DELITOS CONTRA LA HACIENDA PÚBLICA

Oscar Luis Moret Hernández Profesor del Departamento de Ciencias Penales y

Criminológicas de la Facultad de Derecho de la Universidad de la Habana
Sumario: I. DELITOS CONTRA LA HACIENDA PUBLICA II. OBJETIVIDAD JURIDICA III.
MODIFICACIONES ORIGINADAS A LA LEY PENAL a) La Reforma del 10 de junio de 1994 b)
Reforma del 17 de junio de 1997, IV. EL DELITO DE EVASIÓN FISCAL. a) Estructura del tipo
penal b) Elemento subjetivo del tipo. c) Momento Consumativo. V. EL DELITO DE LAVADO DE
DINERO 5.1. Objetividad Jurídica. a) Elementos típicos de la conducta. b) Elemento subjetivo. c) El
delito precedente en el Lavado de Dinero. 5.2. Recomendaciones internacionales sobre lavado de
dinero. BIBLIOGRAFÍA.
I. Delitos contra la Hacienda Pública
Un hecho que marcó trascendental importancia en la criminalización de las conductas que atentan
contra el fisco, lo constituyó, sin dudas, el Código Penal Español de 1870, que se hizo extensivo
a Cuba por Real Decreto de 24 de mayo de 1879; el cual disponía en su Titulo IV “ De las
falsedades”, el delito de “Ocultación fraudulenta de bienes o industria “, sancionado en la letra del
articulo 327 de la manera siguiente:
Artículo 327: El que requerido por el competente funcionario administrativo, ocultare el todo o
parte de sus bienes o el oficio o industria que ejerciere, con el propósito de eludir el pago de los
impuestos que por aquellos o por ésta debiera satisfacer, incurrirá en una multa del tanto al
quíntuplo del importe del impuesto que debiera haber satisfecho, sin que en ningún caso pueda
bajar de 65 pesos.
Este precepto pese a su extraordinaria significación, fue objeto de disímiles cuestionamientos
doctrinales, partiendo del hecho mismo de su inclusión dentro del Título referido a las falsedades,
señalándosele que “difícilmente ahí pudiera ubicarse, atendiendo al bien jurídico, pues la fe
pública solo mediatamente era objeto de protección del delito de ocultación fraudulenta de bienes
o de industria ”1, así como que “su inclusión en este Título no obedecía tanto a su equiparación
con los demás delitos allí regulados como a que el legislador no encontró otro lugar más apropiado
donde ubicarlo”. 2
De cualquier manera, siempre hubo defensores de la localización de dicha infracción tributaria;
señalándose “que para enjuiciar tal colocación había que tener en cuenta que los datos que se
ocultan a requerimiento del funcionario competente tienen siempre un reflejo documental en la
práctica administrativa, no siendo, en consecuencia, tan importante defecto el situarlo como el
código establece, entre las falsedades”. 3
Estos razonamientos dibujan el escaso acierto técnico con que fue redactado el artículo 331-
artículo: 327 por Real Decreto de 24 de mayo de 1879-, el cual al exigir el requisito de
requerimiento personal por funcionario competente, le asemeja más con las desobediencias que
con las falsedades. A este respecto se refirió Carrara al decir que “para que fuese falsedad
ideológica bastaría el hecho de la ocultación mendaz sin requerimiento concreto”4, pero es el caso
que el hecho entonces de la ocultación cae de lleno en el campo de la legislación especial, de las
leyes de Presupuestos, Contrabando y Defraudación, Derechos reales, Contribuciones
industriales, Consumos, Tasas, etc. , es decir, de lo que los tratadistas contemporáneos
denominan Derecho Penal Administrativo con naturaleza y tratamiento específicos.
Por su parte Quintano Ripollés analiza la intervención del funcionario administrativo al decir “que la
norma ostenta indeleble carácter de infracción administrativa de naturaleza más bien fiscal que
1
Jiménez Asenjo, E. Divagaciones en torno al fuero gubernativo fiscal, en “X Semana de Estudios de Derecho
Financiero, Madrid, 1962, Pág.592.
2
Ferrer Sama, A. Comentarios al Código Penal. Ed. Sucesores de Nogués. Murcia. 1948.T-III. Pág. 382
3
Rodríguez Devesa, J. M. Derecho Penal Español. Parte Especial. Ed. Artes Gráficas Carasa. Madrid. Págs.
888 y 889, 1982.
4
Carrara, Francisco. citado por Antonio Quintano Ripollés, en Compendio de Derecho Penal. Vol II. 1958.
Pág. 122.

1
criminal, siendo precisamente el requerimiento el elemento esencial que las diferencia, toda vez
que en el delito ha de ser personal y no de obligación genéricamente impuesta a los
contribuyentes. Además, tal intervención administrativa ha de ajustarse a las normas especificas
que cada impuesto administrativamente exija, por lo que el precepto del Código es en no pocos
aspectos “en blanco” a completar por los administrativos y especialistas fiscales pertinentes. De
este modo no podía acudirse al penal cuando en las propias normas administrativas se preveían
sanciones de este tipo, tales como multas y recargos, cuestión suscitada en las “actas de
invitación” de algunas exacciones, que no han de considerarse “requerimientos” en el sentido
penal criminal salvo en los casos de contumacia y agotamiento de las previsiones administrativas”.
5

II. Objetividad jurídica

El bien jurídico es un elemento esencial en la estructura de la teoría del delito y su correcta
caracterización resulta indispensable para cualquier tarea de interpretación, si tenemos en cuenta que
toda norma penal incriminadora tiene un objeto de protección y, por ende, todo delito que represente
una violación de la norma tiene un objeto jurídico.
La doctrina penal apunta como bienes jurídicos los siguientes:
1. La Fe pública
2. El Patrimonio.
3. El Deber de lealtad.
4. La Función del tributo.
5. El Erario público.
Quienes consideran que se protege la fe pública, confunden la utilización de los medios de comisión
del delito con el propio objeto de protección y, en definitiva, con el contenido material del injusto,
cuestión estudiada al criticar la ubicación de estos delitos en el Título referido las falsedades.
La visión estrictamente patrimonialista es una de las mas polemizadas y consiste en equiparar el
delito fiscal a los delitos contra la propiedad.
Para el penalista español Bajo Fernández ”la lesión patrimonial que producen estos delitos no sólo
entraña una disminución del valor económico en el erario público, sino que afecta, como resultado
propio de uno de los más genuinos delitos económicos, a todo una política económica y social que
incide sobre el ahorro y la inversión”.6
Antonio Quintano Ripollés, jurista español plantea “que el mismo delito de robo, hurto o estafa, se
perpetra sustrayendo o defraudando a un particular que a un establecimiento público y si la entidad
jurídica varia en determinadas figuras no es por la cualidad objetiva de los bienes, sino por su
conexión con otros intereses públicos extraños a los patrimoniales como son los de prestigio y añade
que en el delito fiscal no se obtiene un desplazamiento patrimonial de la persona sujeto pasivo del
delito, sino a través del engaño, un no desplazamiento del sujeto activo por virtud de sus obligaciones
legales”.7 Hubiera bastado un simple retoque técnico para incluir este comportamiento en el delito de
estafa.
Algún sector doctrinal argumenta que es necesario producir un perjuicio patrimonial a la Hacienda.
Esta tesis se basa en la antigua teoría del impuesto– cambio, según la cual los tributos representan el
precio que el contribuyente paga al Estado por los servicios públicos que este le proporciona;
razonamiento que difícilmente hoy se aceptaría, ya que la moderna ciencia de la Hacienda no basa
el tributo en el cambio, sino en un principio de solidaridad social, conforme al cual el costo de los
servicios recae sobre los miembros de la sociedad y cada persona debe pagar según su capacidad
contributiva.

5
Quintano Ripollés, A. Ob. cit. Pág. 125.
6
Bajo Fdez., M. y C. Suárez González. Manual de Derecho Penal. Delitos Patrimoniales y Económicos, 2ª
ed., Madrid, 1993, Pág. 548.
7
Quintano Ripollés, A. Ob. cit. 232.

