TEMA 7: DELITOS TRIBUTARIOS Y CONTRA LA SEGURIDAD SOCIAL

1. Consideraciones generales
Estos delitos están dentro del concepto de derecho penal económico dentro del concepto
estricto.
Estamos en el título XIV, la distinción entre el orden económico y el orden socio-
económico y patrimonial, el Estado como ente supra colectivo no tenía ninguna
participación ni incidencia social, pero en este caso, el Estado en estos delitos va a tener
una relevancia porque sus intereses se van a poder ver lesionados, hablamos de intereses
patrimoniales de la Hacienda pública y de la lesión de la recaudación tributaria.
¿Por qué tiene que existir un derecho penal tributario, un ilícito tributario? Cuando
hablamos de bien jurídico, uno de los criterios para convalidar la intervención penal es
la relevancia constitucional del objeto de protección, y esta relevancia radica en el
artículo 31 CE. Este artículo consagra:
 El sistema tributario español
 La necesaria obtención de ingresos púbicos a través de los impuestos según la
capacidad económica de cada uno para que se pueda hacer frente a la necesidad
de cubrir las prestaciones públicas fundamentales (sanidad, educación,
bienestar social…)
Tenemos que tener en cuenta, que nos enfrentamos a la definición del concepto penal en
sentido estricto, y concretamente al orden publico económico en contraposición al
patrimonio, y al orden socio-económico. Se van a ver afectados intereses
supraindividuales que van a demandar bienes jurídicos directos e indirectos.
2. Delito fiscal
 Bien jurídico protegido: se han barajado diversas teorías
1) Tesis patrimonialista: es la doctrina mayoritaria, y establece que se va a
proteger un interés patrimonial de la Hacienda pública que se concreta en
la precisa, exacta, efectiva y completa recaudación de los tributos
exigible a la Hacienda pública. Hablamos de recaudación tributaria en
relación con la capacidad económica de cada uno , y esta tesis está
ligada a la idea del engaño en la tributación (defraudación) hablamos de:
acción de defraudar mediante ese engaño y el resultado final es la lesión
de la recaudación tributaria, se ha objetado que porque el ámbito de
otros ingresos públicos no tributarios se aplicará malversación, y no se
aplica el delito fiscal, es decir, porqué existe ámbitos del derecho penal
en el cual apropiaciones de patrimonio público se reconduce
directamente a la malversación y no al delito fiscal.
En el caso del delito fiscal, tenemos un umbral, es decir, un límite
cuantitativo mínimo, por debajo de 100.000 de la cuota defraudada no
tendremos delito fiscal.
2) Tesis pluriofensiva: es una única acción que ataca a varios bienes
jurídicos protegidos. Esta tesis está vinculada a la tesis patrimonial, y
hacemos referencia a que tenemos:
  Un bien jurídico inmediatamente protegido, que es el patrimonio
del erario público concretado en la recaudación tributaria.
 En segunda instancia, un bien jurídico mediato o indirecto
conocido como bien jurídico representado, que en este caso es la
función del tributo que está ligada a las finalidades
constitucionales de los impuestos en España: sostenimiento a
través de los impuestos de las cargas públicas.
La función del tributo es esa que justifica la existencia del precepto
penal y de la legislación tributaria, existen necesidades que deben ser
cubiertas por los impuestos que se distribuyen de manera equitativa
según las necesidades.
El bien jurídico representado: el comportamiento individual de una
persona que lesiona el bien jurídico protegido, no lesiona la función del
tributo porque el comportamiento de una persona no lesiona ese bien
jurídico representado, pero si admitidos como normales esos
comportamientos cometemos el riesgo de que se generalizaran esos
comportamientos y el tributo no tendría ninguna función.
3) La tercera tesis está ligada al incumplimiento del deber. Aquí, salvada la
función del tributo, la aplicación del tributo se le impone al ciudadano
como un deber de ineludible cumplimiento.
¿Qué diferencia hay entre el precepto administrativo y el penal? El
incumplimiento del deber del sujeto obligado al pago que lesiona esa
actividad de recaudación tributaria. El desvalor del resultado, en este
caso, sería el incumplimiento de los deberes por parte del sujeto pasivo,
que además, perjudica la actividad recaudatoria del Estado.
Teneos que evitar que los preceptos penales no sean tanto el
incumplimiento del deber, sino algo más, porque al final dejar de pagar
una determinada cantidad puede ser un olvidado, por lo que, tenemos que
ver que es ese algo más.
4) Tesis de la solidaridad tributaria: en la medida en que todos tenemos
obligación de contribuir según nuestra capacidad económica al
sostenimiento de las cargas públicas, aquél que deje de pagar impuestos
es un insolidario y va en contra de la solidaridad humana.
El elemento fundamental es el interés del Estado, por lo que, son
intereses finalistas sometidos al cumplimiento de una serie de cometidos
en materia de gasto público.
Desde el punto de vista de la naturaleza jurídica, nos vamos a encontrar con:
 Un delito patrimonial si bien con el matiz del concepto de interés de orden
público económico, lo cual no quiere decir que no se trate de un delito
patrimonial en la medida que se protegen intereses patrimoniales del Estado.
 Un delito especial porque nos está delimitando de manera precisa y detallada el
sujeto activo del delito, que en este caso, es autor o coautor que sea sujeto pasivo
del tributo.
 Un delito de infracción del deber: porque el tributo omite la correspondiente
obligación tributaria en su vertiente activa u omisiva, porque este delito se puede
 cometer por acción o por omisión. Desde el año 2010 se introduce la conducta
omisiva, porque antiguamente existía el debate de si este delito se podía cometer
comisión por omisión.
 Se trata de una ley penal en blanco: la ley penal en blanco que se
complementa con un deber extrapenal.
 Lo que no puede pretenderse es una modificación en la legislación tributaria, es
decir, la legislación tributaria es un punto de apoyo pero no de destino a la hora
de valorar los hechos en el momento de la comisión de los mismos.
CONDUCTA TÍPICA
 Es la defraudación el elemento típico de la conducta que se relaciona con el
engaño.
 El artículo hace referencia a defraudar a las haciendas públicas, y se defrauda
eludiendo el pago de los tributos. La elusión del pago del tributo es por acción
y por omisión, puede ser una ausencia total de una declaración o una indebida
declaración siempre y cuando el límite cuantitativo de la suma defraudada no
supere los 120.000€. Si no se supera dicha cantidad es infracción administrativa.
Sí supera de 120.000€ es delito fiscal, y si no supera es infracción
administrativa.
 Podemos hablar de delitos conexos, puede haber una falsedad en documento
público, y que no exista delito fiscal.
 La referencia al principio de accesoriedad, La administración tributaria deberá
de abstenerse de la continuación del expediente administrativo cuando se pueda
reclutar o cuando existan indicios delictivos. Es decir cuando se tramite un
expediente, y la cuota tributaria esté por encima de 120.000€, lo que va hacer la
administración es apartarse, ya que va a paralizar ese procedimiento y remitirá
las actuaciones al MF o al Juzgado de Guardia para evitar el non bis in ídem, y
no se le da audiencia al interesado.
 Para entender el significado de la defraudación, tenemos que atender a la teoría
del engaño que es atendida por una doctrina minoritaria, por lo que, sería una
acción, un engaño y un resultado. Para que podamos hablar de defraudación se
exigirá la creación dolosa opacidad fiscal (falta de transparencia) o
falseamiento.
Cuando la Administración tributaria conoce de manera real una determinada situación
tributaria, ¿habría defraudación? No existe defraudación.
NO es lo mismo defraudar a la administración tributaria que cometer fraude de ley, y
tampoco es lo mismo defraudar a la administración tributaria que realizar un acto
simulado. La lesión a la recaudación tributaria siempre ha de ser consecuencia de una
actividad previa defraudadora tapizada con el engaño activo u omisivo y ese engaño es
el que va a presidir la defraudación.
El artículo 305 CP: este precepto viene a reconocer la constatación normativa que no se
acepta (doctrina minoritaria) la doctrina del engaño en su plenitud, es decir, lo que viene
a decir el precepto y el TS es que no existe una identificación absoluta entre el delito
fiscal y la estafa. Esto también lo dijo una sentencia del TC “la esencia de este delito es
la ocultación y no se podía motivar ninguna interpretación que permitía entender que
si existían declaraciones tributarias y autoliquidaciones no había engaño”.
DEFRAUDACIÓN DESDE EL PUNTO DE VISTA DE LA INFRACCIÓN DEL
DEBER
Existe defraudación cuando se omite la declaración tributaria o cuando se realiza una
indebida declaración. La misma sentencia del TC que habla de ocultación, tenemos que
ver lo que dice sobre la infracción de deber “la mera falta de ingreso de un tributo cae
fuera del campo semántico del verbo defraudar, sino va acompañada del componente
intencional del engaño…
Tipos de medios fraudulentos: el artículo 184.2 LGT, entiende como ocultación:
 De datos: cuando no se presenten declaraciones o se presente en las que se
incluyan hechos u operaciones inexistentes…
 La obtención indebida de devoluciones, es un comportamiento defraudatorio.
