Unidad2 Procedimiento Fiscal UNTREF

Universidad Nacional de Tres de Febrero UNTREF VIRTUAL
Evasión Fiscal y Cumplimiento Tributario
Unidad 2
A) PRIMERA PARTE
Aprovechamiento indebido de subsidios
Art. 3º- Será reprimido con prisión de tres años y seis meses a nueve años el obligado que
mediante declaraciones engañosas, ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid o engaño,
se aprovechare indebidamente de reintegros, recuperos, devoluciones o cualquier otro
subsidio nacional directo de naturaleza tributaria siempre que el monto de lo percibido
supere la suma de pesos cien mil ($ 100.000) en un ejercicio anual.
Obtención fraudulenta de beneficios fiscales
Art. 4º- Será reprimido con prisión de uno a seis años el que mediante declaraciones
engañosas, ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid o engaño, sea por acción o por
omisión, obtuviere un reconocimiento, certificación o autorización para gozar de una
exención, desgravación, diferimiento, liberación, reducción, reintegro, recupero o devolución
tributaria al fisco nacional.
Art. 5º- En los casos de los arts. 2º, inc. c), 3º y 4º, además de las penas allí previstas se
impondrá al beneficiario la pérdida del beneficio y de la posibilidad de obtener o de utilizar
beneficios fiscales de cualquier tipo por el plazo de diez años.
| Evasión Fiscal y Cumplimiento Tributario
1/25
JURISPRUDENCIA
1) CERÁMICA QUILMES SA - CFED. LA PLATA - SALA II - 8/11/2008
Aprovechamiento indebido de beneficios fiscales. Diferimientos impositivos.

Simulación de inversiones. Retorno inmediato de las inversiones bajo la forma de un
contrato de mutuo. Perjuicio fiscal. Afectación del bien jurídico protegido.
Procesamiento: No resulta posible encuadrar la conducta denunciada en un simple
incumplimiento a la ley 22201.
VISTO:
Este expediente registrado bajo el número 3436, caratulado: "Cerámica Quilmes s/pta. inf.
art. 174, inc. 5), del CP", procedente del Juzgado Federal 1 de esta Ciudad.
Y CONSIDERANDO
El doctor Fleicher dijo:
I. Que las presentes actuaciones llegan a conocimiento de esta Alzada en virtud del recurso
de apelación interpuesto… por el…, en representación de la Administración Federal de
Ingresos Públicos, contra la resolución… que dispone el sobreseimiento de N. H. T., A. B. D.
B. y E. D. Z., quienes se encontraban imputados por la comisión del delito de evasión
tributaria, previsto y reprimido por el artículo 1 de la ley 24769.
El recurso es concedido… y mantenido…
II. Los agravios expuestos por la impugnante se centran en sostener que en el resolutorio
apelado se ha efectuado una apreciación errónea de los hechos, y una indebida aplicación de
las normas vigentes.
Así, afirma que del mentado decisorio emana la inexistencia de ardid o maniobra tendiente a
engañar al Fisco de los responsables de la firma Cerámica Quilmes, sino un incumplimiento al
régimen de promoción normado por la ley 22021 y las normas que lo complementan.
Por el contrario, el apoderado de la parte querellante esgrime que las inversiones que los
responsables de la firma investigada manifestaron concretar en "La Olivarera Riojana SA"
fueron sólo una simulación con el objeto de evadir las obligaciones tributarias respecto del
impuesto al valor agregado y del impuesto a las ganancias que les correspondía tributar. Para
fundar ello, señala que la simulación se patentiza en el préstamo que realiza La Olivarera
Riojana a uno de los miembros del Directorio de Cerámica Quilmes para que realice las obras
necesarias para dar cumplimiento a la actividad promocionada.
Destaca el apelante que la actividad desplegada por Olivarera Riojana como prestamista se
2/25
encuentra fuera de toda facultad otorgada por la ley de promoción industrial y como tal queda
demostrado que la aplicación de los beneficios que esa les otorga sólo fueron a los efectos de
lograr los beneficios impositivos por la firma Cerámica Quilmes, burlando no solo a la finalidad
de la ley de promoción sino a las arcas del Fisco.
III. Ahora bien, cabe recordar que los presentes actuados se forman a raíz de una denuncia
efectuada…, en representación de la AFIP-DGI contra los responsables de la firma "Cerámica
Quilmes SA" ante la posible utilización fraudulenta del beneficio de diferimiento impositivo que
autoriza la ley 22201 por inversiones realizadas en la firma "La Olivarera Riojana SA", hechos
que tipificó en el artículo 172 del Código Penal.
En la mentada denuncia se indicó que el régimen de promoción que la ley 22201 y sus
normas reglamentarias estableció un sistema por medio del cual una empresa promovida -en
el caso "La Olivarera Riojana"- podía recibir inversiones de otra firma inversionista -"Cerámica
Quilmes SA"-, estando facultada esta última, por la inversión realizada, diferir el pago de
impuestos nacionales hasta un valor equivalente a el 75% de las inversiones efectuadas en
dicha empresa, quedando para la empresa promovida la obligación de destinar el capital
recibido a activos fijos o bienes de trabajo dentro de los 180 días, además de permanecer en
su patrimonio durante el término de cinco años.
Del estudio realizado por los representantes del Fisco, se estableció que la firma "Cerámica
Quilmes SA" poseía el 99% de las acciones de "La Olivarera Riojana SA" y que del análisis
realizado en el balance cerrado el 30/3/1998, se determinó que la última computó dentro de
sus activos corrientes la suma de…, lo que representa el 40% del activo total y el 82% de su
activo corriente. Del relevamiento también se estableció que los deudores de "La Olivarera"
resultaba ser "Cerámica Quilmes SA”… y N. H. T.… que en total ascendía a…, como asimismo
que el último nombrado había celebrado un contrato de locación de obra por la suma de…,
abonados por "La Olivarera", y que según constancias de la Administración Federal de
Ingresos Públicos, no fueron declarados por el señor T.
Por otro lado, el presidente de la firma "Cerámica Quilmes", E. Z., manifestó en relación con
la deuda mantenida con "La Olivarera", que ella se debía a un préstamo transitorio realizado
por esta última con fondos líquidos disponibles.
En virtud de lo expuesto, el señor Fiscal federal señaló la posible concreción de maniobras

tendientes a defraudar al Fisco, por cuanto el dinero recibido por "La Olivarera" retorna a
"Cerámica Quilmes" o sus directivos, cuando la primera debió haber concretado con las
inversiones su fin social, la que la hizo merecedora de beneficios impositivos y, en cambio,
realizó un préstamo -sin aplicar los fondos a activos de capital o trabajo como lo que quiere
la L. 22021- generando toda esta maniobra un beneficio a la firma "Cerámica Quilmes" en lo
que hace al diferimiento del pago de impuestos que por ley puede ser hasta un 75% de la
suma invertida; pero tal inversión debe permanecer en el patrimonio de la empresa
promovida durante 5 años, circunstancia no cumplida, por el retorno comprobado.
Por último, el Fiscal federal agregó que la falta de exteriorización de T. del ingreso
3/25
proveniente de "La Olivarera" hacía suponer que dichos fondos retornaron a la empresa
controlante, del que T. forma parte.
IV. Sentado lo expuesto, y del estudio de las presentes actuaciones, entiendo que la
resolución apelada debe ser revocada.
Previo al desarrollo de mi opinión, cabe destacar que el estado de certeza necesaria para el
dictado del sobreseimiento de un imputado, en alguna de las causales del artículo 336 del
Código Procesal de la Nación, no se ha configurado en autos, sino por el contrario, existen
circunstancias reprochables a los indicados, que hacen aconsejable continuar con la pesquisa.
Ello es así, ya que no resulta posible encuadrar la conducta denunciada en un simple

incumplimiento a la ley 22201, en virtud de que los elementos obrantes en autos han
demostrado prima facie que la conducta desplegada por los responsables de la firma
"Cerámica Quilmes" al realizar inversiones en "La Olivarera Riojana" no fueron más que
maniobras posiblemente ardidosas dirigidos a obtener beneficios tributarios, precisamente el
diferimiento de impuestos (IVA y ganancia), logrando de esa forma sustraer de las arcas del
Fisco fondos que sirven al Estado para cometer sus diversos fines.
Y ello no resulta en modo alguno desvirtuado por las defensas expuestas por los imputados.
Lo cierto es que luego de realizar las inversiones dentro del marco de la ley de promoción
citada, la firma promocionada realizó un préstamo dinerario a Cerámica Quilmes,… operación
por demás carente de razonabilidad, en el marco de la realidad presentada por ambas firmas.
Con mayor claridad: no puede sustentarse que la firma necesitada de inversiones para
cumplir con la actividad promocionada por ley, luego de recibir fondos de su inversor, se la
devuelva en "préstamo" a la inversora (en idéntico sentido vide CNPEcon., in re: "Tesoriere,
Eduardo A. y otros" del 5/8/2002).
A ello, cabe añadir la suma entregada a T. (ex vicepresidente de Cerámica Quilmes -sociedad
propietaria del 99% de las acciones de La Olivarera Riojana- y ex presidente de la Olivarera
Riojana) de $ 423.000, para que realice labores en "La Olivarera", que la defensa atribuye a
un contrato de locación de obra, con fundamento en sus aptitudes profesionales para realizar
las obras requeridas por la firma.
Sobre el argumento defensista relacionado con la falta de elementos de cargo que determinen
que las sumas entregadas a T. en virtud del contrato de locación de obra celebrado con la
Olivarera Riojana hayan ingresado a Cerámica Quilmes, si bien no existan probanzas
concretas de tal extremo, surge como altamente probable.
Ello es así, ya que el dinero ingresado en el patrimonio de Cerámica Quilmes entre el