2
La tesis que ve el objeto de tutela en el deber de lealtad del ciudadano para con el Estado no se
corresponde con la estructura típica de estos delitos, pues se podría pensar que se trata de
establecer un derecho penal fundado en el ánimo del autor ya que lo básico sería la actitud
independientemente de la actuación del sujeto.
Se trata de una concepción general para fundamentar la intervención del Estado. Este tipo de
planteamiento va más allá del bien jurídico protegido, pues lo que se pretende es lograr una correcta
actitud frente al ente soberano y es, por tanto, la existencia de una conducta desleal, la que se
castiga.
Esta concepción es propia de un Estado totalitario, "al plantearse el deber de lealtad como lo
protegido ciertamente cualquier acto del contribuyente puede entenderse como expresión de su
actitud de no–contribución y, por tanto merecerá una pena. Se criminaliza toda la vida del ciudadano".
8

El objeto de protección en la función del tributo, confunde el bien jurídico con el motivo de
incriminación, en cuanto concepto que resume la posición en que el ordenamiento jurídico coloca a la
Administración para la defensa del interés público, relativo a la efectiva actuación de las normas
tributarias.
Y por último, la Hacienda Pública, que es, según nuestro criterio, el bien jurídico tutelado, pero no
entendido como algo estático, sino dinámico, valorado como sistema de recaudación de ingresos y
realización de gastos. "Se protege algo más que un patrimonio de titularidad estatal, estamos ante un
bien jurídico difundido del que somos titulares todos los miembros de la sociedad, ya que la no
recaudación de lo debido o la realización incorrecta del gasto público, repercute negativamente sobre
los beneficiosos que cada ciudadano espera obtener de la actuación del Estado en la vida social". 9
La lesión patrimonial que producen los delitos fiscales, considerados por demás pluriofensivos, priva al
Erario público de uno de los medios más importantes de obtener ingresos y, en consecuencia, impide
la realización del principio de justicia material en el campo tributario, toda vez que con tal actuación se
afecta la correcta asignación de los recursos públicos.
La Evasión fiscal se insertó en la vigente legislación cubana, que desapareció con la derogación de la
Ley No.21 de 1979 y se reincorpora tras las modificaciones que por el Decreto–Ley No.150 del año
1994 se realizaron al Código Penal. Cumplimentado en el Título XIV "Delitos contra la Hacienda
Pública" adquiere trascendencia jurídica entre los cubanos a partir del 10 de junio del mismo año,
hecho que confirma lo novísimo de esta figura dentro de nuestro ordenamiento coactivo penal.
En aras de lograr una mejor comprensión de las regulaciones del delito fiscal en Cuba, preferimos
analizar las reformas a nuestro texto penal sustantivo y luego profundizar en la dogmática de estas
conductas evasoras del fisco.

III. Modificaciones originadas a la ley penal.

a) La Reforma del 10 de junio de 1994
Estos comportamientos delictuosos aparecen sancionados de la manera siguiente:
Artículo 343.1: El que agotada la vía administrativa evada o intente evadir total o parcialmente, el pago
de impuestos, tasas o cualquier otro ingreso al Presupuesto al que viene obligado incurre en sanción
de privación de libertad de dos a cinco años o multas hasta cinco mil cuotas o ambas.
Ante todo es preciso significar que estamos en presencia de una norma penal en blanco, pues es
necesario complementar sus preceptos con textos legales no penales. En este sentido, es necesario
aclarar que las regulaciones que proscriben el delito fiscal adolecen de un vicio ab initio, por cuanto al
momento de su entrada en vigor no existía en nuestro país un sistema tributario que respondiese a las
exigencias de estas normas y no es hasta el 4 de Agosto del propio año 1994 en que se establece la
Ley No.73/94, contentiva de las regulaciones del actual sistema fiscal.
8
Boix Reig, J. y J. Bustos Ramírez. Los Delitos contra la Hacienda Pública. Ed. Tecnos, Madrid. 1987,
Pág.18.
9
Berdugo Gómez, I. y J.C. Ferré Olivé. Todo sobre el fraude tributario. Ed. Praxis. S.A., 1994, Pág.2.

3
Si analizamos la figura básica de estos delitos, fácilmente advertimos la exigencia de una previa
relación jurídica tributaria entre la Administración Tributaria y el sujeto activo del delito, que se
materializa en el hecho de que haya nacido una deuda fiscal.
Cabe objetar a este precepto la necesidad de agotar la vía administrativa para ejercitar la acción penal.
Detengámonos en este particular para explicar que los delitos contra la Hacienda Pública son públicos,
perseguibles a instancia de oficio. El hecho de que haya que agotar la vía administrativa constituye
requisito de procedibilidad en estas figuras, por ello antes de proceder a la calificación jurídico penal de
los hechos que enjuicien el proceso es preciso calificarlos con normas sustantivas no penales, ya que
puede producirse o no una cuestión prejudicial al ser impugnada el acto administrativo por la vía
contencioso– administrativa.
La denominada prejudicialidad tributaria tuvo gran trascendencia en la formulación del delito de Evasión
Fiscal, en su propuesta de modificación y en su eficacia práctica, ya que puede ser externa cuando con
anterioridad a la iniciación o al desarrollo del proceso penal se ha producido una decisión jurisdiccional
o interna– devolutiva o no devolutiva– que acontece con posterioridad al proceso. De todas formas las
partes podrían proponer según el momento procesal que corresponda, resolver la cuestión prejudicial
tributaria que se produzca, así como aquellas cuestiones que surjan y sean determinantes de la
culpabilidad o inocencia del procesado.
En conclusión, la prejudicialidad administrativa aleja u obstaculiza la intervención directa del derecho
penal, permitiendo "arreglos y composiciones" entre el contribuyente y la administración que en ultima
instancia hacen imposible la exigencia de responsabilidad penal; máxime si se tiene en cuenta la non
inclusión de la regularización fiscal dentro de nuestro ordenamiento tributario.
Llama la atención el escaso acierto técnico de estas regulaciones, pues el legislador no sólo hace
referencia a los ingresos tributarios– impuestos, tasas y contribuciones– sino que además alude a
ingresos presupuestarios no tributarios, dentro de los que se incluyen: los ingresos obtenidos por pago
de multas aduanales, reintegros de salarios, donaciones, precios de servicios públicos, ingresos
parafiscales, multas por sanciones de índole penal u otros como las multas por la comisión de
contravenciones que inclusive su incumplimiento esta reprimido penalmente según reza la letra del
artículo 170 del Código Penal, relativo al incumplimiento de las obligaciones derivadas de la comisión
de contravenciones.
A nuestro juicio, las conductas evasoras se contraen únicamente a las categorías tributarias y, en su
caso, a los aranceles. Estos últimos considerados en la práctica internacional como tributos y
denominados impuestos a la importación. En consecuencia, entendemos atinada la protección penal
a la relación jurídica arancelaria como modalidad del delito de contrabando, pues la Ley No.62/89 no
tutela el citado vínculo objeto de la Hacienda Pública.
Artículo 343.2: Si los hechos previstos en el apartado anterior se realizan ocultando, omitiendo o
alterando los datos de la declaración jurada establecida, la sanción es de privación de libertad de tres
a ocho años.
Artículo 343.3: El que, teniendo la responsabilidad de aportar total o parcialmente al Presupuesto
cantidades retenidas por los conceptos a que se refiere el apartado 1, no lo haga, incurre en sanción de
privación de libertad de dos a cinco años o multas de hasta cinco mil cuotas o ambas.
Artículo 344.
1. El que por razón del cargo que desempeña, tenga la obligación de registrar u ofrecer información
que este relacionada con el calculo, determinación del pago de impuestos, tasas o cualquier otro
ingreso al Presupuesto, oculta, omita o altere la verdadera información, de modo que pueda ocasionar
perjuicios a la economía nacional, es sancionado con privación de libertad de uno a tres años o multa
de trescientas a mil cuotas o ambas, siempre que el hecho no constituya un delito de mayor entidad.
2. Si como consecuencia de los hechos previstos en el apartado 1, se ocasiona perjuicios
considerables a la economía nacional, la sanción es de dos a cinco años o multa de hasta cinco mil
cuotas o ambas.
Este precepto ha propiciado disímiles cuestionamientos que procuran la inminencia de su
reformulación, no obstante las razones de política criminal que lo justifican.

4
En primer lugar es necesario determinar qué se entiende en materia fiscal por "perjuicios
considerables", justamente porque al referirnos a ingresos y gastos públicos hacemos alusión a
grandes sumas de dinero, por tanto es cuestionable la imputación de los hechos previstos en este
artículo a sujetos aislados, sean personas naturales o jurídicas.
Situación distinta sucedería si se cualifican los perjuicios– y es a nuestro juicio lo ideal– sobre la base
del establecimiento de un mínimo legal respecto al delito de evasión fiscal, tanto para personas
naturales o jurídicas. Esto es, establecer una cuantía mínima para la consumación del delito y si la
cantidad adecuada no alcanza esa cifra, entonces no habrá injusto penal sino infracción tributaria.
3. En igual sanción a la prevista en el apartado 1, incurre el que conociendo del hecho ilícito o debiendo
haberlo previsto, obtenga beneficios del acto, para sí o para un tercero.
Artículo 345: A los declarados responsables por los delitos previstos en los artículos anteriores puede
imponérseles, además, la sanción accesoria de confiscación de bienes.
b) Reforma del 17 de junio de 1997
El Decreto Ley No.175 de 26 de Junio de 1997, modificativo del Código Penal, introdujo figuras
delictivas hasta entonces no reguladas y reformó los preceptos relativos a la Evasión Fiscal, a fin de
atemperar la legislación a las renovaciones de la realidad económico social existente y desarrollar con
eficacia la técnica de sus regulaciones, en consonancia con la práctica y la doctrina internacionales.
Las prescripciones de los delitos contra la Hacienda Pública aparecen formuladas de la manera
siguiente:

