declaraciones o con otra información similar, y de que ha dejado de actuar para el cliente".

Ello pone
de manifiesto también que la responsabilidad del auditor en este sentido de informar a las autoridades
fiscales varía de hecho en función del país en que el auditor desarrolle su actuación.

El aspecto de la independencia del auditor en el ámbito tributario se trata de forma más

amplia en el apartado 4 del capítulo 5, en el que se analiza el último borrador del Comité de Ética de
la IFAC sobre Independencia [IFAC (2001)].

Por último, se puede afirmar que en el ámbito mundial no existe una normativa clara y
específica que se pueda aplicar al caso particular de la auditoría fiscal en aspectos tales como:

— Reflejo en el informe de auditoría de contingencias fiscales no cubiertas con provisiones.

— Cómo, a quién y mediante qué documentos debe el auditor informar de un fraude

fiscal o de incumplimientos de tipo fiscal.

— Hasta dónde alcanza la responsabilidad del auditor en el área fiscal, etc.

Entiendo por ello que, en el ámbito internacional, debe llevarse a cabo un esfuerzo de
normalización en este campo, que posibilite a los auditores de los distintos países adoptar las mismas
soluciones ante problemas idénticos.

La no existencia de normativa específica obliga al auditor a interpretar las Normas de Au­

66
ditoría Generalmente Aceptadas (NAGA) , de carácter corriente y a tratar de aplicarlas al ámbito parti­
cular de la auditoría fiscal, pudiendo crear una incertidumbre adicional en el propio auditor. Y esto, en
consecuencia, hace que el proceso de toma de decisiones por parte del auditor en el área fiscal se
pueda describir de excesivamente subjetivizado, debiendo hacerse, en mi opinión, más objetivo.

CAPÍTULO 4. METODOLOGÍA DE LA AUDITORÍA FISCAL

El presente capítulo trata de profundizar en la metodología de la auditoría fiscal –sobre

todo en la vertiente privada más que en la pública– analizando las distintas fases que atraviesa el
proceso hasta la emisión y entrega del informe, y haciendo un énfasis especial en aspectos específi­
cos como la determinación de contingencias fiscales y la comunicación de los resultados obtenidos a
las partes interesadas.

1. Fases de la auditoría fiscal

Las etapas o fases en que tradicionalmente se ha dividido el proceso de la auditoría ex­

terna se sintetizan en las que recoge el cuadro 10.67

66
Su equivalente en lengua inglesa es Generally Accepted Auditing Standards (GAAS).
67
Para profundizar en la materia que estudia las fases tradicionales de la auditoría entendida como proceso, pueden consul­
tarse, entre otros, los trabajos de Gironella (1976, 31; 1979, 1-11), y el de Casals, Gassó y Soria (1987, 113-124). En el contex­
to internacional, Felix y Kinney (1982, 246), Gray (1991, 138) y Whittington y Pany (1995, 4).

— 134 —

 Cuadro 10

FASES DEL PROCESO DE AUDITORÍA DE CUENTAS

1.a: Contactos preliminares.

a
2. : Redacción del contrato de auditoría.
a
3. : Planificación.
a
4. : Desarrollo del programa de auditoría.
a
5. : Confirmaciones con abogados y asesores externos.
a
6. : Supervisión.
a
7. : Obtención de la carta de manifestaciones de la dirección.
a
8. : Entrega de la carta de recomendaciones.
a
9. : Entrega del informe de auditoría.

En lo que respecta a la auditoría fiscal privada específica –de acuerdo con el concepto
estudiado en la primera parte de este trabajo– entiendo que las fases que atraviesa la misma, en
poco o nada difieren de las señaladas para la auditoría con un alcance más general.

Sin embargo, conviene señalar con más detalle las fases del proceso que presentan cier­
tas particularidades en auditoría fiscal, o que adquieren una mayor relevancia en el proceso de obten­
ción de evidencia seguido por el auditor externo independiente. En la tabla 21 se expone con mayor
detalle las fases y las principales actuaciones llevadas a cabo por el auditor fiscal privado en cada
una de ellas. Las fases descritas en la tabla anterior no tienen por qué ser necesariamente secuencia­
les, es decir, no tiene que terminarse completamente cada una de ellas para iniciarse la siguiente.
Aunque sí que existe un proceso lógico de ordenación de cada una de las fases que concluye con la
entrega del informe de auditoría.

Tabla 20

FASES DE LA AUDITORÍA FISCAL PRIVADA Y PRINCIPALES ACTUACIONES DEL

AUDITOR EN CADA UNA DE ELLAS

Fase Acción principal Otras actuaciones relevantes del auditor

a
1. Contactos – Estudio previo del control interno de la entidad.
Determinación afirmaciones

preliminares – Comprensión del sistema administrativo y contable mediante el análisis

– de estados financieros intermedios.
– Presentación de propuesta de colaboración profesional o presupuesto.
a
2. Formalización del – Fijación de los honorarios.
contrato de auditoría – Delimitación del alcance de la auditoría y de las responsabilidades del
y de la carta mandato – auditor y la entidad.

– Establecimiento del grado de colaboración con el personal de la entidad.

– Determinación de los plazos de ejecución del trabajo.

(Sigue.)

— 135 —
(Continuación.)

