30/7/22, 11:17 La Norma Anti-elusiva General y las reorganizaciones societarias – The Key Perú

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La Norma Anti-elusiva General y las

reorganizaciones societarias
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 30 noviembre, 2021 (https://www.thekeyperu.com/2021/11/30/)

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Por Jorge L. Rios[1]

Miembro del equipo de Tax de The Key.

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La Norma Anti-elusiva General regulada en los párrafos segundo al quinto de la

Norma XVI del Título Preliminar del Código Tributario[2] (en lo sucesivo, la “Norma
XVI”) viene siendo aplicada en los procedimientos de fiscalización iniciados por la
Administración Tributaria al haberse dictado las normas complementarias que
regulan su aplicación práctica.

Si bien es materia de discusión la aplicación de la Norma XVI respecto de supuestos

de hecho acaecidos durante el período en que se encontraba suspendida[3] y no se
habían dictado los parámetros de fondo y forma para su aplicación[4]; la
Administración Tributaria viene realizando una aplicación retroactiva de la referida
norma en virtud de la Segunda Disposición Complementaria Final del Decreto
Legislativo 1422[5] y del criterio establecido en el Informe de la Sunat No. 116-2019-
SUNAT/7T0000[6].

Sobre el particular, el inciso d) del Artículo 6 del Reglamento de la Norma XVI

dispone que el agente fiscalizador puede evaluar la aplicación de dicha norma
cuando identifique que en el procedimiento de fiscalización definitiva se presentan
reorganizaciones o reestructuraciones empresariales o de negocios con apariencia
de poca sustancia económica.

En este contexto, han surgido interrogantes, tales como si, en virtud de la referida
disposición normativa, se está proscribiendo la realización de reorganizaciones
societarias o si su sola implementación acarrearía la aplicación inmediata de la
Norma XVI; sobre lo cual nos referiremos en las siguientes líneas.

1. Breve alcance de la Norma XVI: La Norma XVI busca contrarrestar supuestos

de elusión tributaria, los cuales se configuran cuando el contribuyente evita,
parcial o totalmente, la realización del hecho imponible o reduce la base
imponible o la deuda tributaria, obtiene saldos o créditos a favor, pérdidas
tributarias o créditos por tributos mediante actos respecto de los que se
presenten en forma concurrente[7] los siguientes requisitos:

a) Que individualmente o de forma conjunta sean artificiosos o impropios para

la consecución del resultado obtenido.

De acuerdo con el Artículo 4 del Reglamento de la Norma XVI, la calificación de

los actos como artificiosos o impropios implica un margen de apreciación para
determinar el contenido y extensión de dichos conceptos jurídicos
indeterminados aplicables a una situación o caso concreto, siempre que dicha
calificación no resulte manifiestamente irrazonable o desproporcionada con las
circunstancias en donde es utilizada[8].
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En términos prácticos, podemos señalar que la artificiosidad o impropiedad

involucra la falta de correspondencia entre la finalidad buscada por las partes
(causa jurídica) y el acto jurídico ejecutado, generando un resultado
exclusivamente tributario en perjuicio de los intereses recaudatorios.

b) Que de su utilización resulten efectos jurídicos o económicos, distintos del

ahorro o ventaja tributarios, que sean iguales o similares a los que se hubieran
obtenido con los actos usuales o propios.

De conformidad con el inciso h) del Artículo 2 del Reglamento de la Norma XVI,

se entiende por ahorro o ventaja tributaria, “a la reducción total o parcial de la
deuda tributaria; a la reducción o eliminación de la base imponible; a posponer
o diferir la obligación tributaria o deuda tributaria; a la obtención de saldos a
favor, créditos, devoluciones o compensaciones, pérdidas tributarias o créditos
por tributos; a la obtención de inmunidad tributaria, inafectación, no gravado,
exoneración o beneficio tributario; a la sujeción a un régimen especial
tributario; a cualquier situación que conlleve a que la persona o entidad deja de
estar sujeto o reduzca o posponga su sujeción a tributos o el pago de tributos”.

En términos prácticos, podemos señalar que este requisito se encuentra

referido a que el fin principal[9] que motivó el acto jurídico fue la obtención de
la ventaja fiscal, dado que, los efectos jurídicos o económicos que dicho acto
pudo generar también pudieron ser logrados mediante la realización de actos
propios.

De cumplirse con ambos requisitos de manera concurrente, la Administración

Tributaria aplicará la norma que hubiera correspondido a los actos usuales o
propios.

Es importante indicar que, a partir de la modificación normativa realizada

mediante el Decreto Legislativo 1422, los miembros del directorio y los
representantes legales del contribuyente son responsables solidarios por la
deuda tributaria que se genere con ocasión de la aplicación de la Norma XVI.

