Pleno.

Sentencia 994/2021

EXP. N.° 04932-2019-PA/TC

LIMA
SULFATO DE COBRE SA

RAZÓN DE RELATORÍA

En la sesión del Pleno del Tribunal Constitucional, de fecha 30 de

noviembre de 2021, se consideró aplicar, en la causa de autos, lo
previsto en el artículo 10-A del Reglamento Normativo del Tribunal
Constitucional, el que, entre otras cosas, establece el voto decisorio
de la presidenta del Tribunal Constitucional en las causas en que se
produzca empate en la votación. Así entonces, la sentencia se
encuentra conformada por los votos de los magistrados Ledesma
Narváez, Miranda Canales y Espinosa-Saldaña Barrera, que
resuelven:

Declarar IMPROCEDENTE la demanda de amparo.

Por su parte, los magistrados Ferrero Costa, Blume Fortini y Sardón

de Taboada votaron, coincidiendo, por declarar fundada la demanda,
por haberse acreditado la violación al derecho al plazo razonable.

La Secretaría del Pleno deja constancia de que la presente razón

encabeza la sentencia y los votos antes referidos, y que los
magistrados intervinientes en el Pleno firman digitalmente al pie de
esta razón en señal de conformidad.

Flavio Reátegui Apaza

Secretario Relator

SS.

LEDESMA NARVÁEZ
FERRERO COSTA
MIRANDA CANALES
BLUME FORTINI
SARDÓN DE TABOADA
ESPINOSA-SALDAÑA BARRERA
 EXP. N.° 04932-2019-PA/TC
LIMA
SULFATO DE COBRE SA

SENTENCIA DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL

En Lima, a los 30 días del mes de noviembre de 2021, el Pleno del Tribunal
Constitucional, integrado por los magistrados Ledesma Narváez, Ferrero Costa, Miranda
Canales, Blume Fortini, y Sardón de Taboada, pronuncia la siguiente sentencia; con el
abocamiento del magistrado Espinosa-Saldaña Barrera, conforme al artículo 30-A del
Reglamento del Tribunal Constitucional. Asimismo, se agregan los votos singulares de
los magistrados Ferrero Costa, Blume Fortini y Sardón de Taboada.

ASUNTO

Recurso de agravio constitucional interpuesto por don Percy Bardales Castro,

abogado de Sulfato de Cobre SA, contra la resolución de fojas 693, de fecha 11 de junio
de 2019, expedida por la Segunda Sala Constitucional de la Corte Superior de Justicia de
Lima que, confirmando la resolución que declaró fundada la excepción de falta de
agotamiento de la vía previa, declaró improcedente la demanda de amparo de autos.

ANTECEDENTES

Con fecha 14 de junio de 2017, Sulfato de Cobre SA interpone demanda de amparo

contra la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria (Sunat)
(fojas 201). Solicita la inaplicación del artículo 33 del Código Tributario ya que, a su
juicio, se constituye en una amenaza cierta e inminente por la aplicación de intereses
moratorios sobre la deuda tributaria relativa al Impuesto a la Renta del Ejercicio Gravable
2007; la tasa adicional del 4.1 % del Impuesto a la Renta del Ejercicio Gravable 2007;
pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de enero a diciembre de 2007, y las multas
impuestas por el numeral 1 del artículo 178 del Código Tributario por la declaración de
los mencionados tributos. Sostiene que no corresponde el cobro de dichos intereses por
el tiempo que en exceso tomó la administración tributaria para resolver sus recursos
impugnatorios.

Solicita, por lo tanto, que se prohíba a la administración tributaria cobrar intereses

moratorios derivados de la deuda tributaria contenida en la Resolución de Intendencia
0260140063259/SUNAT; y que se devuelva, de ser el caso, los importes pagados o que
se paguen por intereses moratorios fuera del plazo legal para resolver el recurso antes
citado. Alega la vulneración de sus derechos constitucionales al plazo razonable, a la
proscripción del abuso de derecho y al principio de no confiscatoriedad de los tributos.

Con fecha 28 de marzo de 2018, la procuraduría pública de la Sunat deduce

excepciones de falta de agotamiento de la vía administrativa, alegando que el
procedimiento administrativo aún se encuentra en trámite. De manera concreta, Sunat
sostiene que no se han vulnerado los derechos de la demandante, dado que los intereses
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que cuestiona no existen, toda vez que desde la vigencia de la Ley 30230, una vez vencido
el plazo legal del Tribunal Fiscal para resolver los recursos de apelación, ya no se aplican
dichos intereses. Asimismo, indica que la inaplicación de intereses moratorios no está
referida en forma directa al contenido constitucionalmente protegido de los derechos que
invoca la demandante. También alega que no existe irreparabilidad alguna de algún
derecho, ni urgencia de amparo en el presente caso; que el proceso contencioso
administrativo es la vía específica igualmente satisfactoria para cuestionar la deuda
tributaria y que no se ha agotado la vía previa.

Con fecha 25 de setiembre de 2018, el Décimo Primer Juzgado Constitucional de

Lima declaró fundada la excepción de falta de agotamiento de la vía previa interpuesta
por la autoridad tributaria. Según el juzgado, a la fecha de la interposición de la demanda
no se había concluido el procedimiento contencioso tributario, pues se encontraba
pendiente de resolver el recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal, de modo que, sin la
emisión de la decisión del Tribunal Fiscal, no resulta posible determinar la existencia de
la deuda tributaria. En ese sentido, concluye que no es posible afirmar que existe la
inminente amenaza del cobro de los intereses moratorios.

Con fecha 11 de junio de 2019, la Segunda Sala Constitucional de la Corte Superior

de Justicia de Lima confirmó la apelada por considerar que resultaba aplicable el artículo
5 inciso 4 del Código Procesal Constitucional entonces vigente, por cuanto no se habían
agotado las vías previas. Ello, en atención a que el recurso de apelación interpuesto por
la demandante contra al Resolución de Intendencia 0260140063259/SUNAT aún no se
ha resuelto.

Posteriormente, con fecha 17 de setiembre de 2019, la parte recurrente interpone

recurso de agravio constitucional contra la citada resolución de vista. Sostiene que se está
solicitando la inaplicación de los intereses moratorios ilegítimos devengados durante la
demora que los órganos administrativos tuvieron para resolver en términos sustanciales,
no en términos formales.

FUNDAMENTOS

Delimitación del petitorio

1. Este Tribunal advierte que, si bien la parte demandante solicita la inaplicación a su

caso del artículo 33 del Código Tributario, en realidad lo que pretende sería la
nulidad de la Resolución de Intendencia 0260140063259/SUNAT que, a su vez,
declaro fundado en parte el recurso de reclamación que interpuso contra diversas
resoluciones de determinación y de multa.
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Procedencia de la demanda

2. Este Tribunal ha precisado en su jurisprudencia en materia tributaria que existen

vías ordinarias que pueden considerarse como específicas e igualmente
satisfactorias al proceso de amparo (Cfr. STC Exp. 01939-2013-PA/TC, STC Exp.
3417-2011-AA/TC, RTC Exp. 00611-2009-PA/TC, RTC Exp. 2612-2008-PA/TC,
RTC Exp. 5920-2008-PA/TC, RTC Exp. 4921-2007-PA/TC, RTC Exp. 2879-
2012-PA/TC, entre otras). Sin embargo, también es cierto que en diversas ocasiones
este Tribunal ha admitido la procedencia de los denominados “amparos tributarios”,
aunque, en algunas oportunidades, sin tomar suficientemente en cuenta lo dispuesto
por el Código Procesal Constitucional sobre la subsidiariedad del amparo (STC
Exp. 00867-2013-PA/TC, fundamento 9).

3. De esta manera, y teniendo en cuenta el análisis sobre la pertinencia de la vía

constitucional, debe entenderse, como regla general, que la demanda contencioso
administrativa (artículo 157 y siguientes del TUO vigente del Código Tributario),
el recurso de apelación (artículo 122 del TUO vigente del Código Tributario) y el
proceso que se instaura con la demanda de revisión judicial (artículos 23 y 40 de la
Ley 26979, Ley de Procedimiento de Ejecución Coactiva), con carácter meramente
enunciativo, constituyen vías idóneas e igualmente satisfactorias a través de las
cuáles deberían encausarse pretensiones de carácter tributario, debiéndose optar por
ellas y no por la vía excepcional del amparo (STC Exp. 00867-2013-PA/TC,
fundamento 10).

4. No obstante, lo anterior, en determinados supuestos o circunstancias específicas de

algún caso concreto, podría ser necesario admitir a trámite las demandas de amparo
con contenido tributario; por ejemplo, con respecto situaciones excepcionales o
urgentísimas en las que no sería posible encontrar protección idónea u oportuna en
la vía procesal ordinaria.

5. Ello ha sido previsto en el precedente constitucional establecido en la sentencia

recaída en el Expediente 02383-2013-PA/TC, cuando se hace referencia a la
procedencia del amparo considerando los criterios de tutela idónea y de urgencia
iusfundamental. Como parte de las reglas de dicho precedente se estableció lo
siguiente:

[…] la vía ordinaria será “igualmente satisfactoria” a la vía del proceso constitucional
de amparo, si en un caso concreto se demuestra, de manera copulativa, el cumplimiento
de estos elementos:

- Que la estructura del proceso es idónea para la tutela del derecho;

- Que la resolución que se fuera a emitir podría brindar tutela adecuada;
- Que no existe riesgo de que se produzca la irreparabilidad; y
- Que no existe necesidad de una tutela urgente derivada de la relevancia del derecho
o de la gravedad de las consecuencias.
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En sentido inverso, la ausencia de cualquiera de estos presupuestos revela que no existe

una vía idónea alternativa al amparo, por lo que la vía constitucional quedará habilitada
para la emisión de un pronunciamiento de fondo (salvo que se incurra en alguna otra
causal de improcedencia)

Esta evaluación debe ser realizada por el juez o por las partes respecto de las
circunstancias y derechos involucrados en relación con los procesos ordinarios. Es
decir, los operadores deben determinar si la vía es idónea (en cuanto permite la tutela
del derecho, desde el punto de vista estructural, y es susceptible de brindar adecuada
protección) y, simultáneamente, si resulta igualmente satisfactoria (en tanto no exista
riesgo inminente de que la agresión resulte irreparable ni exista necesidad de una tutela
de urgencia)

Las reglas para determinar cuándo una vía ordinaria alterna resulta igualmente
satisfactoria son las establecidas en esta sentencia, y conforme a ellas se interpretará el
inciso 2 del artículo 5, resultandos aplicables a todos los procesos de amparo,
independientemente de su materia.