En un principio la doctrina hacía referencia a esta modalidad, como una
modalidad impropia de Estafa, en este caso, la administración tributaria puede
ser sujeto pasivo del delito y normalmente será en aquellos casos en que se
presente una documentación aparentemente fundada en una serie de datos que
acreditan una determinada situación y que da lugar a la obtención de una
devolución que estará por encima de los 120.000€.
OBJETO MATERIAL:
o Ingresos a cuenta:
o Obtención de cantidades indebidas devoluciones fiscales: mediante la
declaración de datos inveraces, en la autoliquidación o en la solicitud de
devolución.
o Elusión del pago del tributo: se elude mediante la declaración de datos
inveraces, y también a través de la ocultación del hecho imponible en
que consiste el tributo.
o Cantidades retenidas o que se hubiese tenido que retener : las cantidades
retenidas (las retenciones): las cantidades retenidas o que se hubiesen
tenido que retener si llegan a 120.000€ sería un delito fiscal.
o Beneficios fiscales: desgravaciones, bonificaciones, reducciones,
exenciones, incentivos…A efectos del artículo 308 CP: no son beneficios
fiscales ni las ayudas ni las subvenciones, porque forman parte del objeto
material del delito de fraude de subvenciones.
 La presentación de declaraciones que incluyan hechos u operaciones
inexistentes o con importes falsos en los que se omita total o parcialmente
ingresos, rentas…
Existen otros medios e indicios que pueden justificar la existencia de defraudación.
El TS entiende que:
 La simulación es sancionable desde el punto de vista penal porque es un medio
necesario e idóneo para conseguir la ocultación.
  Se defrauda a la administración tributaria eludiendo el pago de tributos cuando
se enmascara esa elusión mediante un negocio ficticio que de manera sucesiva se
van creando.
 Casos de simulación: por ejemplo, utilización de empresas truchas.
 Respecto del fraude de ley que no es lo mismo que un negocio simulado, en este
caso, la doctrina mayoritaria entiende que no constituye defraudación el fraude
de ley a efectos del derecho penal tributario.
 STC 120/2005 que dice que el fraude de ley tampoco debiera constituir conducta
de defraudación “en el fraude de ley no hay ocultación fáctica, sino
aprovechamiento de la existencia de un medio jurídico (norma de cobertura)
más favorable previsto para el logro de un fin diverso al efecto de evitar la
aplicación de otro más favorable (norma principal). De manera que no existe
simulación o falseamiento alguno de la base imponible, sino que al contrario,
la actuación es transparente”. El delito fiscal la defraudación se caracteriza por
la opacidad fiscal y la ocultación, por lo que el fraude de ley se identifica con la
expresión de “elusión fiscal”, y no deja de ser una modalidad específica del
fraude de ley porque el sujeto obligado al pago quiere sin salirse de la legalidad
vigente pagar lo menos posible, y la administración tributaria puede considerar
que se ha cometido fraude de ley.
 Economías de opción: no es una maniobra fraudulenta, ni de elusión, sino que
las economías de opción describen soluciones alternativas que desde el punto de
vista legal puede invocar un contribuyente y que responden a una misma
operación.
Alguna jurisprudencia equipara las economías de opción con el fraude de ley,
porque en la medida en que el contribuyente elige fórmulas alternativas a una
misma operación, el resultado es el mismo, intentar pagar el menos coste fiscal
posible.
Conclusión: la conducta típica hacía referencia a la elusión del pago de tributo,
cantidades retenidas o que se querían retener, ingresos a cuenta, devoluciones indebidas,
o fraudes fiscales. El verbo rector típico es la defraudación, y habían 2 teorías: la
infracción del deber y la teoría del engaño, si bien es cierto que parten de supuestos
metodológicos y materiales distintos, porque el engaño es el medio idóneo para
provocar la estafa, y es difícil trasladarlo al ámbito de la defraudación tributaria porque
el sujeto pasivo no es el mismo, por lo que, en cualquier caso se parte del engaño como
núcleo esencial de la defraudación y la teoría de la infracción del deber, el ilícito penal
tributaria está fundado en la existencia de un deber incumplido por el contribuyente
cuando omitía el pago del tributo.
Vía intermedia para acercarnos a una interpretación del precepto y nos acerque a la
postura del TS podríamos decir que lo más apropiado es partir de la teoría del engaño si
bien con unas conclusiones distintas de las que haríamos si nos referimos al engaño
típico de la estafa, con lo que, partiendo de esta idea del engaño hacemos referencia a la
ocultación y se producirá defraudación en aquellos casos en los que la administración
tributaria no sea capaz por sí sola de justificar el hecho imponible. Por tanto,
descartamos la teoría de la infracción del deber por carecer de mínima lesividad para
distinguirlo del concepto administrativo, nos introducimos en la teoría del engaño.
Lo anterior, no contrarresta lo que dice el 305.1 CP “la mera presentación de
declaraciones o autoliquidaciones no excluye la defraudación (que haya delito) cuando
ésta se realice por otros hechos”. El legislador plasma en el CP que la teoría del engaño
no vale para la defraudación tributaria, por la transparencia absoluta.
OBJETO MATERIAL: los tributos, impuestos, tasas y contribuciones especiales. El
concepto de tributo está en el artículo 2 LGT.
TRIBUTACIÓN DE AQUELLOS INGRESOS OBTENIDOS DE MANERA
ILÍCITA
¿Se puede cometer delito fiscal si no se declaran bienes o rentas que se han obtenido de
manera ilícita?
La idea de las ganancias patrimoniales no justificadas, son aquellos bienes o rentas cuya
tenencia, declaración o adquisición no se corresponde con la renta o patrimonio que
declara que el contribuyente.
El TS ha admitido esta obligación de tributación, porque el principio de igualdad y de
corresponsabilidad fiscal obliga a un tratamiento fiscal idéntico n los casos que las
rentas o bienes sean tanto de procedencia lícita como ilícita, es decir, no se pueden
premiar a aquellas personas que violan el derecho, y obtienen rentas ilícitas y no
tributan por ellas. La doctrina se ha pronunciado de forma contraria al TS por
argumentos éticos, en la medida que el Estado se convierte en receptador o partícipe del
delito del que proviene ese tipo de ganancias que tienen que tributar. En este sentido,
hay una parte de la doctrina que se ha manifestado contraria a la tributación, pero, en
cualquier caso, últimamente se ha considerado una tendencia doctrinal que distingue 2
supuestos:
1. Las ganancias de origen desconocido no son delictivas, pueden ser ganancias no
justificadas, pero no tienen por qué ser delictivas, y en estos casos, no procede la
tributación.
2. Las ganancias de origen ilícito, y delictivo no tributarían siempre que fueran
decomisadas o restituidas.
¿Se puede castigar por el delito fiscal y por el delito origen del patrimonio sin vulneran
el non bis in ídem? Como regla general, sólo existirá non bis in ídem si los incrementos
patrimoniales que genera el delito fiscal proceden de modo directo o indirecto del hecho
delictivo por el que también se sanciona.
Si estamos ante ingresos que provienen de varias fuentes, una de las cuales puede ser
delictiva y otra no, o, que sólo de manera indirecta tienen un origen delictivo se puede
sancionar ambos delitos (el delito de cohecho y el delito fiscal). ¿Qué pasa si no se ha
sancionado el hecho delictivo? Origina el incremento patrimonial, por ejemplo, no hay
pruebas para castigar el cohecho, sí que se puede castigar por el delito fiscal.
Existe una ST de la Audiencia Provincial de Barcelona que dice que no habrá que
tributar por la cantidad que fue objeto de apropiación indebida.
¿Se puede castigar conjuntamente el blanqueo y el delito fiscal? Discusión doctrinal de
si el delito fiscal podría ser antecedente del delito de blanqueo. Si la fuente originaria no
es delictiva, ¿puede haber blanqueo? Sin perjuicio de que la actividad subyacente fuera
lícita y legal podría existir blanqueo en la medida en que cuando finaliza ese plazo para
la autoliquidación tributaria, ese dinero que era legal, se transforma de forma automática
en dinero negro, por tanto, ese dinero ya proviene de una actividad ilícita. Por tanto, sí
que puede ser antecedente de blanqueo cuando estemos por encima de 120.000€.
CUANTÍA DE LA CUOTA DEFRAUDADA
Nos referimos a la cuantía del tributo, de la cantidad retenida o que se hubiese tenido
que retener, el ingreso a cuenta, la devolución o el beneficio fiscal. Esta es la cuota que
forma parte de un elemento objetivo del tipo, porque al final la cuota nos sirve para
distinguir el precepto penal de la infracción administrativa, ya que, los 120.000€ es el
umbral mínimo a partir del cual puede existir un delito fiscal.
La discusión doctrinal sobre la naturaleza jurídica consiste en ¿la cuota tributaria
defraudada tiene que formar parte del resultado típico, es decir, ser abarcada por
el dolo del autor o es solo una mera condición objetiva de punibilidad?
1. Si partimos de la base de que la cuota tiene que ser abarcada por el dolo del
autor, tiene que formar parte del resultado típico, y el resultado forma parte del
tipo objetivo. Por tanto, tenemos un desvalor de acción siendo la elusión del
pago del tributo y un desvalor de resultado típico que es esa cuota.
