se b) La empresa no mantiene la gestión corriente de los bienes vendidos (en un grado
cumplan todas y asociado normalmente con su propiedad), ni retiene el control efectivo de los
cada una de las mismos.
siguientes c) El importe de los ingresos se pueda valorar de una manera fiable.
condiciones d) Sea probable que la empresa reciba los beneficios o rendimientos eco- nómicos de la
transacción.
e) Los costes incurridos o a incurrir en la transacción se puedan valorar de forma fiable.
3. INGRESOS POR PRESTACIÓN DE SERVICIOS
Deben reconocerse en contabilidad cuando el resultado de la transacción pueda ser estimado

RECONOCIMIENTO con fiabilidad, considerando para ello el porcentaje de realización del servicio a la fecha
de cierre del ejercicio.
CONTABILIZACIÓN
a) El importe de los ingresos pueda valorarse con fiabilidad.

Sólo cuando se b) Sea probable que la empresa reciba los beneficios o rendimientos eco- nómicos
cumplan todas y derivados de la transacción.
cada una de las c) El grado de realización de la transacción, en la fecha de cierre del ejercicio, pueda ser
siguientes valorado con fiabilidad.
condiciones d) Los costes ya incurridos en la prestación, así como los que quedan por incurrir hasta
completarla, puedan ser valorados con fiabilidad.
.../...
363
.../...
La empresa revisará y,si es necesario,modificará las estimacionesdel ingreso por recibir,a medida
que el servicio se va prestando. La necesidad de tales revisiones no indica, necesariamente, que el
REVISIÓN
desenlace o resultado de la ope- ración de prestación de servicios no pueda ser estimado con
fiabilidad.
CUANDO EL RESULTADO DE UNA

Se reconocerán ingresos sólo en la cuantía en que los
TRANSACCIÓN QUE IMPLIQUE LA
gastos reconocidos se consideren recuperables.
PRESTACIÓN DE SERVICIOS NO PUEDA
SER ESTIMADO DE FORMA FIABLE
EJEMPLO 14 INGRESOS POR VENTAS DE BIENES: CONDICIONES
«ARNOIA, SA» vende el 1-1-06 a «FRANCELOS, SA» mercancías por importe de 500 euros. En ese
mismo día, «FRANCELOS» entra en un procedimiento concursal. El 1-4-06 este se resuelve, y el
cliente efectúa el pago.
En enero de 06 no registraremos el ingreso por ventas ya que el apartado 2 de la norma 16.ª de valoración
del PGC PYMES nos comenta que: «Sólo se contabilizarán los ingresos procedentes de la venta de bienes
cuando secumplan todasycadauna de las siguientes condiciones (…)». Entre ellas, y en el punto d) del
mencionado apartado, especifica que: «es probable que la empresa reciba los beneficios o rendimientos
económicos derivados de la transacción». Esto se incumple al encontrarse
«FRANCELOS» incursa en un procedimiento concursal y no tener asegurado el cobro del derecho en
ese momento y,por tanto, la realización del beneficio.
Por el IVA de la operación:
80 Clientes de dudoso cobro

(436)
percutido (477) 80
x
.../...
364
.../...
En abril, después de resolver el concurso, el cliente hace efectiva su deuda. Es por

ello que registraríamos:
1-4-06
a Venta de mercaderías (700) 500
a Clientes de dudoso cobro
(436) 80
x
EJEMPLO 15 INGRESOS POR VENTAS Y PRESTACIÓN DE SERVICIOS: REGISTRO SEGÚN

SU FONDO ECONÓMICO
La sociedad «CASTRELO DE MIÑO, SA» vende el 1-1-06 un paquete informático a «SAMPAIO,SA»

por5.000 euros.Asimismo, secompromete asumantenimiento y consultoría por lo que le cobra 100
euros al mes.
Los ingresos deben contabilizarse atendiendo al fondo económico de las operaciones. Sin embargo,
«(…) puede ocurrir que los componentes identificables de una misma transacción deban reconocerse
aplicando criterios diversos, como una venta de bienes y los servicios anexos (…)» (apartado 1, norma
16.ª de valoración del PGC PYMES).
En nuestro caso, claramente observamos que junto con la aplicación informática, la empresa presta un
servicio de mantenimiento y consulta sobre su uso, por lo que, a la hora de registrar los ingresos
derivados de esta transacción, distinguiremos estos dos componentes. Así:
1-1-06
5.916 Bancos c/c (572)
a Prestación de servicios
(705) 100
percutido (477) 816
x
.../...
365
.../...
En los meses siguientes, y en relación con este cliente, «CASTRELO DE MIÑO»

registrará un asiento tipo como:

(705) 100
percutido (477) 16
x
EJEMPLO 16 INGRESOS POR VENTAS: INTERESES INCORPORADOS AL NOMI-

NAL DE LOS CRÉDITOS CON VENCIMIENTO A CORTO PLAZO
«RIBADAVIA, SA» vende a «MELÓN, SA» géneros por 5.000 euros el 1-1-06, a cobrar seis meses
después. Debido al aplazamiento, se facturan adicionalmente 100 euros en concepto de intereses.
El apartado 1 de la norma 16.ª de valoración nos comenta que: «Los ingresos procedentes de la venta de
bienes (…) se valorarán por el valor razonable de la contrapartida, recibida o por recibir, derivada de
los mismos, que, salvo evidencia en contrario,seráelprecioacordado paradichosbienes(…) deducido (…)
los intereses incorporados al nominal de los créditos. No obstante, podrán incluirse los intereses
incorporados a los créditos comerciales con vencimiento no superior a un año, que no tengan un tipo de
interéscontractual,cuandoelefectodenoactualizarlosflujos de efectivo no sea significativo».
Por lo tanto, anotaremos:

x
366
EJEMPLO 17 INGRESOS POR VENTAS: INTERESES INCORPORADOS AL NOMI- NAL DE LOS

CRÉDITOS CON VENCIMIENTO SUPERIOR AL AÑO
«CARBALLIÑO, SA» vende a «PAZOS DE ARENTEIRO, SA» géneros por 5.000

euros el 1-1-06, a cobrar al cabo de dos años, por lo cual cobrará al vencimiento 5.512,50 euros.
Realícense las anotaciones correspondientes al ejercicio 06.
Gráficamente:
+ 5.512,50
1-1-06 31-12-06 31-12-07

5.000
La norma 16.ª de valoración del PGC PYMES, en su primer punto, nos comenta que: «Los créditos
por operaciones comerciales se valorarán de acuerdo con lo dispuesto en la norma relativa a activos
financieros (…)». Así, en la valoración inicial de estos consideraremos el valor razonable de la
contrapartida recibida o por recibir, derivada de los mismos, que, salvo evidencia en contrario, será
el precio acordado de los bienes, deducidos, entre otros conceptos, los intereses incorporados al
nominal de los créditos. Con lo cual:
1-1-06
x
Nos dice la norma 8.ª 2.1.2 de valoración del PGC PYMES que en la valoración posterior de los
activos financieros incluidos en la categoría «Activos financieros a coste amortizado» se valorarán por
su coste amortizado, utilizando el «método del tipo de interés efectivo». Es decir:
Si comparamos:

5.000 = 5.512,50  (1 + i) -2
i = 0,05 (5%)

.../...
367
.../...
Coste Capital Coste

Pagos
(2)
(1) (3) (4)
0 5.000
1 250 0 ‒ 250 5.250
2 262,50 0 ‒ 262,50 5.512,50
Total 512,50
Siendo:
(1) = (4) -1  i
(3) = (2) – (1)
(4) = (4) -1 – (3)
31-12-06
250 Clientes (430)
a Ingresos de créditos (762) 250
x
La valoración así alcanzada y denominada como «coste amortizado» asciende a:
Clientes (5.000 + 250) .................................................................... 5.250
En esta fecha (fin de ejercicio), y en función de lo establecido en la norma 8.ª 2.1.3

«(…) deberán efectuarse las correcciones valorativas necesarias siempre que: exista evidencia objetiva de
que el valor de un crédito o grupo de créditos con similares características de riesgo valorados
colectivamente, se ha deteriorado como resultado de uno o más eventos que hayan ocurrido después
de su reconocimiento inicial (…)».
.../...
368
.../...
Para activos financieros valorados por su coste amortizado, compararemos:
Valor en libros ............................................................................ 5.250

Valor actual de los flujos de efectivo futuros estimados descontados al tipo
de interés efectivo calculado en el momento de su reconocimiento
inicial.
Es decir:
5.512,50  (1 + 0,05) -1 ............................................................. 5.250
Al no existir diferencia alguna, significa que no existe tal deterioro de valor.
EJEMPLO 18 INGRESOS POR VENTAS: DESCUENTOS CONCEDIDOS POR LA EMPRESA
«BEIRO, SA» vende a «BARZAMEDELLE, SA» mercancías por importe de 3.000 euros. Se le
efectúa una serie de rebajas, como son:
• Por promoción comercial: 30 euros.

• Por pronto pago: un 3 por 100 sobre el importe neto del descuento comercial.
Los ingresos procedentes de ventas los valoraremos por el valor razonable de la contrapartida,recibida
oporrecibir,derivadadelosmismosquesalvoevidenciaen contrario será el precio acordado de los bienes o
servicios, deducido el importe de cualquier descuento, rebaja en el precio u otras partidas similares que la
empresa pueda conceder (norma 16.ª de valoración, apartado 1).
Con lo cual, disminuiremos del importe de las mercancías, 3.000 euros, las rebajas que «BEIRO» ha
efectuado a su cliente:
Importe venta ............................................................................. 3.000,00

(‒) Descuento promoción .......................................................... (30,00)
(‒) Descuento pronto pago (2.970  3%) .................................... (89,10)
.../...
369
.../...
Base imponible ........................................................................... 2.880,90

IVA 16% ....................................................................................... 460,94
Total factura ................................................................................ 3.341,84
Anotando:
1-4-06
3.341,84 Bancos c/c (572)
a Venta de mercaderías (700) 2.880,90
x
EJEMPLO 19 PERMUTA DE BIENES DE NATURALEZA SIMILAR
«GOMARIZ, SA» decide permutar unas existencias que figuran registradas en la cuenta de
«Mercaderías» por valor de 20.000 euros, por otras de naturaleza similar y cuyo valor razonable es de
20.300 euros.
Para el caso de permutas de bienes o servicios por operaciones de tráfico, de similar naturaleza, la norma
16.ª de valoración del PGC PYMES nos dice que: «No se reco- nocerá ningún ingreso (…)». Con lo
cual, «GOMARIZ» anotará en su diario:

(recibidas)

(entregadas)
370
EJEMPLO 20 INGRESOS POR PRESTACIÓN DE SERVICIOS. PORCENTAJE DE REA- LIZACIÓN

DEL SERVICIO
La sociedad «INFORMÁTICOS DEL NOROESTE, SA» firma el 8-8-08 un contrato conelConcellode

Vigo, para la realización de un programa informático específico, el cual podrá ser utilizado en todos los
centros educativosdel citado ayuntamiento para gestiones administrativas.
Las condiciones más relevantes del contrato son:
• El programa encargado por el ayuntamiento será entregado por «INFOR- MÁTICOS DEL
NOROESTE» en el último trimestre del 09.
• Se pacta un precio por dicho programa de 40.000 euros, de los cuales 15.000 euros se harán
efectivos a finales del 08, y el resto en el momento de la entrega.
• «INFORMÁTICOS DEL NOROESTE» estima que el coste de la aplicación ascenderá a
24.000 euros.
De su contabilidad analítica, se extrae la siguiente información:
Concepto Datos a 31-12-08 Datos a 1-11-09
Coste incurrido ................................ 12.000 20.000

Costes pendientes estimados ......... 18.000 ‒
Cobros ............................................... 15.000 25.000
Sabiendoqueelprogramadereferenciafueentregadodeconformidadel1-11-09, contabilícese lo que
proceda en los siguientes casos:
a) La sociedad «INFORMÁTICOS DEL NOROESTE» cuenta con los medios de control

necesarios para hacer estimaciones razonables y fiables de los presupuestos de los contratos,
así como de los ingresos, costes y grado de terminación en un momento determinado y
adicionalmente no existen riesgos anormales o extraordinarios en el desarrollo del proyecto ni
dudas acerca de la aceptabilidad del servicio por parte del cliente.
b) «INFORMÁTICOS DEL NOROESTE» no cuenta con los medios de control necesarios,
pudiendo existir, además, riesgos anormales en el desarrollo del proyecto.
.../...
371
.../...
OPCIÓN «A»
El registro de esta alternativa, y en particular el reconocimiento de los ingresos, se realizará de acuerdo

con lo establecido en el apartado 3 de la norma 16.ª del PGC PYMES, en el cual nos comenta: «Los
ingresos por prestación de servicios se reconocerán cuando el resultado de la transacción pueda ser
estimado con fiabilidad, considerando para ello el porcentaje de realización del servicio en la fecha
de cierre del ejercicio. En consecuencia, solo se contabilizarán los ingresos procedentes de prestación
de servicios cuando se cumplan todas y cada una de las siguientes condiciones:
a) El importe de los ingresos puede valorarse con fiabilidad.

b) Es probable que la empresa reciba los beneficios o rendimientos económicos derivados de la
transacción.
c) El grado de realización de la transacción en la fecha de cierre de ejercicio, pueda ser valorado con
fiabilidad.
d) Los costes ya incurridos en la prestación, así como los que quedan por incurrir hasta completarla,
pueden ser valorados con fiabilidad (…)».
Redacción parecida la encontramos en la adaptación del PGC a las empresas constructoras, en cuya
norma 18.ª de valoración, «Ventas, ingresos por obra ejecutada y otros ingresos», prevé que en relación
con: «(…) las obras realizadas por encargo y con contrato, cuando se cuente con los medios de control
necesarios para hacer estimaciones razonables y fiables de los presupuestos de los contratos, así como
de los ingresos, costes y grado de terminación en un momento determinado, y adicionalmente no
existan riesgos anormales o extraordinarios en el desarrollo del proyecto, ni dudas acerca de la
aceptabilidad del servicio por parte del cliente, se reconozca el ingreso basándose en el grado de
realización al final de cada período contable. Dicho porcentaje puede determinarse por la relación
entre los costes incurridos hasta la fecha y los costes totales previstos para la realización del contrato
(…)».
En los mismos términos se pronuncia la Consulta número 4 del BOICAC 59 (septiembre, 2004).
Así:
Cuadro que seguirá «INFORMÁTICOS DEL NOROESTE», para el registro de las operaciones:
.../...
372
.../...
Conceptos Datos a 31-12-08 Datos a 1-11-09
Costes incurridos 12.000 20.000

Costes pendientes estimados 18.000 ‒
Cobros 15.000 25.000
Ingreso a reconocer (*) 16.000 24.000

Resultado a reconocer (*) 4.000
(*) 31-12-08 1-11-09
Costes incurridos a
cierre ejercicio 12.000 20.000
% Realización =  100  100 = 40%  100 = 100%
Costes incurridos + 12.000 + 18.000 20.000 + 0
+ Costes pendientes
Ingreso a reconocer = % realización año N  Ingresos totales ‒ 100%  40.000 ‒ 16.000 =

40%  40.000 ‒ 0 = 16.000
Ingresos reconocidos ejercicio N ‒ 1 = 24.000
Resultado a reconocer = Ingresoa reconocer ‒ Costes

16.000 ‒ 12.000 = 4.000 24.000 ‒ 20.000 = 4.000
incurridos
Contabilización de los anteriores registros:
Año 08
Por los costes incurridos en el proyecto:
12.000 Gastos (6X)

x
Por el reconocimiento de los ingresos del período (véase cuadro):
16.000 Clientes (430)

(705) 16.000
x
.../...
373
.../...
Por los cobros efectuados en este ejercicio:

a Clientes (430) 15.000
x
A 31-12-08, el resultado de la empresa obtenido se cuantifica en:
Ingresos ....................................................................................... 16.000

Gastos .......................................................................................... (12.000)
Resultado (beneficio) ................................................................. 4.000
Año 09
Por los costes incurridos:
20.000 Gastos (6X)

x
Por el reconocimiento de los ingresos del período:
24.000 Clientes (430)

(705) 24.000
x
Por el cobro del segundo plazo y entrega del programa al ayuntamiento:

a Clientes (430) 25.000
x
A fin de ejercicio, el resultado de la empresa obtenido se cuantifica en:
Ingresos ........................................................................................ 24.000

Gastos .......................................................................................... (20.000)

.../...
374
.../...
OPCIÓN «B»
Al no cumplir la sociedad con los requisitos legalmente establecidos, deberá utilizarse en la
contabilización de los ingresos el método del «contrato cumplido». Según el cual, solo se reflejará el
resultado obtenido cuando la obra se encuentre
«sustancialmente» terminada.
En la adaptación del PGC a las empresas constructoras nos dice que únicamente se reflejan los cobros
que se vayan realizando, los cuales se contabilizarán como anticipos.
Vamos a registrar las anteriores operaciones relativas a «INFORMÁTICOS DEL NOROESTE»

pero utilizando este método, así:
Año 08
12.000 Gastos (6X)

x
Por los cobros efectuados, contabilizándose como un anticipo:

a Anticipo de clientes (438) 15.000
x
A fin de ejercicio los servicios que están en curso de ejecución deberán figurar como proyecto o
trabajos en curso realizados para terceros dentro de las existencias. De acuerdo con lo establecido
en la RICAC de 9 de mayo de 2000, sobre la determinación del coste de producción y en consonancia
con la mencionada Consulta número 4 del BOICAC 59:
12.000 Programas informáticos

en curso (33X)
en curso (710) 12.000
x
.../...
375
.../...
A 31-12-08, el resultado de la empresa obtenido se cuantifica en:
Ingresos ....................................................................................... 12.000

Gastos .......................................................................................... (12.000)
Resultado ..................................................................................... 0
Año 09
20.000 Gastos (6X)

x
Por los cobros efectuados, contabilizándose como un anticipo:

a Anticipo de clientes (438) 25.000
x
Por la entrega del programa, al encontrarse «sustancialmente» terminado:
40.000 Anticipo de clientes (438)

(705) 40.000
Al dar de baja las existencias iniciales, la empresa anotará:
12.000 Variación de existencias en

curso (710)
a Programas informáticos
en curso (33X) 12.000
x
.../...
376
.../...
El resultado obtenido por la empresa, e imputado en el 09:
Ingresos ....................................................................................... 40.000

Gastos (12.000 + 20.000) ................................................................. (32.000)
EJEMPLO 21 OPERACIONES DE COMPRAVENTA: DESCUENTOS, DEVOLUCIO- NES,

GASTOS ADICIONALES
La sociedad «ALMONASTER», durante el primer mes del ejercicio, ha llevado a cabo las
siguientes operaciones.
1. Venta de mercaderías, a crédito, por valor de 5.000 euros.

2. Porportesdelosgénerosvendidos,yporsucuenta,pagaenefectivo200euros.
3. Ventaa crédito de artículos por un importe de 12.000 euros. En factura se prac- ticó un 5 por 100 de
descuento comercial.
Días después recibió carta del cliente, comunicando que los géneros recibidos no se ajustan al
pedido realizado, por lo que se solicita un 6 por 100 de descuento adicional sobre el importe
final de la venta, que, de no ser atendido, supondría la devolución de la partida. Ante lo cual, la
empresa accedió a la petición realizada.
4. Compra una partida de géneros al contado (a través de bancos) por 6.000 euros. Descuento por pronto
pago del 10 por 100. Paga portes y comisiones por 200 euros (IVA 16%).
5. Venta de mercaderías por valor de 8.000 euros, cobrando al contado 5.000 euros (a través de bancos).
Por este cobro se incluyó en factura un descuento del 2 por 100. Por la operación se pagaron
comisiones a un agente mediador independiente por 200 euros (retención, 18%).
6. Se venden géneros por valor de 4.000 euros a crédito.
Días después devolvieron géneros por 2.500 euros, por no estar de acuerdo con las condiciones del
pedido, por dicho importe se le remite la correspondiente factura rectificativa.
7. Se realizaron rappels por volumen de ventas por un importe de 300 euros. El importe
correspondiente fue remitido a los clientes con transferencias
bancarias. .../...
377
.../...
8. Nos concedieron descuentos por volumen de compras de 600 euros (IVA16%). Nos remitieron el
importe por transferencia bancaria.
1. Venta de mercancías a crédito:
1
a Ventas de mercaderías (700) 5.000
percutido (477) 800
x
Los ingresos procedentes de la venta de bienes se valorarán: «(…) por el valor razonable de la
contrapartida, recibida o por recibir, derivada de los mismos, que salvo evidencia en contrario, será el
precio acordado para dichos bienes (…)». Norma 16.ª 1 de valoración del PGC PYMES.
En cuanto al crédito registrado por el cliente, estaremos a lo dispuesto en la norma relativa a los activos
financieros. La cual en su apartado 2.1.1 referente a la valora- ción inicial de la categoría calificada
«Activos financieros a coste amortizado», nos dice: «(…) los créditos por operaciones comerciales con
vencimiento no superior a un año y que no tengan un tipo de interés contractual (…) se podrán
valorar por su valor nominal cuando el efecto de no actualizar los flujos de efectivo no sea
significativo».
2. Portes de las ventas:
2
portado (472)
a Caja, euros (570) 232
x
Taly como nos especifica la quinta parte del PGC PYMES, referente a la definición de la cuenta 624,
«Transportes»: «Transportes a cargo de la empresa realizados por
.../...
378
.../...
terceros,cuandonoprocedaincluirlosen elpreciodeadquisicióndelinmovilizado o de las existencias. En

esta cuenta se registrarán, entre otros, los transportes de ventas».
3. Ventas con descuento comercial en factura. Posteriormente existe otro adicional por no cumplir las
condiciones del pedido:
3
13.224 Clientes (430)
(12.000 ‒ 5% 12.000)

x
La norma 16.ª 1 de valoración del PGC PYMES nos indica que los ingresos procedentes de la venta
de bienes se valorarán (salvo evidencia en contrario): precio acordado para dichos bienes deducido el
importe de cualquier descuento, rebaja en el precio u otras partidas similares que la empresa pueda
conceder.
Cuando con posterioridad, «ALMONASTER» realiza un descuento adicional por incumplimiento

de las condiciones del pedido, anotará:
3
684,00 Devoluciones de ventas
(708)
(6% 11.400)
109,44 Hacienda Pública, IVA re-

percutido (477)
a Clientes (430) 793,44
x
Siguiendo lo indicado en la definición de la cuenta 708, «Devoluciones de ventas y operaciones

similares»: «Remesas devueltas por clientes, normalmente por incumplimiento de las condiciones del
pedido. En esta cuenta se contabilizarán también los descuentos y similares originados por la misma
causa, que sean posteriores a la emisión de la factura».
.../...
379
.../...
4. Compra de mercancías: descuentos y gastos adicionales.
4
(600)
(6.000 ‒ 10% 6.000 + 200)

portado (472)
a Bancos c/c (572) 6.496
x
De esta manera, la norma 12.ª1.1 de valoración del PGC PYMES nos dice que en el precio de
adquisición de los bienes comprendidos en las existencias incluye el importe facturado por el vendedor
después de deducir cualquier descuento, rebaja en el precio u otras partidas similares, y se añadirán todos
los gastos adicionales queseproduzcan hastaquelosbienessehallenubicadosparasu venta.
5. Ventas incluyendo un descuento por anticipar parte del cobro. Existen unas comisiones por
estas ventas.
4.900 Bancos c/c (572)

(5.000 ‒ 2% 5.000)

(8.000 – 5.000  2%)

(16% 7.900)
Deduciremos del importe de los ingresos cualquier descuento, rebaja en el precio u otras partidas similares
que la empresa pueda conceder (norma 16.ª 1 de valoración del PGC PYMES). Los créditos concedidos a
los clientes, podemos valorarlos por su nominal (norma 8.ª 2.1.1 de valoración del PGC
PYMES).
Por las comisiones pagadas al agente mediador:
.../...
380
.../...
5
200 Servicios de profesionales
independientes (623)
portado (472)
a Hacienda Pública, acree-
dora por retencionesprac-
ticadas (4751) 36
(18% 200)
Con base en lo relatado en la definición de la cuenta 623 incluida en la quinta parte del PGC PYMES:
«Importe que se satisface a los profesionales por los servicios pres- tados a la empresa. Comprende los
honorarios de economistas, abogados, auditores, notarios, etc., así como las comisiones de agentes
mediadores independientes».
6. Ventas a crédito. Posteriormente y por incumplimiento de las condiciones del pedido, se envía
factura rectificativa por la devolución de parte de los géneros:

percutido (477) 640
x
El crédito concedido al cliente, podremos valorarlo por el nominal (norma 8.ª de valoración del PGC
PYMES, valoración inicial categoría «Activos financieros a coste amortizado»).
Cuando recibe las mercancías devueltas, anotaremos:
6
2.500 Devoluciones de ventas y
operacionessimilares(708)
(6% 11.400)
400 Hacienda Pública, IVA re-

percutido (477)
x
.../...
381
.../...
Según lo establecido en la definición de la cuenta 708, «Devoluciones de ventas y operaciones

similares»: «Remesas devueltas por clientes, normalmente por incumplimiento de las condiciones
del pedido (…)».
7. Rappels concedidos con posterioridad a la emisión de facturas:
7
300 Rappels sobre ventas (709)
percutido (477)
x
Siguiendo el movimiento que para esta cuenta establece la quinta parte del PGC PYMES: «a) Se
cargará por los rappels que correspondan o sean concedidos a los clientes, con abono a las cuentas
de los subgrupos 43 ó 57 que correspondan (…)».
8. Rappels obtenidos por la empresa de sus proveedores:
8
a Rappels por compras (609) 600
a Hacienda Pública, IVA so-
portado (472) 96
x
En el mismo sentido que el apunte realizado en el apartado 7), el movimiento de la cuenta609,noscomenta:

«a) Se abonará por los rappels que correspondan a la empresa, concedidos por los proveedores, con cargo a
cuentas del subgrupo 40 ó 57 (…)».

GASTOS ADICIONALES Y ANTICIPOS
«CARLOTINA, SL» realizó las siguientes operaciones durante un cierto período:
.../...
382
.../...
1. Compra de mercaderías de 6.000 euros, IVAdel 16 por 100. A crédito.

2. Importe de los portes de las mercaderías compradas, 348 euros. IVA del 16 por 100
incluido. A crédito.
3. Se han comprado por 15.000 euros géneros al proveedor «ACEVEL» al cual habíamos
mandado un anticipo de 5.000 euros más el 16 por 100 de IVA. No se recibió la
correspondiente factura.
4. Días después se ha recibido la factura.
5. Se han recibido géneros por valor de 12.000 euros según precio de tarifa, con un 5 por 100 de
descuento comercial en factura. IVA 16 por 100. Una vez examinados, observamos que no
corresponden con lo solicitado, por lo que puestos en contacto con el proveedor nos hace un 20
por 100 de descuento adicional sobre el importe final de la compra.
6. Se ha adquirido,a crédito,unapartidadegénerosen lassiguientescondiciones: precio de compra 8.000
euros,descuentocomercialenfactura10por100,IVA 16 por 100.
7. Ha habido una compra de mercaderías por valor de 5.000 euros, IVA 16 por 100.
Descuento por pronto pago en factura 8 por 100 (se efectúa el pago a través de bancos).
8. Se han comprado, a crédito, artículos por 3.000 euros, IVA 16 por 100. Por portes se han
pagado 100 euros, al contado (por bancos).
9. Venta de mercaderías, a crédito, por valor de 50.000 euros, IVA16 por 100.
10. Por portes de los géneros vendidos, y por nuestra cuenta, nos ha facturado el transportista
1.800 euros (IVA 16%).
11. Se han vendidoartículosporunimportede20.000euros.Enfacturasehades- contadoun 3 por 100 de
descuento comercial, IVA 16 por 100. Días después el cliente se pone en contacto con nosotros
diciéndonos que los géneros recibidos no se ajustan a lo pedido. Por lo que le hacemos un 10 por
100 de descuento adicional, sobre el importe final de venta.
12. Se ha facturado una partida de géneros en las siguientes condiciones: precio de venta 20.000
euros, descuento en factura 2 por100, IVA16 por 100.
13. Se han vendido mercaderías por valor de 15.000 euros. Hemos cobrado al contado 10.000
euros, y por tal motivo, se concede, en factura, un descuento del 3 por 100 por pronto pago (se
cobra por banco), IVA16 por 100. El resto lo dejamos a pagar a 30 días.
14. Se ha vendido a crédito una partida de géneros por valor de 5.000 euros, IVA16 por 100. Días
después recibimos devueltos géneros por 4.000 euros
.../...
383
.../...
por no ser conforme a lo pedido, según afirma el cliente, remitiéndole la correspondiente

factura rectificativa.
15. Rappels por volumen de ventas 3.480 euros, IVAincluido, emitiéndose la factura
rectificativa correspondiente.
16. Rappels por volumen de compras de 5.800 euros, IVA incluido, recibiendo la
correspondiente factura por parte del proveedor.
Anótese lo correspondiente en el libro diario.
1. Compra de mercancías a crédito.
1
(600)
portado (472)
x
La norma 12.ª 1.1 de valoración del PGC PYMES nos dice que en el precio de adquisición de los
bienes comprendidos en las existencias incluye el importe facturado por el vendedor.
La misma norma nos especifica que los débitos por operaciones comerciales se valorarán de acuerdo
con lo dispuesto en la norma relativa a pasivos financieros.
Por tanto, en la valoración inicial de estos proveedores podremos valorarlos por su nominal (al no tener
vencimiento superior a un año, un tipo de interés contractual y el efecto de no actualizar los flujos de
efectivo no es significativo). (Apartado
2.1.1 de la norma 9.ª de valoración del PGC PYMES).
2. Portes de las compras.
2
300 Compra de mercaderías
(600)
portado (472)
.../...
384
.../...
a Acreedores por prestación

de servicios (410) 348
x
Añadiremos todos los gastos adicionales en el precio de adquisición de los bienes comprendidos en las
existencias, hasta que estos se hallen ubicados para su venta (tales como transportes). (Norma 12.ª 1.1
3. Compras existiendo un anticipo previo. No se recibió todavía factura.
3
(600)
portado pendiente de de-
ducir (472X)
a Anticipo a proveedores
(407) 5.000
a Proveedores, facturas
pendientes de recibir o de
formalizar (4009) 11.600
x
Con base en lo especificado en la quinta parte del PGC PYMES, sobre el movimiento de la cuenta
407: «(…) b) Se abonará por las remesas de mercaderías u otros bienes recibidos de proveedores "a
conformidad", con cargo, generalmente, a cuentas del subgrupo 60».
Emplearemos una cuenta transitoria de IVA soportado, al no poder deducirse hasta la recepción de la
factura (requisito formal). E igualmente la correspondiente a proveedores, la cual está recogida en el
cuadro de cuentas de la cuarta parte del PGC PYMES.
4. Se recibe factura compra anterior.
4
11.600 Proveedores, facturas pen-
dientes de recibir o de for-
malizar (400)
.../...
385
.../...

portado (472)
soportado pendiente de
deducir (472X) 1.600
x
Al recibir la factura, reclasificaremos las cuentas de la anotación anterior: podremos deducir el IVAasí como
reconocer la deuda con elproveedor enla cuenta 400.
5. Compra de mercancías: descuentos. Posteriormente y por incumplimiento de las condiciones del

pedido, el proveedor nos concede un descuento adicional.
5
(600)
(12.000 – 5% 12.000)

portado (472)
x
De esta manera, la norma 12.ª 1.1 de valoración del PGC PYMES nos dice que en el precio de
adquisición de los bienes comprendidos en las existencias incluye el importe facturado por el vendedor
después de deducir cualquier descuento, rebaja en el precio u otras partidas similares.
Cuando con posterioridad, nuestro proveedor realiza un descuento adicional por incumplimiento de
las condiciones del pedido, anotaremos:
5
2.644,80 Proveedores (400)
(608) 2.280,00
(20% 11.400)

portado (472) 364,80
x
.../...
386
.../...

similares»: «Remesas devueltas a proveedores, normalmente por incumplimiento de las condiciones
del pedido. En esta cuenta se contabilizarán también los descuentos y similares originados por la
misma causa, que sean posteriores a la recepción de la factura».
6. Compra de género con descuento comercial incluido en factura.
6
(600)
(8.000 – 10% 8.000)

portado (472)
x
Tal y como se establece en la norma 12.ª 1.1 de valoración del PGC PYMES.
7. Compra de mercancías al contado, incluyendo descuento por pronto pago.
7
(600)
(5.000 – 8% 5.000)

soportado (472)
a Bancos c/c (572) 5.336
x
El preciode adquisiciónde los bienesse disminuyepor cualquierdescuento(norma 12.ª 1.1 de valoración del
PGC PYMES).
8. Compra de mercancías: gastos adicionales.
8
(600)
(3.000 + 100)
.../...
387
.../...

portado (472)
(16% 3.100)

(3.000  1,16)

(100  1,16)
En el precio de adquisición de los bienes comprendidos en las existencias se incluye el importe facturado
por el vendedor después de deducir cualquier descuento y se añadirán todos los gastos adicionales que
se produzcan hasta que los bienes se hallen ubicados para su venta (norma 12.ª de valoración del PGC
PYMES).
9. Venta de mercancías a crédito.
9
58.000 Clientes (430)
x
Los ingresos procedentes de la venta de bienes se valorarán: «(…) por el valor razonable de la
contrapartida, recibida o por recibir, derivada de los mismos, que salvo evidencia en contrario, será el
precio acordado para dichos bienes (…)». Norma 16.ª 1 de valoración del PGC PYMES.
En cuanto al crédito registrado por el cliente, podremos valorarlo por su valor nominal (norma 8.ª
2.1.1).
10. Portes de las ventas.
10
portado (472)
a Acreedores prestaciones de
servicios (410) 2.088
x
.../...
388
.../...
Según lo indicado en la quinta parte del PGC PYMES, para la definición de la cuenta 624, en la cual
registraremos, entre otros, los transportes de las ventas.
11. Ventas con descuento comercial en factura. Posteriormente existe otro adicional por no cumplir las
condiciones del pedido.
11
22.504 Clientes (430)
(20.000 – 3% 20.000)

x
conceder.
Cuando con posterioridad, «CARLOTINA» realiza un descuento adicional por incumplimiento

de las condiciones del pedido, anotará:
11
1.940,00 Devoluciones de ventas y
operaciones similares (708)
(10% 11.400)

percutido (477)
a Clientes (430) 2.250,40
x

similares»: «Remesas devueltas por clientes, normalmente por incumplimiento de las condiciones del
pedido. En esta cuenta se contabilizarán también los descuentos y similares originados por la misma
causa, que sean posteriores a la emisión de la factura».
12. Ventas con descuento en factura.
.../...
389
.../...
12
22.736 Clientes (430)
(20.000 – 2% 20.000)

x
Con base en lo especificado en la norma 16.ª 1 de valoración del PGC PYMES.
13. Ventas incluyendo un descuento por pronto pago.
13
9.700 Bancos c/c (572)
(10.000 – 3% 10.000)

(15.000 – 3% 10.000)

(16% 14.700)
La norma 16.ª 1 de valoración del PGC PYMES nos indica que a los ingresos procedentes de la venta
de bienes deduciremos el importe de cualquier descuento, que la empresa pueda conceder.
14. Ventas a crédito. Posteriormente y por incumplimiento de las condiciones del pedido, se envía
factura rectificativa por la devolución de parte de los géneros.
14
percutido (477) 800
x
El crédito concedido al cliente podremos valorarlo por el nominal (norma 8.ª de
.../...
390
.../...
valoración del PGC PYMES, valoración inicial categoría «Préstamos y partidas a cobrar»).
Cuando recibe las mercancías devueltas, anotaremos:
14
4.000 Devoluciones de ventas
(708)
percutido (477)
x
Según lo establecido en la definición de la cuenta 708, «Devoluciones de ventas y operaciones

similares»: «Remesas devueltas por clientes, normalmente por incumplimiento de las condiciones
del pedido (…)».
15. Rappels concedidos con posterioridad a la emisión de facturas.
15
3.000 Rappels sobre ventas (709)
percutido (477)
Siguiendo el movimiento que para esta cuenta establece la quinta parte del PGC PYMES: «a) Se
cargará por los rappels que correspondan o sean concedidos a los clientes, con abono a las cuentas
de los subgrupos 43 ó 57 que correspondan (…)».
16. Rappels obtenidos por la empresa de sus proveedores.
16
a Rappels por compras (609) 5.000
.../...
391
.../...
portado (472) 800
En el mismo sentido que el apunte realizado en el apartado 15), el movimiento de la

cuenta609,noscomenta:«a)Seabonaráporlosrappels quecorrespondanalaempresa, concedidosporlos
proveedores,concargoacuentasdelsubgrupo40ó57(…)».
OPERACIONES DE COMPRAVENTA: DESCUENTOS, DEVOLUCIO-

EJEMPLO 23 NES, GASTOS ADICIONALES Y ANTICIPOS
«AGROLIVA» es una empresa dedicada a la comercialización de productos agrí- colas y ha

realizado las siguientes operaciones:
1. Compra de géneros por 10.000 euros, pagando el importe en efectivo al recibir las
mercancías, por lo que obtiene un descuento por pronto pago del 2 por 100. En la operación se
pagan, con cheque de la cuenta corriente,
1.160 euros (IVA incluido del 16%) por portes.
2. Al desembalar las compras se comprueba el mal estado de parte de las mer- cancías, por lo que se
procede a su devolución (por importe de 2.940 ), a la vez que se comunica al proveedor que el
pago realizado de las unidades devueltas sea considerado como un anticipo sobre futuras
compras.
3. Vende a crédito por 20.000 euros, con descuento comercial incluido en fac- turade3por100.Enla
operaciónpagaenefectivo,porgastosdetransporte, a repartir por partes iguales entre comprador
y vendedor, 2.320 euros (IVA incluido del 16%).
4. Compra a crédito de géneros por 15.000 euros. En factura se incluye un descuento comercial
del 5 por 100. Por gastos de transporte y seguro de la empresa ha pagado por bancos 1.276
euros (IVAincluido del 16%).
5. Vendeacréditopor18.000 euros;seincluye enfacturaun descuentocomer- cial del 4 por 100. Los
gastos de transporte pagados en efectivo, a cargo del vendedor ascienden a 696 euros (IVA
incluido del 16%).
6. De la venta anterior nos solicitan un descuento del 5 por 100 sobre el precio consignado en
factura, por existir unidades en mal estado, a lo cual se accede, remitiendo transferencia
bancaria por el importe correspondiente.
.../...
392
.../...
Efectúense las anotaciones correspondientes en el libro diario, IVA 16 por 100.
1
(600)
[(10.000 – 2% 10.000) + 1.000]

portado (472)
(16% 10.800)
a Caja (570) 11.368
(9.800  1,16)
a Bancos c/c (572) 1.160

x
La norma 12.ª 1.1 de valoración del PGC PYMES nos dice que en el precio de adquisición de los
bienes comprendidos en las existencias se incluye el importe facturado por el vendedor después de
deducir cualquier descuento, rebaja en el precio u otras partidas similares, y se añadirán todos los
gastos adicionales que se produzcan hasta que los bienes se hallen ubicados para su venta.
2. Devolución mercancías al proveedor: se considera su importe como un anticipo.
2
2.949,00 Anticipo a proveedores
(407)
portado (472)
(608) 2.940,00
portado (472) 470,40
x
Siguiendo lo indicado en la definición y movimiento de las cuentas 608 y 407, incluida en la

quinta parte del PGC PYMES.
.../...
393
.../...
3. Ventas con descuento comercial en factura. Se pagan portes, a repartir por partes iguales entre la
empresa y el comprador
3
22.504 Clientes (430)
(20.000 – 3% 20.000)

x
conceder.
En tanto que por los portes:
3
portado (472)
a Caja, euros (570) 2.320
x
Según lo indicado en la quinta parte del PGC PYMES, para la definición de la cuenta 624, en la cual
registraremos entre otros los transportes de las ventas.
4
(600)
[(15.000 – 5% 15.000 ) + 1.100]

portado (472)
(16% 15.350)
.../...
394
.../...

(14.250  1,16)
a Bancos c/c (572) 1.276

(1.100  1,16)
Registro efectuado según lo indicado en la norma 12.ª 1.1 de valoración del PGC PYMES.
5. Ventas con descuento comercial en factura. Portes de ventas.
5
20.044,80 Clientes (430)
a Ventas de mercaderías (700) 17.280,00
(18.000 – 4% 18.000)

percutido (477) 2.764,80
x
Y por los portes:
5
portado (472)
x
Según lo indicado en la norma 16.ª 1 de valoración para el registro de los ingresos por ventas y la quinta
parte del PGC PYMES, para la definición de la cuenta 624.
6. Descuento adicional por existir unidades en mal estado de la venta anterior.
6
864,00 Devoluciones de ventas
(708)
(5% 17.280)
.../...
395
.../...

percutido (477)
a Bancos c/c (572) 1.002,24
x
Siguiendo lo indicado en la definición de la cuenta 708, «Devoluciones de ventas

y operaciones similares» incluida en la quinta parte del PGC PYMES.

GASTOSADICIONALESYENVASESCONFACULTADDEDEVO-
LUCIÓN
Laempresa «CARMONA» realiza lassiguientesoperaciones con mercaderías:
1. Compra mercaderías a crédito por 20.000 euros obteniendo del proveedor un descuento
comercial en facturadel 5por 100 y soportando un 16 por 100 de IVA.
2. Compra a crédito mercaderías por 30.000 euros más el 16 por 100 de IVA. Paga en efectivo
portes por 2.000 euros (IVA 16%), correspondiendo 500 euros de dicho importe al
proveedor.
3. Devuelve la mitad de las mercaderías anteriores y el proveedor concede un descuento en el
resto de unidades del 20 por 100 debido a defectos de calidad de la mercancía recibida.
4. Paga por banco a los proveedores de los puntos 2 y 3, obteniendo un descuento por pronto
pago de 1.380 euros.
5. Compra mercaderías a crédito por 60.000 euros. Asimismo el proveedor carga en la factura
3.000 euroscorrespondientesalosenvasescon facultad de devolución que van conteniendo los
productos adquiridos. Se soporta un 16 por 100 de IVA.
6. La empresa devuelve envases por valor de 20.000 euros y comunica que se queda con el
resto.
7. Vende mercaderías a crédito por 120.000 euros concediendo al cliente un descuento en factura
por el volumen del pedido de 6.000 euros. Se pagan por talón bancario los portes
correspondientes al envío, 3.000 euros, de los cuales 2.000 euros corresponden al cliente
(IVA 16%).
.../...
396
.../...
8. Vende mercaderíasal contado(por bancos)por 70.000 euros más el 16 por 100 de IVA. Se concede al
cliente un descuento por pronto pago de 5.000 euros.
9. El cliente anterior devuelve mercaderías adquiridas por 13.000 euros, debido al incumplimiento
en las condiciones del pedido. Se le abona el importe correspondiente mediante la entrega
de un cheque bancario.
10. Vende mercaderías a crédito por 20.000 euros con un descuento comercial en factura del 2 por
100. Se entregan a los clientes envases con facultad de devolución por un importe de 2.000
euros y se les venden en firme envases por valor de 3.000 euros. El IVA aplicable es del 16
por 100.
11. El cliente anterior devuelve envases valorados en 500 euros. Asimismo comunica a la
empresa que se queda con los restantes.
1. Compra de mercancías a crédito con descuento comercial incluido en factura.
1
(600)
(20.000 ‒ 5% 20.000)

portado (472)
x
Tal y como se establece en la norma 12.ª 1.1 de valoración del PGC PYMES.
2. Compra de mercancías a crédito. Transportes de las compras.
2
(600)
portado (472)
x
.../...
397
.../...
Parte de los portes correspondientes a estas compras, corresponden al proveedor. Por tanto:
2
(600)
portado (472)
(16% 1.500)

(500  1,16)
(2.000  1,16)
Añadiremos todos los gastos adiciones en el precio de adquisición de los bienes comprendidos en las
existencias, hasta que estos se hallen ubicados para su venta (tales como transportes). (Norma 12.ª 1.1
3. Devolución mitad mercancías comprada y descuento adicional sobre el resto de mercancías.
3
(608) 18.000
(15.000 + 20% 15.000)

portado (472) 2.880
x

similares»: «Remesas devueltas a proveedores, normalmente por incumplimiento de las condiciones
del pedido. En esta cuenta se contabilizarán también los descuentos y similares originados por la
misma causa, que sean posteriores a la recepción de la factura».
4. Pago deuda al proveedor. Existe un descuento por pronto pago.
¿Cuánto le debemos a nuestro proveedor?

.../...
398
.../...
«Proveedores»
(2) 580 34.800 (2)

(3) 20.880
Sh = 13.340
En el momento del pago nos concede un descuento por pronto pago, anotando:
4
13.340,00 Proveedores (400)
a Descuento sobre compras
por pronto pago (606) 1.380,00
(12% 11.500)

portado (472) 220,80
a Bancos c/c (572) 11.739,20
(13.340 – 1.380  1,16)
Con base en ladefinición yrelación contable establecida en laquinta partedel PGC PYMES sobrela cuenta
606, «Descuentos y asimilados que le concedan a la empresa sus proveedores, por pronto pago, no
incluidos en factura. Su movimiento es el siguiente: a) Se abonará por los descuentos y asimilados
concedidos, con cargo, generalmente, a cuentas del subgrupo 40 (…)».
5. Compra de mercancías a crédito, se incluyen envases con facultad de devo- lución.

5
(600)
3.000 Envases y embalajes a de-
portado (472)
(16% 63.000)
x
.../...
399
.../...
En la definición de la cuenta 406 (quinta parte del PGC PYMES), nos dice que en ella se consignará el
«importe de los envases y embalajes cargados en factura por los proveedores, con facultad de
devolución a estos».
Igualmente, señala en su movimiento que: «Se cargará por el importe de los envases y embalajes, a la
recepción de las mercaderías contenidas en ellos, con abono a la cuenta 400 (…)».
6. Devolución y compra de envases a los proveedores.
Por la devolución de los envases:
6
(406) 2.000
portado (472) 320
x
Por los envases que nos quedamos y los deteriorados:
6
1.000 Compras de otros aprovi-
sionamientos (602)
(406) 1.000
x
En el movimiento de la cuenta 406, nos comenta que se abonará:
«b1) Por el importe de los envases y embalajes devueltos, con cargo a la cuenta 400.
b2)Porelimportedelosenvasesyembalajesquelaempresadecidareservarsepara su uso así como los

extraviados y deteriorados, con cargo a la cuenta 602.»
.../...
400
.../...
7. Ventas con descuento por volumen en factura. Portes de ventas (parte de ellos son a cuenta del
cliente).
7
132.240 Clientes (430)
(120.000 – 6.000)

x
Y por los portes:
7
portado (472)
(2.000  1,16)
a Bancos c/c (572) 3.480
(3.000  1,16)
Según lo indicado en la norma 16.ª 1 de valoración para el registro de los ingresos por ventas y la quinta
parte del PGC PYMES, para la definición de la cuenta 624.
8. Ventas incluyendo un descuento por pronto pago.
8
75.400 Bancos c/c (572)
(70.000 – 5.000)
x
La norma 16.ª 1 de valoración del PGC PYMES nos indica que a los ingresos procedentes de la venta
de bienes deduciremos el importe de cualquier descuento, que la empresa pueda conceder.
.../...
401
.../...
9. Devolución mercancías por parte del cliente de la venta anterior.
9
(708)
repercutido (477)
a Bancos c/c (572) 15.080
x

similares» incluida en la quinta parte del PGC PYMES.
10. Venta de mercancías a crédito, con descuento comercial. Se incluyen envases con facultad de
devolución así como otros que el cliente se quedará de forma definitiva.
10
28.536 Clientes (430)
(20.000 – 2% 20.000)
a Envases y embalajes a de-

volver por clientes (437) 2.000
a Venta de envases y emba-
lajes (704) 3.000
(16% 24.600)
La definición de la cuenta 437 (quinta parte del PGC PYMES) nos dice que en ella se consignará el:
«Importe de los envases y embalajes cargados en factura a los clientes, con facultad de devolución
por estos».
Igualmente, señala en su movimiento que: «Se abonará por el importe de los envases y embalajes al
envío de las mercaderías contenidas en ellos, con cargo a la cuenta 430 (…)».
.../...
402
.../...
En tanto que, por la venta en firme de los envases utilizaremos una cuenta del subgrupo 70, especificada
en la 704.
11. Devolución y venta de envases a los clientes.
11
500 Envases y embalajes a
devolver por clientes (437)
percutido (477)
a Clientes (430) 580
x
Por los envases que el cliente se queda:
11
1.500 Envases y embalajes a
lajes (704) 1.500
x
En el movimiento de la cuenta 437, nos comenta que se cargará:
«b1) A la recepción de los envases y embalajes devueltos, con abono a la cuenta 430.
b2) Cuando transcurrido el plazo dedevolución, esta no se hubiera efectuado, con abono a la cuenta 704.»

GASTOS ADICIONALES, ANTICIPOS Y ENVASES CON FACUL-
TAD DE DEVOLUCIÓN
La sociedad «PAULIÑA» realiza durante un ejercicio económico las siguientes operaciones:

.../...
403
.../...
1. Se recibe un cheque por 11.600 euros, en concepto de anticipo de un pedido que se debe
suministrar dentro de dos meses. IVA de la operación del 16 por 100 (incluido).
2. Se venden, a plazo, al cliente anterior, por 30.000 euros, se aplica el anticipo recibido. Se
pagan por portes 2.000 euros (a través de bancos), IVA del 16 por 100. Dicha cantidad se
reparte a partes iguales entre comprador y vendedor.
3. Compramos, a crédito,mercaderíaspor 25.000 euros, IVA16 por 100. En su día se realizó un anticipo
de 5.000 euros por lo que nos descuentan dicho importe. Gastos de transportes 1.000 euros que
pagamosalcontado(porbancos).
4. Se venden mercancías a crédito por 20.000 euros, entregando en la opera- ción envases con
facultad de devolución por 3.000 euros. En la operación se repercute 16 por 100 de IVA, y se
cargan 1.000 euros por la utilización de los envases.
5. A la recepción de las mercancías el cliente anterior informa haber pagado portes por cuenta de
la empresa por 800 euros, IVA del 16 por 100. De igual forma, comunica que se va a quedar
envases por 1.000 euros, procediendo a devolver el resto.
6. Se venden, a crédito, diferentes productos fabricados por la empresa a un cliente por 15.000
euros. Pagamos gastos de transportes (por bancos) 1.500 euros de los cuales 500 euros
corresponden al comprador, cargándoles dicho importe (IVA 16%).
7. Compra de mercaderías por 40.000 euros a crédito. En la factura se incluyen además 10.000
euros de envases con facultad de devolución, IVA del 16 por 100.
8. Con los anteriores envases se realizan las siguientes operaciones:
• Devolución de la mitad.
• Se ha estropeado la quinta parte.
• Se queda para su uso el resto.
9. Venta de géneros por 60.000 euros, cargando en factura 20.000 euros por envases a devolver,
IVA 16 por 100.
10. Con los anteriores envases se realizan las siguientes operaciones:
• El cliente devuelve 10.000 euros de los envases.

• Nos comunica que se queda 6.000 euros del total.
• El resto se le ha estropeado.
.../...
404
.../...
1. Anticipo recibido de los clientes.
1
11.600 Bancos c/c (572)
a Anticipos de clientes (438) 10.000
x
Tal y como se especifica en el movimiento de la cuenta 438 incluida en la quinta parte del PGC
PYMES: «Se abonará por las recepciones en efectivo, con cargo a la cuenta que corresponda del
subgrupo 57 (…)».
2. Ventas a crédito, se aplica el anterior anticipo. Portes de ventas (parte de ellos son a cuenta del
cliente).
2
10.000 Anticipo de clientes (438)
23.200 Clientes (430)
[16% (30.000 – 10.000)]
Siguiendo con lo indicado en la quinta parte del PGC PYMES, para la cuenta de anticipos: «(…) b) Se
cargará por las remesas de mercaderías u otros bienes a los clientes, con abono, generalmente, a
cuentas del subgrupo 70».
Y por los portes:
2
portado (472)
.../...
405
.../...

(2.000  1,16)
a Bancos c/c (572) 2.320

x
3. Compras existiendo un anticipo previo. Gastos adicionales.
3
(600)
portado (472)
[16% (25.000 ‒ 5.000) + 1.000]
a Anticipo a proveedores
(407) 5.000
a Bancos c/c (572) 1.160
(1.000  1,16)

(20.000  1,16)
Con base en lo especificado en la quinta parte del PGC PYMES, sobre el movimiento de la cuenta
407: «(…) b) Se abonará por las remesas de mercaderías u otros bienes recibidos de proveedores "a
conformidad", con cargo, generalmente, a cuentas del subgrupo 60».
4. Venta de mercancías a crédito. Se incluyen envases con facultad de devolución así como otros
ingresos por su utilización.
4
27.840 Clientes (430)
a Ingresos por servicios
diversos (759) 1.000
[16% (20.000 + 3.000 + 1.000)]
x
.../...
406
.../...
Siguiendo la definición y el movimiento de la cuenta 437 (quinta parte del PGC PYMES).
5. Portes ventas a cargo de la empresa que paga el cliente. Envases: parte de ellos los devuelve y el resto
se los queda el cliente.
Por los portes:
5
portado (472)
x
5
repercutido (477)
x
Quedándose con 1.000 euros:
5
lajes (704) 1.000
x
Con base en el movimiento de la cuenta 437 (quinta parte del PGC PYMES).
6. Ventas productos terminados a crédito. Portes de ventas (parte de ellos son a cuenta del cliente).
.../...
407
.../...
6
17.400 Clientes (430)
a Ventas de productos ter-
minados (701) 15.000
x
Y por los portes:
6
portado (472)
580 Clientes (430)
(500  1,16)
a Bancos c/c (572) 1.740
(1.500  1,16)
7
(600)
10.000 Envases y embalajes a de-
portado (472)
(16% 50.000)
x
Según la definición y movimiento de la 406 (quinta parte del PGC PYMES).
.../...
408
.../...
8
(406) 5.000
portado (472) 800
x
8
sionamientos (602)
(406) 5.000
x
El movimiento de la cuenta 406 nos comenta que se abonará:
«b1) Por el importe de los envases y embalajes devueltos, con cargo a la cuenta 400.
b2)Porelimportedelosenvasesyembalajesquelaempresadecidareservarsepara su uso así como los
extraviados y deteriorados, con cargo a la cuenta 602.»
9. Venta de mercancías a crédito. Se incluyen envases con facultad de devolución.
9
92.800 Clientes (430)
[16% (60.000 + 20.000)]
x
.../...
409
.../...
Siguiendo la definición y el movimiento de la 437 (quinta parte del PGC

PYMES).
10. Envases anteriores: parte se devuelven, elresto se los queda o están estro-
peados.
10
1.600 Hacienda Pública, IVA re-
percutido (477)
a Clientes (430) 11.600
x
Por el resto, que se queda o estropea:
10
lajes (704) 10.000
x
Con base en el movimiento de la cuenta 437 (quinta parte del PGC PYMES).