6. Así, de manera excepcional, y en atención a las singularidades de cada caso que

deberían ser acreditadas por la parte demandante, este Tribunal considera que, en
lo esencial, solo cabría acudir a la vía subsidiaria del amparo con respecto de (i)
asuntos que no podrían discutirse o cuestionarse en la vía ordinaria; (ii) asuntos para
los cuales este Tribunal haya determinado expresamente, aplicando debidamente el
análisis de pertinencia de la vía constitucional antes mencionado, que el amparo es
la vía idónea, y siempre que se presenten los mismos elementos o propiedades
relevantes del caso de que se trate asuntos de suma urgencia, sea por la importancia
iusfundamental de lo discutido o por la gravedad o irreparabilidad del daño que
podría ocurrir si no se brinda una protección especial, como la que puede obtenerse
a través de los procesos constitucionales (STC Exp. 00867-2013-PA/TC,
fundamento 12).

7. Así, en el caso del cuestionamiento de la acumulación indebida de intereses en el

monto total de la deuda tributaria, sea por la demora en resolver los recursos del
procedimiento contencioso tributario, y/o por la aplicación de la capitalización de
intereses en el tiempo que estuvo vigente en el artículo 33 del Código Tributario,
debe tenerse presente que el proceso contencioso administrativo cuenta con una
estructura idónea para evaluar tales pretensiones y brindarles tutela adecuada. Lo
anterior se aplica también cuando la deuda exigible se encuentre en etapa de
ejecución coactiva, por cuanto en dicho supuesto el verdadero acto lesivo es el acto
administrativo que agota la vía administrativa por el cual se confirma el monto de
la deuda tributaria, incluidos los intereses moratorios.

8. En efecto, el artículo 3 del TUO de la Ley 27584, Ley que regula el proceso
contencioso administrativo, aprobado por Decreto Supremo 011-2019-JUS, indica
que “las actuaciones de la administración pública sólo pueden ser impugnadas en
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el proceso contencioso administrativo, salvo los casos en que se pueda recurrir a los
procesos constitucionales”. Asimismo, según el inciso 2 del artículo 4 de dicho
TUO de la Ley 27584, son impugnables en este proceso las siguientes actuaciones
administrativas: “El silencio administrativo, la inercia y cualquier otra omisión de
la administración pública”.

9. Además, cuando se cuestiona la aplicación del artículo 33 del Código Tributario en

un caso concreto y se solicita su inaplicación, debe considerarse que en realidad con
dicho pedido se objeta un acto administrativo que se sustentaría en una norma
tributaria que regula, en abstracto, el pago de intereses moratorios y que no es
autoaplicativa (Cfr. STC Exp. 03744-2018-PA/TC, fundamento 13).

10. En este sentido, es necesario recordar que este Tribunal, en reiterada jurisprudencia,
ha establecido que, para impugnar este tipo de actos administrativos, se puede
recurrir a otra vía procesal igualmente satisfactoria. Así, en el auto recaído en el
Expediente 01547-2014-PA/TC, de fecha 22 de marzo de 2016, se estableció
expresamente que:

Al respecto, es necesario distinguir (como lo ha hecho esté Tribunal en su

jurisprudencia) entre “amparos contra actos basados en aplicación de normas” y
“amparos contra normas autoaplicativas” (cfr., por todas, RTC Exp. 02308-2004-
PA/TC, f.j. 7 y ss.), que son supuestos distintos: en el primero el acto de aplicación es
el que se reputa como lesivo o amenazante (el cual también puede discutirse en la vía
ordinaria); en el otro se evalúa los efectos perniciosos de una norma autoaplicativa o de
eficacia inmediata (cursiva agregada) (fundamento 21).

11. Por tanto, en tales escenarios, lo que en realidad se solicita es la inaplicación de un

acto administrativo sustentado en una norma. Al respecto, para ventilar dicho
cuestionamiento, debe resaltarse que el proceso contencioso administrativo cuenta
con una estructura idónea y que la resolución emitida en dicho proceso puede
brindar tutela adecuada (STC Exps. 03213-2017-PA/TC, 05538- 2016-PA/TC,
04372-2016-PA/TC, entre otros).

12. Asimismo, desde una perspectiva subjetiva, en el proceso contencioso

administrativo, son especialmente procedentes las medidas cautelares (Cfr. artículo
40 del TUO vigente de la Ley 27584); por lo que, en principio, no existe riesgo de
que se produzca irreparabilidad. De igual forma, se advierte que dicho riesgo de
irreparabilidad queda desvirtuado, más aún, en los escenarios en los cuales los
contribuyentes hayan liquidado la deuda tributaria que impugnan judicialmente, lo
que da cuenta de que el presunto agravio económico no ha generado una situación
que no pueda ser reparada a través de los mecanismos legales correspondientes.

13. Además de todo lo expresado, debe tenerse presente que, ante tales
cuestionamientos, si únicamente se invoca una relación directa entre un perjuicio
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económico, que además debe ser acreditado, y la afectación del derecho de

propiedad, debe considerarse que, desde la perspectiva subjetiva, en principio, no
existiría la necesidad de una tutela urgente derivada de la relevancia del derecho o
de la gravedad de las consecuencias si se tiene en cuenta que:

El programa normativo del derecho de propiedad garantiza los bienes materiales e

inmateriales que integran el patrimonio de una persona que son susceptibles de
apreciación económica. Desde el punto de vista de la actuación de la administración
tributaria –o la convalidación de un acto realizado por aquella por parte de un órgano
de la jurisdicción ordinaria–, se interviene en dicho ámbito de protección todas las veces
que se grava al contribuyente con un tributo inconstitucional; cuando la administración
tributaria no devuelve el monto de un impuesto indebidamente pagado, previa
declaración administrativa o jurisdiccional; o cuando la administración tributaria se
niega a pagar los intereses devengados, o dicha negativa es convalidada por un órgano
judicial (ATC Exp. 3403-2013-PA/TC, fundamento 7).

14. En efecto, desde una perspectiva subjetiva, tendrán relevancia iusfundamental, en

principio, por presuntamente vulnerar el derecho a la propiedad, aquellos
cuestionamientos en los que se acredite que los hechos del caso inciden en
supuestos como los mencionados previamente o cuando la administración tributaria
incurra en actos u omisiones de similar índole que afecten principios y derechos
constitucionales y cuya gravedad sea manifiesta. Ello es así por cuanto “no todo lo
que resta o disminuye la propiedad o riqueza de los individuos, expolia
irrazonablemente o desmerece el derecho de propiedad” 1.

15. Por lo anteriormente expuesto, de acuerdo a los argumentos desarrollados

previamente, cuando se cuestione la acumulación indebida de intereses en el
monto total de la deuda tributaria, sea por la demora en resolver los recursos
del procedimiento contencioso tributario, y/o por la aplicación de la
capitalización de intereses en el tiempo que estuvo vigente en el artículo 33 del
Código Tributario, esto es, hasta el 24 de diciembre del 2006, la vía
correspondiente donde se deberá dilucidar la controversia, salvo situaciones
excepcionales debidamente justificadas en cada caso, es el proceso contencioso-
administrativo.

Sobre el cuestionamiento a través de un proceso de amparo del cómputo de intereses

moratorios durante el trámite del procedimiento contencioso tributario

16. Este Tribunal ha tenido ocasión de pronunciarse respecto al cuestionamiento del

cómputo de intereses moratorios durante el trámite del procedimiento contencioso
tributario. Así, por ejemplo, en la sentencia recaída en el Expediente 03184-2012-
PA/TC, este Tribunal sostuvo que:
1
SOTELO Eduardo. “Notas sobre el principio de no confiscatoriedad en materia tributaria”. En Derecho y
Sociedad N° 29, 2007, p. 308.
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La carga de determinar y declarar correctamente sus deudas tributarias, así como la

cancelarlas oportunamente corresponde al deudor, si producto de la fiscalización
posterior de parte de la Administración Tributaria, se detectan inconsistencias, ésta se
encuentra en la ineludible obligación de enmendar tal situación a través de los
mecanismos legales establecidos y liquidarla correctamente, así como imponer las
sanciones que correspondan a fin de desincentivar este tipo de conductas.

Si el actor declara una menor deuda que le corresponde, tienen que necesariamente
hacerse responsable de asumir no sólo la deuda no cancelada oportunamente, sino de
las sanciones y los intereses que correspondan. Lo declarado en su momento, se
presume válido en la medida que se presume la buena fe del contribuyente.

La Administración Tributaria, simple y llanamente, ha liquidado la deuda aplicando los

intereses correspondientes conforme a lo establecido en el Código Tributario. Así el
recurrente juzgue que la modificación legal introducida al referido código resulta
abusiva, no corresponde a este Colegiado pronunciarse sobre la conveniencia o
inconveniencia de la opción elegida por el legislador, en tanto no se advierte la
conculcación u amenaza de ningún derecho fundamental.

En todo caso, la pretensión del actor, en sí misma, no resulta atendible debido a que,
contrariamente a lo que arguye, persigue un tratamiento discriminatorio respecto del
resto de contribuyentes que sí cumplieron con liquidar adecuadamente y cancelar
oportunamente sus deudas, o, aunque su determinación fue reparada por la Sunat,
asumieron su deuda tributaria con los intereses que se generaron (fundamento 4-7).

17. Sin embargo, en la sentencia recaída en el Expediente 04082-2012-PA/TC

(fundamentos 57-72), se analizó, desde la perspectiva del derecho de acceso a los
recursos en sede administrativa, la constitucionalidad en dicho caso concreto del
cobro de los intereses generados durante el trámite del procedimiento contencioso-
tributario, incluida la capitalización de intereses durante el tiempo en que estuvo
vigente su exigencia en el artículo 33 del Código Tributario.

18. También es cierto que en la sentencia recaída en el Expediente 04532-2013-PA/TC

(fundamento 21-37, y 49-50), este Tribunal indicó que correspondía verificar en
aquella oportunidad si el período por el que fueron aplicados los intereses
moratorios a la empresa demandante resultaba lesivo o no del principio de
razonabilidad que debe respetar la administración tributaria, lo que a su vez tenía
incidencia no solo en el derecho de recurrir las decisiones administrativas, sino en
el derecho al plazo razonable en esta sede. Para tal efecto se invocó lo dispuesto en
el numeral 1.4 del artículo IV del Título Preliminar de la Ley 27444, Ley del
Procedimiento Administrativo General, donde se estableció que uno de los
principios que sustentan dicho procedimiento es el principio de razonabilidad,
según el cual:

Las decisiones de la autoridad administrativa, cuando creen obligaciones, califiquen

infracciones, impongan sanciones, o establezcan restricciones a los administrados,
deben adaptarse dentro de los límites de la facultad atribuida y manteniendo la debida
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proporción entre los medios a emplear y los fines públicos que deba tutelar, a fin de que
respondan a lo estrictamente necesario para la satisfacción de su cometido.