TITULO XIV DELITOS CONTRA LA HACIENDA PÚBLICA

CAPITULO I EVASION FISCAL
Este Título fue adicionado por el artículo 4 del Decreto-Ley No. 150 de 6 de junio de 1994
(G.O. Ext. No. 6 de 10 de junio de l994, pág. 16).
ARTICULO 343.1. (Modificado) El que, una vez determinada la deuda y vencido el plazo del
requerimiento para su pago efectuado por el funcionario competente, evada o intente evadir,
total o parcialmente, el pago de impuestos, tasas, contribuciones o cualquier otra obligación
de carácter tributario, a que esté obligado, incurre en sanción de privación de libertad de dos
a cinco años o multa de quinientas a mil cuotas o ambas.
IV. El delito de Evasión Fiscal
Como podemos apreciar, felizmente se derogó el agotamiento de la vía administrativa como requisito
para el ejercicio de la acción penal. Sin embargo aun la formulación de esta figura básica ofrece dudas,
pues al referir "...cualquier otra obligación de carácter tributario...",no se entiende la intención del
legislador. En nuestra opinión sólo son tres las categorías tributarias y, por otra parte los deberes
formales son obligaciones fiscales pero a su incumplimiento se reserva un tratamiento administrativo.
No obstante entendemos que es atinada la inclusión de los términos "...cualquier otra obligación de
carácter no tributario...", donde se incluirían los aranceles y, en consecuencia, estaríamos reprochando
una modalidad del delito de contrabando, que históricamente ha sido considerado una figura contra el
fisco por virtud de la cual se vulneran los tributos de exportación e importación. Para ello es necesario
una mesura extrema a fin de no repetir el error legislativo cometido en la Reforma de 1994, respecto a
los ingresos presupuestarios.

ARTICULO 343. 2. Si los hechos previstos en el apartado anterior se realizan ocultando, omitiendo o
alterando los datos de la declaración jurada establecida, o presentando documentos u otros medios de
registro de información contable falsos o alterados, la sanción es de privación de libertad de tres a ocho
años.
Se trata en este caso de la realización de la actividad defraudadora del evasor, donde no es suficiente
el simple animo de incumplir la obligación tributaria, sino que se requiere además, todo un conjunto de
actos y maquinaciones encaminadas a inducir a error a las autoridades fiscales, es por ello que en
estos supuestos se agrava la sanción a imponer.

5
ARTICULO 343. 3. El que teniendo la responsabilidad de aportar total o parcialmente al
fisco cantidades retenidas o percibidas por los conceptos a que se refiere el apartado 1, no lo
haga, incurre en sanción de privación de libertad de dos a cinco años o multa de quinientas a
mil cuotas o ambas.
Este artículo fue modificado por el artículo 35 del Decreto-Ley No. 175 de 17 de junio de
l997 (G.O. Ext. No. 6 de 26 de junio de 1997, págs. 45 y 46).
ARTICULO 344.1. (Modificado) El que, por razón del cargo que desempeña, tenga la
obligación de registrar u ofrecer información relacionada con el cálculo, determinación o
pago de impuestos, tasas, contribuciones o cualquier otra obligación de carácter tributario,
oculte, omita o altere la verdadera información, es sancionado con privación de libertad de
uno a tres años o multa de trescientas a mil cuotas o ambas, siempre que el hecho no
constituya un delito de mayor entidad.
2. (Modificado) Si, como consecuencia de los hechos previstos en el apartado anterior, se
ocasionan perjuicios considerables a la economía nacional, la sanción es de privación de
libertad de dos a cinco años o multa de quinientas a cinco mil cuotas o ambas.
Como podemos apreciar este precepto reitera el error de indefinición de lo que el legislador estima por
"perjuicios considerables" y, atribuido en este caso al obligado a llevar contabilidad y no al titular del
hecho imponible. En aras de viabilizar tal conceptualización planteamos oportunamente la necesidad
de establecer un mínimo legal respecto a los comportamientos defraudatorios del fisco.
Con esta propuesta se resuelve un problema suscitado en la práctica que se basa en la formulación
del artículo 104 del Decreto–Ley No.169/97, por virtud del cual cuando las infracciones cometidas
pudieran ser constitutivas de delito de evasión fiscal, la Administración Tributaria dará cuenta del
asunto a la autoridad competente, absteniéndose de conocer de estas infracciones hasta tanto sea
firme la sentencia judicial o auto de sobreseimiento dictado.
La Administración Tributaria continuará la sustanciación del expediente de la infracción, cuando se
considere por la autoridad competente que estas no son constitutivas de delito.
La aplicación de este precepto ha provocado que en determinados casos ninguna de las dos
autoridades– administrativa y judicial– se consideren competentes para conocer del asunto.
Es preciso al momento de emitir un juicio respecto a este particular reconocer la naturaleza e
importancia de las actividades que realizan los obligados tributarios en nuestros días, su constancia y la
necesidad de su permanencia en el ejercicio de sus empresas. Además la asimilación de la aplicación
del artículo 8.2 de la Ley No.62/87 contrasta con las políticas penales contemporáneas que propugnan
la exclusión de las penas privativas de libertad.

ARTICULO 344. 3 En igual sanción a la prevista en el apartado 1 incurre el que conociendo

del hecho ilícito o debiendo haberlo previsto, obtenga beneficios del acto, para sí o para un
tercero.
Los apartados 1 y 2 de este artículo fueron modificados por el artículo 36 del Decreto-Ley
No. 175 de 17 de junio de 1997 (G.O. Ext. No. 6 de 26 de junio de 1997, pág. 46).
ARTICULO 345. A los declarados responsables por los delitos previstos en los artículos
anteriores puede imponérseles, además, la sanción accesoria de confiscación de bienes.
Este precepto fue regulado además en el artículo 4 del Decreto–Ley No.175/97 al incorporar como
sanción accesoria la confiscación de bienes, quedando así regulada en la parte general del Código,
específicamente en el artículo 28.3 inciso g). Sin embargo, no preceptúan las sanciones de pérdida
del derecho a obtener beneficios o incentivos fiscales ni la de cierre de establecimientos comerciales
o retirada de la licencia para desarrollar actividades de carácter comercial, aplicables a las personas
naturales y reguladas en el artículo 106 del Decreto–Ley No.169/97 para sancionar infracciones
tributarias.
En cuanto a las personas jurídicas el legislador, a través de las modificaciones establecidas al amparo
del Decreto–Ley No.175/97, las considera centros de imputación penal y reserva de forma atinada
sanciones consistentes en su disolución, clausura temporal, prohibición temporal o permanente de la

6
licencia para determinadas actividades o negocios como sanciones accesorias prevé el comiso y la
citada confiscación de bienes.
Hasta aquí hemos analizado las regulaciones del delito fiscal en Cuba y en lo adelante referimos la
estructura del tipo delictivo y los pronunciamientos doctrinales al respecto.
a) Estructura del tipo penal
Al analizar la letra de los preceptos que proscriben el delito fiscal apreciamos que se exige el
presupuesto de la previa existencia de una determinada relación jurídica tributaria, entre el
contribuyente y el ente público llamado a la cobranza de los tributos; relación que surge ante la
realización del hecho imponible revelador de capacidad contributiva. No obstante, el legislador cubano
no hace alusión a la concesión de beneficios fiscales como presupuesto objetivo para defraudar al
fisco.
Es decir, conductas consistentes en falsear o alterar la documentación o información requerida para la
obtención de exenciones, desgravaciones o devoluciones de naturaleza tributaria no son recogidas por
nuestro ordenamiento penal. Esta omisión pugna con las regulaciones del artículo 105 inciso a) del
Decreto–Ley No.169/97, pues tal comportamiento se aviene, dada su peligrosidad social a un delito
fiscal y no a infracciones tributarias.
Existen discusiones doctrinales y jurisprudenciales respecto a estas figuras ante la polémica de sí se
trata de delitos comunes o especiales.
Quienes defienden el criterio de que estamos en presencia de ilícitos comunes no imponen limites al
numero de autores, alegan que cualquiera puede evadir sus propios tributos o los de otros. Su
fundamento radica en que definitivamente lo que determina la posibilidad de ser sujeto activo del delito
no es la existencia de una obligación tributaria entre Administración y el contribuyente, sino la
posibilidad de que la actuación de un determinado sujeto– sea o no deudor tributario–, se traduzca en
una defraudación del impuesto debido y agregan que si se descarta esta posibilidad se produciría una
situación de impunidad de aquellas conductas similares a la de los sujetos pasivos de la relación
jurídica tributaria.
A nuestro criterio se trata de delitos especiales, pues la propia redacción del articulado no permite
considerar como sujetos activos a terceras personas al crédito tributario; en tal sentido quedaría
reservada la responsabilidad penal únicamente al contribuyente, retentor, preceptor y responsable.
La imputación de responsabilidad penal al contribuyente no ofrece duda alguna, toda vez que es
considerado el obligado directo a la tributación, bastando el impago del tributo para considerar
cometido el hecho.
Respecto al retentor y perceptor tanto la doctrina penal como la tributaria coinciden en que la conducta
eventualmente delictiva consistente en no ingresar en las arcas del Tesoro las cantidades practicadas o
percibidas–en el caso del preceptor– incluso en el supuesto de inexistencia total de la declaración, no
puede ser sancionada como delito fiscal y por lo tanto sólo existe responsabilidad por apropiación
indebida.
Autores como Fernando Pérez Royo, consideran “ los retenedores y perceptores como posibles
sujetos activos y argumentan el perjuicio económico para la recaudación tributaria que provoca el
comportamiento del defraudador, y cuya actividad se manifiesta en tres supuestos”10:
a) Cuando el retenedor practica efectivamente la retención, pero no la declara ni ingresa.
Esta conducta es precisamente a la que se atribuye la calificación de apropiación indebida. A nuestro
juicio, se aprecia una semejanza ontológica con la apropiación pero por la naturaleza de la relación
jurídica que estas conductas atacan y el resultado dañoso que ocasionan al Erario, que es en definitiva
el más resentido por cuanto se irroga un daño al proceso de recaudación de ingresos y realización de
gastos, se tipifica un delito fiscal.