Por tanto, de alguna manera tendría que existir una relación de causalidad entre
el desvalor de acción y entre el valor de resultado.
2. Si consideramos que la cuota es una condición objetiva de punibilidad, lo
importante será solo el desvalor de acción, por lo que, el dolo del autor no tiene
que abarcar la cuota tributaria defraudada, es decir, la cuota tributaria
defraudada está desvinculada de la acción de eludir el pago del tributo.
Respecto de la cuota defraudada, en principio, no cabe el delito continuado fiscal
porque el legislador se ha ocupado de en la determinación de la cuantía defraudada
limitarnos dicha cuantía por ejercicios.
El artículo 305 apartado 2 se refiere a la determinación de la cuantía “si se trata de
tributos, retenciones… si son inferiores a 12 meses el importe de lo defraudado se
referirá al año natural”. En principio, nos está marcando por año natural la cuantía de
lo defraudada, no cabe el delito continuado, porque serán tantos delitos fiscales como
años naturales se hayan liquidado. Con lo cual, no se va a permitir ni:
 La acumulación de cuantías
 La acumulación de períodos impositivos.
La determinación de la cuantía de la cuota tributaría, es una cuestión prejudicial, la
Administración tributaria no va a ser quien le marque la senda al Juez o Tribunal a la
hora de la determinación de la misma, sino que va a ser el órgano jurisdiccional penal.
Es decir, una vez que haya indicios de delitos la administración tiene que suspender,
remitir esas actuaciones al MF o al Juzgado de guardia, ya será el órgano jurisdiccional
quien determine la cuantía defraudada.
PRESUNCIONES TRIBUTARIAS: lo tenemos que tener en cuenta a los incrementos
patrimoniales no justificados. En las presunciones tributarias opera la prueba de indicios
que es un acervo de prueba que es indiciaria, pero que puede servir para destruir la
presunción de inocencia.
CONSUMACIÓN: ¿cuándo se consuma el delito? Diferentes modalidades:
 Elusión del pago, cuando vence el plazo legal voluntario para la liquidación del
tributo. IVA 30 de Enero e IRPF 20 de Junio.
 Indebida de devoluciones: cuando se perciben esas cantidades indebidas.
 Devolución del IVA que es fraudulenta: cuando presentamos facturas falsas,
para obtener devoluciones indebidas de IVA, existe una acción engañosa y
posteriormente la devolución de que nos devuelvan un dinero que no nos
pertenece.
¿Es admisible la tentativa? Sí que cabe en aquellos casos en los que se usa un delito
instrumental (la falsificación, se falsean las bases esenciales para la obtención
indebida de una devolución, y se descubre antes de percibir esas devoluciones, se
descubre todo, y ahí estaría la tentativa del delito).
TIPOS AGRAVADOS: en el artículo 305 bis se encuentran regulados, y dentro de los
tipos agravados tenemos 3 supuestos:
I. La cuota tributaria defraudada esté por encima de 600.000€.
II. Se lleve a cabo la defraudación en el seno de una organización o grupo criminal,
o personas que actúen bajo la apariencia de una actividad económica real sin
desarrollarla de forma efectiva:
a. Respecto de la organización criminal: artículo 570.ter, la agravación no
opera de manera automática, es decir, la aplicación será preceptiva
cuando se den los requisitos pero tenemos que tener en cuenta que esa
defraudación tributaria se ha producido por parte de una organización o
grupo criminal que se dedique de manera específica a este tipo de delitos,
es decir, que la comisión de delitos fiscales forme parte de la
organización criminal y de la distribución de funciones entre sus
miembros.
b. El fundamento de la agravación es la mayor lesividad de la acción para el
bien jurídico protegido.
III. Personas o entidades que actúen bajo la apariencia de una actividad económica o
real, sin desarrollarla de forma efectiva.
AUTORÍA Y PARTICIPACIÓN: es un delito especial propio, el autor sólo puede ser
aquel en que concurran las condiciones esenciales del tipo, en este caso, el obligado
tributario de la relación jurídica tributaria entre la administración y el contribuyente.
No cabe la autoría mediata, pero sí las formas de participación pensadas sobre todo en
los casos de los asesores fiscales, ya que contribuyen de manera esencial a la comisión
del tipo. Artículo 65.3 CP y castigaremos en su caso de forma discrecional a los
partícipes en un grado inferior.
En caso de la participación, ¿se condena a los partícipes o no? Sí, artículo 65.3 con un
grado menos.
DIRENCIA ENTRE EL ENGAÑO DE LA DEFRAUDACIÓN TRIBUTARIA Y
EL ENGAÑO DEL DELITO DE ESTAFA
 El delito fiscal no es una modalidad de estafa, porque está ubicada
sistemáticamente en otro título
 El engaño de la estafa es un engaño bastante causal al error que provoca el
desplazamiento patrimonial del sujeto pasivo, es decir, tenemos un engaño, un
error y un desplazamiento patrimonial.
 El engaño de la estafa, ¿opera en la defraudación tributaria? En la defraudación
tributaria, la administración que es a quien nosotros “engañamos”, en realidad
no la podemos engañar, porque la Administración opera con independencia de
este engaño, porque si al final le presentamos una declaración que cumple los
requisito establecidos por la ley nos abona una serie de retribuciones
(disposiciones económicas), y si esto resulta falso la administración hace una
comprobación de valores. Por tanto, la administración realiza la concurrencia de
los requisitos legales, por tanto, no opera ese engaño de la estafa.
CONCURSOS
A. Con las falsedades documentales, concurso medial, porque la falsedad es un
medio para consumar el delito fiscal.
B. Delito contable tributario, concurso de normas (Art. 310), y por consunción se
aplica el 305 CP.
C. Falsedad contable societaria, concurso de delitos, puede haber una falsedad
contable societaria y un delito fiscal.
D. Apropiación indebida, concurso ideal.
E. Alzamiento de bienes o delitos relativos a la frustración de la ejecución,
concurso ideal.
Se admite el delito continuado tributario, cuando se trata de varios tributos que
superan en cada período impositivo el umbral de 120.000€. Es una excepción, ya que
antes hemos dicho que no cabía el delito continuado.
STS que en cualquier caso dice que si se adopta la tesis de que el bien jurídico protegido
es el relativo a cada específico tributo, tampoco cabría defender el delito continuado,
por tanto, esto del delito continuado es una cuestión controvertida.
PRESCRIPCIÓN
En cuanto al cómputo de la prescripción, en el díes a quo de la prescripción, sería el día
en que se comete la infracción y la infracción se considera cometida en función de cada
tributo, dependiendo si es IVA, IRPF, ISD…. Por ejemplo, en el IRPF sería el 20 de
Junio del año siguiente al del devengo del ejercicio de los ingresos cuya declaración se
omite. El IVA sería el 30 de enero.
RESPONSABILIDAD CIVIL
El daño emergente es la cuota defraudada, mientras que el lucro cesante es la demora
desde el día que concluye el plazo de declaración.
La responsabilidad civil se suele corresponder con la deuda tributaria, todos aquellos
conceptos cuyo devengo deriva de la obligación principal, pero a efectos de su tipicidad
tenemos que tener en cuenta sólo la cuota.
REGULACIÓN TRIBUTARIA RESPECTO DEL AUTOR
Apartado 4: regularización tributaria. “Se considerará regularizada la situación
tributaria cuando se haya procedido por el obligado tributario al completo
cumplimiento y pago de la deuda tributaria antes que por la administración se le haya
notificado el inicio de actuaciones de comprobación o investigación tendentes a la
determinación de las deudas tributarias pendientes de tributación…”
Tenemos dentro del delito de defraudación tributaria, una precisión expresa del
legislador donde se excluye la tipicidad. Tenemos que estudiar el apartado 4, en relación
con el apartado 1 del 305 CP “salvo, que hubiere regularizado su situación tributaria
en los términos del apartado 4”.
 Desde el punto de vista de la naturaleza jurídica, si estamos ante una excusa
absolutoria o causa de exclusión personal de la pena, o si estamos ante una causa
de exclusión de la tipicidad porque no deja de ser un elemento negativo del tipo.
En la doctrina se habla de ambas cosas:
o Tanto de excusa absolutoria (causa de exclusión personal de la pena)
o Tanto de causa de exclusión de la tipicidad, ya que si se da la
regularización tributaría la conducta será atípica pero, no será punible
porque concurre una excusa absolutoria, es decir, una causa que concurre
en ese sujeto determinado que impide que esa conducta sea punible. Es
decir, es atípica, porque aunque pueda existir formalmente un delito, en
un determinado momento, el contribuyente afirma que va a pagar. Es
decir, la regularización elimina el delito.
 Se plantea otra institución de parte general, que hace referencia al desistimiento
unilateral, en los delitos de resultado (el delito fiscal es de resultado), el artículo
17 CP hace referencia la desistimiento voluntario del autor de la acción
realizada, impidiendo con actos idóneos ese resultado. Es decir, también el
artículo 16.2 CP también se puede desde el punto de vista teórico utilizar, para
considerar que este tipo de conductas son desde el punto de vista jurídico
impunes.