Fase Acción principal Otras actuaciones relevantes del auditor

3.a Planificación del – Estudio del sistema de control interno, administrativo y contable de la
trabajo – entidad, mediante el cuestionario fiscal de control interno.
– Estudio de antecedentes, declaraciones fiscales, libros-registro, docu­
– mentación-soporte, métodos y legislación de carácter fiscal; comprensión
– de la problemática fiscal de la entidad.
Obtención y documentación evidencia

– Revisión analítica preliminar y planificación de las sucesivas revisiones

– analíticas.
– Evaluación del riesgo total de auditoría.
– Determinación de las bandas de importancia relativa.
– Confección del programa de auditoría.
a
4. Desarrollo del – Realización de pruebas de cumplimiento o control.
programa de
– Ejecución de pruebas sustantivas: método de las conciliaciones globales,
auditoría
– confirmaciones con terceros (asesores fiscales y laborales, abogados,
– acreedores y deudores), etc.
– Utilización de sistemas de ayuda a la decisión y sistemas expertos en
– auditoría fiscal.
– Adaptación sistemática del programa de auditoría en función de la evi­
– dencia obtenida.
– Documentación de la evidencia obtenida.
– Obtención de conclusiones preliminares.
a
5. Supervisión – Control de calidad del trabajo por personas ajenas al equipo de auditoría
– y discusión de las conclusiones preliminares.
Contrastación evidencia

– Establecimiento de las conclusiones finales.

– Determinación de los puntos débiles de control interno, administrativo y
– contable.
– Cuantificación del riesgo fiscal contraído por la entidad y determinación
– de las probabilidades relativas de cada contingencia.
– Definición de ajustes y actuaciones a recomendar.
a
6. Obtención de la carta – Revisión de hechos posteriores al cierre del ejercicio.
de manifestaciones
– Redacción de la carta de recomendaciones o sugerencias.
de la dirección
– Cierre de los puntos de revisión.
7.a Entrega de la carta – Identificación de los puntos débiles de control interno y propuestas de
de recomendaciones – mejora.
– Proposición de ajustes contables y de otras actuaciones a emprender por
Emisión opinión

– los responsables de la entidad.

– Comunicación del riesgo fiscal contraído.
a
8. Entrega del – Análisis de las actuaciones emprendidas por la entidad.
informe de auditoría
– Contrastación de la información contable con PyNCGA.
– Reflejo de la evidencia obtenida.
– Emisión de la opinión profesional.

— 136 —

 Como puede deducirse de la tabla anterior, basado en Gironella (1979, 4), la auditoría
fiscal consiste básicamente en un proceso de investigación que, desde esta perspectiva, está com­
puesto por las etapas señaladas en el cuadro 11.

Cuadro 11
ETAPAS DE LA AUDITORÍA DESDE LA PERSPECTIVA DE LA EVIDENCIA

1. Determinación de las afirmaciones a probar.

2. Obtención de la evidencia.

3. Documentación y acumulación de la evidencia.

4. Examen de la evidencia.

5. Contrastación de la evidencia

6. Formulación de la opinión.

Tanto las actividades de auditoría como sus inherentes actividades de procesamiento

humano de la información,68 relacionadas con el proceso de formación de la opinión, podrían sinteti­
zarse en cuatro fases (cuadro 12):

Cuadro 12

ETAPAS DE LA AUDITORÍA DESDE LA PERSPECTIVA DEL PROCESAMIENTO

HUMANO DE LA INFORMACIÓN

1. Planificación (generación de hipótesis).

2. Acumulación de la evidencia (búsqueda de la información).

3. Evaluación de la evidencia (evaluación de la información).

4. Decisión adoptada (elección).

La conceptuación de la auditoría fiscal privada –que es la que preferentemente se anali­

za en el presente trabajo– desde el punto de vista de la evidencia, es extensible a la auditoría fiscal
pública y también, incluso, al resto de clases de auditoría, sean o no financiera o de cuentas.

En el caso de la auditoría fiscal pública, es decir, la realizada por funcionarios del estado
con el fin de comprobar si los contribuyentes han cumplido sus obligaciones fiscales, se pueden esta­
blecer también las distintas fases que atraviesa, señalando los principales hechos asociados a cada
una de ellas, tal y como detalla la tabla 21.69

68
La relación de la auditoría con la teoría del procesamiento humano de la información, en el contexto del proceso de toma de
decisión del auditor, ha sido ampliamente tratado por la doctrina. Un profundo estudio sobre los trabajos que pueden consultar­
se sobre esta materia ha sido publicado por Gonzalo y Guiral (1998).
69
Una amplia descripción de las distintas fases de la auditoría fiscal pública puede encontrarse en International Bureau of
Fiscal Documentation (1996), que muestra las características más importantes del proceso de auditoría desde una perspectiva
de administración tributaria.

— 137 —

 Tabla 21

FASES DE LA AUDITORÍA FISCAL PÚBLICA Y PRINCIPALES

ACTUACIONES DEL AUDITOR

Fase Acción principal Otras actuaciones relevantes del auditor

1.a Contactos – Grabación masiva de datos declarados por los contribuyentes.

preliminares
– Selección de contribuyentes mediante el análisis de la consistencia de los
– datos fiscales declarados por el contribuyente y por terceros, y de otros
– procedimientos de selección.
– Requerimiento a comprobación e interrupción de la prescripción fiscal.
Obtención y documentación evidencia

a
2. Planificación del – Petición de datos, libros-registro y documentación-soporte.
trabajo
– Estudio del sistema de control interno, administrativo y contable del con­
– tribuyente y comprensión de su casuística fiscal.
– Confección del programa de auditoría.
a
3. Desarrollo del – Realización de pruebas de cumplimiento o control y ejecución de pruebas
programa de – sustantivas: método de las conciliaciones globales, confirmaciones con
auditoría – terceros (asesores fiscales, abogados, acreedores y deudores), etc.
– Utilización de sistemas de ayuda a la decisión y sistemas expertos en
– auditoría fiscal.
– Comparación de la información obtenida con la de bases de datos.
– Adaptación sistemática del programa de auditoría en función de la evi­
– dencia obtenida.
– Documentación de la evidencia obtenida.
– Obtención de conclusiones preliminares.
Contrastación

4.a Supervisión – Control de calidad del trabajo por el superior jerárquico.

evidencia

– Establecimiento de las conclusiones finales.