b) El retentor practica la retención, la declara pero no la ingresa.

10
Pérez Royo, F. Los delitos y las infracciones en materia tributaria. Ed. Instituto de Estudios Fiscales. Madrid.
1986. Pág. 93.

7
En este caso no podrá cometer una defraudación tributaria, pues se aprecia simplemente la falta de
pago, el incumplimiento en la fase de recaudación y; deberá sancionarse como infracción
administrativa.
c) El obligado a retener no practica la retención ni la declara.
Si el retentor no detrae la cantidad a que esta obligado y consecuentemente no la declara ni ingresa,
seria injusto imputarle un delito tributario. Por otra parte, en este supuesto no podrá alegarse un delito
de apropiación indebida porque el sujeto no se ha apropiado de nada; por tanto su comportamiento ha
de ser castigado exclusivamente como infracción tributaria.
En cuanto al responsable parece evidente que la responsabilidad que pesa sobre él en materia fiscal
no puede trasladarse estrictamente al ámbito penal, dado que los criterios de imputación no pueden
basarse en la solidaridad del contribuyente con otros sujetos.
Este razonamiento es apreciable en la responsabilidad impuesta a los padres o tutores respecto al
contribuyente menor de edad o declarado judicialmente incapaz, pues si bien su capacidad se
completa– a efectos fiscales en nuestro caso–, a través de la representación, ha quedado claro que
en modo alguno se consideran autores del delito de evasión fiscal debido a su inidoneidad para ser
sujeto de toda relación jurídica y queda reservada la responsabilidad penal a sus representantes, los
cuales comprometen su patrimonio con su actuar delictuoso y no el de sus representados.
Cuestión similar acontece respecto a los entes desprovistos de personalidad jurídica cuyos titulares
constituyen, fácticamente, los verdaderos sujetos pasivos.
En cuanto a la responsabilidad de los representantes voluntarios, es por todos conocido, que se trata
de un vínculo de Derecho privado respecto de sus mandantes, los cuales no se desentienden de
ninguna manera de la relación tributaria y responden ante las autoridades fiscales con su patrimonio;
esto ocurre con independencia de la repetición contra el mandatario que es un sujeto ajeno al crédito
fiscal y, en consecuencia, extraño al delito; a menos que tenga lugar una coautoría que implica,
obviamente, su persecución penal.
En efecto, pueden cometer el delito los sujetos pasivos, así como quienes estén legitimados u
obligados al pago, bien en nombre propio o bien en nombre ajeno. Por otra parte, ya no se cuestiona
la subjetividad activa concreta de las personas jurídicas y si la responsabilidad de sus
representantes aparece regulada en el artículo 16.3 del Código Penal, introducido por las
modificaciones del Decreto–Ley No.175/97 en relación con el artículo 38 incisos b, c, d, e y f del
Decreto–Ley No.169/97, no hay razón para que se excluya al representante de una persona natural
por la simple razón de no ser realizador del hecho imponible.
Los autores que entienden que se trata de un delito común, alegan que cualquier persona que se
encuentre en condiciones fácticas de defraudar a la Hacienda podrá cometer el delito. Así, el asesor
fiscal o contable puede ejecutar el delito cuando realice las actuaciones necesarias para evadir el
pago de tributos debidos por su cliente, o cuando realice las mismas actuaciones tendentes al
disfrute indebido de beneficios fiscales por aquel, o bien cuando conjuntamente con su cliente actué
con tales finalidades, estando entonces ante un supuesto de coautoría.
En conclusión, nos parece correcto calificar los delitos contra la Hacienda Pública como especiales,
dada la naturaleza de los vínculos jurídicos que atacan y al resultado lesivo que ocasionan, no
obstante intervenir sujetos que, a pesar de no ser deudores tributarios, con su actuación obstruyen el
correcto fluir de los tributos a las arcas del Erario.
Será sujeto pasivo del delito de Evasión fiscal el titular del bien jurídico protegido y sujeto activo en la
relación tributaria. En nuestro caso es el Estado representado por la Administración Tributaria,
órgano de poder derivado encargado de la recaudación, control, fiscalización y cobranza de los
tributos.
La esencia del ilícito consiste en la no percepción de ingresos fiscales a los que las haciendas
respectivas tienen derecho. Es imprescindible el dolo y si como consecuencia de las circunstancias
concurrentes se elimina la intención de defraudar o evadir el pago, no habrá delito.
Se admite mayoritariamente que cuando el Derecho impone al sujeto que se encuentra en una
determinada situación el deber de informar a otras personas, también el silencio, que entonces se

8
convierte en reticencia asume valor concluyente, teniendo esas personas el derecho de interpretar la
falta de comunicación como afirmación que el sujeto obligado nada tenía que comunicar, por tanto su
mera pasividad hace típica la conducta.
Un sector de la doctrina penal encabezado por el profesor mexicano Fernández Cuevas, sostiene que
para producirse la defraudación "es suficiente la acción de perjudicar injustamente los derechos de la
Hacienda con el fin de evitar ilegalmente la disminución patrimonial originada por la exacción de los
impuestos, haya mediado o no en los procedimientos empleados a tal fin". 11
Otros autores como Rodríguez Mourullo plantean que ”defraudar equivale, desde la óptica jurídico
penal, a causar un daño patrimonial injusto a través de mendacidad, astucia, fraude o artificio“ 12; no
hay para este autor un simple incumplimiento de deberes fiscales sino que se requiere el engaño a
los órganos de la administración fiscal.
Si analizamos la letra del artículo 343.1 de la Ley No 62/1987, nos percatamos de que el tipo
delictivo no exige la concurrencia de engaño para su realización, bastando la simple voluntad de
evadir el pago e irrogar el correspondiente perjuicio al fisco. Esta es la llamada evasión fiscal en
strictu sensu. Sin embargo el apartado 2 del propio artículo refiere la actividad defraudadora a que
hemos hecho alusión y es aquí donde, a nuestro juicio, se aprecia el denominado "fraude fiscal" e
incluso se eleva la sanción a imponer, por cuanto esta constituido por un conjunto de actos y
maquinaciones encaminadas a garantizar el impago de los tributos sobre la base del engaño a los
órganos fiscales.
En nuestra opinión, es esta la interpretación adecuada porque de esta forma el término "defraudación"
coincide con el otorgado por la doctrina general del Derecho, pues de lo contrario, habría que incluir
en estos delitos conductas como el mero incumplimiento de deberes fiscales, en las que es difícil
reconocer una conciencia de la propia actuación ilegal.
La omisión de la Declaración Jurada es sólo una posible maniobra engañosa, pero no implica la
automática apreciación del requisito defraudatorio. "En muchos casos se apreciara el engaño y en
otros no; siendo efectivamente necesario, distinguir cuando esa omisión es reflejo de una voluntad de
no declarar, esto es, de no asumir el cumplimiento de las tareas de gestión tributaria que la
Administración defiere a los administrados, sin que ello signifique necesariamente una voluntad
contraria al pago de la deuda tributaria; cuando lo es del animo remiso al pago voluntario, es decir de
no asumir voluntariamente la carga proporcional que al ciudadano corresponde en el sostenimiento
de los gastos públicos y por ultimo, cuando la voluntad de defraudar. Por ejemplo, si un contribuyente
no declara, pero comunica por cualquier otro medio al fisco la cuantía de lo adecuado, no estará
engañando". 13
La omisión de la declaración implica el desvalor de la acción necesario para que se configure el
tipo objetivo, máxime en los delitos de comisión por omisión donde se imputa al autor un resultado
de relevancia penal no por su conducta activa, sino por no evitar un resultado e incluso la doctrina
penal más moderna es partidaria de imputar este tipo de comisión cuando el sujeto se encuentra
en una posición garante y con una obligación legal o moral de actuar. Si se tiene en cuenta que el
contribuyente en determinados tributos es participe directo de su gestión, el incumplimiento de la
obligación contraída como puede ser la Declaración Jurada, permite que se produzca la omisión.
b) Elemento subjetivo del tipo.
El sujeto que realiza el tipo objetivo debe obrar con conciencia y voluntad de defraudar al fisco,
conociendo obligadamente su condición de deudor tributario y causando un perjuicio patrimonial; de
ahí que la evasión fiscal se configure como delito de resultado.
11
Fdez. Cuevas, A. El delito fiscal en la Ley 50/ 1977. Medidas Urgentes de Reforma Fiscal. Vol I, Ed. Instituto
de Estudios Fiscales, Madrid, 1977, Pág. 302.
12
Rguez. Mourullo, G. citado por Antonio Aparicio Pérez, en Los delitos contra la Hacienda Pública.
Universidad de Oviedo, 1990, Pág. 50.
13
Ferré Olivé, J. C. La omisión de declaración tributaria, ¿configura un delito fiscal? Rev. Poder Judicial No.
10.

