EXPORTACION – Definición y modalidades según el Estatuto Aduanero /

EXPORTACION DEFINITVA – Es la salida de mercancías nacionales del

territorio aduanero nacional para usarse o comunicarse definitivamente

El Decreto 2685 de 1999 reconoce tres tipos de regímenes aduaneros para el

tratamiento de las mercancías sometidas al control y vigilancia de la autoridad
aduanera, mediante el cual se les asigna un destino específico de acuerdo con las
normas vigentes, son ellos: la exportación, la importación y el tránsito. El primero
de tales regímenes se regula a lo largo del título VII del Estatuto Aduanero, en el
que la exportación se define con carácter enunciativo, como la salida de
mercancías del territorio aduanero nacional con destino a otro país o a una
zona franca industrial de bienes y servicios, dándosele igual connotación a las
operaciones que el mismo decreto consagra como tales (arts. 1 y 261 ibìdem). La
exportación presenta diversas modalidades a saber: definitiva, temporal para
perfeccionamiento pasivo, temporal para reimportación en el mismo estado,
reexportación, reembarque, por tráfico postal y envíos urgentes, de muestras sin
valor comercial, temporales realizadas por viajeros, de menajes y, programas
especiales de exportación. Todas las modalidades se rigen por las disposiciones
contempladas para la exportación definitiva, con las excepciones especiales
establecidas para cada una de ellas. La exportación definitiva refiere a la salida de
mercancías nacionales o nacionalizadas del territorio aduanero nacional, para
usarse o consumirse definitivamente en otro país, o desde el resto del territorio
aduanero nacional hacia una zona franca industrial de bienes y servicios (arts. 263
y 265 ejusdem). A partir de estas premisas legales y dado el régimen de
exportación utilizado en las operaciones de exportación declaradas, es claro que
la exportación por ventas a clientes ubicados en el exterior, suponía que las
mercancías salieran efectivamente del territorio aduanero nacional.

FUENTE FORMAL: DECRETO 2685 DE 1999 – ARTICULO 1 / DECRETO 2685

DE 1999 – ARTICULO 261 / DECRETO 2685 DE 1999 – ARTICULO 263 /
DECRETO 2685 DE 1999 – ARTICULO 265

AUTORIZACION DE EMBARQUE DE MERCANCIA – Se entiende otorgada

cuando la aduana asigna el número, fecha y autoriza su impresión /
DECLARACION DE EXPORTACION – Es la autorización de embarque una vez
autorizado el embarque de la mercancía y certificado por el transportador /
INSPECCION DOCUMENTAL O FISICA DE MERCANCIAS EXPORTADAS –
Medidas que adopta la Aduana en caso de diferencia entre la autorización de
embarque y la mercancía inspeccionada / SISTEMA INFORMATICO
ADUANERO – Es el medio electrónico para realizar la inspección de la
mercancía exportada