– Cálculo de la deuda tributaria: cuota, sanciones e intereses de demora.

5.a Formalización y – Discusión y negociación las conclusiones obtenidas.

Emisión
opinión

entrega de las actas

– Reflejo de la evidencia obtenida.
o documentos
equivalentes – Comunicación de recursos contra el acuerdo adoptado.

No cabe duda de que –desde la perspectiva de la evidencia– las coincidencias entre la

auditoría fiscal pública y privada son evidentes, pero se puede constatar que muchas de las actuacio­
nes emprendidas por ambos tipos de auditores son idénticas, sobre todo en lo que respecta a la ob­
tención y evaluación de la evidencia.

En los apartados siguientes estudiaré las principales actuaciones que son desarrolladas
por el auditor fiscal externo en cada una de las etapas expuestas, bien porque dichas actuaciones
presentan especialidades respecto a las de una auditoría de alcance completo, bien por la importan­
cia que adquieren las mismas en la perspectiva de la auditoría fiscal entendida como proceso de
investigación.
— 138 —

1.1. Planificación del trabajo: estudio del sistema de control interno y determinación del riesgo de
1.1. auditoría

El estudio del control interno establecido por la entidad, ayudará al auditor a determinar
la naturaleza, el alcance y el momento de ejecución de las pruebas sustantivas a realizar, sentando
las bases sobre las que razonará la evidencia obtenida.

Como norma general las tareas que va a desarrollar el auditor se planifican con anteriori­
dad al comienzo del trabajo, fijándose unos criterios objetivos y constantes sobre los que basa la pla­
nificación. Dicha planificación especificará los procedimientos de auditoría que se van a emplear, la
extensión que se va a dar a las pruebas, el momento en que éstas se van a aplicar, y los papeles de
trabajo donde se registrarán los resultados.

La planificación inicial debe ser objeto de un seguimiento continuo durante la ejecución

del trabajo, con el fin de adaptarla a las circunstancias cambiantes –sobre todo en la mente del audi­
tor–, debido a que, a medida que va introduciéndose en el núcleo de la entidad auditada, va descu­
briendo defectos e inconvenientes, así como nuevas necesidades de su programa de trabajo que
debe ir corrigiendo.

En el proceso de obtención de evidencia a que se somete el auditor, tanto el análisis de­

tenido del control interno como la posterior ejecución de pruebas de cumplimiento y sustantivas con­
ducen a la formación del juicio profesional, pues entiendo que la opinión del auditor –aunque con un
alcance más limitado– lo es también sobre el sistema de control interno de la entidad.

A pesar de que ambos métodos –análisis del control interno y procedimientos– son com­
plementarios y no se puede omitir la aplicación de ninguno de ellos, en auditoría fiscal soy partidario
de los segundos como mayores coadyuvantes al proceso de obtención de la evidencia, aunque sin
desmerecer en absoluto al análisis del control interno, que se erige en imprescindible, pues en su
estudio se basa la ejecución de los distintos procedimientos.

Según el Informe COSO (COSO, 1992), el control interno es una función amplia que se
apoya sobre tres bases independientes, según refleja el cuadro 13.

Cuadro 13
BASES EN LAS QUE SE APOYA EL CONTROL INTERNO (Informe COSO, 1992)

CONTROL INTERNO

Controles Controles Controles

contables gerenciales operativos

La definición de control interno que proporciona el Informe COSO70 entiende el control in­
terno de un modo amplio, como el proceso llevado a cabo por el consejo de administración, la direc­
70 o
Los conceptos y definiciones incluidos en este Informe han sido reconocidos por organismos como AICPA en su SAS n. 78
(AICPA, 1995).

— 139 —
ción y el resto del personal de una entidad, diseñado con el objeto de proporcionar un grado de segu­
ridad razonable en cuanto a la consecución de los objetivos dentro de las siguientes categorías:

— Eficacia y eficiencia de las operaciones.

— Fiabilidad de la información financiera.

— Cumplimiento de las leyes y normas que sean aplicables.

El control interno así definido consta de cinco componentes que se encuentran relacio­
nados entre sí: el entorno de control, la evaluación de los riesgos, las actividades de control, la infor­
mación y comunicación, y, por último, la supervisión.

Siguiendo a Urías (1987, 157), los métodos más utilizados para la realización del análisis
del control interno son los siguientes:

— Descripciones de sistema, en forma narrativa ("memorándum de procedimientos").

— Diagrama de procedimientos (flujograma).

— Cuestionarios de control interno.

Por su importancia y por las especialidades que presenta respecto de una auditoría de
cuentas con alcance completo, centraremos nuestra atención en la cumplimentación de un cuestiona­
rio de control interno, el cuestionario o guía fiscal, a través de las indagaciones –principalmente de
forma oral– realizadas cerca de personas con responsabilidades en las tareas de planificación y pre­
paración de las declaraciones fiscales.

En una auditoría de cuentas de alcance general, un sentido estricto de economía de es­

cala lleva al auditor a programar y organizar las pruebas sustantivas de tal forma que los mismos
conceptos seleccionados por auditoría para determinados fines específicos, sean utilizados igualmen­
te para satisfacer el grado de cumplimiento de las normas fiscales que la entidad ha alcanzado.