19. Al respecto, con relación al primer argumento, esto es, que el cobro de intereses
indebidamente generados durante el proceso contencioso tributario a un
contribuyente menoscaba su derecho a recurrir resoluciones administrativas, debe
tenerse presente que en el precedente de la STC Exp. 03741-2004-PA/TC se
estableció la siguiente regla:

Todo cobro que se haya establecido al interior de un procedimiento administrativo,

como condición o requisito previo a la impugnación de un acto de la propia
administración pública, es contrario a los derechos constitucionales al debido proceso,
de petición y de acceso a la tutela jurisdiccional y, por tanto, las normas que lo autorizan
son nulas y no pueden exigirse a partir de la publicación de la presente sentencia
(fundamento 50).

20. En realidad, dicha regla se encontraba plenamente justificada por lo indicado en el

fundamento 35 de aquella sentencia, donde se refirió lo siguiente:

Debe recordarse, a modo de precedente jurisprudencial, que en la STC Exp. 3548-2003-

AA/TC, con ocasión de declarar que el principio solve et repete era contrario al derecho
de acceso a la jurisdicción, se estableció que el condicionamiento del pago previo para
impugnar una decisión de la Administración Tributaria constituía una restricción
desproporcionada que la hacía contraria a la Constitución. Hoy, con igual fuerza, debe
afirmarse que también el pago, ya no de la multa como ocurría en el caso del “pague
primero y reclame después”, sino de la tasa para enervar la multa, mediante el recurso
impugnativo respectivo, constituye igualmente una interferencia económica del derecho
de acceso a la jurisdicción que como derecho constitucionalmente reconocido no puede
ser condicionado bajo ningún supuesto.

21. Siendo ello así, este Tribunal advierte, como se sostuvo en aquella oportunidad, que
el derecho de recurrir las decisiones de la administración comporta:

la posibilidad material de poderlas enervar, bien en el propio procedimiento

administrativo, cuando la ley haya habilitado un mecanismo bien en todo caso, de
manera amplia y con todas las garantías, ante el Poder Judicial, mediante el proceso
contencioso administrativo o, incluso, a través del propio recurso de amparo cuando se
trate de la afectación de derechos fundamentales (fundamento 23).

22. Al respecto, este Tribunal advierte que la facultad de impugnar las actuaciones de
la Administración Tributaria y del Tribunal Fiscal no resulta menoscabada por el
cobro de intereses legales, integrantes de la deuda tributaria, como sí ocurriría, por
ejemplo, en caso el ejercicio de dicha facultad se encontrase supeditada al pago de
una multa o al pago de una tasa para enervarla.

23. Ello es así por cuanto, en primer lugar, el pago de dichos intereses no se exige como
requisito previo para dar trámite al recurso de reclamación o apelación, o para la
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interposición de la correspondiente demanda contencioso-administrativa o para la

interposición de una demanda de amparo, en los casos excepcionales en los que ello
sea procedente, de conformidad con lo establecido en la presente sentencia.

24. Asimismo, la decisión de pagar la deuda tributaria, que incluye los intereses, la
multa y los correspondientes intereses, es de entera responsabilidad del
contribuyente, quien decide finalmente la oportunidad en la que realizará dicho
pago, asumiendo para tal efecto las consecuencias jurídicas previstas en el
ordenamiento jurídico-tributario por el pago extemporáneo de aquella.

25. Por otro lado, en cuanto al argumento de la incidencia en el derecho al plazo

razonable del proceso, este Tribunal considera oportuno recordar que el contenido
constitucionalmente protegido de este derecho constituye una manifestación
implícita del derecho al debido proceso reconocido en el artículo 139.3 de la
Constitución y despliega sus efectos jurídicos a todo tipo de proceso o
procedimiento penal, civil, laboral, administrativo, corporativo, etc. (STC Exp.
04179-2014-PHC/TC, FJ 9; STC Exp. 00295-2012-PHC/TC, FJ 2).

26. Así, el plazo de un proceso o un procedimiento será razonable sólo si es que aquél
comprende un lapso de tiempo que resulte necesario y suficiente para el desarrollo
de las actuaciones procesales necesarias y pertinentes que requiere el caso concreto,
así como para el ejercicio de los derechos de las partes de acuerdo a sus intereses,
a fin de obtener una respuesta definitiva en la que se determinen los derechos u
obligaciones de las partes.

27. Además, para determinar si en el ámbito de un procedimiento administrativo se ha

producido o no la violación del derecho al plazo razonable se deberán evaluar
criterios tales como la complejidad del asunto, la actividad o conducta
procedimental del administrado, la conducta de la administración pública, así como
las consecuencias que la demora produce en las partes (STC Exp. 03778-2004-
AA/TC, fundamento 21).

28. Sin ánimo de exhaustividad, puede afirmarse que estos elementos pueden estar
referidos a los siguientes aspectos:

i) La complejidad del asunto: Aquí se consideran factores tales como la naturaleza de

la situación fáctica que es materia de evaluación o fiscalización por la administración
(procedimiento administrativo ordinario sancionador), los alcances de la actividad
probatoria para el lento de los hechos, la pluralidad de administrados involucrados
procedimiento, o algún otro elemento que permita concluir, con un grado de objetividad,
que la dilucidación de un determinado asunto resulta particularmente complicada y
difícil;

ii) La actividad o conducta procedimental del administrado: Se evalúa si su actitud

ha sido diligente o ha provocado retrasos o demoras en el procedimiento, por cuanto si
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la dilación ha sido provocada por él no cabe calificarla de indebida. En ese sentido,

habrá que distinguir entre el uso regular de los medios procedimentales que la ley prevé
y la actitud obstruccionista o la falta de cooperación del administrado, la cual estaría
materializada en la interposición de recursos que, desde su origen y de manera
manifiesta se encontraban condenados a la desestimación;

iii) La conducta de la administración pública: Se verifica el grado de celeridad con

el que se ha tramitado el procedimiento. Para ello, será preciso examinar las actuaciones
u omisiones de los órganos competentes para la tramitación del procedimiento, como
por ejemplo: lo que ordinariamente se demora en resolver determinado tipo de procesos;
la admisión y/o la actuación de elementos probatorios manifiestamente impertinentes;
la reiterada e indebida anulación por parte del ente o tribunal administrativo de segundo
grado respecto de las decisiones de la autoridad administrativa de primer grado; la
demora en la tramitación y resolución de los medios impugnatorios, etc.; y,

iv) Las consecuencias que la demora produce en la situación jurídica del

interesado: Se evalúa si el paso del tiempo en el procedimiento incide o influye de
manera relevante e intensa en la situación jurídica (derechos y deberes) del demandante.
Ello con la finalidad de que el procedimiento discurra con más diligencia a fin de que
el caso se resuelva en un tiempo breve, si es que éste incide o influye de manera
relevante e intensa sobre la situación jurídica del demandante (STC Exp. 04532-2013-
PA/TC, FJ 33).

29. De este modo, la eventual vulneración del derecho fundamental al plazo razonable
en sede administrativa deberá evaluarse en cada caso, de acuerdo a las
circunstancias jurídicas y fácticas correspondientes. De todas formas, deberá
tenerse en cuenta que, en tanto la Administración Tributaria y el Tribunal Fiscal se
encuentren dentro de los plazos legales para resolver los recursos y/o mecanismos
de cuestionamiento interpuestos en el marco de un procedimiento contencioso
tributario, carecerá de asidero constitucional el cuestionamiento del cómputo de
intereses legales con base en este derecho fundamental.

30. Efectivamente, el cobro de intereses moratorios durante el plazo legal con que
cuenta la autoridad tributaria para resolver los recursos administrativos y/o
mecanismos de cuestionamiento presentados, resulta una restricción legítima y
razonable del derecho en mención, toda vez que la generación de intereses
moratorios es consecuencia de la demora en el pago del tributo y de la multa
correspondiente, lo que se prolonga a su vez en el tiempo por la interposición del
recurso y/o mecanismo de cuestionamiento planteados por el contribuyente con
miras a dejar sin efecto la deuda tributaria o cuestionar cualquier actuación de la
administración.

31. De esta forma, con el establecimiento por el legislador del cobro de intereses
moratorios se pretende evitar un ejercicio abusivo o temerario de la interposición
de recursos impugnativos o mecanismos de cuestionamiento de la actuación de la
Administración, durante el procedimiento contencioso administrativo, por cuanto
el contribuyente pudo prever el cobro de tales intereses durante el plazo que el
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legislador otorga a la autoridad administrativa (Administración Tributaria y

Tribunal Fiscal) para resolver los recursos y mecanismos de cuestionamiento
interpuestos.

32. Asimismo, debe tenerse presente que el legislador ha previsto, como se precisó
previamente, que desde la entrada en vigencia del Código Tributario y sus
correspondientes modificatorias, el artículo 144 del citado código siempre reguló la
posibilidad de interponer un recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal en el
supuesto que la Administración Tributaria no resolviera en el plazo legal.

33. Además, no debe olvidarse que, si el Tribunal Fiscal excede los plazos legales que
tiene para resolver las apelaciones o quejas interpuestas por los contribuyentes, en
virtud del inciso 2 del artículo 4 del TUO de la Ley 27584, Ley que regula el proceso
contencioso administrativo, aprobado por Decreto Supremo 011-2019-JUS, y de
acuerdo a lo indicado en la presente sentencia, los contribuyentes deberán acudir a
dicha vía ordinaria. Excepcionalmente, podrán acudir a la vía del amparo, siempre
que se verifique lo indicado en la presente sentencia supra, con relación al
agotamiento de las vías previas y al análisis de la vía igualmente satisfactoria,
dispuesto en el precedente establecido en la sentencia recaída en el Expediente
02383-2013-PA/TC.

34. De esta manera, resultará indispensable, de forma previa al cuestionamiento judicial

de la actuación de la Administración Tributaria y el Tribunal Fiscal, que los
contribuyentes hagan un uso adecuado (y no abusivo) de los mecanismos legales
que el ordenamiento jurídico ha previsto para que puedan posteriormente acudir a
la vía ordinaria y, excepcionalmente, a la vía constitucional, como es el caso de los
recursos de reclamación, apelación (incluyendo ante la denegatoria ficta) y la
interposición de la queja.

35. Con ello se evitará que el procedimiento contencioso tributario dure más de lo
previsto por ley e incluso, vulnere el derecho al plazo razonable en sede
administrativa, lo que a su vez desincentivaría, en principio, posteriores
cuestionamientos al cómputo de intereses moratorios, incluida la capitalización de
intereses en el período que estuvo vigente.