Desde el punto de vista dogmático, la cuestión estaba solventada porque existían
instrumentos suficientes para justificar la atipicidad o la no punibilidad, pero desde el
punto de vista político-criminal, la cuestión tiene una cierta relevancia, porque cuando
hablamos del delito de blanqueo de capitales: la mera posesión constituía delito
especialmente en aquellos casos cuando teníamos un delito de blanqueo y un delito
fiscal. Es en el año 2012, cuando se incluye el apartado 4 del artículo 305 CP, poder lo
que, lo que pasa, es que eliminado el delito fiscal base, no se puede hablar del delito de
blanqueo de capitales, con lo cual, se celebra con cierta satisfacción si quiera desde el
punto de vista político-criminal el apartado 4 porque resuelve los problemas asociados
al blanqueo de capitales cuando existe un delito fiscal. Si no existe delito fiscal, no
existe blanqueo de capitales.
Cuando leemos la regularización tributaria habla de reconocimiento y pagado de la
deuda tributaria. ¿Cuál es la diferencia entre la cuota defraudada y la deuda? La deuda
no forma parte del objeto material del delito fiscal. Se habla de deuda tributaria:
reconocimiento y pago; el sujeto activo (el contribuyente) reconoce que existe esa cuota
defraudada, y la administración tributaria tiene razón al determinar el hecho imponible.
Respecto del pago, ¿debe ser total o se admiten pagos parciales? La práctica
jurisprudencial suele exigir que el contribuyente reconozca y pague la deuda tributaria
liquidada por la administración, en consecuencia, cuota, intereses y recargos, sin
perjuicio de que se pueda admitir que el pago aplazado o el fraccionamiento en el pago
puedan de alguna manera representar una regularización tributaria. Es decir, si el
contribuyente negocia con la administración un pago aplazado de la cuota, podríamos
entender que se ha reconocido y se ha pagado el total de la deuda tributaria, aunque se
haya fraccionado su pago.
En cualquier caso, la regla general en la medida que el 305. Apartado 4, habla de
reconocimiento y pago de la deuda tributaria sin ningún tipo de detalle que nos haga
pensar que nos encontramos ante una cuestión disponible por el contribuyente,
entendemos que la regla general tiene que ser que el reconocimiento venga seguido de
un pago total de la deuda tributaria establecida por la administración, teniendo en
cuenta las consecuencias jurídico-penales de esa regularización que implicarían conjurar
la existencia de este delito.
¿Cuáles son los límites temporales? No se puede realizar el reconocimiento y el pago
en cualquier momento del proceso, ya que está sujeto a unas condiciones temporales.
Estas condiciones temporales son exigentes y están reguladas en el artículo 305,
apartado 4 y se resume en 2:
 Antes de que la administración haya realizado las labores de comprobación y
valoración.
 Antes de que se hayan iniciado las actuaciones judiciales tendentes al
esclarecimiento de los hechos.
El supuesto del apartado 6, que es un tipo privilegiado, hace referencia a que si uno
paga más adelante ya no hay una excusa absolutoria o causa de exclusión de la
tipicidad, sino que hay una rebaja penológica de 1 o 2 grados (CASO MESSI).
El supuesto de la reparación del daño causa, disminución de los efectos del delito, se
aplica el apartado 5 (atenuación).
Una cuestión bastante debatida, ¿Qué pasaría con los partícipes? Que pueden ser: el
asesor fiscal, el representante, el consejero espiritual, el consejero económico. Bajo su
criterio se debe extender esa exclusión a los partícipes, porque siguiendo el principio de
accesoriedad bajo la autoría y participación, si tenemos un autor cuya conducta es
declara atípica también se extiende a los partícipes. (TEORÍA DE LA
ACCESORIEDAD LIMITADA DE LA PARTICIPACIÓN).
TIPOS ATENUADOS: cuando hablamos de tipos atenuados, nos referimos a tipos
privilegiados cuyo menor contenido de injusto por razones de menor gravedad van a
justificar una rebaja penológica en uno o 2 grados:
 - Podemos apreciar una atenuante muy cualificada o una eximente incompleta.
o Se aplican a todos: autor o partícipe en el sentido amplio en los casos del
apartado 6 del 305:
 Cuando el sujeto reconozca los hechos y paga la deuda tributaria
sin perjuicio de la responsabilidad civil derivada de esos hechos
que se liquidará en la sentencia.
 Colaboración activa aportando pruebas para identificar a los
responsables, clarificar los hechos, adivinar el patrimonio de
cualquier responsable por el delito.
o Premisa fundamental: “Antes de que transcurra 2 meses de la citación
judicial como imputado, se satisfaga la deuda tributaria”. (tenor literal
del 305.6). Este es el límite temporal, en cuyo caso aplicamos la pena
inferior en 1 o 2 grados.
o Lo anterior es aplicable a los partícipes, cuando colabore activamente
para la obtención de pruebas decisivas para identificar a los responsables
del delito, esclarecimiento de los hechos o averiguación del patrimonio
del obligado al pago. La colaboración activa, se aplica solamente a los
partícipes.
Para la ejecución de la pena de multa que responde exclusivamente tanto en la extensión
como en la cuantía y la responsabilidad civil del delito cometido. Los jueces y
tribunales recabarán el auxilio de la administración tributaria que las exigirá por el
procedimiento administrativo de apremio, es decir, cuando los jueces o tribunales tienen
que exigir el pago de multa, podrán recabar el auxilio del sujeto activo del delito, para
exigir el pago de esas cantidades.
El artículo 305 apartado 3 “las mismas penas se impondrán (remisión total al tipo
básico del delito fiscal, pero cambia el objeto material del delito y el sujeto pasivo,
porque va a ser la UE), cuando las conductas descritas en el apartado 1 se cometan
contra la hacienda de la UE, siempre que la cuantía defraudada exceda de 50.000€ en
el plazo de 1 año natural”. Esto parte de la armonización del derecho penal europeo a
nivel fiscal, es decir, se tiende a que los países a nivel europeo castiguen este tipo de
conductas para proteger los intereses financieros y monetarios de la UE.
Si la cuantía no supera los 50.000€ pero excede de los 4.000, existe un delito leve.
Tenemos el tipo básico que asciende a 50.000€ y entre 4.000 y 50.000 un delito leve por
cuanto la pena que se asocia es leve.
TIPOS AGRAVADOS DEL DELITO FISCAL: 305 BIS. Son supuestos
reconocibles en otros tipos del CP. Estas agravaciones traen causa de la LO 7/2012,
donde se introducen estos subtipos agravados y dentro de los subtipos agravados:
 Concepto: es ocultar o dificultar la identificación del obligado tributario.
 Finalidad: el legislador va a castigar son maquinaciones, maniobras y
actuaciones tendentes a que la administración tributaria no pueda identificar
realmente al obligado tributario.
 El CP habla de:
A. Que la cuantía defraudada exceda de 600.000€. Siguiendo las máximas
jurisprudenciales, por encima de 600.00 se considera que tenemos un
delito fiscal agravado por la cuantía de la cuota defraudada.
B. Que la defraudación se haya cometido en el seno de una organización o
grupo criminal. Agravación que reside en una evidencia criminológica,
porque los delitos cometidos en una organización criminal son más
graves (art. 570 CP diferencia entre grupo u organización criminal). El
legislador, establece que tenemos que poner una pena más alta, porque es
más fácil cometer el delito si tenemos una empresa criminal, y en
consecuencia, la potencialidad lesiva será mucho más grave.
¿Es suficiente que se verifique que estas personas son miembros de
una asociación o grupo criminal o se exige algo más? ¿Es condición
mínima pero no suficiente, o es suficiente? No es una aplicación
automática, porque estamos hablando de subtipos agravados, sino que
tienen que darse unos requisitos adicionales, y es que esa organización o
grupo criminal tenga dentro de su cometido, la comisión de delitos
fiscales. La justificación de esta agravación es el mayor contenido de
injusto que implica que los sujetos formen parte de este grupo de
organización criminal y que además tengan por objeto realizar estos
delitos fiscales (defraudación tributaria, blanqueo, falsedades
instrumentales para cometer delitos fiscales, delitos contables
tributarios).
Es necesario para cometer un delito fiscal, falsear documentos que
justifiquen esa ocultación u opacidad para que el fisco no pueda cobrar, y
cometer irregularidades sociales, pero hay autores en la doctrina que
cuando hablamos de “eliminar delitos”, sólo se eliminan las falsedades
del artículo 395 CP y el delito contable tributario del 310 CP, es decir, no
se eliminan falsedades en documento público oficial. Si consideramos
que esa irregularidad contable está unida a ese delito fiscal, se elimina si
existe regularización.
C. Simulación objetiva, simulación subjetiva y agravación que se justifica
por el lugar en qué se ha podido producir el delito. La utilización de
personas físicas o jurídicas, o entes sin personalidad jurídica, o paraísos
fiscales que dificulten la identificación del obligado tributario.
En realidad si no se produce esta consecuencia, no habrá agravación, es
decir, el hecho de que tengamos un paraíso fiscal no constituye la
agravación, sino que se debe utilizar el paraíso fiscal para hacer más
difícil la identificación del obligado tributario.