7/8/1997 y el 12/11/1997 por un total de… y lo extraído por T. de la empresa La Olivarera
Riojana entre el 30/8/1997 y 1/12/1997 por un total de…, son casi equivalentes y, aún más,
prácticamente simultáneas…
A su vez, debe destacarse que no se han determinado cuáles fueron los motivos económicos
4/25
que a decir del imputado T. … impidieron continuar con la tarea encomendada por la Olivarera
Riojana y que posteriormente -pese a haber supuestamente percibido la importante suma- …
lo llevaron a presentarse en concurso preventivo, derivado luego en su quiebra. Entiendo que
dilucidar esos extremos aportaría elementos de relevancia para la resolución del presente.
De estas circunstancias, emanan serias razones para sospechar que en los hechos
denunciados se ha concretado una serie de maniobras ardidosas tendientes a lograr
importantes beneficios tributarios (diferimiento de impuestos nacionales por un total de…) y
que los responsables de las firmas investigadas no podían ser ajenos a las mismas, las que
deben continuar investigándose a los fines de su correcta dilucidación.
IV.1. Finalmente, resulta relevante señalar que con las conductas atribuidas a los imputados,
se ha lesionado el bien jurídico protegido a lo largo de la ley penal tributaria y que se
encuentra afincado en premisas constitucionales, que imponen la necesidad de las
contribuciones para lograr la eficaz realización de los derechos que consagra. La seriedad,
importancia y gravitación que tienen para la persona exigen extremar su protección a partir
del momento de su recaudación hasta la efectiva concreción del gasto, de modo tal que la
correcta percepción y distribución de los recursos tributarios y de la seguridad social se erige
a partir de la norma fundamental como un bien jurídico cuya entidad impone una tutela de
carácter penal -entre otros, arts. 4, 14 bis, ap. 3, 16, 43, 75, inc. 2), 18, 19, 22 y 23, CN-
(conf. Macchi, M. A., "Sistema Penal Tributario y de la Seguridad Social", Ed. Ábaco, Bs. As.,
1998, pág. 106). En el caso objeto de pesquisa, la lesión al bien jurídico se concretó prima
facie mediante el aprovechamiento indebido de los diferimientos impositivos que hace
acreedor el artículo 11 de la ley 22021.
Si bien el diferimiento importa posponer el pago y lo que se difiere no se pierde ya que el

contribuyente deberá ingresar el impuesto oportunamente diferido en un momento posterior,
el no pago del impuesto en tiempo y forma (que es a lo que se beneficia el inversionista en L.
22021) supone claramente un beneficio claro para el contribuyente y denota la utilización
maliciosa por parte de éste en una figura tributaria en aras de no cumplir con su obligación en
la forma establecida por la ley del impuesto que resulte aplicable, provocando de esta manera
un claro perjuicio al Fisco Nacional (conf. Lalanne, Guillermo A., "Delitos Tributarios:
aprovechamiento indebido de beneficios fiscales", Rev. Arg. de "Derecho Tributario", 2003,
pág. 601).
Es dable destacar que los mencionados diferimientos impositivos -posiblemente utilizados

espuriamente por los imputados- se encuentran enmarcados en los denominados beneficios
fiscales (indirectos), que tienen como fuente el histórico artículo 67, inciso 16) [hoy art. 75,
inc. 18)] de la Constitución Nacional en cuanto prescribe como uno de los instrumentos para
alcanzar el progreso la "concesiones temporarias de franquicias y recompensas de estímulo".
Se trata de sacrificios que consagra legislativamente el Estado en punto a la recaudación de
tributos (por ej., en los beneficios fiscales indirectos; es decir, el Estado deja de cobrar
gravámenes, cobra menos o cobra después). Son mecanismos promocionales tendientes a
expandir las fuerzas económicas y sociales en sectores de la economía o regiones territoriales
5/25
infradesarrolladas a fin de efectivizar la igualdad de oportunidades y de derechos de los

ciudadanos en el ámbito integral del territorio soberano del Estado (conf. Corti, Arístides
Horacio, "Acerca de los beneficios fiscales y la represión de sus malversaciones en leyes
penales tributarias", Sup. E. "Der. Económico", LL).
V) Que la concesión de un diferimiento impositivo en los términos establecidos por el artículo

11 de la ley 21021 resulta procedente si la inversión que justificaba la franquicia ha sido
efectivamente configurada, lo que no acontece cuando la integración o el aporte son
devueltos al inversionista bajo la forma de un contrato de mutuo.
Lo descripto -que al perecer aconteció con el préstamo a Cerámica Quilmes y el contrato de

mutuo celebrado con T.- constituiría, en principio, una simulación de las inversiones que solo
parece obedecer al propósito de engañar a la autoridad de aplicación sobre la procedencia de
diferimientos impositivos (en idéntico sentido ver CNPEcon., in re: "Tesoriere, Eduardo A. y
otros" del 5/8/2002).
VI. Por ello, en mi opinión, debe revocarse el sobreseimiento de T., A. B. D. B. y E. D. Z., y

con las probanzas reunidas en el legajo, ordenar al Juez de grado continúe con la pesquisa.
El doctor Schiffrin dijo:
Que adhiere al voto del doctor Fleicher.
Por ello, el Tribunal
RESUELVE:
I. Revocar la resolución apelada… y ordenar al Juez de grado continúe con la pesquisa.
II. Notifíquese, regístrese y, oportunamente, remítase.
6/25
2) COMBUSTIBLE IMPORTADO ~ COMBUSTIBLES ~ COMERCIALIZACION

DE COMBUSTIBLES ~ COMERCIALIZACION DE COMBUSTIBLES CON
DESTINO EXENTO ~ DELITO CONTINUADO ~ DELITO TRIBUTARIO ~
EVASION AGRAVADA ~ EVASION FISCAL ~ EXENCION IMPOSITIVA ~
IMPUESTO A LA TRANSFERENCIA DE COMBUSTIBLES LIQUIDOS
DERIVADOS DEL PETROLEO ~ OBTENCION FRAUDULENTA DE BENEFICIOS
FISCALES
Tribunal: Tribunal Oral en lo Penal Económico Nro. 2
Partes: Muñiz, Carlos Antonio
Fecha: 04/09/2007
Hechos
Una firma, que alegó falsamente dedicarse a la fabricación de solventes, obtuvo la exención
impositiva establecida en el art. 7°° de la ley 23.966. Luego, utilizando en forma fraudulenta
dicho beneficio, evadió el pago del Impuesto a la Transferencia de Combustibles en varias
operaciones de importación de combustible, que sería posteriormente vendido sin ningún tipo
de procesamiento. El Tribunal Oral condenó la presidente de la firma como autor de los delitos
de evasión tributaria agravada y obtención fraudulenta de beneficios fiscales.
TEXTO
…
Los doctores Gutiérrez de la Cárcova y Losada dijeron:
IV. Conducta atribuible
26. Que, ingresando en el análisis de los hechos requeridos a juicio, hubo mediado acusación
de la querella por considerar a Carlos Antonio Muñiz, en su carácter de Presidente de la firma
"Blevy SA", autor de los delitos previstos en los art. 4° y 2 inc. "c" de la ley 24.769. Ello, en
orden a los hechos que importaran la obtención fraudulenta de su incorporación al régimen de
adquirentes de productos con destino exento (ley 23.966), y la posterior evasión agravada
por la utilización fraudulenta de ese beneficio, en relación a treinta y nueve (39) hechos.
Por su parte, la representante del Ministerio Público hubo solicitado la absolución de culpa y
cargo del imputado Muñiz por los fundamentos vertidos en su alegato, sin perjuicio de lo cual
tuvo por acreditada la materialidad de los hechos bajo análisis.
….
42. De lo expuesto se concluye que la firma contravino las condiciones oportunamente

