TÍTULO: RESPONSABILIDAD SOLIDARIA TRIBUTARIA: SU NATURALEZA

JURÍDICA Y LA PROBLEMÁTICA EN TORNO A SU APLICACIÓN

AUTOR/ES: Rubio, Diego E.
PUBLICACIÓN: Doctrina Tributaria ERREPAR (DTE)
TOMO/BOLETÍN: XLII
PÁGINA: 485
MES: Mayo
AÑO: 2021
OTROS DATOS: -

DIEGO E. RUBIO

RESPONSABILIDAD SOLIDARIA TRIBUTARIA:

SU NATURALEZA JURÍDICA Y LA PROBLEMÁTICA EN
TORNO A SU APLICACIÓN

En la colaboración, el doctor Rubio se propone analizar la figura del

responsable solidario tributario a partir de la naturaleza jurídica, la
jurisprudencia existente, la reforma introducida por la ley 27430 y la
vinculación con las otras ramas del derecho, como la societaria, concursal y
sucesoria.

I - INTRODUCCIÓN
En la presente colaboración nos proponemos analizar la figura de los responsables
solidarios tributarios, a partir de la jurisprudencia recaída respecto a la aplicación de este
instituto, que tiene sus particularidades y se encuentra vinculado también a otras ramas
del derecho como la societaria, concursal y sucesoria, temas poco debatidos a la hora de
fijar una posición clara y contundente en la aplicación de la responsabilidad solidaria
tributaria.
No nos adentraremos en la problemática provincial de la aplicación de esta figura, ya que
se trata de un tema extenso por cierto, que, si bien tiene sus bases en el análisis que
realizaremos en esta colaboración, su discusión gira hoy en torno a su relación con la
legislación de fondo, me refiero a la ley general de sociedades.
Tampoco desarrollaremos la figura de los responsables infractores del art. 55 de la ley
11683, pero afirmamos que resulta clave entender su aplicación para poder sustentar la
conclusión a la que arribamos en la presente elaboración: la responsabilidad solidaria es un
instituto propio del derecho tributario y no reviste el carácter de sanción civil ni penal. Si
bien nace con el incumplimiento de pago del tributo, ello no implica entenderla como una
sanción, sino una condición para su nacimiento, posibilitándose su recupero a través de
una acción civil de repetición, que puede verse dificultada (y hasta truncada) en situaciones
falenciales o ante la desaparición (disolución) de la sociedad contribuyente.
II - LOS RESPONSABLES POR DEUDA AJENA
Sabemos que en nuestro sistema tributario nacional tenemos dos sujetos de los deberes
impositivos: los responsables por deuda propia, que son el contribuyente y, eventualmente,
ante la muerte de este, sus herederos y legatarios, todo lo cual se encuentra previsto en el
art. 5 de la ley 11683 (LPT).
Por otro lado, tenemos los responsables por deuda ajena que se encuentran enumerados
en el art. 6 de la LPT y que son quienes “administran, perciben o disponen” los recursos del
contribuyente -inc. 1)- y los responsables sustitutos -inc. 2)-.
Nos referiremos solo al primer inciso, respecto a los cuales la norma establece que están
obligados a pagar el tributo al Fisco, con los recursos que administran, perciben o
disponen:
a) El cónyuge que percibe y dispone de todas las rentas propias del otro.
b) Los padres, tutores, curadores de los incapaces y personas de apoyo de las personas
con capacidad restringida.
c) Los síndicos y liquidadores de las quiebras, representantes de las sociedades en
liquidación y administradores de las sucesiones.
d) Los directores, gerentes y demás representantes de las personas jurídicas, sociedades,
asociaciones, entidades, empresas y patrimonios.
e) Los administradores de patrimonios -incluidos los fiduciarios y las sociedades gerentes
o administradoras de fideicomisos y fondos comunes de inversión-, empresas o bienes
que en ejercicio de sus funciones puedan determinar íntegramente la materia imponible
que gravan las respectivas leyes tributarias con relación a los titulares de aquellos y pagar
el gravamen correspondiente; y, en las mismas condiciones, los mandatarios con facultad
de percibir dinero.
f) Los agentes de retención y los de percepción de los tributos.
Este artículo establece que los sujetos enumerados en los incisos a) a f) están obligados a
pagar al Fisco con los recursos de los contribuyentes los tributos que recaigan en cabeza de
estos, es decir, establece una obligación sustantiva de pago.
Ahora bien, a esa obligación de pago, se suman otros deberes previstos en el art. 7(1) y
que son los deberes formales: inscripción, presentación de declaraciones juradas,
contestación de requerimientos del Fisco y todo aquel necesario para la determinación,
verificación y fiscalización de los tributos.
Este art. 7, respecto a los agentes enunciados en el inciso f), los excluye de la enunciación
del primer párrafo, ya que tienen deberes propios que cumplir cuando actúan como tales,
básicamente, retener, percibir, y/o recaudar, presentar la DDJJ e ingresar el importe al
Fisco que surja de su actuación como tal. Con ello, queremos contrastar que se tratan de
sujetos con obligaciones propias, a diferencia del resto de los sujetos, que deben cumplir
obligaciones sustanciales y formales del contribuyente (representado). Idéntica exclusión la
vemos en el art. 55(2) referida a los responsables infractores, por idéntico motivo que
señalamos.
Volviendo al art. 6, nótese que el pago debe realizarse con los recursos que “administran,
perciben o disponen” de sus representados, debiendo remitirnos al antecedente, quizás,
más citado en esta figura que fue lo resuelto por la CSJN en los autos “Monasterio, Da
(3)
Silva”.
Merece una breve síntesis el fallo reseñado, ya que suele referenciarse de manera
genérica pero resulta interesante la casuística desarrollada. Se trataba de una sociedad
uruguaya que tenía un establecimiento en Argentina y que adeudaba el impuesto a los
réditos y de emergencia, motivo por el cual se le atribuyó responsabilidad solidaria al
vicepresidente de la empresa uruguaya.
Lo interesante del fallo radica en que, si bien el vicepresidente podría tener la disposición
de fondos en Uruguay, no los tenía en el establecimiento ubicado en Argentina, ya que
quien disponía del manejo de los fondos era el apoderado general de la sociedad en la
República Argentina, quien manejó la operación que originó la operación tributaria
cuestionada y suscribió las declaraciones juradas presentadas ante el Fisco.
Otra de las particularidades que surgen del caso es que la CSJN al fallar expresa que ese
poder se encontraba revocado con anterioridad a los períodos fiscales reclamados, es decir,
si a eso lo llevamos a la práctica y, si bien la CSJN solo se expidió respecto del Sr. Ernesto,
Monasterio Da Silva, el Fisco también extendió mediante otra resolución la responsabilidad
solidaria al administrador de facto que era el ex apoderado de la sociedad uruguaya, es
decir, quien disponía de los fondos en el establecimiento ubicado en Argentina, resolución
que no era la discutida en los autos reseñados.
Por lo tanto, queda claro que no basta el simple hecho de que una persona tenga en una
sociedad alguno de los cargos enumerados para que se la considere responsable. En otras
palabras, los demás miembros de una sociedad que no tienen asignadas esas funciones no
son responsables en los términos del art. 6 de la ley 11683 (el ejemplo más utilizado es el
caso de los directores suplentes, que no disponen de los fondos por el solo hecho de
detentar un cargo). A contrario sensu, la cesión de cuotas sociales y cese en el cargo es
(4)
irrelevante para eximirse de responsabilidad.
Otra cuestión que dispone el art. 6 es la consecuencia de la falta de cumplimiento de la
deuda tributaria, al expresar la locución “bajo pena de las sanciones previstas en esa ley”.
Con ello, se está refiriendo a la figura de responsables infractores prevista en el art. 55 y
que, según mi opinión, reviste vital importancia para establecer la naturaleza jurídica de los
responsables solidarios y que lleva a decidirme que no estamos en presencia de una
sanción, sino de una obligación de garantía, tal como adelantamos en la introducción.