Desde el punto de vista de la simulación subjetiva, presumir la
intervención de personas o entes aparentes, que únicamente pretenden
ocultar o dificultar la identidad del verdadero sujeto u obligado tributario
para que al final no se pueda descubrir.
La simulación objetiva: crear apariencia de actos y negocios, que en
realidad no tienen racionalidad criminológica y pretender borrar el rastro
para que las autoridades tributarias puedan esclarecer los hechos.
Los paraísos fiscales: secretos bancarios, empresas pantallas…
 ESTAMOS BUSCANDO FACILIDADES COMISIVA E IMPEDIR EL
DESCRUBIMIENTO Y REPARACIÓN DEL DAÑO CAUSADO.
Para resumir la cuestión, el elemento que justifica la agravación por simulación objetiva
o subjetiva sería las maquinaciones + ese resultado de impedir u ocultar la verdadera
identidad del sujeto tributario.
3. Delitos contra la seguridad social
Artículo 307 y siguientes del CP. Vamos a partir de idéntica denominación e idéntico
sustrato, es decir, partimos de una defraudación a la SS, vamos a tener 2 tipologías
distintas en función de la defraudación a la SS, por vía de ingreso o por vía de gasto
público:
I. Delito de recaudación o ingreso: artículo 307 CP
o Bien jurídico:
 Capacidad prestacional de la SS por vía de ingresos,
excluyéndose, por tanto, los gastos. Los ingresos se obtienen por
cuotas.
 Capacidad prestacional a través del patrimonio de la seguridad
social concretado en la recaudación de las cotizaciones
empresariales.
o La estructura típica, es decir, como está estructurado el delito.
 Vamos a partir de la conducta típica que va referida a la
defraudación.
 Tenemos subtipos agravados: 307 bis
 Cuota defraudada, también exista una regla para calcularla.
 Existe una posible regularización de las cuotas defraudadas, con
un elemento negativo del tipo que excluye la tipicidad.
 Existen tipos atenuados, es decir, arrepentimientos espontáneos
del sujeto activo, reparación del daño causado…
Todo lo visto en el delito fiscal, es trasladable al delito de defraudación
de la SS.
o La conducta típica es alternativa:
 Elusión del pago de las cuotas o concepto de recaudación
conjunta de la SS. La elusión puede ser:
 Total: cumplimiento esencial y total de pagar esos
conceptos valorados, es decir, del pago de cuotas.
(Ejemplo: una empresa que actúe en la economía
sumergida, en la que además no hay absolutamente
ningún acto de encuadramiento, ni se presentan los
documentos de cotización, es evidente que existe una
elusión total).
Los casos de elusión total son típicos.
 Parcial: siempre va a ver ocultación y defraudación de
datos y conceptos. Es decir, se hará a través de
falseamiento u ocultación de datos o conceptos, o
 cuantías que den lugar a la obligación de cotizar. Deben
estar por encima de 50.000€ para ser casos típicos.
 Obtención indebida de devoluciones: si en la estafa, el engaño es
la fuera matriz, en la obtención indebida de devaluaciones, el
sujeto activo tiene derecho a una entrega parcial o total de unas
cuotas pagadas y todo es consecuencia de un error de la
administración.
¿Por qué se produce la obtención indebida? Porque el sujeto
activo ha falseado una serie de datos que hace a la
Administración incurrir en error, y aquí opera el engaño omisivo.
 El disfrute indebido de deducciones: es importante para
diferenciarlo con el 308. Tenemos:
 Bonificaciones
 Exenciones
 Todo aquello que no esté dentro de bonificaciones o
exenciones formará parte del objeto material del fraude
de subvenciones (art. 308 CP).
En consecuencia, el disfrute indebido de ayuda, subvenciones
se castigan con el artículo 308.
o Objeto material: alude a las cuotas y los conceptos de recaudación
conjunta.
 Cuota: es la suma objeto de cotización que se debe ingresar en la
TGSS. Las cuotas comprenden las cotizaciones derivadas de
contingencias comunes o profesionales de todos los regímenes
de la SS.
 Concepto de recaudación conjunta: tienen la finalidad de cubrir
cotizaciones por desempleo, formación profesional y FOGASA.
En el caso que tengamos conceptos que no respondan al objeto
material la conducta será atípica. Ejemplo: una deuda de la SS
que no proviene de dichos conceptos, es una deuda de la SS, pero
una defraudación.
o Cuantía defraudada: por vía de la ley 7/2012 pone sus vidas en el
delito fiscal, pero también modifica parcialmente los delitos de
defraudación a la SS, y uno de los aspectos esenciales es la condición
objetiva de punibilidad, que baja a 50.000€, y por tanto, desde el punto
de vista económico el Gobierno adopta una tesis que flexibiliza el
mercado de trabajo, y por otro lado, da una vuelta de tuerca a la
protección penal y castiga comportamientos que hasta ese momento no
eran castigados porque no llegaban al umbral de 120.000€.
Bajar a 50.000€ está en 3 argumentos:
i. Pensamos en el sujeto activo de estos delitos. El delito de
defraudación a la SS, castiga una política social.
ii. Castiga a las empresas que cumplen, con lo que la libre
competencia se ve afectada, especialmente aquellos empresarios
que cumplen con sus obligaciones a la SS.
 iii. Castiga a los trabajadores, porque hay gente que trabaja y
dependen sus ingresos de la SS.
Si es condición objetiva de punibilidad la cuota defraudada, ¿qué pasa
con el dolo, debe abarcar los 50.000? No tiene que abarcar en la medida
que es una condición objetiva de punibilidad, porque el dolo del autor
únicamente debe abarcar el desvalor de acción y no la circunstancia de
que la cuantía defraudada sea superior a 50.000€. Por debajo de 50.000€
no es delito son ilícitos administrativos.
El concepto de cuantía defraudada a efectos de la tipicidad integra. La
cuota defrauda es la cuota estricto sensu, es decir, no incluimos ni los
recargos ni los intereses.
Si no llega la cuota defraudada a 50.000, porque es 499.999, no se puede
castigar por apropiación indebida.
(IMPORTANTE EXAMEN) Al igual que ocurre con el delito fiscal, en
el delito de la defraudación a la SS, en el apartado 1 párrafo 2 establece
que la mera presentación de los documentos de cotización no excluye la
defraudación, si se puede determinar por otros medios. En este caso,
también el legislador establece que el mero impago no es delito porque
no hay defraudación, pero, la defraudación puede ser igual a la
presentación de datos de cotización, siempre que ésta se puede
acreditar por otros medios. Es decir, es una precisión que el legislador
hace expresamente en el precepto para evitar lagunas de punibilidad
derivadas de conductas que son ontológicamente incompatibles con la
defraudación: por ejemplo, la presentación de datos de contabilización.
o Regularización: regulado en 307.3 CP. La regularización actuará como
elemento negativo del tipo, que es causa de exclusión de la tipicidad. A
colación de esta cuestión, habían sentencias que reconocían
reconocimiento y pago, y otras que con el reconocimiento ya se había
resuelto, pero actualmente se exige reconocimiento de la deuda y pago
de la misma.
 La limitación temporal es la misma que en el delito fiscal “antes
de que se le haya notificado la actuación de entidades
inspectoras o antes de que el MF interponga querella o
denuncia”.
 Los efectos de la regularización resultarán aplicables cuando se
satisfagan deudas ante la SS una vez prescrito el derecho de la
administración a su determinación en la vía administrativa.
o Tipos atenuados (art. 307.5): los jueces y tribunales podrán imponer al
obligado frente a la SS la pena inferior en uno o dos grados antes del
plazo de 2 meses desde su situación como imputado. CUOTA,
INTERESES Y RECARGO RESPECTO DEL SUJETO ACTIVO
PORQUE ES UN DELITO ESPECIAL PROPIO, Y RESPECTO AL
PARTÍCIPES TAMBIÉN SE BAJA LA PENA CUANDO COLABREN
APORTANDO PRUEBAS O ESCLARECIMIENTO DE LOS
 HECHOS O AVERIGUACIÓN DEL PATRIMONIO DEL
OBLIGADO A LA SS.
o Conducta de colaboración con posterioridad a los 2 meses desde
la citación como imputado podríamos aplicar la atenuante simple
o muy calificada del artículo 21.5 por reparación del daño
causado o disminución de los efectos producidos por el delito.
o El artículo 307.6 “para la ejecución de la pena de multa y
responsabilidad civil comprende el importe de la deuda frente a
la SS que la administración no haya liquidado por prescripción,
los jueces y tribunales reclamarán el auxilio para la SS”
 La responsabilidad civil es independiente de la
prescripción de la deuda, esto quiere decir, que si es
condenado por un delito contra la SS, la administración
podrá cobrar la totalidad de la deuda en concepto de
responsabilidad civil.
o En el artículo 307.4 establece que si existe un procedimiento penal por
delito contra la seguridad social no paraliza el procedimiento
administrativo. Esto es para evitar el non bis in ídem. Esto es una
limitación al non bis in ídem y una excepción al procedimiento
administrativo que se superpone al penal.
o Autoría: es un delito especial propio, en cuyo caso, sólo será autor
aquél en que concurran requisitos especiales del tipo penal en cuestión.