evaluadas por la AFIP para su incorporación a la nómina de responsables exentos del
impuesto previsto en la ley 23.966, en tanto las operaciones llevadas a cabo en los meses de
abril, mayo y junio de 1999 no se correspondieron con la actividad declarada ante el órgano
recaudador. Por tal motivo, mediante Resolución 194/99 la AFIP dispuso la exclusión de Blevy
7/25
SA de la mentada nómina de adquirentes de productos con destino exento. En ese sentido, se

tiene por acreditado que la firma Blevy SA obtuvo la exención impositiva como producto de
una declaración engañosa (Formulario 695) que indujo a error a la AFIP en relación a la
actividad que desarrollaría. Esta presunción surge en forma inequívoca de la conducta
posterior de Blevy SA en orden a la reiteración en treinta y nueve (39) ocasiones de
importación y su posterior venta sin proceso alguno (la exención del impuesto aludía a la
fabricación de sustancias químicas).
43. Por otra parte, en orden al delito de evasión agravada endilgado al imputado, la
fiscalización a Blevy SA, determinó que la firma omitió el pago del ITC correspondiente a la
importación de solvente a granel, ingresado al país a través de treinta y nueve (39)
importaciones que el combustible en cuestión había ingresado al país a través de treinta y
nueve operaciones de importación. En abono de sus dichos mencionó las pruebas colectadas
en autos, resaltando la inspección realizada por la AFIP respecto a la contribuyente Blevy SA
materializada en seis carpetas aportadas por la Dra. V. en oportunidad de ratificar la denuncia
de autos (fs. 25). Asimismo saló que el Inspector L. describió acabadamente la maniobra
investigada, que explicó el motivo de la diferencia obrante en la denuncia inicial y el informe
final de la fiscalización en orden al perjuicio fiscal ocasionado por Blevy SA, y que relató que
Muñiz había concurrido al menos una vez a la sede de la AFIP. Respecto a los dichos del
Supervisor Ariel Dadon, destacó que fue quien ratificó los informes presentados, que indicó
que en forma personal había iniciado el cargo de fiscalización en el domicilio fiscal de la firma
Blevy SA, que había brindado explicaciones relativas a la revocación de la exención
oportunamente conferidas a Blevy SA, y el motivo de que en el caso no fuera requisito de ley
la determinación de oficio del perjuicio fiscal. Por último, señaló que la denunciante V., había
ratificado la denuncia de autos, había brindado explicaciones relativas al informe preliminar y
al informe final de la inspección, y los motivos de las diferencias advertidas en orden al
perjuicio fiscal ocasionado por Blevy SA. En orden a todos los elementos mencionados, la
deponente tuvo por probado el aspecto objetivo de las conductas endilgadas a Muñiz.
Seguidamente, la deponente señaló respecto al elemento subjetivo, que no cabía duda alguna
de que el imputado Muñiz se había desempeñado en todo momento cómo Presidente de la
firma. Enfatizó que durante el curso del debate la defensa no discutió ni desvirtuó dicha
circunstancia. Que, a mayor abundamiento, el mismo Muñiz había ratificado su calidad de
Presidente y responsable de la firma Blevy SA en ocasión de prestar declaración indagatoria
tanto durante la instrucción como así durante el debate, brindando explicaciones en tal
oportunidad respecto al origen de los fondos utilizados para la adquisición de la firma.
Asimismo destacó que si bien pudo haber habido intervención de terceras personas en la
comisión de los hechos denunciados, no cabía duda alguna respecto a que era Muñiz quien
tenía la dirección de la firma y tomaba las decisiones fundamentales, tanto para llevar
adelante la importación del solvente como así también el destino que le daría con
posterioridad a su ingreso a territorio nacional. En abono de sus dichos, se refirió al poder
otorgado por el imputado a la despachante Bertolo para la importación de solvente a través
de la provincia de Mendoza, a los dichos vertidos durante la audiencia por los testigos L., M.,
Giovanettone, Pedriel, Flores, y Bertolo, al informe final de la fiscalización llevada a cabo
8/25
respecto a la firma en su totalidad, y a los informes de fs. 74, 171, 340, 343 y 586 del
principal. A criterio de la representante de la querella, los elementos señalados demuestran a
las claras que Muñiz detentaba la presidencia de la firma Blevy SA, y que en ese carácter
ejercía los actos de administración que son propios de un Presidente. Resaltó que el imputado
era una persona instruida y de clase media, que conocía las implicancias de asumir la
presidencia de una firma dedicada al rubro de los combustibles. Agregó que su trabajo era de
control, y por ende su obligación de garante, tal como surge de la ley de Sociedades
Comerciales; que Muñiz debía cumplir con la obligación del pago debido y ajustado de los
impuestos, que como otras tantas, solo pueden ser imputadas a las personas físicas que las
gobiernan dado que no puede entenderse que sea la sociedad la que llevara adelante
conductas ilícitas. Citó en abono de sus dichos el fallo recaído en los autos "GROIS, Edgardo
Javier s/ inf. ley 23.771" del Tribunal Oral en lo Penal Económico Nro. 1. Resaltó que
conforme los hechos y pruebas de arts. 2 inc. "c" y 4 de la ley 24.769, y que su participación
en los hechos era a título de autor. En orden a la conducta desplegada señaló que, al
momento de los hechos, Blevy SA figuraba registrada ante la AFIP como firma dedicada a la
fabricación de productos con solventes —thiners, diluyentes y solventes industriales—
finalidad que le valiera el beneficio de la exención impositiva prevista en el art. 7° de la Ley
de Impuesto a los Combustibles y su incorporación al "Régimen de Empadronamiento de
Adquirentes de Solventes Alifáticos y Aromáticos, y Aguarrás con destino exento". Que, en
orden a esa exención la firma realizó un total de treinta y nueve (39) operaciones de
importación evitando el pago del Impuesto a los Combustibles, consistente en aquél entonces
en la suma de $ 0,4865 por litro, que generó al erario público el perjuicio antes señalado -$
4.174.491,08-, de conformidad con el informe final de la fiscalización realizada. Aclaró al
respecto que si bien en la denuncia de autos se había hecho referencia a una pretensión fiscal
menor a la que posteriormente se plasmara en el informe final, ello obedecía a que la primera
se había formulado en base a un informe preliminar que solo incluyó los meses de abril y
mayo de 1999. Que con posterioridad se había incorporado el mes de junio del mismo año,
luego de que la inspección actuante contara con los despachos de importación que fueran
aportados por la Aduana, cuyos datos no se encontraban volcados en los libros contables de
la firma. Señaló que dicha circunstancia había sido ratificada por los funcionarios de la AFIP
(V. y L.) durante la audiencia de debate. En orden al perjuicio fiscal atribuido a Blevy SA
manifestó que el ajuste del Impuesto se había formulado sobre base cierta; es decir, en
función de la documentación correspondiente a la contribuyente y a los despachos de
importación aportados por la Aduana como señalaron los testigos durante la audiencia. Por
otra parte, manifestó la Dra. T. que en función de los registros contables exhibidos por la
firma Blevy SA y los despachos de importación aportados por la Aduana, la inspección
actuante pudo identificar a las firmas Copec SA de Chile y Ancap SA de Uruguay, vendedoras
del material importado por Blevy SA, y a Destiny SA, Desarg SA y Medrano y Rojas SH,
adquirientes del mismo a Blevy SA en el país. Resaltó en orden a las últimas tres firmas, que
fueron denunciadas por la AFIP por idéntica maniobra a la endilgada al responsable de Blevy
SA. Que las facturas emitidas por Blevy SA a nombre de las tres firmas, aportadas por
Gerardo Fernández y Muñiz al personal de la fiscalización actuante, permitieron constatar la
9/25
venta de solvente a granel; circunstancia ratificada por los testimonios brindados por la Dra.
V. y el Inspector L., quienes señalaron que Blevy SA vendió el producto importado en el
mismo estado en que lo había adquirido, sin haberle realizado proceso industrial alguno que
valiera tanto la obtención como la utilización de la exención impositiva de que gozaba. Agregó
que la venta de nafta a granel sin la transformación exigida como requisito de la exención
impositiva, de manera alguna constituía una operación prohibida, sin perjuicio de lo cual, en
esas circunstancias se debía tributar el impuesto correspondiente en su justa medida sin que
opere el beneficio conferido por la AFIP. Por ello, entendió la deponente que sin bien la firma
de marras se encontraba registrada ante la AFIP como dedicada a la fabricación de productos
con solventes, abarcada por una exención impositiva conforme lo normado por la ley 23.966,
se vislumbraba la intención del contribuyente de utilizar indebidamente los beneficios fiscales
obtenidos, toda vez que hubo enajenado combustible en el mismo estado en que había sido
adquirido, sin haber tributado el impuesto que le hubiera correspondido abonar al momento
de la transferencia. Agregó que el imputado Muñiz había incurrido en el delito de evasión
agravada en forma reiterada, dado durante los meses de abril, mayo y junio de 1999, hechos
que generaron al fisco un perjuicio de $ 4.174.491,08.
…
47. Resulta oportuno destacar, como lo hicieron los acusadores, que la exención impositiva
prevista en el art. 7° de la ley de impuesto a los combustibles se hallaba referida a aquellas
empresas que fabricaran productos con solventes, thiners, diluyentes y solventes industriales.
En ese claro entender, obsérvese que la firma Blevy SA, al gestionar la exención,
expresamente dejó constancia de dicho proceso de fabricación (Formulario 695). Va de suyo
que al no respetarse dicha finalidad (es decir la fabricación aludida) no era de aplicación la
exención. Al respecto, debe tenerse presente que el motivo de la exención fue la de incentivar
el desarrollo de la producción industrial y beneficiar a las empresas que utilizaban los
combustibles como materia prima en la elaboración de productos químicos o petroquímicos o
bien para su transformación industrial (art. 7° de la ley 23.966).
48. El abuso de la exención resulta acreditado con las ventas posteriores de solventes a
granel (en treinta y nueve -39- ocasiones) sin proceso alguno de fabricación. Si bien ello no
se hallaba prohibido, sobre tales ventas no correspondía la aplicación de la exención
impositiva sino, antes bien, la tributación respectiva a la transferencia de combustibles.
49. El art. 4° de la ley 24.769 exige para la configuración de la conducta que reprime, entre
otros engaños, una declaración engañosa por la que se obtuviere una autorización para gozar
de una exención. Debe también señalarse que el fundamento último de estos beneficios
aparecen relacionados directamente con el fomento o desarrollo de determinadas actividades
realizadas por los particulares a las cuales el Estado interesa promover, aún a costa de una
reducción de ingresos.
50. En el caso, el imputado Muñiz -como presidente de la firma Blevy SA.- al presentar ante
la AFIP el Formulario 695 que sustentaba la exención del art. 7° de la ley de impuesto a los
combustibles con invocación de la futura actividad de tal firma en el marco de la fabricación
10/25
de solventes (fuente de la exención) generó en el organismo un engaño suficiente para el