2. Reorganizaciones societarias y la Norma XVI: En principio, la transferencia

de activos realizada a título oneroso por una empresa constituida en el país
constituye una operación gravada con el Impuesto a la Renta de tercera 
categoría y el Impuesto General a las Ventas con las tasas de 29.5% y 18%,
respectivamente
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respectivamente.
No obstante, nuestro ordenamiento jurídico[10] ha dispuesto que la
transferencia de activos en el marco de una reorganización societaria realizada
en el país no se encuentra gravada con el Impuesto a la Renta[11] ni el
Impuesto General a las Ventas.
De aplicarse la Norma XVI a un supuesto de reorganización societaria, la
Administración Tributaria podría considerar que el acto propio sería la venta de
activos, procediendo a desconocer la neutralidad fiscal de la operación y
considerar que debió gravarse con el Impuesto a la Renta y el Impuesto
General a las Ventas, a lo cual debe agregarse los intereses moratorios y la
multa correspondiente[12].
Ahora bien, si bien el inciso d) del Artículo 6 del Reglamento de la Norma XVI
dispone que el agente fiscalizador puede evaluar la aplicación de dicha norma
cuando identifique que en el procedimiento de fiscalización definitiva se
presentan reorganizaciones o reestructuraciones empresariales o de negocios
con apariencia de poca sustancia económica; consideramos que ello no
implica la aplicación inmediata de la Norma XVI a cualquier reorganización
societaria o transferencia de activos que realicen los contribuyentes, toda vez
que dicha disposición normativa únicamente establece las operaciones en las
que el auditor pondrá especial énfasis a efectos de evaluar la aplicación de la
Norma XVI.

Ello guarda coherencia con lo indicado en la exposición de motivos del Reglamento

de la Norma XVI, según la cual:

“(…) el artículo 6 es una garantía de doble cuño: señalizadora para los

administrados quienes carecían de referentes nacionales de contextos en que
se suele encontrar la ocurrencia de elusión; y señalizadora para los auditores,
quienes deben estar alertas en situaciones como las descritas, e ir aprendiendo
que, en situaciones similares, podrían encontrar configurados actos elusivos.
Así, se indica que el agente fiscalizador puede evaluar dicha aplicación cuando
observe situaciones generales como las que se listan en el artículo 6 del
Decreto Supremo.

(…) Ninguna de tales situaciones, por sí misma, determina que el agente

fiscalizador deba aplicar la norma anti-elusiva toda vez que debe probar que
se han presentado las circunstancias previstas en los incisos a) y b) del tercer
párrafo de la Norma XVI del Título Preliminar del Código Tributario.” (Énfasis
agregado).

Siguiendo esta línea, el Reglamento de la Norma XVI no ha proscrito la realización

de reorganizaciones societarias ni ha dispuesto la aplicación inmediata de dicha 
norma a tales actos jurídicos, siendo que, del referido texto normativo, únicamente
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se desprende que dichas operaciones serán revisadas con mayor detenimiento y

atención en un procedimiento de fiscalización iniciado por la Administración
Tributaria. En consecuencia, para determinar la aplicación de la Norma XVI deben
cumplirse necesariamente los requisitos contemplados en la norma de forma
concurrente.

Siendo ello así, a continuación, señalamos algunos ejemplos en los que,

consideramos, no se cumplirían los requisitos de la Norma XVI:

a) Primer Requisito: Que individualmente o de forma conjunta sean artificiosos

o impropios para la consecución del resultado obtenido:

– Una fusión por absorción[14] (forma jurídica empleada) realizada para

simplificar la estructura societaria de un grupo económico mediante la
concentración de activos en una sola entidad con el fin de optimizar recursos
y reducir costos.

En este caso, el medio jurídico empleado (fusión por absorción) sería el idóneo,
puesto que permite lograr la concentración de activos en una sola entidad y la
simplificación de la estructura societaria del grupo económico al extinguirse
las empresas absorbidas; que es precisamente la finalidad buscada por las
partes (causa jurídica).

– Una escisión parcial[15] (forma jurídica empleada) con el fin de transferir los
activos y recursos asociados a una línea de negocio que se desea independizar.
Tal sería el caso, por ejemplo, de una empresa farmacéutica que decide
constituir una nueva empresa para desarrollar la actividad económica
vinculada a la salud animal a efectos de contar con un equipo técnico y
logístico especializado en este sector con miras a generar un incremento en
las ventas de los productos de esta línea de negocio.

En este caso, el medio empleado (escisión parcial) sería el idóneo, puesto que
permite lograr la transferencia de activos y recursos a la nueva entidad para
que pueda desarrollar eficientemente una actividad económica específica
(causa jurídica).

Si bien la carga de la prueba recae en la SUNAT, a efectos de acreditar el no

cumplimiento de este requisito es recomendable contar con un test de propiedad o
de no artificiosidad elaborado por asesores fiscales expertos en la materia que
permita acreditar la no artificiosidad o impropiedad de la operación.
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b) Segundo Requisito: Que de su utilización resulten efectos jurídicos o

económicos, distintos del ahorro o ventaja tributarios, que sean iguales o
similares a los que se hubieran obtenido con los actos usuales o propios:
Siguiendo la línea de los ejemplos anteriores, no se cumpliría con este
requisito en la medida de que el contribuyente pueda acreditar los fines no
fiscales antes referidos (simplificación de la estructura societaria para
optimizar recursos y reducir costos o separación de líneas de negocio con
fines comerciales).