9
Cuando analizamos estas figuras nos percatamos cuan difícil es diferenciar los ámbitos del dolo y
conciencia de la antijuricidad que conduce a un tratamiento conjunto de estos elementos subjetivos
por parte de la doctrina y la jurisprudencia, junto a la constatación del ánimo de defraudar.
La actividad defraudadora sobre la que se construye el delito tributario implica necesariamente la
presencia de un elemento subjetivo del injusto distinto del dolo: el ánimo de defraudar, consiste en
obtener una ventaja patrimonial por el impago del crédito fiscal. Esto implica la exclusión de
responsabilidad penal al comportamiento simplemente doloso, quien conoce y quiere la realización
del elemento del tipo, pero sin que este presente la finalidad defraudatoria; situación que contrasta
con la teoría de que no es necesario inducir a error a la Administración Tributaria y es precisamente lo
que establece la figura básica del artículo 343 de la Ley No.62/87 -Código Penal-, donde basta la
intención de evadir el pago de la cuota tributaria.
Se trata de un elemento subjetivo que puede traer inconvenientes a la hora de ser probado. Ante este
supuesto la jurisprudencia española prefirió establecer presunciones del ánimo y plantea que éste
existe en el caso de falsedades o anomalías sustanciales en la contabilidad y en el de negativa u
obstrucción a la acción investigadora de la Administración.
También existe una tendencia jurisprudencial a considerar que el solo hecho de manifestar la
existencia de la deuda en la contabilidad o en los balances por parte del deudor tributario, es
suficiente para apreciar la ausencia del ánimo defraudatorio. "La deuda con Hacienda Pública que la
empresa hizo en su día constar en su balance 14 y en la declaración del impuesto de sociedades el
precisamente la suma no satisfecha por IGTE, que resulta de las ventas declaradas también en dicho
impuesto, siendo todo ello fácilmente detectable por la Administración por la contabilidad de la
empresa y por los datos que esta facilito en sus declaraciones y ante todo ello y básicamente ante el
reconocimiento de la deuda asentado en el balance anual ante la Administración la cuantía no
ingresada, no se evidencia animo defraudatorio".
Sin embargo el Tribunal Supremo de España no admite esta tesis planteando "que lo que tales
documentos revelan no es otra cosa que la adecuada inserción en el estado de contabilidad interno
de la empresa de la existencia de la deuda tributaria y su cuantía pero ad intra y no en su proyección
hacia el acreedor y sólo la actividad inspectora logro detectar la existencia del fraude".15
Consideramos muy atinados los pronunciamientos del máximo órgano judicial español pues de lo
contrario jamás se apreciaría el ánimo defraudatorio, toda vez que los deudores artificiosamente
reflejan sus débitos en los registros contables dejándolos a la suerte de la actividad fiscalizadora,
además, ni es exigido este elemento por la formulación del tipo, ni hay motivos para excluir un
comportamiento que lesiona al Erario público, por la sola circunstancia de que no hay animus
defraudandi.
Una vez admitida la exigencia de culpabilidad de estos delitos es necesario determinar si se exige el
dolo o si es suficiente con la existencia de culpa o negligencia.
La formulación del tipo penal excluye la relevancia en este ámbito de la lesión imprudente a la
Hacienda Pública. Los delitos fiscales sólo pueden ser cometidos dolosamente ya que su realización
es incompatible con las formas de comisión imprudentes y culposas.
Se admite el dolo eventual, es decir, cuando el agente comisor reconoce el perjuicio que para el
tesoro acarreará su conducta aunque su fin primario sea otro y acepta tal resultado.
Un sector minoritario de la doctrina penal proclama la ausencia de dolo y culpa, "dada la diabólica
complejidad de las declaraciones tributarias accesibles tan sólo a personas especializadas, de tal
suerte que puede darse el supuesto que pese a poner toda diligencia exigible, haya mediado un error
esencial e invencible.
Existe un consenso doctrinal de ubicar la consumación de los delitos que atentan contra el Erario
público en el último momento hábil– según la legislación tributaria– para efectuar el correspondiente
ingreso. Sin embargo, los problemas se suscitan al determinar ese momento, es decir, si se trata del

14
Auto de la Audiencia Provincial de Tarragona, 15 de julio de 1993.
15
Sentencia del Tribunal Supremo de España, 26 de noviembre de 1990.

10
último momento del período voluntario de pago o, en otro sentido, del término que se establezca tras
la determinación administrativa de la deuda.
Sostiene Bajo Fernández "que se consuma el delito cuando la Administración practica la liquidación
definitiva: cuando la cuota esta perfectamente determinada y la Administración posee un titulo
ejecutivo y argumenta que hasta entonces no se conoce la cuantía de la deuda tributaria y por la
tanto, el monto exacto de la defraudación”.16
Para resolver esta cuestión es importante determinar si la liquidación es declarativa o constitutiva del
derecho de la Administración. Hay que indagar la función de la liquidación definitiva, es decir, si el
hecho imponible se ha realizado y la liquidación sólo cumple el cometido de declarar la existencia de
la deuda, proporcionando un titulo ejecutivo a la Administración Tributaria, el delito se ha consumado
el último día hábil para efectuar el ingreso en el período voluntario o sus prórrogas. Por el contrario, si
la liquidación es constitutiva del derecho de la Administración, no es posible afirmar la consumación
antes que tal liquidación se produzca.
La figura básica del delito de Evasión fiscal establece: "El que, una vez determinada la deuda y
vencido el plazo del requerimiento para su pago...". Conforme su redacción el hecho delictivo se
estimara consumado luego de la determinación administrativa de la deuda y expirado el término de 15
días posteriores al giro del alcance fiscal, según refiere el artículo 73 del Decreto–Ley No.169/97.
c) Momento Consumativo.
Es apreciable la tentativa y su estimación depende de los diversos tributos de que se trate y de las
concretas circunstancias que rodean el caso. Esta fase del iter criminis se manifiesta en aquellas
conductas dirigidas a engañar a las autoridades hacendarias y/o encaminadas a producir la
defraudación con el consiguiente perjuicio a las arcas del Tesoro. No obstante, asoman algunas
dudas respecto a este particular, por ejemplo ¿qué sucedería si dentro del término voluntario de pago
la Administración Tributaria detecta diversos actos tendientes a evadir los tributos? ¿Podría
considerarse la tentativa en estos casos?
La respuesta doctrinal y jurisprudencial a estos cuestionamientos no es pacífica. Téngase en cuenta
que en ese momento el sujeto tiene la posibilidad de desistir del acto y rectificar su comportamiento,
por tanto es cuestionable la viabilidad de su sanción si tenemos en cuenta que aún se encuentra en
el período a él conferido para entregar al fisco la cantidad adeudada.
Es preciso significar que las regulaciones del artículo 343.1 de la Ley No.62/87 indican un delito de
consumación anticipada al establecer los términos "...evada o intente evadir...", además el momento
consumativo aludido con anterioridad es aquel que ha sido denominado por la doctrina penal
"consumación formal", que ocurre cuando el sujeto realiza todos los elementos subjetivos y objetivos
del hecho previsto por la norma y materializado– como genuino delito de resultado– en el efectivo
perjuicio irrogado al fisco.
No podemos hablar de agotamiento, no habrá consumación material por virtud de la cual el sujeto
evasor alcanza el fin ultimo que se propuso, hasta el momento que para el ente público fiscal
desaparece toda posibilidad de ejercer los derechos y las acciones previstos por la legislación
tributaria referente a la determinación de la deuda, exigibilidad de su pago e imposición de sanciones;
posibilidad que desaparece transcurrido el término de prescripción de cinco años.
Sólo cuando transcurra el citado término prescriptivo se considerara extinguido el derecho de crédito
de la Administración y consumado materialmente el resultado dañoso. Por ello, es a esta fecha, a la
que se supedita el inicio del plazo de prescripción del delito tributario pues, hasta entonces, no ha
cesado la obligación del deudor tributario y, en consecuencia, aun no ha desaparecido el derecho
subjetivo del fisco a exigir el crédito que ostenta como sujeto activo de la relación jurídica tributaria.

