23 31 000 2007 00147 01 (18508)
23 31 000 2007 00147 01 (18508)
23 31 000 2007 00147 01 (18508)
EXCLUSION DEL IVA EN VENTAS A SAN ANDRES – Están excluidas del IVA
entre otros las importaciones y los bienes producidos en el resto del
territorio nacional / CONOCIMIENTO DE EMBARQUE O GUIA AEREA – Son
requisitos para acreditar las ventas a San Andrés / BIENES VENDIDOS A
SAN ANDRES – Al no aparecer en las guías áreas no permite la exención del
IVA
Al tenor del artículo 647 del Estatuto Tributario, constituye inexactitud sancionable
en las declaraciones tributarias, la omisión de ingresos, de impuestos generados
por las operaciones gravadas, de bienes o actuaciones susceptibles de gravamen,
así como la inclusión de costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos,
impuestos descontables, retenciones o anticipos, inexistentes, y, en general, la
utilización en las declaraciones tributarias, o en los informes suministrados
a las oficinas de impuestos, de datos o factores falsos, equivocados,
incompletos o desfigurados, de los cuales se derive un menor impuesto o
saldo a pagar o un mayor saldo a favor para el contribuyente o responsable.
Así mismo, señala que no hay lugar a imponer sanción por inexactitud cuando el
menor valor a pagar que resulte en las declaraciones tributarias se derive de
errores de apreciación o de diferencias de criterio entre las oficinas de impuestos y
el declarante, relativos a la interpretación del derecho aplicable, siempre que los
hechos y cifras denunciados sean completos y verdaderos. (…) Así pues y dado
que las verificaciones realizadas sobre los diferentes documentos allegados a la
investigación y diligencias practicadas dentro de la investigación fiscal, permite
deducir fundadamente que no se llevaron a cabo la exportación de licores
producidos por la demandante, ni las ventas de los mismos en el puerto abierto el
Archipiélago de San Andrés, Providencia y Santa Catalina, encuentra la Sala
configurada la inexactitud sancionable, comoquiera que ninguna de tales
circunstancias constituye diferencias de criterio en la interpretación del derecho
aplicable, ni, menos aún, deficiencias formales de la prueba para acceder a los
beneficios fiscales.
CONSEJO DE ESTADO
Bogotá D. C., veintiuno (21) de noviembre del dos mil doce (2012)
FALLO
Sin costas.”
ANTECEDENTES
LA DEMANDA
LA SENTENCIA APELADA
Antes del año 2003 la DIAN tenía competencia para fiscalizar y determinar el IVA
generado por las ventas de licores, vinos y similares, comoquiera que para esa
época dicho gravamen no se había cedido a los departamentos, y su titularidad se
mantenía en la Nación.
La demandada solo perdió competencia para administrar el impuesto señalado a
partir del 1º de enero del año referido, porque la Ley 788 del 2002 que ordenó la
inclusión del impuesto de IVA en la tarifa del impuesto al consumo, trasladó esa
facultad a los departamentos y al distrito capital.
A la primera de esas fechas (23 de febrero) faltaba un mes y 15 días para que
precluyera el plazo de notificación, de modo que este se extendió hasta el 8 de
julio del 2005, día posterior a cuando se realizó esa diligencia (18 de mayo del
2005).
Para efectos aduaneros exportar significa sacar la mercancía del territorio nacional
para ser consumida en otro país y el trámite de la exportación se reduce a
procedimientos informáticos ágiles que se ajustan a las exigencias del comercio
moderno, donde la aceptación del mismo implica el lleno de requisitos
documentales; la inspección física es la excepción.
Pretender que con toda exportación e importación se realice una inspección física
para la aceptación o levante de una declaración y que así se finiquite el problema
de la firmeza de las declaraciones, contraviene las exigencias informáticas
actuales del comercio internacional.
La prueba de la existencia de los DEX no conlleva, per se, que la DIAN quede
eximida de verificar posteriormente el contenido o veracidad de los mismos.
Previa verificación de las operaciones realizadas con diferentes clientes del
exterior (Show Ross, Const. Sistemática y/o Carmen de la Cruz, Licobol y/o Bonilla
Flórez, Caribean Import Export, Marindus SL, Arepas Paisas, Velier SRL, Bubaco
Comercio Exp. Imp), los contenedores indicados en los diferentes DEX y algunas
facturas aportadas, el tribunal concluyó que la demandante no probó las
exportaciones realizadas a Const. Sistemática y/o Carmen de la Cruz, Marindus
SL, Arepas Paisas y Bubaco durante el cuarto bimestre del 2002 (fls. 577-580), no
obstante corresponderle la carga probatoria sobre tal aspecto, para desvirtuar la
presunción de legalidad de los actos demandados.
EL RECURSO DE APELACIÓN
CONSIDERACIONES
En los términos del recurso de apelación que, en lo esencial, reiteró las razones
de la demanda, le corresponde a la Sala establecer la legalidad de los actos
administrativos que determinaron oficialmente el impuesto sobre las ventas a
cargo de la Industria Licorera de Caldas para el cuarto bimestre del año gravable
2002.
Los actos demandados son nulos porque la DIAN carecía de competencia para
fiscalizar el impuesto generado en la venta de licores por parte de la actora en el
año 2002, dado que el Decreto 1222 de 1986 cedió dicho gravamen a los
departamentos y ello fue ratificado por el artículo 221 de la Ley 223 de 1995.
Esa cesión operaba desde el Decreto 1222 de 1986 y no es innovación del artículo
54 de la Ley 788 del 2002, porque lo que éste hizo fue ampliar la cesión a los
vinos, aperitivos y similares, nacionales y extranjeros, que aún no se hubieran
cedido.