posterior otorgamiento en ese sentido. Ello así en la medida que, a juzgar por la actividad
posterior de dicha firma, no hubo en momento alguno tipo alguno de fabricación de solventes
sino, antes bien, la reiteración de conductas abusivas con invocación de la exención (treinta y
nueve -39- importaciones de solventes y posteriores e inmediatas ventas a otras empresas
del mercado local sin procesamiento alguno).
51. Por su parte, la agravante del art. 2° inc. "c" de la ley 24.769 corresponde en tanto hubo
un abuso posterior de la exención (como se dijera, en treinta y nueve ocasiones) y en cada
una de ellas el marco objetivo de perjuicio superó la suma máxima allí aludida. La relación
que media entre el art. 1 y 4 de la ley 24.769 en cuanto al engaño empleado —declaración
engañosa— es en forma ideal (art. 54 del CP).
52. Según el art. 14 de la ley 24.769, en el caso de que uno de sus delitos se hubiera
cometido en beneficio de una persona de existencia ideal, la pena de prisión será impuesta a
los funcionarios responsables que hubiesen intervenido en el hecho. En ese sentido, la
intervención del imputado en el caso está dada por el carácter que revestía en la citada firma
el cual, por definición legal, importa una pretendida actuación como un buen hombre de
negocios lo que implica naturalmente la preservación de la empresa, su funcionamiento (vgr.
compra de materias primas o insumos, pago de salarios y de servicios indispensables —
electricidad o agua corriente—), y el pago regular de deudas como sujeto obligado (conf. Ley
de Sociedades).
…
Por su parte el doctor Gutiérrez de la Cárcova agregó:
58. Los ilícitos tributarios, considerados por gran parte de la doctrina extranjera delitos de
cuello blanco —"white colour crime"-, ponen en riesgo el sistema y agudizan las carencias de
un estado, privando al disminuir la recaudación fiscal, de brindar la asistencia de los mas
necesitados, de los servicios básicos de salud, educación, seguridad y justicia, servicios que
en definitiva se soportan con la recaudación fiscal, por ende dañan indirectamente a la
sociedad toda.
Tal es nuestro voto.
11/25
3) COMPUTO DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO ~ CONDICION

OBJETIVA DE PUNIBILIDAD ~ CREDITO FISCAL ~ DELITO TRIBUTARIO ~
EVASION FISCAL ~ FACTURA APOCRIFA ~ FALSIFICACION DE
DOCUMENTOS ~ IMPUESTO AL VALOR AGREGADO ~ OBTENCION
FRAUDULENTA DE BENEFICIOS FISCALES ~ PAGO ~ SIMULACION DOLOSA
DE PAGO ~ USO DE DOCUMENTO FALSO
Tribunal: Cámara Nacional de Apelaciones en lo Penal Económico, sala B
Partes: Simonassi, Mariana s/inc. de apel. del auto de procesamiento por la defensa en:
Establecimientos Metal Dobe S.C.A.
Fecha: 14/12/2004
Hechos
El juez de instrucción dictó el procesamiento en orden al delito de evasión tributaria respecto

de quien había generado indebidamente un crédito fiscal de Impuesto al Valor Agregado
mediante la utilización de facturas apócrifas. La Cámara revocó el procesamiento decretado.
Sumarios
1 - La utilización de facturas apócrifas destinada a generar un crédito fiscal de Impuesto al

Valor Agregado no encuadra en el delito de obtención fraudulenta de beneficios fiscales
consagrado en el art. 4 de la ley 24.769 (Adla, LVII-A, 55), ya que el cómputo de los créditos
fiscales no implica una "condición de excepción" de la cual se beneficia el contribuyente, sino
que constituye una etapa del procedimiento de liquidación de la base imponible del Impuesto
al Valor Agregado.
2 - El cómputo indebido de crédito fiscal -en el caso, relativo al Impuesto al Valor Agregado-
generado por facturas apócrifas no constituye una conducta subsumible en el delito
establecido en el art. 11 de la ley 24.769 (Adla, LVII-A, 55), pues la misma se relaciona con
el cálculo de la base imponible del impuesto y no con la etapa posterior relacionada con el
pago de éste.
3 - El uso de facturas apócrifas no es penalmente reprochable en orden al delito de falsedad

documental cuando la evasión tributaria originada en la utilización de aquellas no es punible
por no superar el monto que como condición objetiva de punibilidad prevé la ley penal
tributaria (Adla, LVII-A, 55), toda vez que si la finalidad de la ley ha sido evitar sanciones a
pequeños evasores, ella se vería neutralizada en caso de admitirse la adecuación subsidiaria a
algún otro tipo penal.
TEXTO COMPLETO:
Vistos:
12/25
(l recurso de apelación interpuesto por la defensa de Mariana Beatriz Simonassi a fs. 282/283
vta. de los autos principales contra la resolución de fs. 279/281 del mismo legajo, por la cual
se ordenó el procesamiento de la nombrada y se dispuso trabar embargo sobre los bienes de
la imputada mencionada hasta cubrir la suma de diez mil pesos ($10.000).
La constancia de fs. 39 vta. de este incidente, por la cual se mantuvo el recurso.
La presentación de fs. 42/45 vta. de este incidente, por la cual la defensa acompañó memorial
en sustitución de la audiencia prevista por el art. 454 del C.P.P.N.
Considerando: 1. Que, el hecho que se investiga en estos autos consistiría en que "... de
acuerdo al resultado de tareas de fiscalización en el domicilio fiscal del contribuyente
Establecimiento Metalúrgico Dobe S.C.A.... se detectó la existencia de tres facturas con
membrete de Procecha S.A. a favor de aquélla (sic) por importes de $17.695,04, $21.054 y
$29.465,92, registradas y contabilizadas, que originaron un crédito fiscal de IVA por
$11.838,96.
Efectuadas las consecuentes circularizaciones, Procecha S.A. negó haber tenido tratos
comerciales con aquella firma.
Lo expuesto motivó una impugnación del crédito fiscal mencionado y la rectificación de la