V. El delito de Lavado de Dinero

Otra figura delictiva comprendida dentro de las que afectan el bien jurídico hacienda pública es el
lavado de dinero. La configuración de esta modalidad criminal ha tenido relativa vigencia en el

16
Bajo Fdez., M. y C. Suárez González. Ob.cit. Pág. 622.

11
Derecho Comparado y su inclusión en las legislaciones ha estado determinada en esencia por el
reflejo que supone el lavado de dinero de las transformaciones acaecidas en las economías
actuales en cuyo seno se ha multiplicado el volumen de las transacciones comerciales lícitas y
también se ha propiciado el incremento del interés y de las posibilidades de obtener ganancias
ilícitas.
Actualmente inmensas son las sumas de dinero que se obtienen del tráfico de drogas, de
personas, de armas u otros delitos relativos al crimen organizado, cuyos precursores, en el afán de
rentabilizar el producto del delito, incorporan los ingresos obtenidos, “sucios” o “negros”, a las
economías de los diferentes países con el objetivo de lavar o blanquear sus capitales. * A este
proceso que cada día cobra mayor auge ante la globalización de la economía mundial se
denomina “lavado de dinero” y le dedicaremos el estudio que sigue.
La Ley Nº. 87/1999 modificativa del actual C.P. dispone en su Artículo 346 el delito de Lavado de
Dinero cuyo texto quedó redactado de la forma que sigue:

CAPÍTULO II LAVADO DE DINERO

Este Capítulo fue adicionado por el artículo 21 de la Ley No. 87 de 16 de febrero de
1999 (G. O. Ext. No. 1 de 15 de marzo de 1999, págs. 9 y 10).
ARTICULO 346. 1. El que adquiera, convierta o transfiera recursos, bienes o derechos a
ellos relativos, o intente realizar estas operaciones, con conocimiento o debiendo conocer,
o suponer racionalmente por la ocasión o circunstancias de la operación, que proceden
directa o indirectamente de actos relacionados con el tráfico ilícito de drogas, el tráfico
ilícito de armas o de personas, o relacionado con el crimen organizado, incurre en sanción
de privación de libertad de cinco a doce años.
2. En igual sanción incurre el que encubra o impida la determinación real de la naturaleza,
el origen, la ubicación, el destino, el movimiento o propiedad verdadera de recursos,
bienes o derechos a ellos relativos, a sabiendas, debiendo conocer o suponer
racionalmente, por la ocasión o circunstancia de la operación, de procedían de los delitos
referidos en el apartado anterior.
3. Si los hechos referidos en los apartados que anteceden se cometen por ignorancia
inexcusable, la sanción será de dos a cinco años de privación de libertad.
4. Los delitos previstos en este artículo se sancionan con independencia de los cometidos
en ocasión de ellos.
5. A los declarados responsables de los delitos previstos en los apartados anteriores se
les impone, además la sanción accesoria de confiscación de bienes.
5.1. Objetividad Jurídica
A causa de la reciente existencia de la figura objeto de nuestro estudio y pese a los esfuerzos
doctrinales y jurisprudenciales aún no existe unanimidad en la identificación y reconocimiento del
bien jurídico tutelado.
Existe cierta tendencia a proteger el orden socioeconómico como bien jurídico macrosocial en
tanto se ve afectado por toda una serie de transacciones ilícitas de envergadura y naturaleza
económicas que desde el abstracto acarrean serio peligro para el sistema económico de cualquier
país.
Otro sector defiende la tesis de protección penal de la administración y la jurisdicción a partir de
una eventual situación concursal con el delito de encubrimiento e igual fundamento encuentran en
la tutela al patrimonio estatal ante la posible existencia de una modalidad de receptación. De igual
forma se refieren como bienes jurídicos la competencia y el mercado.
A nuestro juicio, el bien jurídico a tutelar, tal cual está previsto en el Código Penal Cubano ha de
ser la hacienda pública en su sentido dinámico. Se trata de la captación de recursos financieros
para el desarrollo y realización del ingreso y el gasto público. Es la hacienda pública vista en el
*
En dependencia de la terminología empleada en el producto del delito previo al lavado de dinero “sucio o
negro” se definiría su nomenclatura “lavado” o “blanqueo de dinero.

12
ambiente de la actividad financiera del Estado entendida esta última como el proceso de
concentración, distribución y utilización de los recursos financieros a fin de que el ente soberano
satisfaga las obligaciones que per sé le vienen impuestas.
En rigor, el delito de lavado de dinero, con independencia de la afectación que implica el delito que
la antecede, supone la enajenación de su autor, el incumplimiento de obligaciones personales,
industriales, satisfacción de créditos –incluido el pago de tributos – que de cualquier forma
acarrean perjuicios para el erario público. Estamos en presencia de un delito pluriofensivo, cuya
naturaleza podría dar al traste con la estabilidad de la competencia comercial y el mercado y
definitivamente con la economía de un país. No obstante la tutela penal ha de particularizarse en la
hacienda pública por la importancia que supone su tributación al régimen económico.
a) Elementos típicos de la conducta.
Si analizamos los tipos penales previstos en este capítulo de nuestra Ley Sustantiva Penal
advertimos fácilmente la complejidad de su elaboración, y, en consecuencia, de su análisis. Una
simple lectura de la figura básica nos permite apreciar un tipo penal mixto alternativo, ante el
repetido uso de la disyunción “o”.
El precepto está presidido por las típicas y genuinas conductas del lavado de dinero “adquisición,
conversión y transferencia de los capitales ilícitamente obtenidos”.
La adquisición supone la incorporación del bien a un nuevo patrimonio por medio de cualquier
título, oneroso o gratuito. “Significa obtener, conseguir cualquiera que sea el medio empleado.
Implica el acto por el cual se hace uno dueño de una cosa. El verbo adquirir abarca, todo cuanto
se logra o consigue por compra, donación u otro título cualquiera; incluye lo que se obtiene
mediante dinero, ajuste, habilidad, industria u otro título semejante”.17
La conversión implica la transformación de los bienes en activos de cualquier tipo o su
transmutación en otros. “Es la transformación de un acto en otro que sea eficaz mediante la
confirmación o convalidación, o también la acción o efecto de convertir, que a su vez, es cambiar,
modificar, transformar algo”.18
La transmisión, o en su caso, la transferencia, se produce mediante cualquier forma de cesión o
traspaso de los bienes, derechos, capitales a terceros. En este entorno, adquisición y transferencia
forman parte de la relación bilateral, pues para adquirir es preciso transmitir y viceversa. “La
transferencia es definida como paso o conducción de una cosa de un punto a otro, o la remisión de
fondos de una cuenta a otra, sea de la misma persona o de personas diferentes”.19
La transferencia no sólo puede ser material o fáctica sino que es posible una cesión jurídica, un
cambio en la titularidad de determinado derecho pero que no implica un desplazamiento fáctico del
objeto sobre el que recae tal derecho.20
Es preciso significar que el Art. 1.q) de la Convención de Viena de 1988 define el término “Bienes”
como: Activos de cualquier tipo corporales e incorporales, muebles o raíces, tangibles o
intangibles, y los documentos o instrumentos legales que acrediten la propiedad u otros derechos
sobre dichos activos. Concepto bien parecido adopta el Convenio del Consejo de Europa de 1990
en su Art. 1. b) y el Art. 1 de la Directiva Europea.
17
De la Cruz Ochoa, Ramón. Crimen organizado. Tráfico de Drogas y Lavado de Dinero, Ediciones
ONBC, Ciudad de La Habana, 2001, p.65.
18
De la Cruz Ochoa, Ramón. Ob. Cit., p.65.
19
Idem.
20
Algún sector doctrinal plantea que la conducta típica del blanqueo debe centrarse en la transmisión y la
conversión de bienes de procedencia ilícita. No incluyen expresamente la adquisición en la conducta típica de
este delito porque no es más que la otra cara de la transmisión que es por naturaleza un acto bilateral. Así, el
adquirente que cumpla con los restantes elementos del tipo responderá como partícipe en la transmisión
realizada por otro. Y la exclusión del tipo penal del blanqueo del adquirente, con su correlativo tratamiento
como partícipe en el hecho ajeno tiene la ventaja de valorar mejor el contenido de injusto de la aportación del
adquirente. Así, éste responderá normalmente como cómplice, aunque no se descarta la posibilidad de que
eventualmente responda como cooperador necesario de blanqueo o como inductor del delito previo. (Carlos
Arángues Sánchez. El delito de blanqueo de capitales, Ed. Jurídicas y Sociales, S.A. Madrid, 2000, p. 402).