Análisis de la Sala:
1
El Decreto 2117 de 1992 constituyó a la Dirección de Impuestos Nacionales (DIN) como Unidad Administrativa Especial, y
el 1º de junio de 1993 se fusionó con la Dirección de Aduanas Nacionales (DAN).
El Decreto 1071 de 19992, vigente para la época en que se realizaron las
operaciones económicas respecto de las cuales los actos administrativos
acusados determinaron oficialmente el impuesto sobre las ventas del cuarto
bimestre del 2002, dispuso la organización y estructura de dicha Unidad
Administrativa.
En tal sentido, precisó que la DIAN coadyuvaba a garantizar la seguridad fiscal del
Estado colombiano y la protección del orden público económico nacional,
mediante la administración y control del debido cumplimiento de las obligaciones
tributarias, aduaneras y cambiarias, y la facilitación de las operaciones de
comercio exterior en condiciones de equidad, transparencia y legalidad.
2
Modificado por los Decretos 2689 de 1999, 4271 y 4756 del 2005, 2392 del 2006 y 4048 del 2008.
Alcance de la cesión que reclama el demandante
Para el cuarto bimestre del 2002 (periodo investigado en el sub lite) regían los
artículos 133 y 134 del Decreto 1222 de 1986 - Código de Régimen Departamental
– a través de los cuales se regularon los bienes y rentas departamentales y dentro
de éstas el impuesto al consumo de licores (título VI, capítulo II, aparte II, arts. 121
a 134); en ese contexto dispuso:
“ARTICULO 129. Quedan vigentes las normas sobre impuesto a las ventas o al
valor agregado aplicables a los licores, vinos, vinos espumosos o espumantes,
aperitivos y similares y aquellas relativas a la cesión de este impuesto, así como
el gravamen de fomento para el deporte de que trata el literal b) del artículo 2o., de la
Ley 47 de 1968 y todas las normas relacionadas con el impuesto a las cervezas,
excepto la prohibición de gravar la industria y el comercio cerveceros con el impuesto
de industria y comercio.
ARTICULO 134. La cesión de que trata el artículo anterior se hará también a favor de
las Intendencias, las Comisarías y el Distrito Especial de Bogotá.
El valor de esta cesión se destinará por sus beneficiarios a sufragar los gastos de
funcionamiento de los hospitales universitarios y regionales. Los fondos serán
administrados por los respectivos servicios seccionales de salud, organismos a los
cuales hará la Nación los giros correspondientes.
Sobre el particular, la Corte precisó que la Ley 788 del 2002 fusionó el impuesto al
consumo de licores, vinos, aperitivos y similares, regulado en la Ley 223 de 1995,
con el impuesto al valor agregado que la Nación cedió a las entidades
territoriales, en virtud del artículo 133 del Decreto 1222 de 1986, dejando
vigentes algunos elementos esenciales de ambos gravámenes.
3
Con la Ley 788 del 2002, el impuesto pasó a convertirse en un componente porcentual del impuesto al consumo de
licores, vinos, aperitivos o similares, o de la participación en el monopolio de licores.
En el mismo sentido, la sentencia C-1114 de 2003, que declaró exequibles los
incisos quinto y sexto del artículo 54 de la Ley 788 del 2002, recordó que a través
del Decreto 1222 de 1986 el Gobierno Nacional cedió a los departamentos el
impuesto a las ventas a cargo de las licoreras departamentales, y previó que
su valor debía destinarse a sufragar los gastos de funcionamiento de los
hospitales universitarios y regionales. Así mismo, anotó que el artículo 60 de la
Ley 488 de 1998 ordenó a los responsables de dicho tributo girar su valor
directamente a los fondos seccionales de salud.
De acuerdo con ello, dijo la sentencia, el IVA cedido a los departamentos era el
que pagaban las licoreras por los licores nacionales o, dicho de otro modo,
la cesión recaía sobre un impuesto al valor agregado por etapas, que se
aplicaba únicamente a la producción de licores nacionales. Y, a partir del
concepto de renta fiscal4, puntualizó que los ingresos derivados del recaudo del
IVA a los licores, vinos, aperitivos y similares, como rentas cedidas a las
entidades territoriales, no entraban a formar parte del Presupuesto General
de la Nación sino de los presupuestos departamentales y del Distrito Capital.
4
La noción de renta nacional es un concepto fiscal de carácter general que comprende todos los ingresos del Estado que
se incorporan al presupuesto para atender el gasto público y que se rige por el principio de unidad de caja presupuestal. Es
decir, se trata de acreencias con las que el Estado atiende los gastos generados por la ejecución de los programas y
proyectos adoptados en el plan de inversiones de entidades públicas del orden nacional. Como tales, las rentas nacionales
se integran con los recursos tributarios y no tributarios y con los de capital (C-1114-03, C-308-94).
5
Dispuso que, a partir del 1º de enero de 1969, departamentos, intendencias y comisarías, tendrían la propiedad exclusiva
de, entre otros, el impuesto de ventas sobre licores destilados de producción nacional, creado por el Decreto Ley 3288 de
1963 y modificado por el Decreto Ley 1595 de 1966, que se causare dentro de las jurisdicciones de dichas entidades
territoriales.
6
PIZA RODRÍGUEZ, Julio Roberto, Régimen Impositivo de las Entidades Territoriales en Colombia, primera edición,
Universidad Externado de Colombia, 2008, p. 261
citado, por el cual se estableció la cesión de su valor a favor de las entidades
territoriales.