FIFO. VALORACIÓN EXISTENCIAS FINALES. DETERIORO
DE VALOR
La sociedad «MAREM, SA» presenta en su balance inicial, entre otras, las cuentas de mercaderías con
saldo de 3.000 euros que corresponden a 600 unidades del artículo «X» y una corrección valorativa
por deterioro de 600 euros.
.../...
410
.../...
Durante el primer trimestre de dicho ejercicio las operaciones comerciales de mer- caderías fueron las que a
continuación se indican:
1. Compra 5.000 unidades del artículo «X» por 27.500 euros. Al efectuarse el pago al contado,
por bancos, el proveedor incluye en factura un descuento del 4 por 100 por pronto pago y el
IVA correspondiente cuyo tipo es el 16 por 100. Asimismo, paga en efectivo (caja) 0,10
euros/unidad en concepto de portes, más el 16 por 100 de IVA.
2. Se venden 4.000 unidades del artículo «X» a un precio de venta de 10 euros/unidad,

repercutiéndose un IVA del 16 por 100. Se cobra al contado (a través de bancos) por lo que se
concede undescuento porpronto pago del 3 por 100.
Se pagan en efectivo (por caja) 500 euros en concepto de portes, IVA del 16 por 100,
repartiéndose por igual entre comprador y vendedor.
3. Se venden a crédito, a diversos clientes, 600 unidades del artículo «X» a 12 euros/unidad, IVA
repercutido del 16 por 100.
4. Uno de los clientes anteriores devuelve 200 unidades de las que ha comprado, pues no se
ajustan a las condiciones del pedido.
5. Compra 300 unidades del artículo «X» a 5,80 euros/unidad, IVA soportado del 16 por 100.
Operación al contado (por bancos).
6. Debido a la defectuosa calidad de las mercancías compradas en la operación anterior se devuelven

100 unidades y se obtiene del proveedor, por la misma causa, un descuento en el resto de las
unidades por importe de 160 euros. Ambos importes se consideran como un anticipo.
7. Se concede a un cliente un descuento por volumen que importa 500 euros. Dado que ese cliente
no tiene deuda con la empresa, se considera dicho descuento como un anticipo a cuenta de
una futura venta.
8. A cierre de ejercicio el valor neto realizable del artículo «X» asciende a 6 euros/unidad.
• Contabilícense las operaciones descritas utilizando el PGC PYMES; confeccionar la ficha de
almacén utilizando como método de asignación elcriterio FIFO.
• Determínese el resultado de explotación obtenido por la empresa.
.../...
411
.../...
Contabilidad de las operaciones
1. Compra al contado, se incluye un descuento por pronto pago. Existen portes.
Registro de la factura recibida del proveedor:
1
(600)
(27.500 – 4% 27.500)

portado (472)
(16% 26.400)
a Bancos c/c (572) 30.624
x
Cantidad abonada en concepto de portes por las mercancías anteriores:
1
(600)
(5.000 uds.  0,10 /ud.)

portado (472)
x
2. Venta de mercancías al contado, incluyendo un descuento por el cobro anticipado.
2
45.008 Bancos c/c (572)
[4.000 uds.  10 /ud. –
‒ 3% (4.000 uds.  10 /ud.)]

x
.../...
412
.../...
Por el transporte de las mercancías vendidas, parte de este corresponde al cliente.
2
portado (472)
(250  0,16)
290 Clientes (430)

(250  1,16)
(500 + 16% 500)
3. Ventas a crédito.
3
(600 uds.  12 /ud.)

x
4. Devolución mercancías por parte del cliente de la venta anterior.
4
2.400 Devoluciones de ventas y
operaciones similares (708)
(200 uds.  12 /ud.)

percutido (477)
x
.../...
413
.../...
5. Compra mercancías al contado.
5
1.740,00 Compra de mercaderías
(600)
(300 uds.  5,8 /ud.)

portado (472)
a Bancos c/c (572) 2.018,40
x
6. Devolución y descuento adicional mercancías adquiridas al proveedor: se considera su importe

como un anticipo.
6
740,00 Anticipo a proveedores
(407)
portado (472)
(608) 740,00
(100 uds.  5,80 + 160)

portado (472) 118,40
x
7. Rappels concedidos con posterioridad a la emisión de facturas, se considera como un

anticipo.
7
500 Rappels sobre ventas (709)
percutido (477)
a Anticipo de clientes
(438) 500
percutido (477) 80
x
.../...
414
.../...
Ficha de almacén, método asignación: FIFO
Método asignación: FIFO
Existencias
iniciales ......... 600 5 3.000
Compras1 ...... 5.000 5,38 26.900 600 5 3.000

5.000 5,38 26.900
Ventas ............ 600 5 3.000 1.600 5,38 8.608

3.400 5,38 18.292
Ventas ............ 600 5,38 3.228 1.000 5,38 5.380
Devolución de
ventas2............ 200 5,38 1.076 1.200 5,38 6.456
Compras ....... 300 5,80 1.740 1.200 5,38 6.456

300 5,80 1.740
Devolución de
compras3........ 100 5,80 580 1.200 5,38 6.456
200 5,80 1.160
Corrección des-
cuento comer- 160 1.200 5,38 6.456
cial4 ................ 200 5 1.000
Existencias finales
1.400 unidades
7.456 euros
1 La norma 12.ª 1.1 de valoración del PGC PYMES nos dice que en el precio de adquisición de los bienes comprendidos en las
existencias incluye el importe facturado por el vendedor después de deducir cualquier descuento, rebaja en el precio u otras
partidas similares, y se añadirán todos los gastos adicionales que se produzcan hasta que los bienes se hallen ubicados
para su venta.
…/…
.../...
415
.../...
…/…
2 A efectos de valoración de existencias, las procedentes de devoluciones de ventas se incorporarán por el precio de adquisición
o coste de producción que les correspondió de acuerdo con el método de ordenación de entradas y salidas utilizado (RICAC 9 de
mayo de 2000, por la que se establecen criterios para la determinación del coste de producción).
3 Las devoluciones de compras se imputarán como menor valor de las existencias objeto de devolución (RICAC 9 de mayo de
2000, por la que se establecen criterios para la determinación del coste de pro- ducción).
4 Los rappels por compras, así como los descuentos originados, por otras causas, por incumplimiento de las condiciones de
pedido quesean posterioresala emisión delafactura se imputarán como menor valor de las existencias que lo causaron.
Operaciones efectuadasa fin de ejercicio, enrelación con lasmercancías: Daremos de baja
las existencias iniciales:

mercaderías (610)
x

x
cuenta 300, «Mercaderías».
Comprobaremos según el apartado 2 de la norma 12.ª de valoración del PGC PYMES, si:

>?
Valorneto realizable (1.400 uds.  6 /ud.) .................................. 8.400
Corrección valorativa ................................................................. no existe

.../...
416
.../...
De tal manera, que únicamente daremos de baja el deterioro efectuado al cierre del ejercicio anterior:
600 Deterioro de valor de mer-

caderías (390)
las existencias (793) 600
x
Determinación del resultado de explotación
CUENTA DE «PÉRDIDAS Y GANANCIAS» DE PYMES

CORRESPONDIENTE ALEJERCICIO 0X
(Debe) Haber
0X
1. Importe neto de la cifra de negocios ................................... 43.100

Punto 2(40.000 – 1.200) ............................................................................ 38.800
Punto 3................................................................................ 7.200
Punto 4 .................................................................. (2.400)
Punto 7 .................................................................. (500)
4. Aprovisionamientos ............................................................... (22.844)

Consumo mercancías ........................................................ 23.444
Existencias iniciales .............................................. 3.000
(+) Compras netas .................................................27.900
(+) Punto 1: 28.000 ‒ 1.100
(+) Punto 5: 1.740
(‒) Punto 7: (740)
(‒) Existenciasfinales ....................... (7.456)
(‒) Reversión deterioro mercancías ................. (600)
7. Otros gastos de explotación .................................................. (250)

Punto 2 .................................................................. 250
A) RESULTADO DE EXPLOTACIÓN ...................................... 20.006
417

PRECIOMEDIOPONDERADO.VALORACIÓNEXISTENCIAS
FINALES. DETERIORO DE VALOR
En el activo del balance de situación de la empresa «TORRES» al cierre del ejercicio 08 aparecen las
siguientes cuentas entre otras:
300, «Mercaderías» (5.000 uds.) .................................................... 50.000

327, «Envases» ............................................................................ 10.000
390, «Deterioro de valor de las mercaderías» ........................ 4.000
400, «Proveedores» .................................................................... 8.000
406, «Envases y embalajes a devolver a proveedores» ......... 600
Durante el ejercicio económico 09 la empresa realiza las siguientes operaciones:
1. Compra a crédito de 8.000 unidades de mercaderías a 12 euros/unidad. El suministrador

concede un descuento comercial de 4.000 euros y un descuen- to por pronto pago del 5 por 100,
ambos enfactura. Losgastos detransporte, satisfechos íntegramente por el proveedor, ascienden
a 2.000 euros y serán soportados a partes iguales por comprador y vendedor. El IVAaplicable en
toda la operación es del 16 por 100.
2. Los envases con facultad de devolución que figuran en el balance corresponden a la compra
realizada al señor Galeas. Finalizado el plazo para la devolución, entregamos envases por
200 euros, compra en firme envases por valor de 300 euros y comunicamos que el resto no
puede devolverse por estar inutilizables. El IVAaplicable es del 16 por 100.
3. Vende a crédito 9.000 unidades de mercaderías a un precio de 25 euros/ unidad. Los gastos
de transporte, pagados en su totalidad por el cliente, ascendieron a 1.500 euros de los cuales 500
euros son de nuestra cuenta, que pagamos al contado por banco (IVA 16%). Las mercancías van
acompañadas de envases con facultad de devolución por importe de 1.200 euros, su precio de
coste son 800 euros.
4. Compra a crédito 2.000 unidades de mercaderías a 14 euros/unidad que vienen contenidas
dentro de envases con facultad de devolución, que también incluye en la factura el proveedor,
por un importe de 200 euros. El IVA es del 16 por100.
Al cierre del ejercicio 09 se dispone de la siguiente información:
a) El criterio de valoración de existencias en la empresa es el del precio medio ponderado.

.../...
418
.../...
b) Realizado el inventario extracontable de existencias se detecta que en el almacén hay 300

unidades menos de mercaderías que las registradas contablemente.
c) El valor neto realizable de las existencias de las mercaderías es de 11,50 euros/unidad y el
de los envases de 10.800 euros.
d) Se estima que el 20 por 100 de las ventas de mercaderías realizadas durante el ejercicio serán
devueltas en el próximo.
1. Contabilícese en el libro diario las operaciones realizadas por la empresa durante el

ejercicio 09.
2. Regularícese y determínese elresultadoobtenido porlaempresa enelejer- cicio.
3. Realícese la ficha de almacén.
Contabilidad de las operaciones
1. Compra mercancías a crédito, se incluye un descuento comercial y por pronto pago. Existen
portes.
1
(600)
[(8.000  12 /ud. ‒ 4.000) –
‒ 5% (8.000  12 /ud. –
‒ 4.000) + 1.000]

portado (472)
(16% 88.400)
x
2
.../...
419
.../...
(406) 200
portado (472) 32
x
2
400 Compras de otros aprovi-
sionamientos (602)
(406) 400
x
3. Venta de mercancías a crédito. Se incluyen envases con facultad de devolución.
3
262.392 Clientes (430)
x
Por los portes:
3
portado (472)
x
.../...
420
.../...
4
(600)
(2.000 uds.  14 /ud.)
200 Envases y embalajes a de-

portado (472)
[16% (2.800 + 200)]
x
Ficha de almacén, método asignación: PMP
Método asignación: PMP
Existencias iniciales
......... 5.000 10 50.000
Compras ....... 8.000 11,05 88.400 13.000 10,65* 138.400
Ventas ............ 9.000 10,65 95.850 4.000 10,65 42.600
Compras ....... 2.000 14 28.000 6.000 11,77** 70.600
Inventario extra-
contable ......... 300 11,77 3.530 5.700 11,77 67.070
Existencias finales
5.000  10 + 8.000  11,05

* PMP1 = = 10,65
13.000
4.000  10,65 + 2.000  14
** PMP2 = = 11,77
6.000
.../...
421
.../...
Operaciones realizadas a fin de ejercicio, en relación con las existencias
En relación con las mercancías: Daremosdebaja
lasexistenciasiniciales:
31-12-09
mercaderías (610)
x
31-12-09
x
cuenta 300, «Mercaderías».
Comprobaremos según el apartado 2 de la norma 12.ª de valoración del PGC PYMES, si:
Precio de adquisición existencias ............................................. 67.070

>?
Valorneto realizable (5.700uds.  11,5 /ud.) .............................. 65.550
Al ser inferior el valor neto realizable, procederemos a realizar la corrección valorativa, reconociendo
la correspondiente pérdida por deterioro en «Pérdidas y ganancias».
De tal manera, que daremos de baja el deterioro efectuado al cierre del ejercicio anterior:
.../...
422
.../...
31-12-09
4.000 Deterioro de valor de mer-
caderías (390)
las existencias (793) 4.000
x
Se registrará, igualmente, el deterioro que se produce al cierre del presente ejercicio:
31-12-09
existencias (693)
x
Tal y como se especifica en el movimiento de la cuenta 390, incluida en la quinta parte del PGC
PYMES.
En relación con los envases, efectuaremos registros similares: Daremos de
baja las existencias iniciales:
31-12-09
(612)
a Envases (327) 10.000
x
Y con respecto a las existencias finales:
31-12-09
10.300 Envases (327)
(612) 10.300
x .../...
423
.../...
Existencias finales = Existencias iniciales + Compras =

= 10.000 + 300 = 10.300
¿Están deteriorados? (norma 12.ª de valoración de PGC PYMES):

>?
Corrección valorativa ................................................................. No existe
Por la estimación de las ventas devueltas
31-12-09
45.000 Dotación a la provisión
para operaciones comer-
ciales (695)
(20% 225.000)
a Provisión para otras ope-

raciones comerciales (4999) 45.000
x
Según lo indicado en la definición y movimiento de la cuenta 4999 de la quinta parte del PGC
PYMES: «Provisión para cobertura de gastos por devoluciones de ventas, garantías de reparación,
revisiones y otros conceptos análogos. Su movimiento es el siguiente: a) Se abonará, al cierre del
ejercicio, por el importe de la estimación realizada, con cargo a la cuenta 695 (…)».
Determinación del resultado del ejercicio
31-12-09
168.420 Resultados del ejercicio
(129)
a Compra de mercaderías
(600) 121.000
(93.000 + 28.000)
a Compra de otros aprovi-

sionamientos (602) 400
.../...
424
.../... a Transportes (624) 500

a Pérdidas por deterioro de
existencias (693) 1.520
a Dotación a la provisión
ciales (695) 45.000
31-12-09
46.000 Descuentos sobre compras
por pronto pago (706)
225.000 Venta de mercaderías (700)
17.070 Variación existencias mer-
caderías (610)
300 Variación de existencias de
(612)
a Resultados del ejercicio
(129) 246.970
x
En la definición de la cuenta 129, nos en positivos ocontramos que se incluirán: «Resultados, io cerrado,
negativos, del último ejercic pendientes de aplicación».
En su movimiento, nos dice lo siguiente:
«a) Se abonará:
a1) Para determinar el resultado del ejerc 6 y 7 que icio, con cargo a lascuentasdelosgrupos saldo
presenten al final del ejercicio acreedor (…).
b) Se cargará:
b1) Para determinar el resultado del ejerc 6 y 7 que icio, con abono a lascuentasdelosgrupos saldo
presenten al final del ejercicio deudor (…)».
Resultado del ejercicio:
«Resultados del ejercicio»
168.420 246.970
Sh = 78.55 0 (beneficio)
425
CUADROS Y ESQUEMAS
Ingresos por Valoración Precio acordado bienes o servicios (‒) Cualquier descuento, rebaja del precio
ventas y u otros similares.
prestación de
servicios No se incluyen • Interesesincorporadosalnominal de
los créditos (podrá incluirse para cré- ditos
comerciales con vencimiento no superior a
un año, que no tengan interés contractual,
cuando el efecto de no actualizar flujos de
efectivo no sea significativo).
• Impuestos que gravan operaciones de ventas
de bienes y prestación de servicios.
• Cantidades recibidas por cuenta de terceros.
Registro Tanto los ingresos por ventas como por prestación de servicios se
contabilizarán solo cuando cumplan una serie de condiciones.
Pendiente de «Créditos por operaciones

cobro comerciales». Corrección
Dudasde su
Se valorarán de acuerdo con la valorativa
cobro
norma de activos financieros. (gasto)
Permutas de
bienes o servicios
por operaciones No se reconocerá ningún ingreso.
de tráfico de
naturaleza similar
426
CAPÍTULO
7 MONEDA EXTRANJERA
NORMA 13.ª: MONEDA EXTRANJERA
TRANSACCIONES
EN MONEDA 2. VALORACIÓN POSTERIOR
EXTRANJERA
Partidas monetarias
Partidas no monetarias
Partidas no monetarias valoradas a coste histórico
Partidas no monetarias valoradas a valor razonable
TRANSACCIONES EN MONEDA EXTRANJERA
DEFINICIÓN
Es aquella cuyo importe se denomina o exige su liquidación en una moneda distinta del euro.
427
TIPO DE PARTIDAS SEGÚN ESTA NORMA
Partidas • Efectivo.
monetarias • Activos y pasivos que se vayan a recibir o pagar, con una cantidad determinada o
determinable de unidades monetarias (ej.: préstamos y partidas a cobrar, débitos y partidas
a pagar y las inversiones en valores representativos de deuda que cumplan requisitos
anteriores).
Partidas no Activos y pasivos no considerados como partidas monetarias, es decir, que se vayan a
monetarias recibir o pagar con una cantidad no determinada ni determinable de unidades
monetarias. Entre otros:
• Inmovilizado material.
• Inversiones inmobiliarias.
• Inmovilizados intangibles.
• Existencias.
• Inversiones en el patrimonio de otras empresas que cumplan los requisitos
anteriores.
• Anticipos a cuenta de compras o ventas.
Importe en Tipo de
VALORACIÓN El utilizado en las transacciones con entrega
= moneda  cambio de
INICIAL inmediata entre ambas mone- dasen lafecha de
extranjera contado
la transacción.
Por razones de orden práctico se podrá utilizar:
Tipo cambio medio período (máximo: mensual).

Para todas las transacciones que tengan lugar en ese intervalo de tiempo, en
cada una de las clases de moneda extranjera, en que estas se hayan
realizado.
Salvo:
Que dicho tipo haya sufrido variaciones significativas durante el intervalo de
tiempo considerado.
428
MONEDA EXTRANJERA
PARTIDAS MONETARIAS
En este
proceso
De los elementos
Las diferencias de cambio
denominados en
Valoración
moneda extranjera, se
fecha cierre
valorarán utili-
ejercicio Liquidación
zando el tipo de
dichos
cambio de cierre
elementos
patrimoniales
Tipo de cambio de cierre

Tipo de cambio medio de contado, existente
en esa fecha
PARTIDAS NO MONETARIAS
Valoración
inicial Utilizando el tipo de cambio de la fecha de la transacción.
Las dotaciones se calcularán sobre el

Amortización importe en euros, aplicando el tipo de
cambio de la fecha en que fue registrado
VALORADAS inicialmente.
A COSTE
HISTÓRICO
Valoración cierre = Coste histó- rico −
Amortizaciones
Valoración No podrá exceder
posterior Fecha de cierre Valor recuperable en fecha cierre
Aplicando a este valor si fuera necesario tipo
cambio cierre (fecha a la que se refieren las
cuentasanuales).
.../...
429
.../...
Activos
financieros
En caso de determinar el patrimonio neto en empresa participada,

corregido por plusvalías tácitas existentes fecha valoración, se
aplicará el tipo de cambio de cierre al patrimonio neto y a las
plusvalíastácitas existentes a esa fecha.
Valoración Utilizando el tipo de cambio de la fecha de determina- ción del valor

inicial razonable.
VALORADAS
A VALOR
RAZONABLE Cualquier diferencia
Valoración de cam- «Pérdidas y
posterior bio incluidaen laspérdi- das o ganancias»
ganancias derivadas cambios
valoración.
430
MONEDA EXTRANJERA
EJEM PLO 1 TRANSACCIONES EN MONEDA EXTRANJERA: CLASIFICACIÓN

PARTIDAS MONETARIAS Y NO MONETARIAS
Indíquese en las siguientes partidas, ordenadas en un balance, su clasificación en monetarias y no

monetarias:
Activo Pasivo
Construcciones Capital social

Existencias Reservas
Clientes Pérdidas y ganancias
Deudores Proveedores
Inversiones financieras en instrumentos de Acreedores
patrimonio
Valoresrepresentativosde deudas
Efectivo
Nos basaremos en el apartado 1 de la norma 13.ª de valoración del PGC PYMES, de tal manera que:
PARTIDAS MONETARIAS
Se incluirán el efectivo, así como aquellos activos y pasivos que se van a recibir o pagar con una
cantidad determinada o determinable en unidades monetarias. Por tanto, en nuestro ejemplo:
• Clientes.
• Deudores.
• Valores representativos de deudas.
• Tesorería.
• Proveedores.
• Acreedores.
.../...
431
.../...
PARTIDAS NO MONETARIAS
Se incluirán activos y pasivos no considerados como partidas monetarias y que se

vanarecibiropagarconunacantidadnodeterminadaodeterminabledeunidades monetarias. En
nuestrocaso:
• Construcciones.
• Existencias.
• Inversiones financieras en instrumentos de patrimonio.
PARTIDAS MONETARIAS: TESORERÍA. REGISTRO INICIAL. VALO- RACIÓN

EJEM PLO 2
POSTERIOR
A lo largo del ejercicio X1, la empresa «PABLO, SA» ha ido adquiriendo diversas divisas con objeto de
tenerlas a su disposición para efectuar viajes por su personal:
• 10.000 dólares al cambio de 1 euro = 0,8695 dólares.

• 1.000 libras esterlinas al cambio de 1 euro = 0,5882 libras.
Al cierre del ejercicio posee las siguientes cantidades en divisas en su caja fuerte siendo en ese
momento el cambio aplicable el que se indica:
• 1.000 dólares al cambio de 1 euro = 0,8333 dólares.

• 250 libras, al cambio de 1 euro = 0,625 libras.
Regístrense las adquisiciones de las distintas divisas, así como los ajustes que la empresa tendrá que
realizar a final de ejercicio, relativos a la modificación del tipo de cambio.
En cada adquisición, se haría:
11.500,86 Caja moneda extranjera,

dólares USA (5710)
(10.000 $/0,8695 $)
1.700,10 Caja, moneda extranjera,

libras (5711)
(1.000 £/0,5882 £)
a Bancos c/c (572) 13.200,96
x
.../...
432
MONEDA EXTRANJERA
.../...
El registro inicial se efectuará aplicando al importe en moneda extranjera el tipo de cambio de contado, es
decir, el tipo de cambio utilizado en las transacciones con entrega inmediata, entre ambas monedas, en
la fecha de la transacción (apartado 1 de la norma 13.ª de valoración del PGC PYMES).
En una valoración posterior, a fecha de balance, y para las partidas clasificadas como «monetarias»,
se aplicará el tipo de cambio existente en la fecha de cierre. Las diferencias de cambio, tanto positivas
como negativas, que se originen en este proceso, así como las que se produzcan al liquidar dichos
elementos patrimoniales se reconocerán en la cuenta de «Pérdidas y ganancias» del ejercicio en que
surjan (apartado 2.1 de la norma 13.ª de valoración del PGC PYMES). Por tanto:
Precio adquisición Mercado Resultado
Dólares 1.000 $/0,8695 $ = 1.150,09 1.000 $/ 0,8333 $ = 1.200,05 + 49,96
Libras 250 £/0,5882 £ = 425,03 250 £/0,625 £ = 400 − 25,03
Rectificando los respectivos valores de estas monedas, anotando según lo establecido en la referida
norma de valoración:
Por los dólares USA:
31-12
49,90 Caja moneda extranjera,
dólares USA (5710)
a Diferencias positivas de
cambio (768) 49,90
x
Por las libras esterlinas:
31-12
25,03 Diferencias negativas de
cambio (668)
a Caja, moneda extranjera,
libras (5711) 25,03
x
433
EJEM PLO 3 PARTIDAS MONETARIAS: CLIENTES. REGISTRO INICIAL. VALO- RACIÓN

POSTERIOR
«QUIQUE, SA» efectúa una venta de mercancías a crédito a un cliente estadouni- dense por 50.000
dólares USA, siendo el tipo de cambio vigente en la fecha de la operación: 1 euro = 0,9346 dólares.
Supongamos que al final del ejercicio, el tipo de cambio de 1 euro es:
• Caso 1: 1 euro = 0,9283 dólares.

• Caso 3: 1 euro = 0,9415 dólares, pero la empresa tenía contratado un seguro de cambio que cubría
el riesgo de subida de cotización hasta 0,94 dólares.
En febrero del siguiente ejercicio y llegado el vencimiento del crédito, cobra por banco el importe del
mismo. Supongamos que el crédito se había ajustado al final del ejercicio pasado al tipo de cambio: 1
euro = 0,9283 dólares (caso 1), y que la cotización en el momento de cobro es de:

a) Regístrese la venta, así como el ajuste que la empresa tendrá que realizar al
final de ejercicio, relativos a la modificación del tipo de cambio.
b) Regístreseelcobrodelcrédito,teniendoencuentalosdoscasosindicados.
Nuestra empresa anotará por la venta:
53.498,82 Clientes, moneda extran-

jera (4304)
(50.000 $/0,9346 $)
a Venta de mercaderías (700) 53.498,82

x
Hemos convertido a euros el crédito con el cliente, aplicando el tipo de cambio al contado (norma
13.ª apartado 1 del PGC PYMES).
Al final de ejercicio compararemos el valor contable con el que resulte de aplicar al crédito el tipo de
cambio existente a 31 de diciembre:
.../...
434
MONEDA EXTRANJERA
.../...
CASO 1
Valor contable (50.000 $/0,9346 $) ................................................... 53.498,82

Valor al cierre ejercicio (50.000 $/0,9283 $) .................................... 53.861,90
Diferencia positiva ..................................................................... 363,08
363,08 Clientes, moneda extran-

jera (4304)
cambio (768) 363,08
x
Segúnloestablecidoenlapresentenorma 13.ª2:«(…)Lasdiferenciaspositivasde cambio, tanto positivas

como negativas, que se originen en este proceso, así como las que se produzcan al liquidar dichos
elementos patrimoniales, se reconocerán en la cuenta de "Pérdidas y ganancias" del ejercicio en el
que surjan (…)».
CASO 2
Valor contable (50.000 $/0,9346 $) ................................................... 53.498,82

Valor al cierre ejercicio (50.000 $/0,9415 $) .................................... 53.106,74
Diferencia negativa .................................................................... 392,08

cambio (668)
a Clientes, moneda extran-
jera (4304) 392,08
x
CASO 3
Valor contable (50.000 $/0,9346 $) ................................................... 53.498,82

Valor al cierre ejercicio (50.000 $/0,94 $) ....................................... 53.191,49
.../...
435
.../...
Seguimos el mismo proceso que en el caso anterior; sin embargo, al existir un seguro de cambio, se
considerará únicamente la parte del riesgo no cubierto.

cambio (668)
jera (4304) 307,33
x
En febrero llega el vencimiento del crédito con nuestro cliente. Supondremos dos situaciones:
CASO 1
En el momento del cobro lo haremos por menos importe que el registrado contablemente, surgiendo
una diferencia negativa que llevaremos a resultados:
Valor contable ............................................................................. 53.861,90

Valor en el momento del cobro (50.000 $/0,9326 $) ...................... 53.613,55
Diferencia negativa..................................................................... 248,35
Anotando:
53.613,55 Bancos c/c (572)

(50.000 $/0,9236 $)

cambio (668)
jera (4304) 53.861,90
x
CASO 2
En el momento del cobro lo haremos por un importe mayor al registrado contablemente, surgiendo una
diferencia positiva que llevaremos igualmente a resultados:
Valor contable ............................................................................. 53.861,90

Valorenelmomento del cobro(50.000$/0,9178$) ...................... 54.478,10

.../...
436
MONEDA EXTRANJERA
.../...
Registrando:
54.478,10 Bancos c/c (572)

(50.000 $/0,9178 $)
jera (4304) 53.861,90
cambio (768) 612,20
x
EJEMPLO 4 PARTIDAS MONETARIAS: PROVEEDORES. REGISTRO INICIAL.

«CÉSAR, SA» compra mercancías a un proveedor sueco por importe de 1.800 coronas, siendo el
cambio en este momento de 1 euro = 9 coronas.
Llegado el vencimiento, abona la deuda, siendo el cambio en ese momento de 1 euro = 8,7805
coronas.
Regístrenselasoperacionesdescritas:comprade mercancíasypagode ladeuda. Al efectuar la compra
y no pagarla, anotaremos:

(600)
a Proveedores, moneda ex-
tranjera (4004) 200
(1.800 coronas/9 coronas)
Llegado el vencimiento, hacemos efectiva nuestra deuda:
200 Proveedores, moneda ex-

tranjera (4004)
5 Diferencias negativas de
cambio (668)
(1.800 coronas/8,7805 coronas)
La diferencia negativa que surge (al ser más cara la corona respecto al euro, en este momento), la
llevaremos a resultados.
437
EJEM PLO 5 PARTIDAS MONETARIAS: PROVEEDORES. REGISTRO INICIAL.

«MIRIAM, SA» compra a un proveedor australiano, a crédito, mercancías por importe de 2.550
dólares australianos, siendo el tipo de cambio en ese momento de 1 euro = 1,5 dólares australianos.
Alcierredel ejercicio, yestando pendiente todavía ladeuda, la cotización asciende a 1 euro = 1,60 dólares
australianos. Enel siguiente ejercicio, pagamos alprovee- dor, siendo el tipo de cambio 1 euro = 1,55
dólares australianos.
Regístrense las operaciones descritas.
En el momento de la compra, valoraremos al proveedor al tipo de cambio al contado:

(600)
tranjera (4004) 1.700
(2.550 dólares australianos/
1,50 dólares australianos)
Al cierre del ejercicio, comparamos para nuestra deuda:
Valor contable ............................................................................ 1.700,00

Valordeuda al tipo de cambio fecha 31-12 ............................ 1.593,75
(2.550 dólares australianos/1,60 dólares australianos)
Diferencia positiva (al disminuir una deuda) ........................ 106,25
106,25 Proveedores, moneda ex-

tranjera (4004)
cambio (768) 106,25
x
Al año siguiente haremos efectiva nuestra deuda con el proveedor. En este momen- to, la cotización ha
vuelto a modificarse respecto a lo registrado contablemente, por lo que las diferencias que surjan se
llevarán a resultados:
.../...
438
MONEDA EXTRANJERA
.../...
1.593,75 Proveedores, moneda ex-

tranjera (4004)
cambio (668)
(1.645,16 – 1.593,75)
a Bancos c/c (572) 1.645,16
(2.550 dólares australianos/
1,55 dólares australianos)
EJEM PLO 6 PARTIDAS MONETARIAS: PROVEEDORES. REGISTRO INICIAL.

«ANRA, SA» compra el 2-12-X6 una partida de géneros a un proveedor estadouni- dense por 200.000
dólares a crédito y vencimiento a tres meses (20-3-X7). La coti- zación del euro frente al dólar en esos
momentos erade1euro = 1,25dólares.
A finales de año el tipo de cambio aumenta a 1 euro = 1,28 dólares.
Llegado el vencimiento, nuestra sociedad hace efectiva su deuda, siendo la coti- zación a esa fecha de
1 euro = 1,24 dólares.
Registraremos la adquisición de mercancías aplicando el tipo de cambio vigente en la fecha que se

produce esta operación (norma 13.ª 1 de valoración del PGC PYMES). Así:
20-12-X6
(600)
tranjera (4004) 160.000
(200.000 $/1,25 $/)
.../...
439
.../...
En un momento posterior (fin de ejercicio), observamos que existe una variación en el tipo de cambio
del euro frente al dólar. Para ver las repercusiones que este hecho ocasiona en la deuda que hemos
registrado, primero tendremos que saber si dicha partida la calificaremos, a los efectos de la norma
aquí estudiada, como
«monetaria» o «no monetaria».
Así, el primer apartado nos comenta que serán «monetarios» aquellos «(…) activos y pasivos que se van a
recibir o pagar con una cantidad determinada o determinable de unidades monetarias», descripción que
encaja,aquí,con nuestropasivo.
De tal manera que, para estos, a fecha de balance, se valorarán utilizando el tipo de cambio en la fecha de
cierre. Las diferencias que surjan por ello (tanto positivas como negativas) se imputarán, en principio, a
«Pérdidas y ganancias» (apartado 2, norma 13.ª del PGC PYMES). Comparamos:
Valor en libros (200.000 $/1,25 $/) ................................................. 160.000

Valor deuda al tipo de cambio fecha 31-12 (200.000 $/1,28 $/) . 156.250
Diferencia positiva (al disminuir una deuda) ........................ 3.750
Registrando:
31-12-X6
3.750 Proveedores, moneda ex-
tranjera (4004)
cambio (768) 3.750
x
Al año siguiente, haremos efectiva nuestra deuda con el proveedor.En este momento la cotización ha vuelto a
modificarse respecto a lo registrado contablemente, por lo que las diferencias que surjan se llevarán
nuevamente a resultados (norma 13.ª 2):
20-3-X7
156.250 Proveedores, moneda ex-
tranjera (4004)
5.040 Diferencias negativas de
cambio (668)
(161.290 – 156.250)
a Bancos c/c (572) 161.290
(200.000 $/1,24 $/)
440
MONEDA EXTRANJERA
EJEM PLO 7 PARTIDAS MONETARIAS: ACTIVOS FINANCIEROS MANTENIDOS PARA

NEGOCIAR.REGISTROINICIAL. VALORACIÓN POSTERIOR
«DANI, SA» efectúa, en relación con unos bonos, las operaciones descritas a con- tinuación:
a) Suscribe 8.000 bonos emitidos por una entidad financiera japonesa el 1-11-X0.
La adquisición se realiza a su valor nominal unitario de 500 yenes (¥), ascendiendo los gastos de
compra a 10.000 yenes. El pago total se efectúa a través de la cuenta corriente bancaria. La
inversión es calificada como «Activo financiero mantenido para negociar».
El tipo de cambio en el momento de la compra es de 1 euro = 99,560 yenes.
Los bonos cobrarán un interés del 12 por 100 anual, pagadero por trimestres.
b) Al final del ejercicio X0 (31-12), la cotización unitaria de los bonos es de 502 yenes, siendo el
tipo de cambio a esa fecha de: 1 euro = 98,410 yenes.
c) El 1-2-X1, la sociedad cobra los intereses vencidos del trimestre anterior a través de la cuenta
corriente, siendo el tipo de cambio en ese momento: 1 euro = 98,120 yenes.
d) A continuación del cobro de intereses, se procede a la venta de los bonos a la cotización unitaria
de 512 yenes. El tipo de cambio aplicado en esta fecha es de: 1 euro = 98,120 yenes, cobrando
por banco.
Gráficamente:
Intereses:
8.000 tít.  10.000 ¥  3% =
= 120.000 ¥
J4 = 12%

1-11-X0 31-12-X0 1-2-X1
i4 = 3%
Adquisición: Venta:
8.000 títulos 512 ¥/tít.
VN: 500 ¥
2 meses 1 mes
Tipo cambio Tipo cambio Tipo cambio

1  = 99,560 ¥ 1  = 98,410 ¥ 1  = 98,120 ¥
.../...
441
.../...
En noviembre adquirimos lostítulos. Su valoracióninicial, según lanorma 8.ª 2.2.1 de valoración del PGC
PYMES será el coste, que equivaldrá al valor razonable de la contraprestación entregada. Los gastos de la
transacción directamente atribuibles, los llevaremos a «Pérdidas y ganancias».
1-11-X0
40.176,78 Valores representativos de
[(8.000 tít.  500 ¥)/99,560 ¥]
4.000.000 ¥

(669)
a Bancos c/c (572) 40.277,22
x
Estaremos aplicando el tipo de cambio al contado en la fecha de la transacción (apartado 1, norma 13.ª
de valoración).
En diciembre, reflejaremos los intereses devengados hasta este momento (dos meses). Tendremos
en cuenta el tipo de cambio vigente en este momento:
31-12-X0
812,93 Intereses a corto plazo de
valores representativos de
deudas (546)
*(80.000 ¥/98,41 ¥)

(761) 812,93
120.000 ¥
*
Intereses devengados en dos meses =  2 meses = 3
meses
= 80.000 ¥
Igualmente, en esta misma fecha determinaremos las diferencias de cambio incluidas en las variaciones
de valor de estos activos financieros, las cuales se llevan a
«Pérdidas y ganancias»:
.../...
442
MONEDA EXTRANJERA
.../...
Valor contable bonos + Intereses devengados y no vencidos

a 31-12 (40.176,78 + 812,93) ............................................................... 40.989,71
Valor de los bonos, teniendo en cuenta el tipo de cotización
y el tipo de cambio a 31-12 [(8.000 títulos  502 ¥)/98,410 ¥] .......... 40.808,86
Que según la presente norma la llevaremos a «Pérdidas y ganancias». Así, registraremos:
31-12-X0
cambio (668)
a Valores representativos
de deuda a largo plazo
(251) 180,85
x
En la quinta parte del PGC PYMES (definiciones y relaciones contables) se define la cuenta 668 como
pérdidas producidas por modificaciones en el tipo de cambio en partidas monetarias denominadas en
moneda extranjera.
En febrero, nuestra empresa cobrará los intereses que le corresponden, anotando:
1-2-X1
1.222,99 Bancos c/c (572)
(120.000 ¥/98,120 ¥)
valores representativos de
deudas (546) 812,93
(761)* 407,66
(40.000 ¥/98,120 ¥)
cambio (768) 2,40
* Intereses devengados en un mes = 120.000 ¥ 3

 1 mes =
meses
= 40.000 ¥
.../...
443
.../...
Los intereses recibidos los valoraremos al tipo de cambio existente en febrero. Por lo que las
diferencias que surgen vendrán de la diferencia de cotización con respecto al registro efectuado el año
pasado de los intereses que se devengaron en ese ejercicio. La diferencia positiva se llevará a
«Pérdidas y ganancias».
En la misma fecha, la empresa decide vender los bonos:
1-2-X1
41.774,80 Bancos c/c (572)
[(8.000 tít,  512 ¥)/98,120 ¥]
a Valores representativos
de deuda a largo plazo
(251) 39.995,93
(40.176,78 – 180,85)
cambio (768) 1.778,87
x
Daremos de baja los bonos por su valor contable, que compraremos con lo recibido por bancos. Dicho
importe lo calcularemos teniendo en cuenta el tipo de cambio en este momento. La diferencia entre lo
cobrado y lo anotado en diario constituye, en esta ocasión, un beneficio para la empresa.
EJEM PLO 8 PARTIDAS MONETARIAS: ACTIVOS FINANCIEROS A COSTE AMOR-

TIZADO. REGISTRO INICIAL. VALORACIÓN POSTERIOR
En enero de X6, la sociedad «DAVID, SA» adquiere un bono de «ERCROM» (valor nominal 10.000 $),
y desembolsando adicionalmente 200 dólares por gastos de la operación. Se aplica un interés explícito
del 3 por 100 pagadero por años vencidos (31-12), y la amortización se realizará al cabo de dos años (31-
12-X7) por 10.600 dólares.
La sociedad califica el activo como «activos financieros a coste amortizado».
Contabilícense las operacionesdescritas, sabiendo quelos cambios decotización han sido:
.../...
444
MONEDA EXTRANJERA
.../...
• 1-1-X6: 1 euro = 1,25 dólares

• 31-12-X6: 1 euro = 1,20 dólares
• 31-12-X7:1 euro = 1,24 dólares
Gráficamente:

1 tít.  10.000  3% = 300 $ 1 tít.  10.000  3% = 300 $
1-1-X6 31-12-X6 31-12-X7

Compra Tipo cambio Amortización
1 tít.  10.000 $ + 200 $ = 1  = 1,20 $ 1 tít.  10.600 $
= 10.200 $
Tipo cambio Intereses implícitos: 10.600 ‒ 10.200 = 400 Tipo cambio 1

 = 1,25 $ 1  = 1,24 $
En enero de X6, «DAVID» adquiere y desembolsa el importe correspondiente al título de renta fija:
1-1-X6
8.160 Valores representativos de
(10.200 $/1,25 $)
a Bancos c/c (572) 8.160
x
En la valoración inicial, daremos de alta el activo financiero por el coste, que equivaldrá al valor
razonable de la contraprestación entregada, más los gastos de transacción que les sean directamente
atribuibles (norma 8.ª 2.4.1 de valoración del PGC PYMES). No obstante estos últimos podrán
registrarse en la cuenta de
En una valoración posterior, los instrumentos de deuda incluidos en esta cate- goría, se valorarán
por su coste amortizado (apartado 2.4.2, de la mencionada normativa).
Es decir: .../...
445
.../...
Si comparamos:

10.200 = 300  (1 + i ) -1 + 300  (1 + i) -2 + 10.600  (1 + i) -2
i = 0,0485548626… (4,855…%)
Determinaremos la asignación del coste financiero a través del siguiente cuadro (cantidades en $):
Coste Capital Coste

Cobros
(2)
(1) (3) (4)
0 10.200
1 495,26 300 − 195,26 10.395,26
2 504,74 300 − 204,74 10.600
Siendo:
(1) = (4) -1  i
(3) = (2) – (1)
(4) = (4) -1 – (3)

finalizar el año:
31-12-X6
a Ingresos de valores repre-
sentativos de deuda (761) 250
(300 $/1,20 $)
.../...
446
MONEDA EXTRANJERA
.../...
Observamos por el cuadro elaborado que el ingreso financiero debe elevarse a 495,26 dólares, la
diferencia (195,26 $), corresponde a los intereses implícitos que se deben imputar en este año y que
«DAVID» cobrará con el valor de reembolso. Por tanto, registrará:
31-12-X6
162,72 Valores representativos
de deudas a largo plazo
(251)
sentativos de deuda (761) 162,72
(195,26 $/1,20 $)
La valoración así alcanzada y denominada como «coste amortizado» asciende a: Valores
representativos de deuda (8.160 + 162,72) .................... 8.322,72
En el registro de los intereses que«DAVID» tieneque estar asignando al ejercicio, hemos utilizado el tipo
de cambio existente a la fecha fin ejercicio (1  = 1,20 $).
En esta fecha también tendremos que valorar nuestro bono a ese mismo tipo de cambio. De tal manera
que, inicialmente:
Valor contable (8.160 + 162,72) ...................................................... 8.322,72

En fecha de cierre [10.395,26 $ (véase cuadro)/1,20 $] ....................... 8.662,72
Diferencia positiva de cambio .................................................. 340
Anotando:
31-12-X6
cambio (768) 340
x
Una vez efectuada esta operación, tendríamos registrado en balance:
.../...
447
.../...
Valoresrepresentativosdedeudaalargoplazo ...................... 8.662,72

(8.160 + 340 + 162,72)
que reclasificaremos en el corto plazo al reembolsarnos el título en el X7:
31-12-X6
deuda a corto plazo (541)
a Valores representativos de
deuda a largo plazo (251) 8.662,72
x
Al año siguiente, realizaremos apuntes similares a los del X6:
Cobro de los intereses, registrando en la misma fecha el devengo de los implícitos:
31-12-X7
241,94 Bancos c/c (572)
(300 $/1,24 $)
x
En el cuadro observamos la diferencia entre estos y la carga financiera (504,74 $ ‒

‒ 300 $ = 204,74 $), imputándola al resultado del ejercicio.
31-12-X7
165,11 Valores representativos
de deudas a corto plazo
(541)
(204,74 $/1,24 $)
Empleamos el tipo de cambio existente a fecha fin de ejercicio (1  = 1,24 $). Reembolso del
bono (10.600 $):
.../...
448
MONEDA EXTRANJERA
.../...
31-12-X7
8.548,39 Bancos c/c (572)
(10.600 $/1,24 $)

cambio (668)
deuda a corto plazo (541) 8.827,83
(8.662,72 + 165,11)
Según lo establecido en el apartado 2.1 de la norma 13.ª de valoración para parti-

das monetarias: «(…) Las diferencias de cambio, tanto positivas como negativas, que se originan en
este proceso, así como las que se produzcan al liquidar dichos elementos patrimoniales, se reconocerán
en la cuenta de "Pérdidas y ganancias" del ejercicio en que surjan».
EJEM PLO 9 PARTIDAS MONETARIAS: ACTIVO FINANCIERO MANTENIDO PARA

NEGOCIAR. REGISTRO INICIAL. VALORACIÓN POSTERIOR
En enero del X6, la sociedad «LUCÍA, SA» suscribe un título de renta fija por su valor nominal de
10.000 dólares,desembolsandoadicionalmente20dólares/euro por gastos de la operación. Se aplica un
interés explícito del 3 por 100 pagadero por años vencidos (31-12), y la amortización se realizará al
cabo de dos años (31-12-X7) por 10.100 dólares/título.
La sociedad califica el activo como «activo financiero mantenido para negociar».
Contabilícense las operaciones relativas al ejercicio X6, sabiendo que la cotización del euro frente al
dólar ha sido la siguiente según qué fecha:
Fecha Tipo de cambio
1-1-X6 1 euro = 1,20 dólares

Y la cotización a 31-12-X6 del título es de 10.100 dólares.
.../...
449
.../...
Gráficamente:

1 tít.  10.000 $  3% = 300 $ 1 tít.  10.000 $  3% = 300 $
1-1-X6 31-12-X6 31-12-X7

Compra Cotización Amortización
1 tít.  10.000 $ = 10.000 $ 10.100 $/tít. 1 tít.  10.100 $ = 10.100 $
Gastos = 20 $
En enero de X6, «LUCÍA» adquiere y desembolsa el importe correspondiente al título de renta fija:
1-1-X6
(10.000 $/1,20 $/)

(669)
(20 $/1,20 $/)
a Bancos c/c (572) 8.350,00
x
En la valoración inicial, según la norma 8.ª 2.2.1 de valoración del PGC PYMES será el coste, que
equivaldrá al valor razonable de la contraprestación entregada, que en nuestro caso asciende a 10.000
dólares (cotización /$: 1  = 1,20 $). Los gastos de la transacción directamente atribuibles (20 $) los
llevaremos a «Pérdidas y ganancias».
Este tipo de activo será calificado, a efectos de la norma 13.ª, como «partida monetaria», ya que a través
de él recibiremos una cantidad determinada de unidades monetarias.
La norma 8.ª 2.2.2 nos comenta que para la valoración posterior de este tipo de activos financieros
tomemos su valor razonable (en nuestro caso el del mercado, su cotización), y que los cambios que se
produzcanenelvalorrazonableseimputarán a pérdidas y ganancias del ejercicio.

finalizar el año (300 $):
.../...
450
MONEDA EXTRANJERA
.../...
31-12-X6
(300 $/1,25 $/)

sentativos de deuda (761) 240
x
Para el registro de los intereses que la empresa tiene que estar asignando al X6, hemos utilizado el
tipo de cambio existente a la fecha de balance.
Estambiénaestafecha,quetendremosquevalorareltítuloderentafijadenominado en monedaextranjera.Así,
segúnlanormaqueestamosestudiando, su apartado2.1 noscomenta(refiriéndosea laspartidasmonetarias):
«Al cierre del ejercicio se valo- rarán aplicando el tipo de cambio existente en esa fecha. Las diferencias de
cambio, tanto positivas como negativas, que se originen en este proceso (…) se reconocerán en la cuenta de
«Pérdidas y ganancias» del ejercicio en el que surjan».
Así, comparamos:
Valor contable ............................................................................. 8.333,33

Valorrazonable a 31-12-X6 (cotización) (10.100 $/1,25 $/) ....... 8.080
Diferencia: pérdida .................................................................... 253,33
Anotando:
31-12-X6
cambio (668)
deudas a corto plazo (541) 253,33
x
EJEMPLO 10 PARTIDAS NO MONETARIAS: INMOVILIZADO. REGISTRO INICIAL.

«ADOLFO DOMÍNGUEZ, SA», dedicada a la confección textil, importó del Japón una máquinade tejer
cuyoimporte fuede 50.000yenes,enviandotransferenciapor
.../...
451
.../...
dicho importe, siendo el tipo de cambio en este momento de 1 euro = 1,25 yenes. En la aduanase pagaron
6.500 euros en concepto de derechos arancelarios, en tanto que por transporte y montaje de la máquina
«ADOLFO DOMÍNGUEZ» pagó un total de 500 euros al contado.
Contabilícense las operaciones que procedan.
Según la norma 13.ª, las partidas no monetarias (y valoradas a coste histórico) se valoran
inicialmente utilizando el tipo de cambio de la fecha en que fueron registradas. En una valoración
posterior las dotaciones a la amortización se cal- cularán sobre el importe en euros, aplicando el tipo de
cambio de la fecha en que fue registrado inicialmente.
Precio de adquisición:
Importe facturado por el proveedor (50.000 ¥/1,25 ¥) ................. 40.000 

Derechos arancelarios ............................................................... 6.500 
Transporte y montaje ................................................................. 500 
Total ............................................................................................. 47.000 
Al importe facturado por el proveedor se le aplicó el tipo de cambio de la fecha en que fue registrado,
tal y como establece la referida norma.
Anotando (asiento – resumen):

a Bancos c/c (572) 47.000
x
EJEMPLO 11 PARTIDAS NO MONETARIAS: ACCIONES CALIFICADAS COMO

«ACTIVO FINANCIERO MANTENIDO PARA NEGOCIAR». REGIS-
TRO INICIAL. VALORACIÓN POSTERIOR
La sociedad «INVIERTE» adquiere en la Bolsa de Tokio5.000 acciones de la sociedad «COMPANY» de

50 dólares de valor nominal cada una. El coste unitario de
.../...
452
MONEDA EXTRANJERA
.../...
la acción fue del 300 por 100, al cambio de 1 euro = 1,0204 dólares. La inversión se califica como
«Activos financieros mantenidos para negociar».
Contabilícense las operaciones que procedan, en los distintos casos de cotización:
• CASO «A»: Cotización 280%; cambio: 1 euro = 1 dólar.

• CASO «B»: Cotización 275%; cambio: 1 euro = 0,909 dólares.
• CASO «C»: Cotización 290%; cambio: 1 euro = 1,25 dólares.
• CASO «D»: Cotización 320%; cambio: 1 euro = 1,0309 dólares.
Nota previa. El registro de las diferencias producidas en la valoración de las diferencias

originadas en moneda extranjera, las cuentas 668 y 768 registran las variaciones del tipo de cambio en
partidas monetarias, al tratarse de partidas no monetarias valoradas a valor razonable, las diferencias
que surjan las llevaremos a la 663 ó 763.
Se trata de una partida «no monetaria». En su valoración inicial se convertirá a euros, mediante la
aplicación al importe en moneda extranjera del tipo de cambio al contado. En la valoración posterior:
se aplicará el tipo de cambio de la fecha de determinación del valor razonable, registrándose en el
resultado del ejercicio cualquier diferencia de cambio incluida en las pérdidas o ganancias derivadas de
cambios en la valoración.
Por tanto:
Inicialmente, se valoran utilizando el tipo de cambio (1  = 1,0204$): Inversiones financieras
temporales en instrumentos de patrimonio =

= (5.000 títulos  50 $  300%)/1,0204 dólares =
150 $
= 735.005,88 euros
Veremos los distintos casos que se nos plantean en cuanto a cotización de los títulos y de la
moneda:
.../...
453
.../...
Cuantía
Valor contable 735.005,88  Diferencia
Valor 31-12
CASO «A» (5.000 tít.  50 $  280%)/1 $ = 700.000  700.000 ‒ 735.005,88 =

 $ = ‒ 35.005,88
CASO «B» (5.000 tít.  50 $  275%)/0,909 $ = 756.325,63  756.325,63 – 735.005,88 =

 $ = + 21.319,75
CASO «C» (5.000 tít.  50 $  290%)/1,25 $ = 580.000  580.000 – 735.005,88 =

 $ = ‒ 155.005,88
CASO «D» (5.000 tít.  50 $  320%)/1,0309 $ = 776.020,95  776.020,95 – 735.005,88 =

 $ = + 41.015,07
Se registrará en el resultado del ejercicio cualquier diferencia de cambio incluida en las pérdidas o
ganancias derivadas de cambios en la valoración (apartado 2.2.2, norma 13.ª de valoración del PGC
PYMES).
Anotaremos: Para el
caso «A»:
31-12
35.005,88 Pérdidas por valoración
cieros a su valor razonable
(663)
a corto plazo en instru-
mentos de patrimonio
(540) 35.005,88
x
.../...
454
MONEDA EXTRANJERA
.../...
Para el caso «B»:
31-12
21.319,75 Inversiones financieras a
a Beneficios por valoración
(763) 21.319,75
x
Para el caso «C»:
31-12
155.005,88 Pérdidas por valoración
(663)
tos de patrimonio (540) 155.005,88
x
Para el caso «D»:
31-12
41.015,07 Inversiones financieras a
a Beneficios por valoración
(763) 41.015,07
x
455
EJEMPLO 12 PARTIDA NO MONETARIA: ACCIONES CALIFICADAS COMO «ACTI-

VOS FINANCIEROS A COSTE» VALORACIÓN INICIAL. VALORA-
CIÓN POSTERIOR
Hoy 1-10-X6 «TIAGO, SA» compra en la Bolsa de Tokio 5.000 acciones de valor nominal 10
dólares y una cotización de 32 dólares. Además desembolsa por gastos de la operación 2.000 dólares. El
tipo de cambio en dicha fecha era de 1 euro =
= 1,20 dólares.
A finales de ejercicio (31-12-X6), su valor de cotización ascendía a 35 dólares y el tipo de cambio 1

euro = 1,25 dólares.
Realícense las anotaciones correspondientes, sabiendo que la sociedad califica la inversión como
«activos financieros a coste».
En octubre del X6, daremos de alta el título adquirido por el precio de adquisi- ción de la transacción,
que equivaldrá al valor razonable de la contraprestación entregada, más los gastos de transacción que
les sean directamente atribuibles (norma 8.ª 2.4.1 de valoración del PGC PYMES). No obstante estos
últimos, podrán registrarse en la cuenta de «Pérdidas y ganancias» en el momento de su recono-
cimiento inicial. Utilizaremos el tipo de cambio en la fecha de determinación de dicho valor
razonable (norma 13.ª).
Valoración inicial ($): 5.000 títulos  32 dólares + 2.000 dólares =

= 162.000 dólares
Valoración inicial (): 162.000 dólares/1,20 dólares = 135.000 euros
1-10-X6
a Bancos c/c (572) 135.000
x
En una valoración posterior, y siguiendo la norma 8.ª 2.3, los activos financieros incluidos en la cartera
«Activos financieros a coste» en un momento posterior se valorarán por su coste menos las correcciones
valorativas. El importe recuperable de estos títulos incluidos en dicha cartera será el valor de
cotización del activo, siempre que este sea lo suficientemente fiable como para considerarlo represen-
tativo del valor que pudiera recuperar la empresa. Se trata de una partida no monetaria.
.../...
456
MONEDA EXTRANJERA
.../...
Así, si comparamos:
Valor en libros ............................................................................ 135.000

Valor recuperable a 31-12-X6 [(5.000 tít.  35 $)/1,25 $] ................ 140.000
No existe deterioro de valor .....................................................
EJEMPLO 13 PARTIDA NO MONETARIA: EXISTENCIAS. VALORACIÓN POS- TERIOR
«VERINO, SA» importó el día 1 de diciembre lino de Brasil por valor de 6.000 dólares ($ USA),
siendo el tipo de cambio en ese momento de 1 euro = 1 dólar. Los derechos arancelarios que
ascendieron a 1.000 euros se abonaron en efectivo.
Al cierre del ejercicio, dicha mercancía no se ha utilizado todavía en el proceso productivo. En este
momento, las cotizaciones del lino y el dólar son las siguientes:
• CASO «A»: 1 euro = 0,9090 dólares; cotización lino: 6.500 dólares.

• CASO «B»: 1 euro = 1,0204 dólares; cotización lino: 6.300 dólares.
Registraremos la adquisición de materias primas, convirtiéndose al euro mediante la aplicación al

importe en moneda extranjera del tipo de cambio de contado (norma 13.ª de valoración del PGC
PYMES):
1-12
6.000 Compra de materias
primas (601)
(6.000 $/1 $)

tranjera (4004) 6.000
x
.../...
457
.../...
Los derechos arancelarios pagados incrementarán el precio de adquisición del lino:
1-12
1.000 Compra de materias
primas (601)
x
Al cierre del ejercicio, daremos de alta las existencias finales. Debido a que no se produjo ninguna
salida, mantenemos todas las compras efectuadas. Es decir:
31-12
7.000 Materias primas (310)
de materias primas (611) 7.000
x
Comprobaremos, a efectos de una posible pérdida por deterioro, si el valor neto realizable (precio
reposición, caso materias primas) es inferior al registrado contablemente:
Cuantía ¿Valor
contable
Valor contable 7.000  >
Cuantía
pérdida deterioro
Valor mercado* Precio
reposición?
CASO «A» 6.500 $/0,9090 $ = 7.150,72  NO ‒
CASO «B» 6.300 $/1,0204 $ = 6.174,05  SÍ 7.000 – 6.174,05 =

= 825,95
* Enla cuantificacióndelprecio dereposición, aplicaremos alacotización del lino denominada en dólares el tipo
de cambio euro/dólar en ese momento (fecha de cierre).
825,95 Pérdidas por deterioro de

existencias (693)
a Deterioro del valor de las
materias primas (391) 825,95
x
458
MONEDA EXTRANJERA
Durante el ejercicio X2, la empresa «EL BOTELLÓN, SA» ha realizado las siguientes operaciones
relacionadas con la comercialización del «vino de California».
1. No hay existencias al comienzo del ejercicio.

2. Compra 1.000 botellas a 11 dólares cada una (tipo cambio 1  = 1 $).
3. Compra 2.000 botellas a 12 dólares cada una (tipo cambio 1  = 1,20 $).
4. Venta de 800 botellas a 20 euros cada una.
5. Compra de 300 botellas a 11 dólares cada una (tipo cambio 1  = 1,10 $).
6. Devolución de 100 botellasde la compra anterior (tipo cambio 1  = 0,95 $).
7. Venta de 1.000 botellas a 25 euros cada una.
Realícese la regularización de mercaderías a 31-12-X2, sabiendo que el criterio de valoración utilizado

es el FIFO.
Compruébese, si existiese, pérdida por deterioro, teniendo en cuenta que el valor neto realizable de las
existencias finalesdemercaderíasasícomo lacotización del dólar USA al cierre del ejercicio es:
• CASO «A»: 1 botella: 13 dólares; 1 euro = 1,25 dólares.