declaración jurada del período 12/97 por parte de Establecimientos Metalúrgicos Dobe S.C.A."
(ver fs. 35 vta. punto B), de los autos principales).
"... En síntesis, con los elementos colectados, puede decirse que la contribuyente en cuestión
contabilizó tres facturas apócrifas en sus registraciones con el fin de beneficiarse con un
crédito fiscal inexistente..." (ver fs. 36 vta. último párrafo, de los autos principales).
2. Que, por el art. 4° de la ley 24.769, bajo el título de "Obtención fraudulenta de beneficios
fiscales", se prevé: "Será reprimido... el que mediante declaraciones engañosas, ocultaciones
maliciosas o cualquier otro ardid o engaño, sea por acción o por omisión, obtuviere un
reconocimiento, certificación o autorización para gozar de una exención, desgravación,
diferimiento, liberación, reducción, reintegro, recupero o devolución tributaria al fisco
nacional".
"Lo que se reprime por el artículo citado precedentemente es la conducta engañosa, por
acción u omisión, tendiente a la obtención de un beneficio fiscal; es decir, mediante la
conducta típica se busca obtener una condición de excepción para posteriormente,
beneficiarse de manera indebida desde aquella posición excepcional..." (confr. Reg. N° 815/01
considerando 5°, de esta Sala "B" -el resaltado corresponde a esta resolución-).
3. Que, en consecuencia, el hecho investigado en estos autos no puede ser calificado

legalmente en los términos del artículo recordado por la consideración anterior, toda vez que
el cómputo de los créditos fiscales no significa una "condición de excepción", ni una "posición
excepcional" de la cual se beneficia el contribuyente, sino que constituye una etapa del
procedimiento genérico de la liquidación de la base imponible del I.V.A.
13/25
4. Que, en principio, no sería procedente calificar al hecho imputado en los términos del art.
11 de la ley 24.769, toda vez que "... La conducta tipificada" por la disposición legal
mencionada "... consiste en aparentar el pago total o parcial de obligaciones tributarias..."
(confr. Macchi, ob. cit., pág. 241 -el resaltado corresponde a la presente resolución-) y el
cómputo indebido del crédito fiscal generado por las facturas que serían apócrifas está
vinculado -se reitera- con el cálculo de la base imponible del I.V.A. y no con la etapa
posterior relacionada con el pago del impuesto mencionado.
5. Que el monto que habría sido evadido como consecuencia del hecho por el cual se dictó la
resolución apelada no alcanza el límite impuesto por el art. 1 de la ley 24.769 como condición
objetiva de punibilidad (ver fs. 4/6, 35/37 y 46/vta. de los autos principales).
Por otra parte, "Sea que las facturas apócrifas hubiesen sido empleadas con la finalidad de
evadir el impuesto al valor agregado o de ocultar su evasión anteriormente consumada, aquel
uso no es penalmente reprochable a tenor de las disposiciones que prevén las falsedades
documentales, si la evasión tributaria no es punible por no superar el monto que como
condición objetiva prevé el art. 1 de la ley 24.769 toda vez que si la finalidad de la ley ha sido
la de evitar sanciones a pequeños evasores, ella se vería neutralizada si se admitiera la
adecuación remanente o subsidiaria a algún otro tipo penal, contradiciendo el método
correcto de interpretación de la ley en cuanto debe evitarse darle un sentido que ponga en
pugna sus disposiciones, destruyendo las unas por las otras" (confr. C.N.C.P. Sala I, causa
"Sosa, Roberto Oscar s/régimen penal tributario", rta. el 27.05.2002 -el resaltado
corresponde a la presente resolución-).
6. Que, como consecuencia de lo expresado por las consideraciones anteriores, con los
elementos incorporados hasta el momento a este expediente no sería posible, por el
momento, estimar que el suceso investigado constituya un hecho penalmente relevante,
razón por la cual corresponde revocar la resolución apelada y el tratamiento de los
argumentos de la defensa deviene inoficioso.
Por ello, se resuelve:
I) Revocar la resolución de fs. 279/281 de los autos principales.

II) Sin costas (arts. 529 y ccdantes. del C.P.P.N.). - Carlos A. Pizzatelli. - Marcos A.
Grabivker. - Roberto E. Hornos
14/25
B) SEGUNDA PARTE
Apropiación indebida de tributos
Art. 6º- Será reprimido con prisión de dos a seis años el agente de retención o
percepción de tributos nacionales que no depositare, total o parcialmente, dentro de
los diez días hábiles administrativos de vencido el plazo de ingreso, el tributo
retenido o percibido, siempre que el monto no ingresado superase la suma de diez
mil pesos ($ 10.000) por cada mes.
15/25
JURISPRUDENCIA
1) DELITO TRIBUTARIO ~ IMPUTADO ~ MONTO SUJETO A RETENCION ~

OMISION DEL DEPOSITO DE LA RETENCION ~ PROCESAMIENTO ~
REGIMEN PENAL TRIBUTARIO ~ RETENCION DE APORTES
Tribunal: Cámara Nacional de Apelaciones en lo Penal Económico, sala B
Fecha: 14/04/2009
Partes: Folatti, Carlos O. y otros -Cont.: Víctor Contreras y Cía. S.A.
Hechos
Los imputados en orden al delito del art. 6 de la Ley 24.769 por omisión de depositar las
retenciones practicadas en los Impuestos a la Ganancias y al Valor Agregado apelaron la
resolución de grado que dispuso su procesamiento. La Cámara confirmó el procesamiento por
la omisión de depositar las retenciones del Impuesto a las Ganancias, y lo revocó respecto del
Impuesto al Valor Agregado.
Sumarios
1. A los efectos de la configuración del delito de omisión de depósito de las retenciones de

impuestos nacionales, debe entenderse que la suma establecida como mínimo para su
perfeccionamiento por el art. 6 de la Ley 24.769 se refiere a cada tributo retenido por
separado, y no a la suma o acumulación de todos los importes tributarios nacionales
retenidos que no hayan sido depositados.
TEXTO COMPLETO:
2ª Instancia. — Buenos Aires, abril 14 de 2009.
Vistos:
El recurso de apelación interpuesto por la defensa de Jorge Alberto ARATA, Carlos Osvaldo
FOLATTI y Norberto Tomás BALZANO a fs. 694/696 de los autos principales, contra la
resolución de fs. 687/693 vta. del mismo legajo, mediante la cual el tribunal de la instancia
anterior dispuso el procesamiento de los nombrados por el delito previsto por el art. 6° del
Régimen Penal Tributario con relación al período fiscal diciembre de 2.001; e incrementó en
setenta mil pesos ($ 70.000) el monto del embargo oportunamente dispuesto sobre los bienes
y el dinero de los nombrados.
El memorial de fs. 25/30 vta., por el cual el recurrente informó en los términos previstos por
16/25
el art. 454 del C.P.P.N.
Y Considerando:
1°) Que, por ninguno de los argumentos invocados por el apelante se han desvirtuado los
fundamentos expresados por la resolución recurrida.
2°) Que, sin perjuicio de esto, se advierte que el tribunal de la instancia anterior atribuyó
responsabilidad penal como autores a los responsables de VICTOR CONTRERAS Y CIA. S.A.,
Jorge Alberto ARATA, Carlos Osvaldo FOLATTI y Norberto Tomás BALZANO, por la presunta
comisión del delito previsto por el artículo 6° del Régimen Penal Tributario relativo a la
omisión de depósito de las retenciones del Impuesto a las Ganancias y del Impuesto al Valor
Agregado, dentro de los diez días hábiles administrativos posteriores al vencimiento de los
plazos para hacerlo con relación al período diciembre de 2.001 por un monto de $ 21.797, 21.
3°) Que, por el art. 6 de la ley N° 24.769 se establece: "Será reprimido con prisión de dos a
seis años el agente de retención o percepción de tributos nacionales que no depositare, total
o parcialmente, dentro de los diez días hábiles administrativos de vencido el plazo de ingreso,
el tributo retenido o percibido, siempre que el monto no ingresado superase la suma de diez
mil pesos por cada mes".
4°) Que, este Tribunal, por el pronunciamiento del Reg. N° 215/08, expresó que por la
lectura de la norma transcripta precedentemente se advierte que la suma de más de diez mil
pesos, fijada por aquélla, se refiere a cada tributo retenido o percibido por separado, y no a la
suma o acumulación de todos los importes tributarios nacionales retenidos y/o percibidos que
no hayan sido depositados, porque la norma es precisa al referirse al "tributo retenido o
percibido", es decir, de manera singular e individual cada tributo, en contraposición al plural
utilizado por la norma para individualizar al posible autor del delito como el agente de
retención o percepción de "tributos nacionales".
5°) Que, esto es así pues si el legislador hubiera querido que los montos de los distintos
tributos nacionales se acumularan, así lo habría expresado de manera inequívoca y directa
por la norma para lo cual hubiera bastado una referencia plural a "tributos retenidos o
percibidos". En efecto, es útil recordar que la inconsecuencia o la falta de previsión no se
suponen en el legislador —confr. Fallos, 303:1.965; 304:794, 954, 1.733, 1.820 y 1.822;
305:358 y 657; 306:721; 307:518— (confr. Reg. N° 190/03, entre muchos otros, de esta
Sala "B").
6°) Que, por lo reseñado precedentemente, y en atención a que por el informe de fs. 667 del
anexo cuerpo principal reservado por Secretaría se advierte que el monto cuya omisión de
depósito se atribuyó a Jorge Alberto ARATA, Carlos Osvaldo FOLATTI y Norberto Tomás
BALZANO, con relación al período fiscal diciembre de 2.001, se encontraría conformado por la
supuesta retención del Impuesto a las Ganancias por $ 16.123, 18 y la supuesta retención de
Impuesto al Valor Agregado por un monto de $ 5.674, 03, corresponde confirmar el auto de
procesamiento dispuesto con relación a los nombrados por aquel período fiscal sólo con
relación a la supuesta omisión de depósito de las retenciones correspondientes al Impuesto a
17/25
las Ganancias, pues sólo con relación a aquél se habría alcanzado el monto previsto por el
artículo 6° del Régimen Penal Tributario.
Por ello, se resuelve:
I. REVOCAR PARCIALMENTE el punto resolutivo I de la decisión recurrida en cuanto se