36. Si bien aquello es un aspecto de medular importancia para el contribuyente desde

una perspectiva subjetiva, también es cierto que lo anterior coadyuvará a la
realización de la dimensión objetiva del principio de regularidad del sistema
jurídico, que de acuerdo a la jurisprudencia de este Tribunal (STC Exp. 00168-
2005-PC/TC, fundamento 8), constituye un principio constitucional básico que

prescribe el respeto al sistema de fuentes del ordenamiento y su correspondiente

eficacia, y cuya naturaleza democrática radica en el mandato -que de él se
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LIMA
SULFATO DE COBRE SA

desprende- según el cual todos los poderes públicos, privados y los ciudadanos,
deben guiar, por igual, su conducta según el Derecho.

37. Siendo ello así, este Tribunal considera que no todo exceso en el plazo de resolución
de los recursos administrativos y/o mecanismos de cuestionamiento interpuestos
contra la actuación de la Administración constituye una vulneración del derecho al
plazo razonable durante la tramitación del procedimiento contencioso tributario,
puesto que ello dependerá de la evaluación en cada caso concreto de todos los
criterios mencionados previamente, esto es, la complejidad del asunto, la actividad
o conducta procedimental del administrado, la conducta de la administración
pública, así como las consecuencias que la demora produce en las partes.

38. Adicionalmente, corresponde precisar que no debe confundirse desde cuándo debe
contarse el plazo de duración de un procedimiento administrativo y cuándo se
entiende que ha culminado, a efectos de evaluar la razonabilidad de su duración,
con la duración del plazo que se tiene para resolver los recursos impugnatorios y/o
mecanismos de cuestionamiento a su actuación.

39. Por ello, mal se haría en establecer en abstracto y para todos los casos cuándo se
inicia el cómputo del plazo razonable del procedimiento contencioso tributario. En
todo caso, debe tenerse presente que el cuestionamiento del contribuyente a la
actuación de la Administración Tributaria se materializa cuando éste manifiesta su
voluntad de impugnar u objetar la actuación de aquélla, bajo las formalidades de
ley y que la vía administrativa se agota con la resolución del Tribunal Fiscal que
resuelve la controversia de manera definitiva y causan estado.

40. A esto último debe añadirse que la regulación del cómputo de intereses moratorios
establecida en el artículo 33 del Código Tributario es un asunto de naturaleza legal,
que, como tal, es expresión del principio de libre configuración de la ley con que
cuenta el legislador democrático, teniendo como límites, entre otros, los principios
de razonabilidad e interdicción de la arbitrariedad.

41. En efecto, tal y como puede apreciarse en el siguiente cuadro, la regulación de la

aplicación de intereses moratorios durante el procedimiento contencioso tributario,
luego del vencimiento de los plazos máximos legales establecidos para la resolución
de los recursos y/o mecanismos de cuestionamiento de los actos de la
Administración, ha sido objeto de diversas modificaciones desde hace 13 años:

Párrafo incorporado por el Cuarto párrafo modificado

Cuarto párrafo modificado
artículo 6 por el artículo 3
por el artículo 7 de la Ley
del Decreto Legislativo 981, del Decreto Legislativo 1263,
30230, publicada el 12 julio
publicado el 15 de marzo de publicado el 10 diciembre
2014
2007 2016
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LIMA
SULFATO DE COBRE SA

La aplicación de los intereses La aplicación de los intereses La aplicación de los intereses

moratorios se suspenderá a moratorios se suspenderá a moratorios se suspenderá a
partir del vencimiento de los partir del vencimiento de los partir del vencimiento de los
plazos máximos establecidos en plazos máximos establecidos en plazos máximos establecidos en
el Artículo 142 hasta la emisión los Artículos 142, 150 y 152 los Artículos 142, 150, 152 y
de la resolución que culmine el hasta la emisión de la resolución 156 hasta la emisión de la
procedimiento de reclamación que culmine el procedimiento de resolución que culmine el
ante la Administración reclamación ante la procedimiento de reclamación
Tributaria, siempre y cuando el Administración Tributaria o de ante la Administración
vencimiento del plazo sin que se apelación ante el Tribunal Tributaria o de apelación ante el
haya resuelto la reclamación Fiscal, siempre y cuando el Tribunal Fiscal o la emisión de
fuera por causa imputable a ésta. vencimiento del plazo sin que se resolución de cumplimiento por
haya resuelto la reclamación o la Administración Tributaria,
Durante el período de apelación fuera por causa siempre y cuando el
suspensión la deuda será imputable a dichos órganos vencimiento del plazo sin que se
actualizada en función del resolutores. haya resuelto la reclamación o
Índice de Precios al apelación o emitido la
Consumidor. resolución de cumplimiento
fuera por causa imputable a
Las dilaciones en el dichos órganos resolutores.
procedimiento por causa
imputable al deudor no se
tendrán en cuenta a efectos de la
suspensión de los intereses
moratorios.
[...]
La suspensión de intereses no es
aplicable a la etapa de apelación La suspensión de intereses no es
ante el Tribunal Fiscal ni aplicable durante la tramitación
durante la tramitación de la de la demanda contencioso-
demanda contencioso- administrativa.
administrativa.

42. Asimismo, corresponde precisar que este Tribunal ha entendido que, ante la
constatación de una vulneración al plazo razonable, declarar nulo el procedimiento
administrativo y establecer la reposición de las cosas al estado anterior, no podría
ser un efecto inmediato o automático, toda vez que las demás garantías procesales
que conforman del debido procedimiento sí fueron respetadas. En ese sentido, el
hecho de que los plazos máximos de un procedimiento hayan sido incumplidos no
tiene como consecuencia directa que las resoluciones finales sean declaradas
inválidas y sin efectos legales (STC Exp. 03778-2004-AA/TC, fundamento 23).

43. Pero más allá de ello, es oportuno precisar que le corresponde a la Administración,
desde la comprensión del principio de legalidad en el marco de las exigencias de un
Estado Constitucional de Derecho, preferir, siempre y en todos los casos, el
principio jurídico de supremacía de la Constitución.

44. En varias oportunidades este Tribunal ha explicitado que la Administración, al igual

que los poderes del Estado y los órganos constitucionales, se encuentran sometidos,
 EXP. N.° 04932-2019-PA/TC
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SULFATO DE COBRE SA

en primer lugar, a la Constitución de manera directa y, en segundo lugar, al

principio de legalidad, de conformidad con el artículo 51 de la Norma Fundamental
(STC 03741-2004-PA/TC, fundamento 6).

45. Por ello, la legitimidad de los actos administrativos no viene determinada por el
respeto a la ley sino por su vinculación a la Constitución, lo que también se ha
establecido bajo el denominado “principio de legalidad”, que, en realidad, pese a
dicha nomenclatura, alude a la concretización de la supremacía jurídica de la
Constitución en el ámbito de las actuaciones de la Administración.

Plazo legal, plazo razonable e intereses moratorios de la deuda tributaria

46. Tal como se ha venido señalando, la imposición de intereses moratorios (y la

capitalización de intereses) está en el marco de lo constitucionalmente permitido al
legislador; siendo que la acumulación de ellos pretende disuadir y compensar la
pérdida de oportunidad del Estado de recibir los tributos a tiempo para el
financiamiento del gasto público.

47. Sin embargo, esa acumulación de intereses moratorios no puede ser infinita en el
tiempo, sobre todo, si la demora en resolver los recursos del administrado es por
causa imputable a la Administración Tributaria o al Tribunal Fiscal y si el
contribuyente no acude a la denegatoria ficta del recurso de reclamación o al
proceso contencioso administrativo conforme al artículo 2.4 del TUO de la Ley
27584 en el supuesto de que el Tribunal Fiscal demore en resolver el recurso de
apelación. Pues, tal como se ha adelantado, la acumulación de intereses moratorios
(y la capitalización de intereses) solamente son constitucionales siempre y cuando
no se obligue al contribuyente a pagarlos fuera del “plazo razonable”.

48. Si bien el “plazo legal” para resolver los recursos de los contribuyentes es una
estipulación del legislador regulada en el Código Tributario y estos deben ser
cumplidos por la Administración Pública, con las consecuencias administrativas o
de otra índole que la ley establezca a los funcionarios en caso de exceso; no
obstante, a efectos de las exigencias mínimas de la Constitución, la acumulación de
intereses moratorios y la capitalización de intereses (cuando estuvo vigente) solo
será legitimo siempre que no supere el plazo razonable, el cual se determina en cada
caso concreto conforme a los criterios ya mencionados supra, esto es, a la
“complejidad del asunto”, “la actividad o conducta procedimental del
administrado”, “la conducta de la administración pública” y “las consecuencia que
la demora produce en la situación jurídica del interesado”.

49. Y es que el concepto de plazo razonable es distinto al de plazo legal. El exceso en

el plazo legal no supone necesariamente la afectación del plazo razonable, porque
este se determina según las circunstancias específicas de cada caso tributario. Por
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ello, cuando un contribuyente reclame que la acumulación de intereses moratorios

(antes de las modificatorias del artículo 33 del Código Tributario) y la
capitalización de intereses (cuando estuvo vigente) se restrinja solamente al plazo
legal es, en la práctica trasladarle a la Administración Tributaria el costo del tiempo
que empleará en resolver adecuadamente el recurso cuando ello debe ser carga del
contribuyente, quien debe asumir el riesgo de su impugnación durante el tiempo
que efectivamente se necesita para resolver diligentemente los recursos que se
interponga, de reclamación o apelación.

50. En efecto, lo conveniente es que la Administración Pública tenga el tiempo

adecuado para resolver la controversia planteada por el administrado y ello no
necesariamente resulta en el plazo legal. “Y es que si bien el derecho a un plazo
razonable alude frecuentemente a evitar dilaciones indebidas, esta manifestación
del debido proceso también está dirigida a evitar plazos excesivamente breves que
no permitan sustanciar debidamente la causa” (STC Exp. 03987-2010-PHC/TC,
fundamento 5).

51. De ahí que, para la Constitución la acumulación de intereses de la deuda tributaria

más allá del plazo legal establecidos en el Código Tributario para pronunciarse
sobre los recursos administrativos del contribuyente no resulta per se relevante, en
la medida que dicho podría resultar insuficiente o breve. Solamente será relevante
constitucionalmente cuando la Administración, con todas sus instancias, sobrepase
el plazo razonable del procedimiento contencioso tributario.

52. Por lo tanto, en un caso donde previamente se ha verificado la vulneración del

derecho al plazo razonable en sede administrativa, de acuerdo a lo indicado en la
presente sentencia, no corresponderá realizar el cómputo de intereses moratorios
durante el período de tiempo en el que la demora resulta inconstitucional.
Asimismo, si el demandante cuestiona también la aplicación de la regla de la
capitalización durante dicho período, deberá evaluarse si en efecto dicha aplicación
fue indebida o no, para lo cual será necesario e indispensable que el período de
tiempo durante el cual se aplicó la regla de capitalización haya estado comprendido
dentro del período de demora inconstitucional en el que se generaron los intereses
moratorios.