• CASO «B»: 1 botella: 15 dólares; 1 euro = 0,90 dólares.
Determinaremos el importe de las existencias a finales de diciembre, ayudándonos de una ficha de

almacén en donde consignaremos las adquisiciones (entradas), y ventas (salidas) de este vino.
Entradas Salidas Existencias

Punto Concepto
2 Compra 1.000 11 $/1 $ 11.000 1.000 11 $/1 $ 11.000
3 Compra 2.000 12 $/1,20 $ 20.000 1.000 11 $/1 $ 11.000

2.000 12 $/1,20 $ 20.000
.../....../...
459
.../...
.../...
Entradas Salidas Existencias

Punto Concepto
4 Venta 800 11 $/1 $ 8.800 200 11 $/1 $ 2.200

2.000 12 $/1,20 $ 20.000
5 Compra 300 11 $/1,10 $ 3.000 200 11 $/1 $ 2.200

2.000 12 $/1,20 $ 20.000
300 11 $/1,10 $ 3.000
6 Devolución 100 11 $/1,10 $ 1.000 200 11 $/1 $ 2.200

2.000 12 $/1,20 $ 20.000
200 11 $/1,10 $ 2.000
7 Venta 200 11 $/1 $ 2.200 1.200 12 $/1,20 $ 12.000

800 12 $/1,20 $ 8.000 200 11 $/1,10 $ 2.000
Existencias finales (1.400 botellas): 12.000 +

2.000 = 14.000
Registrando:
31-12-X2
x
Al mismo tiempo, comprobaremos si este valor contable es superior al valor neto realizable:
CASO «A». 1 botella: 13 dólares; 1 euro = 1,25 dólares
Valor contable ............................................................................. 14.000,00

<
Valor neto realizable [1.400 botellas  (13 $/1,25 $)] ........................ 14.560,00
¿Pérdida por deterioro? ............................................................. No
.../...
460
MONEDA EXTRANJERA
.../...
CASO «B». 1 botella: 15 dólares; 1 euro = 0,90 dólares
Valor contable ............................................................................. 14.000,00

<
Valor neto realizable [1.400 botellas  (15 $/0,90$)] ....................... 23.333,33
¿Pérdida por deterioro? ............................................................. No
La sociedad «CÉSAR, SA» posee a 31-12-X6 una partida de flores adquiridas en Suecia. El importe,
en el momento de su adquisición, ascendía a 50.000 coronas suecas, siendo el cambio en ese
momento de 1 euro = 2 coronas.
A fecha de hoy (31-12), quedan en almacén la totalidad de las mercancías. Su valor neto realizable es de
50.200 coronas suecas. Entanto que la cotización del euro se sitúa en 1 euro = 1,80 coronas.
Contabilícense las operaciones relativas al fin del ejercicio.
Las existencias, a los efectos de la norma estudiada, se consideran como una «partida no monetaria»
(norma 13.ª del PGC PYMES).
En una valoración posterior (cierre de ejercicio), su valoración no podrá exceder de su valor

recuperable a dicha fecha, aplicando a este valor, si fuese necesario, el tipo de cambio al cierre.
Comparamos:
Valoración en libros, existencias (50.000 coronas/2 coronas/) 25.000,00 

Valor neto realizable a 31-12-X6, teniendo en cuenta tipo
de cambio a esa fecha (50.200 coronas/1,80 coronas/) .............. 27.888,89 
No excede, no
procede registro contable
461
EJEMPLO 16 PARTIDAS NO MONETARIAS VALORADAS ACOSTE HISTÓRICO. INS-

TRUMENTOSFINANCIEROS,CASOCÁLCULOPATRIMONIONETO
«CARLOS, SA» adquiere a fecha 1-8-X6 el 25 por 100 de la sociedad «WISTON». Se trata de 20.000
acciones(valornominal 100 $)y auncambio del282 por100.En dicha fecha el tipo de cambio se situaba: 1
euro = 1,25 dólares. En este momento, el patrimonio neto de «WISTON» ascendía a 22.000.000 de
dólares. El sobreprecio pagado corresponde a las plusvalías de un terreno que posee la sociedad.
A finales del ejercicio la cotización se sitúa en 1 euro = 1,32 dólares.
Realícense las anotaciones correspondientes, sabiendo que el patrimonio neto a fecha fin de ejercicio
es de 23.000.000 de dólares y se mantienen las plusvalías tácitas del terreno referenciado.
En agosto del X6 incorporaremos la participación en «WISTON» a nuestro patrimonio por su precio.
Se trata de una empresa asociada (participación del 25%) y su valoración se hará mediante la
aplicación del tipo de cambio de contado al importe en moneda extranjera (norma 13.ª).
1-8-X6
4.512.000 Participaciones en empre-
sas asociadas (2404)
[(20.000 títulos  100 $ 
 282%)/1,25 $]
a Bancos c/c (572) 4.512.000
x
En el precio pagado, existe una plusvalía tácita relacionada con un terreno: Precio pagado (20.000
títulos  282 $) ...................................... 5.640.000 $

Participación(25% patrimonio neto = 25% 22.000.000 $) .............. 5.500.000 $
Plusvalía tácita (asociada terreno)...................................... 140.000 $
En una valoración posterior (situándonos a finales de ejercicio), y según la norma 8.ª de valoración del
PGC PYMES, apartado 2.3.2, llas inversiones en empresas del grupo, multigrupo o asociadas se
realizarán por su coste menos, en su caso, el importe acumulado de las correcciones valorativas por
deterioro. Por lo que comprobaremos si es necesario realizar alguna corrección valorativa. De esta
manera, compararemos (apartado 2.3.3 de la referida normativa):
.../...
462
MONEDA EXTRANJERA
.../...
Valor en libros ...................................................................... 4.512.000 

Importe recuperable ............................................................ 625.000 
Mayor:
Valor razonable – Gastos de venta
Valoractualde losflujosde efectivofuturosporla losflujos derivados de la
inversión.
Calculados bien:
• Estimación de los que se espera recibir procedentes del reparto
dividendos realizado por la empresa participada y de su
enajenación o baja en cuentas de la inversión en la misma,
o
• Estimación de su participación en los flujos que se espera sean
generados por la participada, procedentes tanto de sus
actividades ordinarias como de su enajenación o baja en
cuentas.
Salvo mejor evidencia del importe recuperable de las inversiones, se
considerará el patrimonio neto de la entidad participada corregido en el
importe de las plusvalías tácitas existentes en la fecha de la valoración.
Es decir:
% sobre patrimonio neto ...................... 5.750.000 $
(25% 23.000.000 $)
(+) Plusvalía tácita ........................... + 140.000 $
Total ($).................................................... 5.890.000 $

Total () (5.890.000 $/1,32 $) ...................................................... 4.462.121 
Diferencia: pérdida por deterioro ...................................... 49.879 
La comentada norma 13.ª 2.2.1 nos especifica: «(…) cuando, de acuerdo con lo dispuesto en la
norma relativa a activos financieros, se deba determinar el patrimonio neto de una empresa
participada corregido, en su caso, por las plusvalías tácitas existentes en la fecha de valoración, se
aplicará el tipo de cambio de cierre al patrimonio neto y a las plusvalías tácitas existentes a esa
fecha».
Registraremos:
.../...
463
.../...
31-12-X6
participaciones y valores
representativos de deuda
a largo plazo (696)
a Deterioro de valor de parti-
cipaciones a largo plazo
en partes vinculadas (294) 49.879
x
EJEMPLO 17 PARTIDAS MONETARIAS: VALORDE RENTAFĲACON DISTINTAS

CALIFICACIONES. REGISTRO INICIAL. VALORACIÓN POSTERIOR
En enero de X7, la sociedad «MERCEDES, SA» compra un título de renta fija (valor nominal 1.000 $), a
una cotización del 102 por 100 y siendo el tipo de cambio en ese momento de 1 euro = 1,25
dólares.
Los títulos perciben un interés del 5 por 100 pagadero por años vencidos (31-12), y la amortización se
realizará al cabo de dos años (31-12-X8) por 1.050 dólares/ título.
La cotización del título al final del X7 se situaba en 1.050 dólares.
Contabilícense las operaciones correspondientes al ejercicio X7, sabiendo que la cotización del euro
frente al dólar ha sido la siguiente según qué fecha:
Fecha Tipo de cambio

y en los siguientes casos:
• CASO 1. Que la sociedad califique la inversión como «Activo financiero mantenido para
negociar».
• CASO 2. Que la sociedad califique la inversión como «Activos financieros a coste
amortizado».
.../...
464
MONEDA EXTRANJERA
.../...
Gráficamente:
Interesesexplícitos: Intereses Intereses

1 tít.  1.000 $  5% = 50 $ 1 tít.  1.000 $  5% = 50 $
1-1-X7 31-12-X7 31-12-X8

Compra Amortización
1tít.  1.000 $  102% = 1 tít.  1.050 $
= 1.020 $
Intereses implícitos: 1.050 $ ‒ 1.020 $ = 30 $
CASO 1.
Eneneroadquirimoseltítulo.Suvaloracióninicial,segúnlanorma8.ª2.2.1devalora- cióndelPGCPYMESserá
el coste, que equivaldrá al valor razonable de la contrapresta- ción entregada, que en nuestro caso asciende a 1.020
dólares. Los gastos de la transacción directamente atribuibles los llevaremos a «Pérdidas y ganancias». Por
ello:
1-1-X6
(1.020 $/1,25 $)
x
Al realizarse la transacción en moneda extranjera, se convertirá al euro mediante la aplicación al importe en

moneda extranjera del tipo de cambio de contado, es decir, del tipo de cambio utilizado en las transacciones
conentrega inmediata, entreambas monedas, en la fecha de la transacción (norma 13.ª de valoración del PGC
PYMES).
En diciembre, reflejaremos los intereses devengados. Tendremos en cuenta el tipo de cambio vigente en
este momento:
31-12-X7
39,06 Bancos c/c (572)
(50 $/1,28 $)

x
.../...
465
.../...
Igualmente, en esta misma fecha, determinaremos las diferencias de cambio. Así, la norma 13.ª 2.1 nos
comenta que en la valoración posterior: «Al cierre del ejercicio se valorará aplicando el tipo de cambio
existente en esa fecha. Las diferencias de cambio, tanto positivas como negativas, que se originen en este
proceso(…) se reco- nocerán en la cuenta de «Pérdidas y ganancias» del ejercicio en el que surjan».
Valor contable del título ............................................................ 816

Valor renta fija, teniendo en cuenta el tipo de cotización y el tipo de
cambio a 31-12 [(1 tít.  1.050 $)/1,28 $] ..................... 820,31
Que según la presente norma, la llevaremos a «Pérdidas y ganancias». Así, registraremos:
31-12-X7
cambio (768) 4,31
x
CASO 2.
EnenerodeX7«MERCEDES»adquiereydesembolsaelimportecorrespondiente al título de renta

fija:
1-1-X7
deudas a largo plazo (251)
(1.020 $/1,25 $)
x
En la valoración inicial, daremos de alta el activo financiero por el precio de adqui- sición de la
transacción, que equivaldrá al valor razonable de la contraprestación entregada, más los gastos de
transacción que les sean directamente atribuibles (norma 8.ª 2.4.1 de valoración del PGC
PYMES).
Debido a su denominación en dólares, aplicaremos el tipo de cambio de contado (norma 13.ª 1).
.../...
466
MONEDA EXTRANJERA
.../...
En una valoración posterior, los instrumentos de deuda incluidos en esta categoría, se valorarán por su
coste amortizado, registrándose en la cuenta de «Pérdidas y ganancias» el importe de los intereses
devengados calculados según el método del tipo de interés efectivo (apartado 2.4.2, de la mencionada
norma 8.ª).
Si comparamos:

1.020 = 50  (1 + i ) -1 + 50  (1 + i) -2 + 1.050  (1 + i) -2
i = 0,0632745044... (6,3274...%)
Determinaremos la asignación del coste financiero a través del siguiente cuadro (en $):
Ingreso financiero Cobros Capital amortizado Pendiente amortizar

Período
(1) (2) (3) (4)
0 1.020
1 64,54 50 − 14,54 1.034,54
2 65,46 50 15,46 1.050
Siendo:
(1) = (4) -1  i
(3) = (2) – (1)
(4) = (4) -1 – (3)

finalizar el año (50 $):
31-12-X7
39,06 Bancos c/c (572)
(50 $/1,28 $)

x
Para el registro de los intereses que la empresa tiene que estar asignando a X7, hemos utilizado el tipo de
cambio existente a la fecha de balance.
.../...
467
.../...
Observamos por el cuadro elaborado que el ingreso financiero debe elevarse a 64,54 dólares, la
diferencia (14,54 $) corresponde a los intereses implícitos que se deben imputar en este año y que
nuestra empresa cobrará con el valor de reembolso. Por tanto, registrará:
31-12-X7
deudas a corto plazo (251)
(14,54 $/1,28 $)

x
La valoración así alcanzada y denominada como «coste amortizado» asciende a: Valores
representativos de deuda (816 + 11,36) ........................ 827,36 
Es también a esta fecha, que tendremos que valorar el título de deuda denominado en moneda extranjera. Así,
según la norma que estamos estudiando, en su apartado 2.1, nos comenta (refiriéndose a las partidas
monetarias):«(…)Lasdiferenciasdecambio, tanto positivas como negativas, que se originen en este proceso
(…) se reconocerán en la cuenta de «Pérdidas y ganancias» del ejercicio en el que surjan (…)».
Valorcontable inversión ........................................................... 827,36 

Valor valor renta fija, teniendo en cuenta tipo de cotización
y el tipo de cambio a 31-12 [(1 tít.  1.050 $)/1,28 $] ..................... 820,31 
Diferencia negativa .................................................................... 7,05 
que según la presente norma, la llevaremos a «Pérdidas y ganancias». Así registraremos:
31-12-X7
cambio (668)
deuda a largo plazo
(251) 7,05
x
468
MONEDA EXTRANJERA
CUADROS Y ESQUEMAS
Diferencias valor
Valoración inicial Valoración posterior (momento
posterior)
Partidas monetarias Importe moneda extranjera  Importe moneda «Pérdidas y ganancias»
Tipo cambio contado (fecha extranjera  Tipo
transacción) cambio (fecha cierre o
liquidación)
El utilizado en las
transacciones con
entrega inmediata entre
ambas monedas en la
fecha de transacción
Tipos cambio que se pueden utilizar
Por razones orden

práctico:
Tipo cambio medio
período (máximo
mensual). Salvo que
haya sufrido
variaciones signi-
ficativas período
considerado.
Partidas no Valoradas a Importe moneda extranjera Coste histórico ‒ «Pérdidas y ganancias»
monetarias coste  Tipo cambio (fecha – Amortización No
histórico transacción) excederá:
Valor recuperable
(fecha cierre) 
 Tipo cambio fecha
cierre (en su caso)
Caso Se apli-
cálculo cará tipo
patrimo- cambio
nio neto cierre al
patrimo-
nio neto y
plus-
valías
tácitas
.../...
469
.../...
Diferencias valor
Valoración inicial Valoración posterior (momento
posterior)
Partidas no Valoradas Importe moneda extran- Importe moneda «Pérdidas y

monetarias a valor jera  Tipo cambio (fecha extranjera  Tipo ganancias»:
(continua- razonable de determinación valor cambio (fecha cierre o Cualquier dife-
ción) razonable) liquidación) rencia de cambio en
laspérdidaso
ganancias derivadas
de cambios
valoración
470
CAPÍTULO
8 SUBVENCIONES,
DONACIONES Y
LEGADOS
NORMA 18.ª: SUBVENCIONES, DONACIONES Y LEGADOS RECIBIDOS
1.1. RECONOCIMIENTO
1. SUBVENCIONES,
DONACIONES Y
LEGADOS
OTORGADOS POR
1.2. VALORACIÓN
TERCEROS
DISTINTOS A
LOS SOCIOS O
PROPIETARIOS
1.3. CRITERIOS DE IMPUTACIÓN A RESULTADOS
2. SUBVENCIONES,
DONACIONES Y
LEGADOS
OTORGADOS POR
SOCIOS O
PROPIETARIOS
471
1. SUBVENCIONES, DONACIONES Y LEGADOS OTORGADOS POR

TERCEROS DISTINTOS A LOS SOCIOS O PROPIETARIOS
RECONOCIMIENTO
RECONOCIMIENTO
Se contabilizarán, inicialmente con carácter general, como ingresos directamente

imputados al patrimonio neto y se reconocerán en la cuenta de «Pérdidas y
NO ganancias» como ingresos sobre una base sis- temática y racional de forma
REINTEGRABLES correlacionada con los gastos derivados de la subvención, donación o legado, de
acuerdo con los criterios que se detallan en el apartado 1.3 de esta norma de
valoración.
Cuando exista un acuerdo individualizado de concesión de la

subvención, donación o legado, a favor de la empresa, se hayan cumplido
¿Cuándo? las condiciones establecidas para su concesión y no existan dudas
razonables sobre la recepción de la subvención, donación o legado.
Se registrarán como pasivos de la empresa hasta que adquieran la condición de no

REINTEGRABLES
reintegrables.
472
SUBVENCIONES, DONACIONES Y LEGADOS
VALORACIÓN
VALORACIÓN
Se valorarán por el
De carácter
valor razonable del
monetario
importe concedido Referenciados ambos valores
Subvenciones,
donaciones y Momento reconocimiento
legados
De carácter no Se valorarán por el
monetario o en valor razonable del bien
especie recibido
CRITERIOS DE IMPUTACIÓN A RESULTADOS
CRITERIOS DE IMPUTACIÓN
La imputación a resultados de las subvenciones, donaciones y legados que tengan el carácter de no reintegrable se
efectuará atendiendo a su finalidad.
El criterio de imputación a resultados de una subvención, donación o legado de carácter monetario deberá ser el mismo que el
aplicado a otra, en especie, cuando se refiera a la adquisición del mismo tipo de activo o a la cancelación del mismo tipo
de pasivo.
Cuando se concedan con Se imputarán como

Tipología objeto de asegurar una ingresos ejercicio que se
subvenciones, a) De explota- ción rentabilidad mínima o concedan
donaciones y legados compensar déficit de
a efectos explo- tación
de su SALVO:
imputación a Si se destinan a financiar déficit
resultados de explotación ejercicios
futuros
Se imputará como ingreso en
esos ejer-
cicios .../...
473
.../...
b) Para finan- Se imputarán como ingresos en el mismo ejercicio en el que

ciar gastos se devenguen los gastos que estén financiando
específicos
Se imputarán como
ingresos del ejercicio en
proporción a la
dotación a la amorti-
Activos del inmo-
zación, efectuada en ese
vilizado material
período para los citados
intangible e inver-
elementos o, en su caso,
siones inmobiliarias
cuando se produzca su
ena- jenación, corrección
valorativa o baja en
balance
Se imputarán como in-

c) Adquisición gresos del ejercicio en que
Existencias que no se
activos o se produzcan su
obtengan como
cancelación enajenación, correc- ción
consecuencia rappel
pasivos valorativa por deterioro
comercial
o baja en balance
Se imputarán como
ingreso del ejercicio en el
que se produzcan su
Activos financieros enajenación, corrección
valorativa por deterioro o
baja en balance
.../...
474
.../...
Se imputarán como
ingreso del ejercicio en el
que se produzca dicha
cancelación, salvo
cuando se otorgue en
Cancelación de
relación con una
deudas
financiación específica,
en cuyo caso se
imputarán en función del
elemento financiado
d) Sin asigna- Los importes monetarios que se reciban sin asigna- ción a una
ción espe- finalidad específica se imputarán como ingresosdel ejercicio
cífica enquesereconozcan
Se considerarán, en todo caso, de naturaleza irreversible las correcciones valorativas por deterioro de los elementos en la parte en
que estos hayan sido financiados gratuitamente
475
2. SUBVENCIONES, DONACIONES Y LEGADOS OTORGADOS POR

SOCIOS O PROPIETARIOS
REGISTRO
Las no reintegrables, recibidas de socios o propietarios, no constituyen ingresos, debiéndose registrar directamente en los
fondos propios, independientemente del tipo de subvención, donación o legado de que se trate.
VALORACIÓN
Es la establecida en el apartado 1.2 de esta norma de valoración.
En caso de empresas
pertenecientes al sector Para financiar la realiza- ción Contabilización ayudas
público que reciban sub- de actividades de interés Según criterios apartado 1 de esta
venciones, donaciones o público o general. normadevaloración.
legados de la entidad
pública dominante.
476
EJEMPLO 1 SUBVENCIÓN NO REINTEGRABLE DE CARÁCTER MONETARIO
Comunican a «BEADE, SA» la concesión de una subvención no reintegrable para la adquisición de

un maquinaria, por importe de 30.000 euros.
Realícense las anotaciones correspondientes a la concesión.
Las subvenciones «no reintegrables»: «(...) Se contabilizarán, inicialmente con carácter general,
como ingresos directamente imputados al patrimonio neto (...)» (apartado 1.1, norma 18.ª de valoración).
En cuanto a su valoración, al ser de carác- ter monetario, se realizará por el valor razonable del importe
concedido(apartado
1.2 de la mencionada norma). Así:
30.000 Hacienda Pública, deudo-

ra por subvenciones con-
cedidas (4708)
a Subvenciones oficiales de
capital (130) 30.000
x
EJEM PLO 2 DONACIONES NO REINTEGRABLES DE CARÁCTER NO MONE- TARIO
La empresa no lucrativa «PROYECTO MUJER» recibe de «CITROËN», como dona- ción y sin ningún
tipo de contraprestación, unos terrenos cuyo valor razonable es de 50.000 euros.
Realícense las anotaciones correspondientes a la donación.
En esta ocasión, nos encontramos con una donación de carácter «no monetario» o «en especie», la cual
valoraremos, según el apartado 1.2 de la norma 18.ª de valoración, por el valor razonable del bien
recibido en el momento de su reconocimiento. Con lo cual, anotaremos:
.../...
477
.../...
50.000 Terrenos y bienes naturales

(210)
a Donaciones y legados de
capital (131) 50.000
x
EJEMPLO 3 SUBVENCIÓN: CONDICIONES PARA CONSIDERARSE «NO REIN- TEGRABLE»
Hoy, 15-5-X6, la Xunta comunica a «LA BARQUIÑA, SA» la concesión de una subvención por
importe de 100.000 euros, condicionada a que durante el período 1-6-X6 al 31-12-X7, se creen cinco
puestos de trabajo con contrato indefinido. La sociedad estima que es un objetivo alcanzable. Dicha
subvención se convertirá en
«noreintegrable» cuando secumplan losrequisitosestablecidos. Realícense las
Hasta que «LA BARQUIÑA» cumpla con los objetivos marcados, la Xunta puede estar pidiéndole el
importe concedido. Con lo cual, en tanto no se consigan, registraremos la subvención como un
pasivo, hasta el momento en que adquiera la condición de «no reintegrable». Por tanto:
100.000 Hacienda Pública, deudor

por subvenciones conce-
didas (4708)
a Deudas a largo plazo
transformables en sub-
venciones, donaciones y
legados (172) 100.000
x
EJEM PLO 4 TIPOS DE SUBVENCIONES A EFECTOS DE SU IMPUTACIÓN A

RESULTADOS
La sociedad «GUSTAVO-NÚÑEZ» ha recibido el 1-7-X6 las siguientes subvenciones no

reintegrables:
.../...
478
.../...
1. 50.000 euros para compensar los «déficit» de explotación del ejercicio en curso.
2. 100.000 euros para financiar un proyecto de I+D, que está llevando a cabo la empresa con sus
propios medios. Los gastos en los que se ha incurrido en el ejercicio han ascendido a
35.000 euros.
3. 120.000 euros para la adquisición de una nave, cuyo precio ascendió a
240.000 euros. El terreno representa el 20 por 100 del total. Vida útil de la construcción 25
años.
4. 60.000 euros para la adquisición de acciones de la sociedad «BAYANO». Se han adquirido
30.000 acciones de valor nominal 1 euro y cotización 2 euros. Los gastos directos ascendieron a
800 euros. La sociedad calificalas acciones como activos financieros para negociar. La cotización
a 31-12-X6 es de 1,80 euros.
5. 40.000 euros para la cancelación de una deuda en el banco «X», cuyo importe vivo a dicha fecha es
de 180.000 euros. La cancelación se efectuará en el ejercicio siguiente.
6. 10.000 euros, sin asignación específica.
Realícense las anotaciones correspondientes para el ejercicio X6. No considerar el efecto impositivo.
1. Calificaremos esta subvención como «de explotación», ya que: «(...) se conceden con objeto de
asegurar una rentabilidad mínima o compensar "déficits" de explota- ción». Según el apartado 1.3 de esta
norma de valoración, las imputaremos como ingresos del ejercicio en que se concedan. Por tanto:
1-7-X6
50.000 Bancos c/c (572)
a Subvenciones, donaciones
y legados de explotación
(740) 50.000
x
2. La segunda subvención se destina para financiar unos gastos específicos (los derivados de un
proyecto de I+D). Con lo cual, será imputada al ejercicio en la medida en que se devenguen los
mencionados gastos (apartado 1.3, norma 18.ª de valoración). Por tanto:
.../...
479
.../...
Anotación por el importe concedido y cobrado de la subvención:
1-7-X6
100.000 Bancos c/c (572)
capital (130) 100.000
x
Al final del ejercicio, imputaremos a resultados en la cuantía que cubra los gastos en los que se ha
incurrido en el proyecto (35.000 ):
31-12-X6
35.000 Subvenciones oficiales de
capital (130)
a Subvenciones, donacio-
nes y legados de capital
transferidos al resultado
del ejercicio (746) 35.000
x
3. En el caso de que se adquieran activos del inmovilizado material, intangible e inversiones

inmobiliarias, se imputarán «(…) como ingresos del ejercicio en proporción a la dotación a la
amortización, efectuada en ese período para los citados elementos o, en su caso, cuando se
produzca su enajenación, correc- ción valorativa por deterioro o baja en balance» (apartado 1.3
norma 18.ª de valoración]. Así:
Registro por el importe concedido y cobrado de la subvención:
1-7-X6
120.000 Bancos c/c (572)
capital (130) 120.000
x
Adquisición en la misma fecha de la nave: el terreno representa un 20 por 100 del total del precio.
.../...
480
.../...
1-7-X6
(80% 240.000)

les (210)
(20% 240.000)
a Bancos c/c (572) 240.000
x
A 31-12, amortizaremos la construcción a la que se le ha estimado una vida útil de 25 años.
31-12-X6
lizado material * (681)
* Cuota anual =
192.000
= 7.680
25 años
Amortización correspondiente al ejercicio X6 = 7.680
=  6 meses = 3.840
12 meses
Conjuntamente al apunte anterior, realizaremos otro, en relación con la impu- tación de la

subvención, que se realizará: «(…) en proporción a la amortización efectuada en ese período para los
citados elementos (…)». De la nave únicamente amortizamos la construcción, que representa el 80 por
100 del total de su precio. Es decir, si hemos recibido una subvención de 120.000 euros, de este importe
el que le corresponde a la construcción asciende a:
Construcciones80%(80% 120.000) ...................................................96.000

Subvención
120.000
Terrenos20%(20% 120.000) ..................................................................24.000
El cual imputaremos a resultado del ejercicio, en la misma proporción que amortizamos el bien que
financia. Por tanto:
.../...
481
.../...
96.000
Imputación anual = = 3.840
25 años
3.840
Imputación correspondiente al ejercicio X6 =  6 meses = 1.920
12 meses
Anotando:
31-12-X6
capital (130)
x
¿Qué ocurrirá con el importe correspondiente al terreno? Lo imputaremos cuando se produzca: «(...) su
enajenación, corrección valorativa por deterioro o baja en balance».
4. Para la subvención que se utilice en la adquisición de activos financieros, «(...) se imputaránal resultado
del ejercicio en el que se produzca la enajenación, corrección valorativa por deterioro o baja en balance»
(apartado 1.3, norma 18.ª de valora- ción). Por tanto:
Anotación del importe concedido y cobrado por la subvención:
1-7-X6
60.000 Bancos c/c (572)
capital (130) 60.000
x
En la misma fecha, incorporaremos a nuestro patrimonio las acciones de «BAYA- NO». Su valoración
inicial, según la norma 8.ª 2.2.1 de valoración del PGC PYMES será el coste, que equivaldrá al valor
razonable de la contraprestación entregada, que en nuestro caso asciende a 60.000 euros (= 30.000 tít.  2
/tít.). Losgastosde latransacción directamente atribuibleslosllevaremos a«Pérdidasyganancias»:
.../...
482
.../...
1-7-X6
(669)
a Bancos c/c (572) 60.800
x
Al cierre del ejercicio actual, comprobamos que la cotización de nuestros títulos ha caído (hasta 1,80
/tít.). La norma 8.ª 2.2.2 nos comenta que para la valoración posterior de este tipo de activos financieros
tomemossu valorrazonable(en nuestro caso el del mercado, su cotización), y que los resultados que surjan
de esta valora- ciónposteriorlosllevemosa «Pérdidasyganancias».Asícomparamos:
Valor en libros ............................................................................ 60.000

Valor razonable a 31-12-X6 (cotización) ................................ 54.000
(30.000 tít.  1,80 /tít)
Diferencia: pérdida .................................................................... 6.000
Anotando:
31-12-X6
6.000 Pérdidas por valoración
(663)
corto plazo en instru-
(540) 6.000
x
Conjuntamente, imputaremos la subvención por el mismo importe a resultados (al financiar al 100%
la inversión), al producirse «la corrección valorativa o baja en balance» de los activos financieros:
.../...
483
.../...
31-12-X6
capital (130)
x
En todo caso, se considerarán «(…) de naturaleza irreversible las depreciaciones de los elementos en la
parte que estos hayan sido financiados gratuitamente (…)».
5. En el caso de queel fin de la subvención sea cancelaruna deuda,«(...)se imputarán al resultado del ejercicio
en que se produzca dicha cancelación (...)» (apartado 1.3, norma 18.ª de valoración). Con lo cual, y para este
caso, al producirse la cancelación en el próximo ejercicio, no realizaremos anotación alguna relativa a la
imputación a resultados, únicamente la relativa a la concesión y cobro de la subvención:
1-7-X6
40.000 Bancos c/c (572)
capital (130) 40.000
x
6. Las subvenciones que no tienen destino específico se denominan «genéricas». Y estas se imputarán
como ingresos del ejercicio en que se reconozcan (apartado 1.3, norma 18.ª de valoración). Así, por el
importe cobrado por la subvención:
1-7-X6
10.000 Bancos c/c (572)
a Ingresos excepcionales
(778) 10.000
x
484
EJEM PLO 5 DONACIÓN OTORGADA POR SOCIO DE LA EMPRESA
Un socio de la empresa «LAS BELLACAS, SA» dona el 1-7-X6 a la sociedad un ordenador, cuyo
valor razonable es de 5.000 euros.
Las subvenciones, donaciones o legados recibidos de los socios que no sean reintegrables «(…) no
constituyen ingresos, debiéndose registrar directamente en los fondos propios (...)» (apartado 2, norma
18.ª de valoración). Con lo cual anotaremos:

información (217)
a Aportaciones de socios o
propietarios (118) 5.000
x
La valoración será la misma que la establecida para aquellas subvenciones, donaciones y legados
otorgados por terceros distintos a los socios o propietarios; y para nuestro caso, al ser de carácter no
monetario o en especie, la realizaremos por el valor razonable del bien recibido (el ordenador, de
importe 5.000 ).
485
CUADROS Y ESQUEMAS
Subvenciones, No reintegrables ¿Cuándo? Hay un acuerdo individualizado a favor de la empresa

donaciones y para su concesión, además del cumplimiento de las
legados condiciones establecidas para su concesión y no
existan dudas razonables sobre la recepción de la
subven- ción, donación o legado.
Registro Ingresos directamente imputados al patrimonio

neto.
Reintegrables ¿Cuándo? Si no cumplen condiciones de las «no rein-

tegrables».
Registro «Pasivo».
Valoración Subvenciones, donaciones y Por el valor razonable del

legados de carácter monetario. importe concedido en el
momento reconoci-
miento.
Subvenciones, donaciones y Por el valor razonable del bien

legados de carácter no monetario o recibido en el momen- to del
en especie. reconocimiento.
486
Imputación a) Subvenciones de Cuando se concedan con objeto de asegurar una rentabilidad mínima o
a resultados explotación. compensarlos«déficit»deexplotacióndelejercicio en curso.
de las
subvenciones,
donaciones Se imputarán:
y legados no Ingreso ejercicio que se conceda.
reintegrables
b) Subvenciones Se imputarán:
para financiar En el mismo ejercicio que se devenguen los gastos que están
gastos especí- financiando.
ficos.
c) Adquisición de Inmovilizado ma- Se imputarán al resultado del ejercicio en la

activos o can- terial intangible e proporción a su amortización efectuada en ese
celación de pa- inversiones inmo- período o cuando se produzca su enajenación,
sivos. biliarias. corrección valorativa por deterioro o baja
en balance.
Existencias que no se Se imputarán al resultado del ejercicio en que en

obtengan como que se produzca su enajena- ción, corrección
consecuencia valorativa por deterioro o baja en balance de las
rappel comercial. mismas.
Activos financieros. Se imputarán al resultado del ejercicio en que

se produzca su enajenación, corrección
valorativa por deterioro o baja en balance.
Cancelación de Se imputarán al resultado del ejercicio en que se

deudas. produzca esa cancelación, salvo cuando se
otorgue en relación con una financiación
específica, que se realizará en función del
elemento financiado.
d) Genéricas (sin Se imputarán como ingresos del ejercicio en que se reconozcan.
asignación es-
pecífica).
Se considerarán de naturaleza irreversible las correcciones valorativas por deterioro de los elementos en la parte en que estos
hayan sido financiados gratuitamente.
487
Subvenciones, Registro Fondos propios, en general. Salvo caso empresas públicas que las reciban de la
donaciones entidad pública dominante.
y legados
otorgados por Valoración Subvenciones, donaciones y Por el valor razonable del
socios legados de carácter monetario. importe concedido en el
momento reconocimiento.
Subvenciones, donaciones y Por el valor razonable del bien

legados de carácter no monetario o recibido en el momento reco-
en especie. nocimiento.
488
CAPÍTULO
9 IMPUESTOS: IMPUESTO SOBRE

EL VALOR AÑADIDO E
IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS
NORMA 14.ª: IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO (IVA), IMPUESTO GENERAL

INDIRECTO CANARIO (IGIC) Y OTROS IMPUESTOS INDIRECTOS
Que sean objeto de las

Formará parte precio • Activos, corrientesy no
operaciones gravadas
adqui- sición de: corrientes
por el impuesto
• Servicios
Autoconsu- mo
interno
IVA SOPORTADO (producción ∆ Costes respectivos activos no corrientes
NO DEDUCIBLE propia con
destino inmo-
vilizado)
Aplicable:
Rectificaciones No alterará las valoraciones iniciales
posteriores del
importe
.../...
489
.../...
• IGIC En particular:
• Otros impuestos
Los ajustes regula-
indirectos sopor-
rización prorrata
tados en la adqui-
definitiva, incluida
sición activos/
regularización por
servicios que no
bienesde inversión
sean recuperables
directamente
Hacienda Pública
• Ingreso derivado de las operaciones gravadas por el

impuesto.
IVA No forma parte
• Importe neto obtenido enajenación o dispo- sición por
REPERCUTIDO
otra vía en caso de baja activos no corrientes.
Aplicable:
• IGIC
• Otros impuestos
indirectos sopor-
tados en la adqui-
sición de activos o
servicios que no
sean recuperables
directamente de la
Hacienda Pública.
TRIBUTOS
Que para determinar la cuota a ingre- sar toma

referencia de la cifra negocios u otra Serán contabilizados como gastos, no reduciendo la cifra de
magnitud relacionada pero cuyo hecho negocios.
imponible no es la operación por la que se
transmiten los activos o se prestan los
servicios.
490
IMPUESTOS: IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO E IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS
EJEM PLO 1 IVASOPORTADO NO DEDUCIBLE. PRECIO DE ADQUISICIÓN DEL

INMOVILIZADO
La empresa «KARPIN-MOSTO, SA», dedicada a la venta de licores, ha adquirido un turismo marca

BMW para uso de uno de sus directivos. El coste de dicho vehículo asciende a 40.000 euros más un 13 por
100 de impuesto especial de matriculación y el 16 por 100 de IVA, que tiene la consideración de
deducible al 50 por 100. La sociedad adquiere también un vehículo industrial por importe de 22.000 euros
más un 16 por 100 de IVA. Todas las operaciones se realizan al contado, por bancos.
Realícense las anotaciones contables que procedan.
En la factura que nuestra empresa recibirá por el turismo aparecerán los siguientes conceptos:
Vehículo ....................................................................................... 40.000

Impuesto matriculación (13% 40.000) .......................................... 5.200
IVA 16% (16% 40.000) ..................................................................... 6.400
Total factura................................................................................. 51.600
A la hora de registrar este activo, tendremos en cuenta que parte del IVA desembolsado por la empresa
no tiene la consideración de deducible (el 50%, según nos comentan), por lo que formará parte del precio
de adquisición del vehículo según la norma 14.ª de valoración del PGC PYMES.
En cuanto al impuesto de matriculación, se trata de un impuesto indirecto que soporta la empresa,

pero que no puede recuperar de la Hacienda Pública. En consecuencia, y al igual que ocurrió con el
IVA, incrementaremos el precio de adquisición con su importe.
Anotaremos:

(218)
[40.000 + 5.200 + 50% (6.400)]

portado (472)
(50% 6.400)
a Bancos c/c (572) 51.600

x
.../...
491
.../...
Con respecto al vehículo industrial, el IVA que soporta la empresa es 100 por 100
deduciblealafectarsetotalmentealaexplotacióndelaactividadempresarial.Conlo cual,no loincluiremos
en el preciodeadquisicióndelelementode transporte:

(218)
portado (472)
(16% 22.000)
a Bancos c/c (572) 25.520

x
EJEMPLO 2 ACTIVIDAD EXENTA DE IVA: INCLUSIÓN DEL PRECIO DE ADQUI-

SICIÓN
«GUSTAVITO» es una sociedad que explota un colegio de enseñanza secundaria, actividad que será
exenta del IVA.
En el X2 realiza, entre otras, las siguientes operaciones al contado:
• Compra ordenador por valor de 3.000 euros más IVAal 16 por 100.
• Adquiere material consumible por 12.000 euros más IVAal 16 por 100.
Realícense las anotaciones contables que procedan.
En el caso que nos ocupa, el IVAque aparezca en la factura de los elementos adquiridos será una cantidad
que engrose el importe de estos al no poder la sociedad recuperar, mediante la liquidación, tales
cifras. Por tanto:

información (217)
(3.000 + 16% 3.000)

sionamientos (602)
(12.000 + 16% 12.000)
a Bancos c/c (572) 17.400

x
492
EJEM PLO 3 REGLA DE LA PRORRATA
La empresa de arrendamientos «MOSTO, SA» ha realizado en el año X2 las siguientes

operaciones. Sabemos que la prorrata definitiva del ejercicio X1 fue del 70 por 100.
Ingresos por alquileres de viviendas ...................................... 200.000

Ingresos por alquileres de locales ............................................ 250.000
Gastos realizados IVA16 por 100 no incluido ....................... 20.000
Adquisición de elemento de transporte IVA no incluido
16 por 100 .................................................................................... 15.000
Adquisiciones deun ordenador IVA16 por100 no incluido 2.500
Gastos realizados IVA7 por 100 no incluido.......................... 5.000
Contabilícense los asientos que se deriven de los hechos enunciados y realícese el ajuste
correspondiente a la regularización de la prorrata.
Por los ingresos de los alquileres de viviendas (operación exenta de IVA):
200.000 Bancos c/c (572)

a Prestaciones servicios,
alquileres viviendas (7051) 200.000
x
Por los ingresos de los alquileres de locales (operación sujeta y no exenta de IVA):
290.000 Bancos c/c (572)

a Prestaciones servicios,
alquileres locales (7052) 250.000
(16% 250.000)
El IVArepercutido «(…) no formará parte del ingreso derivado de las operaciones gravadas por dicho impuesto
(…)» (norma 14.ª de valoración del PGC PYMES).
.../...
493
.../...
Por los gastos realizados (16% IVA):
20.960 Gastos (6X)

[20.000 + 30% (16% 20.000)]

portado (472)
[70% (16% 20.000)]
a Bancos c/c (572) 23.200
x
El IVA soportado será deducible únicamente en el porcentaje fijado por la prorrata provisional
(«provisional», al estar calculada con las cifras del ejercicio pasado, en tanto que no finalice el que
está en curso) que representa al volumen de operaciones que dan derecho a deducir el IVA. Por el
resto de IVAsoportado, será no deducible, incrementado el gasto.
Por la adquisición del elemento de transporte:

(218)
[15.000 + 30% (16% 15.000)]

portado (472)
[70% (16% 15.000)]
a Bancos c/c (572) 17.400
x
En esta ocasión, el IVAsoportado no deducible formará parte del precio de adqui- sición del inmovilizado.
Por la adquisición del ordenador:

información (217)
[2.500 + 30% (16% 2.500)]

portado (472)
[70% (16% 2.500)]
a Bancos c/c (572) 2.900
x
.../...
494
.../...
Igual tratamiento que el estudiado para el elemento de transporte. Por los gastos
realizados (7% IVA):
5.105 Gastos (6X)

[5.000 + 30% (7% 5.000)]

portado (472)
[70% (7% 5.000)]
a Bancos c/c (572) 5.350
x
Al final del ejercicio, calculamos la prorrata definitiva del X2:
Importe operaciones con derecho a deducción Importe total de

 100 =
operaciones
250.000
=  100 = 55,55% → 56%
250.000 + 200.000
Redondeamos a la unidad superior, y en consecuencia la prorrata definitiva del X2 será del 56

por100.
Llegados a este punto, tenemos que estar considerando que a lo largo del año hemos deducido un
porcentaje del IVA (70%) muy superior al que nos corres- pondía (56%), con lo cual realizaremos
un ajuste por esta diferencia. De tal manera que:
Hemos deducido ........................................................................ 4.445

Al tipo del 16%: 70% [16% (20.000 + 15.000 + 2.500)] = 4.200
Al tipo del 7%: 70% [7% (5.000)] = 245
Tendríamos que haber deducido ............................................. 3.556

Al tipo del 16%: 56% [16% (20.000 + 15.000 + 2.500)] = 3.360
Al tipo del 7%: 56% [7% (5.000)] = 196
Diferencia ..................................................................................... 889
Esta diferencia no alterará los valores iniciales (en particular la regularización por los bienes de
inversión) y será llevada, por tanto, a «Pérdidas y ganancias», registrando:
.../...
495
.../...
31-12-X2
889 Ajustes negativos en
la imposición indirecta
(634)
portado (472) 889
x
EJEM PLO 4 LIQUIDACIÓN Y PAGO DEL IVA
De los mayores de la contabilidad de «SUPERMERCADOS FROIS» se obtienen a 31-03-08 los

siguientes datos:
Importe Importe
Código Cuenta
debe haber
47207 IVA soportado 200.000 80.000

47204 IVA soportado 70.000 10.000
47216 IVA soportado 350.000 160.000
47716 IVA repercutido 160.000 850.000
47707 IVA repercutido 80.000 420.000
47704 IVA repercutido 16.000 120.000
47709 IVA repercutido recargo equivalencia 40.000
Con base en la información anterior, registrénse la liquidación y el pago del IVA correspondiente al
primer trimestre del 08.
Cuando una empresa trabaja con distintos tipos de IVA se emplea la cuenta 472 ó 477 añadiéndole 04,
07, 016, según sea el tipo impositivo.
El recargo de equivalencia lo soportan los minoristas (se les eximede lasobligacio- nes formales a cambio
de que cuando compren sus productos soporten un recargo sobre el IVA del 16 por 100 en 4 puntos, 7
por 100 en 2, etc.
.../...
496
.../...
LIQUIDACIÓN DEL IVA

percutido (47716)
percutido (47704)
percutido recargo equiva-
lencia (47709)
portado (47207) 120.000
portado (47204) 60.000
portado (47216) 190.000
dora por IVA (4750) 804.000
x
Por el pago del 1 al 20 de abril:
804.000 Hacienda Pública, acree-

dora por IVA (4750)
a Bancos c/c (572) 804.000
x
EJEM PLO 5 IVA DEDUCIBLE Y NO DEDUCIBLE
La compañía «PESCAVIEJA» dedicada a la comercialización de mariscos «RÍA DE VIGO»,

estando sujetas y no exentas todas sus operaciones, ha satisfecho en junio de 08 los gastos
siguientes:
.../...
497
.../...
Importe
IVA
neto
Facturasde energía eléctrica ....................... 10.000 16%

Honorarios de profesionales ....................... 25.000 16%
Facturas de hoteles restaurantes ................. 8.000 16% no deducible
Facturas de hoteles y restaurantes .............. 6.000 7% no deducible
Agua ................................................................ 3.000 7%
Servicios bancarios ........................................ 5.000 16%
Otros gastos financieros ............................... 12.000 exento
Atenciones a clientes ..................................... 15.000 7% no deducible
Transportes ..................................................... 6.000 16%
Primas de seguros ......................................... 20.000 exento
Contabilícense las anteriores operaciones en los libros de «PESCAVIEJA».
10.000 Suministros (628)

portado (472)
a Bancos c/c (572) 11.600
x
25.000 Servicios profesionales in-
dependientes (623)
portado (472)
a Bancos c/c (572) 25.250
a HaciendaPública,acreedo-
ra por retenciones prac-
ticadas (4751) 3.750
(25.000  0,15)
x
(8.000  1,16)
a Bancos c/c (571) 9.280

x
.../...
498
.../...
El IVA soportado no deducible formará parte del precio de adquisición de los activos corrientes o
no corrientes así como de los servicios… (norma 14.ª).

(6.000  1,07)
a Bancos c/c (572) 6.420

x
3.000 Suministros (628)
portado (472)
(7% de 3.000)
a Bancos c/c (572) 3.210

x
5.000 Servicios bancarios (626)
portado (472)
a Bancos c/c (572) 5.800
x
12.000 Otros gastos financieros
(669)
a Bancos c/c (572) 12.000
x
16.050 Publicidad, propaganda y
relaciones públicas (627)
(15.000  1,07)
a Bancos c/c (572) 16.050

x
(de personas un 7%)

portado (472)
a Bancos c/c (572) 6.960
x
20.000 Prima de seguros (625)
a Bancos c/c (572) 20.000
x
Los seguros están exentos de IVA.
499
EJEMPLO 6 OPERACIONES INTRACOMUNITARIAS
La empresa «YAGOSA» adquiere una partida de géneros de Alemania, cuyo precio de adquisición es de
25.000 euros. Al tratarse de una operación intracomunitaria realiza la correspondiente autoliquidación de
IVAascendiendolacuotaa4.000euros.
Realícense los oportunos apuntes contables.

(600)
portado (472)
a Bancos c/c (572) 25.000
x
EJEM LO 7 REGISTRO DE OPERACIONES Y LIQUIDACIONES TRIMESTRALES DE IVA
Una sociedad desarrolla dos actividades: «X» con derecho a deducción de las
cuotas soportadas; e «Y», sin derecho a deducción.
El porcentaje de prorrata del año X0 fue del 75 por 100. Durante el año X1, realiza
las siguientes operaciones:
1.er trimestre
Total decompras ........................................................................ 12.500

Total de ventas no exentas ........................................................ 50.000
Operaciones exentas .................................................................. 12.000
2.º trimestre
Total de compras ........................................................................ 15.000

.../...
500
.../...
3. er trimestre
Total decompras ........................................................................ 15.600

4.º trimestre
Paga mediante cheque el alquiler del local por ..................... 10.000

Compra de mercaderías por ..................................................... 35.000
Ventade laactividad no exenta ............................................... 53.000
Venta de la actividad exenta .................................................... 9.500
Compra de diverso material de oficina por ........................... 5.000
• Contabilícense las operaciones y realícense las liquidaciones de los tres primeros

trimestres.
• Contabilícense las operaciones del 4.º trimestre.
• Calcúlese el tipo de prorrata definitivo de este ejercicio y realícense los ajustes
correspondientes.
X0 → Prorrata del 75por 100 (porconsiguiente el IVAque puede deduciresdel 75% y el 25% restante
es mayor importe del precio de adquisición. Norma 14.ª de valoración del PGC PYMES).
1.er trimestre:

(600)
[12.500 + (12.500  0,16  0,25)*]
(* IVA no deducible)

portado (472)
(12.500  0,16  0,75)
a Bancos c/c (572) 14.500
x
58.000 Bancos c/c (572)
(700) 50.000
x
.../...
501
.../...
12.000 Bancos c/c (572)

(700) 12.000
x
Liquidación a 31-03:

percutido (477)
portado (472) 1.500
dora por IVA (4752) 6.500
x
2.º trimestre:
Dentro de los primeros 20 días de abril: por el pago.

dora por IVA (4750)
a Bancos c/c (572) 6.500
x
15.600 Compra de mercaderías (600)
(15.000  0,16  0,25 + 15.000)

portado (472)
(15.000  0,16  0,75)
a Bancos c/c (572) 17.400

x
46.000 Bancos c/c (572)
(700) 35.000
x
.../...
502
.../...
8.000 Bancos c/c (572)

(700) 8.000
x
Liquidación a 31-06:

percutido (477)
portado (472) 1.800
x
3.er trimestre:
Pago los primeros 20 días de julio:

dora por IVA (4751)
a Bancos c/c (572) 3.800
x
(600)
(15.600  0,16  0,25 +
+ 15.600)

portado (472)
(15.600  0,16  0,75)
a Bancos c/c (572) 18.096
x
18.000 Bancos c/c (572)
(700) 18.000
x
.../...
503
.../...
60.320 Clientes (430)

a Ventas de mercaderías
(700) 52.000
x
Liquidación:

percutido (477)
portado (472) 1.872
x
4.º trimestre:
Pago del 1 al 20 de octubre:

dora por IVA (4750)
a Bancos c/c (572) 6.448
x
(621)
portado (472)
(10.000  0,16  0,75)
a Bancos c/c (572) 11.600
x
(600)
portado (472)
(35.000  0,16  0,75)
a Bancos c/c (572) 40.600
x
.../...
504
.../...
61.480 Bancos c/c (572)

(700) 53.000
x
9.500 Bancos c/c (572)
(700) 9.500
x
sionamientos (602)
portado (472)
(5.000  0,16  0,75)
a Bancos c/c (572) 5.800
x
Llegado el cierre del ejercicio se calcula la prorrata del ejercicio antes de liquidar al IVA.
Prorrata:
Operaciones con derecho a deducción Exentas
1.er trimestre ....................... 50.000 12.000

2.º trimestre ........................ 35.000 8.000
3.er trimestre ....................... 52.000 18.000
4.º trimestre ........................ 53.000 9.500
190.000 47.500
Prorrata definitiva:
190.000
= 0,80
190.000 + 47.500
.../...
505
.../...
Se ha deducido el 75 por 100 y se tendría que deducir el 80 por 100. El IVA soportado deberá ser
mayor.
Deducido (93.100  0,16  0,75) .................................................... 11.172
(12.500 + 15.000 + 35.000 + 15.600 + 10.000)
Corresponde (93.100  0,16  0,80) ............................................... 11.916,80
Diferencia .................................................................................... 744,80

portado (472)
a Ajustes positivos en impo-
sición indirecta (639) 744,80
x
Otra forma de calcular la diferencia:
11.172
 0,8 → (lo que corresponde deducir). Da directamente el ajuste, si se le resta el
0,75 IVA que ha soportado.
Liquidación 4.º trimestre:

percutido (477)
portado (472) 6.744,80
(1.200 + 4.200 + 600 +
+ 744,80)

dora por IVA 1.735,20
x
506
EJEM PLO 8 AJUSTES REGLA DE LA PORRATA EN BIENES DE INVERSIÓN
Una sociedad compra el 1-7-X0 un vehículo por 30.000 euros, pagando al contado. La prorrata
provisional del año X0 era 70 por 100.
Las prorratas definitivas de los años sucesivos fueron:
Años X0 X1 X2 X3 X4
Porcentajes 75 78 86 85 64
Contabilícense la compra y los ajustes en los años que sea preciso.
Compra 1-07-X0 ......................................................................... 30.000

Prorrata X-1 ................................................................................. 70%
Cuando compra el vehículo:

(228)
[30.000 + (4.800-3.360)]

portado (472)
(30.000  0,16  0,70)
a Bancos c/c (572) 34.800

x
31-12-X0 → Prorrata = 75%.
No alterarán las valoraciones iniciales las rectificaciones en el importe del IVA soportado no
deducible, consecuencia de la regularización derivada de la prorrata definitiva, incluida la
regularización por bienes de inversión. Norma 14.ª del PGC PYMES.
Deducido ..................................................................................... 3.360

Corresponde (30.000  0,16  0,75) ............................................... 3.600
240
.../...
507
.../...
x
portado (472)
a Ajustes positivos en la im-
posición indirecta (639) 240
x
Los bienes de inversión están sujetos a regularización.
En X0 el porcentaje de referencia de la prorrata es del 75 por 100 pero si hay diferencia de 10 puntos
porcentuales hacia arriba o hacia abajo procede regularización.
X0 → 75%
Prorrata definitiva
31-12-X1 → No procede regularización; prorrata
X1 → 78%
No difiere en más de 10 puntos.
31-12-X2 → Prorrata = 86% difiere en más de 10 puntos (regularización).
Deducido ..................................................................................... 3.600

Corresponde (30.000  0,16  0,86) ............................................... 4.128
528
528
= 105,80
5
Cuando se trata de bienes de inversión:

portado (472)
posición indirecta (639) 105,80
x
.../...
508
.../...
31-12-X3 → Prorrata = 85%.
No hay que regularizar porque la diferencia es igual a 10.
31-12-X4 → Prorrata = 64% difiere en más de 10 puntos.
Deducido ..................................................................................... 3.600

Corresponden (30.000  0,16  0,64)............................................. 3.075
528
528
= 105,60
5
105,60 Ajustes negativos en la

imposición indirecta (634)
portado (472) 105,60
x
EJEM PLO 9 CÁLCULO DE LA PRORRATA Y LIQUIDACIONES DE IVA
La sociedad anónima «RPOUSA» se dedica a dos tipos de actividades, una de ellas sometida al
régimen general de IVA y la otra exenta. Del período en estudio ha obtenido los siguientes datos:
Año X1
Operaciones sujetas: IVA repercutido

Operaciones
Base Tipo exentas
Período Cuota
imponible (%)
Primero ..................... 120.000 16 19.200 30.000

Segundo .................... 130.000 16 20.800 35.000
Tercero ...................... 140.000 16 22.400 40.000
Cuarto ....................... 160.000 16 25.600 32.500
Total .......................... 550.000 16 88.000 137.500

.../...
509
.../...
IVA soportado deducible (compras + gastos)
Prorrata
Base Tipo
Período provisional Importe
imponible (%)
(%)
Primero ..................... 60.000 16 75 7.200

Segundo .................... 80.000 16 75 9.600
Tercero ...................... 70.000 16 75 8.400
Cuarto ....................... 90.000 7 75 4.725
Total ........................... 300.000 29.925
Otrosdatosdeinterés:enelperíodoanterioreltotaldelasoperacionessujetasalIVA ascendió a 600.000 euros

y el de las operaciones exentas del IVAa 200.000 euros.
• Realícense las liquidaciones de los tres primeros trimestres.