III - LOS RESPONSABLES SOLIDARIOS

Nótese que, hasta ahora, solo hemos referenciado a los “responsables solidarios” a partir
del fallo “Monasterio Da Silva” de la CSJN, adelantando el concepto de quienes se
encuentran en el art. 8 de la LPT. Queda claro, entonces, que una cosa es estar obligado a
responder con el pago de la deuda con los recursos que administra, dispone o percibe que
pertenecen al contribuyente (art. 6), es decir, limitada a esos bienes, y otra, muy distinta,
es que ante su incumplimiento, el responsable deba responder con sus bienes propios (art.
8), es decir, la responsabilidad adquiere el carácter de solidaria e ilimitada.
Tal como surge del art. 8, respecto de los responsables enumerados en los puntos a) a e),
del inciso 1), del art. 6 podemos decir que:
a) Responden con sus bienes propios y solidariamente con el contribuyente cuando, por
incumplimiento de sus deberes tributarios, no abonaran oportunamente el debido tributo,
se trata de la primera condición para que proceda la figura.
b) Otra condición es que debe haberse intimado administrativamente el pago al
contribuyente y si luego de pasados 15 días no lo abonaren, recién allí nace la posibilidad
de atribuir la responsabilidad solidaria, ya sea que la deuda se origine o no de un
procedimiento de determinación de oficio. Recordemos que en ciertos casos el Fisco
puede intimar directamente al contribuyente sin iniciar el procedimiento de determinación
de oficio.(5)
c) Y decimos que nace “la posibilidad” porque para poder efectivizarla hay que cumplir
(6)
con el procedimiento detallado en el art. 17 de la LPT , sea que se trate de una deuda
(7)
“declarada” en una determinación de oficio o derive de una intimación del art. 14 de la
LPT.
d) No existirá responsabilidad personal y solidaria cuando se demuestre que no les es
imputable subjetivamente, es decir, no se trata de una responsabilidad objetiva que nace
por revestir un “cargo” determinado. Y para demostrar tal circunstancia, podrá probar la
imposibilidad de pago o el error excusable que lo exima de culpa.
Las mismas condiciones señaladas en a) a d) son aplicables a los socios de las sociedades
regidas por la Sección IV del Capítulo I de la ley general de sociedades 19550, y los socios
solidariamente responsables de acuerdo con el derecho común, respecto de las
obligaciones fiscales que correspondan a las sociedades o personas jurídicas que ellos
representen o integren.
Este segundo párrafo fue introducido por la ley 26044 y luego modificado por ley 27440, y
más allá de la adaptación de la terminología, ha adquirido relevancia su incorporación, ya
que para el caso de las ex sociedades de hecho e irregulares(8) la ley general de
sociedades a partir del 1/8/2015(9) previó su responsabilidad mancomunada(10), a
diferencia del texto de la LPT que establece que responden de manera solidaria ante el
Fisco.
Por último, destacamos que el art. 8 referido también hace referencia a otros sujetos(11)
que adquieren el carácter de responsables solidarios con el contribuyente, cuya
intervención en la relación jurídica tributaria “al lado” del contribuyente adquiere ciertas
particularidades, los cuales no serán tratados en esta colaboración.
Planteado el marco normativo aplicable, pasaremos a desmenuzar las diversas discusiones
en torno a la aplicación del instituto, a partir del análisis de la jurisprudencia relevante.

IV - ¿NATURALEZA TRIBUTARIA, CIVIL O PENAL?