13
El objeto material del delito según nuestra legislación está constituido por recursos, bienes o
derechos. Han de entenderse tales bienes como cualquier beneficio valuable económicamente. No
se trata únicamente de dinero, de ahí, la perceptible incardinación de la denominación del delito
con su objeto material, por cuanto este último es susceptible de apreciación en otros beneficios.
Además de ello, aunque el texto no lo dispone, cada recurso, bienes o derechos han de ser objeto
de tráfico mercantil, requisito consustancial a la idea de incorporarlos a la economía legal,
configurador de la ratio legis de la incriminación.
b) Elemento subjetivo.
El elemento subjetivo está determinado esencial y naturalmente por el contenido doloso del injusto.
La norma no exige un componente subjetivo particular y el conocimiento y comprensión de la
antijuricidad brota del acontecer natural del hecho.
Al decir del Dr. Ramón de la Cruz Ochoa “Que el autor sepa, implica la existencia de un
conocimiento real, efectivo de que los bienes son producto de un delito. En este sentido, el saber
no se extiende hasta el extremo que el delincuente sepa cuál es el delito cometido y las
circunstancias de su perpetración, es suficiente que sepa que las cosas provienen de un delito.
Aquí se aprecia un caso de dolo directo, pues el individuo actuó conscientemente, con voluntad de
realizar la acción, aun cuando sabía el origen espurio de los activos. En este caso ha de
desestimarse cualquier hipótesis de obrar culposo o incluso de dolo eventual.
De la expresión “debiendo suponer racionalmente” infiero la ignorancia intencional. Se estima que
esta expresión pretende cubrir aquella hipótesis en que el autor del delito se coloca ante la
posibilidad de verificar el origen de los bienes, pero con voluntad e intención prefiere no saberlo,
ignorarlo, no verificarlo; no cumpliendo con la obligación.
Respecto de la “sospecha” del origen legítimo de los bienes, puede observarse que quien dudando
o sospechando del origen ilícito de los mismos, igualmente realiza la actividad, obra con cierta
malicia, ocultando algún conocimiento.
En cuanto a las expresiones “debiendo saber” y “habría debido saber”, la doctrina está dividida.
Para algunos, el autor de un crimen que debía saber o presumir, obra culposamente, pues lo que
se reprime es “un escalón más bajo del obrar delictuoso, que pareciera lindar con la culpa”. Para
otros, la conducta es dolosa –como dolo condicionado - pero tal referencia se realiza en cuanto a
la receptación, donde el ánimo de lucro avenía la posibilidad de la culpa”.21
Coincidimos con los penalistas que admiten la comisión de estos delitos con dolo eventual, sin
embargo, a nuestro juicio, en el caso cubano, son necesarias precisiones normativas para la
formulación de este tipo subjetivo, particularmente atendiendo al contenido de la voluntad; máxime
ante el empleo en el precepto de varios elementos normativos y en especial la cuestión
circunstancial que, a efectos de interpretación conduce a un subjetivismo no aconsejable en
Derecho Penal.
Las conductas previstas en la figura básica no son incompatibles con el dolo eventual ni con clase
alguna de dolo; además, ¿qué sentido tendría excluir aquél cuando se sanciona incluso “la
ignorancia inexcusable”?
“La incriminación de la imprudencia en el blanqueo no nos parece acertada. Y ello porque partimos
de la idea de que los delitos socio-económicos se deben contemplar conductas que de modo
intencionado atentan contra el marco jurídico en el que han de desarrollarse las actividades
económicas. El derecho administrativo sancionador puede prevenir y reprimir adecuadamente las
negligencias que perjudiquen el orden socio-económico”.22
“Los instrumentos jurídicos internacionales establecen que quien incurre en el delito, conozca o
sepa el origen ilícito de los bienes o recursos. No obstante, entre los mismos instrumentos existen
diferencias que implican diversidad de criterios para establecer el elemento subjetivo que en unos
casos se limita al simple dolo directo y en otros se amplía. En efecto, mientras la Convención de

21
De la Cruz Ochoa, Ramón. Ob. Cit., p.66.
22
Aranguez Sánchez, Carlos. Ob. Cit., p.402.

14
Viena de 1988 requiere que el procesado actúe “a sabiendas” o “con ignorancia intencional”,
mientras que la Legislación Modelo (PNUFID) se refiere al comportamiento del delincuente que
actúa sospechando o cuando habría debido saber”.23
c) El delito precedente en el Lavado de Dinero.
Resulta atinada la inclusión del Art. 346.2 referida al encubrimiento o impedimento de la
determinación real o naturaleza y demás actos allí referidos. Doctrinalmente éste ha sido
considerado el comportamiento básico, primario, del lavado de dinero, e igualmente, su naturaleza
jurídica aún se discute entre quienes consideran que se trata de un supuesto de receptación
específica y quienes aluden que constituye un delito también específico de encubrimiento.
Es menester significar que estamos en presencia de un delito autónomo, con particularidades que
lo diferencian del favorecimiento real, personal o la receptación clásica.24
De lo anterior se colige la accesoriedad del lavado de dinero respecto al delito previo y la
consideración de autor atribuible al realizador del hecho primario.
Algún sector doctrinal sostiene la necesaria y viable impunidad del autor del delito previo. Así,
quienes defienden tal posición esgrimen el principio de consunción por virtud del cual una nueva
acción típica tendente a asegurar o aprovechar la ganancia, no debiera sancionarse, siempre que
no supere el desvalor y reproche que el ordenamiento atribuye a la conducta que originó los bienes
ilícitos.
En tal sentido, la materialización de la ventaja económica, derivada de un delito, cuando es
realizada por el autor, o partícipe del mismo, no podría ser sancionada como un nuevo ilícito;
apreciándose en estos casos el lavado de dinero como un “acto posterior impune”.
La tesis de impunidad de autores y partícipes del delito previo también ha sido fundada en un
análisis exculpatorio, a partir de la inexigibilidad de otra conducta. Este criterio requiere la inclusión
de la “inexigibilidad” como causa de inculpabilidad, hasta hoy no prevista en la mayoría de las
legislaciones y sus defensores recurren al derecho a no declararse culpables como base para la
no exigibilidad de que el delincuente descubra el origen de su patrimonio.
A nuestro juicio la penalidad del autor o partícipe del delito primario surge de la norma del propio
artículo de nuestro texto penal sustantivo; toda vez que si el legislador hubiese pretendido excluir
su responsabilidad penal recurriría a la fórmula “fuera de los casos de complicidad” o “sin tener
participación” o algún término similar a los que utiliza en los delitos de encubrimiento y receptación.
Es decir, el autor del delito básico es susceptible de ser considerado también en el del lavado de
dinero cuando su conducta lesione el bien jurídico allí tutelado y no sea subsumible en la
receptación ni en el encubrimiento.

5.2. Recomendaciones internacionales sobre lavado de dinero25

23
Idem
24
El encubrimiento consiste en un delito autónomo, aun cuando el mismo presupone la existencia de un delito
anterior a su comisión. El encubridor actúa sin concierto previo y conociendo el delito antecedente. Este delito
se caracteriza por su independencia, si bien depende de la persecución del hecho criminal anterior. Tanto en
el favorecimiento como en la receptación, que son dos formas típicas de encubrimiento, el autor actúa sin
promesa anterior al delito previo (pues de lo contrario sería cómplice), obrando por lo general con un propósito
de lucro, aunque esto último forma parte del tipo (Ramón de la Cruz Ochoa, Ob. Cit., p.71. La doctrina
considera esta figura como una receptación impropia o sustitutiva. A juicio de Vives Antón, no se trata de una
receptación propiamente dicha, pues no recae exclusivamente sobre los delitos efectos del delito, sino
también sobre las ganancias; no tutela, en puridad, el patrimonio, sino de forma inmediata, de ahí el interés
del Estado en la erradicación de delitos propios del crimen organizado mediante su investigación y castigo. En
opinión de Silva Sánchez el lavado de dinero no responde, ni en términos criminólogos ni técnico-jurídicos, a
la estructura de la receptación. La diferencia sustancial entre esta nueva figura delictiva y el tipo clásico de
receptación radica en que, aquélla, no exige inexcusablemente el provecho o beneficio propio, por lo que en
principio, cualquier conducta de auxilio para que una tercera persona obtenga ese provecho, está incluida en
el reciente tipo penal, que se convierte en norma especial frente al encubrimiento genérico, previsto como
forma de participación. (Ramón de la Cruz Ochoa ,Ob.Cit., p.76.)
25
Ramón de la Cruz Ochoa. Ob. Cit., p.81.