53. De esta manera, dicha verificación constituye una conditio sine qua non a efectos
de poder determinar si correspondía la acumulación de intereses o si debía
suspenderse. De esta forma, la evaluación de la acumulación de intereses está
supeditada a que en un caso concreto se haya cuestionado principalmente la
presunta vulneración del derecho al plazo razonable durante el procedimiento
contencioso-tributario y que dicha vulneración haya sido verificada por el juez
competente, no siendo posible que en la vía constitucional el cuestionamiento
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de los intereses moratorios o de la capitalización de intereses pueda constituir

la pretensión principal.

Análisis del caso concreto

54. De conformidad con el artículo 3 del antiguo Código Procesal Constitucional,

vigente a la fecha de interposición de la demanda, que regulaba la procedencia de
los procesos constitucionales frente a actos basados en normas, la presente demanda
persigue, en realidad, la nulidad de la Resolución de Intendencia
0260140063259/SUNAT que, a su vez, declaro fundado en parte el recurso de
reclamación que interpuso contra diversas resoluciones de determinación y de
multa.

55. Concretamente, la empresa recurrente sostiene que la demora indebida en tramitar

el recurso impugnatorio que interpuso contra la referida resolución de intendencia
viene incrementando exageradamente los intereses moratorios, los que, a su juicio,
resulta irrazonable y desproporcionado. Afirma que se viene cometiendo un abuso
del derecho y que se ha infringido el principio de no confiscatoriedad, al haberse
incluido la acumulación de intereses luego del vencimiento de los plazos legales
para resolver el recurso impugnatorio.

56. Sin embargo, tal como se ha explicado extensamente en los párrafos anteriores, la
denuncia de una indebida acumulación de intereses en la deuda tributaria, sea por
la demora en resolver los recursos del procedimiento contencioso tributario y/o por
la aplicación de la capitalización de intereses en el tiempo que estuvo vigente, esto
es, hasta el 24 de diciembre del 2006, debe ser tramitada por la vía correspondiente
donde se deberá dilucidar la controversia, salvo situaciones excepcionales
debidamente justificadas en cada caso. Dicha vía, como también se expuso supra,
es el proceso contencioso-administrativo, pues cuenta con una estructura idónea
para evaluar la pretensión de autos y brindarle tutela adecuada.

57. Más aún cuando la controversia que se plantea no tiene que ver en sí con el derecho
al plazo razonable del procedimiento contencioso tributario; sino solo con la
acumulación de intereses moratorios.

58. Por todo ello, la demanda de auto debe ser rechazada, en aplicación del artículo 5,
inciso 2, del antiguo Código Procesal Constitucional, vigente al momento de la
interposición de la demanda; causal que hoy está contemplada en el artículo 7,
inciso 2, del Nuevo Código Procesal Constitucional.

Por estas consideraciones, el Tribunal Constitucional, con la autoridad que le

confiere la Constitución Política del Perú,
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HA RESUELTO

Declarar IMPROCEDENTE la demanda de amparo.

Publíquese y notifíquese.

SS.

LEDESMA NARVÁEZ
MIRANDA CANALES
ESPINOSA-SALDAÑA BARRERA

PONENTE LEDESMA NARVÁEZ

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VOTO SINGULAR DEL MAGISTRADO FERRERO COSTA

Con el debido respeto por la posición de nuestros colegas magistrados, nos adherimos al
voto del magistrado Sardón de Taboada, por las consideraciones que allí expone;
consecuentemente votamos por declarar FUNDADA la demanda, por haberse acreditado
la violación al derecho al plazo razonable. En consecuencia; DISPONER que el Tribunal
Fiscal emita la resolución respecto a la apelación presentada contra la Resolución de
Intendencia 0260140063259/Sunat, en un plazo de 15 días hábiles y que la Sunat efectúe
el cálculo de los intereses moratorios sin aplicar la regla del cobro de intereses moratorios
durante el tiempo en exceso que, respecto del plazo legal establecido, tomó la
administración tributaria para resolver los medios impugnatorios planteados por la
recurrente, más los costos del proceso, devolviendo, de ser el caso, el monto cancelado
en exceso por la demandante. Por último, se debe ordenar el pago de costos procesales
cuya liquidación se debe efectuar en ejecución de sentencia.

S.

FERRERO COSTA
 EXP. N.° 04932-2019-PA/TC
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SULFATO DE COBRE SA

VOTO SINGULAR DEL MAGISTRADO ERNESTO BLUME FORTINI

Me adhiero al voto singular del magistrado Sardón de Taboada por los fundamentos que
en él se expresan y a los cuales me remito como parte del presente voto. En tal sentido,
mi voto es porque se declare FUNDADA la demanda, por haberse acreditado la violación
al derecho al plazo razonable. En consecuencia; DISPONER que el Tribunal Fiscal emita
la resolución respecto a la apelación presentada contra la Resolución de Intendencia
0260140063259/Sunat, en un plazo de 15 días hábiles y que la Sunat efectúe el cálculo
de los intereses moratorios sin aplicar la regla del cobro de intereses moratorios durante
el tiempo en exceso que, respecto del plazo legal establecido, tomó la administración
tributaria para resolver los medios impugnatorios planteados por la recurrente, más los
costos del proceso, devolviendo, de ser el caso, el monto cancelado en exceso por la
demandante. Por último, se debe ordenar el pago de costos procesales cuya liquidación
se debe efectuar en ejecución de sentencia.

S.

BLUME FORTINI
 EXP. N.° 04932-2019-PA/TC
LIMA
SULFATO DE COBRE SA

VOTO SINGULAR DEL MAGISTRADO SARDÓN DE TABOADA

Emito el presente voto singular por las siguientes consideraciones.

El 14 de junio de 2017, Sulfato de Cobre SA interpone demanda de amparo, subsanada

el 7 de agosto de 2017 (folios 201 y 281) contra la Superintendencia Nacional de Aduanas
y de Administración Tributaria (Sunat) y el Tribunal Fiscal (TF). Solicita la inaplicación
del artículo 33 del Código Tributario ya que, a su juicio, se constituye en una amenaza
cierta e inminente por la aplicación de intereses moratorios sobre la deuda tributaria
relativa al Impuesto a la Renta (IR) del ejercicio gravable 2007; la tasa adicional del 4.1
% del IR del ejercicio gravable 2007; pagos a cuenta del IR de enero a diciembre de 2007,
y las multas impuestas por el numeral 1 del artículo 178 del Código Tributario por la
declaración de los mencionados tributos. Sostiene que no corresponde el cobro de dichos
intereses por el tiempo que en exceso tomó la administración tributaria para resolver sus
recursos impugnatorios.

Procedencia de la demanda

Agotamiento de la vía administrativa

El 14 de junio de 2011, la contribuyente fue notificada con las Resoluciones de

Determinación 024-003-0092286 a 024-003-0092298, respecto al IR de 2007 (folios 97
a 109) y las Resoluciones de Multa 024-002-0129644 a 024-002-012-9656, por la
comisión de la infracción descrita en el artículo 178, numeral 1 del TUO del Código
Tributario, respecto al mismo período (folios 111 a 134).

El 13 de julio de 2011, la administrada presentó recurso de reclamación contra las citadas

RD y RM (folio 137) y también contra las resoluciones de determinación 024-003-
0092299 a 024-003-0092310 relativas a la tasa adicional del 4.1% del IR de 2007. Dichos
reclamos fueron declarado fundado en parte, disponiendo, tras ratificar algunos valores y
rectificar otros; se prosiga la cobranza, mediante la Resolución de Intendencia (RI)
0260140063259, de 29 de noviembre de 2011 (folio 155). Esta RI fue apelada el 6 de
enero de 2012 (folio 176) ingresando al TF el 16 de febrero de 2012 (folio 310).

Habiendo transcurrido más de 1 año desde el ingreso al TF, la actora presentó la demanda
de amparo. Por tanto, a la fecha de presentación de la demanda considero que se
configuraba el supuesto previsto en el artículo 43, inciso 4, del Código Procesal
Constitucional, aprobado por la Ley 31307 (artículo 46, inciso 4, del anterior código),
pues la vía previa no había sido resuelta en los plazos fijados para su resolución. No cabe,
consecuentemente, declarar improcedente la demanda en aplicación del artículo 7, inciso
4 del actual código (artículo 5, inciso 4, del anterior código).
 EXP. N.° 04932-2019-PA/TC
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SULFATO DE COBRE SA

Ausencia de vías igualmente satisfactorias

Cuando se presentó la demanda, se encontraba vigente el TUO de la Ley 27584, que

regula el proceso contencioso administrativo, aprobado mediante Decreto Supremo 013-
2008-JUS, hoy TUO de la Ley 27584, aprobado por Decreto Supremo 011-2019-JUS. En
ambos (artículos 20 y 21, así como artículos 19 y 20, respectivamente), se indica que es
requisito para la procedencia de la demanda, el agotamiento de la vía administrativa,
existiendo un catálogo de excepciones a dicha exigencia.

Como ha quedado establecido en el acápite anterior, la vía previa no se ha resuelto en los

plazos previstos para su resolución. Este supuesto está contemplado como una excepción
para el agotamiento de la vía previa para los procesos de amparo, mas no así para el
proceso contencioso administrativo. Una eventual demanda contencioso-administrativa
sería declarada improcedente, al no cumplir con la exigencia de agotamiento de la vía
administrativa, ni encajar en los supuestos de excepción (artículo 22, inciso 3 del TUO
de la Ley 27584; antes artículo 23, inciso 3). Siendo así, en el presente caso, no existe
una vía igualmente satisfactoria, por lo que tampoco cabe declarar improcedente la
demanda en aplicación del artículo 7, inciso 2 del Código Procesal Constitucional
(artículo 5, inciso 2 del anterior código).

Inexistencia de vía paralela

Según el artículo 7, inciso 3 del Código Procesal Constitucional, aprobado por la Ley
31307 (artículo 5, inciso 3, del anterior código), una demanda de amparo debe declararse
improcedente cuando “el agraviado haya recurrido previamente a otro proceso judicial
para pedir tutela respecto de su derecho constitucional. De otro lado, el artículo 7, inciso
5 señala que es causal de improcedencia de la demanda la litispendencia por la existencia
de otro proceso constitucional.

En el presente caso no se advierte que acontezcan estos supuestos. En consecuencia, no

corresponde desestimar la demanda en aplicación de los artículos 7, incisos 3 y 5 del
Código Procesal Constitucional (artículos 5, incisos 3 y 5 del anterior código).