La solución de toda la problemática generada en la aplicación del instituto tiene su génesis
según qué naturaleza jurídica le asignemos a la responsabilidad solidaria, esto es, si es
tributaria, civil o penal.
Quienes se enrolan en la primera postura (a la cual adherimos) sostienen que las reglas
de la responsabilidad tributaria deben buscarse en el derecho tributario, es decir, no debe
recurrirse a otras ramas como la penal (de naturaleza represiva) o civil (fianza), ya que se
tratan de estructuras distintas.
Las características especiales que asumen los responsables, autoriza la conclusión
generalizada de que constituye una institución típica del derecho tributario que tal vez
tenga orígenes lejanos en las instituciones financieras, pero que no reconoce eficaz
explicación en figuras o situaciones del derecho público o privado.(12)
Por lo tanto, para este sector de la doctrina la responsabilidad tributaria se explica a partir
del elemento tomado por el legislador y que consiste en el vínculo jurídico, legal o
convencional, constituido, básicamente, por la administración de la sociedad, no obstante
las causales eximentes de tal responsabilidad solidaria.
Por otra parte, se encuentra la doctrina civilista, mayoritaria en el tema, que se remite a
los conceptos del derecho de fondo, plasmados en el Código Civil y Comercial de la Nación.
Y dentro de esta rama, se encuentran dos posiciones distintas: una que considera que se
trata de una sanción civil y otra que se trata de una garantía.
En los autos “Acifer”(13) la Cámara destacó que la responsabilidad solidaria tributaria es
una sanción de naturaleza civil porque deviene como una sanción por incumplimiento de
los deberes a su cargo (art. 8 de la ley 11683), concluyendo que “la solidaridad de los
directores por el pago del impuesto de la sociedad, no constituye una sanción de derecho
penal”.
(14)
Fundamentó su postura en que se trata de un supuesto de solidaridad legal , “pero no
es una sanción penal porque no tiende a herir al obligado en su persona o en sus bienes. Si
bien es una sanción, debe asimilarse a las sanciones no penales, particularmente a las
civiles por cuanto la ley trasunta un innegable propósito de asegurar la percepción del
crédito fiscal”.
Asimismo, señaló que el hecho de que el responsable solidario deba afrontar el pago del
tributo con sus bienes, ello no significa que sufra una disminución patrimonial de carácter
definitivo que lo hiera en su patrimonio “porque en principio conserva el ejercicio de la
acción de reembolso que le reconoce la ley (art. 786 del Código Civil) contra quien es el
obligado formal y sustancial (la sociedad anónima, art. 5 de la ley 11683)”.

(15)
 En la segunda posición de pensamiento civilista, el Dr. Martínez en fallo plenario(15) del
Tribunal Fiscal de la Nación expresó que la obligación que la ley fiscal pone a cargo de los
directores o gerentes es una obligación de garantía incuestionable, pero lo es también que
esa obligación de garantía es solidaria, sin que ello signifique reconducir la figura a la
solidaridad prevista en los artículos 699(16) y siguientes del Código Civil y esto, porque
aquellos responden, no como deudores directos de la obligación de pagar el impuesto
desde que la suya no es una obligación propia, sino como responsable de la deuda ajena.
La solidaridad no quita, pues, a esta obligación de garantía su carácter subsidiario, de igual
modo que sucede en el caso de la fianza (art. 2004 del Código Civil).(17)
Por último, están quienes expresan que se trata de una sanción de naturaleza penal
porque castiga el incumplimiento, por lo que extrapolan la aplicación de todos los principios
penales al instituto de la responsabilidad solidaria, sosteniendo que tiene un doble
carácter: ser represiva y condicional, pues nace a raíz de la violación de un deber fiscal
atribuible al responsable a Título de dolo o culpa y solo desde el momento en que tiene
(18)
lugar esa violación de la ley.
Esta corriente penal implicaría, por ejemplo, que al Fisco le compete probar todos los
elementos que posibilitan la aplicación de la responsabilidad solidaria: el “cargo”,
administración y disposición de recursos, y la culpa o dolo del responsable solidario.
También, la posibilidad de aplicar las causales que eliminan la culpa, tal como puede ser el
error excusable de hecho o derecho(19), además de la imposibilidad de pago que ya estaba
prevista en la norma como causal de excusación antes de la última reforma.
Nos detenemos un instante en la última reforma citada introducida por la ley 27430 al art.
8, ya que se ampliaron las posibilidades excusatorias del responsable solidario, o más bien
se receptó en la norma la corriente penal: antes se aludía a probar que los representantes
“los han colocado en la imposibilidad de cumplir correcta y oportunamente con sus deberes
fiscales”, mientras que ahora dice quienes “demuestren debidamente que dicha
responsabilidad no les es imputable subjetivamente”.
Entonces, ya delineadas las tres posturas, traigo a colación lo suscitado en el caso “Juan
Alberto Arano”(20), a los fines de llevar a la práctica las teorías esbozadas. En esa causa,
los responsables solidarios notificados plantearon la nulidad de las resoluciones del Fisco,
ya que faltó notificar a los herederos de un responsable fallecido, concluyendo que la
atribución era incompleta e irregular, negando eficacia al acto de determinación.
Entonces, en este caso, se podrían aplicar las 3 teorías ensayadas: si consideramos que se
trata de una sanción penal, por aplicación del principio de la personalidad de la pena, se
(21)
extinguió la responsabilidad por la muerte del sujeto.
Si aplicamos la teoría civilista, al tratarse de una obligación accesoria de garantía (de
carácter personal), el Fisco no podría haber perseguido a los herederos del responsable
fallecido.
Y si tomamos la teoría tributaria, es de señalar que tal situación no se encuentra legislada
en la LPT, motivo por el cual, podríamos afirmar que por aplicación del principio de
legalidad en materia de responsabilidad solidaria tampoco el Fisco podría haber perseguido
a los herederos del responsable.
¿Y cómo falló el TFN? Referenció la teoría penalista y civilista y rechazó el planteo de
nulidad, ya que en ninguno de los dos casos el Fisco podría haber extendido la
responsabilidad solidaria a los herederos del responsable.
Con lo analizado hasta aquí, queda al descubierto que la solución de determinadas
cuestiones vinculadas a la figura de los responsables solidarios queda circunscripta a la
naturaleza jurídica que se defina respecto del instituto y que no es unánime en la
jurisprudencia.