En los papeles de trabajo necesarios en las comprobaciones de auditoría, deben tener

cabida los conceptos que se detallan en el cuadro 14 a continuación:

Cuadro 14

PRINCIPALES CONCEPTOS QUE DEBEN SER EXAMINADOS EN LOS PAPELES DE TRABAJO DEL

AUDITOR FISCAL

– Conceptos impositivos
– Bases imponibles
– Tipos impositivos
– Criterios de imputación
– Exenciones, bonificaciones y deducciones
bases imponibles declaradas y correctas
cuotas declaradas y correctas
– Cáculo de:
posibles contingencias fiscales
probabilidad de materialización de dichas contingencias

— 140 —

 El alcance definitivo de estas pruebas dependerá en buena parte del resultado obtenido
en la primera fase de estas comprobaciones, habida cuenta del nivel de confianza que se desea al­
canzar. Cuanto mayor sea el número de errores o desviaciones detectados, mayor deberá ser el nú­
mero de pruebas cualitativas adicionales que habrían de realizarse para satisfacerse de si los errores
responden y reflejan la excepción o, por el contrario, son un reflejo de la tónica habitual.
La información obtenida mediante el cuestionario fiscal, junto con el archivo histórico o
historial fiscal de la empresa son, en la práctica, las dos principales fuentes de datos útiles para con­
feccionar el programa y seleccionar las pruebas sustantivas.
Se recoge como anexo al presente trabajo, un modelo de cuestionario fiscal destinado a
comprender y analizar el área fiscal de personas jurídicas sujetas a los principales impuestos.
El citado cuestionario fiscal se subdivide, a su vez, en dos partes bien diferenciadas: en
la primera de ellas se anotan las respuestas recibidas a las preguntas formuladas sobre las distintas
cuestiones del control interno para cada uno de los impuestos; de esta forma se esquematizan –en
forma de respuestas lógicas SÍ/NO– las contestaciones recibidas, cuyo significado se asocia a un
grado cierto de riesgo que responde al criterio que recoge la tabla 22.

Tabla 22

SIGNIFICADO Y CONSECUENCIAS DE LAS RESPUESTAS RECIBIDAS EN EL CUESTIONARIO FISCAL

Respuesta recibida Significado (en general) y consecuencias para la auditoría

POSITIVA El control interno establecido por la entidad es razonablemente satisfactorio; se practica­
rán preferentemente pruebas de cumplimiento o de control para probar las afirmaciones
realizadas.
NEGATIVA El control interno establecido por la entidad no es satisfactorio o no existe; se deberán
poner en práctica pruebas sustantivas para determinar si existe un riesgo fiscal –cierto o
incierto– y se intentará cuantificar dicho riesgo, en caso de probarse su existencia.
NO PROCEDE A la entidad auditada no le es de aplicación la pregunta formulada.

Ello no significa que en todos los casos las respuestas positivas estén asociadas a un
satisfactorio de control interno y viceversa, sino que serán asociadas a un riesgo con arreglo a las
características de cada pregunta en concreto, así como clasificadas en función de que se trate del
incumplimiento de un control detectivo o preventivo.
La segunda parte del cuestionario asigna valores numéricos a una muestra significativa
de las respuestas formuladas a las principales preguntas, para, de esta forma, establecer el riesgo de
que los sistemas de control fallen a la hora de prevenir o detectar un error, manipulación o fraude, de
forma que, cuanto más alto sea este riesgo, mayor deberá ser, en consecuencia, el número y la am­
plitud de pruebas para reducir el Riesgo de Auditoría (RA) a un nivel asumible por el auditor.
En este punto conviene distinguir, siguiendo a Sierra y Orta (1996, 89), los dos enfoques
que conceptualmente pueden hacerse de la auditoría, a saber:

Cuadro 15

ENFOQUES DE LA AUDITORÍA (según Sierra y Orta, 1996, 89)

1. Enfoque tradicional: en el que la estrategia de auditoría está basada en la fortaleza de los contro­
les, en los sistemas y en la organización del cliente.
2. Enfoque de riesgo: su fundamento se encuentra en la evaluación de los riesgos del negocio de la
entidad. La estrategia de audiroría se basa en el grado de existencia de dichos riesgos.

— 141 —

 La consideración del riesgo en auditoría ha sido tratada en distintas pronunciamientos

profesionales de países como, entre otros, Estados Unidos, Reino Unido o España. Según Fowler
(1991, 151), existen los tipos de riesgo que recoge el cuadro 16.

Cuadro 16
TIPOS DE RIESGO (según Fowler, 1991, 151)

Riesgo inherente
– Riesgo de que los estados financieros presenten errores o fraudes
Riesgo de control
– Riesgo de detección de tal error o fraude

El riesgo inherente tiene su causa en la propia naturaleza de una cuenta, agrupación o

conjunto de operaciones, independientemente de la efectividad de los sistemas de control interno
establecidos por el cliente.

El riesgo de control es el riesgo de que los sistemas de control interno establecidos no

sean capaces de detectar errores o fraudes significativos o de evitar que estos se produzcan.

El riesgo de detección se define como el riesgo de que los errores o fraudes importantes
–individualmente considerados o en su conjunto– no sean convenientemente detectados por el audi­
tor y, por tanto, den lugar a una opinión equivocada.

Como indica Fowler (1991, 152) existen razones de tiempo y coste que hacen que el au­
ditor base sus conclusiones en los resultados de muestreos y no en exámenes completos de las tran­
sacciones contabilizadas. Además, esto último no garantiza que todos los hechos que afectan
patrimonialmente al cliente estén contabilizados. Por tanto, al final del proceso de auditoría siempre
hay un mínimo de incertidumbre existiendo el riesgo de que el informe del auditor contenga conclu­
siones erróneas que le generen responsabilidades.