Delimitación la controversia

En el caso de autos, la recurrente cuestiona el cobro de intereses moratorios durante el

periodo de impugnación de su deuda tributaria en sede administrativa. Entonces, se
discuten los intereses moratorios generados fuera del plazo legal para resolver. La
recurrente alega la vulneración del derecho al debido procedimiento, por haberse
inobservado el principio de razonabilidad en la aplicación de los intereses moratorios, así
como del derecho al plazo razonable. Ello, finalmente, incide en su derecho de propiedad,
pues afectaría su patrimonio.
 EXP. N.° 04932-2019-PA/TC
LIMA
SULFATO DE COBRE SA

Sobre la aplicabilidad del criterio establecido en el Expediente 04082-2012-PA/TC

En el Expediente 04082-2012-PA/TC, doña Emilia Rosario del Rosario Medina de Baca

solicitó, entre otros aspectos, que se inaplique a su caso el artículo 33 del TUO del Código
Tributario, referido al cobro de intereses moratorios durante la etapa impugnatoria en el
procedimiento contencioso tributario y su respectiva capitalización, en su versión vigente
hasta el ejercicio 2006, así como el artículo 3 del Decreto Legislativo 969, que lo
modificó, y la Segunda Disposición Complementaria Final del Decreto Legislativo 981.
Al respecto, este Tribunal estableció que el cobro de intereses moratorios resultaba lesivo
del derecho a recurrir en sede administrativa, así como del principio de razonabilidad,
respecto al tiempo de exceso frente al plazo legal que tuvo el Tribunal Fiscal para resolver
el procedimiento contencioso tributario.

Como señaló el Tribunal Constitucional en la sentencia emitida en el Expediente 04532-

2013-PA/TC (caso Icatom SA), este razonamiento es aplicable también para el caso de
las personas jurídicas.

Ello debido a que en ambos supuestos las recurrentes cuestionan el hecho que la
Administración Tributaria les haya impuesto el cobro de intereses moratorios durante el
periodo de impugnación de su deuda tributaria en sede administrativa por considerar que
dicho actuar resulta lesivo del principio de razonabilidad. Es decir, la distinta naturaleza
jurídica de las recurrentes y las divergencias en su configuración y desempeño económico
no conllevan per se a afirmar que nos encontramos ante supuestos de hecho distintos, ya
que, en ambos casos, las demandantes invocan un acto lesivo sustancialmente igual al
amparo de una misma situación jurídica, como es en este caso, su condición de
contribuyentes titulares del derecho a un debido procedimiento.

La finalidad del cobro de intereses moratorios frente a deudas tributarias está dirigida a
incentivar el pago oportuno de estas obligaciones por parte de los contribuyentes, así
como indemnizar al acreedor tributario por el no cobro oportuno de la deuda. Siendo así,
no se advierte alguna causa objetiva y razonable que justifique una distinta
responsabilidad jurídica en el cumplimiento de este deber. La distinta naturaleza jurídica
de los contribuyentes (persona natural o persona jurídica dedicada a una actividad
empresarial), así como el destino o uso económico que puedan dar al monto que adeudan
a la administración tributaria, resultan criterios irrelevantes para establecer un tratamiento
diferenciado en el cobro de intereses moratorios a los contribuyentes, toda vez que con
dicho cobro no se busca sancionar un eventual provecho económico que pudiera obtener
el contribuyente, sino indemnizar al Estado por el no pago oportuno de su acreencia.

Este criterio, conviene recordar, resulta por demás coherente con el establecido por el
Tribunal en el Expediente 0905-2001-AA/TC, donde se reconoció que las personas
jurídicas de derecho privado también pueden ser titulares de derechos fundamentales
(fundamento 5), y el Expediente 01567-2006-AA/TC, donde se dejó establecida su
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titularidad del derecho al debido proceso (fundamento 9), cuya exigibilidad no se

restringe a los procesos judiciales, sino que se extiende a los procedimientos
administrativos (cfr. entre otros, los Expedientes 04289-2004-PA/TC, fundamento 3 y
03741-2004-PA/TC, fundamento 18).

El principio de razonabilidad en la Administración Pública y su vinculación con las

medidas restrictivas de derechos

El principio de razonabilidad ha sido entendido por el Tribunal Constitucional como un

parámetro indispensable de constitucionalidad que permite determinar la legitimidad de
la actuación de los poderes públicos, especialmente cuando ésta afecta el ejercicio de los
derechos fundamentales (sentencia emitida en el Expediente 0050-2004-AI/TC,
fundamento 1099. Bajo esa lógica el numeral 1.4 del artículo IV del Título Preliminar de
la Ley 27444, que regula el Procedimiento Administrativo General, ha reconocido que
cuando se trate de una medida restrictiva de algún derecho del administrado, la
legitimidad de dicha actuación depende de la concurrencia de dos aspectos
fundamentales, de un lado, que la medida haya sido adoptada dentro de los límites de
la facultad atribuida y, de otro, que en su aplicación se advierta una debida proporción
entre los medios a emplear y los fines públicos que deba tutelar. Así, la precitada
norma dispone lo siguiente:

1.4. Principio de razonabilidad.- Las decisiones de la autoridad administrativa, cuando

creen obligaciones, califiquen infracciones, impongan sanciones, o establezcan
restricciones a los administrados, deben adaptarse dentro de los límites de la facultad
atribuida y manteniendo la debida proporción entre los medios a emplear y los fines
públicos que deba tutelar, a fin de que respondan a lo estrictamente necesario para la
satisfacción de su cometido.

En este caso, corresponde verificar entonces si el periodo por el que le fueron aplicados
los intereses moratorios a la empresa demandante resulta lesivo o no del principio de
razonabilidad que rige el actuar de la administración tributaria. Tal como fue advertido
por este Tribunal en el Expediente 04082-2012-PA/TC, la determinación del periodo
durante el cual resulta legítimo el cobro de intereses moratorios por parte de la
administración tributaria frente al deudor tributario, adquiere especial trascendencia
constitucional en la medida en que al tratarse de una actuación administrativa que tiene
incidencia en el derecho al debido procedimiento –en su manifestación de facultad para
recurrir las decisiones administrativas–, su legitimidad se encuentra vinculada al principio
de razonabilidad desarrollado supra.

Análisis del presente caso

En el caso de autos, la recurrente solicita la inaplicación del artículo 33 del TUO del
Código Tributario, en lo referido al cobro de intereses moratorios una vez culminado el
plazo para resolver las impugnaciones planteadas.
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Más allá de los montos específicos que se le pretenda cobrar a la demandante, lo que
compete en este proceso de amparo es analizar la validez del cobro de los intereses
moratorios respecto al exceso en resolver los recursos interpuestos por la actora en el
procedimiento contencioso tributario descrito.

Conforme al artículo 33 del TUO del Código Tributario, en su redacción original, los
intereses moratorios se computaban diariamente desde el día siguiente a la fecha de
vencimiento de la deuda tributaria hasta la fecha de su pago inclusive. Esta regla fue
modificada parcialmente por el artículo 6 del Decreto Legislativo 981, vigente desde el 1
de abril de 2007 -de conformidad con lo establecido en la Primera Disposición
Complementaria Final de dicho decreto- hasta el 13 de julio de 2014, fecha esta última
en la que entró en vigor la modificatoria del artículo 7 de la Ley 30230 (a partir de esta
última ley ya no se computan los intereses moratorios respecto al exceso de tiempo que
demore la administración tributaria en resolver según los artículos 142, 150 y 156 del
TUO del Código Tributario).

El referido artículo 6 circunscribía la suspensión en el cobro de los intereses moratorios

al tiempo en exceso que, respecto del plazo legal establecido, tomara la administración
tributaria para resolver el recurso de reclamación planteado por un administrado, siempre
que el vencimiento del plazo fuera por causa imputable a ésta.

Asimismo, de forma expresa, la norma proscribía cualquier suspensión en el cobro de

intereses moratorios durante la tramitación del recurso de apelación ante el Tribunal
Fiscal. Así, la disposición establecía que:

(...)
La aplicación de los intereses moratorios se suspenderá a partir del
vencimiento de los plazos máximos establecidos en el Artículo 142º hasta la
emisión de la resolución que culmine el procedimiento de reclamación ante la
Administración Tributaria, siempre y cuando el vencimiento del plazo sin que
se haya resuelto la reclamación fuera por causa imputable a ésta.
Durante el periodo de suspensión la deuda será actualizada en función del
Índice de Precios al Consumidor.
Las dilaciones en el procedimiento por causa imputable al deudor no se
tendrán en cuenta a efectos de la suspensión de los intereses moratorios.
La suspensión de intereses no es aplicable a la etapa de apelación ante el
Tribunal Fiscal ni durante la tramitación de la demanda contencioso-
administrativa.

Al respecto, cabe indicar que la finalidad del cobro de intereses moratorios en las deudas
tributarias es compensar al acreedor tributario por la demora en el pago; finalidad que
resultará legítima en tanto la demora sea imputable y razonablemente previsible por el
deudor tributario. Así, a partir de lo establecido en la norma materia de análisis y a fin de
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dilucidar la legitimidad del cobro de intereses moratorios durante el procedimiento

contencioso tributario, es importante verificar dos cuestiones esenciales.

En primer lugar, el periodo durante el cual se justifica la suspensión de los intereses

moratorios, para lo que, será importante diferenciar dos escenarios en el procedimiento
administrativo: i) de un lado, el plazo legal otorgado a la autoridad tributaria para resolver
los recursos impugnatorios planteados por el contribuyente; y, ii) de otro, el tiempo que,
más allá de este plazo legal, toma la autoridad administrativa para absolver efectivamente
tales recursos. En segundo lugar, corresponde verificar si se justifica un tratamiento
legislativo diferenciado entre los recursos administrativos de reclamación y apelación, ya
que la norma cuestionada dispone la suspensión en el cobro de intereses moratorios
durante el tiempo en exceso que, respecto del plazo legal establecido, tomara la
administración tributaria para resolver el recurso de reclamación, y no así respecto del
recurso de apelación.

En cuanto a los dos escenarios que se pueden identificar en el procedimiento contencioso

tributario, este Tribunal entiende que el cobro de intereses moratorios durante el plazo
legal con que cuenta la autoridad tributaria para resolver los recursos administrativos,
resulta una restricción legítima y razonable del derecho a recurrir en sede administrativa,
toda vez que la demora en el pago obedece al recurso administrativo planteado por el
contribuyente y permite, en cierto modo, evitar un ejercicio abusivo o temerario de este
derecho ya que, antes de proceder a su interposición, el administrado puede prever el
cobro de tales intereses moratorios, durante el plazo cierto que el legislador otorga a la
autoridad administrativa para resolver su recurso, como una de las implicancias del
ejercicio de su derecho.

Sin embargo, no sucede lo mismo en el segundo escenario, es decir, durante el tiempo

que, más allá del plazo legal, toma la autoridad administrativa para absolver
efectivamente los recursos planteados, pues en este caso la demora en el pago de la deuda
tributaria no puede ser prevista con certeza por el administrado, claro está, siempre que,
el retraso en la resolución de los recursos sea exclusivamente atribuible a la autoridad
administrativa, y no así a una actuación dilatoria del contribuyente. De incurrirse en este
último supuesto, donde quede evidenciado el carácter inoficioso de la conducta
procedimental del administrado, los órganos jurisdiccionales se encuentran facultados
para disponer que el contribuyente asuma el pago de los intereses moratorios derivados
de su actuación irregular, siempre que se sustenten las razones por las cuales habría
incurrido en un actuar dilatorio.