V - CARGA PROBATORIA EN LA RESPONSABILIDAD

SOLIDARIA
 Respecto de este tema, el art. 8 es claro al respecto: “No existirá esta responsabilidad
personal y solidaria respecto de aquellos que demuestren debidamente que dicha
responsabilidad no les es imputable subjetivamente”, esto es, al Fisco debe probar el
incumplimiento de pago de la obligación(22) y el “cargo” previsto por la norma y al
responsable la prueba de que no tenía la disposición de fondos o que, no obstante tenerlo,
no existían fondos para afrontar el pago de los tributos.
Recordemos que la responsabilidad solidaria nace de un incumplimiento: no haber pagado
el tributo adeudado “Con los recursos que administran, perciben o disponen, como
responsables del cumplimiento de la deuda tributaria de sus representados”, es decir, si el
contribuyente carecía de recursos, la responsabilidad solidaria no nace, ya que no existiría
incumplimiento.
Incluso, el responsable solidario, en determinadas circunstancias, hasta podría no poder
repetir, finalmente, mediante una acción civil de repetición el tributo que el Fisco le reclamó
por su representación, plasmándose allí la verdadera naturaleza de garantía del instituto.
La temática planteada puede entenderse más fácilmente, por ejemplo, cuando la empresa
entra en estado de cesación de pagos y se somete a un proceso de quiebra o concurso
preventivo.
Al respecto, la mayoría de la jurisprudencia ha sentenciado que el solo hecho de haber
sido declarada la quiebra o concurso preventivo tiempo después del incumplimiento
tributario no resulta suficiente a los efectos de valorar la conducta del responsable, en
orden a la exclusión de su responsabilidad, debiendo probar las causas del estado de
cesación de pagos del contribuyente por el cual responde, a fin de acreditar que lo han
colocado en la imposibilidad de cumplir correcta y tempestivamente con sus deberes
(23)
fiscales.
Lo desarrollado hasta aquí fue ratificado por la Corte Suprema de Justicia de la Nación(24)
donde sentenció que le cabía la razón al Fisco “cuando señala que el estado concursal de la
sociedad no desobligó a sus directores como la Cámara parece dar a entender… aun
cuando la sociedad se había presentado en concurso preventivo el 29 de julio de 1993, en
tanto que la quiebra solo se decretó el 22 de setiembre del año siguiente… Que,
efectivamente, de acuerdo con el art. 15 de la ley 24.522 el concursado conserva la
administración de su patrimonio bajo la vigilancia del síndico. Y, en consecuencia, el 22 de
setiembre de 1994, las autoridades estatutarias de la sociedad quedaron impedidas a partir
de entonces, no antes, para ejercer la disposición y administración que hasta ese momento
le correspondían”.
Distinto sería el caso si el crédito del Fisco fue rechazado en el concurso, no pudiendo en
(25)
ese caso exigir al responsable solidario lo que no se debe.
Coincidimos con lo expresado por la doctrina en cuanto a que los administradores de las
empresas, al no ser ajenos al manejo de los fondos, encuentran una dificultad probatoria
muy seria para poder alegar que sus administradas los colocaron en la imposibilidad de
cumplir, en efecto, las dificultades económicas y financieras se producen precisamente bajo
el marco de las decisiones por ellos adoptados(26), salvo que se pruebe que no tomaron
conocimiento de la deliberación, no participaron o se dejó constancia de su disconformidad
u oposición al no pago del tributo adeudado.
Tal como adelantamos, la reforma introducida por la ley 27430 al art. 8 vino a ampliar las
posibilidades excusatorias del responsable solidario, o más bien, se receptó en la norma la
corriente penal: antes se aludía a probar que los representantes “los han colocado en la
imposibilidad de cumplir correcta y oportunamente con sus deberes fiscales”, mientras que
ahora dice quienes “demuestren debidamente que dicha responsabilidad no les es
imputable subjetivamente”.
En la práctica, ello significa, por ejemplo, que el responsable podría liberarse de la
solidaridad probando la existencia de error excusable de derecho, de la misma manera que
el contribuyente representado, con la diferencia que en el caso del contribuyente solo
podría liberarse de la multa (no del impuesto), mientras que al responsable solidario no
podría reclamarse ni el impuesto ni aplicarse sanción alguna en los términos del art. 55.
Entendemos que allí está la clave de la reforma introducida por la ley 27430.
VI - EXTINCIÓN DE LA RESPONSABILIDAD SOLIDARIA POR
DISOLUCIÓN DE LA SOCIEDAD CONTRIBUYENTE
La ley general de sociedades 19550 establece un procedimiento para disolver las
sociedades regulando, básicamente, que para liberarse frente a terceros de las
responsabilidades que comporta la dirección societaria debe realizarse la registración y
publicidad de los actos que deciden la disolución y liquidación de la entidad.
Entonces, nos preguntamos si la disolución societaria implica que el Fisco no podrá
perseguir a los responsables solidarios luego de acaecida la disolución o si, por el contrario,
podrá hacerlo, aun cuando ya estuviera disuelta.
Y eso fue discutido en los autos(27) “Werthein, Julio” que llegaron a la CSJN, no obstante
el Máximo Tribunal no se expidió respecto de la cuestión tratada en este punto, pero sí lo
hicieron el Tribunal Fiscal y la Cámara.
El TFN rechazó la responsabilidad solidaria atribuida por el Fisco, dando prevalencia a la
legislación de fondo, y sosteniendo que el organismo recaudador se encontraba impedido
de efectuar reclamos por deudas de aquella, mientras que la Cámara lo revocó expresando
que “con independencia de lo opinable que podría resultar el criterio del a quo en el marco
del derecho comercial, lo relevante a los fines del caso es que, de proyectarlo al terreno de
las obligaciones fiscales, ello importaría incorporar un supuesto de caducidad de la
responsabilidad solidaria bajo examen que desvirtúa a la ley tributaria y que no fue
previsto en ella”.
Al igual que en el caso planteado de empresas concursadas o fallidas, la procedencia de la
responsabilidad solidaria en caso de disolución de la sociedad priva de la acción de
repetición contra la sociedad contribuyente ya disuelta, observándose de manera clara su
naturaleza garantista.