Para Sierra y Orta (1996, 128) y para Sánchez F. de Valderrama (1996, 222), el riesgo
inherente y el de control existen independientemente de la auditoría y el auditor lo que hace es eva­
luarlos; tales riesgos se diferencian del riesgo de detección en que el auditor sólo puede estimarlos,
pero no controlarlos, es decir, no puede ni reducirlos ni modificarlos. En cambio, el auditor sí puede
controlar el riesgo de detección haciendo variar la naturaleza, la oportunidad y la amplitud de las
pruebas sustantivas. Por ello concluyen que el riesgo de detección es función directa de los procedi­
mientos de auditoría.

En este sentido, Sierra y Orta (1996, 134) conciben el riesgo de control en función de la
efectividad de la estructura de políticas y procedimientos del sistema de control interno, en el sentido
de que si éste es efectivo para una agrupación de las cuentas anuales, entonces el riesgo se reduce
y, en caso contrario, se incrementa, concluyendo que el riesgo de control nunca puede ser cero, por­
que normalmente en el proceso contable existen errores no detectados por insuficiencia o fallos en el
sistema de control interno, lo que equivale a decir que "ningún sistema viable de control interno puede
ser tan eficaz que elimine totalmente el riesgo de que se reflejen errores en las cuentas anuales".
o
El AICPA (1983) establece en el SAS n. 47 un modelo de riesgo según el cual el riesgo
de auditoría se determina a partir de la siguiente fórmula:
— 142 —

 RA = RI × RC × RD

Siendo: RA = Riesgo de Auditoría.

Siendo: RI = Riesgo Inherente.

Siendo: RC = Riesgo de Control.

Siendo: RD = Riesgo de Detección.

La idea básica de este modelo de riesgo es, según Sánchez F. de Valderrama (1996,
222), que el auditor establezca y valore el riesgo inherente y el de control, y planifique sus procedi­
mientos de auditoría con un riesgo de detección lo suficientemente bajo como para que el riesgo ge­
neral de auditoría no supere un nivel aceptablemente bajo.

El citado modelo de riesgo –principal referente de dicho concepto en el ámbito interna­

cional– es asumido en España por el ICAC (1991, 2.4.24) que entiende el riesgo de auditoría como
riesgo final y lo define como "una combinación de tres riesgos diferentes. El primero está constituido
por la posibilidad inherente a la actividad de la entidad de que existan errores de importancia en el
proceso contable, del cual se obtienen las cuentas anuales. El segundo es la posibilidad de que exis­
tiendo estos errores de importancia no fueran detectados por los sistemas de control interno de la
entidad. Finalmente, existe un tercer riesgo, consistente en la posibilidad de que cualquier error de
importancia que exista y no hubiera sido puesto de manifiesto por el sistema de control interno no
fuera a su vez detectado por la aplicación de pruebas adecuadas de auditoría".

1.2. Establecimiento y desarrollo del programa de trabajo: la estrategia de la auditoría fiscal

Siguiendo a Pereda (1991, 206), si el auditor comenzase su trabajo sin una idea preconce­
bida, actuando según las circunstancias que le vayan surgiendo, tiene el riesgo propio de la improvisa­
ción, pudiendo pasar por alto aspectos que pueden ser claves para la formación de un criterio acertado.

Según Taylor y Glezen (1991, 244) el programa de auditoría tiene cuatro secciones principales:

— Descripción de la cuenta: indica de forma breve la naturaleza de las partidas

comprendidas en la cuenta.

— Evaluación del riesgo de auditoría: resume los puntos fuertes y débiles del control in­
terno e incluye una evaluación general de los componentes de riesgo.

— Procedimientos de auditoría: especifica los procedimientos específicos que se deben

llevar a cabo, quién debe hacerlos y el tiempo previsto para su ejecución.

— Conclusión: en la que se definen las conclusiones del equipo de auditoría acerca de

si se alcanzaron los objetivos de la misma.

Mautz (1970, 7) define el programa de auditoría como "la selección de las técnicas y pro­
cedimientos que deben ser aplicados para averiguar la confiabilidad de las afirmaciones contenidas
en los estados financieros".

En el apartado de anexos se incluye un modelo de programa de auditoría en el área fis­

cal, siendo partidario de enfocar cada programa de auditoría de acuerdo con las características y
circunstancias de la entidad auditada, es decir, en función del encargo concreto recibido por el audi­
tor. Para ello, resulta muy oportuna y práctica la utilización de sistemas expertos en el diseño de los
distintos programas de auditoría, aspecto al que se refiere la tercera parte del presente trabajo.
— 143 —

 En consecuencia, el programa propuesto no debe tomarse como un programa estándar

de auditoría fiscal ya que, coincidiendo con Cañibano (1993, 108), entiendo que "no existe un pro­
grama estándar, es decir, un conjunto de procedimientos igualmente aplicables a todas las empresas
y en cualquier circunstancia, aunque, por supuesto, siempre deben existir unos procedimientos míni­
mos que, en condiciones de control interno satisfactorio, consistirán en la evaluación y comprobación
del sistema de control complementado con pruebas selectivas de los saldos más significativos".71

1.3. Obtención y acumulación de evidencia

Se podría decir que el proceso de obtención de evidencia comienza para el auditor fiscal
privado prácticamente en el momento en que la entidad, como posible cliente, solicita del mismo una
propuesta de colaboración profesional, pues a partir de dicha solicitud, el auditor se ve en la obliga­
ción de realizar una comprensión –aunque reducida y previa– del negocio del cliente, del sector en
que opera, así como de las características principales del control interno existente en la entidad. El
citado proceso alcanzará hasta la entrega del informe de auditoría que pone fin al trabajo del auditor,
aunque, en numerosas ocasiones, este se realiza de forma continua y periódica (coincidiendo con los
ejercicios económicos de la entidad auditada), por lo que el trabajo no acaba con la entrega del infor­
me sino que sería más correcto hablar de la finalización del contrato de auditoría como el momento
en el que se detiene el proceso de obtención de la evidencia.