• Calcúlese la prorrata definitiva del año X1 y realícese el ajuste correspondiente.
En X1 se ha trabajado con la prorrata del ejercicio X0, que es la prorrata provisional del X1.
Prorrata:
600.000
X0 =  100 = 75%
600.000 + 200.000
LIQUIDACIÓN
1.er trimestre:

percutido (477)
portado (472) 7.200
dora por IVA (4750) 12.000
x
.../...
510
.../...
2.º trimestre:

percutido (477)
portado (472) 9.600
dora por IVA (4750) 11.200
x
3.er trimestre:

percutido (477)
portado (472) 8.400
dora por IVA (4750) 14.000
x
PRORRATA DEFINITIVA
550.000
% X1 =  100 = 80%
550.000 + 137.500
29.925
 0,80 ‒ 29.925 = 1.995
0,75
IVA que corresponde soportar

portado (472)
sición indirecta (639) 1.995
x
4.º trimestre: (no lo piden)

percutido (472)
.../...
511
.../...

portado (477) 6.720
dora por IVA (4750) 18.880
x
EJEMPLO 10 REGULARIZACIÓN DE BIENES DE INVERSIÓN
La sociedad anónima «RAJO» compra, el 1-1-X1, un vehículo por 20.000 euros. Conociendo que la
prorrata definitiva del año X0 fue del 58 por 100 y que las prorratas definitivas han sido:
Año X1 X2 X3 X4
Prorrata definitiva 60 70 75 48
Calcúlense las diferencias que las mismas originan y las regularizaciones anuales que se deben hacer,
conforme a las disposiciones legales. Contabilícense los asientos a que darán lugar estas
regularizaciones.
1-1-X1 → Compra: 20.000: prorrata 60 por 100 del X1. Prorrata
X0 = 58%
Aunque no dice nada de contabilizar la adquisición lo haremos:

(228)
[20.000 + (20.000  0,16 
 0,42)]

portado (472)
(20.000  0,16  0,58)
a Bancos c/c (572) 23.200

x
.../...
512
.../...
31-12-X1 → Tenemos que hacer una regularización del IVA.
Soportado .................................................................................... 1.856

Correspondería (20.000  0,16  0,60) .......................................... 1.920
64
portado (472)
posición indirecta (639) 64
x
En X2 → 70%. No hay regularización: 70 ‒ 60 = 10
En X3 → Existe regularización: 75 ‒ 60 > 10
Soportado (20.000  0,16  0,60) .................................................... 1.920

Corresponde (20.000  0,16  0,75) ............................................... 2.400
Diferencia .................................................................................... 480

480
= 96
5

portado (472)
siciones indirectas (639) 96
x
En X4
Soportado (del primer ejercicio) ............................................... 1.920

Corresponden (20.000  0,16  0,48) ............................................. 1.536
384
384
= 76,80
5
.../...
513
.../...
76,80 Ajustes negativos en impo-

siciones indirectas (634)
portado (472) 76,80
x
EJEMPLO 11 CÁLCULO DE LA PRORRATA. REGISTRO DE OPERACIONES
La sociedad anónima «IMPUESTOS PARCIALES» realiza tres tipos de actividades diferenciadas, una
de ellas sujeta a IVA al tipo general del 16 por 100, otra al tipo del 7 por 100 y, una tercera no sujeta a
IVA, por lo que está sometida a la regla de prorrata general.
Durante el último trimestre del año X1 se han contabilizado las siguientes operaciones relacionadas
con el impuesto:
Ventas de mercaderías (IVA 7%) ........................................................................ 2.550.000

Ventas de mercaderías (IVA 16%) .................................................................... 21.250.000
Devoluciones de ventas (IVA 16%) .......................................... 300.000
Ventas de mercaderías (exentas de IVA) ................................................................... 32.750.000
Las compras del trimestre se detallan a continuación:
Compras sujetas a IVAdel 16% ......................................................................... 8.300.000

Compras sujetas a IVA del 7% ................................................. 950.000
Del balance de sumas y saldos a 30-9-X1 se han obtenido, entre otros, los siguientes saldos:
.../...
514
.../...
Importes Importes
Cuenta Saldo
deudores acreedores
Hacienda Pública, IVA sopor-

tado 7% ................................... 245.000 245.000 0
Hacienda Pública, IVA reper-
cutido 7% ................................ 700.000 700.000 0
Hacienda Pública, IVA sopor-
tado 16% ................................. 1.960.000 1.960.000 0
Hacienda Pública, IVA reper-
cutido 16% .............................. 8.800.000 8.800.000 0
Hacienda Pública, acreedora
por IVA .................................... 6.945.000 7.925.000 350.000 H
Compra mercaderías al 7% .. 10.455.000 10.455.000 D
Venta de mercaderías (7%) .. 10.000.000 10.000.000 H
Compras mercaderías al 16% 38.640.000 38.640.000 D
Ventas mercaderías (16%) .... 55.000.000 55.000.000 H
Ventas mercaderías (exentas
IVA) ......................................... 100.000.000 100.000.000 H
• Contabilícense las operaciones de venta y compra conforme a la prorrata provisional que la

sociedad viene aplicando y que corresponde a la del ejercicio anterior.
• Regularícese la prorrata al finalizar el ejercicio.
• Asiento de liquidación del IVA del último trimestre.
Último trimestre: X1
Hay que determinar la prorrata.
Asiento resumen: (datos extraídos del balance de sumas y saldos)
10.455.000 Compra de mercaderías, al

7% (6007)
portado (4727)
a Bancos c/c (572) 10.700.000
x
.../...
515
.../...
10.700.000
= 10.000.000 (BI)
1,07
Deducido
245.000
IVA = 700.000  100 = 35%
700.000
38.640.000 Compra de mercaderías

16% (60016)
1.960.000 Hacienda Pública, IVA so-
portado (47216)
a Bancos c/c (572) 40.600.000
x
40.600.000
= 35.000.000
1,16
IVA .............................................................................................................................................5.600.000
35% ................................................................. 1.960.000
65% ................................................................. 3.640.000
Conclusión. La prorrata con la que se trabaja es del 35 por 100.
Una vez que ya hemos calculado la prorrata provisional vamos a contabilizar el último trimestre.
Compras del último trimestre:
9.163.200 Compra de mercaderías

16% (60016)
(8.300.000 + 8.300.000  0,16 
 0,65)

portado (47216)
(8.300.000  0,16  0,35)
a Proveedores (400) 9.628.000
x
.../...
516
.../...

7% (6007)
(950.000 + 950.000  0,07 
 0,65)
portado (4727)
(950.000  0,07  0,35)
a Proveedores (400) 1.016.500
2.728.500 Clientes (430)

7% (700) 2.550.000
percutido (477) 178.500
(7% de 2.550.000)
24.650.000 Clientes (430)

16% (700) 21.250.000
percutido (477) 3.400.000
(16% de 21.250.000)
x
(708)
percutido (477)
(16% de 300.000)
a Clientes (430) 348.000
32.750.000 Clientes (430)

(700) 32.750.000
x
.../...
517
.../...
Calculamos la prorrata definitiva: % definitiva en X1.
Operaciones
Operaciones sujetas
exentas
1.er trimestre ................ 10.000.000 100.000.000

55.000.000
4.º trimestre ................. 2.550.000 (importe de venta) 32.750.000

21.250.000 (importe de venta) (300.000)
(devoluciones de ventas)
Total ............................. 88.500.000 132.750.000
88.500.000
% (X1) =  100 = 40%
88.500.000 + 132.750.000
Antes de hacer el asiento de regularización vamos a hacer el ajuste:
«Hacienda Pública, IVA «Hacienda Pública, IVA

soportado» (16%) soportado» (7%)
1.960.000 245.000
464.800 23.275
Saldo deudor= 2.424.800 Saldo deudor = 268.275
2.424.800
 0,40 ‒ 2.424.800 = 346.400
0,35
268.275
 0,40 ‒ 268.275 = 38.325
0,35

portado 16% (47216)
portado 7% (47207)
.../...
518
.../...

sición indirecta (639) 384.725
x
Liquidación (último trimestre)
3.352.000 Hacienda Pública, IVA re-

percutido (47716)
(3.400.000 ‒ 48.000)

percutido (47707)
portado (47216) 811.200
(464.800 + 346.400)

portado (47207) 61.600
(232.775 +38.325)

dora por IVA (4750) 2.657.700
x
519
NORMA 15.ª: IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS
1. ACTIVOS Y PASIVOS POR IMPUESTO CORRIENTE
2. ACTIVOS Y PASIVOS POR IMPUESTO DIFERIDO
3. VALORACIÓN DE LOS ACTIVOS Y PASIVOS POR IMPUESTO CORRIENTE

Y DIFERIDO
4. GASTO (INGRESO) POR IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS
5. EMPRESARIOS INDIVIDUALES
520
ÁMBITO DE APLICACIÓN
APLICACIÓN
Impuestos directos, que se liquidan a partir de un resultado empresarial, calculado de acuerdo con normas fiscales.
Cuando dicho cálculo no se realice en función de las transacciones económicas reales, sino mediante la utilización de signos,
índices y módulos objetivos, no se aplicará la parte de esta norma que corresponde al impuesto diferido, sin perjuicio de
que cuando estos procedimientos se apliquen solo parcialmente en el cálculo del impuesto o en la determinación de las
rentas, puedan surgir activos o pasivos por impuesto diferido.
1. ACTIVOS Y PASIVOS POR IMPUESTO CORRIENTE
IMPUESTO Es la cantidad que satisface la empresa como consecuencia de las liquidaciones

CORRIENTE fiscales del impuesto/s sobre el beneficio relativas a un ejercicio.
No obstante
DEDUCCIONES Y OTRAS
aquellas deduc-
VENTAJAS FISCALES EN
cionesyotras
LA CUOTA DEL IMPUESTO
ventajas fiscales en
 Importe impuesto corriente lacuota del
impuesto que
PÉRDIDAS FISCALES tengan naturaleza
COMPENSABLES DE económica
EJERCICIOS ANTERIORES asimilable a la
APLICADAS subvención, se
EFECTIVAMENTE A ESTE podrán registrar
Se excluyen las
apartado 4 de esta
retenciones y
norma y la
pagos a cuenta
relativa a
subvenciones.
.../...
521
.../...
CONTABILIZACIÓN
El impuesto corriente correspondiente al ejercicio presente y a

los anteriores, en la medida en que esté pendiente de pago. Pasivo impuesto corriente.
Cantidad ya pagada, correspon-

diente al ejercicio presente y anteriores.
El exceso Activo impuesto corriente.

>
Importea pagar por esosejercicios.
2. ACTIVOS Y PASIVOS POR IMPUESTO DIFERIDO
DIFERENCIAS TEMPORARIAS
DEFINICIÓN
Son aquellas derivadas de la diferente valoración (contable y fiscal) atribuida a los activos, pasivos y determinados
instrumentos de patrimonio de la empresa, en la medida en que tengan incidencia en la carga fiscal futura.
Valoración fiscal de un activo, pasivo o Es el importe atribuido a dicho

instrumento de patrimonio propio (o base elementodeacuerdoconla legis- lación
fiscal de dichoelemento). fiscal.
Puede existir algún elemento que tenga base fiscal, aunque carezca de valor contable y,
por tanto, no figure reconocido en el balance.
.../...
522
.../...
SE PRODUCEN
A) Normalmente por la existencia de diferencias temporales entre la base imponible y el resultado contable antes
de impuestos, cuyo origen está en los diferentes criterios temporales de imputación empleados para
determinar ambas magnitudes y que, por tanto, revierten en períodos subsiguientes.
B) En otros casos:
• Ingresos y gastos, registrados directamente en el patrimonio neto que no se computen en la base
imponible, como sucede con las subvenciones, donaciones y legados recibidos de terceros no socios,
siempre que los mismos difieran de los atribuidos a efectos fiscales.
PUEDEN SER
Aquellas que darán lugar a mayores cantidades a pagar (o menores cantidades a
DIFERENCIAS
devolver) por impuestos en ejercicios futuros, normalmente a medida que se
TEMPORARIAS
recuperen los activos o se liquiden los pasivos de los que se derivan.
IMPONIBLES
Aquellas que darán lugar a menores cantidades a pagar (o mayores cantidades a
DIFERENCIAS
devolver) por impuestos en ejercicios futuros, normalmente a medida que se
TEMPORARIAS
recuperen los activos o se liquiden los pasivos de los que se derivan.
DEDUCIBLES
523
PASIVOS POR IMPUESTOS DIFERIDOS
Se reconocerá un pasivo por impuesto diferido por las diferencias temporarias imponibles.
EN GENERAL
a) El reconocimiento inicial de un activo o pasivo

en una transacción que no es una combinación
de negocios, y ade- más no afectó ni al resultado
contable nia la baseimponible delimpuesto.
Si la Combinación negocios: operación en que
diferencia una empresa adquiere el control de uno o
Nose temporaria variosnegocios.
COMO reconocerá imponible ha b) Inversiones en dependientes, asociadas y
EXCEPCIÓN surgido por: negocios conjuntos si la inverso- ra puede
controlar el momento de la reversión de la
diferencia y además es probablequetaldiferencia
norevierta en un futuro previsible.
ACTIVOS POR IMPUESTOS DIFERIDOS
PRINCIPIO DE PRUDENCIA
Solo se reconoce- rán a) Diferencias temporarias

activos por impuesto deducibles.
Siempre que se cumpla esta condición
diferido en la medida b) Por el derecho a com-

que resulte probable que Se pensar en ejercicios
la empresa disponga reconocerá posteriores las pérdidas
de ganancias fiscales activo por fiscales.
futuras que permitan la impuesto c) Por las deducciones y otras
aplicación de estos diferido ventajas fiscales no
Supuestos
activos utilizadas que que- den

pendientes de aplicar
fiscalmente.
Excepciones:
.../...
524
.../...
Excepciones:
a) Cuando la diferencia temporaria deducible haya surgido por el

reconocimiento inicial de un activo o pasivo en una transacción que no es
una combinación de negocios y ade- más no afectó ni al resultado contable
ni a la base imponible del impuesto, no se reconocerá un activo por
impuesto diferido.
b) Cuando la diferencia temporaria deducible haya surgido por inversiones en
dependientes, asociadas o negocios conjuntos, sólo se reconocerá un
activo por impuesto diferido si se espera que dicha diferencia revierta en un
futuro previsible y sea probable que la empresa disponga de ganancias fiscales
futuras en cuantía suficiente.
FECHA FIN DE EJERCICIO
Procederá a dar de baja un activo

Baja reconocido anteriormente si ya
activo no resulta probable su
recuperación.
La empresa procederá a reconsiderar los

activos por impuestos diferidos Registrará cualquier activo de esta
reconocidos y aquellos que no haya naturaleza anteriormente no
reconocido anteriormente reconocido, siempre que resulte
Alta probable que la empresa disponga
activo de ganancias fiscales futuras en
cuan- tía suficiente que permitan su
aplicación.
525
3. VALORACIÓN DE LOS ACTIVOS Y PASIVOS POR IMPUESTO

CORRIENTE Y DIFERIDO
PASIVOS/
Se valorarán por las cantidades que se esperan pagar o recuperar de las auto- ridades fiscales de
ACTIVOS POR
acuerdo con la normativa vigente o aprobada y pendiente de publicación a fecha de cierre de
IMPUESTO
ejercicio.
CORRIENTE
PASIVOS/ Se valorarán a los tipos de gravamen esperados para el momento de su rever- sión, según la
ACTIVOS POR normativa vigente o aprobada y pendiente de publicación en la fecha de cierre de ejercicio, y de
IMPUESTO acuerdo con la forma que racionalmente se prevea recuperar o pagar el activo o el pasivo.
DIFERIDO
Los activos y pasivos por impuesto diferido

no deben ser descontados
MODIFICACIÓN
LEGISLACIÓN
Y la evolución de la situación económica de la empresa dará lugar a la correspondiente variación
TRIBUTARIA
en el importe de los pasivos y activos por impuesto diferido.
(especialmente
modificación
tipos gravamen)
4. GASTO (INGRESO) POR IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS
El gasto (ingreso) por impuesto sobre beneficios del ejercicio comprenderá la parte relativa al gasto
DEFINICIÓN (ingreso) por impuesto corriente y la parte correspondiente al gasto (ingreso) por impuesto
diferido.
526
REGISTRO
Se corresponderá con la cancelación de las retenciones y pagos a

cuenta, así como el reconocimiento de pasivos y activos por Gasto o ingreso por
impuesto corriente. impuesto corriente
Se corresponderá con el reconocimiento y la can- celación de

los pasivos y activos por impuesto diferido. Gasto o ingreso por
impuesto diferido
Así como en su caso
Reconocimiento e imputación a «Pérdidas y ganancias» del

ingreso directamente imputado al patrimonio neto que pueda
resultar de la contabilización de aquellas deducciones y otras
ventajas fiscales que tengan la naturaleza económica de
subvención.
No obstante Contrapartida:
(con cargo o abono)
Se reconocerán Si se relacionan con una transacción o suceso

activos/pasivos por que se hubiese reconocido directamente en Dicha partida de
impuesto una partida del patrimonio neto. patrimonio neto
corriente y
diferido
527
MODIFICACIÓN Implique una

LEGISLACIÓN variación en el
TRIBUTARIA importe de los Dichos Ingreso o gasto por
O EVOLUCIÓN pasivos y ajustes impuesto diferido
SITUACIÓN activos por constituirán
ECONÓMICA impuesto
EMPRESA diferido
Excepto:
En la medida en que se rela- cione
con partidas previamente
cargadas o abonadas directamente a
las cuentas de patrimonio neto.
CASO PARTICULAR
Empresa en que todas las diferencias

temporarias al inicio y cierre del ejercicio
hayan sido a causa de diferencias temporales
entre la base imponible y el resultado contable
antes de impuestos.
A) Importes que resulten de aplicar el tipo de gravamen apropiado al
importe de cada una de las diferencias indicadas reconocidas o
aplicadas en el ejercicio y a las bases imponibles negativas a
compensar en ejercicios posteriores reconocidas o aplicadas en
el ejercicio.
B) Los importes de las deducciones y otras ventajas fiscales
pendientes de aplicar en ejercicios posteriores reconocidas o
aplicadas en el ejercicio, así como en su caso por el
El gasto (ingreso) por impues- to reconocimiento e imputación a la cuenta de «Pérdidas y
diferido se podrá valorar ganancias» del ingreso directamente imputado al patrimonio
directamente mediante la suma neto que pueda resultar de la contabilización de aquellas
algebraica (con signo adecuado): deducciones y otras ventajas fiscales en la cuota del impuesto que
tengan una naturaleza económica asimilada a las
subvenciones.
C) Los importes derivados de cualquier ajuste valorativo de los pasivos
o activos por impuesto diferido, normalmente por cambios en
los tipos de gravamen o de las circunstancias que afectan a la
eliminación o reconocimiento posteriores de tales pasivos o
activos.
528
5. EMPRESARIOS INDIVIDUALES
No deberá lucir
ningún importe Las retenciones y pagos a cuenta
Al final del IRPF,traspaso:
EMPRESARIOS en la rúbrica
del
INDIVIDUALES correspondiente Cuenta titular de la
ejercicio
al impuesto empresa
sobre beneficios
EJEMPLO 12 PASIVO Y ACTIVO POR IMPUESTO CORRIENTE. CONTABILI- ZACIÓN
La sociedad «NENE, SA» ha obtenido en el ejercicio 06 un beneficio antes de impuestos de 25.000

euros. La única diferencia entre criterios contables y fiscales ha sido una sanción impuesta a la
empresa de 3.000 euros.
Realícese para:
• CASO «A». El registro del impuesto corriente, sabiendo que las deducciones aplicadas han sido
de 2.000 euros, en tanto que las retenciones y pagos a cuenta han sido de 3.000 euros.
• CASO «B». Igual que en el caso «A», excepto que las retenciones ascienden a 8.000 euros.
DIFERENCIAS ENTRE CRITERIO CONTABLE Y FISCAL: SANCIÓN
La diferencia surgida por este hecho motivada por la no deducibilidad de la multa (art. 14 del TRLIS) no
podremos calificarla como «temporaria» al no tener incidencia en la carga fiscal futura (apartado
2.1, norma 15.ª de valoración del PGC PYMES), únicamente afecta a este ejercicio.
Sin embargo, la tendremos en cuenta a la hora de calcular el impuesto corriente, ya que este «es la
cantidad que satisface la empresa como consecuencia de las liquidaciones fiscales del impuesto sobre
el beneficio relativas a un ejercicio». De esta manera, en la correspondiente liquidación,
incrementaremos el resultado contable por importe de 3.000 euros.
.../...
529
.../...
CASO «A». Retenciones y pagos a cuenta por valor de 3.000 euros
Determinación cuota a pagar (o a devolver)
Resultado antes de impuestos .............................................. 25.000

 Ajustes:
Sanción ................................................................................ + 3.000
Resultado fiscal ....................................................................... 28.000

 tipo .......................................................................................  0,35
Cuota íntegra .......................................................................... 9.800

− Deduccionesybonificaciones .......................................... (2.000)
Cuota líquida .......................................................................... 7.800

− Retencionesypagosa cuenta ........................................... (3.000)
Cuota a pagar .......................................................................... 4.800
El impuesto corriente se corresponde con las cantidades que satisface (o recupera) la empresa como
consecuencia de las liquidaciones fiscales del impuesto sobre beneficios.
«NENE» ya adelantó por tal concepto 3.000 euros a través de las retenciones y pagos a cuenta,
quedando pendiente, después de tener en cuenta los ajustes en el resultado por divergencias entre el
ámbito contable y fiscal además de las deducciones que disminuyen la cuota, 4.800 euros, que
registraremos como un pasivo por impuesto corriente.
31-12-06
7.800 Impuesto corriente (6300)
a Hacienda Pública, reten-
(473) 3.000
a Hacienda Pública acree-
dora por impuesto sobre
sociedades (4752) 4.800
x
.../...
530
.../...
CASO «B». Retenciones y pagos a cuenta por valor de 8.000 euros

 Ajustes:
Sanción ................................................................................ + 3.000

 tipo .......................................................................................  0,35
Cuota íntegra .......................................................................... 9.800

− Deduccionesybonificaciones .......................................... (2.000)
Cuota líquida .......................................................................... 7.800

− Retencionesypagosa cuenta ........................................... (8.000)
A devolver ............................................................................... (200)
En esta ocasión, como la cantidad ya pagada por el impuesto (8.000 ) es superior al importe a pagar en
este ejercicio (7.800 ), reconoceremos el exceso como un activo por impuesto corriente:
31-12-06
200 Hacienda Pública, deu-
dora por devolución de
impuestos (4709)
(473) 8.000
x
531
EJEMPLO 13 DIFERENCIA TEMPORARIA DEDUCIBLE. REGISTRO Y VALORA- CIÓN

ACTIVO POR IMPUESTO DIFERIDO
«LEIRO, SA» posee un derecho de cobro con la firma «VIEITE, SA», el cual se considera de difícil
realización a 31-12-06, habiéndose dotado la correspondiente provisión. El vencimiento de tal
derecho, por importe de 2.000 euros, fue el 15-10-06.
Realícese el registro del impuesto diferido correspondiente, sabiendo que el tipo impositivo vigente
es del 35 por 100.
Compararemos para el pasivo (deterioro del valor):
Diferencia
Valor Activo por
Ejercicio Base fiscal temporaria
contable impuesto diferido
deducible
06 2.000 0 + 2.000 2.000  35% =  700
07 0 2.000 − 2.000 2.000  35% =  700

(revierte)
Alexistirdivergenciasalahoradevalorarestepasivosegúnloscriterioscontables y fiscales, derivadas en

este caso por el momento en que se imputa la dotación, surge una diferencia temporaria.
Esta la calificaremos de «deducible», ya que dará lugar a menores cantidades a pagar por impuestos
en ejercicios futuros.
Registraremos, por ello, un activo por impuesto diferido que reconoceremos al suponer que la
empresa dispondrá de ganancias fiscales futuras que permitan la aplicación de dicho activo
(principio de prudencia).
El activo será valorado al tipo de gravamen esperado para el momento de su rever- sión, según la
normativa que esté vigente o aprobada y pendiente de publicación en la fecha de cierre del ejercicio
(suponemos en nuestro caso el35%).
Por tanto, anotaremos:
.../...
532
.../...
31-12-06
700 Activos por diferencias
temporarias deducibles
(4740)
(2.000  35%)
a Impuesto diferido (6301) 700

x
EJEMPLO 14 DIFERENCIA TEMPORARIA IMPONIBLE. REGISTRO Y VALORACIÓN PASIVO

POR IMPUESTO DIFERIDO
«REGADAS, SA» suscribe el 1-1-06 un contrato de leasing sobre una maquinaria. Su valor contable
inicial (válido a efectos fiscales) fue de 120.000 euros. Su vida útil se estimó en cuatro años.
Fiscalmente, tiene fijado un coeficiente máximo en tablas del 25 por 100.
Realícese el registro del impuesto diferido correspondiente, sabiendo que el tipo impositivo vigente es
del 35 por 100 y que se aplica el límite establecido a la hora de deducir la amortización financiera.
Compararemos para este activo (maquinaria):
Diferencia Pasivo por

Ej. Valor contable Base fiscal temporaria impuesto
imponible diferido
06 120.000 – (120.000/4) = 120.000 − 2  25%  − 30.000 30.000  35% =

Amortización  120.000 = 60.000 =  10.500
= 90.000 Aplicación tope
… … … … …
Surgirá una diferencia temporaria al existir divergencias en la valoración del activo: fiscalmente utiliza la
amortización financiera (y en este caso, aplicando el límite), superior a la técnica.
.../...
533
.../...
La calificaremos de «imponible» ya que dará lugar a mayores cantidades a pagar

por impuesto en ejercicios futuros.
En el registro contable reconoceremos un pasivo por impuesto diferido. Este lo valoraremosaltipo

degravamenesperadoenelmomentodesureversión.
31-12-06
10.500 Impuesto diferido (6301)
(479) 10.500
(30.000  35%)
EJEMPLO 15 DIFERENCIA TEMPORARIA DEDUCIBLE. REGISTRO Y VALORA- CIÓN

ACTIVO POR IMPUESTO DIFERIDO
«AVIÓN, SA» dotó al cierre del ejercicio 06 una provisión para devolución de ventas, por importe
de 5.000 euros. Fiscalmente, solo son deducibles para este ejercicio 3.000 euros.
Realícese el registro del impuesto diferido correspondiente, sabiendo que el tipo impositivo vigente
es del 35 por 100.
Compararemos para este pasivo (provisión):
Diferencia
Valor Activo por
deducible
06 5.000 3.000 + 2.000 2.000  35% =  700
07 0 2.000 − 2.000 2.000  35% =  700

(revierte)
.../...
534
.../...

El activo será valorado al tipo de gravamen esperado para el momento de su rever- sión, según la
normativa que esté vigente o aprobada y pendiente de publicación en la fecha de cierre del ejercicio
(suponemos en nuestro caso el35%).
31-12-X6
(4740)
(2.000  35%)
x
EJEMPLO 16 DIFERENCIA TEMPORARIA IMPONIBLE: EVOLUCIÓN EN LOS DIS- TINTOS

EJERCICIOS. REGISTRO Y REVERSIÓN DEL PASIVO POR
IMPUESTO DIFERIDO
«BERÁN, SA» adquirió el 1-1-X6 una maquinaria por 30.000 euros. Se le estimó una vida útil de tres
años, en tanto que fiscalmente se amortiza en dos años.
Realíceseelregistrodelimpuestodiferido correspondienteparalosejerciciosX6, X7 y X8, sabiendo

que el tipo impositivo vigente es del 35 por 100.
.../...
535
.../...
Temporarias
Ej. Valor contable Base fiscal por
Variación impuesto
diferencias
X6 30.000 – (30.000/3) = 30.000 – (30.000/2) =

− 5.000 … 5.000  35% =
Amort.: 10.000 Amort.: 15.000
=  1.750
= 20.000 = 15.000
X7 30.000 – (2  10.000) = 30.000 – (2  15.000) =

− 10.000 − 5.000 5.000  35% =
Amort. acum. Amort. acum.
=  1.750
= 10.000 =0
X8 30.000 – (3  10.000) = … 0 + 10.000 10.000  35% =

=0 =  3.500
(revierte) (revierte)
Surgiendo una diferencia temporaria, al ser distinto el ritmo de amortización entre el ámbito contable y
fiscal.
La denominaremos como «imponible» por dar lugar a mayores cantidades a pagar en el futuro.
Esto implicará el reconocimiento de un pasivo por impuesto diferido.
Por tanto, anotaremos para los distintos ejercicios: Ejercicio
X6:
31-12-X6
(479) 1.750
(5.000  35%)
.../...
536
.../...
Ejercicio X7:
31-12-X7
(479) 1.750
(5.000  35%)
Ejercicio X8:
31-12-X8
3.500 Pasivos por diferencias
(479)
(10.000  35%)
a Impuesto diferido (6301) 3.500

(5.000  35%)
En el mayor, observaremos el movimiento de este pasivo y su saldo:
«Pasivos por
diferencias temporarias imponibles»
(X8) 3.500 1.750 (X6)

1.750 (X7)
537
EJEMPLO 17 DIFERENCIA TEMPORARIA DEDUCIBLE: EVOLUCIÓN EN LOS DIS- TINTOS

EJERCICIOS. REGISTRO Y REVERSIÓN DEL ACTIVO POR
IMPUESTO DIFERIDO
«ESPOSENDE, SA» compra en enero de 06 un ordenador cuyo importe registrado en contabilidad es de

30.000 euros. Seestablece unavidaútil dedosaños,entanto que fiscalmente se amortiza en tres años.
Realícese el registro del impuesto diferido correspondiente para los ejercicios06, 07 y 08, sabiendo que
el tipo impositivo vigente es del 35 por 100.
Compararemos para este activo (ordenador):
Temporarias
«deducibles» Activo
por
Variación impuesto
diferencias
06 30.000 – 15.000 = 30.000 – 10.000 = + 5.000 … 5.000  35% =

= 15.000 = 20.000 =  1.750
07 30.000 – (2  15.000) = 30.000 – (2  10.000) = + 10.000 + 5.000 5.000  35% =

=0 = 10.000 =  1.750
08 … 30.000 – (3  10.000) = 0 − 10.000 10.000  35% =

=0 =  3.500
(revierte) (revierte)
Observaciones:
• Diferencia temporaria. Divergencia a la hora de valorar el activo según contabilidad y

fiscalidad, teniendo incidencia en futuros ejercicios.
• Diferencia temporaria «deducible». Por dar lugar a menores cantidades a pagar en ejercicios
futuros.
• Activo por impuesto diferido. Al calificar la diferencia temporaria como
«deducible» y suponer que la empresa dispondrá de ganancias fiscales futuras que
permitan la aplicación de dicho activo.
.../...
538
.../...
Anotaremos: Ejercicio
06:
31-12-06
1.750 Activos por diferencias
(4740)
(5.000  35%)
x
Ejercicio 07:
31-12-07
1.750 Activos por diferencias
(4740)
(5.000  35%)
x
Ejercicio 08:
31-12-08
a Activos por diferencias
(4740) 3.500
(10.000  35%)
Movimiento y saldo del «Activo por impuesto diferido»:
«Activos por
diferencias temporarias deducibles»
(06) 1.750 3.500 (08)

(07) 1.750
539
EJEMPLO 18 DIFERENCIAS TEMPORARIAS DERIVADAS DE UN INGRESO REGIS- TRADO

DIRECTAMENTE EN EL PATRIMONIO NETO Y NO COM-
PUTADO EN BASE IMPONIBLE
Lasociedad«CATOIRA»recibeel1-1-08unasubvenciónnoreintegrablede10.000 euros para financiar un

activo amortizable cuya vida útil es de dos años.
Realíceseel registrode laoperaciónsuponiendoeltipoimpositivodel30por100.
1-1-08: ingreso de la subvención.
10.000 Bancos c/c (572)

capital (130) 10.000
x
Por el efecto impositivo (10.000  0,3 = 3.000).

capital (130)
(479) 3.000
x
31-12-08: por la imputación a resultados (10.000/2 = 5.000).

capital (130)
x
Por el efecto impositivo (5.000  0,3 = 1.500).

(479)
.../...
540
.../...
capital (130) 1.500
x
31-12-09: imputación a resultados (10.000/2 = 5.000).

capital (130)
a Subvenciones, donaciones
y legados transferidos al
resultado del ejercicio
(746) 5.000
x
Porelefectoimpositivo(5.000  0,3 = 1.500)

(479)
capital (130) 1.500
x
EJEMPLO 19 RECONOCIMIENTO INICIAL DE UN ACTIVO, NO SE REGISTRA LA

DIFERENCIA TEMPORARIA
La sociedad «PONTEAREAS» permuta una máquina por otra de la misma naturaleza y uso para la
empresa. El valor en libros del inmovilizado entregado es de
3.000 teniendo una amortización acumulada de 2.000.
El valor razonable del inmovilizado recibido es de 1.200. La operación se realiza el 31-12-08.
Realícese el registro de la operación en el 08.
.../...
541
.../...
Se trata de una permuta no comercial ante la cual el inmovilizado recibido será valorado.
PA (recibido) = Valor contable (entregado) + Contrapartidas monetarias con el límite del
valor razonable del inmovilizado recibido si este fuera menor:
PA = (3.000 ‒ 2.000) = 1.000 (dentro del límite)
1.000 Maquinaria
(recibida)
(281)
a Maquinaria 3.000
(entregada)
A efectos fiscales y siguiendo el artículo 15.2 y para los bienes adquiridos en permuta, la entidad
transmitente integrará en su base imponible la diferencia entre el valor normal de mercado de los
elementos de los elementos adquiridos y el valor contable de los entregados.
Año 08
Valor contable ............................................................................. 1.000

Valor fiscal ................................................................................... 1.200
Diferencia temporaria deducible ............................................. 200
Diferencia que no se reconocerá en aplicación de lo dispuesto en la norma 15.ª 2.3 a).
Cuando la diferencia deducible haya surgido por el reconocimiento inicial de un activo o pasivo en
una transacción que no sea una combinación de negocios y además no afectó al resultado ni al
resultado contable ni a la base imponible del impuesto, no se reconocerá un activo por impuesto
diferido.
En consecuencia, 100  0,3 = 30.
60 Ajustes negativos en la
imposición sobre benefi-
cios (633)
(200  0,3)
x
542
EJEMPLO 20 DIFERENCIAS TEMPORARIAS DERIVADAS DE UN INGRESO REGIS- TRADO

DIRECTAMENTE EN EL PATRIMONIO NETO Y NO COM-
PUTADO EN LA BASE IMPONIBLE. REGISTRO DEL PASIVO POR
IMPUESTO DIFERIDO
El 31-12-07, «CENLLE, SA» recibe del señor Gómez, no socio, un ordenador cuyo valor razonable
asciende a 3.000 euros. Se estima una vida útil de dos años.
Realícense las anotaciones correspondientes, así como su incidencia en el Impuesto sobre Sociedades en
el 07 y 08.
En enero del 07, «CENLLE» registra el inmovilizado:
31-12-07
información (271)
a Donaciones y legados del
capital (131) 6.000
x
Las subvenciones, donaciones y legados de carácter no monetario o en especie se valorarán por el valor
razonable del bien recibido, referenciados al momento de su reconocimiento (norma 18.ª, apartado
1.2 de valoración del PGC PYMES).
En relación con el Impuesto sobre Sociedades, se trata de una diferencia temporaria (norma 15.ª,
apartado 2).
Ingreso registrado directamente en el patrimonio neto que no se computa en la base imponible, como
sucede con las subvenciones, donaciones y legados recibidos de terceros no socios, siempre que los
mismos difieran de los atribuidos a efectos fiscales (norma 15.ª, apartado 2.1).
Por el efecto impositivo:
31-12-07
1.050 Donaciones y legados de
capital (131)
(479) 1.050
(3.000  35%)
x
.../...
543
.../...
A fin del 08, por la amortización:
31-12-08
(281) 1.500
x
Y por la imputación a resultados de la subvención:
31-12-08
1.500 Donaciones y legados de
capital (131)
transferidas al resultado
x
Así como por el efecto impositivo:
31-12-08
525 Pasivos por diferencias
(479)
(1.500  35%)
a Donaciones y legados de
capital (131) 525
x
544
EJEMPLO 21 REGISTRO IMPUESTO CORRIENTE Y DIFERIDO. COMPARATIVA

CONTABILIZACIÓN NUEVO PGC PYMES
La sociedad «SERRANO, SA» presenta,a 1-1-06,los siguientes saldosen subalance de situación,

referidos a su situación fiscal (tipo impositivo 35%):
Créditos por pérdidas a compensar ........................................ 1.750

Pasivo por impuesto diferido (ejercicio 05) ............................ 350
Activo por impuesto diferido (ejercicio 05) ........................... 700
Información referida al ejercicio 06:
El resultado antes de impuestos es de 10.000 euros. Operaciones
con incidencia fiscal:
• La sociedad fue sancionada con una multa de 3.000 euros, la cual no es deducible
fiscalmente.
• El pasivo por impuesto diferido hace referencia a la adquisición de una maquinaria en enero
de 05 por importe de 30.000 euros. Se estimó una vida útil de 10 años, en tanto que fiscalmente
goza de libertad de amortización, decidiendo imputarla en 7,5 años.
• El activoporimpuesto diferidohacereferenciaaunadotación alaprovisión por 2.000 euros que
no fue deducible en el 05, pero que sí lo es en el 06.
• El créditoporpérdidasa compensar se decideaplicarlo en este ejercicio.
Contabilícese el Impuesto sobre Sociedades de «SERRANO, SA», siguiendo lo establecido en la

norma 16.ª de valoración del antiguo PGC y cómparese con las directrices señaladas en el PGC
PYMES (norma 15.ª de valoración).
A) CONTABILIZACIÓN IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES SEGÚN ANTI-

GUO PGC
1. DIFERENCIAS ENTRE CRITERIO CONTABLE Y FISCAL
Sanción
Contablemente registra un gasto que, fiscalmente, no será deducible (art. 14 del TRLIS):
.../...
545
.../...
Ejercicio Gasto contable Gasto fiscal Diferencia permanente
06 1.000 0 + 3.000
Maquinaria
Contablemente la empresa amortiza el inmovilizado en el plazo de 10 años. Fiscal- mente, decide

acogerse a la libertad de amortización e imputar el gasto en 7,5:
Ejercicio Gasto contable Gasto fiscal Diferencia temporal
05 3.000 * 4.000 ** − 1.000
06 3.000 4.000 − 1.000
… … … …
30.000
* Cuota anual amortización, contablemente = = 3.000
10 años
30.000
** Cuota anual amortización, fiscalmente = = 4.000
7,5 años
Fiscalmente, al ser un ritmo de amortización más acelerado va a implicar que durante los primeros
años la empresa disminuya el resultado a efectos impositivos para luego incrementarlo. En el presente
ejercicio, seguiremos incrementando el saldo que por el impuesto diferido hemos registrado el año
pasado.
Provisión cliente moroso
En el balance tenemos en el activo por impuesto diferido una provisión dotada en el ejercicio
pasado cuya deducción no fue posible.
Será en este año cuando la sociedad la pueda efectuar, produciéndose una rever- sión (diferencia
temporal y negativa), dando de baja el impuesto anticipado. Así, en resumen:
Ejercicio Gasto contable Gasto fiscal Diferencia temporal
05 2.000 0 + 2.000
06 0 2.000 − 2.000
.../...
546
.../...
Bases imponibles negativas de ejercicios anteriores
La sociedad decide su aplicación en este ejercicio. La cuantía a la que asciende esta, sabiendo que el tipo
impositivo es del 35 por 100:
1.750
= 5.000 euros
0,35
2. CÁLCULODELIMPUESTODEVENGADOYLIQUIDACIÓNDELIMPUESTO
Liquidación Gasto
Resultado contable ............. 10.000 Resultado contable ............. 10.000

± Ajustes: ± Ajustes:
Diferencias permanentes: Diferencia permanente (+) .. + 3.000
Diferencia permanente (+) + 3.000
(sanción)
Resultadocontableajustado 13.000
 tipo ....................................  0,35
Diferencias temporales de otros
ejercicios: Impuesto bruto ................... 4.550
Diferenciatemporal(−) . (1.000) − Deducciones y bonificaciones
(máquina)
................................... (0)
Diferenciatemporal(−) . (2.000)
(provisión)
Impuesto devengado ......... 4.550
Resultado fiscal ................... 10.000

− Compensación base impo-
nible (−) ................................ (5.000)
Base imponible ................... 5.000

 tipo impositivo ................  0,35
Cuota íntegra ...................... 1.750

− Deducciones y bonifica-
ciones ................................... 0
Cuota líquida ...................... 1.750

− Retenciones ...................... (750)
Cuota diferencial ................ 1.000
.../...
547
.../...
3. ASIENTO DE CONTABILIZACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
31-12-06
4.550 Impuesto sobre beneficios
(630)
(473) 750
dora por Impuesto Socie-
dades (4752) 1.000
a Créditos por pérdidas a
compensar ejercicios an-
teriores (47450) 1.750
(5.000  0,35)
a Impuesto sobre beneficio

diferido (479) 350
(maquinaria)
(1.000  0,35)
a Impuesto sobre beneficio

anticipado (4740) 700
(provisión) (2.000 
0,35)
B) CONTABILIZACIÓN IMPUESTO SOCIEDADES SEGÚN PGC PYMES
1. DIFERENCIAS ENTRE CRITERIO CONTABLE Y FISCAL
Sanción
La diferencia surgida provocada porque la multa no es deducible (art. 14 del TRLIS) no podremos
calificarla como «temporaria» al no tener incidencia en la carga fiscal futura (apartado 2.1, norma 15.ª
de valoración), únicamente afecta a este ejercicio.
En cambio, sí que la consideraremos para calcular el impuesto corriente, ya que este

«es la cantidad que satisface la empresa como consecuencia de las liquidaciones fiscales del impuesto
sobre el beneficio relativas a un ejercicio». De esta manera, en la correspondiente liquidación,
incrementaremos el resultado contable por importe de 3.000 euros.
.../...
548
.../...
Maquinaria
Temporarias
Variación impuesto
diferencias
05 30.000 – 3.000 = 30.000 – 4.000 = − 1.000 … 1.000  35% =

= 27.000 = 26.000 =  350
06 30.000 – (2  3.000) = 30.000 – (2  4.000) =

− 2.000 − 1.000 1.000  35% =
Amort. acum. Amort. acum.
=  350
= 24.000 = 22.000
07 30.000 − (3  3.000) = 30.000 – (3  4.000) = − 3.000 − 1.000 1.000  35% =

= 21.000 = 18.000 =  350
… … … … … …
Surgiendo una diferencia temporaria, al ser distinto el ritmo de amortización entre el ámbito contable y
fiscal.
La denominaremos como «imponible» por dar lugar a mayores cantidades a pagar en el futuro. Esto
implicará el reconocimiento de un pasivo por impuesto diferido.
En este ejercicio, el saldo del pasivo seguirá aumentando. Por tanto, anotaremos:
31-12-06
350 Impuesto diferido (6301)
(479) 350
(1.000  35%)
.../...
549
.../...
Provisión cliente moroso
Compararemos para el pasivo (deterioro valor):
Diferencia
Valor Activo por
deducible
05 2.000 0 + 2.000 2.000  35% =  700
06 0 2.000 − 2.000 2.000  35% =  700

(revierte)
Al poder deducirse la provisión en 06, la empresa dará de baja el activo por impuesto diferido que
reconoció el año pasado al surgir una diferencia temporaria deducible:
31-12-06
(4740) 700
(2.000  35%)
Bases imponibles negativas de ejercicios anteriores
Al aplicar en este ejercicio las pérdidas de otros años, la empresa dará de baja el activo que reconoció
por aquellas:
31-12-06
a Crédito por pérdidas a
compensar del ejercicio
(4745) 1.750
(5.000  35%)
.../...
550
.../...
2. CÁLCULO DE LA CUOTA A PAGAR O A DEVOLVER Y REGISTRO DEL

IMPUESTO CORRIENTE

 Ajustes:
Sanción ................................................................................ + 3.000
Maquinaria .......................................................................... (1.000)
Provisión .............................................................................. (2.000)

(−) Compensación base imponible (‒) ................................ (5.000)
Base imponible ....................................................................... 5.000

 tipo impositivo ....................................................................  0,35
Cuota íntegra .......................................................................... 1.750

(−) Deduccionesybonificaciones........................................ (0)
Cuota líquida .......................................................................... 1.750

(−) Retenciones y pagos a cuenta ........................................ (750)
Cuota a pagar .......................................................................... 1.000
Anotando:
31-12-08
1.750 Impuesto corriente
(6300)

(473) 750
dora por Impuesto sobre
Sociedades (4752) 1.000
x
.../...
551
.../...
3. DETERMINACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS DEL EJERCICIO
«El gasto (ingreso) por impuesto sobre beneficios comprenderá la parte relativa al gasto (ingreso) por
impuesto corriente y la parte correspondiente al gasto (ingreso) por impuesto diferido» (apartado 4,
norma 15.ª de valoración).
En nuestro caso:
«Impuesto diferido» «Impuesto corriente»
(maquinaria) 350 1.750

(provisión) 700
(base
imponible) 1.750
Saldo deudor = 2.800 Saldo deudor = 1.750
Total impuesto sobre beneficios ejercicio (gasto) .................. 4.550

Impuesto sobre beneficios (corriente) (gasto) 1.750
Impuestosobrebeneficios(diferido)(gasto)... 2.800
EJEMPLO 22 REGISTRO IMPUESTO CORRIENTE Y DIFERIDO
La sociedad «HARRI VÁZQUEZ, SA», previamente a la liquidación del Impuesto sobre Sociedades,
presenta a 31-12-08 los siguientes saldos en su balance de situa- ción, referidos a su situación fiscal
(tipo impositivo 35%):
Activos por impuesto diferido ................................................. 21.000

Pasivos por impuesto diferido ................................................. 52.500
Sabemos que parte del saldo del «Activo por impuesto diferido» se corresponde con una base
imponible negativa de 50.000 euros registrada en el ejercicio pasado al no existir dudas de su
recuperación futura. La empresa la compensará en este
.../...
552
.../...
ejercicio. El resto del saldo se corresponde con una provisión dotada a un cliente moroso que no fue
deducibleenel07,peroquesílovaaserenelactualalreunir los requisitos fiscales.
Con respecto a los «Pasivos por impuesto diferido», sabemos que:
• En el año 07, compró una maquinaria afecta a las actividades de I+D, con un valor contable de
120.000 euros. La empresa le estimó una vida útil de cuatro años, en tanto que fiscalmente se
amortizó toda en dicho ejercicio.
• Igualmente en 07 adquirió, en régimen de arrendamiento financiero, un elemento de
transporte por importe de 240.000 euros. Su vida útil se estimó en cuatro años.
Fiscalmente, tiene fijado un coeficiente máximo en tablas del 25 por 100 y se aplica el límite
establecido a lahora de deducir la amortización financiera.
Otra información referida al ejercicio 08:
• El resultado antes de impuestos es de 240.000 euros.

• La sociedad ha sido sancionada por contaminar el medio ambiente con una multa de 150.000
euros.
• Existe un ingreso no computable fiscalmente por 20.000 euros.
• El 1-7-08, adquirió un ordenador por 20.000 euros. Se estimó una vida útil de cuatro años.
Fiscalmente tiene fijado un coeficiente máximo en tablas del 20 por 100.
• Las deducciones y bonificaciones ascienden a 32.000 euros.
• Lasretencionesy pagosacuenta ascienden a50.000 euros.
Realícese el registro del impuesto corriente y diferido.
A) DIFERENCIAS ENTRE CRITERIO CONTABLE Y FISCAL
1. «ACTIVOS POR IMPUESTOS DIFERIDOS» PROCEDENTES DE EJERCICIOS PASADOS
Pérdidas procedentes de ejercicios pasados, y pendientes de compensar por

50.000 euros
En su momento se reconoció un activo por «el derecho a compensar en ejerci- ciosposteriores las
pérdidasfiscales» [apartado 2.3 b)norma 15.ª devaloración].
.../...
553
.../...
Ahora, la empresa decide aplicar esa base imponible, por lo que daremos de baja el activo,
registrando:
31-12-08
(4745) 17.500
(50.000  35%)
Provisión
Nos comentan que el resto del saldo se debe a una provisión dotada el año pasado que no fue
deducible. Por diferencia, tenemos:
21.000 (total saldo) – 17.500 (correspondiente base imponible negativa) =

= 3.500
que al estar valorada según el tipo de gravamen esperado para el momento de su reversión (apartado 3,
norma 15.ª de valoración), sabremos que el cliente moroso le debía a la empresa:
3.500
= 10.000 euros
0,35
Para aclararnos sobre la situación fiscal, y el registro contable que llevaremos a cabo, compararemos
en este cuadro y para el pasivo comentado:
Diferencia
Valor Activo por
deducible
07 10.000 0 + 10.000 10.000  35% =  3.50
08 0 10.000 − 10.000 10.000  35% =  3.500

(revierte)
Al poder deducirse la provisión en 08, la empresa dará de baja el activo por impuesto diferido que
reconoció el año pasado al surgir una diferencia temporaria deducible:
.../...
554
.../...
31-12-08
(4740) 3.500
(10.000  35%)
2. «PASIVOS POR IMPUESTOS DIFERIDOS», PROCEDENTES DE EJERCICIOS PASADOS
Maquinaria afecta a actividades de I+D
Con los datos facilitados por el enunciado, elaboraremos el siguiente cuadro que nos ayudará a entender
la situación planteada respecto a la citada maquinaria:
Temporarias
Variación impuesto
diferencias
07 120.000 – 120.000/4 = 120.000 – 120.000 = 0 − 90.000 … 90.000  35% =

Amort: 30.000 =  31.500
= 90.000
08 120.000 − (  ) = … − 60.000 + 30.000 30.000  35% =

=  (revierte) =  10.500
(revierte)
09 120.000 − (  ) = … − 30.000 + 30.000 30.000  35% =

=  (revierte) =  10.500
(revierte)
010 120.000 − (  ) = … 0 + 30.000 30.000  35% =

= (revierte) =  10.500
(revierte)
.../...
555
.../...
Enélobservamoslaexistenciadeunadiferenciatemporaria,alserdistintoelritmo de amortización entre el

ámbito contable y fiscal (este lo imputa todo en un único ejercicio). El año pasado la empresa registró
un pasivo por impuesto diferido, al derivar de una diferencia temporaria «imponible» (mayores
cantidades a pagar en el futuro).
Ese futuro comienza en 08. Observamos que el saldo del pasivo empieza en este ejercicio a disminuir,
al ocurrir lo mismo con la diferencia acumulada de la temporaria «imponible». Por lo que la empresa,
en su diario, empezará a dar de baja el pasivo reconocido el año pasado. Un proceso que culminará
en 010:
31-12-08
(479)
(30.000  35%)

x
Elemento de transporte en leasing
Compararemos para este activo (elemento de transporte):
Temporarias
Variación impuesto
diferencias
07 240.000 – (240.000/4) = 240.000 −

− 60.000 … 60.000  35% =
− 2  25% 
Aplicación
Amort: 60.000
tope
=  21.000
= 180.000   =
= 120.000
08 240.000 − (  ) = 240.000 − (2  − 120.000 − 60.000 60.000  35% =

=   120.000) = 0 =  21.000
… … … … … …
.../...
556
.../...
En el ejercicio pasado la empresa registró un pasivo por impuesto diferido al surgir una diferencia
temporaria «imponible». Este pasivo seguirá aumentando este año al incrementarse la diferencia
acumulada. Por tanto, anotaremos:
31-12-08
(479) 21.000
(60.000  35%)
3. SANCIÓN POR CONTAMINAR EL MEDIO AMBIENTE
La divergencia viene causada porque fiscalmente la multa no es deducible (art. 14 del TRLIS). No podremos
calificar esta diferencia como «temporaria» al afectar única- mente a este ejercicio, y no tener, por tanto,
implicaciones fiscales futuras (apartado 2.1, norma 15.ª de valoración).
En cambio, en la determinación del impuesto corriente sí que la tendremos en cuenta, ya que este «es
la cantidad que satisface la empresa como consecuencia de las liquidaciones fiscales del impuesto
sobre el beneficio relativas a un ejercicio» (apartado 1, norma 15.ª de valoración). De esta manera, en
la correspondiente liquidación, incrementaremos el resultado contable por importe de
150.000 euros.
4. INGRESO NO IMPUTABLE FISCALMENTE
La diferencia surgida está motivada por un ingreso que no es gravable (una exen- ción). Al igual que
ocurría con la multa, no podremos calificarla como «temporaria» al no tener incidencia en la carga
fiscal futura (apartado 2.1, norma 15.ª de valoración), únicamente afecta a este ejercicio. Pero en cambio,
sí intervendrá a la hora de calcular la cuota a pagar por el impuesto de este ejercicio, y por tanto en la
determinación del impuesto corriente. Así, disminuiremos el resultado contable por importe de 20.000
euros.
5. ADQUISICIÓN ORDENADOR
Comparemos para este activo:
.../...
557
.../...
Temporarias
«deducibles»
Activo por
Ej. Valor contable Base fiscal impuesto
Variación
diferido
Diferencia anual
diferencias
08 20.000 – 2.500 = 20.000 − + 500 … 500  35% =

= 17.500 * − (20% 20.000/ =  175
/12 meses)  6 meses =
= 18.000
09 20.000 – (1,50  20.000 – (1,50  + 1.500 + 1.000 1.000  35% =

 5.000) = 12.500  4.000) = 14.000 =  350
010 20.000 – (2,50  20.000 – (2,50  + 2.500 + 1.000 1.000  35% =

 5.000) = 7.500  4.000) = 10.000 =  350
011 20.000 – (3,50  20.000 – (3,50  + 3.500 + 1.000 1.000  35% =

 5.000) = 2.500  4.000) = 6.000 =  350
012 20.000 – (4  5.000) = 20.000 – (4,50  + 2.000 − 1.500 1.500  35% =

=0 » 4.000) = 2.000 (revierte) =  525
013 … 20.000 – (5  0 − 2.000 2.000  35% =

 4.000) = 0 (revierte) =  700
20.000
* Amortizaciónanual = = 5.000 4
años
5.000
Cuota ejercicio 08 =  6 meses = 2.500
12 meses
Surge una diferencia temporaria debido a la discrepancia entre el criterio contable y fiscal por el ritmo de
amortización de este activo. Es deducible al suponer para la empresa menores cantidades a pagar en el
futuro por impuesto. Reconocere- mos, pues, el correspondiente activo por impuesto diferido,
suponiendo que la empresa dispondrá de ganancias fiscales futuras que permitan la aplicación de
dicho activo. Por tanto, anotaremos:
.../...
558
.../...
31-12-08
(4740)
(500  35%)

x
B) CÁLCULO DE LA CUOTA A PAGAR O A DEVOLVER Y REGISTRO DEL

IMPUESTO CORRIENTE

 Ajustes:
Cliente moroso ................................................................... (10.000)
Maquinaria afecta I+D ....................................................... + 30.000
Leasing .................................................................................. (60.000)
Sanción ................................................................................ + 150.000
Exención fiscal .................................................................... (20.000)
Ordenador ........................................................................... + 500

(−) Compensación base imponible negativa ..................... (50.000)
Base imponible ....................................................................... 280.500

 tipo impositivo ...................................................................  0,35
Cuota íntegra .......................................................................... 98.175

(−) Deduccionesybonificaciones........................................ (32.000)
Cuota líquida .......................................................................... 66.175

(−) Retenciones y pagos a cuenta ........................................ (50.000)
Cuota a pagar .......................................................................... 16.175
.../...
559
.../...
Anotando:
31-12-08
(473) 50.000
x
C) DETERMINACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE BENEFICIO DEL EJERCICIO
«El gasto (ingreso) por impuesto sobre beneficios comprenderá la parte relativa al gasto (ingreso) por
impuesto corriente y la parte correspondiente al gasto (ingreso) por impuesto diferido» (apartado 4,
norma 15.ª de valoración).
En nuestro caso:
«Impuesto diferido» (6301) «Impuesto corriente» (6300)
(base 10.500 (máquina 66.175

imponible) 17.500 I+D)
(provisión) 3.500 175 (ordenador)
(leasing) 21.000
Saldodeudor = 31.325 Saldo deudor = 66.175
Total impuesto sobre beneficios ejercicio (gasto) .................. 97.500

Impuestosobrebeneficios(corriente)(gasto).. 66.175
Impuesto sobre beneficios (diferido) (gasto) ... 31.325
560
EJEMPLO 23 CÁLCULO Y REGISTRO IMPUESTO CORRIENTE Y DIFERIDO
«JAVIQUEL, SA» presenta el siguiente balance de comprobación de sumas y saldos a 31-12-X7:
Saldo deudor Saldo acreedor
Terrenos ........................................................................... 1.600

Construcciones ............................................................... 3.000
Maquinaria ...................................................................... 800
Activos por diferencias temporarias deducibles ....... 140
Investigación ................................................................... 1.000
Existencias ....................................................................... 2.220
Acciones para negociar ................................................. 1.000
Clientes ............................................................................ 700
Deudores ......................................................................... 800
Hacienda Pública, retenciones y pagos a cuenta ....... 100
Tesorería .......................................................................... 430
Capital social ................................................................... 2.000

Reservas voluntarias ...................................................... 2.600
Reserva legal ................................................................... 400
Reserva estatutaria ......................................................... 200
Subvenciones oficiales de capital ................................. 70
Provisión responsabilidades ......................................... 200
Provisión garantías y devoluciones ............................. 300
Préstamos a largo plazo ................................................ 2.420
Provisión sanción administrativa ................................ 600
Pasivos por diferencias temporarias imponibles ....... 280
Proveedores .................................................................... 500
Amortización acumulada de maquinaria ................... 600
Amortización acumulada de construcciones ............. 200
Amortización acumulada de gastos I+D ..................... 200
Compra de mercaderías ................................................ 4.000
Venta de mercaderías .................................................... 8.760
Sueldos y salarios ........................................................... 2.200
.../...
.../...
561
.../...
.../...
Saldo deudor Saldo acreedor
Beneficios procedentes de enajenación del inmovili-

zado .................................................................................. 500
Pérdidas de créditos comerciales ................................. 300
Beneficio en acciones para negociar ............................ 100
Subvenciones de capital traspasadas al resultado del
ejercicio ............................................................................ 200
Sanción administrativa .................................................. 600
Dotación provisión responsabilidades ........................ 200
Dotación provisión garantía y devoluciones ............. 300
Amortización maquinaria ............................................ 200
Amortización construcciones ...................................... 200
Amortización gastos I+D ............................................... 200
Total ................................................................................. 20.060 20.060
Durante este ejercicio no se ha realizado ninguna anotación en relación con el impuesto, por lo que
las cuentas que figuran en el balance de comprobación figuraban ya a inicio de año.
Sabemos además que:
1. El deterioro de clientes (por 300) no es admitido fiscalmente.