dispuso el procesamiento sin prisión preventiva de Jorge Alberto ARATA, Norberto Tomás
BALZANO y Carlos Osvaldo FOLATTI con relación a la presunta omisión de depósito de las
retenciones del Impuesto al Valor Agregado, por el período fiscal diciembre de 2.001.
II. CONFIRMAR PARCIALMENTE el punto resolutivo I de la decisión recurrida en cuanto se

dispuso el procesamiento sin prisión preventiva de Jorge Alberto ARATA, Norberto Tomás
BALZANO y Carlos Osvaldo FOLATTI con relación a la presunta omisión de depósito de las
retenciones del Impuesto a las Ganancias, por el período fiscal diciembre de 2001.
III. CON COSTAS, en la medida de lo resuelto (arts. 530 y 531 del C.P.P.N.). — Carlos
Alberto Pizzatelli. — Marcos Arnoldo Grabivker. — Roberto Enrique Hornos.
18/25
1) WAINSTEIN, ENRIQUE CARLOS Y OTRO S/LEY 24769. INCIDENTE DE

APELACIÓN - CNPECON. - SALA B - 8/5/2008
Condición objetiva de punibilidad. Pautas para su consideración. Las retenciones

incluidas en la figura deben estar referidas a un mismo tributo. Improcedencia de la
sumatoria de retenciones correspondientes a distintos tributos
VISTOS:
El recurso de apelación interpuesto a fojas 47/48 vta. de los autos principales por el señor
fiscal de la instancia anterior contra la resolución de fojas 43/45 vta., en cuanto por aquélla el
tribunal de la instancia anterior rechazó parcialmente el requerimiento fiscal de instrucción de
fojas 39/42 vta., con relación a la presunta apropiación indebida de los importes retenidos en
concepto de impuesto a las ganancias.
El memorial de fojas 30/31 de este incidente, por el cual el señor fiscal general de Cámara
informó en los términos previstos por el artículo 454 del Código Procesal Penal de la Nación.
Y CONSIDERANDO:
1) Que, por la resolución recurrida, el juzgado a quo rechazó parcialmente el requerimiento

fiscal de instrucción de fojas 39/42 de los autos principales “... con relación a la presunta
apropiación indebida de los importes retenidos en concepto de impuesto a las ganancias
correspondiente a los períodos fiscales enero/2003 a diciembre/2003, por parte de los
responsables de Color SA, por cuanto aquellas omisiones no constituyen delito (art. 195,
CPPN)...”.
2) Que, para arribar a la conclusión mencionada por el considerando anterior, el juzgado a

quo consideró que los importes retenidos por los responsables de Color SA en concepto de
impuesto a las ganancias por los períodos mencionados por el considerando anterior, no
superan la suma de $ 10.000 por mes que se prevé por el artículo 6 de la ley 24769.
3) Que, el señor fiscal de la instancia anterior apeló la resolución mencionada por el

considerando anterior por considerar que por el artículo 6 de la ley 24769 se establece que el
monto de más de $ 10.000 por mes debe entenderse como el resultado de la suma de todo lo
retenido o percibido en concepto de tributos nacionales, en un mes, sin hacer una distinción
por tributos por separado.
4) Que, por el artículo 6 de la ley 24769 se establece: “Será reprimido con prisión de dos a
seis años el agente de retención o percepción de tributos nacionales que no depositare, total
o parcialmente, dentro de los diez días hábiles administrativos de vencido el plazo de ingreso,
el tributo retenido o percibido, siempre que el monto no ingresado superase la suma de diez
mil pesos por cada mes”.
5) Que, de la lectura de la norma transcripta por el considerando anterior surge que la suma
19/25
de más de diez mil pesos fijada por la disposición legal citada anteriormente, se refiere a
cada tributo retenido o percibido por separado y no a la suma o acumulación de todos los
importes tributarios nacionales retenidos y/o percibidos que no hayan sido depositados,
precisamente porque la norma es precisa al referirse al “tributo retenido o percibido”, es decir
de manera singular e individual cada tributo, en contraposición al plural utilizado por la norma
para individualizar al posible autor del delito como el agente de retención o percepción de
“tributos nacionales”.
6) Que, por otro lado, si el legislador hubiera querido que los montos de los distintos tributos
nacionales se acumularan, así lo habría expresado de manera inequívoca y directa por la
norma, para lo cual hubiera bastado con una referencia plural a “tributos retenidos o
percibidos”. En efecto, es útil recordar que la inconsecuencia o la falta de previsión no se
suponen en el legislador -cfr. Fallos: 303:1965; 304:794, 954, 1733, 1820 y 1822; 305:358 y
657; 306:721; 307:518 (cfr. Sala B - reg. 190/03, entre muchos otros)-.
Los doctores Hornos y Pizzatelli agregaron a lo expresado en forma conjunta:
7) Que, como bien se recuerda por la resolución recurrida, la primera fuente de exégesis de
la ley es su letra, y cuando ésta no exige un esfuerzo de interpretación debe ser aplicada
directamente con prescindencia de consideraciones que excedan las circunstancias del caso
expresamente contempladas en aquélla (Fallos: 316:1247).
Por otra parte, y en el mismo sentido de lo expresado precedentemente, la interpretación de

las normas penales debe ser particularmente prudente y restrictiva, teniendo presente la
prohibición de extensión o ampliación de los tipos penales por analogía, la cual deriva del
principio constitucional de legalidad (art. 18, CN).
8) Que, en el mismo sentido establecido por la presente, por la doctrina se ha expresado: “...
estimamos que la condición objetiva de punibilidad rige por monto y por régimen de cada
tributo... ” (cfr. Haddad, Jorge E.: “Ley penal tributaria comentada” - Ed. LexisNexis - Bs. As.
- 2005 - pág. 57) y “... Pensamos que la retención debe estar referida a un mismo impuesto,
no a la sumatoria de varios, conforme a la hermenéutica de la ley, que a partir del artículo 1
está precisando que los delitos se tipifican por cada tributo...” (cfr. Macchi, Miguel Á.:
“Sistema penal tributario y de la seguridad social” - Ed. Ábaco de Rodolfo Depalma - Bs. As. -
1999 - pág. 204).
Por ello,
SE RESUELVE:
I. Confirmar la resolución de fojas 43/45 vta. de los autos principales en cuanto fue materia
de recurso.
II. Sin costas (arts. 532 y concs. del CPPN).
Regístrese, notifíquese y devuélvase.
20/25
3) PROSAVIC SRL Y OTROS s/LEY 24769. INCIDENTE DE APELACIÓN -

CNPECON. - SALA A - 22/11/2007
Apropiación indebida de tributos. Artículo 6 de la ley 24769. Consideración en forma