VII - INTIMACIÓN ADMINISTRATIVA DE PAGO PREVIA

Una de las condiciones establecida en el art. 8 de la LPT prevé que la responsabilidad
solidaria podrá atribuirse si los deudores no regularizan su situación fiscal dentro de los
quince (15) días de la intimación administrativa de pago, condición que da origen a una de
las características del instituto, el de “subsidiariedad”.
Este requisito trajo tres cuestiones que fueron resueltas por la CSJN: la primera vinculada
a la posibilidad de iniciar el procedimiento antes de que se dicte la resolución en cabeza del
contribuyente, la segunda respecto a la posibilidad de que el Fisco dicte una resolución
“condicionada” al incumplimiento y el tercero si la deuda reclamada debe estar firme, esto
es, que pueda ser ejecutoriada en cabeza del contribuyente.
Respecto al primero, se falló(28) en “Brutti” que la resolución que efectiviza la
responsabilidad solidaria solo puede dictarse una vez vencido el plazo de la intimación de
pago cursada al deudor principal. Solo a su expiración podrá tenerse por configurado el
incumplimiento del deudor principal, que habilita -en forma subsidiaria- la extensión de la
responsabilidad a los demás responsables por deuda ajena. No se advierte obstáculo legal
alguno para que el Fisco comience el procedimiento de determinación de oficio con el
objeto de verificar la eventual responsabilidad personal y solidaria aludida, aun antes de
intimar de pago al deudor principal, puesto que el establecimiento de la responsabilidad
requiere de su instrumentación a través del correspondiente acto que culmina el proceso
determinativo.
(29)
En cuanto al segundo interrogante en los autos “Club San Lorenzo” se expresó que el
incumplimiento del principal es uno de los requisitos para imputar la responsabilidad a sus
solidarios, lo que siempre será un acto posterior a la intimación de pago cursada a este y
no, como se había hecho en el caso, disponiéndosela preventivamente frente a un
hipotético incumplimiento. Tampoco se ajusta a derecho que se derive a los presuntos
solidarios la carga de indagar si el deudor principal ha pagado o no, cuando es evidente
que es el ente recaudador el que debe y está en condiciones de constatar el resultado de la
intimación.
También se planteó si la deuda intimada debía estar firme para que se dicte la resolución
(30)(31)
de responsabilidad solidaria, resultando del caso “Bozzano” , que no está
contemplado en la norma la firmeza del acto que determina el impuesto del deudor
principal, máxime si se considera que en el ordenamiento de la ley 11683 se resguarda el
derecho de defensa de las personas a las que el ente fiscal pretende endilgar
responsabilidad por la deuda de un tercero, al establecerse que el Fisco debe sujetarse al
procedimiento de determinación de oficio establecido en el art. 17 de la ley 11683, lo que
implica que la resolución respectiva pueda ser objeto de apelación ante el Tribunal Fiscal
permitiendo al responsable formular con amplitud ante ese organismo jurisdiccional los
planteos que considere pertinentes a su derecho.
Es importante resaltar que los responsables solidarios durante el procedimiento de
determinación de oficio pueden oponer defensas “comunes”, es decir, aquellas que podría
oponer la sociedad (el contribuyente), con el objeto de mostrar la inexistencia de la deuda
que se le pretende reclamar, y defensas “personales”, es decir, aquellas dirigidas a
demostrar que no incurrió en el incumplimiento en el pago de obligación fiscal de su
administrado, demostrando, por ejemplo, que el contribuyente lo puso en la imposibilidad
de cumplir o la existencia de error excusable. Así lo ha detallado el propio Fisco nacional en
(32)
sendos dictámenes.