El autor idóneo a los efectos de un tipo penal por un delito laboral, nos
tenemos que ir a la legislación laboral, es decir, el autor es quien está
obligado al pago de las cuotas o conceptos de recaudación conjuntas.
Partícipes: quienes contribuyan causalmente con hechos esenciales a la
producción del delito por parte del autor (cooperación necesaria,
complicidad, inducción).
o Consumación: el delito se consuma dependiendo de la modalidad de
conducta que haya ejecutado el autor
 Si estamos ante una elusión del pago de cuotas, depende si es
total o parcial.
 Si es total el delito se consuma en el momento que se
deja de ingresar en la caja de tesorería las cuotas o
conceptos de recaudación conjunta. Es decir, si tenemos
un plazo, cuando normativamente termina ese plazo, se
consuma.
 Si es parcial el delito se consuma cuando realiza esas
maquinaciones de ocultación o de falseamiento.
 Si estamos ante la obtención indebida de devoluciones o de
deducciones, el delito se consuma en el momento en que se dicta
el acto administrativo en virtud del cual uno va a obtener esas
devoluciones y va a disfrutar de esas deducciones.
o Concursos:
a) Las falsedades: este delito se va a cometer, es decir, si yo quiero
defraudar, ocultar o hacer algún tipo de maquinación engañosa
 que haga que la administración incurra en error, tendré que
falsear, alterar un impreso oficial de ingreso. ¿Esa falsedad
queda absorbida por el delito de defraudación o es un concurso
real porque los bienes jurídicos son autónomos? Esta falsedad
queda absorbida por el 307 CP.
Una vez que el autor, coge el impreso, lo rellena, altera su
contenido esencial, y lo entrega a la SS, y la SS antes de pagar,
se da cuenta, y no paga, tendremos un concurso real de delitos
entre tentativa de delito contra la SS y falsedad documental
consumada.
b) Concurso ideal entre el delito de defraudación a la SS y el delito
contra el derecho a los trabajadores.
c) Alzamiento de bienes en perjuicio de los trabajadores y
tendríamos concurso ideal.
o El artículo 307 bis: es el tipo agravado del 307, es decir, la similitud
estructural es idéntica, por lo que, lo dicho en el delito fiscal vale para el
delito de defraudación contra la SS, con la única diferencia de que la
cuantía no son 600.000€, sino 120.000€.
II. Delito de gasto público: artículo 307 ter hace referencia a otro tipo delictivo que
se fundamenta en la realización del gasto.
El legislador dota de una protección penal a la realización del gasto público y
vamos hablar del delito de fraude de prestaciones. Este precepto se introdujo
por la ley 7/2012 de 27 de diciembre, y para realizar el gasto público se
introduce este precepto que de alguna manera viene a colmar un vacío que
existía desde el año 2003 porque no se sabía si aplicar la estafa o el fraude de
subvenciones.
o Bien jurídico protegido: el patrimonio de la SS, porque es una caja
común que está consagrada en la SS, en consecuencia, de manera directa
es el patrimonio de la SS y de manera indirecta son las prestaciones de
los ciudadanos.
Anteriormente, este tipo de delito se contemplaba en el delito del 308 (fraude de
subvenciones) y el delito de estafa. Vamos a ver prestaciones de desempleo, de
maternidad, paternidad, de recuperación profesional, incapacidad… Ejemplo: se
condena por estafa agravada y se le condena a 2 años de prisión, porque no
estaba vigente el 307 ter y se consideró que por el objeto material no entraba
dentro del concepto de ayuda o desgravación. Es un cobro indebido de la
jubilación, y es condenado porque no comunicó a la administración el
fallecimiento de su madre, y sigue cobrando por la jubilación. STS importante
sobre que precepto aplicar por prestación por jubilación o por desempleo.
o Objeto material: al tratarse de normas penales en blancos, hemos de
acudir a la legislación en sede de seguridad social para averiguar qué
tipo de prestaciones van a ser objeto material de este delito.
 Prestaciones por desempleo
 Pensiones que desde el punto de vista jurídico tienen más
protagonismo: jubilación.
  Son todas aquellas que hacen referencia a la acción protectora
del sistema: asistencia sanitaria, maternidad, paternidad (art. 39
LGSS).
o El legislador eleva las penas, y en aquellos espacios en los cuales no se
aprecia impunidad, pero pretende crear un espacio de impunidad
específico y que describa esos comportamientos, y en la exposición de
motivos establece “perseguir un tratamiento diferenciado de la
obtención de ayudas y subvenciones que ofrece una respuesta eficaz
para supuestos de fraude con grave quebranto del patrimonio de la SS”.
¿Cómo se castigaban este tipo de comportamientos cuando no
teníamos este precepto? Con el fraude de subvenciones genérico (308
CP). Tenemos el famoso acuerdo del TS del 2002 “el fraude en la
precepción en las prestaciones por desempleo constituye una conducta
penalmente típica del 308”.
o ¿Cuál es la diferencia esencial entre el fraude de prestaciones a la SS
y el de subvenciones?
 En el caso de fraude de prestaciones no se exige un importe
mínimo.
 En el caso de fraude de subvenciones, se exige una condición
objetiva de punibilidad de 120.000€.
 Si no se exige un importe mínimo, y el fraude de subvenciones sí,
la analogía con la estafa es total, porque la estafa no nos exige un
importe mínimo. La pena es idéntica (248 CP) en la estafa de 6
meses a 3 años, y en el art. 307 ter, la pena es de 6 meses a 3 años
de prisión. La pena es idéntica, por lo que, se podría castigar
por estafa el fraude de prestaciones de la SS.
El TS en el año 2015, estando ya vigente el 307 “el delito del 307 ter
es esencial respecto del delito de estafa, es decir, sería ley especia.
Por mucha similitud que exista si tenemos un caso de obtención
indebida de una prestación por desempleo, aplicamos el 307 ter
porque es ley especial respecto de la estafa”. El 307 es ley especial.
Tal es así, sigue diciendo el TS que se trataría incluso llega a afirmar
una suerte de estafa privilegiada, con lo que, ¿cuál era la situación
previa a la aplicación del artículo 307 ter? Se castigaba por estafa,
y no por fraude de subvenciones, porque el 308 contempla una
condición objetiva de punibilidad, y si no llegamos a 120.000 no
podíamos castigar, por tanto, la conducta quedaría impune y por esto,
la jurisprudencia castiga por estafa que no exige cantidad mínima.
o Conductas típicas: son comportamientos que ya hemos visto con
relación a los delitos fiscales y de defraudación a la SS. Artículo 307 ter:
 La conducta es obtener para sí o para otro (tercero) el disfrute de
prestaciones del sistema de SS.
 Facilitar a otros su obtención.
 La prolongación indebida.
  Medio comisivo: ¿Cómo se facilita a otro su obtención? Por
medio de error provocado por:
 La simulación de hechos que no existen
 Tergiversación de datos, o
 La ocultación consciente de hechos que tenía el deber de
informar.
o Resultado típico: es el perjuicio cuantificable, valorable
económicamente, que se traduce, en el perjuicio efectivo a la
administración pública. En este delito, el engaño, el error y el perjuicio
efectivo actúan en una relación de medio a fin, es decir, en una relación
causal.
STS 2015 que conoce en casación un recurso de una sentencia dictada por la AP
de Valencia en el 2014. Esta sentencia se trata el cobro indebido de la pensión de
jubilación “tras el fallecimiento de Luisa, se sigue cobrando la pensión y cosa
que se encarga su marido Anselmo. Pero tras la muerte de ambos, Juan hijo de
ambos sigue disponiendo de la pensión, hasta que el INSS es conocedor del
hecho e interrumpe los pagos. El importe 329,50 mensuales y a 601,40 en el
2011 y al final el perjuicio efectivo son 51.579,10€”. Actualmente, se castigaría
por el artículo 307 ter, y concretamente el TS “tratamiento penal diferenciado de
obtención de ayudas y subvenciones que ofrece una respuesta más eficaz al
fraude con grave quebranto al patrimonio de la SS”. Se condena por delito de
estafa, pero, por la cuantía, se considera que es notoria importancia, y en
consecuencia, se aplica una estafa agravada por la especial gravedad del
perjuicio sufrido por el perjudicado.
Introducción: protección penal de la seguridad social, cuando hablamos de la
protección hacemos referencia a uno de los pilares fundamentales a uno de los estados
sociales y democráticos de derecho: la SS que asegura la asistencia y prestaciones
sociales (empleo, maternidad, paternidad), es decir, hablamos de uno de los pilares
fundamentales del Estado social. España es un Estado social y democrático de derecho y
prepondera las políticas sociales de gasto público para satisfacer los gastos públicos que
tengan una justificación constitucional (artículo 41 CE que garantiza un régimen de
jurídico SS que salvaguarde la asistencia y prestaciones en casos de necesidad).