“total o parcial”. Distinción entre retenciones de IVA y ganancias. Improcedencia
VISTOS:
El recurso de apelación interpuesto por el representante del Ministerio Público contra la

resolución del señor juez a quo que rechazó parcialmente el requerimiento fiscal de
instrucción.
El informe escrito presentado por el señor fiscal general. Y
CONSIDERANDO:
Que los hechos denunciados se encuentran contemplados como delito cuando se omite
depositar tributos retenidos o percibidos en un mes por más de diez mil pesos.
Que lo resuelto se funda en que las omisiones de depósito denunciadas, en cuanto concierne
al tributo sobre ganancias, a diferencia de lo que ocurre con el tributo sobre el valor
agregado, son inferiores a esa cifra.
Que el apelante sostiene que lo que debe tomarse en cuenta para establecer si concurre o no
la condición legal en cuestión, es el total retenido o percibido en un mes por lo que no puede
desestimarse su requerimiento por el único motivo de que una parte de lo retenido no alcance
el monto de diez mil pesos.
Que la ley penal tributaria sanciona la omisión en cuestión tanto en el caso en que fuere total
o parcial, lo que indica que resulta indistinto que las retenciones o percepciones hubieran sido
efectuadas con motivo de obligaciones tributarias de diversa índole siempre que hubieran
ocurrido en el transcurso de un mes. La norma legal está redactada con la acotación expresa
“total o parcialmente” lo que torna ociosas las distinciones que se suscitan en este caso.
Por lo que
SE RESUELVE:
Revocar la resolución apelada. Sin costas.
Regístrese, notifíquese, remítanse los autos principales al juzgado de origen, y devuélvase.
Edmundo S. Hendler - Juan C. Bonzón - Nicanor M. P. Repetto
21/25
4) AGENTE DE RETENCION ~ APROPIACION INDEBIDA DE TRIBUTOS ~

ESCRIBANO ~ EXIMICION DE RESPONSABILIDAD ~ OMISION DEL
DEPOSITO DE LA RETENCION ~ REGIMEN PENAL TRIBUTARIO
Tribunal Oral en lo Criminal Federal Nro. 3 de San Martín - Causa N° 450 seguida contra
Fabián Edgardo Grattone - 15/12/2000
Sumarios
1 - Incurre en el delito previsto en el art. 6 de la ley 24.769 el agente de retención -

escribano- que a pesar de estar debidamente intimado no ingresó el dinero al Fisco dentro del
plazo legal.
2 - La ignorancia alegada por un escribano, respecto de la ilicitud de la falta de ingreso de

importes retenidos, no lo exime de responsabilidad, atento su calidad de agente de retención
y de su condición profesional que permite afirmar que no puede desconocer su obligación,
teniendo en cuenta que el derecho se presume conocido y mucho más cuando se está ante
un profesional del mismo.
3 - El delito previsto en el art. 6 de la ley 24.769 -apropiación indebida de tributos- se

consuma al no ingresar el dinero dentro del plazo legal, y el pago posterior -luego de ser
indagado por el juez de Instrucción- no le quita ilicitud a la conducta desplegada.
TEXTO COMPLETO:
Y VISTOS:
Reunidos los jueces integrantes del Tribunal Oral en lo Criminal Federal Nº 3 de San Martín;
doctores Lidia B. Soto, en su carácter de Presidente, Marta Lopardo y Elbio Osores Soler, con
la presencia del secretario, doctor Juan Carlos Cimentón, para dictar sentencia en la causa Nº
450, seguida contra: Fabián Edgardo Grattone, argentino, nacido el día 4 de agosto de 1962,
en la ciudad de Luján (B), hijo de David Virginio y de Lidia Beatriz Miracca, titular del
Documento Nacional de Identidad Nº 14.965.492, escribano y con domicilio en calle Ituzaingó
974, de Luján, Provincia de Buenos Aires.
Intervienen en el proceso el Fiscal General, doctor Eduardo Alberto Codesido y el doctor

Claudio Armando Mazaira, defensor particular del encartado.
Considerando:
I. El hecho que ha sido materia de debate, según la requisitoria fiscal, incorporada por lectura
al comienzo del debate, es el siguiente: con motivo de la denuncia interpuesta por Ricardo
Alberto Müller en su carácter de jefe de la división jurídica de la Región Mercedes de la
Administración Federal de Ingresos Públicos en la que se hace saber que el 17 de setiembre
de 1997, el Escribano Fabián Edgardo Grattone presentó ante la A.F.I.P., una declaración
22/25
jurada determinativa del saldo de retenciones y percepciones por la transferencia de

inmuebles de personas físicas y jurídicas (ley 23.905) mediante el formulario 754,
correspondiente al período agosto de 1997, por un importe de $ 49.500 el que debió haber
abonado el 16 de setiembre de 1997.
Ante el incumplimiento de su obligación, en los términos del art. 100 inc. "b" de la ley 11.683,
y sus modificaciones, con fecha 14 de octubre de 1997, Claudio Collados, funcionario de la
A.F.I.P. - D.G.I., notificó a Grattone en forma personal, la intimación de pago, labrándose el
acta respectiva.
Vencidos los plazos legales, el dinero no fue depositado, materializándose el pago recién el 29
de abril de 1998.
El hecho así descripto, fue calificado como apropiación indebida de tributos pertenecientes a
retenciones efectuadas por impuestos a la transferencia de inmuebles, previsto y reprimido
por el art. 6 de la ley 24.769, y arts. 12 inc. a), 17 de la ley 23.905, y 2 inc. 1 de la
resolución 3319/91 de la Dirección General Impositiva.
…
III. Con la prueba producida durante el debate, y la que fuera incorporada por lectura, con
conformidad de las partes, analizada bajo las reglas de la sana crítica racional, el tribunal
tiene por cierto que en el mes de setiembre de 1997, Fabián Edgardo Grattone, en su carácter
de escribano retuvo la cantidad de $ 49.500, correspondientes al impuesto sobre la
transferencia de inmuebles omitiendo depositarlas, pese a estar debidamente intimado por la
A.F.I.P.
Los elementos de convicción tomados en cuenta para arribar al precedente juicio de valor son
los siguientes:
A) La declaración jurada agregada a fs. 8 e incorporada por lectura, donde Grattone reconoce
la retención de $ 49.500 a raíz de una escritura de transferencia de dominio de un inmueble
rural.
B) Acta de notificación obrante a fs. 9 donde Grattone se notifica de la intimación, también

incorporada por lectura.
C) Acta de verificación y fiscalización agregada a fs. 16/17, incorporada por lectura durante el
debate, donde se prueba la retención correspondiente al período agosto de 1997, y que se
realizara en la escribanía del imputado, donde se acredita la retención de $49.500, y un pago
parcial de $ 120 (fs. 7).
D) Dichos testimoniales de Claudio Daniel Collado, prestados ante el Juez de Instrucción,

incorporados por lectura, con conformidad de las partes obrantes a fs. 29/30, donde reconoce
haber realizado una notificación al escribano Grattone mediante el acta de fs. 9, cuya firma
reconoce. Agrega que dicha notificación fue para que en el plazo de cinco días el
contribuyente cumpla con su obligación, bajo apercibimiento de iniciarse la ejecución fiscal,
23/25
que este plazo es distinto al de diez días que establece la Ley Penal Tributaria.
E) Testimonios de Pablo Jesús Martini, también incorporado por lectura, y obrante a fs.
31/32, quien reconoce haber sido designado por el señor Pizzurno, Inspector sobre el
contribuyente Grattone, ya que se había registrado una deuda del mismo en la Agencia Luján
de la A.F.I.P.-D.G.I. Aclara que él se desempeña en dicha entidad, en la división fiscalización
externa. El dicente realizó su tarea el 18 de noviembre de 1997, según el acta agregada a fs.
16, comprobando las retenciones realizaras por Grattone de las sumas reclamadas, que
coincidían con la declaración jurada presentada por éste.
F) Dichos de Patricio Alejandro Pizzurno, también incorporados por lectura y obrantes a fs.
33/34, quien corrobora los dichos del anterior en cuanto a haber sido el funcionario de la
A.F.I.P. que ordenó las constataciones en la escribanía de Grattone.
En oportunidad de prestar declaración indagatoria ante el tribunal, el imputado se remite a la

que prestara ante el juez de instrucción, no obstante lo cual hace algunas aclaraciones.
Manifiesta que si bien realizó la declaración jurada, respecto a la retención de la suma de $
49.500, él no retuvo la misma por que al momento de firmarse la escritura no tenía claro si
debía retener el 1,5 % o el 3 % sobre el monto de la operación, ya que el vendedor
aseguraba que debía retenerle el 1,5 % y no el 3 %, es así que asentó en la escritura la
retención pero no la hizo hasta asegurarse el porcentaje que debía retener, debido a la
confianza que tenía con el vendedor.
A los quince días de la escritura su cliente le comenzó a pagar el importe de la retención en