Ahora bien, el artículo 54 de la Ley 788 del 2002 mantuvo expresamente dicha
cesión, al tiempo que autorizó la cesión del IVA aplicable a licores, vinos,
aperitivos y similares, nacionales y extranjeros, que hasta ese momento no estaba
cedido, según se lee a continuación:
A partir del 1o. de enero de 2003, cédese a los Departamentos y al Distrito Capital, en
proporción al consumo en cada entidad territorial, el Impuesto al Valor Agregado IVA
sobre los licores, vinos, aperitivos, y similares, nacionales y extranjeros, que
actualmente no se encontraba cedido.
En todos los casos, el IVA cedido a las entidades territoriales, quedará incorporado
dentro de la tarifa del impuesto al consumo, o dentro de la tarifa de la participación,
según el caso, y se liquidará como un único impuesto o participación, sobre la base
gravable definida en el artículo anterior.
El impuesto liquidado en ningún caso podrá ser afectado con impuestos descontables,
salvo el correspondiente a los productores oficiales, que podrán descontar del
componente del IVA de este impuesto, el IVA pagado en la producción de los bienes
gravados (la parte tachada fue derogada por el artículo 78 de la Ley 1111 del 2006).
Del total correspondiente al nuevo IVA cedido, el setenta por ciento (70%) se destinará
a salud y el treinta por ciento (30%) restante a financiar el deporte, en la respectiva
entidad territorial.
PARÁGRAFO 2o. Para los efectos en lo establecido en este artículo el Distrito Capital
participará en el nuevo impuesto cedido en la misma proporción en que lo viene
haciendo en relación con el IVA a cargo de las licoreras departamentales.8”
7
Este aparte normativo no contiene mayores motivaciones en los antecedentes legislativos de la Ley 788 del 2002
(proyecto de Ley No. 080 de 2002 - Cámara, acumulado al 053 del 2002 Cámara “por el cual se modifica y adiciona el
artículo 51 de la ley 383 de 1997, y 093 de 2002 - Senado). De hecho, la Corte Constitucional en la sentencia C-226 del
2004 anotó que dichos antecedentes y las ponencias presentadas en relación con el mismo (5) no trataron el tema del IVA
cedido por el hoy artículo 54 ibídem a las entidades territoriales, ni su incorporación al impuesto al consumo o la
participación. En ese sentido señaló que si bien en la primera ponencia, publicada en la Gaceta No. 536 del 22 de
noviembre de 2002, p. 1, se plantearon algunas modificaciones sobre la participación, relacionados con la exigencia de un
permiso para ejercer el monopolio, nada se dijo acerca del IVA incorporado a la participación; en las segunda, tercera y
quinta ponencias, publicadas respectivamente en las Gacetas No. 538, 537 y 551, no se planteó ninguna modificación al
capítulo de los impuestos territoriales; y la cuarta ponencia, finalmente acogida, dedicó un aparte a los impuestos
territoriales - impuesto al consumo de licores, vinos, aperitivos y similares -, haciendo referencia a las modificaciones de
estos impuestos en el proyecto de ley presentado por el Gobierno, sin que en los ajustes planteados se incluyera el IVA
dentro de la participación.
8
Esta cesión se reiteró recientemente en la Ley 1378 del 2010, así:
Artículo 1°. Manténgase la cesión del IVA de licores a cargo de las licoreras departamentales de que tratan los articulos 133
y 134 del Decreto Extraordinario 1222 de 1986.
El impuesto liquidado en ningún caso podrá ser afectado con impuestos descontables, salvo el correspondiente a los
productores oficiales, que podrán descontar del componente del IVA de este Impuesto, el IVA pagado en la producción de
los bienes gravados, entendidos estos como licores cuya producción está monopolizada y es producida directamente por
las empresas departamentales a las que se refiere el inciso 1°.
De esta manera, la cesión abarcó el valor del IVA correspondiente a la producción
de licores nacionales por cuenta de las licoreras departamentales, y el de la
comercialización tanto de esos licores como de los importados, sin que la
naturaleza nacional del tributo desde cuando fue creado por la Ley 21 de 1963,
impidiera que el propio legislador dispusiera determinadas cesiones del recaudo
hacia los departamentos, los distritos y los municipios, como lo hicieron los
artículos 133 y 134 del Decreto 1222 de 19869.
Es claro que esta regulación, desarrollada a lo largo del título XXV, capítulo I del
Código Civil, fue diseñada para relaciones de derecho privado estructuradas sobre
la base de negocios jurídicos interpartes de tipo particular, y que, en
consecuencia, dista del ámbito del derecho público fiscal que parte de una relación
Parágrafo. Los recursos que se obtengan por el descuento del IVA, serán destinados exclusivamente para la financiación
de los servicios de Salud hasta tanto se logre la cobertura universal y la unificación del Plan Obligatorio de Salud en el
respectivo Departamento.
9
C-226 del 2004.
10
http://www.rae.es/rae.html
11
LEAL PÉREZ, Hildebrando, Diccionario Jurídico, segunda edición, Leyer, Bogotá D. C. p. 83
impositiva entre el Estado y quienes desarrollan los hechos previstos legalmente
como generadores de tributos.
Con todo, el artículo 133 del Decreto 1222 de 1986 es claro en que la cesión del
impuesto sobre las ventas a cargo de las licoreras departamentales que allí se
prevé y que se mantuvo en el artículo 54 de la Ley 788 del 2002 (inc. 1), sólo
recae sobre el valor del impuesto; es decir que lo transferido a los departamentos
fue únicamente lo recaudado por el IVA, quedando en manos de la Nación la
Administración del gravamen y dentro de ella su fiscalización.