En consecuencia, dado que el derecho a impugnar en sede administrativa no tiene carácter

absoluto, sino que puede ser objeto de ciertas restricciones, resulta constitucionalmente
legítimo el cobro de intereses moratorios durante los plazos legales que tiene la autoridad
administrativa tributaria para resolver los recursos administrativos que prevé el
procedimiento contencioso tributario. Lo que sí resulta inconstitucional es su cobro
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injustificado o irrazonable en el tramo en el que la autoridad administrativa excede el

plazo legal por causas atribuibles a ella.

Por otro lado, no se advierte una causa objetiva que justifique un tratamiento legislativo
diferenciado entre los recursos de reclamación y apelación en lo que respecta a la
suspensión en el cobro de intereses moratorios luego de vencido el plazo legal establecido
para que la autoridad administrativa resuelva tales recursos. Ello es así toda vez que si
bien cada uno de ellos es conocido y resuelto por distintas entidades administrativas
(Sunat y Tribunal Fiscal, respectivamente), dicho aspecto no resulta determinante para
reconocer una naturaleza disímil a estos mecanismos impugnatorios, sino que, por el
contrario, en ambos casos nos encontramos ante recursos administrativos que pretenden
garantizar el derecho al debido procedimiento en su manifestación de facultad para
recurrir las decisiones administrativas. Por lo tanto, la disposición que establece la
suspensión en el cobro de intereses moratorios durante el tiempo en exceso que, respecto
del plazo legal establecido, tomara la administración tributaria para resolver, resulta
aplicable durante la tramitación de ambos recursos (reclamación y apelación).

Así las cosas, en el presente caso corresponde que en el cobro de las deudas tributarias
contenidas en las resoluciones de determinación 024-003-0092286 a 024-003-0092310 y
las resoluciones de multa 024-002-0129644 a 024-002-012-9656, la Sunat suspenda el
cómputo de los intereses moratorios durante el tiempo en exceso que, respecto del plazo
legal establecido, tome el Tribunal Fiscal para resolver el recurso de apelación planteado
por la recurrente.

La garantía del plazo razonable como elemento del derecho al debido procedimiento
administrativo

La recurrente alega la vulneración de su derecho al plazo razonable en sede

administrativa.

El análisis respecto de la eventual vulneración del derecho al plazo razonable se hará

sobre el contexto del procedimiento administrativo tributario como un todo, es decir, las
actuaciones seguidas tanto ante la Sunat como ante el propio Tribunal Fiscal. Esto se
justifica debido a que se trata de un análisis de puro derecho, que comprende una
evaluación objetiva sobre las posibles demoras en que pudiera haber incurrido la
administración tributaria en resolver el caso planteado en sede administrativa.

Como ha sido reiterado en reciente jurisprudencia de este Tribunal, el contenido del

derecho al plazo razonable del proceso constituye una manifestación implícita del
derecho al debido proceso reconocido en el artículo 139.3 de la Constitución y despliega
sus efectos jurídicos a todo tipo de proceso o procedimiento penal, civil, laboral,
administrativo, corporativo, etc. (por ejemplo, en las sentencias emitidas en los
Expedientes 04179-2014-PHC/TC, fundamento 9; y 00295-2012-PHC/TC, fundamento
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2). Así, el plazo de un proceso o un procedimiento será razonable sólo si es que aquél
comprende un lapso de tiempo que resulte necesario y suficiente para el desarrollo de las
actuaciones procesales necesarias y pertinentes que requiere el caso concreto, así como
para el ejercicio de los derechos de las partes de acuerdo a sus intereses, a fin de obtener
una respuesta definitiva en la que se determinen los derechos u obligaciones de las partes.

Para determinar si en el ámbito de un procedimiento administrativo se ha producido o no

la violación del derecho al plazo razonable se deberán evaluar criterios tales como la
complejidad del asunto, la actividad o conducta procedimental del administrado, la
conducta de la administración pública, así como las consecuencias que la demora produce
en las partes (por ejemplo, véase la sentencia emitida en el Expediente 03778-2004-
AA/TC, fundamento 21). De modo enunciativo, se puede afirmar que estos elementos
pueden estar referidos a los siguientes aspectos:

i) La complejidad del asunto: aquí se consideran factores tales como la

naturaleza de la situación fáctica que es materia de evaluación o fiscalización
por la administración (procedimiento administrativo ordinario o
sancionador), los alcances de la actividad probatoria para el esclarecimiento
de los hechos, la pluralidad de administrados involucrados en el
procedimiento, o algún otro elemento que permita concluir, con un alto grado
de objetividad, que la dilucidación de un determinado asunto resulta
particularmente complicada y difícil.

ii) La actividad o conducta procedimental del administrado: se evalúa si su

actitud ha sido diligente o ha provocado retrasos o demoras en el
procedimiento, por cuanto si la dilación ha sido provocada por él no cabe
calificarla de indebida. En ese sentido, habrá que distinguir entre el uso
regular de los medios procedimentales que la ley prevé y la actitud
obstruccionista o la falta de cooperación del administrado, la cual estaría
materializada en la interposición de recursos que, desde su origen y de manera
manifiesta se encontraban condenados a la desestimación.

iii) La conducta de la administración pública: se verifica el grado de

celeridad con el que se ha tramitado el procedimiento. Para ello, será preciso
examinar las actuaciones u omisiones de los órganos competentes para la
tramitación del procedimiento, como por ejemplo: lo que ordinariamente se
demora en resolver determinado tipo de procesos; la admisión y/o la
actuación de elementos probatorios manifiestamente impertinentes; la
reiterada e indebida anulación por parte del ente o tribunal administrativo de
segundo grado respecto de las decisiones de la autoridad administrativa de
primer grado; la demora en la tramitación y resolución de los medios
impugnatorios, etc.
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iv) Las consecuencias que la demora produce en la situación jurídica del

interesado: se evalúa si el paso del tiempo en el procedimiento incide o
influye de manera relevante e intensa en la situación jurídica (derechos y
deberes) del demandante. Ello con la finalidad de que el procedimiento
discurra con más diligencia a fin de que el caso se resuelva en un tiempo
breve, si es que éste incide o influye de manera relevante e intensa sobre la
situación jurídica del demandante.

En el presente caso, es necesario verificar de autos si el acto lesivo denunciado por la

parte demandante se ha configurado. Para tal efecto, se procederá al análisis de los
criterios anteriormente expuestos en el caso concreto.

Inicio y fin del cómputo del plazo razonable del procedimiento contencioso tributario

El artículo 29 del TUO de la Ley del Procedimiento Administrativo General –aprobado

por Decreto Supremo 004-2019-JUS- define a los procedimientos administrativos como
el “conjunto de actos y diligencias tramitados en las entidades, conducentes a la emisión
de un acto administrativo que produzca efectos jurídicos individuales o individualizables
sobre intereses, obligaciones o derechos de los administrados”.

Según el artículo 112 del TUO del Código Tributario, los procedimientos tributarios,
además de los que se establezcan por ley, son: i) el procedimiento de fiscalización, ii) el
procedimiento de cobranza coactiva, iii) el procedimiento contencioso tributario, y iv) el
procedimiento no contencioso.

Como se desprende de los artículos 61 a 80 del mencionado código, el procedimiento de

fiscalización es el procedimiento mediante el cual, la Sunat comprueba la correcta
determinación de la deuda tributaria efectuada por el deudor tributario. Como producto
de dicha actividad, la Administración tributaria podrá modificar la referida determinación
si constata omisiones o inexactitudes en la información proporcionada, emitiendo una
resolución de determinación, orden de pago o resolución de multa.

De otro lado, de acuerdo al artículo 124 del TUO del Código Tributario, el procedimiento
contencioso tributario consta de dos etapas: a) la reclamación ante la Administración
Tributaria, y, b) la apelación ante el Tribunal Fiscal. Es decir, mientras el procedimiento
de fiscalización culmina con la emisión de una resolución de determinación, orden de
pago o multa; el procedimiento contencioso tributario comienza con la presentación de
un recurso de reclamación contra cualquiera de las referidas resoluciones (entre otras que
detalla el artículo 135).

En el presente caso, dado que el 13 de julio de 2011 se presentó el recurso de reclamación

contra las resoluciones de determinación 024-003-0092286 a 024-003-0092310 y las
resoluciones de multa 024-002-0129644 a 024-002-012-9656 del ejercicio fiscal 2007
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(folio 137), esta será la fecha que será tomada en cuenta como término de inicio para
efectos de verificar la vulneración o no del plazo razonable en sede administrativa.

En relación a la finalización del cómputo del plazo, este Tribunal entiende que el término
del procedimiento administrativo opera en el momento en que la autoridad administrativa
expide la decisión definitiva que resuelve la situación jurídica de la persona en sede
administrativa, lo cual incluye a los recursos que se establecen dentro del propio
procedimiento administrativo para cuestionar una primera decisión de la autoridad. En
ese sentido, advierto que, en el caso de autos, el procedimiento contencioso tributario aun
no culmina pues está pendiente de resolverse la apelación contra la RI 0260140063259.

Como se puede advertir el procedimiento administrativo tiene, a la fecha, una duración

de 10 años, 5 meses y días. No obstante, la mera constatación de un periodo prolongado
en la resolución de la controversia no supone automáticamente declarar la vulneración
del derecho al plazo razonable, por ello, corresponde evaluar los cuatro criterios
esbozados anteriormente para determinar si dicha vulneración se ha configurado o no en
el caso sub examine.

Análisis del derecho al plazo razonable en la presente controversia

a) Complejidad del asunto

La controversia administrativa no configura un hecho complejo, ya que los artículos 142

y 150 del Código Tributario han delimitado los plazos para la resolución de los recursos
de reclamación y apelación, respectivamente. Así, dichos enunciados normativos
establecen en el caso del recurso de reclamación, el plazo máximo para resolverlo es de
9 meses, contado desde la presentación del recurso y de 12 meses si la controversia versa
sobre la aplicación de las normas de los precios de transferencia. Por su parte, la apelación
cuenta con un plazo máximo para resolver de 12 meses; sin embargo, si la controversia
radica sobre precios de transferencia internacional, el plazo máximo es de 18 meses. Es
decir, las controversias relacionadas a precios de transferencia constituyen un tema más
complejo, y por el cual la administración requiere de un mayor tiempo para su resolución.