Para tales efectos, resulta conveniente contar con documentación fehaciente,

tales como reportes, informes, estudios económicos o similares que contengan
las evaluaciones realizadas con motivo de las reorganizaciones y las ventajas
de carácter económico que se proyectaban obtener con motivo de su
ejecución. Es recomendable que dichas razones también se encuentren
contenidas en Actas de Junta General de Accionistas, las cuales constituirían
evidencia fehaciente para acreditar el motivo económico de la operación.

Adicionalmente, resulta recomendable contar con un test de propósito de

negocios o business purpose test elaborado por terceros independientes
expertos en la materia con el fin de acreditar que los fines principales
perseguidos por las partes fueron de carácter jurídico, económico o financiero,
esto es, de índole no fiscal.

3. Conclusiones y recomendaciones: No corresponde que la Administración

Tributaria aplique de manera inmediata la Norma XVI a las reorganizaciones
societarias realizadas por los contribuyentes; dado que, para que esta norma
resulte aplicable, debe verificarse el cumplimiento concurrente de los dos
requisitos contemplados en su texto normativo, lo cual debe verificarse en
cada caso en concreto.

Sin perjuicio de ello, las reorganizaciones societarias constituyen operaciones

en las que el auditor pondrá especial atención al realizar las fiscalizaciones
tributarias, razón por la cual, es de suma importancia que los contribuyentes
puedan acreditar que no cumplen por lo menos con alguno de los requisitos
necesarios para que aplique la Norma XVI.

Bibliografía

[1] Abogado por la Universidad Nacional Mayor de San Marcos. Gerente del área Business Tax Advisory en EY
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Peru
https://www.thekeyperu.com/la-norma-anti-elusiva-general-y-las-reorganizaciones-societarias/ 6/13
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Peru.

Los comentarios de este artículo corresponden al punto de vista del autor y no representan una posición
asumida a nivel institucional.

[2] Cuyo Texto Único Ordenado ha sido aprobado mediante Decreto Supremo 133-2013-EF.

[3] La Norma XVI fue introducida en nuestro ordenamiento jurídico mediante el Decreto Legislativo 1121,
publicado en el diario oficial El Peruano el 18 de julio de 2012, vigente desde el día siguiente de su publicación.

Sin embargo, mediante la Ley 30230, publicada en el diario oficial El Peruano el 12 de julio de 2014, se suspendió
temporalmente su aplicación en lo que concierne a los casos de elusión fiscal ocurridos desde el 19 de julio de
2012 en adelante hasta que se publique el reglamento que establezca los parámetros de fondo y forma
necesarios para la aplicación de la norma.

Posteriormente, mediante el Decreto Legislativo 1422, se modificó el Código Tributario para brindar mayores
garantías a los contribuyentes en la aplicación de la Norma XVI, así como dotar a la Administración Tributaria de
herramientas para su efectiva implementación.

Finalmente, mediante el Decreto Supremo No. 145-2019-EF, publicado en el diario oficial El Peruano el 6 de
mayo de 2019, se establecieron los parámetros de fondo y forma para la aplicación de los párrafos segundo al
quinto de a Norma XVI. En lo sucesivo, denominaremos a este Decreto Supremo como el “Reglamento de la
Norma XVI”.

[4] Lo cual ocurrió recién desde la entrada en vigencia del Reglamento de la Norma XVI.

Desde nuestro punto de vista, no corresponde la aplicación retroactiva de la Norma XVI porque esta norma es
de carácter sustancial o material, siendo que su aplicación retroactiva supondría una vulneración al principio de
seguridad jurídica en perjuicio de los contribuyentes y de la predictibilidad que se exige a todo texto normativo.

Para mayor detalle de esta posición, véase: Astete Miranda, Humberto y Rios Delgado, Jorge L. Algunos
lineamientos para el respeto de los derechos de los contribuyentes en un procedimiento de fiscalización
tributaria en el que se discuta la existencia de un supuesto de posible elusión fiscal. En: XV Jornadas
Nacionales de Derecho Tributario. La fiscalización tributaria: Derechos y garantías de los contribuyentes. Revista
No. 70 del Instituto Peruano de Derecho Tributario. Lima, 2021, pp. 247-252.

[5] El cual regula que el procedimiento previsto en el Código Tributario para la Norma XVI se aplica respecto de
los procedimientos de fiscalización definitiva en los que se revisen actos, hechos o situaciones producidos
desde el 19 de julio de 2012.
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[6] Que de conformidad con lo previsto en el segundo párrafo del Artículo 94 del Código Tributario es de
obligatorio cumplimiento para los distintos órganos de dicha entidad y, según el cual, la Norma XVI es aplicable
a los actos, hechos y situaciones producidos desde la vigencia de la norma que la incorporó en nuestro
ordenamiento jurídico, esto es, desde el 19 de julio de 2012.

[7] Mediante el numeral 7.1 del Artículo 7 del Reglamento de la Norma XVI se ha regulado expresamente que
estos requisitos deben presentarse de manera concurrente. A partir de ello se concluye que basta que uno de
ellos no se cumpla para que la Norma XVI no resulte aplicable.

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