2. La provisión para responsabilidades será deducible cuando se produzca la sentencia del
litigio.
3. La provisión por devoluciones será admitida fiscalmente cuando se produzca la
sentencia del litigio.
4. La sanción administrativa no constituye un gasto fiscal.
5. Los pasivos por impuesto diferido que aparecen en balance hacen referencia a unamaquinaria que
figura enbalance, adquirida el 1-1-X5 (vida útil cuatro años). Fiscalmente, se amortiza en dos
años.
6. Los gastos de investigación fueron activados a comienzos del presente ejercicio, amortizándose
en cinco ejercicios. Fiscalmente han sido deducidos en su totalidad.
.../...
562
.../...
7. La subvención de capital financia la máquina.

8. Las acciones para negociar fueron adquiridas en este ejercicio. Estos activos se actualizan a final
de año a su valor razonable, teniendo como contrapartida pérdidas y ganancias.
9. En el ejercicio X6, «JAVIQUEL» tuvo una base imponible negativa por importe de 400,
habiéndose reconocido el crédito correspondiente por impuesto diferido.
10. Las deducciones aplicadas durante el presente ejercicio han ascendido a 51.
Realícese el registro del impuesto corriente y diferido, sabiendo que el tipo impositivo es del 35 por
100.
A) DIFERENCIAS ENTRE CRITERIO CONTABLE Y FISCAL
1. DETERIORO DE CLIENTES
Compararemosparaelactivo(clientes):
Diferencia
Valor Activo por
deducible
X7 700 1.000 + 300 300  35% =  105

(700 + 300)
Alexistirdivergencias alahoradevaloraresteactivosegúnloscriterioscontables y fiscales, derivadas en

este caso por el momento en que se imputa el gasto por insolvencias, surge una diferencia
temporaria.
El activo será valorado al tipo de gravamen esperado para el momento de su reversión, según la
normativa debidamente anunciada a la fecha de balance (en nuestro caso el 35%).
.../...
563
.../...
31-12-X7
105 Activospordiferenciastem-
porarias deducibles (4740)
(300  35%)

x
2. PROVISIÓN PARA RESPONSABILIDADES
Diferencia
Valor Activo por
deducible
X7 200 0 + 200 200  35% =  70
Otro 200  35% =  70

ejercicio 0 200 − 200 (revierte)

Fiscalmente, procederá la deducción en el momento en que la empresa pague el importe derivado de

la sentencia del litigio.
Registraremos un activo por impuesto diferido, al implicar menores cantidades a pagar por el
impuesto en ejercicios futuros.
31-12-X7
70 Activospordiferenciastem-
(200  35%)

x
.../...
564
.../...
3. PROVISIÓN POR DEVOLUCIONES
Diferencia
Valor Activo por
deducible
X7 300 0 + 300 300  35% =  105
Otro 300  35% =  105

ejercicio 0 300 − 300 (revierte)
Caso similar al punto anterior, siendo deducible fiscalmente cuando se produzca la devolución.
Registraremos:
31-12-X7
(4740)
(300  35%)

x
4. SANCIÓN ADMINISTRATIVA
No la consideraremos como diferencia temporaria, al no revertir en ejercicios futuros. Únicamente

afecta a este ejercicio. La tendremos en cuenta a la hora de calcular el impuesto corriente, ya que este
se determina partiendo de un resultado empresarial calculado aplicando la legislación fiscal. De esta
manera, en la correspondiente liquidación, incrementaremos el resultado contable por importe de 600.
5. AMORTIZACIÓN MAQUINARIA
Compararemos para este activo su valoración a lo largo de su vida útil en el siguiente cuadro de
diferencias:
.../...
565
.../...
Temporarias
Variación impuesto
diferencias
X5 800 – 800/4 = 600 800 – 800/2 = 400 − 200 … 200  35% =

Amort: 200 Amort: 400 =  70
X6 800 − (2  200) = 400 800 − 2  400 = 0 − 400 − 200 200  35% =

=  70
X7 800 − (3  200) = 200 … − 200 + 200 200  35% =

(revierte) =  70 (revierte)
X8 800 − (4  200) = 0 … 0 + 200 200  35% =

Enélobservamoslaexistencia deunadiferencia temporaria alserdistinto elritmo de amortización entre el

ámbito contable y fiscal (este lo imputa en dos ejercicios). En el X5 y X6 la empresa registró un pasivo por
impuesto diferido, al derivar de una diferencia temporaria «imponible» (mayores cantidades a pagar en
el futuro).
Ese futuro empieza este año (X7). Observamos que el saldo del pasivo empieza ahora a disminuir, al
ocurrir lo mismo con la diferencia acumulada de la temporaria «imponible». Por lo que la empresa,
en su diario, empezará a dar de baja el pasivo. Anotaremos:
31-12-X7
(479)
(200  35%)

x
6. AMORTIZACIÓN GASTOS I+D
Al igual que en el punto anterior, compararemos los valores de este activo en los
dos ámbitos:
.../...
566
.../...
Temporarias
Variación impuesto
diferencias
X7 1.000 – 1.000/5 = 800 1.000 − 1.000 = 0 − 800 … 800  35% =

Amort: 200 =  280
X8 1.000 − (2  200) = 600 … − 600 +200 200  35% =

X9 1.000 − (3  200) = 400 … − 400 +200 200  35% =

X10 1.000 − (4  200) = 200 … − 200 + 200 200  35% =

X11 1.000 − (5  200) = 0 … 0 + 200 200  35% =

Comprobamos la existencia de una diferencia temporaria, al ser distinto el ritmo de amortización entre
el ámbito contable y fiscal (este lo imputa todo en un único ejercicio).
Anotaremos un pasivo por impuesto diferido, al implicar mayores cantidades a pagar por el
impuesto en el futuro:
31-12-X7
(479) 280
(800  35%)
.../...
567
.../...
7. SUBVENCIONES DE CAPITAL TRASPASADAS AL RESULTADO
En el X5, la empresa adquiere la máquina y recibe la subvención. Su amortización contable se realiza en

cuatro años (200 , cada año); en tanto que la fiscal se efectúa en dos años (400 , cada año).
Fiscalmente, la subvención originará una diferencia temporaria, tal y como se establece en el

apartado 2.1 de la norma 15.ª de valoración del PGC PYMES: «(…) los derivados de los ingresos y
gastos registrados directamente en el patrimonio neto que no se computan en la base imponible, como
sucede con las subvenciones, donaciones y legados recibidos de terceros no socios, siempre que los
mismos difieran de los atribuidos a efectos fiscales (…)».
Veamos la evolución en los distintos ejercicios:
Ejercicio X5
El ingreso imputado al patrimonio neto: 800 – 200 = 600.

capital (130) 800
x
200 Subvenciones oficiales de
capital (130)
del ejercicio (746) 200
x
En cuanto al efecto impositivo: 35% 600 = 210.

capital (130)
(479) 210
x
.../...
568
.../...
El movimiento de las distintas cuentas, durante este ejercicio:
«Pasivos por
«Subvenciones oficiales de capital» diferencias temporarias imponibles»
(Imputación) 200 800 (saldo inicial) 210

(efecto
impositivo) 210
Saldoacreedor = 390 Saldo acreedor = 210
Ejercicio X6

capital (130)
x
En cuanto al efecto impositivo: 35% 200 = 70. (Este
asiento ya ha sido registrado).

(479)
capital (130) 70
x
El movimiento de las distintas cuentas, durante este ejercicio:
«Pasivos por
(imputación) 200 390 (saldo inicial) 70 210 (saldo inicial)

70
Saldoacreedor = 260 Saldo acreedor = 140

.../...
569
.../...
Ejercicio X7

capital (130)
x
70 Pasivospordiferenciastem-
porarias imponibles (479)
capital (130) 70
x
(Este será el asiento que tendremos en cuenta para la solución del supuesto). El movimiento de las
distintas cuentas, durante este ejercicio:
«Pasivos por

70
Saldoacreedor = 130 Saldoacreedor = 70
Situación empresa antes registro impuesto (balance).
Ejercicio X8

capital (130)
x .../...
570
.../...

(479)
capital (130) 70
x
«Pasivos por

70
Saldo = 0 Saldo = 0
8. ACCIONES PARANEGOCIAR
Lostítulos fueron adquiridos por900.Al cierre del ejercicio podríamosestar comprobando la cotización
de nuestros títulos. En el balance de comprobación vemos que existe un «beneficio en acciones para
negociar» por 100. La norma sobre activos financieros nos comenta que para la valoración posterior de
este tipo de activos tomemos su valor razonable, y que los cambios que surjan de esta valoración
posterior los llevemos a «Pérdidas y ganancias» (norma 8.ª 2.2.2 de valoración del PGC PYMES. Así,
la empresa hizo:
31-12-X7
razonable (763) 100
x
Quedando valorados los títulos en este momento: 900 + 100 = 1.000.
.../...
571
.../...
A efectos fiscales la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación

mercantil en materia contable establece en el punto cuatro de la disposición adicional octava,
una nueva redacción a los apartados 1 y 9 del artículo 15 del TRLIS: «Los elementos
patrimoniales se valorarán de acuerdo con los criterios establecidos en el Código de Comercio. No
obstante, las variaciones de valor originadas por aplicación del criterio del valor razonable no
tendrán efectos fiscales mientras no deban imputarse a la cuenta de "Pérdidas y ganancias"».
Compararemos para el activo (acciones para negociar):
Valor
Ejercicio Base fiscal Diferencia
contable
X7 1.000 1.000 ‒
9. BASES IMPONIBLES NEGATIVAS DE EJERCICIOS ANTERIORES
Al compensar en este ejercicio las pérdidas del X6, la empresa dará de baja el activo que reconoció por
estas:
31-12-X7
(4745) 140
(400  35%)
B) CÁLCULO DE LA CUOTA A PAGAR O A DEVOLVER Y REGISTRO DEL

IMPUESTO CORRIENTE
Previamente, determinaremos el resultado contable comparando los gastos y los ingresos:
.../...
572
.../...
Gastos Ingresos
Compra de mercaderías ............................................... 4.000

Venta de mercaderías ................................................... 8.760
Sueldos y salarios .......................................................... 2.200
Beneficios procedentes de enajenación del inmovili-
zado ................................................................................. 500
Pérdidas de créditos comerciales ................................ 300
Beneficio en acciones para negociar ........................... 100
Subvenciones de capital traspasadas al resultado del
ejercicio ........................................................................... 200
Sanción administrativa ................................................. 600
Dotación provisión responsabilidades ....................... 200
Dotación provisión garantía y devoluciones ............ 300
Amortización maquinaria ............................................ 200
Amortización construcciones ...................................... 200
Amortización gastos I+D .............................................. 200
Total ................................................................................ 8.200 9.560
Resultado = Ingresos – Gastos 9.560 –

8.200 = 1.360 (beneficio)

 Ajustes:
(1) Deterioro clientes ........................................................... + 300
(2) Provisión responsabilidades ........................................ + 200
(3) Provisión devoluciones ................................................ + 300
(4) Sanción ............................................................................ + 600
(5) Amortización máquina ................................................. + 200
(6) Amortización gastos I+D .............................................. (800)
.../...
.../...
573
.../...
.../...

(−) Compensación base imponible negativa ..................... (400)
Base imponible ....................................................................... 1.760

 tipo impositivo ...................................................................  0,35
Cuota íntegra .......................................................................... 616

(−) Deducciones y bonificaciones ........................................ (51)
Cuota líquida .......................................................................... 565

(−) Retenciones y pagos a cuenta ........................................ (100)
Cuota a pagar .......................................................................... 465
Anotando:
31-12-X7
565 Impuesto corriente
(6300)
(473) 100
Sociedades (4752) 465
x
C) DETERMINACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE BENEFICIO DEL EJERCICIO
«El gasto (ingreso) por impuesto sobre beneficios del ejercicio comprenderá la parte relativaalgasto (ingreso)
por impuesto corriente y la parte correspondiente al gasto (ingreso) por impuesto diferido» (norma 15.ª 4
En nuestro caso:
.../...
574
.../...
(6) 280 105 (1) 565

(9) 140 70 (2)
105 (3)
70 (5)
Saldo deudor = 70 Saldo deudor = 565
Total impuesto sobre beneficios ejercicio (gasto) .................. 635

Impuestosobrebeneficios(corriente)(gasto) . 565
Impuesto sobrebeneficios (diferido)(gasto) ... 70
CUADROS Y ESQUEMAS
Gasto (ingreso) Gasto (ingreso) impuesto sobre beneficios corriente

impuesto sobre
+
beneficios del
ejercicio Gasto (ingreso) impuesto sobre beneficios diferido
Impuesto Definición Importe que satisface la empresa como Pasivo impuesto corriente
corriente consecuencia de las liquidaciones Si está pendiente de pago.
fiscales.
Activo impuesto corriente
Si la cantidad ya pagada a cuenta del
impuesto excede a la de la liquidación.
Disminuye Deducciones y otras ventajas fiscales.
Compensación de bases imponibles negativas otros ejercicios.
Se excluye Retenciones y pagos a cuenta.
Lacontrapartidadelpasivoyactivoporimpuestocorrienteseráelgastooingresoporimpuestocorriente, salvo casos particulares

que se llevarán a una partida de patrimonio neto.
575
Impuesto Activo Casos Diferencias temporarias deducibles.

diferido
Compensación bases imponibles negativas.
Deducciones y otras ventajas fiscales pendientes de aplicación.
¿Cuándo? Se reconocerá en la medida que la empresa disponga de ganancias

fiscales futuras para aplicar este activo (principio de prudencia).
Existen excepciones.
Fin Se reconsiderarán los activos reconocidos (dándolos de baja si ya no

ejercicio es probable su recuperación) o dando de alta otros no reconocidos
anteriormente, siempre que se cumpla el principio de
prudencia.
Pasivo Casos Diferencias temporarias imponibles.
¿Cuándo? En general, se registrará el pasivo salvo excepciones como

inversiones en dependientes, asociadas y negocios conjuntos.
Modificación Ajustaremos el importe de los pasivos/activos por impuesto diferido, constituyendo un

legislación gasto o ingreso por impuesto diferido, salvo casos particulares que se llevarán a
tributaria partidasdepatrimonioneto.
La contrapartida del pasivo y activo por impuesto diferido será el gasto o ingreso por impuesto diferido, salvo casos particulares
que se llevarán a una partida de patrimonio neto.
576
Diferencias temporarias
Causas A) Diferentes criterios temporales de imputación en la base imponible y el resultado con- tableantesde impuestos
(y que por tanto,reviertenen períodossubsiguientes).
B) Otros casos Ingresos/gastos registrados directamente en el patrimonio neto que

no se computen en la base imponible; como sucede con las
subvenciones, donaciones y legados recibidos de terceros no
socios, siempre que los mismos difieran de los atribuidos a efectos
fiscales.
Tipos Diferencias Darán lugar a mayores cantidades a pagar (o menores cantidades a devolver) por
temporarias impuestos en ejercicios futuros.
imponibles
¿Cuándo? Para activos Valor contable > Base fiscal
Para pasivos e Valor contable < Base fiscal

instru-
mentos de
patrimonio
propios
Diferencias Darán lugar a menores cantidades a pagar (o mayores cantidades a devolver) por
temporarias impuestos en ejercicios futuros.
deducibles
¿Cuándo? Para activos Valor contable < Base fiscal
Para pasivos e Valor contable > Base fiscal

instru-
mentos de
patrimonio
propios
577
ANEXO
IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS EN LAS MICROEMPRESAS
Como comentábamos en el capítulo referente a los arrendamientos, existe un trata-

miento diferenciado para aquellas empresas que aplicando el PGC PYMES decidan, cum-
pliendo los requisitos establecidos para ello, emplear las normas simplificadas tanto para
los acuerdos de arrendamiento como para el otorgado al impuesto sobre beneficios.
Microempresas: impuesto sobre beneficios

(Art. 4.3 – 2.º, RD PGC PYMES, y criterios específicos microempresas)
Registro Pagos a cuenta Impuesto corriente (6300)

El gasto por impues- to a Tesorería (57X)
sobre beneficios se x
contabilizaráen
«Pérdidas y ganancia» Fin ejercicio Impuesto corriente (6300)
por el importe que a Hacienda Pública, acreedora
resulte de las por Impuesto sobre Sociedades
liquidaciones fisca- (4752)
les del impuesto, Caso: importe liquidación fiscal > pagos ya efectuados Cuantía: por
relativas al ejer- la diferencia
cicio. x
Hacienda Pública, deudora por

devolución de impuestos (4709)
a Impuesto corriente (6300)
Caso: importe liquidación fiscal < pagos ya efectuados Cuantía: por la
diferencia
x
Memoria a) Diferencias entre la base imponible del impuesto y el resultado contable antes de impuestos,
Apartado 9. Situa- motivadas por la distinta calificación de los ingresos, gastos, activos y pasivos.
ción fiscal. b) Bases imponibles negativas pendientes de compensar fiscalmente, plazos y condiciones.
Información a incluir. c) Incentivos fiscales aplicados en el ejercicio y los pendientes de deducir, así como los
compromisos adquiridos en relación con estos incentivos, y
d) Cualquierotracircunstancia de carácter sustantivo oenrelación conla situa- ción fiscal.
Empresarios No están sujetos al Impuesto sobre Sociedades, se estará a lo establecido para ellos en el PGC
individuales PYMES (norma 15.ª).
578
Abandono o incorporación de los criterios específicos aplicables por las microempresas
Deja de aplicar criterios • Al inicio del primer ejercicio que deje de aplicar los criterios específicos y aplique los
específicos aplicables a contenidos en el PGC PYMES, realizará esta aplicación de forma retroactiva,
las microempresas: ajus- debiendo registrar todos los activos y pasivos cuyo reconocimiento exige el PGC
tes (disp. adic. 1.ª del RD PYMES.
del PGC PYMES) • La contrapartida de los ajustes que deban realizarse será una partida de reservas salvo
que, de acuerdo con los criterios establecidos en la segunda parte del PGC PYMES,
deban utilizarse otras partidas del patrimonio neto.
• En memoria, el primer ejercicio de este abandono, la empresa creará un apartado:
«Aspectos derivados del abandono de los criterios espe- cíficos aplicables por las
microempresas», semencionará:
‒ Diferencias entre criterios contables específicos y los aplicados actualmente.
‒ Cuantificación del impacto que produce esta variaciónde criterios en el patrimonio
neto de la empresa.
• En caso de que resulte de aplicación el PGC, se seguirá lo establecido en la disposición
adicional única del real decretoporel que se aprueba el PGC.
• Realizará la aplicación de estos criterios de forma prospectiva, desde el inicio del

ejercicio queseincorporaaestenuevo régimen.
• Debiendo contabilizarse de acuerdo con los criterios contenidos en ejercicios
Se acoge a los criterios anteriores los saldos derivados de operaciones reguladas en el artículo 4 del real decreto
específicos, con saldos (acuerdos de arrendamiento e impuesto sobre beneficios).
pendientes (disp. adic. 3.ª • En memoria, se informará del tratamiento contable de cada uno de los acuerdos de
del RD del PGC PYMES) arrendamiento financiero suscritos.
A continuación y a través de los ejemplos, estableceremos distintas situaciones.
579
EJEMPLO 24 CASO DE EMPRESA QUE ADOPTA LOS CRITERIOS ESPECÍFICOS

APLICABLES PORMICROEMPRESAS
«LA TRISTEZA, SA», suscribió el 1-1-07 un contrato de arrendamiento financiero, con

«IBERLEASING, SA». El objeto del contrato fue un ordenador cuyo valor razonable es de 300.000
euros. El contrato se establece a tres años, mediante tres cuotas anuales iguales pagaderas a 31 de diciembre,
estipulándose un valor residual para la opción de compra de 10.000 euros y un interés anual del 8
por 100.
La vida útil del bien arrendado se cifra en cinco años, siendo el coeficiente máximo en tablas del 12 por
100. IVA de la operación 16 por 100.
En la misma fecha (1-1-07), adquirió un inmovilizado material por 150.000 euros. Su vida útil se estimó
en cinco años, pero «TRISTEZA, SA», acogiéndose a una ley fiscal que lo permitía, decidió
amortizar dicho elemento en tres años a partes iguales, comenzando en el año de adquisición.
El 1-1-08, la sociedad al reunir los requisitos exigidos, se acoge al PGC PYMES, y a los criterios
específicosaplicablesalasmicroempresas.Aefectosfiscalesesuna empresa de reducida dimensión.
En este ejercicio, sabemos y con efectos de liquidar el Impuesto sobre Sociedades:
• Dotó una provisión para responsabilidades de 100.000 euros, que no es deducible, en este
ejercicio.
• Ha pagado una sanción por contaminación del medio ambiente de 200.000 euros.
• Las retenciones y pagos a cuenta del ejercicio han ascendido a 20.000 euros, las cuales han sido
registradas como gasto.
• Las deduccioneshan ascendido a 5.000 euros.
• El resultado antes de impuestos se eleva a 120.000 euros.
Liquídese el Impuesto sobre Sociedades del año 08. Tipo impositivo 30 por 100 y 25 por 100.
La sociedad en el año 07 no fue calificada fiscalmente como empresa de reducida dimensión.
.../...
580
.../...
ANEXO: CUADRO AMORTIZACIÓN LEASING
Cuota Cuota Amortiza-

Fecha Período Intereses Pendiente
bruta neta ción
01-01-07 0 300.000
31-12-07 1 131.462 113.329,72 24.000 89.329,72 210.670,28
31-12-08 2 131.462 113.329,72 16.853,62 96.476,10 114.194,18
31-12-09 3 131.462 113.329,72 9.135,53 104.194,18 10.000
Totales ...................... 394.387 339.989 49.989 290.000
LIQUIDACIÓN IMPUESTO SOCIEDADES 08:
Liquidación
Resultado contable ........................................................................ 120.000

 Ajustes:
De este ejercicio:
Sanción ....................................................................................... + 200.000
Provisión responsabilidad ....................................................... + 100.000
De otros ejercicios:
Leasing (1) .................................................................................... (12.000)
Libertad amortización (2) ........................................................ (20.000)
Resultado fiscal .............................................................................. 388.000

(−) Compensación base imponible negativa ............................ 0
Base imponible .............................................................................. 388.000

 tipo ..............................................................................................   25%
267.797,59  30%
Cuota íntegra (30.050,60 + 80.339,28) ................................................. 110.389,88

(−) Deducciones y bonificaciones ............................................... (5.000)
Cuota líquida ................................................................................. 105.389,88

(−) Retencionesypagosa cuenta ............................................... (20.000)
Cuota diferencial ........................................................................... 85.389,88

.../...
581
.../...
Notas. En el año 07, no había entrado el Nuevo PGC.
(1) Leasing: diferencias que surgen entre el ámbito contable y fiscal.
Gasto contable Gasto fiscal

Diferencias
Período
Recuperación Temporales
Amortización Intereses Total Intereses Total
coste
1 60.000* 24.000 84.000 24.000 72.000** 96.000 ‒ 12.000

2 60.000 16.853,62 76.853,62 16.853,62 72.000 88.853,62 ‒ 12.000
3 60.000 9.135,53 69.135,53 9.135,53 72.000 81.135,53 ‒ 12.000
4 60.000 60.000 72.000 72.000 ‒ 12.000
5 60.000 60.000 12.000 12.000 + 48.000
Total ...... 300.000 49.989,15 349.989,15 49.989 300.000 0
* Amortización = 300.000 = 60.000

5 años
** Para el primer año, tenemos una cuota de amortización de 89.329,72; sin embargo, tendremos que aplicar el límite de deducibilidad: 2  0,12  300.000 =
72.000; quedando pendiente para los ejercicios siguientes: 89.329,72 – 72.000 =
= 17.329,72.
Para el segundo año, tenemos una cuota de amortización de 96.476,10 que, junto con la cuantía pendiente del ejercicio pasado (17.329,72), se eleva a
113.805,85. De este importe deduciremos hasta el límite (72.000), quedando pendiente para el ejercicio siguiente: 113.805,85 – 72.000 =
41.805,85.
En el tercer año, tendremos una situación similar. La cuantía total que podríamos deducir, se eleva a: 104.194,18 (de este ejercicio) + 41.805,85
(pendiente de ejercicios anteriores) = 146.000. Del cual, solo deduciremos 72.000, el límite. Quedando pendiente: 74.000.
A principios del cuarto año, ejercitamos la opción de compra (10.000), que incrementará el total pendiente de deducir hasta esta fecha (= 74.000, de
otros ejercicios + 10.000 de este, es decir un total de 84.0000). Este ejercicio deduciremos igualmente el límite, al superarlo, quedando pendiente para el
siguiente la diferencia: 84.000 – 72.000 = 12.000.
.../...
582
.../...
(2) Libertad de amortización: diferencias que surgen entre el ámbito contable y

fiscal.
Gasto contable Gasto fiscal

Diferencias
Período Libertad
Amortización temporales
amortización
(vida útil)*
(en 3 años)**
1 30.000 50.000 ‒ 20.000

2 30.000 50.000 ‒ 20.000
3 30.000 50.000 ‒ 20.000
4 30.000 + 30.000
5 30.000 + 30.000
Total ......... 150.000 150.000 0
*
150.000
Amortización contable = = 30.000
5 años
**
150.000
Amortización fiscal = = 50.000
3 años
REGISTRO CONTABLE
31-12-07
85.389,88 Impuesto corriente (6300)
a Hacienda Pública acree-
Sociedades (4752) 85.389,88
Los pagos a cuenta ya han sido registrados como gasto, según lo
dispuesto en el artículo 4 del real decreto por el que se aprueba el PGC
PYMES. Así, en su apartado 1, norma 2.ª referente al Impuesto sobre
Sociedades nos comenta: «El gasto por impuesto sobre beneficios se
contabilizará en la cuenta de "Pérdidas y ganancias" por el importe que
resulte delasliquidacionesfiscalesdelImpuestosobreSociedades relativas
al ejercicio. A tal efecto, al cierre del ejercicio, el gasto contabilizado por
los importes a cuenta ya pagados deberá aumentarse o disminuirse en la
cuantía que proceda, registrando la correspondiente deuda o crédito frente
a la Hacienda Pública».
.../...
583
.../...
Es decir, la sociedad por las retenciones y pagos a cuenta ya hizo:
20.000 Impuesto corriente

(6300)
a Bancos c/c (572) 20.000
x
31-12-07
(leasing) (4790) 3.000
(12.000  25%)

(libertad amortización)
(4790) 5.000
(20.000  25%)
La disposición adicional tercera del real decreto por el que se aprueba el PGC
PYMES (Incorporación de los criterios espe- cíficos aplicables por las
microempresas) nos comenta: «En el ejercicio en el que una empresa pase a
aplicar loscriterios específicos de microempresas, realizará esta aplicación
de forma prospectiva desde el inicio de dicho ejercicio, debiendo
contabilizarse de acuerdo con los criterios contenidos en ejercicios
anteriores los saldos derivados de las operaciones reguladas en dicho
artículo 4.
En la memoria de las cuentas anuales, se informará acerca del tratamiento
contable de cada uno de los acuerdos de arrendamiento financiero
suscritos».
Parece deducirse que los saldos pendientes se registrarán con los criterios
contenidos a ejercicios anteriores, es decir, respecto a la libertad de
amortización y el contrato de leasing seguiremos registrándolo como
se venía haciendo en ejercicios anteriores.
En la memoria de las cuentas anuales en el apartado 5 «Inmovilizado material, intangible e inversión

inmobiliaria»:
Contratos de arrendamiento financiero y otros con características similares:
Detalle delos pagos efectuados, diferenciando laparte correspondiente a larecu- peración del coste del
bien y la carga financiera.
.../...
584
.../...
Seindica igualmente ladeudapendiente, elimporte porelquesepudiese ejercitar la opción de compra y

el importe al contado del bien objeto del leasing.
Cuota acuerdo arrendamiento

Amortización
Valor al Compromisos
Año según
contado Recuperación Carga pendientes
vida útil
coste financiera
07 300.000 60.000 89.329,72 24.000 2 cuotas de

113.329,72
euros y 1
opción de
compra de
10.000 euros
08 60.000 96.476,10 16.853,62 1 cuotade

113.329,72
euros y 1
opción de
compra de
10.000 euros
09 60.000 104.194,18 9.135,53 1 opción de

compra de
10.000 euros
En el apartado 9, «Situación fiscal»:
Diferencias entre la base imponible del impuesto y el resultado contable antes de impuesto
motivadas por las distintas calificaciones de los ingresos, gastos, activos y pasivos.
08
Diferencia
Activos por impuesto diferido
temporaria Efecto
impositivo
Provisión para responsabilidades .................. 100.000 25.000
Total ................................................................... 100.000 25.000
.../...
585
.../...
El detalle de los movimientos de las diferencias temporarias para los dos últi-
mos ejercicios correspondientes a los impuestos diferidos de la sociedad es el siguiente:
07 08
Efecto
Impuestos diferidos
Diferencia Diferencia impositivo
temporal temporaria
Libertad amortización ....................... 20.000 20.000 10.000

Leasing .................................................. 12.000 12.000 6.000
Total ..................................................... 32.000 32.000 16.000
EJEMPLO 25 REGISTRO IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS, PGC PYMES. ABANDO- NO

CRITERIOSESPECÍFICOSAPLICABLESPARAMICROEMPRESAS:
EFECTOS SOBRE LOS REGISTROS DEL IMPUESTO SOBRE SOCIE- DADES
La sociedad limitada «LOTINA CABEZÓN» se acogió en el año 08 al PGC PYMES, al reunir los
requisitos exigidos.
Las diferencias entre los criterios contables y fiscales de dicho año fueron las siguientes:
• Sanción: 10.000 euros.

• Diferencias temporarias:
‒ Gastos de I+D. Se ha activado contablemente, por valor de 50.000 euros,

amortizándose en cinco años. Fiscalmente, existe libertad de amortización,
decidiéndolo amortizar todo en el ejercicio.
‒ Deterioro valor créditos comerciales. Existe una dotación contable por 5.000 euros.
Fiscalmente este gasto no es deducible en este ejercicio, por ser su antigüedad
inferior a seis meses.
El resultado antes de impuestos asciende a 125.000 euros.
.../...
586
.../...
Las deducciones del ejercicio son de 10.000 euros.
Lasretencionesypagosacuentaimportaronuntotalde10.000euros,registrándose como gastos de acuerdo con

la normativa comentada.
En el año 09, la sociedad deja de aplicar los criterios de valoración específicos para microempresas.
Supóngase que la empresa tributa al 30 por 100. Contabilícese
lo que se desprenda del enunciado.
CONTABILIZACIÓN OPERACIONES DESCRITAS REALIZADAS POR LA

EMPRESA EN EL 08 Y 09
En el año 08, la empresa habrá registrado las retenciones y pagos a cuenta realizados como un gasto.
De tal manera, que anotaría (registros tipo):
Por los pagos a cuenta:

a Bancos c/c (572) 10.000
x
En cuanto a la liquidación del impuesto, el artículo 4 del real decreto por el que se aprueba el PGC
PYMES «Criterios específicos aplicables por microempresas», nos dice: «El gasto por impuesto sobre
beneficios se contabilizará en la cuenta de
«Pérdidas y ganancias» por el importe que resulte de las liquidaciones fiscales del Impuesto sobre
Sociedades relativas al ejercicio. A tal efecto, al cierre del ejercicio, el gasto contabilizado por los
importes a cuenta ya pagados, deberá aumentarse o disminuirse en la cuantía que proceda, registrando
la correspondiente deuda o crédito frente a la Hacienda Pública».
Es decir, el gasto por Impuesto sobre Sociedades se hace equivalente al gasto por impuesto corriente.
.../...
587
.../...
Liquidación
Resultado contable ........................................................................ 125.000

 Ajustes:
De este ejercicio:
(+) Sanción (1) ........................................................................... + 10.000
(‒) Libertad amortización (2) .................................................. (40.000)
(+) Deterioro (3) ........................................................................ + 5.000
Resultado fiscal .............................................................................. 100.000

(−) Compensación base imponible negativa ............................ 0
Base imponible .............................................................................. 100.000

 tipo ..............................................................................................  0,30
Cuota íntegra ................................................................................. 30.000

(−) Deducciones y bonificaciones ............................................... (10.000)
Cuota líquida ................................................................................. 20.000

(−) Retencionesypagosa cuenta ............................................... (10.000)
Cuota diferencial ........................................................................... 10.000
Será esta la cuantía por la que registremos el gasto por el Impuesto sobre Socie- dades. Así:

x
En memoria se haría constar la situación fiscal de la empresa en relación con el impuesto.
Notas. Diferencias entre la base imponible del impuesto y el resultado contable antes de impuesto
motivadas por la distinta calificación de ingresos, gastos, activos y pasivos.
.../...
588
.../...
(1) Sanción.
Ejercicio Gasto contable Gasto fiscal Diferencia
08 10.000 0* + 10.000
* Según el artículo 14.1 c) del TRLIS, serán gastos no deducibles las multas y sanciones penales y administrativas.
(2) Gastos I+D.
Diferencia
Años Valor contable Base fiscal temporaria
imponible
08 50.000 ‒ 10.000 = 40.000 (50.000 ‒ 50.000) = 0* ‒ 40.000

09 50.000 ‒ 20.000 = 30.000 0 + 10.000
010 50.000 ‒ 30.000 = 20.000 0 + 10.000
011 50.000 ‒ 20.000 = 10.000 0 + 10.000
012 50.000 ‒ 50.000 = 0 0 + 10.000
* Según el artículo 11.2 c) del TRLIS, se podrán amortizar libremente los elementos del inmovilizado material o
inmaterial, excluidos los edificios, afectos a las actividades de I+D.
(3) Insolvencias deudores.
Diferencia
Años Valor contable Base fiscal temporaria
deducible
08 5.000 0* + 5.000
09 0 5.000 ‒ 5.000
* Según el artículo 12.2 a), serán deducibles las dotaciones para la cobertura del riesgo derivado de las posibles insolvencias
de los deudores, cuando en el momento del devengo del impuesto hubiera transcurrido el plazo de seis meses desde el
vencimiento de la obligación. Cosa que no ocurre en nuestro caso, ya que solo ha transcurrido un mes
(diciembre).
En el 09, nuestra empresa abandona los criterios específicos aplicables a las microempresas.
.../...
589
.../...
Según la disposición adicional primera, del real decreto por el que se aprueba el PGC PYMES: «Al
inicio del primer ejercicio en el que una empresa deje de aplicar los criterios específicos contemplados en
el artículo 4 de este real decreto, y aplique en los acuerdos de arrendamiento financiero y otros de
naturaleza similar y en el impuesto sobre beneficios los contenidos del PGC PYMES, realizará esta
apli- cación de forma retroactiva, debiendo registrar todos los activos y pasivos cuyo reconocimiento
exige el PGC PYMES. La contrapartida de los ajustes que deban realizarse será una partida de
reservas salvo que, de acuerdo con los criterios incluidos en la segunda parte del PGC PYMES,
deban utilizarse otras partidas del patrimonio neto».
Así comprobamos, que el año 08 debería haber reflejado:
Una obligación con la Hacienda, derivada del diferimiento impositivo por la libertad de
amortización, así:
479, «Pasivo por diferencia temporaria imponible» .............. 12.000

(40.000  0,30)
Un derecho por el impuesto anticipado, derivado de la insolvencia de deudores: 4740, «Activos por
diferencias temporarias deducibles» ..... 1.500

(5.000  0,30)
Por tanto, y en resumen, el registro a efectuar por la empresa a 1-1-09 será:
1.500 Activo por diferencias tem-

10.500 Reservas voluntarias (113)*
a Pasivo por diferencias
(479) 12.000
* Tal y como establece la disposición adicional primera comentada, la
diferencia de valoración la llevaremos a una partida de reservas.
590
CAPÍTULO
10 OTRAS OPERACIONES
NORMA 17.ª: PROVISIONES Y CONTINGENCIAS
PROVISIONES
Son pasivos que, cumpliendo la definición y los criterios de registro o reconocimiento contable contenidos en
DEFINICIÓN el marco conceptual, resultan indeterminados respecto a su importe o a la fecha en que se cancelarán.
La empresa reconocerá las provisiones ya vengan determinadas:

• Por una disposición legal o contractual, o
• Por una obligación implícita o tácita.
En este último caso, su nacimiento se sitúa en la expectativa válida creada por la
empresa frente a terceros, de asunción de una obli- gación por parte de aquella.
RECONOCIMIENTO
En la memoria se deberá informar sobre las contingencias que tenga la empresa

relacionadas con obligaciones distintas a las anteriores.
.../...
591
.../...
Por el valor actual de la

mejor estimación
VALORACIÓN
posible del importe
necesario para cancelar o
transferir a un tercero la
obligación registrándose
los ajustes que surjan por
Vencimiento > 1 año la actualización de la pro-
visión como un gasto
De financiero conforme se
acuerdo con la vayan devengando.
información
disponible en cada Importe
momento, y en la
Igual que para el venci-
fecha de cierre de
Vencimiento ≤ 1 año y el miento superior al año, pero
ejercicio
efecto financiero no sea no será necesario llevar a
significativo cabo ningún tipo de
descuento.
Sólo cuando exista un vínculo legal o contractual, por el que se haya exteriorizado
parte del riesgo, y en virtud del cual la empresa no esté obligada a responder, se tendrá en
Com- cuenta para estimar el importe por el que, en su caso, figurará la provisión.
pensación a
recibir de un tercero,
en el momen- tode
liquidar la
obligación No supondrá una minoración del importe de la deuda, sin perjuicio de
reconocer en el activo de la empresa el correspondiente derecho de cobro, siempre que no
existan dudas de que dicho reembolso será percibido.
Su importe, por el que se registrará, no podrá exceder del

Dicho
importe de la obligación registrada contablemente.
activo
592
OTRAS OPERACIONES
EJEMPLO 1 RECONOCIMIENTO PROVISIONES
La tienda de artículos deportivos «CELTA DE VIGO» tiene como práctica de ventas el lema: «Si se te
estropea antes de tres meses de la compra, te lo arreglamos o te devolvemos el dinero». A 31-12-06, la
empresa estima, y según unas estadísticas elaboradas, que de las ventas con garantías vivas (por un
total de 300.000 ) un 5 por 100 serán devueltas.
Nuestra empresa «(…) reconocerá como provisiones los pasivos que, cumpliendo la definición y los
criterios de registro o reconocimiento contable contenidos en el marco conceptual de la contabilidad,
resulten indeterminados respecto a su importe o a la fecha en que se cancelarán. Las provisiones pueden
venirdeterminadas(…) poruna obligación implícita o tácita». En este caso, «(…) su nacimiento se sitúa en
la expectativa válida creada por la empresa frente a terceros, de asunción de una obligación por parte de
aquella» (norma 17.ª 1 de valoración, sobre provisiones).
Por tanto, reconoceremos la obligación asumida con nuestros clientes en caso de que los productos
tuviesen algún defecto o resultasen inservibles. Su importe será «la mejor estimación posible del
importe necesario para cancelar o transferir a un tercero». Dicha estimación la realiza «CELTA DE
VIGO», en función de unas estadísticas considerando que un 5 por 100 de las ventas realizadas y con
garantías vivas a esta fecha podrían ser objeto de reclamación. Con lo cual, anotaremos:
31-12-06
ciales (695)
a Provisiones para otras
operaciones comerciales
(4999) 15.000
(5% 300.000)
EJEM PLO 2 REGISTRO PROVISIÓN: DETERMINACIÓN DEL IMPORTE PARA EL CASO DE

CANCELAR LA OBLIGACIÓN EN EL CORTO PLAZO
«PINTO-ESTEBAN, SA» es una empresa dedicada a reformas inmobiliarias, la cual otorga una garantía
de cinco años para los trabajos que realiza. En el año 06,
.../...
593
.../...
«DECORACIONES GARCÍA» nos ha demandado por el derrumbe de un muro y anexos de una obra
realizada por nosotros en el año anterior. Nuestros abogados estiman que es altamente probable que
perdamos. Realizada una estimación acerca de los importes que pudiéramos estar pagando, así como
sus probabilidades asociadas, tenemos:
Importe Probabilidad
5.000 10%
20.000 40%
50.000 60%
80.000 5%
Realícense las anotaciones correspondientes, sabiendo que se estima su resolución para el año 07.
Las provisiones pueden venir determinadas «(…) por una disposición legal o contractual (…)».
¿Por qué importe? Al ser la resolución del conflicto en el ejercicio siguiente (≤ 1 año), será por la mejor
estimación posible del importe necesario para cancelar o transferir a un tercero la obligación que
representa (norma 17.ª de valoración). En nuestro caso, podremos calcular una media del importe
que la empresa deberá estar pagando en el supuesto de que pierda en el juicio. Y lo haremos
utilizando probabilidades, así:
5.000  10% + 20.000  40% + 50.000  60% + 80.000  5% = 42.500 euros
Registrando:
31-12-06
ciales (695)
operaciones comerciales
(4999) 42.500
x
594
OTRAS OPERACIONES
EJEMPLO 3 REGISTRO PROVISIÓN: DETERMINACIÓN DEL IMPORTE PARA EL CASO DE

CANCELAR LA OBLIGACIÓN EN UN PLAZO SUPERIOR
AL AÑO
La sociedad «CELULOSMAS, SA» ha recibido una notificación de la Xunta en la cual se le

comunica que está contaminando el medio ambiente y que la sanción, por ello, según la vigente
legislación, se puede estar elevando a 1.500.000 euros. Reunido el equipo de abogados de la firma se
estima que es altamente probable que seamos sancionados, pero que el proceso se dilatará en el
tiempo unos dos años, por los recursos que se puedan interponer. Igualmente, se estima que el
importe a pagar será aproximadamente de 1.200.000 euros.
Realícense las anotaciones correspondientes a 31-12-X6, sabiendo que el tipo de interés legal del
dinero es el 4,25 por 100 anual.
En este caso, la empresa reconocerá la provisión por la posible sanción que la Administración
pública pudiera imponerle ante el incumplimiento de una dis- posición legal.
La provisión la contabilizaremos en la fecha de cierre del ejercicio, «(…) por el valor actual de la
mejor estimación posible del importe necesario para cancelar o transferir a un tercero la obligación
(…)». El descuento se realizará, ya que se espera que el proceso se dilate dos años. La norma 17.ª de
valoración, implícita- mente, indica que para vencimientos superiores al año, se hace necesario realizar
la actualización de los importes. Así:
Cuantía provisión = 1.200.000  (1 + 0,0425) -2 = 1.104.152,65 Anotando:
31-12-X6
1.104.152,65 Gastos excepcionales (678)
responsabilidades (142) 1.104.152,65
x
595
EJEMPLO 4 COMPENSACIÓN A RECIBIR DE UN TERCERO EN EL MOMENTO DE

LIQUIDAR LA OBLIGACIÓN: EXISTE UN VÍNCULO LEGAL O
CONTRACTUAL
«BARCOS BASURA, SA» es una sociedad que se dedica al transporte de fuel; teniendo contratado
con la aseguradora «RIESGOS EVITABLES» cualquier contingencia que ocurra en el desarrollo de
su actividad y cubriendo el 80 por 100 del importe que ocasione un hipotético siniestro.
En el año X6, en un transporte de fuel, se ha producido un vertido en las costas asturianas de extrema
gravedad. Realizada una evaluación por expertos, se ha estimado su cuantía por 5.000.000 de euros.
La compañía aseguradora ha mani- festado públicamente que asumirá el riesgo en el importe que le
corresponda. Se estima que el proceso durará tres años.
Realícense las anotaciones correspondientes a 31-12-X6, sabiendo que el tipo de interés legal del
dinero es el 4,30 por 100 anual.
A diferencia de los ejemplos propuestos con anterioridad, el riesgo no recae enteramente en nuestra
empresa sino también en la aseguradora (un 80%). La norma 17.ª de valoración nos comenta al respecto
que: «(…) Solo cuando exista un vínculo legal o contractual, por el que se haya exteriorizado parte del
riesgo, y en virtud del cual la empresano estéobligadaaresponder,se tendráencuentaparaestimarelimporte
porelque,en sucaso,figurarálaprovisión (…)».Es decir,alahorade cuantificarla provisión, tendremos en
cuenta que únicamente el 20 por 100 del importe estimado será responsabilidad de la empresa.
Así:
Cuantía provisión = (20% 5.000.000)  (1 + 0,043) -3 = 881.347,29
Hemos actualizado el importe, al estimarse que el proceso se prolongará durante tres años (> 1 año) y,
por tanto, según la norma comentada, realizaremos el descuento.
Registraremos:
31-12-X6
881.347,29 Gastos excepcionales (678)
a Provisión para otras res-
ponsabilidades (142) 881.347,29
x
596
OTRAS OPERACIONES
EJEM PLO 5 COMPENSACIÓN A RECIBIR DE UN TERCERO EN EL MOMENTO DE

LIQUIDAR LA OBLIGACIÓN: NO SUPONE MINORACIÓN DE
LA PROVISIÓN
«CONTRERAS-LEKY, SA» tiene constituida una provisión de 20.000 euros como consecuencia de
un vertido de fuel en la empresa y que dañó los terrenos adyacen- tes de la firma «EL PROTESTÓN». En
su día la compañía aseguradora no se hizo cargo del siniestro por estimar que no era una contingencia
asegurada. Se hizo la correspondiente reclamación y a fecha 31-12-X6, momento en el cual tendremos
que pagar el daño ocasionado (que se rebajó a 19.200 ), nos comunica que se hará cargo del 50 por 100
del importe, cosa que aceptamos.
Realícense las anotaciones correspondientes a 31-12-X6.
Nuestraempresa teníadotadauna provisión porelriesgoquesuponía pagarlea

«ELPROTESTÓN»unaindemnizaciónanteeldaño causado. Esteriesgohabíasido enteramente asumido
por nosotros al desentenderse la compañía de seguros.
Cuando «CONTRERAS-LEKY» hace efectivo el pago ‒que ha sido rebajado hasta

19.200 ‒ tras finalizar el juicio al que lo llevó «EL PROTESTÓN», anotará:
31-12-X6
20.000 Provisiones para otras res-
ponsabilidades (142)
a Bancos c/c (572) 19.200
a Exceso de provisión para
otras responsabilidades
(7952) 800
x
Daremos de baja el pasivo, y por el exceso entre la cuantía reconocida y la que al

final pagamos lo llevaremos a una cuenta de resultados.
Entretanto, nuestra compañía aseguradora y tras realizar la correspondiente recla- mación, ha reconocido
parte de su responsabilidad y nos comunica que cubrirá el 50 por 100 del importe. En esta situación, la
norma 17.ª de valoración nos comenta:
«La compensación a recibir de un tercero en el momento de liquidar la obligación no supondrá una
minoración del importe de la deuda, sin perjuicio de reconocer en el activo de la empresa el
correspondiente derecho de cobro, siempre que no existan dudas de que dicho reembolso será
percibido. El importe por el que se
.../...
597
.../...
registraráelcitadoactivonopodráexcederdelimportedelaobligaciónregistrada
contablemente». Con lo cual, reconoceremosun derecho decobro con laasegura- dora por el importe
acordado:
31-12-X6
9.600 Créditos a corto plazo
(542)
(50% 19.200)
a Ingresos excepcionales
(778) 9.600
x
NORMA 19.ª: NEGOCIOS CONJUNTOS
NEGOCIOS CONJUNTOS
Es unaactividadeconómicacontroladaconjuntamentepordosomáspersonasfísicas o jurídicas.
¿QUÉ?
Control Es un acuerdo estatutario o contractual en virtud del cual dos o más

conjunto personas («partícipes»), convienen compartir el poder dirigir las
políticas financieras y de explotación sobre una actividad
económica con el fin de obtener beneficios económicos; por lo que
las decisiones estratégicas (financieras como de explota- ción)
relativas a la actividad requieran consentimiento unánime de todos
los partícipes.
.../...
598
OTRAS OPERACIONES
.../...
Actividades que Contabilidad partícipe

implican uso de
Explotacio-
activos y
nes contro-
otros recursos Balance
ladas forma
propiedad
No se manifies- tana conjunta Registro, en función
partícipes
travésde la porcentaje participa- ción:
constitución de una • Activo controlado
empresa ni el conjuntamente.
establecimien- to • Pasivos incurridos
estructura conjuntamente.
Activos que
financiera inde- • Activos afectos a
son propie-
pendiente de los la explotación
dad oestán
partícipes Activos conjunta que estén bajo
controlados
controlados de su control.
conjun-
forma • Pasivos incurri-
tamente
conjunta dos como conse-
Casos: partícipes
cuencia negocio
CATEGORÍAS
• UTES
conjunto.
• Comunidad de
bienes.
Cuenta «Pérdidas y
ganancias»
Reconocerá la parte que le
corresponda:
• Ingresos generados y
gastos incurridos por el
negocio conjunto.
• Gastos incurridos en
relación con su
participación en el
negocio conjunto.
.../...
599
.../...
ECPN/EFE
(en su caso)
Integra la parte propor-
cional:
Importes partidas del
negocio conjunto que le
corresponda, en función
porcentaje participa- ción
establecido en los acuerdos
alcanzados
SE ELIMINARÁN
• Resultados no reali-
zados que pudieran
existir por transacciones
CATEGORÍAS
entre el partícipe y el
negocio conjun- to, en
proporción a la
participación que
corresponda a aquel.
• Los importes de activos,
pasivos, ingresos y flujos
de efectivo recíprocos.
.../...
600
OTRAS OPERACIONES
.../...
Contabilidad negocio
conjunto
• Se podrá operar
integrando estados
financieros en las
cuentas individuales
partícipes, en función
porcentaje participa- ción y
sin perjuicio de que debe
registrarse conforme
previsto artículo 28 del
Códi- go de Comercio.
• Esta integración se
realizará una vez
efectuada la nece-
saria:
CATEGORÍAS
‒ Homogeneiza-
ción temporal,
atendiendo a la
fecha de cierre y
al ejercicio
económico del
partícipe.
‒ Homogeneiza-
ción valorativa, en
el caso de que el
negocio conjunto
haya utilizado
criterios
valorativos
distintos de los
empleados por
partícipe y las
conciliaciones y
reclasificacio- nes
de partidas
necesarias.
.../...
601
.../...
Se manifiestan a
CATEGORÍAS
través de la
constitución de
una persona Registrará su participación de acuerdo con lo previsto a las
jurídica inversiones en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo
Partícipe
independiente o y asociadas (apartado 2.3 de la norma 8.ª, «Activos
empresas financieros»).
controladas de
forma conjunta o
multigrupo
EJEMPLO 6 NEGOCIOS CONJUNTOS. COMUNIDADES DE BIENES. BALANCE Y CUENTA

DE «PÉRDIDAS Y GANANCIAS»
La sociedad «BEIRAMAR, SA» presenta las siguientes cuentas anuales a 31-12-X1:
BALANCE DE SITUACIÓN
Activo Patrimonio neto y pasivo
5.000 Terrenos y bienes naturales Capital social 10.000

8.000 Construcciones Reservas 5.000
12.000 Maquinaria Resultados del ejercicio 2.000
(15.000) Amortización acumulada Deudas a largo plazo 6.000
del inmovilizado material Proveedores 5.000
5.000 Participación comunidad Acreedores varios 2.000
de bienes
6.000 Mercaderías
7.000 Clientes
2.000 Tesorería
30.000 Totales Totales 30.000.../...
602
OTRAS OPERACIONES
.../...
CUENTA DE «PÉRDIDAS Y GANANCIAS»
(Debe)
haber
Importe neto cifra negocios ....................................................................... 20.000

Aprovisionamientos ................................................................................... (8.000)
Otros ingresos de explotación ................................................................... 300
Gastos de personal ...................................................................................... (6.000)
Otros gastos de explotación ....................................................................... (1.800)
Amortización del inmovilizado ................................................................ (2.000)
Gastos financieros ....................................................................................... (500)
Resultado del ejercicio .............................................................................. 2.000
La empresa «BEIRAMAR, SA» participa en una comunidad de bienes, con cuatro comuneros más y a
un 20 por 100 de participación cada uno. La comunidad de bienes presenta las siguientes cuentas a
31-12-X1:
10.000 Maquinaria Fondo operativo 25.000

8.000 Elementos de transporte Resultados del ejercicio 5.000
(3.000) Amortización acumulada Proveedores 2.000
9.000 Mercaderías
6.000 Clientes
2.000 Tesorería
32.000 Totales Totales 32.000
.../...
603
.../...
(Debe)
haber
Importe neto cifra negocios ....................................................................... 35.000

Aprovisionamientos ................................................................................... (20.000)
Gastos de personal ...................................................................................... (4.000)
Otros gastos de explotación ....................................................................... (5.000)
Amortización del inmovilizado ................................................................ (1.000)
Resultado del ejercicio .............................................................................. 5.000
Realícese la elaboración de las cuentas anuales por parte de «BEIRAMAR», teniendo en cuenta la
participación de esta en la comunidad de bienes.
CUENTA DE «PÉRDIDAS Y GANANCIAS» INTEGRADA
Comunidad
«BEIRAMAR» de bienes Total
(20%)
Importe neto cifra negocios ............... 20.000 7.000 27.000

Aprovisionamientos ........................... (8.000) (4.000) (12.000)
Otros ingresos de explotación ........... 300 ‒ 300
Gastos de personal ............................. (6.000) (800) (6.800)
Otros gastos de explotación .............. (1.800) (1.000) (2.800)
Amortización del inmovilizado ........ (2.000) (200) (2.200)
Gastos financieros .............................. (500) ‒ (500)
Resultado del ejercicio ..................... 2.000 1.000 3.000
En la norma 19.ª 2.1 del PGC PYMES establece que se reconocerá en la cuenta de
«Pérdidas y ganancias» la parte que corresponda de los ingresos generados y de los gastos incurridos
por el negocio conjunto.
.../...
604
OTRAS OPERACIONES
.../...
BALANCE SITUACIÓN INTEGRADO
Comunidad
«BEIRAMAR» de bienes Total
(20%)
Activo
Terrenos y bienes naturales ............... 5.000 ‒ 5.000

Construcciones .................................... 8.000 ‒ 8.000
Maquinaria ........................................... 12.000 2.000 14.000
Elementos de transporte .................... ‒ 1.600 1.600
Amortización acumulada del inmo-
vilizado material ................................. (15.000) (600) (15.600)
Mercaderías .......................................... 6.000 1.800 7.800
Clientes ................................................. 7.000 1.200 8.200
Tesorería ............................................... 2.000 400 2.400
Sumas ................................................... 25.000 6.400 31.400
Patrimonio neto y pasivo
Capital social ........................................ 10.000 ‒ 10.000

Reservas ................................................ 5.000 ‒ 5.000
Resultados del ejercicio ...................... 2.000 1.000 3.000
Proveedores .......................................... 5.000 400 5.400
Deudas a largo plazo .......................... 6.000 ‒ 6.000
Acreedores varios ................................ 2.000 ‒ 2.000
Sumas ................................................... 30.000 1.400 31.400
En la norma 19.ª 2.1 del PGC PYMES, se establece que el partícipe en una explota- ción o en activos
controlados de forma conjunta registrará en su balance la parte proporcional que le corresponda en
función de su porcentaje de participación, de los activos controlados conjuntamente y de los pasivos
incurridos conjuntamente, así como los activos afectos a la explotación conjunta que estén bajo su
control y los pasivos incurridos como consecuencia del negocio conjunto.
Comentario
Las UTES consisten en un sistema de colaboración entre empresarios, por tiempo determinado o
indeterminado, para eldesarrollo o ejecución deunaobra, servicio o suministro (Ley 18/1992, de 26
de mayo, art. 7.1).
.../...
605
.../...
Las normas específicas para la contabilización de las actividades de las UTES son las establecidas en las
normas de adaptación del PGC a las empresas constructoras. Dicho tratamiento contable no será de
aplicación únicamente a las UTES de este sector, sino que se trata de normas de carácter general (Orden
del Ministerio de Economía y Hacienda del 27 de enero de 1993, Introducción, apartado 10).
En relación con las operaciones de las UTES, comentar que estas carecen de personalidad jurídica, por lo
que la información contable referida a las mismas deberá ser presentada por las empresas que participan en
la unión temporal. Cada sociedad, que sea miembro de la UTE, deberá integrar en su balance y cuenta de
«Pérdidas y ganancias» la parte proporcional de los saldos de las cuentas anuales de la UTE que
corresponda, en función del porcentaje de participación que mantenga en la misma (Orden del
Ministerio de Economía y Hacienda de 27 de enero de 1993. Norma 21.ª, apartado 2 y norma 19.ª
del PGC PYMES).
Las comunidades de bienes no tienen personalidad jurídica y no formulan cuentas anuales a efectos
mercantiles (norma 22.ª, adaptación del PGC empresas sector eléctrico), pues los elementos
patrimoniales de estas así como las operaciones llevadas a cabo por la comunidad, estarán integradas
en las cuentas anuales de las sociedades-comuneros por el importe proporcional a su participación
en la comunidad.
Las UTES no formulan cuentas anuales a efectos mercantiles, sin perjuicio de que otras
legislaciones, como es el caso de la legislación fiscal, puedan imponer determinadas obligaciones de
contabilidad a las mismas; no obstante, un adecuado control interno producirá que normalmente las
UTES lleven unos registros cuya confección podrá realizarse de forma similar a los libros de
contabilidad que resultan obligatorios para la empresa (RICAC 9 de octubre de 1997). Esto mismo será
aplicable a las comunidades de bienes.
EJEM PLO 7 NEGOCIOS CONJUNTOS. COMUNIDADES DE BIENES. REGISTRO
La empresa «BEIRAMAR, SA» ha adquirido el 20 por 100 de la comunidad de bienes

«PARKINSOL», habiendopagadoporlamisma200.000 euros.
Posteriormente, «PARKINSOL» ha recibido 50.000 euros, por el arrendamien- to de plazas de

garaje, habiendo satisfecho a cada comunero la cuantía que le corresponde.
.../...
606
OTRAS OPERACIONES
.../...
Contabilícese lo que proceda en ambas sociedades.
CONTABILIDAD DE «BEIRAMAR»
Por la adquisición del 20 por 100 de la comunidad de bienes:
20.000.000 Participación en comuni-

dad de bienes (25X)*
a Tesorería (57X) 20.000.000
* Al final del ejercicio, con la integración se anula.
Al percibir la parte proporcional de los ingresos a su participación en la comunidad:
1.000.000 Tesorería (57X)

a Ingresos por arrendamien-
tos (752) 1.000.000
x
La incorporación a la contabilidad del comunero de los elementos patrimoniales que configuran la

comunidad de bienes así como las operaciones y resultados obtenidos por esta ha sido asimilada, a
efectos contables, a las UTES.
En consecuencia, no existirá una partida específica que ponga de manifiesto la participación en una
comunidad de bienes.
CONTABILIDAD DE «PARKINSOL»
No contabilizará nada, según lo establecido en la norma 22.ª del PGC adaptado al sector eléctrico, la
cual es de alcance general, para cualquier tipo de actividad económica.
Según dicho texto, la comunidad de bienes no formulará cuentas anuales, a efectos mercantiles, ya que los
elementos patrimoniales de esta, así como las operaciones llevadas a cabo, estarán integrados en las
cuentas anuales de las sociedades-comuneros, por un importe proporcional a su participación en la
comunidad.
607
NORMA 20.ª: OPERACIONES ENTRE EMPRESAS DEL GRUPO
OPERACIONES ENTRE EMPRESAS DEL GRUPO
APLICACIÓN • Operaciones realizadas entre empresas del grupo.