VIII - EJECUCIÓN AL RESPONSABLE SOLIDARIO DE UNA

DEUDA NO FIRME EN CABEZA DEL CONTRIBUYENTE
Al revés del punto anterior, nos preguntamos qué pasaría si la resolución que atribuye
responsabilidad solidaria quedó firme, pero la resolución que determina la deuda no se
encuentra firme en cabeza del contribuyente representado, es decir, ¿se podría ejecutar la
deuda al responsable solidario?
Y esto podría ocurrir, por ejemplo, en caso de que los responsables solidarios no recurran
las resoluciones que los declaran como tales y que la sociedad representada haya
interpuesto recurso ante el TFN. Y digo TFN, porque si se apela ante la Cámara un decisorio
(33)
no favorable del TFN, el recurso se concede con efecto devolutivo , es decir, el Fisco sí
podría ejecutar a la sociedad (lo que en la práctica sucede poco), a diferencia del efecto
(34)
suspensivo ante el TFN que impide la ejecución.
Aquí tenemos que acudir a una de las características principales de la figura y es su
carácter accesorio, ello requiere no perder de vista que la deuda tributaria es propia del
contribuyente, mientras que la responsabilidad solidaria lo es por esa deuda ajena. Por lo
tanto, si esa deuda tributaria en cabeza del contribuyente aún no ha quedado firme, eso
significa que no puede ser ejecutada en cabeza de los responsables solidarios, hasta tanto
no quede expedita la vía ejecutiva en cabeza del deudor principal.
Lo expresado no implica negar lo resuelto por la CSJN que ratificó que puede dictarse la
resolución que atribuye la responsabilidad solidaria, luego de vencido el plazo de 15 días de
la intimación, pero nada dijo respecto al caso particular que estamos planteando.
De lo contrario, podríamos sumergirnos en un “escándalo jurídico” que podría derivar en
exacciones ilegales del Estado frente a deudas inexistentes, sean de origen sustancial o
procesal.
Respecto de esos dos puntos que refiero, podrían generarse porque el Tribunal decidió la
inexistencia de deuda porque no se generó el hecho imponible (objeto, sujeto, espacio,
tiempo) o vinculados a su cuantificación (base imponible y/o alícuota), o porque se declaró
la nulidad de la resolución por vicios en el procedimiento seguido.
Resulta clarificador traer a colación un caso acaecido en el ámbito de la Ciudad Autónoma
(35)
de Buenos Aires, donde se planteó la problemática analizada en los autos “Bernini”.
 Allí se suscitó la siguiente controversia: el Gobierno de la Ciudad Autónoma de Buenos
Aires instó la ejecución de la deuda fiscal por el impuesto sobre los ingresos brutos de la
firma “Luis Bernini SA” y de sus representantes legales Luis Bernini y Luis Bernini hijo. La
empresa planteó la nulidad de la notificación de la resolución del recurso jerárquico que
agotaba la vía administrativa, la Cámara consideró nula esa notificación practicada, pero
confirmó la sentencia respecto de los codemandados Luis Ernesto Bernini padre e hijo al
declarar que respecto de ellos quedó firme en sede administrativa el acto del Fisco por no
haberse recurrido.
El TSJ sentenció que se declaró mal concedido el recurso a la sociedad por no tratarse de
una sentencia definitiva, toda vez que la declaración de la nulidad del procedimiento no
impedía al Fisco volver a emitir un nuevo Título de deuda.
En cuanto a los responsables solidarios, expresó que el razonamiento de la Cámara
resultaba errado porque no apoyó su decisión en que el acto del Fisco estuviera
ejecutoriado, sino en su opinión de que había fenecido el derecho de los demandados a
impugnar el acto que sirvió de causa al “certificado de deuda”.
Aclaró en su voto el Juez Luis Francisco Lozano de manera magistral que la circunstancia
de que los recurrentes no hubieran recurrido administrativamente la determinación de
oficio no se desprende que hubiera precluido su derecho a cuestionar ese acto, ya que el
Código Fiscal autorizaba a cuestionarlas ya sea por la vía impugnativa o por la reclamativa
(repetición). Son dos vías excluyentes, y el plazo para instar la segunda es el de
prescripción.
Aclarado ello, los jueces entraron al análisis del agravio de fondo, esto es, si se podía
ejecutar la deuda en cabeza de los responsables solidarios, concluyendo, en los diversos
votos que:
a) Dr. Lozano: ante la renuncia, remisión, deterioro del crédito (o acción) fiscal, o
eximición de pago a favor del contribuyente, el Fisco no puede reclamar válidamente la
deuda fiscal del contribuyente al administrador, ya que el ejercicio de la acción del Fisco
contra el administrador en alguna de las situaciones reseñadas convierte al responsable
por deuda ajena (al administrador) en contribuyente, sin que respecto de él se hubiera
verificado la realización del hecho imponible que dio lugar a la deuda reclamada; y un
tributo reclamado en esas condiciones resultaría violatorio de las garantías de igualdad y
generalidad que está el Legislador obligado a observar cuando crea un hecho imponible.
b) Dra. Conde: si la deuda tributaria aún no es exigible al obligado principal por
encontrarse abierta la vía administrativa, tampoco puede serlo respecto del obligado
solidario.
c) Dr. Casás: la firmeza de la determinación no impide al responsable plantear la
inexigibilidad o inexistencia manifiesta de la deuda en el apremio ni exime al Juez de
(36)
considerarla, conforme la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación .
Agregó que atento la naturaleza esencialmente sancionatoria y de aplicación no
automática del instituto, y dadas las particularísimas circunstancias del caso, en que se ha
incorporado el expediente administrativo y producido un peritaje contable a lo largo de
sus más de 11 años de tramitación, ello impediría atribuir responsabilidad solidaria a los
señores Bernini, por ausencia de culpa o dolo en su conducta, sumado a que los actos
administrativos que corrieron vista y determinaron de oficio la responsabilidad solidaria no
contienen ninguna referencia a la conducta de cada uno de los recurrentes que justificaría
atribuirles tal responsabilidad (ello, no obstante reconocer la opinión en la doctrina y en la
jurisprudencia nacional respecto de la carga de la prueba de la culpa no es unánime).
Tal como surge del fallo analizado, son varios los obstáculos que impiden ejecutar una
deuda no firme a los declarados responsables solidarios: la hipótesis legal condicionante
(hecho imponible) que se verifica en cabeza del contribuyente, no de los responsables
solidarios; la inexigibilidad de la deuda tributaria en cabeza del contribuyente
representado; y la posibilidad de que, ante la firmeza que atribuye la responsabilidad
solidaria, el Juez de ejecución, no obstante el marco acotado de estos procesos, pueda
indagar: a) en la real existencia y magnitud de la obligación tributaria reclamada
(valoración de sus elementos o cuantía), b) en la posibilidad de ser exigida al contribuyente
(ej. prescripción) y c) en el propio incumplimiento del responsable solidario (valoración de
su conducta).

IX - ¿SE PUEDE EXTENDER LA RESPONSABILIDAD A LOS

HEREDEROS DEL RESPONSABLE SOLIDARIO?
Al momento de la muerte del responsable solidario, podemos estar en dos escenarios
distintos: que se encuentre firme la resolución que atribuye la responsabilidad solidaria o
que no se encuentre firme.
En el primer caso, la solución a esta hipótesis de trabajo dependerá de qué teoría
adoptemos: quienes propugnan por la tributaria o civil, casi con seguridad, aceptarían que
la deuda del responsable solidario debiera integrar el acervo hereditario, ya que se trata de
una deuda firme, a Título personal, si bien su causa (el hecho imponible) está vinculada al
(37)
contribuyente. Lógicamente, en estos casos, siempre se limita a los bienes recibidos.
Ahora bien, quienes adoptan la teoría penal, seguramente, recurrirían a la legislación de
fondo y afirmarían que es de aplicación el art. 59 del Código Penal que establece que se
extingue la acción y la pena con la muerte del imputado. Y recurrimos a la legislación de
(38) (39)
fondo, porque tanto en la ley 11683 , como en los códigos tributarios provinciales ,
si bien se encuentra prevista la extinción de las sanciones ante la muerte del infractor, aun
cuando estén firmes, tal consecuencia no se encuentra establecida para la responsabilidad
solidaria del tributo.
En cambio, en el segundo caso, si la resolución que atribuye la responsabilidad solidaria
no estuviera firme, sea cual sea la teoría adoptada, arribaríamos al mismo resultado.
¿Y cuál es ese resultado? Ni la ley 11683 ni los códigos tributarios provinciales prevén la
extensión de la responsabilidad solidaria a los herederos de los responsables (solo aplica a
los contribuyentes por deuda propia), es decir, si no se cumplió el procedimiento de
determinación de oficio o no se encuentra firme, no podría reclamarse la deuda del
contribuyente a un heredero de un responsable no declarado como tal.
(40)
Así lo resolvió el caso tratado por el Tribunal Fiscal de la Nación que ya reseñamos en
(41) (42)
el punto 4 y el Tribunal Fiscal de Apelaciones de Buenos Aires en numerosas
ocasiones.