15
El artículo 3 de la Convención de Viena sobre Tráfico Ilícito de Estupefacientes y Sustancias
Sicotrópicas, dispone:
1. Cada una de las partes adoptará las medidas que sean necesarias para tipificar como delitos
penales en su derecho interno, cuando se cometan intencionalmente:
B) 1) la conversión o la transferencia de bienes a sabiendas de que tales bienes proceden de
alguno o algunos de los delitos tipificados o de conformidad con el inciso a) del presente
párrafo, o de un acto de participación en tal delito o delitos, con objeto de ocultar o encubrir el
origen ilícito de los bienes o de ayudar a cualquier persona que participe en la comisión de tal
delito o delitos a eludir las consecuencias jurídicas de sus acciones;
II) la ocultación o el encubrimiento de la naturaleza, el origen, el destino, el movimiento o la
propiedad reales de bienes, o de derechos relativos a tales bienes, a sabiendas de que
proceden de alguno o algunos de los delitos tipificados de conformidad con el inciso a) del
presente párrafo o de un acto de participación en tal delito o delitos;
C) a reserva de sus principios constitucionales y a los conceptos fundamentales de su
ordenamiento jurídico: 1) la adquisición, la posesión o la utilización de bienes, a sabiendas, en
el momento de recibirlos, de que tales bienes proceden de alguno o algunos de los delitos
tipificados de conformidad con el inciso a) del presente párrafo o de un acto de participación en
tal delito o delitos;
El Reglamento Modelo sobre Delitos relacionados con el Tráfico Ilícito de Drogas y Delitos
Conexos de la CICAD tipifica el delito de lavado en su artículo 2, como se puede apreciar,
extendiéndolo también a delitos conexos.
1. Comete delito penal la persona que convierta o transfiera bienes a sabiendas, debiendo
saber o con ignorancia intencional que tales bienes son producto de un delito de tráfico ilícito o
delitos conexos.
2. Comete delito penal la persona que adquiera, posea, tenga o utilice bienes a sabiendas,
debiendo saber, o con ignorancia intencional que tales bienes son producto de un delito de
tráfico ilícito o delitos conexos.
3. Comete delito penal la persona que oculte, encubra o impida la determinación real de la
naturaleza, el origen, la ubicación, el destino, el movimiento o la propiedad de bienes, o de
derechos relativos a tales bienes, a sabiendas, debiendo saber, o con ignorancia intencional
que tales bienes son producto de un delito de tráfico ilícito o delitos conexos.
4. Comete delito penal, la persona que participe en la comisión de alguno de los delitos tipificados
en este artículo, la asociación o la confabulación para cometerlos, la tentativa de cometerlos, la
asistencia, la incitación pública o privada, la facilitación o el asesoramiento en relación con su
comisión, o que ayude a cualquier persona que participe en la comisión de tal delito o delitos, a
eludir las consecuencias jurídicas de sus acciones.
 El conocimiento, la intención o la finalidad requeridos como elementos de cualesquiera de
los delitos previstos en este artículo podrán inferirse de las circunstancias objetivas del
caso.
5. Los delitos tipificados en este artículo, serán investigados, enjuiciados, fallados o sentenciados
por el tribunal o la autoridad competente como delito autónomo de los demás delitos de tráfico
ilícito o delitos conexos.
Artículo 1 de la Legislación Modelo del Programa de las Naciones Unidas para la Fiscalización
Internacional de las Drogas (PNUFID), preceptúa que se considerarían como blanqueo de dinero
de la droga;
 La conversión o la transferencia de recursos o bienes procedentes (...) (1ª variante: del tráfico
ilícito de estupefacientes, sustancias sicotrópicas, precursores, material y equipo u otros
instrumentos utilizados o destinados a ser utilizados para la “producción ilícita de
estupefacientes o sustancias sicotrópicas), 2ª variante; de una infracción de los artículos (...) de
la Ley sobre Fiscalización de las Drogas), 3ª variante: de una infracción de los artículos (...) del
Código Penal) con el objeto de ocultar o encubrir el origen ilícito de esos recursos o bienes o

16
 de ayudar a cualquier persona que haya participado en la comisión de uno de esos delitos a
eludir las consecuencias jurídicas de sus actos.
 La ocultación o encubrimiento de la naturaleza, el origen, la ubicación, el destino, el
movimiento o la propiedad reales de recursos, bienes o derechos relativos a ellos, procedentes
de alguno de los delitos a los que se refiere el inciso precedente.
El artículo 21, de la misma Legislación Modelo, plantea:
Serán castigados con la pena de prisión de (...) a (...) y multa de (...) a (...) o con una de esas dos
penas solamente:
1. Los que hubieren convertido o transferido recursos o bienes, sabiendo (1ª variante: o
sospechando), (2ª variante: o cuando habrían debido saber) que procedían directa o
indirectamente del tráfico ilícito de estupefacientes, sustancias sicotrópicas o precursores, con
objeto de ocultar o encubrir el origen ilícito de esos bienes o recursos o ayudar a cualquier
persona que hubiera participado en la comisión de uno de esos delitos a eludir las
consecuencias jurídicas de sus actos.
2. Los que hubieren contribuido a ocultar la naturaleza, el origen, la ubicación, el destino, el
movimiento o la propiedad reales de recursos, bienes o derechos a ellos relativos, sabiendo (1ª
variante: o sospechando), (2ª variante: o cuando habrían debido saber) que procedían directa o
indirectamente del tráfico ilícito de estupefacientes, sustancias sicotrópicas o precursores.
3. Los que hubieren adquirido, poseído o utilizado bienes, sabiendo (1ª variante: o sospechando),
(2ª variante: o cuando habrían debido saber) que procedían del tráfico ilícito de
estupefacientes, sustancias sicotrópicas o precursores o de la participación en uno de esos
delitos.
El Artículo 2 del Convenio Centroamericano para la Prevención y la Represión de los Delitos
de Lavado de Dinero y de Activos relacionados con el Tráfico Ilícito de Drogas y Delitos
Conexos tipifica las conductas que constituyen lavado, en los siguientes términos:
1. Convertir o transferir recursos o bienes, con conocimiento de que proceden, directa o
indirectamente, del tráfico ilícito de estupefacientes, sustancias sicotrópicas o delitos conexos,
para ocultar o encubrir su origen ilícito, o ayudar a eludir las consecuencias jurídicas de sus
actos a quien haya participado en la comisión de uno de estos delitos.
2. Contribuir a ocultar o encubrir la naturaleza, el origen, la ubicación, el destino, el movimiento o
la propiedad verdadera de recursos, bienes o derechos relativos a ellos, previo conocimiento
de que proceden directa o indirectamente del tráfico ilícito de estupefacientes, sustancias
sicotrópicas o delitos conexos.
3. Adquirir, poseer o utilizar bienes, sabiendo que derivan del tráfico ilícito de estupefacientes,
sustancias sicotrópicas o delitos conexos o de la participación en uno de esos delitos.
Las sanciones correspondientes a cada delito serán fijadas por cada Estado Parte de conformidad
a su legislación interna y tomando en consideración las establecidas por los demás Estados Parte.
De igual manera, se establecerán penas agravadas cuando tales delitos sean cometidos por
funcionarios y empleados público.

BIBLIOGRAFIA
1. Jiménez Asenjo, E. Divagaciones en torno al fuero gubernativo fiscal, en “X
Semana de Estudios de Derecho Financiero, Madrid, 1962.
2. Ferrer Sama, A. Comentarios al Código Penal, Ed. Sucesores de Nogués. Murcia, T-
III, 1948.
3. Rodríguez Devesa, J. M. Derecho Penal Español. Parte Especial. Ed. Artes Gráficas
Carasa. Madrid, 1982.
4. Bajo Fdez., M. y C. Suárez González. Manual de Derecho Penal. Delitos
Patrimoniales y Económicos, 2ª ed., Madrid, 1993.
5. Boix Reig, J. y J. Bustos Ramírez. Los Delitos contra la Hacienda Pública. Ed.
Tecnos. Madrid. 1987.

17
6. Berdugo Gómez, I. y J.C. Ferré Olivé. Todo sobre el fraude tributario. Ed. Praxis.
S.A. 1994.
7. Pérez Royo, F. Los delitos y las infracciones en materia tributaria. Ed. Instituto de
Estudios Fiscales, Madrid, 1986.
8. Fdez. Cuevas, A. El delito fiscal en la Ley 50/ 1977. Medidas Urgentes de Reforma
Fiscal. Vol I, Ed. Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1977.
9. Aparicio Pérez, Antonio. Los delitos contra la Hacienda Pública. Universidad de
Oviedo, 1990.
10. Ferré Olivé, J. C. La omisión de declaración tributaria, ¿configura un delito
fiscal? Rev. Poder Judicial No. 10,1987
11. De la Cruz Ochoa, Ramón. Crimen organizado. Tráfico de Drogas y Lavado de
Dinero, Ediciones ONBC, Ciudad de La Habana, 2001.
12. Arángues Sánchez, Carlos. El delito de blanqueo de capitales, Ed. Jurídicas y
Sociales, S.A. Madrid, 2000.

18