De allí que el artículo 134 (inc. 2º) ibídem previera que la Nación sería la
encargada de girar los valores cedidos a los servicios seccionales de salud para
sufragar los gastos de funcionamiento de los hospitales universitarios y regionales.
12
GÓMEZ ESTRADA, Cesar, De los principales contratos civiles, tercera edición, editorial Temis, 1999, p. 149-152.
De otra parte se observa, con importancia no menos relevante, que el demandante
no demostró que las operaciones económicas con base en las cuales se hizo la
determinación oficial del impuesto, se restringieran a la etapa de producción de
licores nacionales, respecto de la cual opera la cesión del artículo 133 del Decreto
1222 de 1986, según se explicó párrafos atrás y se ratificó con la jurisprudencia
constitucional evocada.
A lo anterior se añade que la nueva cesión dispuesta por la Ley 788 del 2002 para
los licores, vinos y aperitivos y similares, nacionales y extranjeros que no se
encontraban cedidos, sólo opera a partir del 1º de enero de 2003 por señalamiento
expreso de la norma, de modo que, en virtud del principio de irretroactividad de la
ley tributaria, dicha cesión no comprende el impuesto generado por operaciones
realizadas durante el cuarto bimestre gravable del año 2002, durante el cual se
aplicaba el artículo 473 del Estatuto Tributario, con la modificación que introdujo el
artículo 17 de la Ley 223 de 1995, según la cual:
“Los bienes incluidos en este artículo están sometidos a la tarifa diferencial del treinta
y cinco por ciento (35%), cuando la venta se efectúe por quien los produce, los
importa o los comercializa, o cuando fueren el resultado del servicio a que se refiere el
parágrafo del artículo 476.
22.08 Alcohol etílico sin desnaturalizar con un grado alcohólico volumétrico inferior a
80% vol.; aguardientes, licores, y demás bebidas espirituosas; preparaciones
alcohólicas compuestas del tipo de las utilizadas para la elaboración de bebidas,
distintos de los sabajones y ponches - cremas y aperitivos de menos de 20 grados.”
El plazo para presentar la declaración de renta venció el 8 de abril del 2003, con lo
cual el requerimiento especial debió notificarse a más tardar el 8 de abril del 2005;
no obstante, ello se hizo extemporáneamente, el 18 de mayo de ese año (fl. 15, c.
p.), y condujo a que la declaración quedara en firme.
Dado que el artículo 705-1 del ET unificó los términos de firmeza y vencimiento de
las declaraciones de IVA y retención en la fuente con el de la declaración de renta,
el término de firmeza de la declaración de ventas transcurre desde cuando venció
el término para presentar la declaración de renta. Esa norma no excluye la del
artículo 705 ibídem, de modo que el término para proferir el requerimiento especial
en el caso concreto debe contarse a partir del vencimiento del término para
presentar la declaración de renta.
No existe ninguna disposición legal que prohíba a la DIAN obtener pruebas antes
y después de la inspección que, a su vez, condujeron a establecer la inexistencia
de exportación alguna por parte de la demandante.
Análisis de la Sala:
Corresponde a la Sala examinar, en primer lugar, si la notificación del
requerimiento especial proferido contra la actora se realizó dentro del término de
firmeza de la declaración de impuesto sobre las ventas correspondiente al cuarto
bimestre gravable del 2002, o por fuera de dicho término.
El artículo 714 del Estatuto Tributario prevé que las declaraciones quedan en firme
dentro de los dos años siguientes a la fecha del vencimiento del plazo para
declarar; dentro de los dos siguientes al momento en que se presentan cuando se
hace extemporáneamente, o dos años después de la solicitud de devolución o
compensación respectiva, si la declaración refleja un saldo a favor del
contribuyente o responsable, siempre que en ninguno de tales eventos se haya
notificado requerimiento especial.
13
Sentencia del 12 de febrero del 2010, exp. 16696, C. P. (E) Dra. Martha Teresa Briceño
jurídicas que residan en el país, bajo la presunción de que son económicamente
activas, con excepción de quienes la ley determine como no sujetos del impuesto.
Por regla general, todos los contribuyentes del régimen ordinario, salvo aquéllos
que la ley determine como no obligados, y los del régimen especial que a ley no
haya exonerado del deber de declarar, deben presentar declaración anual de
impuesto sobre la renta y complementarios, en la que se incluyen los ingresos, el
patrimonio y los pasivos de los contribuyentes, diligenciándose en “0” los
renglones correspondientes a la liquidación del impuesto y del anticipo.
14
Sección Cuarta, sentencia del 27 de noviembre de 1998, exp. 03-27-1998-0040, C. P. Dr. Germán Ayala Mantilla.
aspectos directamente regulados por la ley, sin que la información correspondiente
a los datos del declarante pueda suplir dicha regulación.
Así pues, dado que los datos de identificación suministrados no tienen entidad
para determinar ninguno de los aspectos anteriores, la réplica del demandante
resulta impertinente y a todas luces inane, independientemente de que el
diligenciamiento se haya motivado en las instrucciones adjuntas al formulario de la
declaración, pues éstas, como categoría inferior a los preceptos legales a los
cuales deben ajustarse, no validan ni mantienen inmutables los referidos datos
cuando quiera que se aparten de dichos preceptos.
15
“Por el cual se fijan los lugares y plazos para presentación de las declaraciones tributarias y para el pago de los
impuestos, anticipos y retenciones en la fuente …”.
El artículo 706 ejusdem, modificado por la Ley 223 de 1995 (art. 251), norma
vigente al momento de presentarse la declaración inicial, previó la suspensión de
dicho término, entre otros eventos, “cuando se practique inspección tributaria de
oficio, por el término de tres meses contados a partir de la notificación del auto que
la decrete”.