X - CONCLUSIÓN
Del análisis efectuado, queda al descubierto que quedan algunas cuestiones no resueltas
del todo en la aplicación de la figura de los responsables solidarios, motivo por el cual
intentaremos sintetizar las características que entendemos que dan vida a este instituto y
que debieran observarse en la resolución de determinados conflictos que fuimos
exponiendo a lo largo de esta colaboración.
El objetivo principal de la ley 11683 es eminentemente recaudatorio, de eso no caben
dudas, más allá que para las infracciones tributarias sean aplicables algunos principios
penales derivados de la legislación de fondo.
Entonces, podemos ensayar una primera distinción: una cosa es la responsabilidad
solidaria por el tributo adeudado y otra es la figura de los responsables infractores prevista
en el art. 55 de la ley 11683 que evalúa la conducta y, eventualmente, sanciona a los
responsables solidarios por sus incumplimientos de índole formal o sustancial, resultando
aplicable la totalidad de los principios penales aplicables también al contribuyente
representado.
En cuanto a la responsabilidad solidaria por el impuesto, coincidimos con quienes
sostienen que reviste una naturaleza propia y entendemos que no se trata de una sanción,
si bien opera ante un incumplimiento, por lo tanto es condicionada y de garantía.
En esa línea de pensamiento, concluimos que las características de esta figura son:
legalidad (los sujetos surgen de la ley, no pudiendo proyectarse en otros); de garantía (el
responsable goza del derecho de repetición); es subsidiaria (debe intimarse el pago al
principal); sujeta a condición (nace con el incumplimiento de pago con los recursos que
dispone del contribuyente); es de carácter subjetivo (requiere la culpa o dolo del
responsable, a tenor de la última reforma de la ley 27430); es ilimitada (ya que responde
con sus bienes propios); no es automática (requiere la determinación de oficio); es
accesoria (de la obligación principal en cabeza del contribuyente) y se invierte la carga de
la prueba (al Fisco solo le basta con probar el cargo y el incumplimiento de pago del tributo
debido y al contribuyente el error excusable de la culpa o la imposibilidad de pago que
demuestre que no hubo incumplimiento).
Por último, no debemos dejar de referenciar que en la práctica reviste singular dificultad
eximirse de la responsabilidad solidaria tributaria, no obstante lo cual recordamos que
existe una herramienta poco utilizada prevista en el segundo párrafo del art. 274 de la ley
general de sociedades y que establece la asignación de funciones de los administradores,
pudiendo recurrir a ella para delimitar la verdadera tarea asignada a los representantes
dentro del ente social, pudiendo evitar de esa manera el uso que el Fisco en la práctica le
da a la presunción de actuación colegiada dentro del organismo de administración de la
sociedad contribuyente.