• Su contabilización, con independencia de su grado de vinculación, se realizará de acuerdo con las
normas generales.
Precio
acordado, si
Valor Para los elementos objeto de la transacción.
equivale a su
inicial
valor
razonable
Si el precio Se registrará
NORMA acordado atendiendo a la
Diferencia
GENERAL difiere realidad

del valor económica de la
razonable operación
Valor Se realizade acuerdoconlo previstoenlascorrespondien- tes normas.

posterior
NORMA La inversión en el patrimonio en el aportante se valorará por el valor contable

Objeto: sea
PARTICULAR: de los elementos patrimoniales que integran el negocio.
negocio
APORTACIONES
NO
DINERARIAS
¿Negocio? Es un conjunto de elementos patrimoniales cons- titutivos de
una unidad económica dirigida y gestionada con el
propósito de proporcionar un rendimiento, menores costes u
otros beneficios económicos a sus propietarios.
No se considerará que las participaciones

en el patrimonio neto de otras empresas
constituyen en sí mismas negocio.
608
OTRAS OPERACIONES
EJEM PLO 8 APORTACIÓNDECAPITALNODINERARIAREALIZADAPORUNA

EMPRESA DEL GRUPO
La sociedad «RPOUSA», cuyo capital social está formado por 20.000 títulos de valor nominal 10
euros, realiza una ampliación de capital (1-4-08) para recibir una aportación no dineraria (terreno),
efectuada por la sociedad «RSOTO», entregándosele 50.000 títulos. En esta misión se suprime
el derecho de sus- cripción preferente.
El valor otorgado en la escritura de constitución para el terreno es de 1.000.000 de euros.
«RSOTO» posee antes de la ampliación el 60 por 100 de «RPOUSA». La inscripción
en el registro Mercantil se realiza el 1-6-08.
Contabilícese la operación en las dos sociedades sabiendo que «RSOTO» tiene registrado el terreno
en 800.000 euros (y su valor razonable es de 1.100.000 ).
EMPRESA RECEPTORA: «RPOUSA»
Según la norma 2.ª 1.4 del PGC PYMES: «Los bienes de inmovilizado recibidos en concepto de
aportación no dineraria de capital serán valorados por su valor razonable en el momento de la
aportación».
Por tanto, en nuestro caso dicho valor será de 1.000.000 de euros que es el otorgado en la escritura de
ampliación de capital y que ha realizadoel expertoindependiente, el cual consideraremos como el valor
razonable.
«RPOUSA» efectúa la ampliación para incorporar a su patrimonio el terreno entre- gándole a

«RSOTO» 50.000 títulos. Es decir, emite las acciones.
Valor terreno
Número de acciones a emitir =
Precio de emisión
Valor terreno 1.000.000

Precio emisión = = = 20
Número acciones 50.000
.../...
609
.../...
Anotándose:
1-4-08
1.000.000 Acciones y participaciones
emitidas (190)
a Capital social, emitido
pendiente de inscripción
(194) 1.000.000
x
Por la suscripción de acciones:
1-4-08
1.000.000 Suscriptores de acciones
(192)
a Acciones o participacio-
nes emitidas (190) 1.000.000
x
Por la entrega del terreno:
1-4-08
1.000.000 Terrenos y bienes natu-
rales (210)
a Suscriptores de acciones
(192) 1.000.000
x
Inscripción en el Registro Mercantil de la ampliación de capital:
1-6-08
1.000.000 Capital social, emitido
pendiente de inscripción
(194)
ción (110) 500.000
x .../...
610
OTRAS OPERACIONES
.../...
Con base en lo establecido en la quinta parte del PGC «Definiciones y relaciones contables», para el
movimiento de la cuenta 194, la cual cargaremos «(…) en el momento de la inscripción del capital
en el Registro Mercantil (…)».
EMPRESA APORTANTE: «RSOTO»
Dicha sociedad posee un 60 por 100 de «RPOUSA», calificándose como «empresa del grupo». De tal
manera que con base en lo establecido en la norma 8.ª de valo- ración del PGC PYMES, el aportante
aplicará lo dispuesto en la norma relativa a activos financieros, siendo registrada la participación en
la cartera «Activos financieros a coste» en el momento inicial la participación se valorará por el coste,
que equivaldrá al valor razonable de la contraprestación entregada.
Con lo cual, valoraremos:
RECIBIDO = VALOR RAZONABLE (ENTREGADO) = 1.000.000
Por tanto:
1.000.000 Participacionesa largo pla-

zo en empresas del grupo
(2403)
a Terrenos y bienes natu-
rales (210) 800.000
(771) 200.000
x
EJEM PLO 9 OPERACIONES REALIZADAS ENTRE EMPRESAS DEL GRUPO
La sociedad «WARNER, SA» posee el 80 por 100 de «ROGERIO, SA». Dichas sociedades
presentan a 31-12-08, los siguientes balances de situación:
.../...
611
.../...
«WARNER»
Activo Pasivo y patrimonio neto
Inmovilizado material neto Fondos propios ......... 1.000.000

............................. 500.000 Acreedores a largo plazo
Inmovilizado intangible ........................... 300.000
............................ 200.000 Acreedores a corto plazo
Inmovilizado finan- ciero1 ........................... 205.000
.......................... 300.000 Pérdidas y ganancias 195.000
Activo corriente ........ 700.000
Total ........................... 1.700.000 Total ........................... 1.700.00
1 Se trata de 20.000 acciones de «ROGERIO», con un valor nominal de 10 euros.
• En la liquidación del Impuesto sobre Sociedades del 08, se compensó una base imponible
negativade270.000euros,estefueelúltimoañoquesepudo compensar.
• El beneficio neto del ejercicio ascendió a 195.000 euros. No existiendo diferencias entre
los criterios contables y fiscales. El tipo impositivo es del 35 por 100.
«ROGERIO»
Activo no corriente ... 1.250.000 Capital social ............. 250.000

Activo corriente ........ 150.000 (25.000 tít.)
Reservas ..................... 325.000

Acreedores a largo plazo
........................... 175.000
Acreedores a corto plazo
........................... 650.000
Total ........................... 1.400.000 Total ........................... 1.400.00
El 15-12-08, «WARNER» vendió a «ROGERIO» un terreno por 600.000 euros, que tenía registrado
contablemente en 300.000, anotando un beneficio de 300.000 por
la operación. Esta fue a crédito (a tres meses).
.../...
612
OTRAS OPERACIONES
.../...
Coméntense y propóngase en su caso los ajustes necesarios, sabiendo que:
OPCIÓN A
Analizada la operación descrita en su conjunto y atendiendo al fondo económico que subyace en la

misma, se pone de manifiesto que se trata de una verdadera transmisión de activos entre personas
jurídicas diferentes.
El valor razonable del terreno a fecha de venta era de 600.000 euros.
OPCIÓN B
Lo mismo que en el caso anterior, pero suponiendo que del análisis de la operación en su conjunto se pone
de manifiesto que no se trata de una verdadera transmisión de activos entre personas jurídicas diferentes
y lo único que se quiere conseguir es el reflejo de resultados y la revalorización del activo.
El valor razonable del terreno en el momento de la venta era de 300.000 euros.
OPCIÓN A
«WARNER»
Registrará por la venta del terreno:
15-12-02
600.000 Créditos a corto plazo a
partes vinculadas (532)
les (210) 300.000
(771) 300.000
x
«ROGERIO»
En la misma fecha, anotará en sus libros por la adquisición del activo:
.../...
613
.../...
15-12-02
les (220)
a Proveedoresdeinmoviliza-
do a corto plazo a partes
vinculadas (511) 600.000
x
Las operaciones entre empresas del mismo grupo, con independencia del grado de vinculación, se
contabilizarán de acuerdo con las normas generales. Norma 20.ª. En consecuencia con carácter
general, los elementos objeto de la transación se contabilizarán en el momento inicial por el precio
acordado que equivale a su valor razonable.
OPCIÓN B
«ROGERIO» es una empresa de grupo, ya que «WARNER» posee un 80 por 100. El resultado antes
de impuestos que «WARNER» obtuvo fue de:
Beneficio
neto
195.000
= 300.000 euros
1‒ 0,35
entre los cuales está el beneficio de la operación estudiada. Sin este el resultado habría sido nulo, y la
sociedad no podría haber compensado la base imponible negativa. Luego se pone de manifiesto que la
finalidad de la operación es el reflejo de resultados.
En su caso si el precio acordado en una operación difiriese de su valor razonable, la diferencia deberá
registrarseatendiendoalarealidadeconómicadelaoperación, norma 20.ª del PGC PYMES.
Por ello, se realizarían los siguientes ajustes, para lograr alcanzar el objetivo de la «imagen fiel»:
.../...
614
OTRAS OPERACIONES
.../...
«WARNER»
300.000 Pérdidas y ganancias (630)

a Créditos a corto plazo a
partes vinculadas (532) 300.000
x
«ROGERIO»
300.000 Proveedores de inmovili-

zado a corto plazo a partes
vinculadas (511)
les (220) 300.000
x
En la memoria de las cuentas anuales individuales, se deberá suministrar la infor-

mación necesaria referente a las operaciones descritas, de tal manera que aquellas reflejen la imagen fiel
del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa. En particular, se hará una
descripción de la operación, indicando claramente el sentido de la misma con el objeto de justificar el
tratamiento contable aplicado.
También se justificará en la memoria la incidencia de la operación en el Impuesto

sobre Sociedades.
615
NORMA 21.ª: CAMBIOS EN CRITERIOS CONTABLES,

ERRORES Y ESTIMACIONES CONTABLES
CAMBIO DE CRITERIO CONTABLE
Cuando se produzca un cambio de criterio contable, que sólo procederá de acuerdo con lo
establecido en el principio de uniformidad, se aplicará de forma retroactiva, y su efecto se
APLICACIÓN
calcularádesdeelejerciciomásantiguo para el que se disponga de información.
El ingreso o gasto correspondiente a ejercicios anteriores que se derive de dicha aplicación

motivará, en el ejercicio en que se produce el cambio de criterio, el correspondiente ajuste
por el efecto acumulado de las variaciones de los activos y pasivos imputándose
directamente en el patrimonio neto (en una partida de reservas salvo que se afectara a un
REGISTRO gasto o ingreso que se imputó en los ejercicios previos directamente al patrimonio neto).
Así como la modificación de las cifras afectadas en la información comparativa de los
ejercicios a los que les afecte el cambio de criterio contable.
Siempre que se produzcan cambios de criterio contable o subsanación de errores contables relativos a ejercicios anteriores se deberá
incorporar la correspondiente información en la memoria de las cuentas anuales.
ERRORES CONTABLES
En la subsanación de errores contables relativos a ejercicios anteriores serán de aplicación

APLICACIÓN las mismas reglas que las del «cambio de criterio contable».
Las omisiones o inexactitudes en las cuentas anuales de ejercicios anteriores por no haber
utilizado, o no haber hecho adecuadamente, información fiable que estaba disponible cuando
¿QUÉ?
se formularon y que la empresa podría haber obtenido y tenido en cuenta en la formulación de
dichas cuentas.
616
OTRAS OPERACIONES
CAMBIOS ESTIMACIONES CONTABLES
Son cambiosen estimacionescontablesaquellosajustesen el valorcontable

de activos o pasivos, o en el importe del consumo futuro de un activo que son consecuencia de
APLICACIÓN la obtención de información adicional, de una mayor experiencia o del conocimiento de
nuevos hechos.
El cambio en estimaciones contables se aplicará de forma prospectiva.
Suefectoseimputarácomoingresoogastodelejercicioo,cuandoproceda,
REGISTRO directamente al patrimonio neto. El eventual efecto sobre ejercicios futuros se irá imputando
en el transcurso de los mismos.
Se informará en la memoria de los cambios en estimaciones contables que hayan producido efectos significativos en el
ejercicio actual, o que vayan a producirlo en períodos posteriores.
EJEMPLO 10 CAMBIO DE CRITERIO CONTABLE: MÉTODO FIFO AL PRECIO MEDIO

PONDERADO. VALORACIÓN EXISTENCIAS
La sociedad «POUSA» ha estado utilizado para la valoración de sus almacenes el criterio FIFO. No
obstante, en el X6, la coyuntura es distinta y la sociedad estima que el criterio del precio medio
ponderado (PMP) refleja mejor la situación financiera de la empresa, los resultados de la misma y la
imagen fiel. Con lo cual, decide proceder al cambio de criterio de valoración.
Sabemos que:
• La sociedad se constituyó en el ejercicio X4.

• En el X4 no hay existencias iniciales. Y las compras fueron: 2.000 unidades a 5 euros/unidad y
3.000 unidades a 6 euros/unidad. Las existencias finales se elevaron a 1.000 unidades.
• En el X5 las compras fueron: 3.000 unidades a 7 euros/unidad y 4.000 unidades a 8
euros/unidad. En tanto que las existencias finales ascendieron a
2.000 unidades.
Realícenselasanotacionescorrespondientes. .../...
617
.../...
Cuando nos encontramos ante el cambio de un criterio contable, este «(…) se aplicará de forma
retroactiva y su efecto se calculará desde el ejercicio más antiguo para el que se disponga de
información (…)» (norma 21.ª de valoración del PGC PYMES). En nuestro caso, aplicaríamos el
criterio del PMP desde el momento en que se constituyó, en el X4. Es decir, nuestra empresa presenta
en estos momentos (1-1-X6) un saldo en la cuenta de «Mercaderías»:
Existencias finales (X4) por FIFO (1.000 uds.  6 /ud.) ............. 6.000
Existencias finales (X5) por FIFO (2.000 uds.  8 /ud.).............. 16.000
Serán estas últimas las iniciales del X6.
Si «POUSA» hubiese utilizado el PMP como criterio de valoración, el resultado sería distinto:
Existencias finales (X4) por PMP (1.000 uds.  5,60 /ud.) ........ 5.600
[Con PMP (X4) = 2.000  5 + 3.000  6/5.000 = 5,6 /ud.]
Existencias finales (X5) por PMP ............................................. 14.650

(2.000 uds.  7,325 /ud.)
[Con PMP (X5) = (1.000  5,60) + (3.000  7) + (4.000  8)/8.000 =
= 7,325 /ud.]
La diferencia de valoración:
Existencias (FIFO) ...................................................................... 16.000

Existencias (PMP) ...................................................................... 14.650
Ajuste (disminución activo) ..................................................... 1.350
«(…) motivará (…) el correspondiente ajuste por el efecto acumulado de las variaciones de los activos y
pasivos el cual se imputará directamente en el patrimonio neto, en concreto en una partida de
reservas (…).»
Por lo que anotaremos:

x
618
OTRAS OPERACIONES
EJEMPLO 11 CAMBIO ESTIMACIONES CONTABLES. ERRORES CONTABLES
La sociedad «EDU, SA» adquirió una máquina a principios de X0 por un valor de

euros, que ha venido amortizando linealmente a razón de un 10 por 100 anual, habiendo estimado un valor
residual al final de su vida útil de 6.000 euros.
Dos supuestos:
1. Afinales de X3, cuando está pendiente de ser contabilizada la dotación anual por la amortización
de dicha máquina, se acuerda que deberá ser sustituida a comienzos de X7 para poner en
funcionamiento una nueva con mayor capacidad de producción. El valor que se estima
podrá obtenerse por la venta de la máquina antigua que llegado el momento será de 8.400
euros.
2. Se considera que la vida útil estimada, inicialmente en 10 años, estaba inco- rrectamente
calculada, siendo realmente de 8 años. Se mantiene el mismo valor residual.
Realícense los asientos contables que se desprenden de cada una de las operaciones anteriores.
1. Alteración en la vida útil por la aparición de nuevas circunstancias
En el ejercicio X3, y previamente al registro de su amortización, se produce una modificación en la

vida útil de la maquinaria. Provocada esta por motivos no previstos en el momento de su
estimación.
Los cambios en estimaciones contables que son consecuencia de la obtención de información

adicional, de una mayor experiencia o del conocimiento de nuevos hechos, no deben considerarse
como cambios de criterios contables. El cambio en estimaciones contables se aplicará de forma
prospectiva, y su efecto se imputará como ingreso o gasto en la cuenta de «Pérdidas y ganancias» del
ejercicio o cuando proceda directamente en el patrimonio neto. El eventual efecto sobre ejercicios
futuros se irá imputando en el transcurso de los mismos.

Amortización acumulada (3 años  3.200) .................................. (9.600)
[Cuota anual = 10% (38.000 – 6.000) = 3.200]
(Han pasado: X0, X1, X2)
Valor contable ............................................................................. 28.400

.../...
619
.../...
Y que:
• La máquina se sustituirá a comienzos de X7 (quedando pendientes, por tanto, cuatro cuotas

de amortización: X3, X4, X5 y X6).
• La cantidad que se espera obtener como valor residual es de 8.400 euros.
Calcularemos la nueva cuantía de la amortización: Valor
amortizable − Valor residual

A= =
Vida útil pendiente
28.400 − 8.400
= = 5.000
4
Anotando:
31-12-X3
(281) 5.000
x
2. Estimación errónea vida útil
En ese caso, se produjo un error al estimar la vida útil del inmovilizado. El correspondiente ajuste por el
efecto acumulado de las variaciones de los activos y pasivos el cual se imputará directamente en el
patrimonio neto, en concreto en una partida de reservas salvo que afecte a un gasto o un ingreso que se
imputó en los ejercicios previos directamente en otra partida del patrimonio neto.
Es decir, en los ejercicios anteriores (X0, X1, X2):
Estuvimos imputando como amortización ............................ 9.600

Del ejercicio X0 ............................................. 3.200
Del ejercicio X1 ............................................. 3.200
Del ejercicio X2 ............................................. 3.200
.../...
620
OTRAS OPERACIONES
.../...

(Nueva cuota anual = 38.000 − 6.000/8 años = 4.000) (Amortización
acumulada hasta el X2 = 3  4.000 = 12.000)
Diferencia .................................................................................... 2.400
que llevaremos a patrimonio neto, en concreto en una partida de reservas:
31-12-X3
(281) 2.400
x
Por la amortización del ejercicio X3:
31-12-X3
(281) 4.000
x
EJEMPLO 12 ADQUISICIÓN INMOVILIZADO. ESTIMACIÓN ERRÓNEA DE LA

VIDA ÚTIL. MEJORA INMOVILIZADO
La sociedad anónima «VALDEMORILLO, SA» es una empresa de fabricación y venta de

cerámicas pintadas a mano. Con el fin de abaratar costes y dada la escasez de especialistas, ha
decidido eliminar el pintado manual y comprar dos máquinas, una para el pintado del artículo «A»
(máquina «A»), y otra para el de
«B» (máquina «B»).
En el ejercicio X0, realiza con sus propios medios las obras de albañilería necesarias para la instalación de
la máquina «A». Se abonaron los siguientes importes:
.../...
621
.../...
• Por gastos de personal: 2.000 euros y 1.000 euros por los materiales adquiridos a terceros y
utilizados en las obras.
• Por la reforma eléctrica realizada por la empresa «MAZSA» 1.500 euros.
Se adquirió la máquina «A» a un proveedor nacional, que facturó 14.000 euros, pagándose el 80 por
100 al contado y el resto a seis meses sin recargo alguno. Los honorarios de los técnicos especializados
que realizaron el montaje y pruebas de funcionamiento, ascendieron a 600 euros.
Una vez instalada la máquina, se observa que, por razones de espacio, es preciso trasladarla a otra nave
lo que ha supuesto unos costes adicionales de 1.000 euros, que fueron abonados.
La compra o instalación de la máquina «B» supuso unos costes totales de 13.400 euros, quedando
pendientes de pago 5.400 euros.
El 1-7-X0, ambas máquinas inician su actividad productiva; el sistema de amor- tización que sigue la
empresa es el de cuotas constantes o lineales teniendo en cuenta las siguientes previsiones:
Máquina «A» Máquina «B»
Vida útil ..................................... 6 años 7 años

Valor residual ............................ 1.100 800
Al final del ejercicio X1, antes de que se haya practicado la cuota correspondiente de amortización, unos
peritos han calculado la vida útil de las máquinas, a partir del 31-12-X1, en 2,5 años de la máquina
«A» y 3,5 años de la máquina «B». La diferencia en la vida útil se debe a que, al realizar las
estimaciones, no se tuvieron en cuenta las condiciones ambientales de la nave en la que estaban
ubicadas. Las demás previsiones realizadas se consideran aceptables.
A finales de diciembre del X2, se instaló un dispositivo en la máquina «B» que no sólo disminuye el
nivel de ruidos que provoca sino que también se estima que alarga en tres años la vida útil. El importe
abonado por la compra e instalación del dispositivo ascendió a 1.950 euros.
Realícense en el libro diario de «VALDEMORILLO, SA» las anotaciones contables que procedan en los
años X0, X1, X2 y X3, teniendo en cuenta que el ejercicio social abarca desde el 1 de enero al 31 de
diciembre.
.../...
622
OTRAS OPERACIONES
.../...
Gráficamente:
MÁQUINA «A»
Obras instalación:
• Personal: 2.000
• Materiales: 1.000
• Reforma eléctrica: Traslado máquina a
1.500 otra nave: 1.000
Adquisición: 1-7-X0 31-12-X1 12-X2

14.000
Honor arios técnicos Estimación peritos: vida

montaje y ebas: útil pendiente: 2,5
pru600 años
• Vida útil: 6 años

• Valor residual: 1.100
MÁQUINA «B» Inician su

actividad
Instalación dispositivo:
1.950
Compra e instalación: 1-7-X0 12-X2

13.400
Alarga vida
útil: 3 años
Estimación peritos: vida
útil pendiente: 3,5
años
• Vida útil: 7 años

• Valor residual: 800
.../...
623
.../...
OPERACIONES X0
Por las obras de instalación para la máquina «A», registrará.

sionamientos (602)
1.500 Servicios de profesionales
independientes (623)
x
Posteriormente, adquirió dicha maquinaria, dejando pendiente el 20 por 100 de su importe. Para su
montaje, fue necesario que intervinieran unos técnicos especializados, que facturaron por tal motivo
600 euros, cantidad queincrementará el precio de adquisición, así:
14.600 Maquinaria «A» (2131)

(80% 14.000)

(20% 14.000)
a Acreedores prestación
servicios (410) 600
x
Activaremos los gastos relativos a la instalación, una vez dado de alta el bien, con base en la norma 2.ª 1
de valoración del PGC PYMES:
4.500 Maquinaria «A» (2131)

(731) 4.500
x
Una vez instalada y montada, consideramos que es apta para su normal funcionamiento. Por eso,
los gastos relativos al traslado de la máquina «A» a la otra nave los imputaremos al resultado del
ejercicio, al considerarlos posteriores a su
.../...
624
OTRAS OPERACIONES
.../...
«puesta en condiciones de funcionamiento», según la norma 2.ª 1 de valoración del PGC PYMES.
Por tanto:

x
En cuanto a la máquina «B», el precio facturado por el vendedor, así como su instalación ascendió a
13.400 euros, dejando pendiente parte de tal coste. Regis- trando:
13.400 Maquinaria «B» (2132)

x
A mediados del X0, ambas máquinas inician su actividad productiva, siendo los datosque
tomaremos como referenciaparacalcularsu amortización:
Momento
Previsión Valor Valor Método
Máquina inicio
vida útil amortizable residual amortización
amortización
«A» 6 años 14.600 + 4.500 = 1.100 1-7-X0 Cuota

= 19.100 constante
Con lo cual:
Cuota amortización anual (A = V0 ‒ Vr/n = 19.100 ‒ 1.100/6) ...... 3.000

Amortización ejercicio X0 (6 meses) (3.000/12 meses  6 meses) . 1.500
Momento
Previsión Valor Valor Método
Máquina inicio
vida útil amortizable residual amortización
amortización
«B» 7 años 13.400 800 1-7-X0 Cuota

constante
.../...
625
.../...
Por tanto:
Cuota amortización anual (A = V0 ‒ Vr/n = 13.400 ‒ 800/7)......... 1.800

Amortización ejercicio X0 (6 meses) (1.800/12 meses  6 meses) . 900
Anotando a 31-12, por la imputación correspondiente a la amortización:

máquina «A» (2811) 1.500
máquina «B» (2812) 900
x
OPERACIONES X1
Afinales de este ejercicio, sabemos de la estimación errónea en la vida útil de ambas máquinas. De tal
forma que dicho error motivará el correspondiente ajuste por el efecto acumulado de las variaciones
de los activos y pasivos en el saldo inicial del patrimonio neto del ejercicio más antiguo
presentado:
Máquina «A»
Nosotros registramos como amortización ............................. 1.500

Del ejercicio X0 (6 meses) ........................... 1.500
Cuando deberíamos estar registrando .................................... 2.250
19.100 ‒ 1.100
Nueva cuota anual = = 4.500
1,5 años + 2,5 años
Hasta A partir
31-12-X1 31-12-X1
4 años
Amortización ejercicio X0 (6 meses) (4.500/12 meses  6 meses = 2.250)
Diferencia .................................................................................... 750
que llevaremos al patrimonio neto, anotando:
.../...
626
OTRAS OPERACIONES
.../...
31-12-X1
750 Reservas voluntarias
(113)
máquina «A» (2811) 750
x Mientras
que por la amortización de este ejercicio:
31-12-X1
(2811) 4.500
x
Máquina «B»
Nosotros imputamos como amortización............................... 900

Del ejercicio X0 (6 meses) ........................... 900
13.400 ‒ 800
Nueva cuota anual = = 2.520
1,5 años + 3,5 años
Hasta A partir
31-12-X1 31-12-X1
5 años
Amortización ejercicio X0 (6 meses) (2.520/12 meses  6 meses = 1.260)
Diferencia .................................................................................... 360
que llevaremos al patrimonio neto, anotando:
31-12-X1
360 Reservas voluntarias (113)
máquina «B» (2812) 360
x
.../...
627
.../...
Mientras que por la amortización de este ejercicio:
31-12-X1
(2812) 2.520
x
OPERACIONES X2
Afinales de este año, se produce una mejora en la máquina «B», que amplía su vida útil en tres años, por lo
que con base en la norma 3.ª apartado f) del PGC PYMES:
«Los costes de (...) mejora de los bienes del inmovilizado material serán incorporados al activo como
mayor valor del bien en la medida en que supongan un aumento de su capacidad, productividad o
alargamientodesu vidaútil(…)». Así:
31-12-X2
1.950 Maquinaria «B» (2132)
x
También,yenlamismafecharegistraremoslaamortizacióndeambosactivos.Para lo cual imputamos la

cuantía que calculamos para el ejercicio pasado. Así:
31-12-X2
máquina «A» (2811) 4.500
máquina «B» (2812) 2.520
x
OPERACIONES X3
Veamos lo relativo a la amortización de la máquina «B», ya que se ve modificada

su vida útil por la mejora del año pasado. Así:
.../...
628
OTRAS OPERACIONES
.../...
Valorcontable,previo amortización X3 sin contar la mejora 6.300

Base amortización (13.400 ‒ 800) ................... 12.600
X0: 1.260
X1: 2.520
X2: 2.520
Mejora .......................................................................................... 1.950
Total ............................................................................................ 8.250

Vida útil pendiente (5 años – 2,5 años + 3 años) .......................... 5,5 años
Cálculo de la nueva cuota de amortización:
Nueva cuota anual (8.250/5,5 años) ............................................... 1.500
Registrando por tal motivo:
31-12-X3
máquina «B» (2812) 1.500
x
629
NORMA 22.ª: HECHOS POSTERIORES AL CIERRE
HECHOS POSTERIORES AL CIERRE DEL EJERCICIO
Motivarán en las cuentas anuales, en

función de su naturaleza:
Que pongan de mani-
fiesto condiciones que ya
Deberán tenerse en cuenta para la • Un ajuste
existían al cierre del mismo
formulación de las cuentas • Información en lamemo- ria, o
anuales • Ambos
Cuando los hechos sean de tal

importancia que si no se facilitara
Que pongan de mani-
No supondrán un información al respecto podría
fiesto condiciones que no No
ajuste en las cuentas distorsionarse la capacidad de
existían al cierre del mismo obstante
anuales evaluación de los usuarios de las
cuentas anuales
Se deberá incluir en la memoria

información respecto a la naturaleza
del hecho posterior conjuntamente
con una esti- mación de su efecto o,
en su caso, una manifestación acerca
de la imposibilidad de realizar dicha
estimación
En todo caso, en la formulación de las cuentas anuales, deberá tenerse en cuenta toda la información que afecte a la aplicación del
principio de empresa en funcionamiento
No se aplicará
Cuando los gestores tienen la intención
principio empresa
En de liquidar la empresa o cesar la actividad o
funcionamiento (aun a
consecuencia: cuando no existe una alternativa más realista
posteriori cierre
que hacerlo
ejercicio)
630
OTRAS OPERACIONES
EJEMPLO 13 Lasociedad«ALFA» sevio incursaenunlitigioenelaño X5queoriginó elregistrodela

correspondiente provisión.El6-1-X6seresuelveellitigio
quedando la sociedad obligada al pago de una determinada cuantía.
Coméntese cómo afectaría a las cuentas anuales.
En este supuesto, será necesario ajustar las cuentas anuales del año X6, reflejando un pasivo por el
importe a la que está obligada a pagar.
EJEMPLO 14 La misma sociedad tiene determinados activos financieros a valor razonable con cambio en la
cuenta de «Pérdidas y ganancias». Entre la fecha de
cierre y de formulación se producen variaciones en su valor razonable.
No requiere ajuste ya que las condiciones reseñadas no existían al cierre del ejercicio. No se incluirá
información en la memoria, ya que las variaciones no son relevantes ni afectan a la aplicación del
principio deempresa enfuncionamiento.
EJEMPLO 15 La misma sociedad descubre el 18-1-X6 un error en la contabilización de una operación del
año X5.
Requiere un ajuste, ya que evidencia condiciones que ya existían al cierre del ejercicio.
EJEMPLO 16 La sociedad adquiere el 100 por 100 de «BETA, SA» el 1-2-X6
.../...
631
.../...
No requiere ajuste ya que las condiciones no existían al cierre del ejercicio. Esti-
mamos que al ser un hecho relevante e importante se deberá incluir información en la memoria.
EJEMPLO 17 Nuestra sociedad sufre un incendio el 6-1-X6, destruyendo la práctica

totalidad de las instalaciones.
No requiere ajuste, yaque el hecho surge con posterioridad al cierre. Pero, al ser un hecho relevante, deberá
incluirenla memoriainformaciónrespectoasunaturaleza, conjuntamente con una estimación de su efecto
o, en su caso, una manifestación acerca de la imposibilidad de realizar dicha estimación.
632
CAPÍTULO
CASO PRÁCTICO DE
11 ADAPTACIÓN AL
NUEVO PLAN GENERAL
DE CONTABILIDAD PYMES 2008
ENUNCIADO
La empresa «ILLAS CIES, SA» presenta a 31-12-07 los siguientes saldos relativos
a las cuentas que integran el balance de situación, expresados en unidades monetarias:
Activo Pasivo
Gastos de constitución ....................... 200 Capital social (10.000 tít.) .................. 10.000
Gastos de I+D ...................................... 200 Reserva legal ........................................ 2.000
Derechos sobre bienes en régimen de Reservas voluntarias .......................... 1.000
arrendamiento financiero ................. 2.000 Pérdidas y ganancias.......................... 200
Fondo de comercio ............................. 1.000 Deudas a largo plazo .......................... 2.600
Amortización acumulada del inmo- Impuesto sobre beneficios diferido.. 300
vilizado inmaterial ............................. (1.200) Proveedores ......................................... 500
Terrenos ............................................... 2.000 Proveedores de inmovilizado a corto
Construcciones ................................... 8.000 plazo ..................................................... 3.300
Maquinaria .......................................... 4.480 Acreedores por arrendamiento finan-
Amortización acumulada del inmo- cieroa corto plazo............................... 100
vilizado material ................................. (1.500)
Inversiones financieras permanentes
en capital ............................................. 2.200
Mercaderías ......................................... 300
Provisión de depreciación de merca-
derías .................................................... (50)
Inversiones financieras temporales en
capital ................................................... 1.000
Clientes ................................................ 1.320
Bancos c/c ............................................ 50
Total ..................................................... 20.000 Total ...................................................... 20.000
633
Información complementaria referente al contenido del balance:
• La sociedad se constituyó el 1-1-04.

• La cuenta «Inversiones financieras permanentes en capital» recoge la tenen-
cia de 1.000 títulos de la sociedad «ONS, SA». En tanto que la cuenta
«Inversiones financieras temporales en capital» incluye 500 acciones de
«CORTEGADA, SA». Se sabe que la cotización de ambas sociedades a
fecha 31-12-07 fue:
«ONS» ........................................................... 2,50 um/tít.

«CORTEGADA» .......................................... 2,00 um/tít.
• La sociedad «ILLAS CIES» tiene la intención de vender las acciones de

«CORTEGADA» en el ejercicio 08, decidiendo que las de «ONS» perma-
nezcan en cartera varios ejercicios.
• El fondo de comercio se viene amortizando en 20 años de forma lineal.
• El desglose de la cuenta «Amortización acumulada del inmovilizado inma-
terial» es:
Amortización acumulada fondo de comercio ......... 200

Amortización acumulada derechos arrendamiento
financiero ................................................................. 1.000
Con respecto a esta última, su cálculo se efectúa con base en la vida útil del
ordenador que es objeto del contrato. Así, se está aplicando un porcentaje
del 25 por 10 anual, coeficiente válido a efectos fiscales. Igualmente, y
con base en la legislación vigente, se ha ido registrando el correspondiente
impuesto diferido.
• Respecto a las amortizaciones del inmovilizado material, sabemos:
– Las construcciones se amortizan en 40 años.

– La maquinaria se efectúa en 10 años, de forma lineal.
En ambos casos, se encuentran dentro de los parámetros fiscales.

• El tipo impositivo es del 30 por 100.
634
CASO PRÁCTICO DE ADAPTACIÓN AL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PYMES 2008
Operaciones efectuadas por la sociedad «ILLAS CIES» en el ejercicio 08:
1. Compra a crédito mercancías por valor de 5.000 um. En factura se incluye

un descuento por pronto pago del 4 por 100. IVA 16 por 100.
2. La empresa ha cobrado (1 de enero), al contado, el arrendamiento de unos
locales de su propiedad por valor de 600 um anuales. IVA 16 por 100.
3. En enero recibe una subvención para la adquisición de un ordenador por
importe de 3.000 um. La vida útil del activo es de tres años, establecién-
dose fiscalmente un coeficiente del 25 por 100 anual.
4. En el mismo mes, se ejercita la opción de compra del contrato de arren-
damiento financiero, pagándose su importe.
5. El 1 de marzo, nuestra sociedad lleva a cabo una ampliación de capi-
tal, sin derecho preferente de suscripción para recibir una aportación no
dineraria de un terreno, cuyo valor razonable es de 1.320 um. Para ello
se emitieron los títulos necesarios al valor teórico que se desprende del
balance a 31-12-07; la inscripción en Registro Mercantil se efectuó a
comienzos de abril.
6. Vende mercancías al contado por valor de 12.000 um. Se incluye en
factura un descuento comercial del 2 por 100 así como otro adicional
del 4 por 100 sobre el líquido resultante. IVA 16 por 100.
7. Los gastos de transporte que correspondieron a la operación de venta
anterior ascendieron a 82,60 um más el 16 por 100 de IVA cobrados por
bancos.
8. Vende a comienzos de julio por 300 um una máquina que estaba contabi-
lizada por 480 um y amortizada en una cuantía de 48 um (a 1-1-08). IVA
de la operación 16 por 100, cobrado al contado. El resto se deja aplazado
a dos años, aplicándose un interés compuesto del 4 por 100 anual.
9. El 15 de septiembre uno de los clientes que tenía un saldo por valor de 100 um
se considera de difícil realización, ante lo cual «ILLAS CIES» anota el corres-
pondiente deterioro mediante un sistema individualizado.
10. Nuestra sociedad suscribe el 1-10-08 un contrato de arrendamiento finan-
ciero para la utilización de una maquinaria cuyo valor razonable es de
2.500 um. La empresa acepta dos pagos de igual cuantía con vencimiento
anual y por un total de 1.353,85 um cada uno más el IVA correspondiente
del 16 por 100. La opción de compra (no incluida en los pagos anteriores)
635
se establece en 100 um. La vida útil estimada del bien es de cinco años,
sin valor residual al cabo de los mismos. Fiscalmente el coeficiente en
tablas es del 20 por 100.
El contrato suscrito con la entidad bancaria incluye el siguiente cuadro
(tipo de interés operación, 8%):
Capital
Período Fecha Pagos Intereses Amortiz.
pendiente
0 1-10-08 2.500,00
1 31-10-09 1.353,85 200,00 1.153,85 1.346,15
2 31-10-10 1.353,85 107,70 1.246,15 100,00
Total ................................ 2.707,70 307,70 2.400,00
11. Se distribuye el resultado del ejercicio según ley, repartiendo el máximo

dividendo posible.
12. Operaciones realizadas a final de año:
• Se amortiza el inmovilizado material.

• Los gastos de I+D se amortizan a razón de 50 um cada ejercicio. Fis-
calmente, se deduce la totalidad al ser susceptible de libertad de amor-
tización. El valor recuperable del fondo de comercio es de 900 um.
• El valor de las existencias finales asciende a 800 um. Se constata que
el valor neto realizable de las existencias finales es de 750 um.
• Se estima que el crédito por la venta del inmovilizado va a sufrir un
retraso en el cobro de seis meses.
• Otras operaciones en esta fecha.
SE PIDE:
a) Balance de apertura a 1-1-08 aplicando para su confección los criterios establecidos en la

disposición transitoria primera del Real Decreto por el que se aprueba el PGC
PYMES.
b) Registro de las operaciones del año 08, la cotización unitaria de las acciones al cierre
de ejercicio es de:
636
«ONS» .......................................................... 2,60 um/tít.

«CORTEGADA» ......................................... 2,10 um/tít.
c) Regularización contable y liquidación del IVA(suponiendo resumen anual).

d) Liquidación y registro contable del impuesto sobre beneficios. Las deducciones
aplicablesaesteejercicioasciendena297,50um.
e) Confeccionar las cuentas anuales de 08.
SOLUCIÓN
a) Balance de apertura a 1-1-08
A los efectos de confeccionar el balance de apertura, seguiremos lo establecido en la

disposición transitoria primera del Real Decreto que aprueba el PGC PYMES. Así, nos
comenta que el estado: «(…) se elaborará de acuerdo con las siguientes reglas:
• Deberán registrarse todos los activos y pasivos cuyo reconocimiento exige el PGC
PYMES.
• Deberán darse de baja todos los activos y pasivos cuyo reconocimiento no está
permitido por el PGC PYMES.
• Deberán reclasificarse los elementos patrimoniales en sintonía con las definiciones
y los criterios incluidos en el PGC PYMES.
• La empresa podrá valorar todos los elementos patrimoniales que deban incluirse
en el balance de apertura, conforme a los principios y normas vigentes con anterioridad
a la entrada en vigor de la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la
legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base
en la normativa de la Unión Europea, salvo los instrumentos financieros que se valoren
por su valor razonable.
Si la empresa decide no hacer uso de esta opción anterior, valorará todos sus ele-
mentos patrimoniales de conformidad con las nuevas normas establecidas en el presente
real decreto».
Nos sigue diciendo que la contrapartida de estos ajustes será una partida de
reservas.
637
Por tanto:
Daremos de baja todos los activos y pasivos cuyo reconocimiento no está permitido
en el PGC PYMES.
Este es el caso de los gastos de constitución. En la fecha en que nos encontramos

(1-1-08), han pasado ya cuatro años completos desde la constitución de la empresa (1-1-04),
quedando un solo ejercicio para la amortización de los gastos de constitución, anotando:
1-1-08
200 Reservas adaptación
PGC PYMES (113X)
a Gastos de constitución
(200) 200
x
En la liquidación del Impuesto de Sociedades del 08, tendremos en cuenta lo esta-

blecido en la disposición adicional octava de la Ley 16/2007, de 4 julio, de reforma mer-
cantil en materia contable, en su apartado 1.7 (nueva redacción art. 19 del TRLIS): «(…)
No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en
la cuenta de "Pérdidas y ganancias" o en una cuenta de reservas si así lo establece una
norma legal o reglamentaria (…)». Lo cual significa que a la hora de liquidar el impuesto
tendremos una minoración en el gasto del impuesto corriente por importe de 200, al ser
este deducible por haber sido imputado a una cuenta de reservas.
En el balance se incluye la amortización del fondo de comercio. Su registro y valo-

ración no se recogen en el PGC PYMES, pero el Real Decreto por el que se aprueba este
Plan, nos indica que: «(…) si una empresa (…) realiza operaciones que no están especí-
ficamente recogidas en él (refiriéndose al PGC PYMES) habrá de remitirse a las normas
o a los apartados específicos del PGC que contengan los criterios de registro, valoración
y presentación de dichas operaciones, con la excepción de los relativos a activos no
corrientes y grupos enajenables de elementos mantenidos para la venta (…)».
Así en la norma 6.ª de valoración del PGC, apartado c) nos dice que el fondo de
comercio no se amortizará. Igualmente en la disposición transitoria primera del Real
Decreto por el que se aprueba el PGC, en su punto 4 d), apartado 6.º nos dice: «La
amortización acumulada del fondo de comercio se dará de baja contra el propio fondo
de comercio (…)». Por tanto:
638
1-1-08
200 Amortización acumu-
lada del inmovilizado
inmaterial (281)
a Fondo de comercio
(213) 200
x
Con respecto a la deducibilidad fiscal, la Ley 16/2007, en su disposición adicional

octava da una nueva redacción al artículo 12 del TRLIS, el cual en su punto 6 nos dice:
«Será deducible el precio de adquisición originario del inmovilizado intangible corres-
pondiente a fondos de comercio, con el límite anual máximo de la veinteava parte de su
importe, siempre que se cumplan los siguientes requisitos (…).
(…)
c) Que se haya dotado una reserva indisponible, al menos, por el importe fiscalmente
deducible, en los términos establecidos en la legislación mercantil (…).
Esta deducción no está condicionada a su imputación contable en la cuenta de
"Pérdidas y ganancias". Las cantidades deducidas minorarán, a efectos fiscales, el valor
del fondo de comercio (…)».
Con lo cual, en nuestro caso podremos deducir:
Precio adquisición
originario fondo comercio
Deducción por fondo de comercio = =
20 años
1.000
= = 50 um
20 años
Y a la hora de distribuir el resultado, tendremos en cuenta la dotación a una reserva

de carácter indisponible.
Deberemos reclasificar los elementos patrimoniales en sintonía con las definiciones

y los criterios incluidos en el PGC PYMES. En consecuencia:
Con respecto a las inversiones en «ONS» y «CORTEGADA» y las existencias ano-

taremos:
639
1-1-08
a largo plazo en instru-
(250)
(540)
50 Provisión depreciación
de existencias (390)
permanentes en capital
(250) 2.200
temporales en capital
(540) 1.000
mercaderías (390) 50
x
Las acciones de «ONS» se reclasificarán en la cartera de «Activos financieros a

coste» y las de «CORTEGADA» en «Activos financieros mantenidos para negociar», al
tener «ILLAS CIES» el propósito de venderlas en el corto plazo.
En cuanto a su valoración, la disposición transitoria primera del Real Decreto que

aprueba el PGC PYMES nos dice que: «(…) la empresa podrá optar por valorar todos
los elementos patrimoniales que deban incluirse en el balance de apertura conforme a los
principios y normas vigentes con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley 16/2007, de
4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para
su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea, salvo los
instrumentos financieros que se valoren por su valor razonable.
Comparamos a 1-1-08:
640
Valor
Precio mercado
contable
«ONS» ................................. 2.200 1.000tít. 2,50um/tít. =2.500
«CORTEGADA» ................ 1.000 500 tít.  2,00 m/tít. = 1.000
No dotando corrección valorativa en las acciones de «ONS», al ser el precio de

mercado superior al valor contable. En las acciones de «CORTEGADA» no existe ajuste
en la valoración a valor razonable al coincidir la cotización con el valor contable.
Esta valoración se mantendrá por «ILLAS CIES» a comienzos del 08, al no optar
por valorar los elementos patrimoniales de conformidad con las nuevas normas incluidas
en la segunda parte del «PGC PYMES».
Respecto al contrato de leasing, mantiene las siguientes cuentas abiertas:
217, «Derechos sobre bienes en régimen de arrenda-

miento financiero» ........................................................ 2.000
281, «Amortización acumulada del inmovilizado in-
material» ....................................................................... 1.000
(Anualmente: 25% 2.000 = 500; han pasado dos años)
528, «Acreedores arrendamiento financiero a corto plazo» 100

(Correspondiente a la opción de compra)
A efectos fiscales, la empresa viene anotando un impuesto diferido:
Contablemente Fiscalmente
Diferencias
Período Impuesto diferido
Amortización Amortización temporales
técnica financiera
06 500* 1.000** ‒ 500  500  0,30 = 150

07 500 1.000 ‒ 500  500  0,30 = 150
08 500 0 + 500  500  0,30 = 150 (empieza revertir)
… …. …. …. …
* Amortización: 0,25  2.000 = 500.

** Deducibilidad: 2  0,25  2.000 = 1.000 (suponiendo el tope máximo).
641
479, «Impuesto sobre beneficios diferido» (ejercicios

06 y 07) (150 + 150) ........................................................ 300
Según la norma 7.ª de valoración del PGC PYMES, en las operaciones de arrenda-
miento financiero, reconoceremos un activo según su naturaleza (material o intangible).
Por lo que reclasificaremos la partida dando de alta el ordenador objeto del contrato, así
como la amortización acumulada del inmovilizado material; igualmente, redenominare-
mos el pasivo por impuesto diferido:
1-1-08
2.000 Equipos para procesos
de información (217)
1.000 Amortización acumu-
inmaterial (281)
300 Impuesto sobre benefi-
cios diferido (479)
a Derechos sobre bienes
en régimen de arrenda-
miento financiero (217) 2.000
a Amortización acumu-
material (281) 1.000
temporarias imponi-
bles (479) 300
x
Con las anotaciones anteriores, así como todos aquellos ajustes derivados de las
denominaciones y codificación de acuerdo con el nuevo PGC PYMES, tendremos el
balance de apertura:
642
BALANCE DE APERTURA A 1-1-08
Investigación (200) ............................. 200 Capital social (100) (10.000 tít.) ......... 10.000
Fondo de comercio (204) ................... 800 Reservas legal (112) ............................ 2.000
Terrenos (210) ...................................... 2.000 Reservas voluntarias (113) ................. 1.000
Construcciones (211) ......................... 8.000 Reservas adaptación PGC PYMES
Maquinaria (213) ................................ 4.480 (113X) ................................................... (200)
Equiposprocesos información (217) 2.000 Resultados del ejercicio (129) ........... 200
Amortización acumulada del inmovilizado Deudas a largo plazo (171) ............... 2.600
material (281)........................ (2.500) Pasivo por diferencias temporales
Inversiones financieras a largo plazo en imponibles(479).................................. 300
instrumentos de patrimonio (250) 2.200 Proveedores (400) ............................... 500
Mercaderías (300) ............................... 300 Proveedores de inmovilizado a corto
Deteriorodel valorde lasmercaderías plazo (523) ............................................ 3.300
(390) ...................................................... (50) Acreedores arrendamiento financiero
Inversiones financieras temporales en a corto plazo (524) .............................. 100
instrumentos de patrimonio (540) ... 1.000
Clientes (430) ....................................... 1.320
Bancos c/c (572) ................................... 50
Total activo ......................................... 19.800 Total patrimonio neto y pasivo ....... 19.800
b) Registro operaciones 08
1. Compra de mercancías. Se incluye un descuento por pronto pago.
La norma 12.ª 1.1 del PGC PYMES nos comenta que en el precio de adquisición de las
existencias: «(…) incluye el importe facturado por el vendedor después de deducir cualquier
descuento, rebaja en el precio u otras partidas similares (…)». Por tanto, en nuestro caso:
4.800 Compra de mercade-

rías (600)
(5.000 – 4% 5.000)
soportado (472)
(16% 4.800)
a Bancos c/c (572) 5.568
x
643
2. Ingresos por arrendamientos.
«ILLAS CIES» cobra el importe anual de un alquiler correspondiente a unos locales

de su propiedad:

a Ingresos por arrenda-
mientos (752) 600
(16% 600)
3. Subvención para adquirir un ordenador.
Recibe el importe de la subvención, para financiar la adquisición del ordenador:
3.000 Bancos c/c (572)

a Subvenciones oficiales
de capital (130) 3.000
x
Es una subvención de carácter monetario, que se valorará por el valor razonable

del importe concedido (norma 18.ª 1.2 de valoración del PGC PYMES). A efectos de su
imputación a resultados, como su fin es la adquisición de un inmovilizado material, se
imputará como ingreso del ejercicio en proporción a la dotación a la amortización efec-
tuada en ese período para este activo (apartado 1.3 de la mencionada norma).
Por el efecto impositivo asociado a la subvención:
900 Subvenciones oficiales

de capital (130)
(30% 3.000)
temporarias imponi-
bles (479) 900
x
644
Así en la quinta parte del PGC PYMES en el movimiento de la cuenta 130, se nos
comenta que esta se cargará: «(…) por el gasto por impuesto diferido asociado a la sub-
vención registrada directamente en el patrimonio neto, con abono a la cuenta 479».
Es decir, eliminamos del patrimonio neto la parte que se considera una obligación
relacionada con el impuesto por el ingreso que imputaremos en el resultado, cuantificado
en forma de cuota.
Fiscalmente, la subvención originará una diferencia temporaria, tal y como se esta-

blece en el apartado 2.1 de la norma 15.ª de valoración del PGC PYMES: «(…) los
derivados de los ingresos y gastos registrados directamente en el patrimonio neto que
no se computan en la base imponible, como sucede con las subvenciones, donaciones y
legados recibidos de terceros no socios, siempre que los mismos difieran de los atribuidos
a efectos fiscales (…)».
Por la adquisición del ordenador:
3.000 Equipos para procesos

de información (217)
soportado (472)
(16% 3.000)
a Bancos c/c (572) 3.480
x
4. Ejercicio de la opción compra.
Nuestra empresa realiza el último pago del contrato suscrito hace un par de años,
anotando:
100 Acreedores por arren-

damiento financiero a
corto plazo (524)
soportado (472)
x
645
Con ello, «ILLAS CIES» adquiere la propiedad del activo, no siendo necesaria
la reclasificación al haberse realizado esta a comienzo de ejercicio en la adaptación al
nuevo PGC PYMES.
5. Ampliación de capital con aportación no dineraria.
Según la norma 2.ª 1.4 del PGC PYMES, «Los bienes de inmovilizado recibidos en
concepto de aportación no dineraria de capital serán valorados por su valor razonable en
el momento de la aportación». Por tanto, en nuestro caso dicho valor será de 1.320 um.
Con objeto de saber cuántas acciones emitirá «ILLAS CIES» para recibir tal apor-
tación, calcularemos su valor teórico que será el de emisión. Así:
Patrimonio neto 13.200

Valor teórico = = = 1,32 um
Número acciones 10.000
Con patrimonio neto:
100, «Capital social» .................................................... 10.000

112, «Reserva legal» ..................................................... 2.000
113, «Reserva voluntaria» ............................................ 1.000
129, «Resultados del ejercicio» .................................... 200
Patrimonio neto ............................................................ 13.200
Por tanto:
Valor
terreno 1.320
Número de acciones a emitir = = = 1.000 acciones
Precio 1,32
emisión
Y los registros efectuados por la sociedad ante esta operación:
646
1.320 Acciones o participa-

ciones emitidas (190)
a Capital emitido pen-
diente de inscripción
(194) 1.320
x
Según lo especificado en la quinta parte del PGC PYMES, para el movimiento

de la cuenta 194: «Se abonará por el valor nominal y, en su caso, la prima de emisión
o asunción de las acciones o participaciones emitidas y pendientes de inscripción, con
cargo a la cuenta 190».
Por la recepción del terreno:
1.320 Terrenos y bienes natu-

rales (210)
a Acciones o participa-
ciones emitidas (190) 1.320
x
Cuando nuestra sociedad inscribe la ampliación en el Registro Mercantil (a comien-

zos de abril), anotará:
1.320 Capital emitido pen-

diente de inscripción
(194)
(1.000 tít.  1 /tít.)
a Prima emisión o asun-
ción (110) 320
x
6. Venta de mercancías incluyéndose descuentos en factura.
«Los ingresos procedentes de ventas los valoraremos por el valor razonable de la

contrapartida, recibida o por recibir, derivada de los mismos que, salvo evidencia en con-
647
trario, será el precio acordado de los bienes o servicios, deducido el importe de cualquier
descuento, rebaja en el precio u otras partidas similares que la empresa pueda conceder
(…)» (norma 16.ª de valoración, apartado 1).
Con lo cual, disminuiremos al importe de las mercancías 12.000 euros los descuentos
que «ILLAS CIES» ha efectuado a su cliente:
Importe venta .......................................................... 12.000

(–) Descuento comercial (2% 12.000) ...................... (240)
(–) Descuento adicional sobre liquido anterior .... (470,40)
[4% (12.000 – 240)]
Base imponible ....................................................... 11.289,60

IVA 16% ................................................................. 1.806,34
Total factura ............................................................ 13.095,94
Anotando:
13.095,94 Bancos c/c (572)

(700) 11.289,60
repercutido (477) 1.806,34
x
7. Transportes de las ventas.
La definición de la cuenta 624 nos comenta que en ella «(…) se registrarán, entre
otros, los transportes de ventas». Por tanto:
82,60 Transportes (624)