La constatación directa que tiene por objeto la inspección no implica que los
funcionarios comisionados para realizarla se desplacen a las oficinas del
contribuyente, pues tal verificación puede hacerse a través de cruces de
información, documentos, requerimientos, órdenes de inspección contable, etc,
con el cumplimiento de los respectivos requisitos legales.
Así mismo, señaló que la expresión "se practique inspección tributaria" del artículo
706 ibídem, implica que ésta efectivamente se realice, al punto de no admitir
distinciones que la propia norma no hace, ni interpretaciones extensivas del
concepto de inspección.
Frente a ello y dado que el referido artículo 779 no dispone plazo alguno para
finalizar la inspección, la sala clarificó que si bien la suspensión está restringida a
3 meses, la práctica de la misma puede prolongarse por fuera de dicho término,
pero dentro de los 2 años de que trata el artículo 705 del E.T.18
Ahora bien, conforme con el artículo 13 del Decreto 3258 del 2002 19, los grandes
contribuyentes – calidad de la demandante - debían presentar la declaración de
16
?
Sentencia de 26 de marzo de 2009, exp. 16727, C. P. Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia.
17
?
Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencia del 17 de junio del 2010, exp. 16604, C. P. Dra. Carmen Teresa Ortiz de
Rodríguez
18
Sentencia del 5 de mayo del 2011, exp. 17888, C. P. Dra. Martha Teresa Briceño
19
?
Por el año gravable 2002, deberán presentar la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios en el formulario
prescrito por la DIAN, las personas jurídicas o asimiladas, las entidades sin ánimo de lucro con régimen especial y demás
entidades que a 31 de diciembre de 2002 hayan sido calificadas como "Grandes Contribuyentes" por la Unidad
Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales de conformidad con lo dispuesto en el artículo 562
del Estatuto Tributario, sin perjuicio de lo previsto en el artículo 15 del presente decreto para las entidades del sector
cooperativo.
El plazo para presentar la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios se inicia el 3º de Febrero del año 2003
y vence entre el 7 y 11 de abril del mismo año, atendiendo al último dígito del NIT del declarante.
renta y complementarios de ese año entre el 7 y el 11 de abril del 2003 de acuerdo
con el último dígito de su NIT (7).
La actora cumplió oportunamente dicho deber, el 26 de marzo del 2003 (fl. 12, c.
1), de modo que, de acuerdo con lo señalado en la norma anterior y en los
artículos 705 y 705-1 del Estatuto Tributario, el término para notificar el
requerimiento especial en la investigación por impuesto sobre las ventas del
cuarto bimestre gravable del año 2002 comenzó el 8 de abril del 2003 (fecha en
que venció el plazo para presentar la declaración de renta del 2002) y precluía, en
principio, el 8 de abril del 2005.
No obstante, por Auto del 18 de febrero del 2005, notificado el 23 de febrero del
mismo año según consta en la planilla correspondiente se ordenó practicar
inspección tributaria a la demandante, en cuyo desarrollo se libraron
requerimientos de información a diferentes entidades, se recepcionaron
testimonios, se realizó una inspección aduanera para verificar la realidad de las
exportaciones denunciadas por la actora, y se hicieron diligencias de verificación.
Tales actuaciones demuestran la proactividad de la DIAN en relación con la
diligencia de inspección tributaria y permiten constatar su efectiva ejecución.
La suspensión del término referido operó por tres meses, desde cuando se notificó
el auto que decretó la inspección tributaria; por lo tanto, al vencimiento de dicho
lapso continuó el conteo respectivo, lo que produjo que el término del artículo 705
se extendiera hasta el 8 de julio del 2005. Sin embargo, el requerimiento se
notificó el 18 de mayo del 2005, antes de finalizar el plazo de suspensión (fl. 15, c.
1).
De lo anterior se colige que la notificación del requerimiento especial respecto del
impuesto sobre las ventas correspondiente al cuarto bimestre gravable del año
2002 no fue extemporánea ni, por ende, invalida los actos acusados, como lo
evidencia el siguiente gráfico:
Vencimiento de
plazo de Vencimiento de
Inicio de conteo suspensión de plazo para notificar
de término para Notificación de Notificación de término para requerimiento
proferir auto que Requerimiento notificar especial en virtud de
requerimiento decretó especial requerimiento la suspensión por la
especial inspección 18 de mayo del especial por notificación del auto
tributaria 2005 notificación de que decretó la
auto que decretó inspección tributaria
inspección
tributaria
(3 meses)
8 de abril del 2003
(fecha en que venció 23 de febrero 18 de mayo del 23 de mayo del 8 de julio del 2005
el plazo para del 2005 2005 2005
presentar la
declaración de renta
del 2002)
Dado que la actora es una empresa industrial y comercial del Estado del orden
departamental, la exportación de bienes es la única forma de reintegrar divisas al
mercado cambiario a través de la cuenta de compensación.
Todos los DEX que se desconocen aparecen firmados por personas identificadas
como funcionarios de la DIAN con su respectivo cargo, y por quien fue
comisionada para realizar una diligencia de verificación de las normas aduaneras
dentro de la investigación tributaria, aduanera y cambiaria iniciada contra la
demandante, el 28 de octubre del 2003.
La DIAN utilizó elementos aislados de los diferentes DEX para hacerlos aparecer
como pruebas en contra de la demandante, a pesar de que cada uno tiene sus
propias particularidades, de las cuales se deduce que no existen suficientes
elementos probatorios para concluir que las exportaciones no se realizaron.