Notas:
(1) Ley 11683, art. 7: “Los responsables mencionados en los puntos a) a e) del inciso 1 del
artículo anterior, tienen que cumplir por cuenta de los representados y titulares de los bienes que
administran o liquidan, o en virtud de su relación con las entidades a las que se vinculan, con los
deberes que esta ley y las leyes tributarias imponen a los contribuyentes en general para los
fines de la determinación, verificación y fiscalización de los tributos.
Las obligaciones establecidas en el párrafo anterior también deberán ser cumplidas -en el marco
de su incumbencia- por los agentes de retención, percepción o sustitución”
(2) Ley 11683, art. 55: “Son personalmente responsables de las sanciones previstas en el
artículo 38 y en los artículos 39, 40, 44, 45, 46 y 48, como infractores de los deberes fiscales de
carácter material o formal (artículos 6 y 7) que les incumben en la administración,
representación, liquidación, mandato o gestión de entidades, patrimonios y empresas, todos los
responsables enumerados en los primeros CINCO (5) incisos del artículo 6”
(3) “Monasterio Da Silva, Ernesto c/DGI” - CSJN - 2/10/1970
(4) “Brogger, Luis” - CNFed. Cont. Adm. - Sala I - 28/10/1999 - Cita digital EOLJU157116A
(5) Ley 11683, art. 14: “Cuando en la declaración jurada se computen contra el impuesto
determinado, conceptos o importes improcedentes, tales como retenciones, pagos a cuenta,
acreditaciones de saldos a favor propios o de terceros o el saldo a favor de la ADMINISTRACIÓN
FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS se cancele o se difiera impropiamente (certificados de
cancelación de deuda falsos, regímenes promocionales incumplidos, caducos o inexistentes,
cheques sin fondo, etc.), no procederá para su impugnación el procedimiento normado en los
artículos 16 y siguientes de esta ley, sino que bastará la simple intimación de pago de los
conceptos reclamados o de la diferencia que generen en el resultado de dicha declaración jurada”
(6) Ley 11683, art. 17: “El procedimiento del presente artículo deberá ser cumplido también
respecto de aquellos en quienes se quiera efectivizar la responsabilidad solidaria del artículo 8”
(7) Decimos “declarada” atento el carácter de la determinación de oficio, es decir, no tiene
carácter constitutivo (ya que nace con el hecho imponible), pero sí declarativo
(8) Sociedades regidas por la Sección IV del Capítulo I de la Ley 19550
(9) Ley nacional 27077
(10) Ley 19550. art. 24: “Los socios responden frente a los terceros como obligados simplemente
mancomunados y por partes iguales, salvo que la solidaridad con la sociedad o entre ellos, o una
distinta proporción, resulten: 1) de una estipulación expresa respecto de una relación o un
conjunto de relaciones; 2) de una estipulación del contrato social, en los términos del artículo 22;
3) de las reglas comunes del tipo que manifestaron adoptar y respecto del cual se dejaron de
cumplir requisitos sustanciales o formales”
(11) Síndicos, agentes de retención y percepción, sucesores a título particular, terceros, UTE, AC,
etc.
(12) Giuliani Fonrouge, Carlos M.: “Derecho Financiero” - edición actualizada por Navarrine,
Susana C. y Asorey, Rubén O. - LL - 2004
(13) “Acifer S.A. c/DGI” - CNFed. Cont. Adm. - Sala II - 14/9/2004
(14) Código Civil, Ley 340, art. 699, 700 y 701
(15) “Salvatierra, Mario Rodolfo” - TFN - 2/10/1975
(16) Equivalencia Código Civil y Comercial, art. 827: “Concepto. Hay solidaridad en las
obligaciones con pluralidad de sujetos y originadas en una causa única cuando, en razón del título
constitutivo o de la ley, su cumplimiento total puede exigirse a cualquiera de los deudores, por
cualquiera de los acreedores” y art. 828: “Fuentes. La solidaridad no se presume y debe surgir
inequívocamente de la ley o del título constitutivo de la obligación”
(17) SAIJ - “Código Civil y Comercial Comentado” - http://www.saij.gob.ar/docs-f/codigo-
comentado/CCyC_Nacion_Comentado_Tomo_IV.pdf: “El contrato de fianza puede ser celebrado
con distintas modalidades. El beneficio de excusión se aplica a la llamada fianza simple y supone
que en caso de incumplimiento del deudor principal, el acreedor, en primer lugar, debe ejecutar
los bienes de su deudor antes de atacar los del fiador (arts. 1574 y 1583)... no puede
confundirse este contrato con la obligación solidaria, ya que el vínculo entre el acreedor y el
fiador solidario no deja de estar sujeto a los principios de accesoriedad, por el cual la extinción de
la obligación principal extingue la fianza; y subsidiariedad, el que consiste, en este caso, en que
el acreedor deberá interpelar al deudor principal antes de atacar al fiador, lo que no ocurre en el
caso de la obligación solidaria (ver interpretación del art. 827 CCyC y ss)”. Si bien fue derogado
el art. 2004 del Código Civil en el nuevo ordenamiento, la interpretación que debe darse a la
simple fianza (mancomunada) y la fianza solidaria (art. 1590) sigue siendo la misma
(18) “Juan Alberto Arano, Alejandro Hugo Di Croce y Emilio Francisco Donato (integrantes de la
ex DADAI SRL)” - TFN - 17/9/2001 - Cita digital EOLJU128408A
(19) Si bien en el Código Penal el error de derecho no opera como causal de inimputabilidad,
según el art. 34, inc. 1), en el campo tributario ha sido aceptada su aplicación
(20) Referenciado en punto 18
(21) Art. 59, inc. 1) del Código Penal
(22) “DGI c/Erwin German Guillermo May” - CSJN - 16/11/1976: “No basta, sin embargo, para
considerar a una persona responsable en los términos de la ley, que se desempeñe o que se haya
desempeñado en alguno de los cargos referidos, si no se acredita el incumplimiento sustancial de
la obligación, particularizado en el pago oportuno del impuesto”
(23) “Brutti, Ángel César” - CNFed. Cont. Adm. - Sala I - 8/10/2009
(24) “Molina, Héctor R. (TF 17184-I) c/DGI” - CSJN - 1/11/2011 - Cita digital EOLJU158617A
(25) “Montenegro, Eugenio” - CNFed. Cont. Adm. - Sala V - 14/2/2008 - Cita digital
EOLJU118898A
(26) Simesen de Bielke, Sergio A. y Egüez, Hermosinda: “Responsabilidad tributaria, previsional
y penal tributaria de los administradores de empresas” - ERREPAR - 2010
(27) “Werthein, Julio c/DGI” - CSJN - 4/8/2009
(28) “Brutti Stella Maris y acum.” - CSJN - 30/3/2004 - Cita digital EOLJU125168A
(29) “Club San Lorenzo c/DGI” - CSJN - 19/5/2010
(30) “Bozzano, Raúl José (TF 33056-I) c/DGI” - CSJN - 11/2/2014 - Cita digital EOLJU170246A
(31) Las obligaciones tributarias de la sociedad Carnes Santa María S.A. se encontraban apeladas
al Tribunal Fiscal de la Nación.
(32) Dictamen (DGI) 79/1971, ratificado por DAT 3/1982 y 11/1986
(33) Ley 11683, art. 194: “La apelación de las sentencias se concederá en ambos efectos, salvo
la de aquellas que condenaren al pago de tributos e intereses, que se otorgará al solo efecto
devolutivo. En este caso, si no se acreditare el pago de lo adeudado ante la repartición apelada
 dentro de los TREINTA (30) días desde la notificación de la sentencia o desde la notificación de la
resolución que apruebe la liquidación practicada, la repartición expedirá de oficio la boleta de
deuda a que se refiere el artículo 92, fundada en la sentencia o liquidación, en su caso”
(34) Ley 11683, art. 167: “La interposición del recurso no suspenderá la intimación de pago
respectiva, que deberá cumplirse en la forma establecida por la ley, salvo por la parte apelada”
(35) “GCBA c/Luis Bernini SA y otros s/ejecución - IIBB s/recurso de apelación ordinario
concedido y recurso de inconstitucionalidad concedido” - TSJ Bs. As. (Ciudad) - 19/12/2018 - Cita
digital EOLJU187463A
(36) Voto del Dr. Casás (particularmente, el considerando 4) in re “GCBA s/queja por recurso de
inconstitucionalidad denegado en ‘GCBA c/Savaglio Tbwa y Asociados S.A. s/ejecución fiscal’”,
expte. 7.177/10, sentencia del 22 de junio de 2011
(37) Código Civil y Comercial, arts. 2317: “Responsabilidad del heredero. El heredero queda
obligado por las deudas y legados de la sucesión solo hasta la concurrencia del valor de los
bienes hereditarios recibidos. En caso de pluralidad de herederos, estos responden con la masa
hereditaria indivisa”
(38) Ley 11683, art. 54: “Las sanciones previstas en los artículos 39, 40, 45, 46 y 48, no serán
de aplicación en los casos en que ocurra el fallecimiento del infractor, aun cuando la resolución
respectiva haya quedado firme y pasado en autoridad de cosa juzgada”
(39) Código Tributario de Córdoba, ley 6006 y modif., art. 89: “Las acciones y sanciones previstas
en el presente Título se extinguen por la muerte del infractor, aunque la decisión hubiere
quedado firme y su importe no hubiere sido abonado”
(40) “Juan Alberto Arano, Alejandro Hugo Di Croce y Emilio Francisco Donato (integrantes de la
ex DADAI SRL) s/recurso de apelación - impuesto a las ganancias y al valor agregado” - TFN -
Sala C - 17/9/2001 - Cita digital EOLJU128408A
(41) “Juan Alberto Arano”
(42) TF Bs. As., autos “Trialca SA” y “Cargos SRL”, de fecha 2/10/2018 y 31/10/2019,
respectivamente

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