La justificación constitucional de dotar de una protección penal específica a la SS de
ingresos y de gastos, esto es, de recaudación y de gasto que no deja de ser la secuela
necesaria de la recaudación. Si justificamos la tutela penal, estamos frente a
comportamientos socialmente intolerables en la medida en que se ataca la caja común
de la SS que pretende subvertir las necesidades de todos, especialmente de aquellos que
muestran más necesidades como es el caso del desempleo.
(NO ES MUY IMPORTANTE, LO MISMO DE ANTES, PERO ACLARA). Este
precepto se introduce en el año 2012. En función del tipo de prestación obtenida de
manera indebida se acudía a un precepto o a otro (delito fiscal o fraude de prestaciones).
El legislador desde el año 2012, porque la ley 7/2012 es fundamental, incluye el delito
de fraude de prestaciones (apartado ter), que para evitar conflictos concursales, el
legislador no tiene ninguna duda de que estos comportamientos tienen que ser
castigados ex proceso, y acoger específicamente comportamientos que hagan referencia
a las prestaciones de la SS.
Existen analogías con el delito fiscal, o el delito de defraudación a la SS. Analogías en
la construcción del tipo, ya que tiene un apartado primero donde se está haciendo
alusión a la conducta típica, se está haciendo referencia a los medios comisivos, y a una
excusa absolutoria, una serie de condiciones que hacen referencia a la limitación
temporal, es decir, desde el punto de vista de la construcción el legislador siempre los
construye de la misma manera.

4. Delito de fraude de subvenciones

Artículo 208 CP. Este artículo no es un precepto inédito, sufre una cierta reformulación
a partir de la LO 7/2012.
Cuando hablo de fraude, desde el punto de vista de la tipicidad, “fraude viene de
defraudar”, y defraudar es la fuerza matriz que mueve esos delitos (fiscal, el fraude de
prestaciones…). Nos vamos a encontrar con una analogía típica con el delito fiscal y
con el delito de la SS.
Vamos hablar de reintegro, y es la regularización tributaria de la SS.
 Bien jurídico protegido: obtener ayudas o subvenciones, y si la AP en nuestro
país sirve a los ciudadanos, y actúa conforme a la ley y al derecho, es una
administración prestacional siempre y cuando se den los requisitos para que un
sujeto pida una ayuda, el Estado se la tiene que asignar, porque es el agente
autorizado para repartir de manera equitativa los recursos con los que cuenta.
Si es una administración prestacional el bien jurídico es el fin prestacional de
las ayudas y subvenciones de la administración pública.
o Bien jurídico de naturaleza supraindividual, que tiene que ver con una
serie de valores e intereses colectivos que engloba a todos los ciudadanos
y particularmente a la AP como agente que distribuye equitativamente
recursos públicos conforme a unos criterios que se tienen que cumplir.
 Vamos a tener un concepto de perjuicio que va a tener en cuenta a la AP,
porque va a otorgar ayudas y subvenciones, sin recibir nada a cambio.
 308 CP: este delito nos suena a la estafa, es decir, bien entendido que se trata de
un delio autónomo y un contenido de injusto autónomo, la estafa tiene una
preminencia típica en la formulación del típico, porque aunque nos suena a la
falsificación o a la falsedad, no deja de ser una suerte de engaño omisivo y
activo.
En el año 97 el TS dice que se puede aplicar subsidiariamente al delito de estafa, o no
dependiendo de qué tipo de modalidad de fraude de subvenciones tengamos. Había otra
jurisprudencia que decía que la estafa era subsidiaria. En el 2013 se dice que el delito de
fraude de subvenciones es subsidiario respecto del delito de estafa, es decir, estafa es el
delito principal y está pensado en los casos en que entra en aplicación la estafa, lo que
aparecerá singularmente en las prestaciones unilaterales en que la administración no
espera ninguna actividad correlativa, y por tanto, se hace más difícil verificar el
perjuicio; el perjuicio es la frustración del fin, ya que tú no has destinado el dinero a
aquello en lo que te habías controvertido, por tanto, la frustración del fin caracteriza el
delito de fraude de subvenciones.
Sería paradójica que una conducta defraudada constitutiva de estafa resultase impune
por referirse a subvenciones y no alcanzar a 120.000 porque el fraude de subvenciones
tienen un límite cuantitativo de 120.000€.

Consecuencias:
i. El fraude de subvenciones y la estafa tienen puntos de convergencia, en cuyo
caso, se puede aplicar uno u otro.
ii. Buena parte de los hechos del apartado 1 y 2 del 308 van a quedar fuera de la
estafa.
Similitudes de la estafa con el fraude de subvenciones regulado en el artículo 308 CP.
Pese a estas similitudes, el fraude de subvenciones es un delito autónomo, pero el hecho
de que sea un delito autónomo no quiere decir que no se generan problemas entre los
dos delitos. En un primero momento se entendió que en base al principio de
especialidad el delito de fraude era principal y la estafa subsidiaria, pero,
posteriormente ha habido una discusión doctrinal a colación de los problemas
interpretativo que generan conductas de defraudación que pueden ser castigadas por
estafa o fraude de subvenciones. Las penas asociadas al delito de estafa son + graves
que las del fraude, con lo que, aparte de revestir cierto interés dogmático esta cuestión,
sin duda va a revestir un interés práctico esta cuestión, por tanto, desde el punto de
vista penológica el acusado se va a ver beneficiado por una pena menor si se le aplica el
fraude de subvenciones.
El delito de fraude de subvenciones se aplicará:
 Cuando no podamos hablar en rigor de perjuicio.
o Cuando no exista e perjuicio de la estafa al no existir frustración de
ningún fin por haberse empleado lo recibido en la estafa. Por ejemplo:
artículo 308 CP en la modalidad de obtención de subvención o ayudas,
es la conducta del fraude de subvenciones, pero, imaginad el caso de
que un sujeto falsea las condiciones requeridas para la concesión de la
subvención u oculta las que la hubiesen impedido, pero esa subvención
la destina al fin asignado por la AP, aquí se aplica el fraude de
subvenciones. Es decir, no ha habido una frustración del fin público
para el cual había sido concedida la subvención, pero la acción
desvalorada es falsear las condiciones requeridas para subvención u
ocultando las que la hubiesen impedido.
o Desde el punto de vista de los fines públicos, no existe lesividad. En
estos casos, no hay estafa, hay fraude de subvenciones, y la pena es
menor. No existe frustración del fin porque se ha empleado para el fin
legalmente asignado, por tanto, no hay estafa.
  Si hay dolo subsiguiente no hay estafa, pero si existe un dolo antecedente en
relación a la actividad subvencionada, el autor cuando solicita esa subvención ya
en ese momento tenía lógicamente asumido, pensado, que no iba a destinar la
subvención a la actividad legalmente asignada. En aquellos casos en que no se
alcance los 120.000€ no hay fraude de subvenciones, y si no hay estafa por lo
anterior, no habría delito.
El artículo 308.2. Segunda modalidad: fraude de subvenciones por malversación
 En el caso de que exista un plan premeditado para desviar fondos públicos a una
actividad que no tiene amparo legal, tendremos esta segunda modalidad de
reconvención.
 Reconducibles a la estafa, es decir, tenemos el fraude de subvenciones por
malversación reconducibles a la estafa en aquellos casos en los que la conducta
discurre como dice el CP a una actividad sin amparo legal porque se desvían
esos fondos según un plan premeditado una vez concedida la subvención. Aquí
también tendríamos estafa.
El marco punitivo de la estafa y del fraude de subvenciones
El de fraude de subvenciones, es inferior al de la estafa. Pero se crítica el cómo es
posible que el fraude está menos castigado que la estafa cuando:
o Se trate de dinero público o
o Se base en una cantidad bastante elevada.

La pena que tendríamos en el delito de estafa sería de 4 a 8 años, y en el fraude de

subvenciones no llegamos al 4 a 8 años pese a que fuese dinero público o pese a que
fuesen cantidades bastante elevadas por encima de 120.000€. Esto es criticable.
Sujeto activo: puede ser tanto el particular como el funcionario público. La LGS
27/2003, en su artículo 2 se establece que las subvenciones se pueden a otorgar tanto a
personas públicas como a personas privadas. Pero existe otra corriente doctrinal, que
dice que el sujeto activo solo puede ser adjudicataria o beneficiario de esa ayuda o
subvención, porque la subvención supone el traslado de fondos públicos a manos de
personas privadas.
Conductas típicas:
 Falsear las condiciones requeridas u ocultar las condiciones que la hubieran
impedido, para obtener la subvención.
 ¿Cuál es el elemento que excluye la estafa? El fraude de subvenciones opera
cuando se realiza el falseamiento u ocultación y se invierten los fondos en la
actividad subvencionada, lo cual excluye la estafa.
El TS 1030/13 en la sentencia, dice que se ha engañado al ente público concedente
sobre los requisitos públicos establecidos o cuando el propósito de desviar el importe
emerge con posterioridad.
Otra sentencia, hay estafa cuando el agente ha utilizado el mecanismo de las ayudas
públicas o subvenciones, como simple instrumento engañoso para llevar a cabo una
defraudación. Su único propósito era lucrarse con unos fondos públicos que jamás
pensó destinar a la actividad subvencionadas. Estos fondos frustra de forma radical el
fin de la subvención puede equiparse a la ausencia de la contraprestación de las
prestaciones bilaterales.