Así pues, la valoración probatoria por parte de la DIAN carece de validez porque
refiere a conclusiones genéricas fundadas en conclusiones subjetivas y parciales,
desconociendo que la información de los contenedores fue colocada directamente
por funcionarios de la Administración; que el gravamen proviene de actuaciones
de la SIA, no obstante que se trata de exportaciones “ex work” en las que dichas
actuaciones no incumben a la licorera exportadora; y que no en todos los casos
hubo cuestionamientos sobre clientes.
Sobre el rechazo de las ventas a San Andrés por $808.899.000, se indica que la
Administración negó valor probatorio a las facturas que las soportan, a los
documentos de transporte como conocimientos de embarque y guías aéreas, con
base en un Acta de Inspección Judicial del 2 de julio del 2005, levantada con
posterioridad al requerimiento especial y la cual no se dio a conocer a la
contribuyente, apartándose de los principios de publicidad y contradicción de la
prueba.
Por tanto, dada la inexistencia del contrato referido, la DIAN no podía exigirlo
vulnerando el término de negociación pactado, ni pedir que se probara la
exportación con la acreditación de la llegada de la mercancía al país de destino y
su respectiva importación dentro de dicho país.
El hecho de que funcionarios de la DIAN hayan insertado en los DEX los datos de
los contenedores, y de que los manifiestos de carga y embarque se hayan
expedido con la intervención de aquéllos, no implica que el exportador no pueda
abstenerse de realizar la exportación.
No existen pruebas contundentes sobre las ventas a San Andrés, pues los
conocimientos de embarque aportados por la accionante para respaldar dichas
operaciones, difieren de los aportados por las Navieras Howard y Cía S. en C. y
Marítimo Gonzalo H. en relación con las cantidades y contenido de tales
transacciones, según detalle que se hace en los folios 427 a 428 de este
cuaderno.
Para demostrar que las divisas generadas por las exportaciones se reintegraron
adecuadamente al mercado cambiario a través de una cuenta de compensación
en otro país a nombre de la actora, ésta debió aportar una declaración de cambios
por exportación de bienes presentada con el formulario No. 2 y no limitarse a
demostrar la relación de movimientos de la cuenta corriente mencionada que
pueden originarse en diferentes operaciones de cambio y no necesariamente en
exportaciones.
Para demostrar que las divisas generadas por las exportaciones se reintegraron
adecuadamente al mercado cambiario a través de una cuenta de compensación
en otro país a nombre de la actora, ésta debió aportar una declaración de cambios
por exportación de bienes presentada con el formulario No. 2 y no limitarse a
demostrar la relación de movimientos de la cuenta corriente mencionada que
pueden originarse en diferentes operaciones de cambio y no necesariamente en
exportaciones.
Análisis de la Sala:
El primero de tales regímenes se regula a lo largo del título VII del Estatuto
Aduanero, en el que la exportación se define con carácter enunciativo, como la
salida de mercancías del territorio aduanero nacional 20 con destino a otro
país o a una zona franca industrial de bienes y servicios, dándosele igual
connotación a las operaciones que el mismo decreto consagra como tales (arts. 1
y 261 ibìdem).
20
Demarcación dentro de la cual se aplica la legislación aduanera, incluyendo el subsuelo, el mar territorial, la zona
contigua, la plataforma continental, la zona económica exclusiva, el espacio aéreo, el segmento de la órbita
geoestacionaria, el espectro electromagnético y el espacio donde actúa el Estado Colombiano, de acuerdo con el derecho
internacional o las leyes colombianas a falta de normas internacionales (Decreto 2685 de 1999, art. 1º).
reexportación, reembarque, por tráfico postal y envíos urgentes, de muestras sin
valor comercial, temporales realizadas por viajeros, de menajes y, programas
especiales de exportación. Todas las modalidades se rigen por las disposiciones
contempladas para la exportación definitiva, con las excepciones especiales
establecidas para cada una de ellas.
Acorde con la Resolución 4240 del 2000 (art. 234), previa obtención de los vistos
buenos y las autorizaciones necesarias, la solicitud mencionada se presenta ante
la autoridad aduanera, incorporando la información al sistema informático
aduanero o diligenciando y entregando el formulario de declaración de exportación
a la Administración Aduanera donde se encuentre la mercancía.
Como tal, la autorización de embarque, que para el cuarto bimestre del 2002 se
identificaba como el acto mediante el cual la autoridad permitía la exportación de
mercancías que han sido sometidas al régimen de exportación 21, se entiende
otorgada cuando la Aduana, a través del sistema informático aduanero, previa
verificación de la inexistencia de las causales de no aceptación 22, asigna el
número y fecha correspondiente y autoriza al declarante su impresión. En caso
contrario, la autoridad aduanera a través del mismo medio, debe comunicar al
declarante las causales que motivan su no aceptación.
Por disposición expresa del artículo 268 del Decreto 2685 de 1999, los
documentos soporte de la solicitud de autorización de embarque (documento que
acredite la operación que dio lugar a la exportación, vistos buenos o
autorizaciones cuando a ello hubiere lugar, mandato, cuando actúe como
declarante una Sociedad de Intermediación Aduanera o un apoderado), deben
conservarse en original por un periodo de cinco años contados a partir de la fecha
de presentación y aceptación de la Solicitud de Autorización de Embarque, para
ponerlos a disposición de la autoridad aduanera cuando ésta así lo requiera.