13,22 Hacienda Pública, IVA
soportado (472)
a Bancos c/c (572) 95,82
x
648
8. Venta maquinaria.
Previamente a la baja del activo, registraremos la amortización que hasta la fecha

debe imputar la empresa (seis meses):
1-7-08
24 Amortización del in-
movilizado material
(681)
[(10% 480/12 meses)  6
meses]
material (281) 24
x
Con lo cual en estos momentos «ILLAS CIES» tiene registrado en cuentas:
213, «Maquinaria» ............................................................. 480

281, «Amortización acumulada del inmovilizado material ... (72)
(Amortización hasta 1-1-08: 48 + amortización hasta fecha: 24)
Valor contable .................................................................... 408
Sin embargo, percibirá por dicho activo 300 um por tanto, anotaremos una pérdida
por (408 – 300 = 108). Así:
300 Créditos a largo plazo

por enajenación de in-
movilizado (253)
48 Bancos c/c (572)
72 Amortización acumu-
intangible (280)
108 Pérdidas procedentes
rial (671)
649
a Maquinaria (213) 480

(16% 480)
Reconoceremos un crédito por el aplazamiento del precio de venta a dos años. Para
su valoración, seguiremos lo establecido en la morma 8.ª 2.1.1 al clasificarse dentro de
la categoría «Activos financieros a coste amortizado». Así, lo valoraremos inicialmente
al coste que equivaldrá al valor razonable de la contraprestación entregada.
En una valoración posterior, nos sigue diciendo la misma norma en su apartado

2.1.2, que se realizará por su coste amortizado, utilizando el «método del tipo de interés
efectivo». El enunciado nos comenta que en la operación de aplazamiento se utiliza un
4 por 100 anual compuesto. Por tanto, determinaremos la asignación del coste financiero
a través del siguiente cuadro:
Cobro Capital Coste

Pagos
Fecha Período financiero amortizado amortizado
(2)
(1) (3) (4)
1-7-08 0 300
1-7-09 1 12 0 – 12 312
1-7-010 2 12,48 0 – 12,48 324,48
Siendo:
(1) = (4)-1  i
(3) = (2) – (1)
(4) = (4)-1 – (3)
9. Clientes: saldo de difícil realización.
Informaremos a nuestra contabilidad de la nueva situación con respecto a este

cliente:
650
100 Clientes de dudoso co-

bro (436)
x
Al mismo tiempo anotaremos el deterioro sufrido por este activo con la información
de que se dispone:

de créditos comercia-
les (694)
a Deterioro de valor de
créditos por operacio-
nes comerciales (490) 100
x
A efectos fiscales compararemos para el pasivo (deterioro valor):
Diferencia
Valor Activo por impuesto
contable diferido
deducible
08 100 0 + 100 100  30% =  30

09 0 100 ‒ 100 100  35% =  30
(revierte)
Fiscalmente, el artículo 12 del TRLIS nos comenta que serán deducibles las pérdidas
por deterioro de los créditos derivadas de las posibles insolvencias de los deudores, cuando
en el momento del devengo del impuesto ocurra (entre otras) que haya transcurrido el
plazo de 6 meses desde el vencimiento de la obligación. Cosa que no ocurre en nuestro
caso (estamos a 15 de septiembre y faltan 3 meses y medio hasta fin de año). Con lo
cual, en este ejercicio la empresa reconocerá un activo por impuesto diferido al surgir
una diferencia temporaria deducible:
651

(4740)
(100  30%)
x
10. Contrato de leasing.
«ILLAS CIES», en el momento inicial registrará un activo de acuerdo con su naturaleza

(en este caso un inmovilizado material) y un pasivo financiero por el mismo importe. Este
será: «(…) el valor razonable del activo arrendado calculado al inicio del mismo, sin incluir
los impuestos repercutibles por el arrendador» (norma 7.ª, apartado 1.2 del PGC PYMES).
Valor razonable del activo arrendado ....................................... 2.500
Por lo que registrará:
1-10-08
to financiero a corto pla-
zo (524) 1.153,85
to financiero a largo pla-
zo (174) 1.346,15
(1.246,15 + 100)
11. Aplicación del resultado.
Con base en el artículo 213 del TRLSA, antes de repartir los dividendos compro-
baremos si se cumplen las atenciones previstas en la ley. Así:
Reserva legal (art. 214 ): se destinará una cifra igual al 10 por 100 del beneficio del
ejercicio, hasta que esta reserva alcance, al menos el 20 por 100 del capital social.
652
Comprobamos que la cantidad en reserva legal, 2.000, coincide con el máximo

establecido:
20% 10.000 = 2.000
Con lo cual, no existe obligación de esta dotación.
Como nuestra sociedad quiere repartir dividendos, estaremos a lo que nos diga el
apartado 3 del artículo 213: «Se prohíbe igualmente toda distribución de beneficios a
menos que el importe de las reservas disponibles sea, como mínimo, igual al importe de
los gastos de investigación y desarrollo que figuren en el activo del balance».
Comprobaremos, por tanto, que las reservas disponibles cubran dichos gastos:
Gastos I+D Reservas disponibles
Gastos I+D ............................................ 200 Reservas voluntarias .......................... 1.000

Total ..................................................... 200 Total ..................................................... 1.000
No siendo necesario incrementar las reservas disponibles.
Igualmente, tendremos en cuenta la obligación de dotar una reserva indisponible

equivalente al fondo de comercio que aparezca en el activo del balance; destinándose a
tal efecto una cifra del beneficio que represente al menos el 5 por 100 del importe del
citado fondo de comercio, artículo 213.4 del TRLSA.
Tendremos en cuenta también que para que el importe que la legislación fiscal nos
permite deducir (veinteava parte del importe originario, 50 um) la reserva que dotemos
alcanzará, al menos, dicho importe.
Por tanto, una vez cubiertas todas las atenciones previstas repartiremos el dividendo.
Así:
200 Resultados del ejercicio

(129)
a Reserva por fondo de
comercio (1143) 50
a Dividendo a pagar (525) 150
x
653
12. Operaciones realizadas a final de año.
Amortización del inmovilizado material
Vida útil-
Valor Cuota amortización 2008
contable porcentaje
Equipos proceso información . (Balance 2.000 25% 25% 2.000 ........................ 500
1-1-08)
Construcciones ......................... 8.000 40 años 8.000/40 años ................... 200

(Balance 1-1-08)
Maquinaria ................................ 4.000 10 años 4.000/10 años ................... 400

(Balance 1-1-08 y punto 8)
Equipos procesos información (Punto 3.000 3 años 3.000/3 años ..................... 1.000
3)
Maquinaria ................................ 2.500 5 años 2.500/5 años = 500 (año)

(Punto 10) Este ejercicio 3 meses:
500/12 meses  3 meses. 125
Total ................................. 2.225
Anotando:
31-12-08
material (281) 2.225
x
¿Qué ocurrirá a efectos fiscales con estos importes?
Compararemos para los distintos activos:
654
Equipos para procesos de información (antiguo leasing):
Diferencia Variación
Pasivo por
Ej. Valor contable Base fiscal temporaria anual
impuesto diferido
imponible diferencias
… … … … …
07 2.000 – 500  2 = 2.000 ‒ 1.000  2 = 0 − 1.000

= 1.000
08 2.000 – 500  3 = 0 ‒ 500 + 500 500  30% =

= 500 =  150
(revierte)
… … … … …
Por lo que registraremos:
31-12-08
(479)
(500  30)
x
Equipos para procesos de información (punto 3).
Diferencia temporaria Activo por

deducible impuesto diferido
08 3.000 –1.000 = 3.000 –25% 3.000 = + 250 250  30% =

= 2.000 = 2.250 =  75
Con lo que anotaremos:
655
31-12-08
(4740)
(250  30%)
x
Maquinaria leasing (punto10).
Temporarias «imponibles» Pasivo

por
Ej. Valor contable Base fiscal Variación
impuesto
Diferencia anual
diferido
diferencias
08 2.500 – 125 = 2.375 2.500 – (2  20% 2.500/ − 125 … 125  30% =

/12 meses)  3 meses = =  37,50
Aplicación tope*
= 2.250
* La amortización fiscal deducible asciende a 1.153,85 (anual), que si lo comparamos con el tope establecido en el TRLIS: 2  20%  2.500 =
1.000, este se mantiene. Por lo que tomaremos este valor en cuenta a la hora de determinar la basefiscal.
Registrando:
31-12-08
37,50 Impuesto diferido
(6301)
temporarias imponi-
bles (479) 37,50
(60.000  35%)
Respecto a los demás elementos del inmovilizado material, no existen diferen-

cias con el ámbito fiscal, al encontrarse la amortización dentro de los límites por esta
establecidos.
656
Operaciones con respecto al inmovilizado intangible
Amortización de los gastos de I+D:
31-12-08
50 Amortización del inmo-
vilizado intangible (680)
a Amortización acumula-
da inmovilizado intan-
gible (280) 50
x
A efectos fiscales, tendremos en cuenta el artículo 11.2 d) del TRLIS, el cual esta-
blece la libertad de amortización para los gastos de I+D activados como inmovilizado
intangible.
Por tanto:
Temporarias
por
Variación impuesto
diferencias
08 200 ‒ 50 = 150 200 ‒ 200 = 0 − 150 … 150  30% =

=  45
Anotando:
31-12-08
45 Impuesto diferido
(6301)
temporarias imponi-
bles (479) 45
x
657
Comprobación deterioro del fondo de comercio:
Para ello, compararemos1:
Valor en libros .................................................................... 800

Importe recuperable .......................................................... 900
Al ser este último superior, no se efectuará corrección valorativa alguna.
Operaciones con existencias
A esta fecha, daremos de baja las existencias iniciales:
31-12-08
300 Variación de existencias
de mercaderías (610)
a Mercaderías (300) 300
x
Y al mismo tiempo, de alta las finales:
31-12-08
800 Mercaderías (300)
de mercaderías (610) 800
x
Comprobaremos, igualmente, si existe un posible deterioro, comparando (apartado

2 de la norma 12.ª de valoración del PGC PYMES).
1 Según la norma 5.ª de valoración del PGC PYMES, los criterios contenidos en las normas relativas al
inmovilizado material se aplicarán a los elementos del inmovilizado intangible.
658
Precio de adquisición existencias ................................. 800

>?
Valor neto realizable ..................................................... 750
Corrección valorativa ................................................... 50
Pero, previamente daremos de baja la correspondiente al ejercicio anterior:
31-12-08
50 Deterioro de valor de
las mercaderías (390)
a Reversión del deterioro
de existencias (793) 50
x
Y por el correspondiente a este:
31-12-08
50 Pérdida por deterioro
de existencias (693)
las mercaderías (390) 50
x
Crédito venta del inmovilizado
Al no realizar el comprador pagos hasta el final de la operación (1-7-10), registra-

remos el derecho derivado de los intereses que fueron devengados en este ejercicio (seis
meses desde julio), imputando el correspondiente ingreso (nos guiaremos por el cuadro
del punto 8):
31-12-08
6 Créditos a largo plazo
por enajenación del in-
movilizado (253)
659
a Ingresos de créditos
(762) 6
[(12/12 meses)  6 meses]
En esta fecha, «(…) deberán efectuarse las correcciones valorativas necesarias siem-
pre que exista evidencia objetiva de que el valor de un crédito (…) se ha deteriorado
como resultado de uno o más eventos que hayan ocurrido después de su reconocimiento
inicial (…)».
Compararemos:
Valor en libros ............................................................... 306

Créditos a largo plazo enajenación inmovilizado: 306
Valor actual de los flujos de efectivo futuros que se esti-
ma van a generar, descontados al tipo de interés efectivo
calculado al momento de su reconocimiento inicial ..... 300
[324,48  (1,04)-2]
Deterioro........................................................................ 6
31-12-08
de créditos a largo pla-
zo (697)
créditos a largo plazo
(298) 6
x
Otras operaciones en esta fecha
• Imputación de la subvención
Esta se realizará en proporción a la amortización efectuada en el período, para el

ordenador que financia. Así:
660
31-12-08
1.000 Subvenciones oficiales
de capital (130)
transferidos al resulta-
do del ejercicio (746) 1.000
x
Y al mismo tiempo por el efecto impositivo de la subvención, iremos dando de baja

el pasivo por impuesto diferido:
31-12-08
temporarias imponi-
bles (479)
a Subvenciones oficiales
de capital (130) 300
(30% 1.000)
• Comprobaremos si existe variación en el valor de los títulos que «ILLAS CIES»

posee en las distintas carteras
Cartera Títulos Valoración posterior
Precio adquisición – Deterioro valor

Activos financieros a coste «ONS»
Activos financieros para negociar «CORTEGADA» Valor razonable
Por tanto, para «ONS», comprobamos si existe deterioro de valor a 31 de diciembre:
Valor en libros ............................................................... 2.200

Importe recuperable
Mayor:
661
• Valor razonable – Costes de venta.

• Valor actual flujos efectivo.
En las inversiones en el patrimonio de empresas que no
sean del grupo, multigrupo o asociadas, como sustituto
del valor actual de flujos de efectivo futuros se utilizará
el valor de cotización del activo (1.000 tít.  2,60 um/tít.) 2.600
Deterioro........................................................................ No existe
En el caso de «CORTEGADA»:
Valor en libros ............................................................... 1.000

Valor razonable (500 tít.  2,10 um/tít.) ............................. 1.050
Beneficio ....................................................................... 50
Registrando:
31-12-08
50 Inversiones financieras
(540)
ción de activos y pasi-
vos financieros por su
valor razonable (763) 50
x
• Operaciones relacionadas con el acuerdo de arrendamiento financiero
Distribuiremos la carga financiera, imputándola al ejercicio en que se devengue,

aplicando el método del tipo de interés efectivo (norma 7.ª 1.2 de valoración):
662
31-12-08
50 Intereses de deudas
(662)
[(200/12)  3 meses]
a Acreedores por arren-
damiento financiero a
corto plazo (524) 50
x
c) Regularización contable y liquidación IVA
1. Liquidación IVA (resumen anual)
Previamente, determinaremos el saldo del IVA soportado y repercutido:
«IVA soportado» «IVA repercutido»
(1) 768,00 96,00 (2)

(2) 480,00 1.806,34 (6)
(3) 16,00 48,00 (8)
(7) 13,22
Saldo deudor = 1.277,22 Saldo acreedor = 1.950,34
Registrando:
31-12-08
1.950,34 Hacienda Pública, IVA
repercutido (477)
soportado (472) 1.277,22
a HaciendaPública,acree-
dora por IVA (4750) 673,12
x
663
2. Cálculo resultado del ejercicio
Daremos de baja las cuentas del grupo 6 y 7 con saldo deudor, teniendo como con-
trapartida la cuenta 129, «Resultados del ejercicio»:
31-12-08
7.495,60 Resultados del ejercicio
(129)
a Compra de mercaderías
(600) 4.800,00
a Transportes (624) 82,60
a Pérdidas procedentes
rial (671) 108,00
a Pérdidas por deterioro
de créditos (694) 100,00
a Amortización del inmo-
vilizado material (681) 2.249,00
a Amortización del inmo-
vilizado intangible (680) 50,00
de existencias (693) 50,00
de créditos a largo pla-
zo (697) 6,00
a Intereses de deudas
(662) 50,00
x
Daremos de baja cuentas del grupo 6 y 7 con saldo acreedor, teniendo como con-
trapartida la cuenta 129, «Resultados del ejercicio»:
31-12-08
600,00 Ingresos por arrenda-
mientos (752)
11.289,60 Venta de mercaderías
(700)
664
500,00 Variación de existen-

cias de mercaderías
(610)
50,00 Reversión deterioro
existencias (793)
6,00 Ingresosdecréditos(762)
1.000,00 Subvenciones, donacio-
nes y legados transfe-
ridos resultados del
ejercicio (746)
50,00 Beneficio valoración
activos y pasivos fi-
nancieros por su valor
razonable (763)
(129) 13.495,60
x
Resultado contable = 13.495,60 – 7.495,60 = 6.000
d) Liquidación y registro Impuesto sobre Sociedades
Por la liquidación del impuesto, calcularemos:
Resultado antes de impuestos ..................................................................... 6.000

± Ajustes:
Amortización gastos de constitución .................................................. (200)
Amortización fondo de comercio ........................................................ (50)
Cliente saldo difícil realización ............................................................ +100
Antiguo leasing (revierte) ...................................................................... +500
Amortización ordenador ....................................................................... +250
Maquinaria-leasing ................................................................................. (125)
Amortización I+D.................................................................................... (150)
.../...
665
.../...
Resultado fiscal .............................................................................................. 6.325

(–) Compensación base imponible negativa ............................................ (0)
Base imponible .............................................................................................. 6.325

 tipo impositivo ..........................................................................................  0,30
Cuota íntegra ................................................................................................. 1.897,50

(–) Deducciones y bonificaciones ................................................................ (297,50)
Cuota líquida ................................................................................................. 1.600

(–) Retenciones y pagos a cuenta ............................................................... (0)
Cuota a pagar ................................................................................................ 1.600
Anotando:
31-12-08
a HaciendaPública,acree-
dora por impuesto sobre
sociedades (4752) 1.600
x
«El gasto (ingreso) por impuesto sobre beneficios comprenderá la parte relativa al
gasto (ingreso) por impuesto corriente y la parte correspondiente al gasto (ingreso) por
impuesto diferido» (apartado 4, norma 15.ª de valoración).
En nuestro caso:
(12) 37,50 30,00 (9) 1.600,00

(12) 45,00 150,00 (12)
75,00 (12)
Saldo acreedor = 172,50 Saldo deudor = 1.600,00
666
Total impuesto sobre beneficios ejercicio (gasto) ........ 1.427,50

Impuesto sobre beneficios (corriente)
(Gasto).......................................................1.600
Impuesto sobre beneficios (diferido)
(Ingreso) .............................................. (172,50)
Ambas cuentas las daremos de baja, quedando el resultado del ejercicio neto del
impuesto:
31-12-08
172,50 Impuestodiferido(6301)
1.427,50 Resultados del ejercicio
(129)
a Impuesto corriente
(6300) 1.600,00
x
e) Confeccionar cuentas anuales 08
Activo 08
A) ACTIVO NO CORRIENTE .................................................................................................... 21.698,00

I. Inmovilizado intangible ....................................................................................................... 950,00
(200) Investigación ................................................................................ 200,00
(20X) Fondo de comercio ...................................................................... 800,00
(280) Amortización acumulada inmovilizado intangible ................ (50,00)
II. Inmovilizado material .......................................................................................................... 18.143,00
(210) Terrenos ....................................................................................... 3.320,00
(211) Construcciones ............................................................................ 8.000,00
(213) Maquinaria ................................................................................... 6.500,00
(217) Equipos proceso información .................................................... 5.000,00
(281) Amortización acumulada inmovilizado material ................... (4.677,00)
.../...
667
Activo 08
.../...
V. Inversiones financieras a largo plazo ................................................................................. 2.500,00
(250) Inversiones financieras a largo plazo en instrumentos de

patrimonio .................................................................................... 2.200,00
(253) Créditos a largo plazo por enajenación de inmovilizado ...... 306,00
(298) Deterioro de valor de créditos a largo plazo .......................... (6,00)
VI. Activos por impuestos diferidos ...................................................................................... 105,00

(4740) Activos por diferencias temporarias deducibles ................... (105,00)
B) ACTIVO CORRIENTE ............................................................................................................ 10.650,12

I. Existencias ................................................................................................................................ 750,00
(300) Mercaderías .................................................................................. 800,00
(390) Deterioro de valor de las mercaderías ..................................... (50,00)
II. Deudores comerciales y otras cuentas a cobrar ............................................................... 1.220,00
1. Clientes por ventas y prestaciones de servicios ............................... 1.220,00 (430) Clientes
........................................................ 1.220,00
(436) Clientes de dudoso cobro .......................... 100,00
(490) Deterioro de valor créditos comerciales . (100,00)
IV. Inversiones financieras a corto plazo ............................................................................... 1.050,00
(540) Inversiones financieras a corto plazo en instrumentos de
patrimonio .................................................................................... 1.050,00
VI. Efectivo y otros activos líquidos equivalentes ............................................................... 7.630,12
(572) Bancos c/c .......................................................................................... 7.630,12
Total activo (A + B) .................................................................................................................... 32.348,12
Patrimonio neto y pasivo 08
A) PATRIMONIO NETO ............................................................................................................. 20.142,50

A.1. Fondos propios ..................................................................................................................... 18.742,50
I. Capital ....................................................................................................................................... 11.000,00
1. Capital escriturado
(100) Capital social ......................................................................... 11.000,00
II. Prima de emisión .................................................................................................................. 320,00
(110) Prima de emisión.................................................................. 320,00
.../...
668
Patrimonio neto y pasivo 08
.../...
III. Reservas .................................................................................................................................. 2.850,00

(112) Reserva legal ......................................................................... 2.000,00
(113) Reserva voluntaria ............................................................... 1.000,00
(113X) Reservas adaptación PGC PYMES ..................................... (200,00)
(1143) Reservas fondo de comercio ................................................ 50,00
VII. Resultado del ejercicio ...................................................................................................... 4.572,50
A.2. Subvenciones, donaciones y legados recibidos ............................................................... (130) 1.400,00
Subvenciones oficiales de capital ....................................... 1.400,00
B) PASIVO NO CORRIENTE ..................................................................................................... 4.778,65

II. Deudas a largo plazo ............................................................................................................ 3.946,15
2. Acreedores por arrendamiento financiero ....................................... 1.346,15
(174) Acreedores arrendamiento financiero a
largo plazo ................................................... 1.346,15
3. Otras deudas a largo plazo ................................................................. 2.600,00 (171) Deudasa
largoplazo ................................. 2.600,00
IV. Pasivo por impuesto diferido ............................................................................................ 832,50
(479) Pasivo por diferencias temporarias imponibles............... 832,50
C) PASIVO CORRIENTE ............................................................................................................ 7.426,97

II. Deudas a corto plazo ............................................................................................................ 4.653,85
2. Acreedores por arrendamiento financiero ....................................... 1.153,85
(524) Acreedores arrendamiento financiero a
corto plazo ................................................... 1.203,85
3. Otras deudas a corto plazo ................................................................. 3.500,00
(523) Proveedores de inmovilizado a corto
plazo ............................................................. 3.300,00
(526) Dividendo activo a pagar ......................... 150,00
IV. Acreedores comerciales y otras cuentas a pagar ............................................................. 2.773,12 1. Proveedores
........................................................................................... 500,00
2. Otros acreedores ................................................................................... 2.273,12
(4750) Hacienda Pública, acreedora por IVA.... 673,12
(4752) Hacienda Pública, acreedora por IS ....... 1.600,00
Total patrimonio neto y pasivo (A + B + C) ........................................................................ 32.348,12
669
(Debe) haber
1. Importe neto de la cifra de negocios ................................................................................ 11.289,60

(700) Ventas de mercaderías ............................................................ 11.289,60
4. Aprovisionamientos ............................................................................................................ (4.300,00)
(600) Compras de mercaderías ....................................................... (4.800,00)
(610) Variación de existencias de mercaderías ............................ 500,00
(693) Pérdida por deterioro de existencias ................................... (50,00)
(793) Reversión del deterioro de existencias ................................ 50,00
5. Otros ingresos explotación ................................................................................................. 600,00
(752) Ingresos por arrendamientos ................................................ 600,00
7. Otros gastos explotación ..................................................................................................... (182,60)
(624) Transportes .............................................................................. (82,60)
(694) Pérdidas por deterioro de créditos ...................................... (100,00)
8. Amortización del inmovilizado ........................................................................................ (2.299,00)
(680) Amortización del inmovilizado intangible ......................... (50,00)
(681) Amortización inmovilizado material .................................. (2.249,00)
9. Imputación de subvenciones de inmovilizado no financiero y otros ........................ 1.000,00
(740) Subvenciones, donaciones y legados transferios a resultados 1.000,00
11. Deterioro y resultado por enajenaciones del inmovilizado ........................................ (671) (108)
Pérdidas procedentes del inmovilizado material ............... (108,00)
A) RESULTADO EXPLOTACIÓN (1 + 2 + 3 + 4 + 5 + 6 + 7 + 8 + 9 + 10 + 11) . 6.000,00
12. Ingresos financieros ............................................................................................................. (762) 6,00

Ingresos de créditos ................................................................ 6,00
13. Gastos financieros ................................................................................................................ (662) Intereses (50,00)
de deudas ................................................................ (50,00)
14. Variación del valor razonable en instrumentos financieros ........................................ (763) 50,00
Beneficios por valoración de instrumentos financieros por
su valor razonable ................................................................... 50,00
16. Deterioro y resultado por enajenaciones en instrumentos financieros ..................... (6,00)
(697) Pérdidas por deterioro de créditos a corto plazo ............... (6,00)
B) RESULTADO FINANCIERO (12 + 13 + 14 + 15 + 16) ............................................... 0,00
C) RESULTADO ANTES DE IMPUESTOS (A + B) ............................................................ 6.000,00
17. Impuestos sobre beneficios ................................................................................................ (1.427,50)

(6300) Impuesto corriente .................................................................. (1.600,00)
(6301) Impuesto diferido ................................................................... 172,50
D) RESULTADO DEL EJECICIO (C + 17) ............................................................................. 4.572,50
670
ESTADO DE CAMBIOS EN EL PATRIMONIO
CASO
Capital (Acciones y Subvencio-
participa- Resultado Otras apor-
Prima de Resultado (Dividendo denles, a
Reservas ciones de en tacioneesjercicios de Totaldonacio-
No emisión ejercicio cuenta) nes y legados
Escriturado patrimonio anteriores socios
exigido recibidos
propios)
… … … … … … … … … … … …
PRÁCTICO
C) SALDO FINAL DEL AÑO 07 10.000,00
I. Ajustesporcambiosde criterios
adaptación alPGC PYMES .... (200,00) (200,00)
D) SALDO AJUSTADO INICIO

08 10.000,00 2.800,00 200,00 13.000,00
671
I. Resultado de la cuenta de
«Pérdidas y ganancias» ......... 4.572,50 4.572,50
II. Ingresos y gastos reconocidos
DE
patrimonio neto ...................... 1.400,00 1.400,00
III. Operaciones con socios o pro-

pietarios ................................... 1.000,00 320,00 50,00 (200,00) 1.170
1. Aumentos de capital ......... 1.000,00 320,00 1.320,00

3. Otras operaciones con socios y
propietarios ............. 50,00 (200,00) (150,00)
III. Otras variaciones del patrimonio neto
ADAPTACIÓN
....................................
E) SALDO FINAL DEL AÑO 08 ..... 11.000,00 320,00 2.850,00 4.572,50 1.400,00 20.142,50
CAPÍTULO
12 EL PATRIMONIO NETO:
FORMA DE CALCULARLO Y
SUS REPERCUSIONES SOBRE
REDUCCIÓN DE CAPITAL,
DISOLUCIÓN Y APLICACIÓN
DEL RESULTADO PYMES
1. DEFINICIÓN. PRESENTACIÓN EN BALANCE
El patrimonio neto constituye la parte residual de los activos de la empresa, una vez
deducidos todos sus pasivos. Incluye las aportaciones realizadas, ya sea en el momento de su
constitución o en otros posteriores, por socios o propietarios, que no tengan la consideración
de pasivos, así como los resultados acumulados u otras variaciones que le afecten (art. 36 del
Código de Comercio1 y apartado 4.º de la primera parte del PGC, marco conceptual).
De cara a su presentación en el balance, el artículo 35 del Código de Comercio1

nos comenta que «En el balance figurarán de forma separada el activo, el pasivo y el
patrimonio neto (...)». Y en este último: «(...) se diferenciarán, al menos, los fondos
propios de las restantes partidas que lo integran».
FONDOS PROPIOS
PATRIMONIO NETO
(PGC PYMES)
SUBVENCIONES, DONACIONES Y LEGADOS RECIBIDOS
1 Según redacción establecida en el artículo Primero Ley 16/2007, de 4 julio, de reforma y adaptación de
la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa
de la Unión Europea (BOE, de 5 de julio de 2007).
673
PATRIMONIO NETO EN EL BALANCE DE PYMES
Notas
Patrimonio neto y pasivo de la 0X 0X-1
memoria
A) PATRIMONIO NETO
A-1) Fondos propios
I. Capital
1. Capital escriturado
2. (Capital no exigido)
II. Prima de emisión
III. Reservas
IV. (Acciones y participaciones en patrimonio pro-
pias)
V. Resultados de ejercicios anteriores
VI. Otras aportaciones de socios
VII. Resultado del ejercicio
VIII. (Dividendo a cuenta)
A-2) Subvenciones, donaciones y legados recibidos
2. PATRIMONIO NETO A EFECTOS DE REDUCCIÓN DE CAPITAL
LA REDUCCIÓN DE CAPITAL EN EL ARTICULADO DEL TEX- TO

REFUNDIDO DE LA LEY DE SOCIEDADES ANÓNIMAS
(MODIFICADO POR LEY 16/2007, DE 4 DE JULIO, DE REFORMA
MERCANTIL EN MATERIA CONTABLE)
Artículo 163. Modalidades de la reducción
• Finalidad de la reducción del capital social:
− Devolución de las aportaciones.
674
EL PATRIMONIO NETO: FORMA DE CALCULARLO Y SUS REPERCUSIONES SOBRE
REDUCCIÓN DE CAPITAL, DISOLUCIÓN Y APLICACIÓN DEL RESULTADO PYMES
− La condonación de dividendos pasivos.

− La constitución o incremento de la reserva legal o voluntaria.
− El restablecimiento del equilibrio entre el capital y el patrimonio neto
de la sociedad, disminuido como consecuencia de pérdidas.
• La reducción del capital tendrá carácter obligatorio, para la sociedad, cuando

las pérdidas hayan disminuido su patrimonio neto por debajo de las dos
terceras partes de la cifra del capital y hubiere transcurrido un ejercicio
social sin haberse recuperado el patrimonio neto. Es decir:
• Patrimonio neto < 2/3 Capital social

• Transcurridounejercicio social sin haber recuperado patrimonio
• La reducción podrá realizarse mediante la disminución del valor nominal

de las acciones, su amortización o su agrupación para canjearlas.
Artículo 164. Requisitos de la reducción
1. La reducción del capital social habrá de acordarse por la junta general con
los requisitos de la modificación de estatutos.
2. El acuerdo de la junta expresará, como mínimo, la cifra de reducción del
capital, la finalidad de la reducción, el procedimiento mediante el cual la
sociedad ha de llevarlo a cabo, el plazo de ejecución y la suma que haya de
abonarse, en su caso, a los accionistas.
3. Cuando la reducción implique amortización de acciones mediante reembolso
a los accionistas y la medida no afecte por igual a todas las acciones, será
preciso el acuerdo de la mayoría de los accionistas interesados, adoptado
en la forma prevista en los artículos 144 y 148.
4. Cuando la reducción tenga por finalidad el restablecimiento del equilibrio
entre el capital y el patrimonio neto de la sociedad disminuido por conse-
cuencia de pérdidas, deberá afectar por igual a todas las acciones en propor-
ción a su valor nominal, pero respetando los privilegios que a estos efectos
hubieran podido otorgarse en los estatutos o en la ley para determinadas
clases de acciones.
675
Artículo 166. Derecho de oposición
• Los acreedores cuyo crédito haya nacido antes de la fecha del último anun-
cio del acuerdo de reducción del capital tendrán derecho de oponerse a la
reducción, hasta que se les garanticen los créditos no vencidos en el momento
de la publicación.
• No gozarán de este derecho los acreedores cuyos créditos se encuentren
adecuadamente garantizados.
• Plazo de ejercitar este derecho: un mes a contar desde la fecha del último
anuncio del acuerdo.
Artículo 167. Exclusión al derecho de oposición
Los acreedores no podrán oponerse a la reducción en estos casos:
• Cuando la reducción del capital tenga por única finalidad restablecer el

equilibrio entre el capital y el patrimonio neto de la sociedad, disminuido
como consecuencia de las pérdidas.
• Cuando la reducción tenga por finalidad la constitución o incremento de la
reserva legal.
• Cuando la reducción se realice con cargo a beneficios o reservas libres, por
vía de amortización de acciones adquiridas por la sociedad a título gratui-
to. En este caso, el importe del valor nominal de las acciones amortizadas
deberá destinarse a una reserva de la que solo será posible disponer con los
mismos requisitos para la reducción de capital social.
Artículo 168. Reducción para compensar pérdidas y para dotar la reserva

legal
• No se podrá disminuir el capital por las pérdidas habidas o constituir e in-

crementar la reserva legal cuando la sociedad cuente con cualquier clase
de reservas voluntarias o cuando la reserva legal, una vez efectuada la
reducción, exceda del 10 por 100 del capital.
• Para que la sociedad pueda repartir dividendos una vez reducido el capital,
será preciso que la reserva legal alcance el 10 por 100 del nuevo capital.
676
Observamos que las modificaciones introducidas por la reforma mercantil en ma-

teria contable afectan a la denominación diversa del patrimonio neto: «patrimo-
nio», «haber», «patrimonio neto contable». De tal manera que ahora lo funden en
una única: «patrimonio neto».
LA REDUCCIÓN DE CAPITAL EN EL ARTICULADO DE LA LEY DE

SOCIEDADES DE RESPONSABILIDAD LIMITADA (MODIFICADO POR LEY
16/2007, DE 4 DE JULIO, DE REFORMA MERCANTIL EN MATERIA
CONTABLE)
Artículo 79. Reducción del capital social
1. La reducción del capital social podrá tener por finalidad la restitución de

aportaciones o el restablecimiento del equilibrio entre el capital y el patri-
monio neto de la sociedad disminuido por consecuencia de pérdidas.
2. Cuando la reducción no afecte por igual a todas las participaciones, será
preciso el consentimiento de todos los socios.
Artículo 80. Reducción de capital social por restitución de aportaciones
1. Los socios a quienes se hubiera restituido la totalidad o parte de sus aporta-

ciones responderán solidariamente entre sí y con la sociedad del pago de las
deudas sociales contraídas con anterioridad a la fecha en que la reducción
fuera oponible a terceros.
2. La responsabilidad de cada socio tendrá como límite el importe de lo per-
cibido en concepto de restitución de la aportación social.
3. La responsabilidad de los socios prescribirá a los cinco años a contar desde
la fecha en que la reducción fuese oponible a terceros.
4. No habrá lugar a la responsabilidad a que se refieren los apartados anteriores,
si al acordarse la reducción se dotara una reserva con cargo a beneficios o
reservas libres por un importe igual al percibido por los socios en concepto
de restitución de la aportación social. Esta reserva será indisponible hasta
que transcurran cinco años a contar desde la publicación de la reducción en
677
el Boletín Oficial del Registro Mercantil, salvo que antes del vencimiento de
dicho plazo hubieren sido satisfechas todas las deudas sociales contraídas
con anterioridad a la fecha en que la reducción fuera oponible a terceros.
5. En la inscripción en el Registro Mercantil de la ejecución del acuerdo, deberá
expresarse la identidad de las personas a quienes se hubiera restituido la
totalidad o parte de las aportaciones sociales o, en su caso, la declaración
del órgano de administración de que ha sido constituida la reserva a que se
refiere el apartado anterior.
Artículo 81. Garantías estatutarias para la restitución de aportaciones
1. Los estatutos podrán establecer que ningún acuerdo de reducción del capital
que implique restitución de sus aportaciones a los socios podrá llevarse a
efecto sin que transcurra un plazo de tres meses a contar desde la fecha en
que se haya notificado a los acreedores.
2. Dicha notificación se hará personalmente, y si ello no fuera posible, por
desconocerse el domicilio de los acreedores, por medio de anuncios que
habrán de publicarse en el Boletín Oficial del Registro Mercantil y en un
diario de los de mayor circulación en la localidad en que radique el domicilio
de la sociedad.
3. Durante dicho plazo, los acreedores ordinarios podrán oponerse a la eje-
cución del acuerdo de reducción si sus créditos no son satisfechos o la
sociedad no presta garantía. Será nula toda restitución que se realice antes
de transcurrir el plazo de tres meses o a pesar de la oposición entablada, en
tiempo y forma, por cualquier acreedor.
4. La devolución de capital habrá de hacerse a prorrata de las respectivas par-
ticipaciones sociales, salvo que, por unanimidad, se acuerde otro sistema.
Artículo 82. Reducción para compensar pérdidas
1. No se podrá reducir el capital para restablecer el equilibrio entre el capital

y el patrimonio neto disminuido por consecuencia de pérdidas, en tanto que
la sociedad cuente con cualquier clase de reservas.
2. El balance que sirva de base a la operación deberá referirse a una fecha
comprendida dentro de los seis meses inmediatamente anteriores al acuerdo
678
y estar aprobado por la junta general, previa su verificación por los audi-
tores de cuentas de la sociedad, cuando esta estuviere obligada a verificar
sus cuentas anuales, y si no lo estuviere, la verificación se realizará por el
auditor de cuentas que al efecto designen los administradores.
El balance y su verificación se incorporarán a la escritura pública de
reducción.
Artículo 83. Reducción y aumento del capital simultáneos
1. El acuerdo de reducción del capital a cero o por debajo de la cifra mínima

legal solo podrá adoptarse cuando simultáneamente se acuerde la transfor-
mación de la sociedad o el aumento de su capital hasta una cantidad igual
o superior a la mencionada cifra mínima. En todo caso habrá de respetarse
el derecho de preferencia de los socios, sin que en este supuesto quepa su
supresión.
2. La eficacia del acuerdo de reducción quedará condicionada, en su caso, a
la ejecución del acuerdo de aumento del capital.
3. La inscripción del acuerdo de reducción en el Registro Mercantil no podrá
practicarse a no ser que simultáneamente se presente a inscripción el acuerdo
de transformación o de aumento del capital, así como, en este último caso,
su ejecución.
Al igual que pasaba con el articulado del Texto Refundido de la Ley de Sociedades
Anónimas, los cambios introducidos por la reforma mercantil en materia contable
afectan a la denominación del «patrimonio».
679
MODELOS DE CONTABILIZACIÓN REDUCCIÓN DE CAPITAL
F a) Por devolución de aportaciones a los socios.

I b) Por condonación de dividendos pasivos pendientes.
N c) Para constituir o aumentar la reserva legal o voluntaria.
A d) Para eliminar pérdidas.
CAPITAL
L e) Para la adquisición de acciones propias para su amor- tización.
SOCIAL
I f) En el caso de no vender las acciones de los morosos.
D
A
D
Aquellos cuyo crédito haya nacido antes de la fecha del último

Derecho de oposición acreedores (art. anuncio de disminución de capital social. No gozarán de este
166) derecho aquellos cuyos créditos estén garantizados.
Casos:
• Cuando la reducción tenga por finalidad reestablecer el
equilibrio entre el capital y el patrimonio neto a consecuencia de
pérdidas.
Exclusión derecho de oposición (art. 167) • Cuando la disminución tenga por finalidad constituir o
aumentar la reserva legal.
• Cuando la disminución se realice con cargo a beneficios o a
reservas libres por vía de amortización de acciones
adquiridas por la sociedad a título gratuito.
680
a) Por devolución de aportaciones a los socios
Esquema de los modelos de contabilización:
• Por la disminución de capital:
Capital social
a Accionistas por acciones
amortizadas
x
• Por la devolución de las aportaciones:
Accionistas por acciones

amortizadas
a Bancos c/c
x
b) Por condonación de los dividendos pasivos pendientes
• Mientras el accionista no desembolse totalmente sus acciones es deudor de

la sociedad.
• La sociedad puede decidir no cobrar esta deuda y disminuir el capital por
la parte del mismo no desembolsada. De tal manera:
Capital social
a Socios por desembolsos

no exigidos
x
c) Para constituir o aumentar la reserva legal
Para ello deberemos tener en cuenta que (art. 168 del TRLSA):
681
• La disminución no podrá realizarse si la sociedad cuenta con cualquier

clase de reservas voluntarias, o cuando la reserva legal una vez efectuada
la reducción exceda del 10 por 100 del capital.
• Para que la sociedad pueda repartir dividendos, una vez reducido el capital,
será preciso que la reserva legal alcance el 10 por 100 del nuevo capital.
• Esquema de los modelos de contabilización:
− Por la disminución de capital, utilizando previamente las reservas

disponibles para incrementar la reserva legal:
Reservas libre disposición

Capital social*
a Reserva legal
* De tal manera que si queremos que se cumpla:
RL1 = 10% CS1
Reserva legal después disminución = 10% del capital social

después reducción.
RL0 + X = 10% (CS0 – DISMINUCIÓN)
Siendo:
DISMINUCIÓN = X – Reservas disponibles

X = Cantidad en que aumentamos la reserva legal
RL0 = Reserva legal antes de la ampliación
CS0 = Capital social antes de la ampliación
x
d) Para eliminar pérdidas
• Este tipo de reducción tiene por objeto reestablecer el equilibrio entre el

patrimonio neto y el capital.
• De tal manera que la reducción del capital tendrá carácter obligatorio, para
la sociedad, cuando las pérdidas hayan disminuido su patrimonio neto por
debajo de las 2/3 partes de la cifra del capital social y hubiera transcurrido
un ejercicio social sin haberse recuperado el patrimonio.
682
• Tendremos en cuenta aquí también el artículo 168 sobre la utilización de

reservas disponibles previamente a la del capital social, así como en aquella
parte de la reserva legal tal que su cuantía después de la reducción sea un
10 por 100 del nuevo capital.
• Esquema de los modelos de contabilización:
− Por la disminución de capital, para compensar pérdidas, utilizando

previamente las reservas disponibles, y la parte correspondiente de
reserva legal:

Reserva legal *
Capital social
a Resultadosnegativosejer-
cicios anteriores
* De tal manera que si queremos que se cumpla:
RL1 = 10% CS1
Reserva legal después disminución = 10% del capital social

después reducción.
RL0 – X = 10% (CS0 – DISMINUCIÓN)
Siendo:
DISMINUCIÓN = Pérdidas – Reservas disponibles − X

X = Cantidad que restamos a la reserva legal
RL0 = Reserva legal antes de la ampliación
CS0 = Capital social antes de la ampliación
− Cuando la reducción sea obligatoria, la cuantía de capital social a

disminuir será la que resulte de comparar el capital primitivo con el
que resulte de la siguiente igualdad:
2
Patrimonio neto =  Capital social → CS1?
3
683
Por tanto:
DISMINUCIÓN = CS0 – CS1
Siendo el asiento tipo similar al ya comentado antes:

Reserva legal
Capital social

a Resultados negativos
ejercicios anteriores
x
e) Por adquisición de acciones propias para su amortización (arts. 74-89)
Esquema modelos contabilización:
• Por la adquisición de acciones propias:
Acciones o participacio-
nes propias en situacio-
nes especiales
Reservas voluntarias
(por los gastos)
a Bancos c/c
x
• Por la amortización de los títulos adquiridos:
Capital social
(número títulos  valor no-
minal)
684
Reservas voluntarias
(por la diferencia)
a Acciones o participacio-
nes propias en situacio-
nes especiales
x
f) Caso de no vender los duplicados de los accionistas morosos
Esquema de los modelos de contabilización:
Capital social
(número títulos  valor no-
minal)
Prima emisión acciones
(número títulos  prima
emisión)
a Duplicado de acciones
(número títulos  precio
emisión)
EJEMPLOS DE REDUCCIÓN DE CAPITAL
EJEM PLO 1 CÁLCULO PATRIMONIO NETO A EFECTOS DE REDUCCIÓN OBLI-

GATORIA DEL CAPITAL SOCIAL
«PUCHU, SA» presenta a cierre del ejercicio X6, entre otras, las siguientes partidas en su balance:
Socios por desembolsos no exigidos ....................................... 70.000

Reservas voluntarias .................................................................. 94.500
Resultados negativos de ejercicios anteriores ........................ 297.500
.../...
685
.../...
Capital social .............................................................................. 787.500

Subvenciones de capital ............................................................ 437.500
Acciones propias ........................................................................ 70.000
Reserva legal ............................................................................... 112.000
Resultados del ejercicio ............................................................. 196.000
Gastos anticipados ..................................................................... 10.500
Dividendo activo a cuenta ........................................................ 35.000
Existe, además, una partida procedente de una deducción de 35.000 euros en la base imponible del
Impuesto sobre Sociedades por creación de empleo que
«PUCHU» periodifica, considerando que es aplicable al ejercicio actual y a los cuatro siguientes.
Determínese el importe hasta el que se podrían incrementar las pérdidas acumuladas sin que nuestra
sociedad incurra en la situación contemplada en el artículo 163 del Texto Refundido de la Ley de
Sociedades Anónimas (sobre la posible reducción obligatoria de su capital social), sabiendo que en la
aplicación del resultado del ejercicio actual no se repartirán dividendos.
Determinaremos, en primer lugar, el importe del patrimonio neto según lo establecido en la reforma
mercantil en materia contable [art. 36.1 c) del Código de Comercio]: «(…) A los efectos de la
distribución de beneficios, de la reducción obligatoria del capital social y de la disolución obligatoria
por pérdidas de acuerdo con lo dispuesto en la regulación legal de las sociedades anónimas y
sociedades de responsabilidad limitada, se considerará patrimonio neto el importe que se califique
como tal conforme a los criterios para confeccionar las cuentas anuales incrementado en el importe del
capital social suscrito no exigido, así como en el importe del nominal y de las primas de emisión o
asunción del capital social suscrito que esté registrado contablemente como pasivo».
Capital social .............................................................................. 787.500

(−) Socios por desembolsos no exigidos ................................. (70.000)
Reserva legal ............................................................................... 112.000
(−) Resultados negativos de ejercicios anteriores .................. (297.500)
(−) Dividendo activo a cuenta .................................................. (35.000)
.../...
686
.../...
(−) Acciones propias .................................................................. (70.000)

Subvenciones de capital ............................................................ 437.500
Ingresos fiscales por deducciones y bonificaciones (perio- dificación)
.................................................................................... 35.000
Patrimonio neto deducido de cuentas anuales ...................... 1.190.000

(+) Importe del capital suscrito y no exigido ........................ 70.000
Patrimonio neto .......................................................................... 1.260.000
De acuerdo con el artículo 163 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anó-
nimas, las pérdidas acumuladas pueden aumentar hasta que el patrimonio neto quede situado en los
2/3 del capital social:
2
(787.500) =525.000
3
Por lo que las pérdidas acumuladas pueden alcanzar la cifra de:
1.260.000 – 525.000 = 735.000
No obstante, la sociedad dispone de un ejercicio social para recuperar el desequi-

librio patrimonial antes de reducir su capital obligatoriamente.
EJEM PLO 2 REDUCCIÓN DE CAPITAL POR DEVOLUCIÓN DE APORTACIONES
«JOSÉ, SA» presenta el siguiente balance de situación:
230.000 Activo no corriente Capital social 100.000

(100 acciones de 1.000 )
10.000 Existencias
60.000 Deudores Reserva legal 10.000
50.000 Efectivo y otros activos lí- Reservas voluntarias 70.000
quidos Deudas a largo plazo 70.000
Deudas a corto plazo 100.000
350.000 Total activo Totalpatrimonionetoypasivo 350.000

.../...
687
.../...
La sociedad acuerda realizar una reducción de capital de 30.000 euros. Contabilícese la
operación descrita.
Anotaremos:

x
Con esta operación también disminuiremos la garantía de los acreedores con la sociedad, por lo que el
artículo 166 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas reconoce su derecho de oposición
cuando su crédito haya nacido antes de la fecha del último anuncio del acuerdo de reducción del capital,
hasta que los créditos les sean garantizados.
Sin embargo, si la sociedad realiza la disminución con cargo a reservas libres o beneficios, los
acreedores no podrán oponerse a esta reducción. Es decir, anota- ríamos:

a Reservas por capital amor-
tizado (1142) 30.000
x
El balance de situación después de las operaciones anteriores es el siguiente:

10.000 Existencias Reserva legal 10.000
60.000 Deudores Reservas voluntarias 40.000
20.000 Efectivo y otros activos lí- Reserva capital amortizado 30.000
quidos Deudas a largo plazo 70.000
Deudas a corto plazo 100.000
320.000 Total activo Totalpatrimonionetoypasivo 320.000
.../...
688
.../...
La sociedad evita el derecho de oposición traspasando 30.000 euros de reservas

disponibles a una reserva indisponible: «Reserva por capital amortizado»; de la cual solo se puede
disponer con los mismos requisitos exigidos para la reducción de capital social.
EJEMPLO 3 REDUCCIÓN DE CAPITAL POR CONDONACIÓN DE DIVIDENDOS

PASIVOS
«LUIS, SA» se constituyó con un capital formado por 100 acciones de valor nominal
1.000 euros. Estas fueron desembolsadas al 50 por 100, acordándose solicitar el siguiente dividendo
pasivo al cabo de dos años. Llegado el momento, se decide disminuir el capital por el citado
dividendo pendiente.
Anotaremos:

(50% 100 títulos  1.000)
a Socios por desembolsos no

exigidos (103) 50.000
x
EJEM LO 4 REDUCCIÓN DE CAPITAL POR RESTABLECIMIENTO DEL PATRIMO- NIO,

DISMINUIDO A CONSECUENCIA DE PÉRDIDAS
«ANTONIO, SA» presenta las siguientes partidas integrantes de su patrimonio

neto con fecha 31-12-X6:
Capital social .............................................................................. 300.000

Reserva legal .............................................................................. 40.000
.../...
689
.../...
Resultados negativos X5 ........................................................... (150.000)

Resultados negativos X6 ........................................................... (20.000)
Patrimonio neto .......................................................................... 170.000
¿Está obligada esta sociedad a reducir su capital social?
Según lo establecido en el artículo 163 del Texto Refundido de la Ley de Socie- dades Anónimas:
«(...) La reducción de capital tendrá carácter obligatorio para la sociedad cuando las pérdidas hayan
disminuido su patrimonio neto por debajo de las 2/3 partes del capital social, y hubiera transcurrido
un ejercicio social sin haberse recuperado el patrimonio neto (...)».
De tal forma que, para el ejercicio X5, comprobaremos (a 31-12-X5):
Patrimonio neto 2/3 Capital social
Capital social ................ 300.000 2/3 Capital social ......... 200.000

Reserva legal ................ 40.000
Resultados(−)X5 ........ (150.000)
Patrimonio netoX5 ..... 190.000 < 2/3 Capital social ......... 200.000
Realizaremos la misma comprobación con datos del ejercicio X6:
Patrimonio neto X6 ...... 170.000 < 2/3 Capitalsocial ......... 200.000
Es decir, ha transcurrido un ejercicio económico sin haberse recuperado el patrimonio, por lo que
«ANTONIO» está obligada a reducir su capital social.
Supongamos que la sociedad no tiene intención de repartir dividendos después de la reducción.