Objeto material del delito de fraude de subvenciones: ayudas o subvenciones. Se
suprimió la referencia a la desgravación tanto las ayudas o subvenciones nos
reconducen al concepto genérico de ayudas públicas que son entregas a título gratuito
de bienes y derechos.
En la LGS se define la subvención como disposición dineraria realizada sin
contraprestación directa de los beneficiarios, están sujetas a una serie de objetivos y que
tenga por objeto el fomento de una actividad pública o interés social.
La actividad subrogada es entendida como actividad subvencionada.
Consumación: el delito se consuma dependiendo de la conducta típica
 La obtención indebida se consuma cuando se produce el acto administrativo
resolutorio que concede la subvención o ayuda.
 Cabe la tentativa, y en su caso, ¿se puede producir un delito preparatorio? Si la
administración se entera de ese falseamiento tenemos una tentativa y un delito
de falsedad documental.
 En la comisión por omisión no hay tentativa.
 La diferencia entre el ilícito penal y el administrativo es el límite de 120.000€,
donde la cuantía opera como una condición objetiva de punibilidad.
Casuística: (sí que se aplica el delito):
- Prestaciones por desempleo a trabajadores agrícolas
- Prestaciones por desempleo de naturaleza no contributiva
- Prestaciones no contributivas de la SS
- Créditos, abales, premios…
Cuando hablamos de regularización tributaria y de la SS, tenemos un apartado dedicado
al reintegro, es decir, el reintegro de las cantidades obtenidas de manera indebida + el
recargo de las prestaciones.
El artículo 208.7 CP en aquellos casos en que se produce el reintegro antes de los 2
meses de la citación judicial tendremos una atenuación de la pena de 1 o 2 grados.
Concursos:
a. Con la estafa: porque en el año 95 se aplicaba la estafa.
b. Falsedades documentales que lógicamente documentan el falseamiento de las
condiciones que requería la concesión de la ayuda o subvención. Es un concurso
medial.
La estafa actúa como un delito instrumental de las falsedades, y con el fraude de
subvenciones se pueden producir dos tipos de relaciones concursales:
o Concurso de leyes: vamos a ver el 395 CP, 396 CP y el 393 CP. En estos
casos tenemos concursos de leyes. En estos casos la acción falsaria va
pre-ordenada al perjuicio de otro, es decir, es una modalidad de falsedad
 que está pre-ordenada a perjudicar a un tercero, esto es, la acción falsaria
está íntimamente ligada al perjuicio de un tercero.
 No se está protegiendo la funcionalidad de ese documento en el
tráfico jurídico.
 En el concurso de normas, la acción falsaria es una mera
secuencia dentro de la acción defraudatoria.
o En el caso, del 390 y 392 tenemos concurso de delitos porque en estos
casos, la acción falsaria no es una mera secuencia dentro de la acción
defraudatoria, sino que en estos casos se protege la funcionalidad del
documento en el tráfico jurídico que merece un castigo separado al
vulnerarse dos bienes jurídicos distintos.
 390: funcionarios públicos
 392: particulares
c. Concurso de delitos o de leyes con la malversación de caudales públicos
puede pasar que haya concurso de delitos en los casos de funcionarios públicos
pero normalmente será un concurso de normas.
STS 1030/2012 de la Audiencia de Valladolid, relaciones concursales entre 248 y
308 (castiga por estafa). La sentencia de primera instancia, dice que falta la
condición de beneficiario del autor y por tanto desecha el fraude, y el TS discrepa
diciendo que por vía del artículo 31 CP y por vía de la ley de subvenciones se puede
ampliar el concepto de beneficiario, a distintos.
Los condenados por el delito de estafa, dicen que las conductas encajables en el
delito de subvenciones, excluyen la estafa. Respecto del sujeto activo
(IMPORTANTE) por mucho que digamos que es un delito especial propio,
tenemos que recordar el artículo 31 CP, el TS da diferentes argumentos para la
extensión a sujetos distintos de beneficiarios de la subvención:
- Contemplan las actuaciones en nombre de otro
- La representación es orgánica en casos de personas jurídicas o fáctica
- El artículo 31 CP puede ser usado de manera encadenada para cubrir los
diferentes escalones… La condición especial de beneficiario se puede
extender sobre los acusados a través de “CARBIER” (EMPRESA) que
actuaría en cuenta y por nombre de aquella.
Además, en el caso de fraude de subvenciones, al tener una legislación específica de
carácter sectorial, el TS establece que el beneficiario de las subvenciones (art. 11),
y el artículo 12 extiende la cualidad de beneficiario. Por tanto, tenemos el artículo
31 CP y el artículo 12 LGS. La sociedad que gestionaban los acusados, actuaba
como entidad colaborada.
¿Por qué razones el TS aplica el delito de estafa, y por tanto, deniega la existencia
del delito de fraude de subvenciones?
- El contenido de ambos ilícitos es distinto, sino que ocupan una ubicación
sistemática distinta, mientras con la estafa el legislador quiere sancionar
conductas del patrimonio en los que el perjuicio ocasionado está
desvinculado de la idea de obtener una subvención, desgravación o ayuda, y
 en el caso del fraude es la perturbación de los objetivos conseguidos. En
consecuencia, los ámbitos de aplicación de los dos delitos son diferentes
- El delito de estafa opera en los casos en que el contenido de injusto no
radica en falsear u ocultar las condiciones para la consecución de la
obtención, ayuda sino en el desplazamiento patrimonial estando totalmente
ausente la intención de destinar los fondos al fin para los que fueron
otorgados. En cambio, se aprecia un delito de fraude de subvenciones
cuando la finalidad del sujeto activo tiene consonancia con la legalidad:
o Se constata un propósito de destinar los fondos al motivo por el que
fueron otorgados, aunque no se tiene reparo el falsear u ocultar las
condiciones requeridas para su consecución.
o Una primera consecuencia:
 El delito de estafa tiene mayor desvalor que el delito de
fraude
 En consecuencia, es delito principal respecto del fraude que
es subsidiario. Se Sanciona con mayor pena la estafa que el
fraude y al mismo tiempo mantiene un límite cuantitativo
para caracterizar el fraude porque en la estafa no existe una
condición objetiva de punibilidad que determine un umbral a
partir del cual opera el delito.
o No tiene sentido equiparar un fraude consistente en conseguir
121.000€ con el plan de enriquecerse, con la obtención de esa
subvención que se invierte en los fines previstos per para cuya
obtención se oculta un requisito esencial para proceder a la
obtención.
o ¿La obtención fraudulenta de una subvención es una estafa especial?
NO se trata de una estafa especial en un ámbito específico. La
incorporación del 308 CP no quiere sustituir la estafa, sino sustituir
a su lado y no en su lugar unas conductas que no encajaban en la
estafa, es decir, cubrir lagunas de punibilidad.
o Si el fraude de subvenciones fuese principal, quedarían impunes, tal
como dice el TS.
o Fraude y estafa tienen un ámbito de aplicación convergente, porque
buena parte del 308.1 y 308.2, en el 308.2 solo serían reconducibles a
la estafa aquellos casos que existe un plan premeditado de desviar el
importe de la subvención. Y en el artículo 308.1 no colmarían las
exigencias de la estafa muchos casos de falseamientos de datos, pese
a haberse eludido con engaño alguno de los requisitos que reglaban
esa concesión de la subvención.
El concepto funcional de patrimonio, donde se puede incorporar la frustración del
fin de la subvención. En estos casos de prestaciones, el delito de estafa debe
apoyarse en un concepto funcional de patrimonio, habrá por eso estafa, cuando el
beneficiario aun cumpliendo los requisitos actúa con un plan preconcebido.
Mientras que el fraude opera en los casos que pese a invertir los fondos de la
actividad subvencionada excluyéndose el daño patrimonial, se ha engañado al ente
público concedente sobre los requisitos del 308.1, o cuando, el propósito de desviar
el fondo de la subvención emerge con posterioridad.
Hay estafa cuando el agente lo que ha hecho es utilizar el mecanismos de las
subvenciones como simple instrumento engañoso para llevar a cabo una
defraudación, para lucrarse con fondos que no pensó destinar a la actividad
subvencionada.
STC del 2003, que estima el amparo por vulneración del principio de legalidad a
una persona condenada por delito de estafa, cuando parece ser que lo más
apropiado, sería la condena por el delito de fraude de subvenciones. Es distinto a lo
que dice el TS.
5. Delitos contra los intereses financieros de la UE
Regulado en el artículo 306 CP. Este artículo, tiene que ser en primer lugar, analizado
en relación con el apartado 3 del 305 CP.
Se puede aplicar, el 306 y el 305, apartado 3 y proteger intereses financieros de la UE,
pero el objeto material es distinto:
- En el 305 apartado 3: hace referencia a intereses tributarios
- El 306: hace referencia a presupuestos generales de la UE u otros administrados
por ésta.
Leer el artículo del CP y estudiar, y no es excluyente. En ambos artículos, la Comisión
Europea puede mostrarse como parte perjudicada.
Cuantía defraudada: 50.000€ o entre 4.000 y 50.000€.