A su vez, el artículo 274 faculta a la autoridad aduanera para que, a través del
sistema informático aduanero y con fundamento en criterios técnicos o de
manera aleatoria, practique inspección documental o física de las
mercancías en trámite de exportación y, en caso de encontrar diferencias entre
la información contenida en la autorización de embarque y la mercancía
inspeccionada, tome cualquiera de las siguientes medidas de las cuales
dependerá el embarque, según sea el caso:
21
El artículo 1 del Decreto 1198 del 29 de junio del 2000 la definió como “toda unidad de embalaje independiente y no
agrupada de mercancías acondicionada para el transporte. También se considerará bulto, el contenedor para un mismo
consignatario y amparado en un solo documento de transporte.”
22
ARTICULO 269. CAUSALES PARA NO ACEPTAR LA SOLICITUD DE AUTORIZACIÓN DE EMBARQUE. El sistema
informático de la Aduana validará la consistencia de los datos de la Solicitud de Autorización de Embarque antes de
aceptarla, e informará al declarante las discrepancias advertidas que no permitan la aceptación. No se aceptará la Solicitud
de Autorización de Embarque, respecto de la cual se configure alguna de las siguientes situaciones:
a) Cuando la solicitud se presente en una Aduana diferente a la que tenga jurisdicción aduanera en el sitio donde se
encuentre la mercancía;
b) Cuando en la solicitud no se incorpore como mínimo la siguiente información: modalidad de la exportación; subpartida
arancelaria; descripción de la mercancía; cantidad; peso; valor FOB en dólares; país de destino; consolidación, cuando
haya lugar a ello; clase de embarque; información relativa a datos del embarque y, Sistemas Especiales de Importación-
Exportación, cuando haya lugar a ello.
c) Cuando no se incorpore la información relativa a los documentos soporte de que trata el artículo anterior.
2. Si la diferencia hallada implica que la mercancía quede sujeta a restricciones,
cupos o requisitos especiales, el inspector dejará constancia de tal situación en el
sistema informático y en la Autorización de Embarque. En este caso no procederá
el embarque, mientras se subsana la omisión.
La obligación tributaria aduanera, como vínculo jurídico que surge entre el Estado
y quienes realizan operaciones de comercio exterior, por razón del ingreso
(importación) o salida (exportación) de mercancías del territorio aduanero
nacional, expresa la finalidad recaudatoria de la obligación aduanera en sí misma
considerada.
23
Para la época de la exportación era el documento que contenía la relación de todos los bultos que comprendían la carga,
incluida la mercancía a granel, a bordo del medio de transporte y que serían cargados o descargados en un puerto o
aeropuerto, excepto los efectos correspondientes a pasajeros y tripulantes, y que el capitán o conductor de dicho medio
debía entregar con su firma a la autoridad aduanera. El Decreto 1198 de 2000 lo define como el documento que contiene
toda la relación de los bultos que comprenden la carga, incluida la mercancía a granel, a bordo del medio de transporte y
que van a ser cargados y descargados en un puerto o aeropuerto, excepto los efectos correspondientes a pasajeros y
tripulantes y que el representante del transportador debe entregar debidamente suscrito a la autoridad aduanera.
24
En las administraciones aduaneras con procedimientos manuales la certificación de embarque se entiende surtida con la
entrega física del manifiesto de carga por parte del transportador a la aduana de embarque.
25
?
Decreto 2685 de 1999, art. 1.
para asegurar el efectivo cumplimiento de las normas aduaneras, sea
simultáneamente al desarrollo de las operaciones de comercio exterior, o
mediante la fiscalización posterior que puede llevarse a cabo para verificar el
cumplimiento de las obligaciones aduaneras, o integralmente, para verificar
también el cumplimiento de las obligaciones tributarias y cambiarias de
competencia de la entidad.
27
Igualdad, preclusión, imparcialidad, lealtad y economía procesal.
28
?
Contradicción, carga de la prueba, necesidad, comunidad y unidad de la prueba e intermediación (LÓPEZ BLANCO,
Hernán Fabio, Procedimiento Civil, Pruebas, Tomo III, Dupré editores, 2001, p. 24).
necesarios para la fiscalización y el control de las operaciones aduaneras,
haciéndose acreedoras de sanciones pecuniarias por cada requerimiento
incumplido.
A lo anterior se añade que el artículo 332-1 del Estatuto Aduanero, dispuso que
los beneficios contemplados para las exportaciones sólo proceden una vez se
haya efectuado la exportación del bien final.
31
Consejo de Estado, sentencia del 26 de octubre de 2009, exp. 16371, C. P. Dr. Hugo Fernando Bastidas Barcenas.
Para la Sala, este tipo de negociación tiene efectos en el ámbito comercial, pues
los INCOTERMS como tales, responden a la terminología comúnmente aceptada
en el comercio internacional respecto de las modalidades de entrega de las
mercancías o puesta de las mismas a disposición del comprador y las
obligaciones de las partes. Se trata de reglas para la interpretación de los términos
comerciales, de acuerdo con las prácticas más corrientes del comercio
internacional32.
Pero más allá de ello, para determinar las implicaciones tributarias de los términos
de la negociación y las responsabilidades que quedaron a cargo de cada parte, se
requería verificar los términos contractuales en que se pactó el negocio jurídico
suscrito entre el residente nacional y el residente extranjero para la compra de
mercancías cuyo destino final fuera el exterior. Sin embargo, frente a la relación
probatoria detallada que coadyuva a la construcción de la verdad real, tampoco
habría razón para examinar la incidencia de los incoterms ex work en la operación
de exportación declarada.