Compensaremos todas las pérdidas utilizando la totalidad de la reserva legal:
.../...
690
.../...
40.000 Reserva legal (112)

(150.000 + 20.000 – 40.000)
a Resultados negativos ejer-
cicio X5 (1210) 150.000
cicio X6 (1211) 20.000
x
EJEM PLO 5 REDUCCIÓN DE CAPITAL POR RESTABLECIMIENTO DEL PATRIMO- NIO,

DISMINUIDO A CONSECUENCIA DE PÉRDIDAS
«CHOLO, SA» presenta las siguientes partidas integrantes de su patrimonio neto con fecha 31-12-X8:
Capital social .............................................................................. 45.000

Reserva legal ............................................................................... 10.000
Resultados negativos ejercicios anteriores ............................. (35.000)
Patrimonio neto .......................................................................... 25.000
¿Está obligada esta sociedad a reducir su capital social?
Comprobaremos lo establecido en el artículo 163 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades

Anónimas:
Patrimonio neto X8 ...... 25.000 < 2/3 Capitalsocial ......... 30.000
Y las pérdidas se vienen acumulando deaños anteriores. Con lo cual, la reducción es obligatoria.
Supongamos que la empresa quiere compensar todas las pérdidas, pero utilizando parcialmente la
reserva legal para que pueda repartir dividendos.
.../...
691
.../...
Para determinar la cuantía máxima de reducción, seguiremos lo dispuesto en el artículo 168 del Texto
Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas: «(...) No se podrá disminuir el capital por pérdidas
habidas (...), cuando la sociedad cuente con cualquier clase de reservas voluntarias o cuando la
reserva legal, una vez efectuada la reducción, exceda del 10 por 100 del capital».
¿De qué clase de reservas dispone la sociedad?
Disponibilidad Cuantía
• Reserva voluntaria ......... Total ...................................... A 5.000

• Reservalegal ................... determinar ....................... X
La reserva legal después de la
reducción tendrá que alcanzar el
10 por 100 del nuevo capital
Total ..................................... 5.000 + X
Para averiguar dicha cuantía (X), que emplearemos en la reducción, plantearemos la siguiente
igualdad:
RL1 = 10% CS1
es decir:
Reserva legal después disminución = 10% Capital social ya disminuido Siendo:
RL0 − X = 10% (CS0 − Disminución)
RL1 CS1
es decir:
Parte a Disminución
Capital
Reserva utilizar de la
social
legal antes ‒ reserva legal = 10% − (Pérdidas − ∑ reservas disponibles)
antes
disminución para la
disminución
disminución
.../...
692
.../...
Sustituyendo:
30.000
10.000 ‒ X = 10%  [45.000 ‒ (35.000 ‒ 5.000 ‒ X)] →

→ 10.000 − X = 10% (15.000 + X) →
→ 10.000 − X = 1.500 + 0,10 X →
X = 7.727,27 (parte de la reserva legal que se emplea)
Por lo que en función a este resultado «CHOLO» anotará:
5.000,00 Reservas voluntarias (113)

7.727,27 Reserva legal (112)
22.272,73 Capital social (100)
(35.000 – 5.000 – 7.727,27)

cicios anteriores (121) 35.000,00
x
Comprobamos que, después de la reducción, la proporción de la reserva legal en

relación con el capital social es la siguiente:
Capital social (45.000 – 22.272,73) ............. 22.727,27

Reserva legal (10.000 – 7.727,27) ............... 2.272,73 = 10% Capital social
EJEM PLO 6 REDUCCIÓN CAPITAL SOCIEDADES LIMITADAS: RESTITUCIÓN DE

APORTACIONES
«JAVIER,SL» tiene un capital formadopor1.000 participacionesde 10 euroscada una, y presenta a 31-

12-X6, entre otras, las siguientes cuentas de su balance:
.../...
693
.../...
Capital social .............................................................................. 10.000

Reserva legal .............................................................................. 2.000
Total patrimonio neto ................................................................ 19.000
La junta general ha aprobado una reducción de capital por restitución de aportaciones a uno de los
socios que tiene 200 participaciones, abonándole el valor teórico de las mismas.
Previamente traspasa todo el resultado del ejercicio a reservas voluntarias. Realícense las
Por el traspaso del resultado:

(129)
a Reservas voluntarias (113) 3.000
x
Sabiendo que el socio cuenta con el 20 por 100 de la participación total, el desembolso que efectuará
«JAVIER» ascenderá a: 20% 19.000 = 3 .800, registrando:

(20% 10.000)
400 Reserva legal (112)

(20% 2.000)

(113)
(20% 7.000)
x
694
EJEM PLO 7 CÁLCULO DEL PATRIMONIO NETO A LOS EFECTOS DE UNA

REDUCCIÓN DE CAPITAL OBLIGATORIA (ART. 163 DEL TRLSA)
La sociedad «PRESTIGE, SA» presenta a 31-12-X2 el siguiente balance de situación:

300.000 Activo corriente (600.000 acciones)
Reserva legal 130.000
Reservas voluntarias 10.000
Resultados negativos ejer-
cicios anteriores (600.000)
Subvenciones oficiales de
capital 60.000
Donaciones inmovilizado
material 80.000
Prima emisión de acciones 40.000
Ingresos por deducciones
y bonificaciones a distri-
buir en varios ejercicios 60.000
Resultados del ejercicio (80.000)
Pasivopor diferencia tem-
poraria imponible 60.000
Pasivo corriente 440.000
Total patrimonio neto y

800.000 Total activo pasivo 800.000
Las cifras de capital social y reservas no se han modificado desde hace un año. Los resultados
negativos llevan en balance más de un ejercicio. En el año X2, se han traspasado al resultado del
ejercicio las siguientes cuantías:
Por subvenciones de capital ..................................................... 6.000

Por donaciones del inmovilizado material ............................. 8.000
Por deducciones y bonificaciones a distribuir en varios ejer-
cicios ............................................................................................ 4.000
.../...
695
.../...
a) ¿Está obligada la sociedad «PRESTIGE, SA» a reducir su capital?

b) Realícense la reducción del capital social y la compensación de pérdidas (incluidas las del
ejercicio actual), utilizando parcialmente la reserva legal para que la empresa pueda repartir
dividendos, y de modo que el patrimonio contable sea igual a los 2/3 del capital social.
c) Realícense la reducción del capital social y la compensación de todas las pér- didas (incluidas las
del ejercicio actual), utilizando parcialmente la reserva legal, para que la empresa pueda
repartir dividendos.
Nota. El tipo impositivo al que está sometida la sociedad es del 30 por 100.
a) ¿Está obligada a reducir su capital?
Según lo establecido en el artículo 163 del Texto Refundido de la Ley de Socie- dades Anónimas:
«(...) La reducción de capital tendrá carácter obligatorio para la sociedad cuando las pérdidas hayan
disminuido su patrimonio neto por debajo de los 2/3 del capital social, y hubiera transcurrido un
ejercicio social sin haberse recuperado el patrimonio neto (...)».
De tal forma que, para el ejercicio X1, comprobaremos (a 31-12-X1):
Capital social 1 ............. 600.000 2/3 Capital social ......... 400.000

Reserva legal 1 .............. 130.000
Prima de emisión de
acciones ......................... 40.000
Reservas voluntarias 1 10.000
Resultados negativos 2 (600.000)
Fondos propios ........... 180.000

(+)Subvencionescapital3 + 64.200
(+) Donaciones inmovilizado
material 4.............. + 85.600
(+) Ingresos deducciones
y bonificaciones a dis-
tribuir en varios ejerci-
cios 5 .............................. + 64.000
Patrimonio neto .......... 393.800 < 2/3 Capital social ......... 400.000
.../...
696
.../...
1 Las cifras del capital y las reservas no se vieron modificadas entre el X1 y el X2.
2 Los resultados negativos llevaban más de un ejercicio.
3 La cuantía de la subvención de capital a finales del ejercicio X1 será la resultante de sumar:
Subvención a 31-12-X2 + Subvención imputada neta del impuesto =
= 60.000 + 6.000  0,70 = 64.200
4 Según el PGC, la empresa receptora de una donación de carácter no monetario o en especie se valorará por el
valor razonable del bien recibido, referenciado al momento de su reconocimiento (norma 18.ª 1.2 de valoración).
Su registro se contabilizará al igual que la subvención, como un ingreso directamente imputado al patrimonio
neto. Por ello, al igual que la subvención, la incorporamos como mayor valor del patrimonio. Así:
La cuantía que incluiremos para el cálculo del patrimonio neto en el X1 será:
Donaciones a 31-12-X2 + Donaciones traspasadas a resultados ejercicio X2 neta de impuesto = 80.000 +
8.000  0,70 = 85.600
5 Podrán ser objeto de periodificación las deducciones y bonificaciones, correlacionándose con la depreciación del
activo que motivó las mismas (norma 3.ª, apartado 4 de la Resolu- ción del ICAC, 9 de octubre de 1997,
modificada por la Resolución del ICAC, 15 de marzo de 2002). De esta manera, podemos determinar el saldo de
esta cuenta en el ejercicio X1 si sumamos:
Ingresos por deducciones a distribuir en varios ejercicios 31-12-X2 + Ingresos traspa- sados a resultados
ejercicio X2 = 60.000 + 4.000 = 64.000
Realizaremos la misma comprobación con datos del ejercicio X2:

Reserva legal ................ 130.000
Prima de emisión de acciones
......................... 40.000
Reservas voluntarias ... 10.000
Resultados negativos ejercicios
anteriores ..... (600.000)
Fondos propios ........... 100.000
(+) Subvenciones capital + 60.000
(+) Donaciones inmovilizado
material ............. + 80.000
(+) Ingresos deducciones y
bonificaciones a distribuir en
varios ejercicios + 60.000
.../...
697
.../...
Luego «PRESTIGE» estará obligada a reducir su capital social, pues ha transcurrido un ejercicio sin haber
recuperado el patrimonio.
b) Reducción capital, para que el patrimonio contable sea igual a los 2/3 del
capital social
Es decir, tiene que cumplirse:
2
Patrimonio neto = Capital social
3
Sustituyendo:
2
300.000 = X → X (capital social) = 450.000 3
Esta será la nueva cifra del capital social después de la reducción. Si la empresa desea repartir
dividendos una vez efectuada esta, seguiremos lo dispuesto en el artículo 168.4 de la Ley de
Sociedades Anónimas: «Para que la sociedad pueda repartir dividendos una vez reducido el capital,
será preciso que la reserva legal alcance el 10 por 100 del nuevo capital». Con lo cual, la reserva legal
después de la reducción:
Reserva legal = 10% 450.000 = 45.000
Elaboraremos un cuadro donde se expongan las cuantías que emplearemos de cada una de las
partidas para esta disminución, considerando aquellas reservas de carácter voluntario que posea la
empresa (art. 168.1 de la LSA):
Importe Importe
Partida que aplicaremos antes Utilizaremos después
reducción reducción
Capital social ....................................... 600.000 150.000 450.000

Reserva legal ....................................... 130.000 85.000 45.000
Prima de emisión de acciones .......... 40.000 40.000 −
Reservas voluntarias .......................... 10.000 10.000 −
Total importe disponible ............................................. 285.000
.../...
.../...
698
.../...
.../...
Pérdidas a compensar
Resultados negativos ejercicios ante-

riores .................................................... 600.000 285.000 315.000
Resultados del ejercicio ..................... 80.000 − 80.000
Total importe a compensar .......................................... 285.000
Anotando:

40.000 Prima emisión acciones
(110)
cicios anteriores (121) 285.000
x
Si en estos momentos calculamos elimporte del patrimonio neto ylo comparamos con los 2/3 del
capital social, tenemos:

Reserva legal ................ 45.000
anteriores ..... (315.000)
Fondos propios ........... 100.000

(+) Donaciones inmovi-
lizado material.............. + 80.000
(+) Ingresos deducciones y
bonificaciones a distribuir en
varios ejercicios + 60.000
Patrimonio neto .......... 300.000 = 2/3 Capital social ......... 300.000

.../...
699
.../...
c) Reducción capital para compensar todas las pérdidas (utilizando parcialmente

la reserva legal, para que la empresa pueda repartir dividendos)
Para determinar la cuantía máxima de reducción, seguiremos lo dispuesto en el artículo 168 del Texto
Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas: «(...) No se podrá disminuir el capital por pérdidas
habidas (...), cuando la sociedad cuente con cualquier clase de reservas voluntarias o cuando la
reserva legal, una vez efectuada la reducción, exceda del 10 por 100 del capital».
• Reserva voluntaria ......... Total ...................................... 10.000

• Primaemisiónde acciones Total ...................................... 40.000
• Reservalegal ................... A determinar ....................... X
Total ..................................... 50.000 + X
Para averiguar dicha cuantía (X), que emplearemos en la reducción, plantearemos la siguiente
igualdad:
RL1 = 10% CS1
es decir:
RL1 CS1
es decir:
.../...
700
.../...
Capital
social
antes
disminución
disminución
Sustituyendo:
630.000
130.000 ‒ X = 10%  [600.000 ‒ (680.000 ‒ 50.000 ‒ X)] →

→ 130.000 − X = 10% (− 30.000 + X) →
→ 130.000 − X = ‒ 3.000 + 0,10 X →
X = 120.909 (parte de la reserva legal que se emplea) Por lo que en
función a este resultado, «PRESTIGE» anotará:

40.000 Prima emisión acciones
(110)
(680.000 – 50.000 –
− 120.909)
a Pérdidas y ganancias (129) 80.000
x
Comprobamos que después de la reducción la proporción de la reserva legal en relación con el

capital social es la siguiente:
Capital social (600.000 – 509.091) ............ 90.909

Reserva legal (130.000 – 120.909) .............. 9.091 = 10% Capital social
701

REDUCCIÓN DE CAPITAL OBLIGATORIA (ART. 163 DEL TRLSA).
PARÁMETROS NEGATIVOS: ACCIONES PROPIAS
El balance de situación de «VAN MAL, SA» es el siguiente en miles de euros:
Inmovilizado intangible ......... 10.000 Capital social ............................ 60.000

Inmovilizado material ............ 30.000 Reserva legal ............................ 8.000
Existencias ................................ 5.000 Acciones propias ..................... (5.000)
Deudores .................................. 7.000 Reservas voluntarias ............... 27.000
Efectivos y otros activos lí- Resultado negativo ejerci-
quidos ....................................... 10.000 cicio ........................................... (40.000)
Pasivo no corriente .................. 4.000
Pasivo corriente ....................... 8.000
Total activo .............................. 62.000 Total patrimonio neto y pasivo 62.000
La sociedad decide eliminar todas las pérdidas acumuladas mediante una reduc- ción de capital,
cumpliendo todos los requisitos exigidos al respecto por el Texto Refundido de la Ley de
Sociedades Anónimas.
a) Contabilícese la operación, decidiendo utilizar la totalidad de la reserva legal.

b) Contéstese, razonando la respuesta, si la reducción de capital es obligatoria.
c) ¿Cuál sería el importe máximo en que se puede reducir el capital si se pre- tenden distribuir
beneficios en el futuro?
a) Reducción de capital, para compensar pérdidas utilizando la totalidad de la

reserva legal
Anotaremos:
.../...
702
.../...
(40.000 – 27.000 – 8.000)
x
Después de la reducción, «VAN MAL» tendrá la siguiente composición de su patrimonio:
Capital social (60.000 – 5.000) ....................................................... 55.000

Acciones propias ....................................................................... (5.000)
Patrimonio neto .......................................................................... 50.000
Pero si la sociedad utiliza esta alternativa, no podrá repartir dividendos una vez reducido el capital, ya
que será preciso que la reserva legal alcance el 10 por 100 del nuevo capital (art. 168.4).
b) ¿Es obligatoria la reducción?
Según lo comentado en el artículo 163 del Texto Refundido de la Ley de Socieda- des Anónimas, esto
ocurrirá si las pérdidas disminuyesen el patrimonio neto por debajo de las 2/3 partes del capital, e
igualmentehubiesetranscurridounejercicio sin que se recuperara el patrimonio.
Veamos el importe del patrimonio neto:
Capital social .................. 60.000 2/3 Capital social ........... 40.000

Reservalegal .................. 8.000
Acciones propias ........... (5.000)
Reservas voluntarias ..... 27.000
Resultados negativos
ejercicios anteriores ....... (40.000)
Patrimonio neto ............ 50.000 > 2/3 Capital social ........... 40.000
Al comparar el patrimonio neto con los 2/3 del capital social, se evidencia que la reducción de capital
no es obligatoria.
.../...
703
.../...
c) Reducción capital para compensar todas las pérdidas (utilizando parcialmente

la reserva legal, para que la empresa pueda repartir dividendos)
Si se pretende distribuir beneficios la reserva legal deberá alcanzar el 10 por 100 del capital social ya
reducido (art. 168.4 de la LSA).
Tendremos en cuenta, igualmente, que previamente a la reducción del capital emplearemos cualquier
clase de reservas voluntarias.
Con lo cual:
• Reserva voluntaria ......... Total ...................................... A 27.000

• Reservalegal ................... determinar ....................... X
Total ..................................... 27.000 + X
Plantearemos la siguiente igualdad:
RL1 = 10% CS1
es decir:
RL1 CS1
.../...
704
.../...
es decir:
Capital
social
antes
disminución
disminución
Sustituyendo:
13.000
8.000 ‒ X = 10%  [60.000 ‒ (40.000 ‒ 27.000 ‒ X)] →

→ 8.000 − X = 10% (47.000 + X) →
→ 8.000 − X = 4.700 + 0,10 X
X = 3.000 (parte de la reserva legal que se emplea) Con lo cual,
anotaremos:

(40.000 – 27.000 – 3.000)

x
Comprobamos que, después de la reducción, la proporción de la reserva legal en relación con el

Capital social (60.000 – 10.000) ............... 50.000

Reserva legal (8.000 – 3.000).................... 5.000 = 10% Capital social
705

REDUCCIÓN DE CAPITAL OBLIGATORIA (ART. 163 DEL TRLSA).
COMPOSICIÓN DEL CAPITAL CON ACCIONES SIN VOTO
La sociedad «OCECO» presenta a 31-12-X2 el siguiente balance de situación en um:
15.000.000 Activo no corriente Capital social 7.500.000

10.000.000 Activo corriente Reserva legal 3.000.000
Reservas voluntarias 9.000.000
Primaemisiónde acciones 5.000.000
cicios anteriores (20.000.000)
Acciones o participacio-
nespropiascontabilizadas
como pasivos 7.500.000
Resultados del ejercicio (3.000.000)
Pasivo no corriente 11.000.000
Pasivo corriente 5.000.000
25.000.000 Total activo Total patrimonio neto y

pasivo 25.000.000
El capital social está formado por dos clases de acciones:
• Acciones sin derecho a voto, cuyo valor nominal es de 1.000 um y son el máximo
legalmente permitido.
• Acciones ordinarias, de 2.000 um de nominal.
Las cuentas de fondos propios no han variado con respecto al año X1, salvo en lo referente al
resultado del ejercicio.
Contéstese a las siguientes preguntas:
a) ¿Está obligada la sociedad «OCECO» a reducir capital?

b) Calcúlese la composición del capital social.
c) La sociedad decide reducir su capital social de acuerdo con lo siguiente:
.../...
706
.../...
1. Utilización parcial de la reserva legal, de forma que pueda distribuir dividendos y

compensar la totalidad de las pérdidas.
2. Compensación de pérdidas en la cuantía mínima establecida en la Ley de Sociedades
Anónimas determinando la nueva estructura del capital social.
a) ¿Está obligada a reducir capital?
Al igual que en anteriores ejemplos, aplicaremos el artículo 163.1, en el cual se esta- bleceunacomparación
entre el patrimonio neto y los 2/3 de su capital, de tal forma que si el primero es inferior al segundo además
de haber transcurrido un ejercicio social sin recuperar el patrimonio, la reducción tendrá carácter
obligatorio.
Haremos esta comparación para el ejercicio X1 y X2. De tal manera que:
Para el X1 (datos referidos a 31-12-X1):
Capital social ................................7.500.000 2/3 Capital social ......... 10.000.000

Reserva legal ................................3.000.000
Reservas voluntarias ... 9.000.000
Primas emisión acciones 5.000.000
ejercicios anteriores .... (20.000.000)
(+) Acciones contabili-
zadas como pasivo (sin
voto)1 ...............................................................7.500.000
Patrimonio neto................ 12.000.000 > 2/3 Capital social ......... 10.000.000
1 A los efectos de distribución de beneficios, de reducción obligatoria de capital y disolución obligatoria por pérdidas
(…); se considerará patrimonio neto el importe que se cuantifique como tal conforme a los criterios para
confeccionar las cuentas anuales (…) así como el importe del nominal y de las primas de emisión o asunción del
capital social suscrito que esté contabilizado como pasivo. Ley 16/2007 de Reforma mercantil.
.../...
707
.../...
Para el X2 (datos referidos a 31-12-X2)
Haber social X1 ......................... 12.000.000 2/3 Capital social ......... 10.000.000

Pérdidas y ganancias .. (3.000.000)
Patrimonio neto .......... 9.000.000 < 2/3 Capital social ......... 10.000.000
La reducción no es obligatoria, ya que a pesar de que el patrimonio no es inferior a las2/3partesdel

capitalsocial, nohatranscurrido un ejercicio económico.
b) Cálculo de la composición del capital social
La sociedad «OCECO» tiene dos series de acciones:
• Ordinarias, con un valor nominal de 2.000 um.

• Sin voto, con valor nominal de 1.000 um.
De estas últimas sabemos, en cuanto a su número, que son el máximo permitido legalmente. Por lo
tanto y siguiendo el artículo 90 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas: «Las
sociedades anónimas podrán emitir acciones sin derecho de voto por un importe nominal no superior a
la mitad del capital social desembolsado». Es decir:
Nominal acciones sin voto = 50% Capital social desembolsado Número

acciones sin voto  1.000 = 50% 15.000.000
Número acciones sin voto = 7.500 acciones Con lo
cual:
Tipo de acciones Número Nominal Nominal total
Sin voto 7.500 1.000 7.500  1.000 = 7.500.000
Ordinarias 3.750 2.000 3.750  2.000 = 7.500.000
Total ....................................................................... 15.000.000
.../...
708
.../...
c1) Reduce capital para compensar todas las pérdidas utilizando parcialmente
la reserva legal, de forma que pueda distribuir dividendos
Para determinar la cuantía que reduciremos del capital, utilizando parcialmente la reserva legal,
seguiremos lo dispuesto en el artículo 168 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas:
«(...) No se podrá disminuir el capital por pérdidas habidas (...), cuando la sociedad cuente con
cualquier clase de reservas voluntarias o cuando la reserva legal, una vez efectuada la reducción, exceda
del 10 por 100 del capital».
Reservas de las que dispone la sociedad:
• Reserva voluntaria ......... Total ...................................... 9.000.000

• Primaemisiónde acciones Total ...................................... 5.000.000
• Reservalegal ................... A determinar ....................... X
Total ..................................... 14.000.000 + X
Plantearemos la igualdad: RL1 =
10% CS1
RL1 CS1
es decir:
Capital
social
antes
disminución
disminución
.../...
709
.../...
Sustituyendo:
9.000.000
3.000.000 ‒ X = 10%  [15.000.000 ‒ (23.000.000 ‒ 14.000.000 ‒ X)] →

→ 3.000.000 − X = 10% (6.000.000 + X) →
→ 3.000.000 − X = 600.000 + 0,10 X
X = 2.181.818 (um reserva legal que emplea)
Por lo que con base en este resultado «OCECO» anotará:
9.000.000 Reservas voluntarias

(113)
5.000.000 Prima emisión acciones
(110)
2.181.818 Reserva legal (112)
6.818.182 Capital social (100)
(23.000.000 – 9.000.000 –
− 5.000.000 – 2.181.818)
cicios anteriores (121) 20.000.000
a Pérdidas y ganancias (129) 3.000.000
x
Comprobamos que, después de la reducción, la proporción de la reserva legal en relación con el

Capital social (15.000.000 – 6.818.182) .......... 8.181.818 *

Reserva legal (3.000.000 – 2.181.818) ........... 818.182 = 10% Capital social
c2) Reduce capital en la cuantía mínima para restablecer el patrimonio neto
Se cumplirá:
2
Patrimonio neto = Capital social
3
* En la cifra de capital social se incluyen las acciones sin voto contabilizadas como pasivo.
.../...
710
.../...
Sustituyendo:
2
9.000.000 = X → X (Capital social) = 13.500.000 3
esta será la nueva cifra del capital social, después de la reducción. Si la empresa desea repartir
dividendos una vez efectuada esta, seguiremos lo dispuesto en el artículo 168.4 de la Ley de
Sociedades Anónimas, en donde establece:
Reserva legal = 10% Capital social ya reducido Reserva

legal = 10% 13.500.000 = 1.350.000
Si plasmamos en un cuadro las partidas empleadas para compensar las pérdidas, tenemos (art. 168.1 de
la LSA):
Importe Importe
Partida que aplicaremos antes Utilizaremos después
reducción reducción
Capital social ........... 15.000.000 (15.000.000 − 13.500.000) = 1.500.000 13.500.000

Reserva legal ........... 3.000.000 (3.000.000 − 1.350.000) = 1.650.000 1.350.000
Reservas voluntarias 9.000.000 9.000.000 −
Prima de emisión de
acciones .................... 5.000.000 5.000.000 −
Total importe disponible ............. 17.150.000
Pérdidas a compensar
ejercicios anteriores 20.000.000 17.150.000 2.850.000
Pérdidas y ganancias 3.000.000 − 3.000.000
Total importe a compensar ........... 17.150.000
.../...
711
.../...
Registrando:
9.000.000 Reservas voluntarias (113)

5.000.000 Prima emisión acciones (110)
1.650.000 Reserva legal (112)
1.500.000 Capital social (100)
cicios anteriores (121) 17.150.000
x
Después de la reducción, la nueva estructura de los fondos propios quedaría:
Capital social ............................................................................. 13.500.000

Reserva legal ............................................................................... 1.350.000
Resultados negativos ejercicios anteriores ............................. (2.850.000)
Pérdidas y ganancias ................................................................. (3.000.000)
Fondos propios............................................................................ 9.000.000
¿Cómo afecta esta reducción a cada una de las series de acciones?
Nominal Reducción Nominal reducido

Series
(1) (2) (3) = (1) − (2)
Ordinarias ............ 7.500.000 1.500.000 6.000.000

Sin voto ................. 7.500.000 −* 7.500.000
Total ...................... 15.000.000 1.500.000 13.500.000
* Segúnelartículo91.2: «Lasaccionessin votono quedaránafectadaspor la reduc- ción del capital por

pérdidas, cualquiera que sea la forma en que se realice».
Según esto, las únicas afectadas serían las acciones ordinarias, y sobre un total de:
Reducción
Número títulos = =
Valor nominal acciones
1.500.000
= = 750 acciones
2.000
.../...
712
.../...
Con lo cual la nueva composición del capital será:
Nominal
Tipo de acciones Número Nominal
total
Sin voto .............................. 7.500 1.000 7.500.000

Ordinarias ......................... 3.750 – 750 = 3.000 2.000 6.000.000
Total ............................................................................................................. 13.500.000
Comprobaremos aquí si se cumple el límite establecido por el Texto Refundido de

la Ley de Sociedades Anónimas, para las acciones sin voto, así:
NOMINAL ACCIONES SIN VOTO  50% CAPITAL SOCIAL DESEMBOLSADO

7.500.000 > 50% 13.500.000 = 6.750.000
Vemos que existe un incumplimiento para el cual la ley, en el artículo antes men-
cionado (art. 91.2), establece que se deberá restablecer esta proporción en el plazo máximo de dos años.
En caso contrario procederá la disolución de la sociedad.
3. PATRIMONIO NETO A EFECTOS DE LA DISOLUCIÓN DE SOCIE-

DADES
LA DISOLUCIÓN DE SOCIEDADES EN EL ARTICULADO DEL TEXTO

REFUNDIDO DE LA LEY DE SOCIEDADES ANÓNIMAS (MODIFICADO
POR LEY 16/2007, DE 4 DE JULIO, DE REFORMA MERCANTIL EN
MATERIA CONTABLE)
Artículo 260. Causas de disolución
1. La sociedad anónima se disolverá:
1. Por acuerdo de la junta general, adoptado con arreglo al artículo 103.

2. Por cumplimiento del término fijado en los estatutos.
713
3. Por la conclusión de la empresa que constituya su objeto o la imposi-

bilidad manifiesta de realizar el fin social o por la paralización de los
órganos sociales, de modo que resulte imposible su funcionamiento.
4. Por consecuencia de pérdidas que dejen redudido el patrimonio neto
a una cantidad inferior a la mitad del capital social, a no ser que este
se aumente o se reduzca en la medida suficiente, y siempre que no
sea procedente solicitar la declaración de concurso conforme a lo
dispuesto en la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal.
5. Por reducción del capital social por debajo del mínimo legal.
6. Por la fusión o escisión total de la sociedad.
7. Por cualquier otra causa establecida en los estatutos.
Artículo 261. Disolución por transcurso del término
Transcurrido el término de duración de la sociedad, esta se disolverá de pleno de-

recho, a no ser que con anterioridad hubiese sido expresamente prorrogada e inscrita la
prórroga en el Registro Mercantil.
Artículo 262. Acuerdo social de disolución
1. Cuando concurra alguna de las causas previstas en los números 3, 4, 5 y 7

del apartado 1 del artículo 260, la disolución de la sociedad requerirá acuerdo
de la junta general constituida con arreglo al artículo 102.
2. Los administradores deberán convocar junta general en el plazo de dos
meses para que adopte el acuerdo de disolución.
Asimismo podrán solicitar la declaración de concurso por consecuencia
de pérdidas que dejen reducido el patrimonio neto a una cantidad inferior
a la mitad del capital social, a no ser que este se aumente o se reduzca
en la medida suficiente, siempre que la referida reducción determine la
insolvencia de la sociedad, en los términos a que se refiere el artículo 2
de la Ley Concursal.
Cualquier accionista podrá requerir a los administradores para que se con-
voque la junta si, a su juicio, existe causa legítima para la disolución o para
el concurso.
3. En el caso de que la junta solicitada no fuese convocada o no pudiese lograrse
el acuerdo o este fuese contrario a la disolución, cualquier interesado podrá
solicitar la disolución judicial de la sociedad.
714
4. Los administradores están obligados a solicitar la disolución judicial de

la sociedad cuando el acuerdo social fuese contrario a la disolución o no
pudiera ser logrado.
5. Responderán solidariamente de las obligaciones sociales los administrado-
res que incumplan la obligación de convocar en el plazo de dos meses la
junta general, para que adopte, en su caso, el acuerdo de disolución o que
no soliciten la disolución judicial de la sociedad en el plazo de dos meses,
a contar desde la fecha prevista para la celebración de la junta, cuando esta
no se haya constituido, o desde el día de la junta, cuando el acuerdo hubiera
sido contrario a la disolución.
LA DISOLUCIÓN DE SOCIEDADES EN EL ARTICULADO DE

LA LEY DE SOCIEDADES LIMITADAS (MODIFICADO POR
LA LEY 16/2007, DE 4 DE JULIO, DE REFORMA MERCANTIL EN
MATERIA CONTABLE)
Artículo 104. Causas de disolución
1. La sociedad de responsabilidad limitada se disolverá:
a) Por cumplimiento del término fijado en los estatutos, de conformidad

con lo establecido en el artículo 107.
b) Por acuerdo de la junta general adoptado con los requisitos y la mayo-
ría establecidos para la modificación de los estatutos.
c) Por la conclusión de la empresa que constituya su objeto, la imposi-
bilidad manifiesta de conseguir el fin social, o la paralización de los
órganos sociales de modo que resulte imposible su funcionamiento.
d) Por falta de ejercicio de la actividad o actividades que constituyan el
objeto social durante tres años consecutivos.
e) Por consecuencia de pérdidas que dejen reducido el patrimonio neto
a una cantidad inferior a la mitad del capital social, a no ser que este
se aumente o se reduzca en la medida suficiente, y siempre que no
sea procedente solicitar la declaración de concurso conforme a lo
dispuesto en la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal.
f) Por reducción del capital social por debajo del mínimo legal. Cuando
la reducción sea consecuencia del cumplimiento de una ley se estará
a lo dispuesto en el artículo 108.
g) Por cualquier otra causa establecida en los estatutos.
715
2. La declaración de concurso no constituirá, por sí sola, causa de disolución,

pero si en el procedimiento se produjera la apertura de la fase de liquidación
la sociedad quedará automáticamente disuelta. En este último caso, el juez del
concurso hará constar la disolución en la resolución de apertura y, sin nombra-
miento de liquidadores, se realizará la liquidación de la sociedad conforme a
lo establecido en el Capítulo II del Título V de la Ley Concursal.
Artículo 105. Acuerdo de disolución
1. En los casos previstos en los párrafos c) al g) del apartado 1 del artículo anterior,
la disolución, o la solicitud de concurso, requerirá acuerdo de la junta general
adoptado por la mayoría a que se refiere el apartado 1 del artículo 53. Los
administradores deberán convocar la junta general en el plazo de dos meses
para que adopte el acuerdo de disolución o inste el concurso. Cualquier socio
podrá solicitar de los administradores la convocatoria si, a su juicio, concu-
rriera alguna de dichas causas de disolución, o concurriera la insolvencia de la
sociedad, en los términos a que se refiere el artículo 2 de la Ley Concursal.
2. La junta general podrá adoptar el acuerdo de disolución o aquel o aquellos

que sean necesarios para la remoción de la causa.
3. Si la junta no fuera convocada, no se celebrara, o no adoptara alguno de
los acuerdos previstos en el apartado anterior, cualquier interesado podrá
instar la disolución de la sociedad ante el juez de primera instancia del
domicilio social. La solicitud de disolución judicial deberá dirigirse contra
la sociedad.
4. Los administradores están obligados a solicitar la disolución judicial de la
sociedad cuando el acuerdo social fuese contrario a la disolución o no pudie-
ra ser logrado. La solicitud habrá de formularse en el plazo de dos meses a
contar desde la fecha prevista para la celebración de la junta, cuando esta
no se haya constituido, o desde el día de la junta, cuando el acuerdo hubiera
sido contrario a la disolución o no se hubiera adoptado.
5. Responderán solidariamente de las obligaciones sociales posteriores al
acaecimiento de la causa legal de disolución los administradores que
incumplan la obligación de convocar en el plazo de dos meses la junta
general para que adopte, en su caso, el acuerdo de disolución, así como los
administradores que no soliciten la disolución judicial o, si procediere, el
concurso de la sociedad, en el plazo de dos meses a contar desde la fecha
prevista para la celebración de la junta, cuando esta no se haya constituido,
716
o desde el día de la junta, cuando el acuerdo hubiera sido contrario a la

disolución o al concurso.
En estos casos las obligaciones sociales reclamadas se presumirán de fecha
posterior al acaecimiento de la causa legal de disolución de la sociedad,
salvo que los administradores acrediten que son de fecha anterior.
Artículo 106. Reactivación de la sociedad disuelta
1. La junta general podrá acordar el retorno de la sociedad disuelta a su vida

activa siempre que haya desaparecido la causa de disolución, el patrimonio
contable no sea inferior al capital social y no haya comenzado el pago de
la cuota de liquidación a los socios. El acuerdo de reactivación se adoptará
con los requisitos y la mayoría establecidos para la modificación de los
estatutos.
2. No podrá acordarse la reactivación en los casos de disolución de pleno
derecho.
3. Los acreedores sociales podrán oponerse al acuerdo de reactivación, en las
mismas condiciones y con los mismos efectos previstos en la ley para el
caso de fusión.
Artículo 107. Disolución por transcurso del término
Transcurrido el término fijado en los estatutos, la sociedad se disolverá de pleno

derecho, a no ser que con anterioridad hubiera sido expresamente prorrogada e inscrita
la prórroga en el Registro Mercantil.
Artículo 108. Disolución por reducción del capital por debajo del mínimo
legal
1. Cuando la reducción del capital social por debajo del mínimo legal sea
consecuencia del cumplimiento de una ley, la sociedad quedará disuelta
de pleno derecho si, transcurrido un año desde la adopción del acuerdo de
reducción, no se hubiere inscrito en el Registro Mercantil su transformación
o disolución, o el aumento de su capital hasta una cantidad igual o superior
a dicho mínimo legal.
717
2. Transcurrido el plazo establecido en el apartado anterior sin que se hubiere

inscrito la transformación o la disolución de la sociedad o el aumento de su
capital, los administradores responderán personal y solidariamente entre sí y
con la sociedad de las deudas sociales. El registrador, de oficio o a instancia
de cualquier interesado, hará constar la disolución de pleno derecho en la
hoja abierta a la sociedad.
EJEMPLOS DE DISOLUCIÓN DE SOCIEDADES
EJEMPLO 10 CÁLCULO DEL PATRIMONIO NETO A LOS EFECTOS DE LA DISO- LUCIÓN

DE UNA SOCIEDAD (ART. 104 DE LA LSRL)
El balance de situación de la sociedad de responsabilidad limitada «XUSTO» a 31-12-X2 es el

siguiente en euros:
ACTIVO NO CORRIENTE 35.000 FONDOS PROPIOS ............ 15.000

Inmovilizado intangible . 15.000 Capital .............................. 50.000
Inmovilizado material .... 20.000 Reserva legal .................... 5.000
Reservas estatutarias ...... 5.000
cicios anteriores ............... (40.000)
Resultado del ejercicio .... (5.000)
SUBVENCIONES, DONA-
CIONAES Y LEGADOS ..... 6.500
Subvenciones oficiales
capital ................................ 6.500
ACTIVO CORRIENTE ....... 15.000 PASIVO NO CORRIENTE . 13.500

Existencias ........................ 8.000 Deudas entidades crédito 10.000
Deudores .......................... 4.000 Pasivoporimpuestodife-
Efectivo y otros activos lí- rido ...................................... 3.500
quidos ............................... 3.000 PASIVO CORRIENTE ........ 15.000
Total activo .......................... 50.000 Total neto y pasivo ............. 50.000

.../...
718
.../...
Contéstese razonadamente:
a) ¿Está obligada la sociedad «XUSTO» a disolverse?

b) La sociedad decide reducir su capital social para compensar la totalidad de las pérdidas.
Realícese el asiento contable.
c) La sociedad decide, en vista de su situación patrimonial, reducir su capital social en la cuantía
mínima posible, y siempre que evite su disolución.
a) ¿Está obligada a disolverse?
Según el artículo 104 e) de la Ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada, la sociedad se disolverá:

«Por consecuencia de pérdidas que dejen reducido el patrimonio neto a menos de la mitad del capital
social, a no ser que este se aumente o se reduzca en la medida suficiente».
Comprobemos esto:
Capital ........................... 50.000 1/2 Capital social ......... 25.000

Reserva legal ................ 5.000
Reservas estatutarias ... 5.000
anteriores ..... (40.000)
Fondos propios ........... 15.000

Por tanto, «XUSTO» está obligada a disolverse.
b) Reduce capital social para compensar todas las pérdidas
Tendremos en cuenta para ello lo mencionado en el artículo 82.1 de la Ley de Sociedades de

Responsabilidad Limitada: «No se podrá reducir el capital para restablecer el equilibrio entre el
capital y el patrimonio neto disminuido como consecuencia de pérdidas, en tanto que la sociedad
cuente con cualquier clase de reservas».
.../...
719
.../...
Detalmaneraqueemplearemoslatotalidaddelasreservas,incluidalalegal,antes de reducir el capital por

la cuantía de las pérdidas acumuladas, así:
5.000 Reservas estatutarias

(1141)
(45.000 – 5.000 – 5.000)
(129) 5.000
x
c) Reduce capital social para evitar disolución
Deberá cumplirse para tal fin que:
1
Patrimonio contable = Capital social
2
Por lo que:
1
21.500 = X → X (Capital social) = 43.000 2
Es decir, reduciremos el capital social en: 50.000 –
43.000 = 7.000
Registrando:
5.000 Reservas estatutarias

(1141)
x
Si volvemos a calcular el importe del patrimonio neto y lo comparamos con la mitad del capital
social, tenemos:
.../...
720
.../...
Capital ........................... 43.000 1/2 Capital social ......... 21.500

anteriores ..... (23.000)
(40.000 − 17.000)
Fondos propios ........... 15.000

Patrimonio neto .......... 21.500 = 1/2 Capital social ......... 21.500
EJEMPLO 11 CÁLCULO DEL PATRIMONIO NETO A LOS EFECTOS DE LA DISO- LUCIÓN

DE UNA SOCIEDAD (ART. 260 DEL TRLSA)
La empresa «GOYA» presenta a 31-12-X el siguiente balance de situación:
Inmovilizado intangible .... 2.000 Capital social ...................... 20.000

Inmovilizado material ....... 30.000 Prima emisión .................... 5.000
Existencias ........................... 1.000 Reserva legal ....................... 1.000
Clientes ................................ 4.000 Reservas voluntarias .......... 3.000
Tesorería .............................. 3.000 Acciones propias ................ (3.000)
Resultados negativos ejerci-
cios anteriores ..................... (7.000)
Resultados del ejercicio ..... (3.000)
Subvenciones capital .......... 2.000
Ingresos fiscales por difere-
cias permanentes a distribuir
en varios ejercicios ............. 1.000
Provisión responsabilidades 500
Provisión impuestos .......... 4.000
Deudas a largo plazo ......... 12.000
Deudas a corto plazo ......... 4.500
Total ..................................... 40.000 Total ..................................... 40.000

.../...
721
.../...
Determínese si «GOYA» está obligada a disolverse.
Según el artículo 260.1 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas:

«La sociedad anónima se disolverá: (...)
4.º Cuando las cuentas anuales reflejen que el patrimonio neto de la sociedad ha quedado reducido a una
cantidad inferior a la mitad del capital social, a no ser que este aumente o se reduzca en la medida suficiente,
y siempre que no sea procedente solicitar la declaración de concurso conforme a lo dispuesto en la Ley
Concursal.
(...)».
Por lo que para saber si esta sociedad ha de disolverse o no, hemos de calcular en primer lugar su
patrimonio neto (art. 36 del Código de Comercio, según redacción establecida por el art. primero de la
Ley 16/2007, de 4 de julio).
Así:
(+) Capital social ........................................................................ 20.000

(+) Prima de emisión ................................................................. 5.000
(+) Reserva legal ........................................................................ 1.000
(+) Reserva voluntaria .............................................................. 3.000
(−) Acciones propias .................................................................. (3.000)
(−) Resultados negativos ejercicios anteriores ....................... (7.000)
(−) Resultados del ejercicio ....................................................... (3.000)
Fondos propios............................................................................ 16.000

(+) Subvenciones capital ........................................................... 2.000
(+) Ingresos fiscales por diferencias permanentes a distribuir en varios ejercicios
..................................................................... 1.000
Patrimonio neto .......................................................................... 19.000
Comprobamos cómo la sociedad «GOYA» no está obligada a disolverse, ya que su patrimonio no

es inferior a la mitad del capital social.
722
4. PATRIMONIO NETO A EFECTOS DE LA APLICACIÓN DEL RESUL-

TADO
LA APLICACIÓN DE RESULTADOS EN EL ARTICULADO

DEL TEXTO REFUNDIDO DE LA LEY DE SOCIEDADES
ANÓNIMAS (MODIFICADO POR LEY 16/2007, DE 4 DE JULIO,
DE REFORMA MERCANTIL EN MATERIA CONTABLE)
Artículo 212. Aprobación
• Las cuentas anuales se aprobarán por la junta general de accionistas.

• A partir de la convocatoria de la junta general, cualquier accionista podrá
obtener de la sociedad, de forma inmediata y gratuita, los documentos que
han de ser sometidos a la aprobación de la misma, así como en su caso, el
informe de gestión y el informe de los auditores de cuentas. En la convo-
catoria se hará mención de este derecho.
Artículo 213. Aplicación del resultado
1. La junta general resolverá sobre la aplicación del resultado, de acuerdo con

el balance aprobado.
2. Una vez cubiertas las atenciones previstas por la ley o los estatutos, solo
podrán repartirse dividendos con cargo al beneficio del ejercicio, o a reservas
de libre disposición si:
• El valor del patrimonio neto no es o, a consecuencia del reparto, no

resulta ser inferior al capital social. A estos efectos, los beneficios
imputados directamente al patrimonio neto no podrán ser objeto de
distribución, directa ni indirecta.
Si existieran pérdidas de ejercicios anteriores, que hicieran que ese valor del
patrimonio neto de la sociedad fuera inferior a la cifra del capital social, el
beneficio se destinará a la compensación de estas pérdidas.
3. Se prohíbe igualmente toda distribución de beneficios a menos que el importe

de las reservas disponibles sea, como mínimo, igual al importe de los gastos
de investigación y desarrollo que figuren en el activo del balance.
723
4. En cualquier caso, deberá dotarse una reserva indisponible equivalente al

fondo de comercio que aparezca en el activo del balance, destinándose, a
tal efecto, una cifra del beneficio que represente, al menos, un 5 por 100
del importe del citado fondo de comercio. Si no existiera beneficio, o este
fuera insuficiente, se emplearán reservas de libre disposición.
Artículo 214. Reserva legal
• Se destinará una cifra igual al 10 por 100 del beneficio del ejercicio, hasta
que esta reserva alcance, al menos, el 20 por 100 del capital social.
• La reserva legal, mientras no supere el límite indicado, solo podrá desti-
narse a la compensación de pérdidas, en el caso de que no existan otras
reservas disponibles suficientes para este fin. Queda a salvo lo dispuesto
en el artículo 157 (aumento con cargo a reservas).
Artículo 215. Distribución de dividendos 1
• La distribución de dividendos a los accionistas ordinarios se realizará en

proporción al capital que hayan desembolsado.
• En el acuerdo de distribución de dividendos determinará la junta general
el momento y la forma de pago. A falta de determinación sobre estos par-
ticulares, el dividendo será pagadero en el domicilio social a partir del día
siguiente al del acuerdo.
Artículo 216. Cantidades a cuenta de dividendos
• La distribución entre los accionistas de cantidades a cuenta de dividendos

solo podrá acordarse por la junta general o por los administradores, bajo las
siguientes condiciones:
a) Los administradores formularán un estado contable en el que se ponga

de manifiesto que existe liquidez suficiente para la distribución. Dicho
estado se incluirá posteriormente en la memoria.
1 Tendremos en cuenta el artículo 91: sobre las acciones sin voto. Estos titulares tendrán derecho a perci-
bir el dividendo anual mínimo, fijo o variable, que establezcan los estatutos sociales.
724
b) La cantidad a distribuir no podrá exceder de la cuantía:

(+) Resultados obtenidos desde el fin del último ejercicio.
(−) Pérdidas procedentes de ejercicios anteriores.
(−) Cantidades con las que deban dotarse las reservas obligatorias
por ley o por disposición estatutaria.
(−) Estimación del impuesto a pagar sobre dichos resultados.
Artículo 217. Restitución de dividendos
Cualquier distribución de dividendos o de cantidades a cuenta de dividendos que

contravenga lo establecido en esta ley deberá ser restituida por los accionistas que los
hubieren percibido, con el interés legal correspondiente, cuando la sociedad pruebe que
los perceptores conocían la irregularidad de la distribución o que, habida cuenta de las
circunstancias, no podían ignorarla.
EJEMPLOS DE APLICACIÓN DEL RESULTADO
EJEMPLO 12 APLICACIÓN DEL RESULTADO: COMPROBAR SI ES POSIBLE REPAR- TIR

DIVIDENDOS
«SANTAELLA, SA» presenta, entre otros, los siguientes saldos en el balance de situación a 31-12-
X6:
Investigación ....................... 40 Capital social ....................... 800

Créditos a corto plazo ....... 50 Socios por desembolsos no
Otros activos ....................... 50 exigidos ................................ (75)
Reserva legal ....................... 60
Reservas estatutarias .......... 149
Resultado ejercicios ............ 130
Resultados negativos ejerci-
cios anteriores ..................... (299)
Acciones propias ................ (40)
Pasivo corriente .................. 200
.../...
725
.../...
Determínese si esta sociedad puede repartir dividendos.
Nos comenta el artículo 213 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anó- nimas que: «Una vez
cubiertas las atenciones previstas por la ley o los estatutos, solo podrán repartirse dividendos con cargo
al beneficio del ejercicio, o a reservas de libre disposición si: el valor del patrimonio neto no es o, a
consecuencia del reparto, no resulta ser inferior al capital social (...)».
Si en estos momentos (antes de hacer el reparto) calculamos el patrimonio neto:
Patrimonio neto1 Capital social
Capital social ....................... 800 Capital social ....................... 800

Socios por desembolsos no
exigidos ................................ (75)
Reserva legal ....................... 60
Reservas voluntarias .......... 149
Resultados del ejercicio ..... 130
Resultados negativos ejercicios
anteriores ..................... (299)
Acciones propias ................ (40)
Patrimonio neto s/balance 725 Capital social ...................... 800
(+) Capital suscrito y no exigido
....................................... + 75
Patrimonio neto ................. 800
Con lo cual, comprobamos que cualquier reparto que hagamos pondría el patrimonio neto por
debajo del capital social. En consecuencia, «SANTAELLA» no podrá repartir dividendos.
La anotación que realizará la empresa en relación con su aplicación del resultado será:
130 Resultados del ejercicio (129)
a Reserva legal (112) 13
(10% 130)
cicios anteriores (121) 117
x
1
Según lo establecido en la Ley 16/2007, de 4 de julio, de Reforma Mercantil (modificación del art. 36 del Código de Comercio) a los
efectos de la distribución de beneficios, de la reducción obligatoria del capital social y de la disolución obligatoria por pérdidas, de
acuerdo con lo dispuesto en la regulación legal de las sociedades anónimas y sociedades de responsabilidad limitada, se considerará
patrimonio neto el importe que se califique como tal conforme a los criterios para confeccionar las cuentas anuales incrementado en el
importe del capital suscrito y no exigido, así como el importe del nominal y de las primas de emisión o asunción del capital social
suscrito que esté registrado contablemente como pasivo.
726
EJEMPLO 13 APLICACIÓN DEL RESULTADO: CÁLCULO DEL DIVIDENDO A PAGAR

ATENDIENDO A LO ESTABLECIDO EN EL TEXTO REFUN-
DIDO DE LA LEY DE SOCIEDADES ANÓNIMAS
«LUISIANA, SA» presenta, entre otros, los siguientes saldos del balance de situa- ción a 31-12-X5:
Activo Patrimino neto y pasivo
Investigación ....................... 5.000 Capital social ....................... 10.000

Amortización acumulada Reserva legal ....................... 500
investigación ....................... (1.000) Prima de emisión ................ 1.500
Fondo de comercio ............. 2.000 Reservas voluntarias .......... 2.000
Resultados del ejercicio ..... 6.000
Determínese si esta sociedad puede repartir dividendos.
Según el artículo 213 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, antes de repartir los
dividendos comprobaremos si se cumplen las atenciones previstas en la ley. Así:
Reserva legal (art. 214): Se destinará una cifra igual al 10 por 100 del beneficio del ejercicio hasta que esta
reserva alcance, al menos, el 20 por 100 del capital social:
10% 6.000 = 600
Dicha cantidad, junto a la que ya poseía la sociedad (600 + 500 = 1.100), no supera el máximo establecido
del 20 por 100 del capital social (= 20% 10.000 = 2.000), por lo que dotaremos únicamente el 10 por
100:
Reserva legal = 600
Como nuestra sociedad quiere repartir dividendos, estaremos a lo que nos diga el apartado 3 del artículo
213: «Se prohíbe igualmente toda distribución de beneficios a menos que el importe de las reservas
disponibles sea, como mínimo, igual al importe de los gastos de investigación y desarrollo que
figuren en el activo del balance».
.../...
727
.../...
Comprobaremos, por tanto, que las reservas disponibles cubran dichos gastos:
Investigación Reservas disponibles
Investigación ....................... 5.000 Prima emisión ..................... Reservas 1.500

Amortización gastos I+D ... (1.000) voluntarias .......... 2.000
Total ..................................... 4.000 Total ..................................... 3.500
Con lo cual, para cumplir con lo establecido en la ley, la empresa incrementará sus reservas
disponibles destinando la diferencia entre 4.000 – 3.500 (= 500) a reservas voluntarias.
Igualmente, tendremos en cuenta la existencia de una reserva indisponible que cubra el fondo de
comercio (art. 213.4). Como esta no existe, destinaremos del beneficio una cifra que represente, al
menos, un 5 por 100 del importe del fondo de comercio. Es decir:
Reserva indisponible fondo comercio = 5% 2.000 = 100
Una vez cubiertas todas las atenciones previstas repartiremos el dividendo. Así:

(129)
a Reserva legal (112) 600
a Reservas voluntarias (113) 500
a Reserva fondo de comercio
(1143) 100
a Dividendo a pagar (525) 4.800
x
728
EJEMPLO 14 APLICACIÓN DEL RESULTADO: CÁLCULO DEL DIVIDENDO A

PAGAR ATENDIENDO A LO ESTABLECIDO EN EL TEXTO REFUN-
DIDO DE LA LEY DE SOCIEDADES ANÓNIMAS. DIVIDENDO EN ESPECIE
«LA PAZ, SA» presenta los siguientes saldos referidos a diversas cuentas del balance:
Capitalsocial ..................................................................................................... 2.700.000

Reserva legal ............................................................................... 508.500
Aportaciones socios para compensar pérdidas ..................... 27.000
Resultados negativos de ejercicios anteriores ........................ 45.000
Investigación ..................................................................................................... 1.170.000
Socios por desembolsos no exigidos ....................................... 675.000
Donaciones y legados de capital .............................................. 225.000
Dividendo activo a cuenta ........................................................ 50.000
Reservas para acciones dominante .......................................... 225.000
Fondo de comercio ..................................................................... 300.000
Remanente ................................................................................... 36.000
Y quiere repartir el resultado del ejercicio que asciende a 405.000 euros.
Para ello, atenderá a lo establecido en la ley y compensará las pérdidas de ejercicios anteriores con las
aportaciones de los socios (para compensar pérdidas) y, en su caso, con la parte del resultado que sea
necesaria para ello.
Por el importe restante, distribuirá el dividendo.
Como base del reparto, utiliza el resultado y el remanente.
Posteriormente, un socio al que le corresponde percibir 20.000 euros por dividendos, sea sustituido por
la cesión de la propiedad de un automóvil, contabilizado en nuestra empresa por un precio de adquisición
de30.000 eurosyunaamortización acumulada del 40 por 100 del precio de adquisición.
Realícense las siguientes operaciones:
a) Registro de la aplicación del resultado.

b) Registro de dividendo en especie.
.../...
729
.../...
a) Aplicación del resultado
Veremos previamente las distintas atenciones establecidas por la ley:
Reservalegal (art.214 ):Sedestinará unacifraigual al10 por100 del beneficiodel ejercicio hasta que esta
reserva alcance, al menos, el 20 por 100 del capital social:
10% 405.000 = 40.500
Dichacantidad,juntoalaqueyaposeíalasociedad(40.500 + 508.500 = 549.000), supera elmáximo

establecido del 20por100 del capital social (= 20%2.700.000 =
= 540.000). Con lo cual, la sociedad dotará hasta dicho tope, es decir: Reserva legal =
540.000 – 508.500 = 31.500
Como nuestra sociedad quiere repartir dividendos, veremos si existen reservas

disponibles que cubran las partidas especificadas por el artículo 213.3:
Investigación Reservas disponibles
Investigación ................ 1.170.000 Reservas voluntarias .... 900.000
Total .............................. 1.170.000 Total ............................... 900.000
Conlocual,laempresaincrementarásusreservasdisponibles,destinandoladife- rencia entre 1.170.000

– 900.000 (= 270.000) a reservas voluntarias.
Igualmente, tendremos en cuenta la existencia de una reserva indisponible que cubra el fondo de
comercio (art. 213.4). Como esta no existe, destinaremos del beneficio una cifra que represente, al
menos, un 5 por 100 del importe del fondo de comercio. Es decir:
Reserva indisponible fondo comercio = 5% 300.000 = 15.000
Nos comenta el artículo 213 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anó- nimas que: «Una vez
cubiertas las atenciones previstas por la ley o los estatutos, solo podrán repartirse dividendos con cargo
al beneficio del ejercicio, o a reservas de libre disposición si: el valor del patrimonio neto no es o, a
consecuencia del reparto, no resulta ser inferior al capital social (...)». Por tanto:
.../...
730
.../...
La empresa tiene la intención de compensar las pérdidas con el resultado del ejercicio, una vez deducida
la parte que compensará las aportaciones de los socios:
Compensación pérdidas = 45.000 – 27.000 = 18.000
Patrimonio neto Capital social
Capital social ...................... 2.700.000

Socios por desembolsos no
exigidos ............................... (675.000)
Reserva legal ..................... 540.000
(508.500 + 31.500)
Reserva voluntaria ............ 1.170.000

(900.000 + 270.000)
Resultados delejercicio .... 70.500

(405.000 − 31.500 − 270.000 −
− 15.000 − 18.000)
Remanente .......................... 36.000

Donaciones y legados de capital
.................................. 225.000
Dividendo activo a cuenta (50.000)
Reservas acciones dominante
.................................... 225.000
Patrimonio neto s/balance 4.241.500 > Capital social ..................... 2.700.000

(+) Capital suscrito no exigido
...................................... + 675.000
Patrimonio neto ................ 4.916.500
«LA PAZ» podrá repartir dividendos. Así anotará:

Por la compensación de parte delas pérdidas con las aportaciones efectuadas por los socios:
27.000 Aportaciones de socios o

propietarios (118)
a Resultados negativos de
ejercicios anteriores (121) 27.000
x
.../...
731
.../...
Por la aplicación de resultados:

(129)
36.000 Remanentes (120)
a Reserva legal (112) 31.500
a Reservas voluntarias (113) 270.000
a Reserva fondo de comercio
(11X) 15.000
a Resultados negativos de
ejercicios anteriores (121) 18.000
a Dividendo activo a cuenta
(557) 50.000
a Dividendo activo a pagar
(525) 56.500
(por diferencia)
b) Registro de dividendo en especie
20.000 Dividendo activo a pagar

(525)
(281)
(40% 30.000)
(218) 30.000
x
732
ÍNDICE
PÁGINA
Presentación .............................................................................................. 5
Capítulo 1. Introducción. Marcoconceptual .......................................... 7
Capítulo 2. Inmovilizado material ............................................................ 39
Capítulo 3. Inmovilizado intangible .............................................................................. 151
Capítulo 4. Arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar 179
Capítulo 5. Instrumentos financieros ............................................................................ 237
Capítulo 6. Existencias,compras,ventasy prestaciónde servicios...................................... 333
Capítulo 7. Moneda extranjera ...................................................................................... 427
Capítulo 8. Subvenciones, donacionesy legados ......................................................... 471
Capítulo 9. Impuestos: Impuesto sobre el Valor Añadido e Impuesto

sobre beneficios.................................................................................................. 489
Capítulo 10. Otras operaciones ......................................................................................... 591
733
PÁGINA
Capítulo 11. Caso práctico de adaptación al nuevo Plan General de Contabilidad

PYMES 2008 ........................................................................................... 633
Capítulo 12. Elpatrimonioneto:formadecalcularloysusrepercusiones sobrereducciónde

capital,disolucióny aplicacióndelresul-
tado PYMES.......................................................................................................673
734

Casos Practicos Del CEF PDF

Cargado por

Información del documentohacer clic para expandir la información del documento

Copyright:

Formatos disponibles

Casos Practicos Del CEF PDF

Cargado por

Información del documento

Título original

Derechos de autor

Formatos disponibles

Compartir este documento

Compartir o incrustar documentos

Opciones para compartir

¿Le pareció útil este documento?

¿Este contenido es inapropiado?

Copyright:

Formatos disponibles

Casos Practicos Del CEF PDF

Cargado por

Copyright:

Formatos disponibles

Casos prácticos del

nuevo Plan General

Viriato, 52 Gran de Gràcia, 171 Alboraya, 23 Ponzano, 15

www.cef.es info@cef.es 902 88 89 90

Sumario: 1. Introducción. Marco conceptual. 2. Inmovilizado material. 3. Inmovilizado intan- gible. 4.

Ángel Alonso Pérez y Raquel Pousa Soto

INTRODUCCIÓN. PYMES Y MICROEMPRESAS

Para delimitar la dimensión de una empresa, es frecuente que se considere una

Mediana empresa... < 250 ≤ 50 millones de euros ≤ 43 millones de euros

Fuente: Comisión Europea. Dirección General de Empresa

El objetivo que la Comisión pretende con esta definición, identificando a la PYMES

En el universo empresarial español y según las estadísticas del Directorio Central

Igualmente, y tal como hemos comentado antes, dentro de la categoría de «PYME»,

¿Quién puede acogerse al PGC PYMES? Su ámbito de aplicación será coincidente

Total partidas Importe neto cifra Número medio

PGC PYMES .................... ≤ 2.850.000  ≤ 5.700.000  ≤ 50

Adicionalmente, se exige que no se encuentre en alguno de los supuestos de exclu-

• Que hayan emitido valores admitidos a negociación en mercados regulados

Es importante señalar el carácter voluntario de la aplicación de este Plan. Y sobre

Total partidas Importe neto cifra Número medio

Microempresas ...............  1.000.000   2.000.000   10

A continuación, y a través de los distintos capítulos iremos abordando este PGC

4 IASB, acrónimo de International Accounting Standard Board.

En la misma línea han descrito el marco autores como T ÚA PEREDA y GONZALO

La misión fundamental del marco conceptual es explicar el objetivo de la informa-

El marco conceptual constituye la primera parte del PGC PYMES y se divide en

1. Cuentas anuales. Imagen fiel.

Veremos en este capítulo cada uno de ellos.

CASOS PRÁCTICOS DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES

• Balance Claridad Mostrando la

Voluntarias Estado de flujos de efectivo (EFE)

2. REQUISITOS DE LA INFORMACIÓN A INCLUIR EN LAS CUENTAS

Relevante Cuando es útil para la toma de decisiones eco- nómicas.

Cuando está libre de errores, sesgos.

Teniendo unos conocimientos contables razona- bles, los

En la aplicación de los principios, se considerará la continuidad de la empresa.

Los hechos económicos se registrarán cuando ocurran.

Elegido un criterio, se mantendrá en el tiempo y se aplicará de manera uniforme para

De alterase estos supuestos, podrá modificarse el criterio adoptado en su día.

Los beneficios. Se contabilizarán única- mente

Los riesgos. Se tendrán en cuenta todos (de este

Se tendrán en cuenta tanto si el ejercicio se salda con

La prudencia no justifica que la valora- ción de

Partidas de activo y pasivo.

Se valorarán separadamente loselementosque integran lascuentas anuales.

Se admitirá la no aplicación estricta de algunos principios y criterios contables, cuando

4. ELEMENTOS DE LAS CUENTAS ANUALES

ELEMENTOS CUENTAS ANUALES

Relacionados con la actividad de la empresa, que se

Pasivos • Obligaciones actuales surgi- das

Patrimonio • Constituye la parte residual de los

5. CRITERIOS DE REGISTRO O RECONOCIMIENTO CONTABLE

Probabilidad en la obtención o cesión de recur- sos que

Se reconocerán en el balance cuando se considere

Cuando sea probable que, a su venci- miento, y

Cuando se produzca una disminución de recursos

Si no se puede Con referencia a un valor de mercado o mediante

Costes • Sonloscostesincrementalesdirectamenteatribuiblesalaventadeunactivo,enlos que la empresa no