Las relaciones de la entidad auditada con la administración tributaria se contabilizan en

cuentas de pasivo, activo, gastos e ingresos, que es preciso analizar para comprobar si recogen la
totalidad de las deudas y derechos de la compañía frente a la hacienda pública, así como la correcta
determinación de gastos e ingresos fiscales. La conclusión del trabajo debe ser, pues, si el importe de
dichas cuentas cubre o no razonablemente, de un lado los pasivos y las contingencias fiscales proba­
bles y cuantificables, y de otro los derechos existentes en un momento dado, así como los gastos e
ingresos precisos.72

Para concluir en esta área es preciso analizar no solamente la cifra de las cuentas a tra­
vés de un método deductivo, sino que es preciso detectar la existencia de los hechos imponibles pro­
ducidos y, a través de un método inductivo, llegar a la conclusión de que las previsiones de la
compañía reflejan ciertamente la materialización del cómputo de las cuotas a pagar o a cobrar res­
pectivas a través de sus bases imponibles.

En opinión de De Miguel (1992, 17), son dos los caminos a seguir para completar la veri­
ficación del área fiscal:

— Verificación contable (método deductivo). Análisis contable de todas las cuentas de

contenido fiscal, verificando que su contenido se ajusta a los PyNCGA de aplicación,
así como que se han realizado los pagos y/o cobros correspondientes tanto al perio­
do analizado, como al que media entre la fecha de cierre y la fecha del informe de
auditoría.

— Verificación fiscal (método inductivo). Análisis de las declaraciones fiscales presen­

tadas, verificando que la compañía ha declarado y liquidado correctamente todos los
impuestos que se han producido como consecuencia de su situación y su actividad.

71
En el mismo sentido, Sánchez F. de Valderrama (1996, 153).
72
En esta idea se incluye –de forma inherente– el que la entidad informe adecuadamente de los hechos y datos de carácter
fiscal que deben ser incluidos en la memoria según la normativa vigente.

— 144 —

 Para llevar a cabo el primer camino habrá que desglosar por impuestos las cuentas de
contenido fiscal, analizando los cargos y abonos de cada subcuenta, y verificando que el saldo es
correcto de conformidad con PyNCGA.

Para llevar a cabo el método inductivo será necesario completar el programa de impues­
tos utilizando los papeles de trabajo oportunos para cada uno de los impuestos. En este trabajo ten­
dremos que partir del hecho imponible, valorar la base imponible, liquidar el impuesto, verificar que
los ingresos a cuenta se han realizado correctamente, y que el importe de las deudas y derechos se
corresponden con los pasivos y activos, respectivamente, que existan por cada uno de los impuestos
a la fecha de establecimiento de los estados financieros.

Orta (1995),73 define la teoría de la evidencia en auditoría como "el conjunto de proposi­
ciones integrantes del proceso de auditoría conectadas de forma ordenada y lógica, cuyo objetivo es
dar una explicación acerca de la opinión de auditoría emitida", dividiendo el proceso completo de ra­
zonamiento del auditor en dos grandes etapas; la primera de ellas de la que se ocupa la teoría de
obtención de la evidencia o del diseño del programa de auditoría, requiere un proceso lógico de razo­
namiento encaminado a determinar la forma de obtenerla.

En esta fase entraría la aplicación de los procedimientos o conjunto de técnicas de audi­

toría que serán los encargados de determinar si se han alcanzado los objetivos de la auditoría.

Debido a la vital importancia que cobra en la auditoría fiscal la puesta en práctica de los
distintos procedimientos y técnicas de auditoría –principales mecanismos para obtener una evidencia
objetiva–, se dedica el apartado 2 de este capítulo a estudiar, de manera más específica, los distintos
métodos utilizados en la práctica profesional para obtener la evidencia adecuada con Normas de Au­
ditoría Generalmente Aceptadas.

1.4. Documentación de la evidencia

Para el auditor, documentar adecuadamente la evidencia obtenida es de vital importan­

cia, pues de la calidad de dicha documentación –en el sentido de adecuación a las Normas de Audito­
ría Generalmente Aceptadas– dependerá, en buena medida, la responsabilidad que asumirá tras la
emisión del informe en el que expresa su opinión profesional.

Como hemos visto, el programa de auditoría cumple un doble objetivo: por un lado sirve de
manual guiado para la realización del trabajo, por un equipo de auditoría interdisciplinar, que –en la prác­
tica– está compuesto por personas que utilizan sistemas de ayuda a la decisión y sistemas expertos en
auditoría, aplicando conocimientos de distintos campos de las ciencias. La información que este equipo
produce –que es lo que en auditoría conocemos como "papeles de trabajo"74–, en la actualidad está
compuesta en mayor medida de archivos y aplicaciones informáticas de distintos tipos y características.

Por otra parte, las normas de auditoría obligan al auditor a probar frente a terceros que
realizó su trabajo de manera eficiente; ello se consigue dejando constancia del cumplimiento de un
modo de actuar ordenado y metódico. Trascendental para ello resulta que el auditor sea, a su vez,
73
Citado por Sánchez F. de Valderrama (1996, 221).
74
El término papel(es) de trabajo se ha venido utilizando por la profesión hasta los tiempos actuales; la aparición de las últimas
tecnologías en materia de comunicación (como la transmisión y conservación de archivos y documentos, etc.) puede ser un
buen momento para reconducir el término a una parte determinada de la información que emite el auditor. Existe la conciencia
unánime de que existen cambios importantes en el entorno de proceso de datos, que también afectan a la profesión de audito­
ría. Al respecto puede consultarse Sierra y Orta (1996, 217 y ss.)