Es así, porque, de acuerdo con el artículo 1º del Decreto 1735 de 1993 34, en
concordancia con el artículo 4º de la Ley 9 de 1991 – Estatuto Cambiario -, los
ingresos y egresos de las operaciones de cambio que deben canalizarse a través
de esas cuentas, no son únicamente los provenientes de importaciones y
exportaciones, sino también los asociados a créditos en moneda extranjera,
otorgados y recibidos, previo informe al Banco de la República; inversiones en
moneda extranjera del exterior en Colombia e inversiones colombianas en el
exterior; inversiones financieras en títulos emitidos o en activos radicados en el
exterior, así como los rendimientos asociados a las mismas; rendimiento de las
32
HERRERA YÁÑEZ, Rafael - GOIZUETA SÁNCHEZ, Javier, Valor en Aduana de las mercancías según el Código del
GATT. Ediciones ESIC. Madrid. 1985. Pág. 131
33
?
A través de estas cuentas corrientes, abiertas por personas naturales o jurídicas en una entidad financiera del exterior, se
canalizan flujos de divisas originados en operaciones de cambio que obligatoriamente deben regularizarse a través del
mercado cambiario. En ese tipo de cuentas se incluyen las de libre tenencia que voluntariamente quieran manejarse por
intermedio del mercado cambiario.
34
?
Por el cual se dictan normas en materia de cambios internacionales
inversiones en moneda extranjera; avales y garantías en moneda extranjera;
operaciones de derivados como opciones y futuros; sin perjuicio de los
provenientes de operaciones que cambio de libre tenencia, que voluntariamente
quieran canalizarse por ese tipo de cuentas35.
La Circular Reglamentaria Externa DCIN 36 del 19 de julio del 2001, del Banco de
la República, sobre procedimientos especiales de operaciones de cambio, obligó a
los residentes en el país y en el exterior que realizaran cualquiera de las
operaciones de cambio establecidas en el artículo 1º del Decreto 1735 de 1993, a
presentar declaraciones de cambio ante los intermediarios del mercado cambiario,
a través de los distintos formularios que señala el numeral 1. 4. de la misma
circular, dependiendo del tipo de operación.
35
?
Servicios, marcas, patentes y regalías, fletes, sostenimiento de estudiantes, gastos por matrículas, libros y seguros,
servicios portuarios y de aeropuerto ocasionados por importaciones y exportaciones, sostenimiento de personal profesional
o técnico por cursos de capacitación o seminarios técnicos, turismo, comisiones, honorarios, sueldos, viáticos, pensiones y
salarios, gastos viaje y de sostenimiento o de permanencia en el exterior, suscripción a revistas y periódicos, transferencias
y donaciones, afiliaciones a sociedades científicas o técnicas, servicios técnicos y de asistencia técnica, seguros y
reaseguros, asesorías, gastos médicos, hospitalarios y quirúrgicos.
Todo lo anterior, unido a que no se observa mayor actividad probatoria y
argumentativa para desestimar que las exportaciones declaradas corresponden en
realidad a ventas nacionales susceptibles de gravarse, conduce a desestimar la
alzada en cuanto a este punto se refiere.
Las armas, los estupefacientes, las publicaciones que atenten contra la moral y las
buenas costumbres, las mercancías prohibidas por Convenios Internacionales a
los que haya adherido o adhiera Colombia, los productos precursores de
estupefacientes y las drogas y estupefacientes no autorizados por el Ministerio de
Salud, hoy Ministerio de la Protección Social en virtud de la Ley 790 del 2002,
quedaron exceptuados de la posibilidad general de importación.
El conocimiento de embarque o guía aérea es pues requisito sine qua non para
acreditar las ventas con destino al territorio del departamento, de bienes y
servicios producidos o importados en el resto del territorio nacional.
Según los anexos del requerimiento especial, las cantidades que reflejan algunas
facturas de venta no se ajustan a las que relaciona el conocimiento de embarque.
En la diligencia también se revisaron las facturas físicas de los años 2001 y 2002 y
se estableció que no hay ninguna por servicio de carga a San Andrés y que sólo
las del 2001 registran cargas hacia ese destino, pero con productos de ferretería y
perecederos, especialmente verduras y pan, motos y computadores.
Los actos acusados valoraron las pruebas de una manera sesgada e incompleta,
generando diferencias de criterio que impiden aplicar la sanción.
Análisis de la Sala:
Al tenor del artículo 647 del Estatuto Tributario, constituye inexactitud sancionable
en las declaraciones tributarias, la omisión de ingresos, de impuestos generados
por las operaciones gravadas, de bienes o actuaciones susceptibles de gravamen,
así como la inclusión de costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos,
impuestos descontables, retenciones o anticipos, inexistentes, y, en general, la
utilización en las declaraciones tributarias, o en los informes suministrados
a las oficinas de impuestos, de datos o factores falsos, equivocados,
incompletos o desfigurados, de los cuales se derive un menor impuesto o
saldo a pagar o un mayor saldo a favor para el contribuyente o responsable.
Así mismo, señala que no hay lugar a imponer sanción por inexactitud cuando el
menor valor a pagar que resulte en las declaraciones tributarias se derive de
errores de apreciación o de diferencias de criterio entre las oficinas de impuestos y
el declarante, relativos a la interpretación del derecho aplicable, siempre que los
hechos y cifras denunciados sean completos y verdaderos.
Así pues y dado que las verificaciones realizadas sobre los diferentes documentos
allegados a la investigación y diligencias practicadas dentro de la investigación
fiscal, permite deducir fundadamente que no se llevaron a cabo la exportación de
licores producidos por la demandante, ni las ventas de los mismos en el puerto
abierto el Archipiélago de San Andrés, Providencia y Santa Catalina, encuentra la
Sala configurada la inexactitud sancionable, comoquiera que ninguna de tales
circunstancias constituye diferencias de criterio en la interpretación del derecho
aplicable, ni, menos aún, deficiencias formales de la prueba para acceder a los
beneficios fiscales.
FALLA