En consecuencia, la controversia administrativa no resulta un hecho complejo, pues alude

a si lo declarado y pagado por la recurrente por concepto de Impuesto a la Renta de tercera
categoría tiene sustento o no. En cualquier caso, todos los plazos tanto el regular como el
excepcional, descritos en el fundamento anterior han vencido con largueza sin que se
emita la RTF que resuelva la apelación.

Específicamente, se verifica que el procedimiento contencioso tributario está enfocado en

determinar si resultaban válidos los reparos efectuados por la Sunat respecto del impuesto
a la renta anual de la recurrente correspondiente al ejercicio 2007 y determinar la
comisión de la infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 178 del Código Tributario
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por no incluir, en la declaración de ingresos, actos gravados que influyeron en la

determinación de la obligación tributaria del impuesto a la renta anual del ejercicio 2007.

Por tanto, todos estos elementos evidencian que el asunto materia de análisis en el
procedimiento contencioso tributario no resultó ser complejo; al menos no al extremo que
justifiquen que el procedimiento contencioso tributario lleve demorando más de 10 años.

b) Actividad o conducta del interesado

En cuanto a la actividad o conducta procedimental de la demandante, no se advierte que

la empresa haya incurrido en algún tipo de acción que haya provocado la dilación del
procedimiento. Asimismo, este Tribunal no advierte que la demandante haya presentado
gran cantidad de acervo documental al interior del procedimiento y, de haber sido este el
caso, se debe advertir que ello tampoco comportaría una conducta obstruccionista dado
que en todo caso se estaría ante el ejercicio legítimo del derecho de defensa por parte del
administrado. Por lo expuesto, este Colegiado no advierte que la conducta desplegada por
la actora haya perjudicado el desarrollo normal del procedimiento administrativo.

Incluso, puede afirmarse que la actividad de la contribuyente ha permitido que la

administración encuentre errores y ordene corregirlos. Así, la RI 02600140063259/Sunat
declaró fundada en parte la reclamación planteada por la actora, lo que motivó que
corrigiera algunos valores contenidos en las resoluciones de determinación y multa
impugnadas.

Por lo expuesto, este Tribunal no advierte que la conducta desplegada por la recurrente
hubiese perjudicado el desarrollo normal del procedimiento administrativo.
Respecto a lo alegado sobre la no interposición de la queja conforme al artículo 155 del
TUO del Código Tributario, se debe señalar que dicho artículo prescribe lo siguiente:

La queja se presenta cuando existan actuaciones o procedimientos que afecten

directamente o infrinjan lo establecido en este Código, en la Ley General de Aduanas,
su reglamento y disposiciones administrativas en materia aduanera; así como en las
demás normas que atribuyan competencia al Tribunal Fiscal.

La queja es resuelta por:

a) La Oficina de Atención de Quejas del Tribunal Fiscal dentro del plazo de veinte
(20) días hábiles de presentada la queja, tratándose de quejas contra la Administración
Tributaria.

b) El Ministro de Economía y Finanzas dentro del plazo de veinte (20) días hábiles,
tratándose de quejas contra el Tribunal Fiscal.

La queja (no “recurso de queja”) tiene una regulación similar a la queja contenida en el
numeral 169.1 del artículo 169 del Decreto Supremo Nº 004-2019-JUS, Texto Único
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Ordenado de la Ley Nº 27444, Ley del Procedimiento Administrativo General, y su

naturaleza no es la de un recurso, pues no cuestiona una decisión concreta sino una
conducta. Así, la queja se aproxima más a la denuncia que al recurso. Es decir, procede
contra la conducta del funcionario encargado de la tramitación del expediente que
perjudique al administrado.

La queja prevista en el aludido artículo 155 no es, pues, un recurso de revisión de

decisiones de instancias inferiores sino una suerte de denuncia contra el funcionario por
cuya acción u omisión se ve afectado el procedimiento administrativo. Por ello, la queja
no es resuelta por una instancia jerárquicamente superior en el procedimiento
administrativo, sino por la Oficina de Atención de Quejas del Tribunal Fiscal o por el
Ministro de Economía y Finanza, según el caso.

Ciertamente, en la sentencia emitida en el Expediente 0005-2010-PA/TC se estableció

como doctrina jurisprudencial vinculante (artículo VI del Título Preliminar del Código
Procesal Constitucional) que la queja es vía previa para cuestionar el procedimiento de
ejecución coactiva de la Sunat. Sin embargo, esta sentencia incurre en el error, dicho esto
muy respetuosamente, de llamar y entender a dicha queja como un “recurso” (cfr.
fundamentos 8, 9 y 14), contrariamente al texto del Código Tributario y a la naturaleza
de esta queja.
Atendiendo a lo expuesto, no puede exigirse al administrado el presentar esta queja, ni
para agotar la vía previa ni usarse como indicio de conducta negligente, pues en modo
alguno el hecho que la presente o no, significa un retraso o un obstáculo para que la
administración tributaria resuelva los recursos planteados por los contribuyentes.
c) La conducta de las autoridades administrativas

La conducta de la administración tributaria en este caso ha tenido incidencia sobre la

dilación del procedimiento.

Esto se verifica en el hecho que el recurso de apelación planteado el 6 de enero de 2011

(folio 176) aún no es resuelto, excediendo el plazo fijado en el artículo 150 del TUO del
Código Tributario.

Llama la atención la diferencia con el tiempo que tomó la Sunat en resolver la reclamación
de la contribuyente, pues presentada dicha impugnación el 13 de julio de 2011 (folio 137)
fue resuelta mediante RI 0260140063259, de 29 de noviembre de 2011, es decir
aproximadamente menos de 5 meses después de interpuesta.

En suma, la conducta de la administración tributaria contribuyó a la prolongación del

procedimiento contencioso tributario.
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Ahora, si bien es cierto que el incumplimiento del plazo legal no puede configurar per se
una violación de la garantía del plazo razonable, toda vez que su evaluación debe tomar
en cuenta las circunstancias particulares de cada caso, considero que, justamente
atendiendo a las peculiaridades del íter procedimiental generada en gran parte, por la
conducta de la administración tributaria, el tiempo que viene tomando en este caso la
administración tributaria para resolver el recurso de apelación interpuesto por la empresa
recurrente en el procedimiento administrativo resulta ser ciertamente excesivo,
perjudicando de esa manera al contribuyente y poniéndolo en una situación prolongada
de incertidumbre.

Asimismo, la excesiva carga procesal señalada por la Administración Tributaria como un

factor que ocasionaría la demora en resolver, no puede ser invocada sin más como motivo
justificante del retardo en la absolución de un recurso administrativo, máxime si se tiene
en cuenta que en el caso de los procedimientos contencioso tributarios la demora en la
resolución de los medios impugnatorios se encuentra directamente vinculada al cobro de
intereses moratorios cuyo pago deberá ser asumido a fin de cuentas por los
contribuyentes.

d) Las consecuencias que la demora produce en la situación jurídica del interesado

Finalmente, resulta evidente que la demora en la resolución del procedimiento

administrativo por parte de la Administración Tributaria se ha traducido en un perjuicio
significativo para la demandante. En efecto, ello se aprecia del hecho que, en todo el
tiempo que viene durando el procedimiento los intereses se vieron incrementados.

Esta situación, aun cuando se hubiese hecho efectivo el pago de la deuda, evidentemente
significa un desmedro económico para la parte demandante. En consecuencia, resulta
claro que el transcurso del tiempo ha afectado de manera particular la situación de la parte
interesada, es decir, del contribuyente.

Conclusión sobre el plazo razonable

Luego del análisis de estos cuatro elementos para determinar la razonabilidad del plazo,
se concluye que las autoridades administrativas a cargo del procedimiento tributario en el
presente caso no actuaron con la debida diligencia y celeridad a fin de resolver en un
plazo razonable la situación jurídica de la parte demandante, razón por la cual se ha
incurrido en una violación del derecho a que el procedimiento dure un plazo razonable.

Efectos de la vulneración del derecho al plazo razonable

De acuerdo a la doctrina jurisprudencial vinculante establecida en el fundamento 12 de la

sentencia recaída en el Expediente 00295-2012-PHC/TC, el Tribunal Constitucional ha
precisado, en el ámbito del proceso penal, que si se constata la violación del derecho a
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ser juzgado dentro de un plazo razonable como consecuencia de estimarse la demanda,

se ordenará al órgano jurisdiccional que conoce el proceso penal que, en el plazo más
breve posible, según sea el caso, emita y notifique la correspondiente sentencia que defina
la situación jurídica del procesado, bajo apercibimiento. Y es que el plazo para el
pronunciamiento definitivo sobre el fondo del asunto no debe ser fijado una vez y para
siempre, de modo que sea aplicable en todos los casos, sino que éste debe ser fijado de
manera objetiva y razonable por el juez constitucional en atención a las circunstancias
concretas de cada caso.

En cuanto a los procedimientos administrativos, este Tribunal ha entendido que, ante la

constatación de una vulneración al plazo razonable, declarar nulo el procedimiento
administrativo y establecer la reposición de las cosas al estado anterior, no podría ser un
efecto inmediato o automático, toda vez que las demás garantías procesales que
conforman del debido procedimiento sí fueron respetadas. En ese sentido, el hecho de que
los plazos máximos de un procedimiento hayan sido incumplidos no tiene como
consecuencia directa que las resoluciones finales sean declaradas inválidas y sin efectos
legales (sentencia emitida en el Expediente 3778-2004-AA/TC, fundamento 23).

Atendiendo a ello, corresponde requerir a la administración tributaria que emita un

pronunciamiento definitivo que ponga fin al procedimiento contencioso tributario,
resolviendo la apelación pendiente. Consecuentemente, se debe ordenar al Tribunal Fiscal
que emita dicho pronunciamiento en un plazo de 15 días hábiles, pues a la fecha ya venció
el plazo fijado en el artículo 150 del TUO del Código Tributario para que emita la
resolución correspondiente.

Finalmente, cabe imponer a los demandados el pago de los costos procesales, de

conformidad con el artículo 28 del Código Procesal Constitucional.

Por estos fundamentos, considero que se debe declarar FUNDADA la demanda, por
haberse acreditado la violación al derecho al plazo razonable. En consecuencia;
DISPONER que el Tribunal Fiscal emita la resolución respecto a la apelación presentada
contra la Resolución de Intendencia 0260140063259/Sunat, en un plazo de 15 días hábiles
y que la Sunat efectúe el cálculo de los intereses moratorios sin aplicar la regla del cobro
de intereses moratorios durante el tiempo en exceso que, respecto del plazo legal
establecido, tomó la administración tributaria para resolver los medios impugnatorios
planteados por la recurrente, más los costos del proceso, devolviendo, de ser el caso, el
monto cancelado en exceso por la demandante. Por último, se debe ordenar el pago de
costos procesales cuya liquidación se debe efectuar en ejecución de sentencia.

S.

SARDÓN DE TABOADA