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auditado, lo que de alguna manera se consigue sometiendo las pruebas de su trabajo a un control de
calidad independiente que intentará determinar, previamente a la emisión de la opinión, si el trabajo
tiene unas garantías mínimas.

La duración de esta fase debe coincidir en el tiempo con la de obtención de la evidencia,

ya que se trata de fases paralelas y nos parece importante que el auditor vaya dejando un rastro de
cómo se formó la opinión a medida que iba obteniendo la evidencia, y no en un momento posterior.

La información que emite y maneja de manera específica el auditor fiscal, en esta fase de
obtención y acumulación de la evidencia, está compuesta principalmente por la que recoge la tabla 23.

Tabla 23
DOCUMENTACIÓN DEL TRABAJO DE AUDITORÍA FISCAL

Tipo de documento Contenidos principales

Memorándums – Descripción de los métodos de valoración y sistemas de control interno.

– Explicación del trabajo realizado.
– Problemas planteados o deficiencias encontradas y su posible solución.
– Conclusiones obtenidas del procedimiento realizado.
– Referencias cruzadas a otros papeles de trabajo.
Cédula de – Encuadramiento de la entidad auditada en los parámetros o criterios óptimos de acuer­
importancia relativa – do con sus circunstancias.
– Establecimiento de bandas de fluctuación cuantitativas para la determinación de la
– importancia relativa.
Sumarias o cédulas – Saldos en la contabilidad de la entidad y saldos correctos según auditor, desglosados
de ajustes y – por cuentas de detalle.
reclasificaciones – Ajustes y reclasificaciones recomendados por el auditor.
– Explicación sintética de la causa del ajuste o reclasificación recomendado.
– Referencias cruzadas a otros papeles de trabajo.
Cédulas de cálculo – Comprobación de cálculos complejos, tales como amortizaciones, provisiones, etc.
– Conciliación de diferencias y cálculo de contingencias fiscales.
– Referencias cruzadas a otros papeles de trabajo.
Soportes externos – Datos obtenidos de los registros de la entidad auditada (fotocopias, etc.).
– Confirmaciones de terceros.
– Manifestaciones de la dirección de la entidad auditada.
– Referencias cruzadas a otros papeles de trabajo.
Hoja de puntos – Temas de especial relevancia que deben ser tratados y discutidos con los jefes de
– equipo y con los supervisores.
Carta de – Alcance, contenido y duración del trabajo.
recomendaciones – Debilidades observadas, recomendaciones sobre el sistema de control interno y sobre
– las actuaciones a emprender por la dirección.
– Recomendaciones sobre los estados financieros.
Informe de – Limitaciones al alcance existentes, en su caso.
auditoría fiscal – Salvedades o excepciones a la opinión.
– Opinión.

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 Los citados documentos, a excepción de los dos últimos, constituyen los llamados pape­
les de trabajo cuya custodia y propiedad corresponde al auditor y que constituyen la prueba de que se
ha realizado una labor así como el soporte de las conclusiones finales obtenidas.

1.5. Evaluación de la evidencia: conclusiones del trabajo

Una vez obtenida y documentada la evidencia el auditor debe concluir si la misma es su­
ficiente y adecuada para emitir una opinión o si, por el contrario, debe abstenerse de emitir una opi­
nión profesional.

En caso positivo, es decir, de concluir que la evidencia obtenida le permite la emisión de

su opinión, el auditor habrá de tener presente el enfoque del riesgo descrito anteriormente y tener en
cuenta las bandas de fluctuación predeterminadas de importancia relativa.

Sierra y Orta (1996, 237), definen la teoría de la evaluación de la evidencia como "la va­
loración final, realizada mediante un razonamiento deductivo, de la evidencia obtenida y de la impre­
sión del auditor, considerando el principio de importancia relativa y el riesgo general de auditoría, con
objeto de obtener una opinión sobre la razonabilidad con que las cuentas anuales reflejan la imagen
fiel de la empresa".

Debemos recordar en este momento que la opinión del auditor se manifiesta tanto en el
informe de auditoría como –de forma particular o privada– en la carta de recomendaciones o informe
sobre el control interno75.

En este sentido, si el informe de auditoría fiscal tiene el carácter de información privada,

y, por tanto, no con trascendencia frente a terceros, ambos documentos –informe de auditoría y carta
de recomendaciones– podrían refundirse en ocasiones en uno solo, dando lugar a lo que podríamos
denominar un informe largo sobre la situación fiscal de la entidad y sobre cómo los estados financie­
ros recogen la misma.

Sin embargo, en auditorías de carácter legal, es frecuente que la mencionada carta de

recomendaciones no trascienda el ámbito del consejo de administración o del comité de auditoría, por
lo que ni los accionistas ni otros usuarios de la información financiera tienen acceso a determinada
información –de carácter confidencial– que se incluye en este documento, algo con lo que no estoy
de acuerdo en todos los casos.

En el epígrafe tres se recogen las conclusiones que el auditor fiscal deberá incluir en su
informe a la vista de la evidencia obtenida.

2. Procedimientos de la auditoría fiscal

El auditor, en el proceso de obtención de evidencia en el área fiscal, utiliza varios proce­

dimientos o conjunto de técnicas para ello, de entre los que cabe destacar el cuestionario o guía fis­
cal, la realización de pruebas de cumplimiento, el procedimiento de las conciliaciones globales o
determinadas confirmaciones verbales o escritas.

A continuación se describen algunos de estos procedimientos.

75
Cañibano (1993, 143), define el informe sobre el control interno como un subproducto de la auditoría de estados financieros,
bien sea completa (dictamen sobre estados financieros) o limitada (investigación especial de ciertos aspectos de los estados
financieros).