dos o tres cuotas, terminando en el mes de diciembre. Reconoce que tuvo que utilizar el
dinero para sí, por cuestiones personales, no pudiendo cumplir con el aporte a la A.F.I.P.
Agrega el imputado que en ningún momento supo que el no aporte era una conducta ilegal.
Reconoce así el imputado que realizó la retención. Si bien el dinero le fue abonado por el
vendedor con posterioridad a la escritura, pero lo cierto es que él no realizó el aporte en el
tiempo legal, tal como lo reconoce en su indagatoria.
En cuanto a su ignorancia de que su omisión constituía un delito tributario, no resiste ningún

análisis, atento que su calidad de agente de retención, dada su condición de escribano
público, permite afirmar que no podía desconocer su obligación, sin perjuicio de que el
derecho se presume conocido, mucho más, cuando se está ante un profesional del mismo.
En cuanto a los apremios económicos que le impidieron cumplir con su obligación, no han sido
acreditados en autos, por lo que no pueden las meras manifestaciones tomarse como causas
justificantes del ilícito cometido.
En consecuencia, al no haber ingresado el dinero al fisco dentro del plazo legal, queda
consumado el ilícito.
Si bien la defensa alega que la intimación no se había hecho; en los términos de la ley penal
tributaria, el escribano Grattone conocía su obligación legal, y por su falta de cumplimiento, el
24/25
delito quedó consumado al no ingresar el dinero y el pago posterior, luego de ser indagado
por el Juez de Instrucción, no le quita ilicitud a la conducta desplegada.
IV. Las pruebas mencionadas precedentemente, valoradas conforme las reglas de la sana
crítica racional, permiten tener por cierta la materialidad del suceso endilgado, el que halla
encuadramiento típico en el art. 6 de la ley 24.769.
No mediando justificantes el accionar desplegado por Fabián Edgardo Grattone, deviene

jurídicamente disvalioso, contando con la posibilidad exigible de comprender el disvalor de su
accionar.
Por lo que, con sustento probatorio en lo normado en los arts. 231, 241, 378 y concs. del
Código Procesal Penal de la Nación, procede efectuarle a Fabián Edgardo Grattone el
pertinente reproche, en orden al Ilícito por el que responderá como autor (art. 45 C.P.).
VI. A efectos de cuantificar la sanción a imponer el tribunal tendrá en cuenta su falta de

antecedentes, el excelente informe ambiental del que da cuenta el legajo de personalidad,
incorporado por lectura y las demás pautas mensurativas de los arts. 40 y 41 del Código
Penal, por lo que se considera adecuada una sanción que no supere el mínimo legal, es decir,
se aplicará una pena de dos años de prisión, cuyo cumplimiento se deja en suspenso, con
costas (arts. 5, 266, 29 incs. 3º y 6º de la ley 24.769).
VII. Corresponde diferir la regulación de los honorarios profesionales del doctor Claudio
Mazaira por no haber dado cumplimiento con las disposiciones previsionales vigentes.
Asimismo, se deberá informar lo aquí resuelto al Colegio Público de Escribanos de la Provincia

de Buenos Aires, a los efectos que correspondan.
Por todo ello, el tribunal, falló: I. Condenar a Fabián Edgardo Grattone, de las condiciones
personales obrantes en autos, a la pena de dos años de prisión, cuyo cumplimiento se deja en
suspenso, por considerarlo autor material penalmente responsable del delito de retención y
no depósito a su debido tiempo del impuesto a la transferencia de inmuebles, con costas
(arts. 5, 26, 29 inc. 3º, 40, 41, 45 del Código Penal, art. 6º de la ley 24.769). II. Diferir la
regulación de los honorarios profesionales del doctor Claudio Armando Mazaira, por no haber
dado cumplimiento a la normativa previsional vigente. III. Dar debida cuenta de lo resuelto al
Colegio Público de Escribanos de la provincia de Buenos Aires, a sus efectos.- Lidia Beatriz
Soto.- Marta Lopardo.- Elbio Osores Soler.
25/25

Unidad2 Procedimiento Fiscal UNTREF

Cargado por

Copyright:

Formatos disponibles

Unidad2 Procedimiento Fiscal UNTREF

Cargado por

Información del documento

Descripción original:

Título original

Derechos de autor

Formatos disponibles

Compartir este documento

Compartir o incrustar documentos

Opciones para compartir

¿Le pareció útil este documento?

¿Este contenido es inapropiado?

Copyright:

Formatos disponibles

Unidad2 Procedimiento Fiscal UNTREF

Cargado por

Copyright:

Formatos disponibles

Universidad Nacional de Tres de Febrero UNTREF VIRTUAL

Evasión Fiscal y Cumplimiento Tributario

Aprovechamiento indebido de subsidios

Obtención fraudulenta de beneficios fiscales

| Evasión Fiscal y Cumplimiento Tributario

1) CERÁMICA QUILMES SA - CFED. LA PLATA - SALA II - 8/11/2008

Aprovechamiento indebido de beneficios fiscales. Diferimientos impositivos.

El doctor Fleicher dijo:

El recurso es concedido… y mantenido…

| Evasión Fiscal y Cumplimiento Tributario

En virtud de lo expuesto, el señor Fiscal federal señaló la posible concreción de maniobras

| Evasión Fiscal y Cumplimiento Tributario

Ello es así, ya que no resulta posible encuadrar la conducta denunciada en un simple

Ello es así, ya que el dinero ingresado en el patrimonio de Cerámica Quilmes entre el

| Evasión Fiscal y Cumplimiento Tributario

Si bien el diferimiento importa posponer el pago y lo que se difiere no se pierde ya que el

Es dable destacar que los mencionados diferimientos impositivos -posiblemente utilizados

| Evasión Fiscal y Cumplimiento Tributario

infradesarrolladas a fin de efectivizar la igualdad de oportunidades y de derechos de los

V) Que la concesión de un diferimiento impositivo en los términos establecidos por el artículo

Lo descripto -que al perecer aconteció con el préstamo a Cerámica Quilmes y el contrato de

VI. Por ello, en mi opinión, debe revocarse el sobreseimiento de T., A. B. D. B. y E. D. Z., y

El doctor Schiffrin dijo:

Que adhiere al voto del doctor Fleicher.

Por ello, el Tribunal

I. Revocar la resolución apelada… y ordenar al Juez de grado continúe con la pesquisa.

II. Notifíquese, regístrese y, oportunamente, remítase.

| Evasión Fiscal y Cumplimiento Tributario

2) COMBUSTIBLE IMPORTADO ~ COMBUSTIBLES ~ COMERCIALIZACION

Tribunal: Tribunal Oral en lo Penal Económico Nro. 2

Partes: Muñiz, Carlos Antonio

IV. Conducta atribuible

42. De lo expuesto se concluye que la firma contravino las condiciones oportunamente

| Evasión Fiscal y Cumplimiento Tributario

SA de la mentada nómina de adquirentes de productos con destino exento. En ese sentido, se

| Evasión Fiscal y Cumplimiento Tributario

| Evasión Fiscal y Cumplimiento Tributario

| Evasión Fiscal y Cumplimiento Tributario

de solventes (fuente de la exención) generó en el organismo un engaño suficiente para el

Por su parte el doctor Gutiérrez de la Cárcova agregó:

Tal es nuestro voto.

| Evasión Fiscal y Cumplimiento Tributario

3) COMPUTO DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO ~ CONDICION

Tribunal: Cámara Nacional de Apelaciones en lo Penal Económico, sala B

El juez de instrucción dictó el procesamiento en orden al delito de evasión tributaria respecto

1 - La utilización de facturas apócrifas destinada a generar un crédito fiscal de Impuesto al

3 - El uso de facturas apócrifas no es penalmente reprochable en orden al delito de falsedad

| Evasión Fiscal y Cumplimiento Tributario

La constancia de fs. 39 vta. de este incidente, por la cual se mantuvo el recurso.

Lo expuesto motivó una impugnación del crédito fiscal mencionado y la rectificación de la

3. Que, en consecuencia, el hecho investigado en estos autos no puede ser calificado

| Evasión Fiscal y Cumplimiento Tributario

Por ello, se resuelve:

I) Revocar la resolución de fs. 279/281 de los autos principales.

| Evasión Fiscal y Cumplimiento Tributario

Apropiación indebida de tributos

| Evasión Fiscal y Cumplimiento Tributario

1) DELITO TRIBUTARIO ~ IMPUTADO ~ MONTO SUJETO A RETENCION ~