— 147 —

2.1. Concepto de procedimiento y técnica en auditoría fiscal

Urías (1987, 115-116), define los procedimientos de auditoría como "un conjunto de téc­
nicas de investigación que el auditor aplica a la información sujeta a revisión, mediante las cuales
obtiene evidencia para sustentar su opinión profesional"; por tanto, al igual que Holmes (1979, 15),76
entiende la técnica como un detalle del procedimiento.

La opinión de López Aldea (1994, 65), es coincidente con la expresada anteriormente, al

señalar que "el auditor de cuentas utiliza para realizar su trabajo un conjunto de herramientas, que se
denominan técnicas de auditoría (...) Dado que procedimiento significa método de ejecutar alguna
cosa, la aplicación de las distintas técnicas de auditoría para aplicarlas al estudio particular de una
cuenta u operación se denomina procedimiento de auditoría". Respecto de los procedimientos indica
que "sería conveniente determinar los procedimientos de auditoría, en el sentido de decidir qué técni­
ca o técnicas de auditoría deberían formar parte, con carácter general, de un procedimiento de audito­
ría". Ello es así porque el auditor de cuentas, generalmente, no puede obtener la evidencia necesaria
y suficiente mediante la aplicación de un solo procedimiento de auditoría, sino que –por el contrario–
debe examinar los hechos que se le presentan mediante la aplicación simultánea o sucesiva de varios
procedimientos de auditoría.

Por último, señala que "cuando se aplican o ejecutan los procedimientos de auditoría, se
dice que se está realizando una prueba de auditoría". Por ello, resumiendo las definiciones expues­
tas, se puede señalar que los procedimientos de auditoría son un conjunto de técnicas y que la pues­
ta en práctica de dichos procedimientos constituye o se materializa en pruebas de auditoría.

Siguiendo la metodología propuesta por Urías (1987, 116-121), se pueden mencionar las
siguientes técnicas de auditoría fiscal:

— Estudio general de la fiscalidad de la empresa.

— Cotejo de los estados financieros con los registros que los sustentan.

— Investigación o indagación oral.

— Observación y comprobación.

— Inspección.

— Cálculo y análisis.

— Confirmación.

— Estimación.

— Pruebas selectivas.

Por otra parte, algunas de las citadas técnicas de auditoría fiscal se utilizarán en la pues­
ta en práctica de los siguientes procedimientos de auditoría fiscal, entre otros:

— Conciliaciones globales.

— Confirmaciones de saldos con terceros.

76
Citado por Urías (1987, 115).

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 — Cumplimentación de la guía fiscal.

— Conciliaciones bancarias y arqueos de caja.

— Análisis del cumplimiento de la legislación fiscal.

2.2. El procedimiento de concicliaciones globales: el cruce de información

Por conciliaciones globales se entiende, siguiendo a Casals, Gassó y Soria (1987, 336­
337), el procedimiento de síntesis por el cual se comprueban, desde un punto de vista totalizador, que
las bases imponibles declaradas a efectos de un impuesto se han declarado, en el mismo período
impositivo, con igualdad de eficacia e integridad, en otros impuestos también devengados y que dichas
bases imponibles coinciden con sus conceptos equivalentes de contabilidad. Por ejemplo: ventas a
efectos del IVA., ventas a efectos del Impuesto de Sociedades y ventas reflejadas en contabilidad.

Esta técnica viene a ampliar y a reforzar las conclusiones alcanzadas en la investigación

de los hechos imponibles y cuotas devengadas a favor de las entidades públicas. Las pruebas de
cumplimiento y las demás pruebas sustantivas no se proponen ni facilitan base de cálculo a partir del
cual se pueda establecer un montante estimado de contingencias o pasivos fiscales omitidos, siendo la
conciliación global la que cumple este objetivo. Con todo, ambas comprobaciones no son excluyentes
y la plena eficacia de la segunda depende enteramente de la correcta realización de la que le precedió.

El procedimiento de conciliaciones globales:

1. Completa las conclusiones encontradas en la investigación de hechos imponibles.

2. Determina las posibles cuotas a favor de la administración, cuando el auditor lleva a

cabo el test de cumplimiento y las pruebas sustantivas.

3. Deben ser utilizados en combinación con estos tests, ya que las conciliaciones glo­
bales facilitan el cálculo final desde el que puede establecerse una cantidad estima­
da de contingencias.

Ambos controles –test de cumplimiento y conciliaciones globales– no son excluyentes, al

contrario, la efectividad del segundo depende de la correcta realización del primero.

Los impuestos habitualmente sujetos a esta técnica son los de IVA., retenciones a cuen­
ta del IRPF e IS. Las diferencias totales entre bases declaradas a efectos de uno u otro impuesto, si
las hay, así como las que se producen del cálculo entre la cuota teórica de presión fiscal y la que
realmente resulta (una vez deducidos los incentivos al caso), determina para el auditor, de entrada,
las bases previas para una profundización del tema.77

En este apartado conviene indicar, como ya hemos visto al hablar de la auditoría fiscal
pública, que este procedimiento está siendo aplicado con un éxito tangible por la Agencia Estatal de
Administración Tributaria (AEAT) española en la comprobación de diferentes impuestos, cruzando las
informaciones obtenidas de los diferentes modelos de declaración-autoliquidación. Sin embargo, se
ha criticado que la respuesta automática obtenida del sistema se notifique directamente al contribu­
yente, prácticamente sin un filtro previo, lo que puede conllevar deficiencias jurídicas con lesión del
derecho de los administrados. Además, a la hora de notificar incidencias al contribuyente, tradicio­
77
Casals, Gassó y Soria (1987, 337).

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