De conformidad con el artículo 266 del Estatuto Aduanero, el trámite de una

exportación se inicia con la presentación y aceptación, a través del sistema
informático aduanero, de una Solicitud de Autorización de Embarque, en la forma
y con los procedimientos previstos legalmente. Autorizado el embarque,
embarcada la mercancía y certificado aquél por parte del transportador, la solicitud
de Autorización de Embarque se convierte en una Declaración de Exportación
para todos los efectos. (…) Como tal, la autorización de embarque, que para el
cuarto bimestre del 2002 se identificaba como el acto mediante el cual la
autoridad permitía la exportación de mercancías que han sido sometidas al
régimen de exportación, se entiende otorgada cuando la Aduana, a través del
sistema informático aduanero, previa verificación de la inexistencia de las causales
de no aceptación, asigna el número y fecha correspondiente y autoriza al
declarante su impresión. En caso contrario, la autoridad aduanera a través del
mismo medio, debe comunicar al declarante las causales que motivan su no
aceptación. (…) A su vez, el artículo 274 faculta a la autoridad aduanera para que,
a través del sistema informático aduanero y con fundamento en criterios
técnicos o de manera aleatoria, practique inspección documental o física de
las mercancías en trámite de exportación y, en caso de encontrar diferencias
entre la información contenida en la autorización de embarque y la mercancía
inspeccionada, tome cualquiera de las siguientes medidas de las cuales
dependerá el embarque, según sea el caso: 1. Si la diferencia hallada no implica
ningún requisito adicional o restricción, el inspector sólo deja constancia de tal
situación en el sistema informático y en la Autorización de Embarque. En este
caso procederá el embarque. 2. Si la diferencia hallada implica que la mercancía
quede sujeta a restricciones, cupos o requisitos especiales, el inspector dejará
constancia de tal situación en el sistema informático y en la Autorización de
Embarque. En este caso no procederá el embarque, mientras se subsana la
omisión. 3. Si los precios consignados presentan niveles anormales en relación
con el tipo de producto, sus características o condiciones de mercado, el inspector
dejará constancia en el sistema informático y en la Autorización de Embarque. En
este caso procederá el embarque. 4. Si la cantidad sometida a inspección es
inferior a la consignada en la Autorización de Embarque, el inspector dejará
constancia del hecho en el sistema informático y en la Autorización de Embarque.
En este caso la Autorización de Embarque se entenderá modificada y procederá el
embarque sólo para la cantidad verificada en la inspección. 5. Si la cantidad
sometida a inspección es superior a la consignada en la Autorización de
Embarque, el inspector dejará constancia del hecho en el sistema informático
aduanero y en la Autorización de Embarque. En este caso la Autorización de
Embarque procederá sólo para la cantidad amparada en dicha autorización,
debiéndose tramitar una nueva Autorización de Embarque para la cantidad
sobrante.

FUENTE FORMAL: DECRETO 2685 DE 1999 – ARTICULO 266 / DECRETO

2685 DE 1999 – ARTICULO 268 / DECRETO 2685 DE 1999 – ARTICULO 274 /
RESOLUCION 4240 DE 2000 – ARTICULO 234

FISCALIZACION ADUANERA – Puede ser simultánea al desarrollo de

operaciones o en forma posterior / CONTROL POSTERIOR ADUANERO –
Son medidas para asegurar el cumplimiento de las obligaciones tributarias
como la DIAN / DECLARACION DE MERCANCIAS – Es el acto mediante el
cual el declarante indica el régimen aduanero que se ha de aplicar a las
mercancías / DOCUMENTO PUBLICO – No lo es la declaración de
mercancías realizada por el usuario aduanero / DECLARACION DE
EXPORTACION – Por los errores en su diligenciamiento deben responder los
exportadores / EXPORTADOR – Responde por los errores en el
diligenciamiento de la declaración de exportación

[…], la Administración de Aduanas ostenta la potestad aduanera para controlar el

ingreso, permanencia, traslado y salida de mercancías hacia y desde el territorio
aduanero nacional. Dicha potestad se materializa a través de la fiscalización
aduanera que reviste de competencia a las autoridades fiscales para adelantar las
investigaciones y desarrollar los controles necesarios para asegurar el efectivo
cumplimiento de las normas aduaneras, sea simultáneamente al desarrollo de las
operaciones de comercio exterior, o mediante la fiscalización posterior que
puede llevarse a cabo para verificar el cumplimiento de las obligaciones
aduaneras, o integralmente, para verificar también el cumplimiento de las
obligaciones tributarias y cambiarias de competencia de la entidad. (…) Es
de anotar que la naturaleza del control – posterior - permite que el análisis de las
mercancías pueda hacerse luego de presentadas las declaraciones de
exportación, para así procurar que la operación de comercio exterior se ajuste a
las disposiciones aduaneras. Lo anterior, porque a través de las posteriores
diligencias de fiscalización posteriores, la autoridad aduanera puede concluir que
ciertamente ocurrieron infracciones al régimen, o errores en la declaración; de allí
que, en materia de exportaciones, se exija conservar los documentos soporte de la
autorización de embarque, impuesto por el artículo 268 del Estatuto Aduanero.
Dicho de otro modo, ante el fin superior que motiva el control aduanero constituido
por todas las medidas tomadas para asegurar la observancia del ordenamiento
aplicable al régimen de exportación, la declaración de exportación definitiva es
susceptible de fiscalización posterior e integral para verificar el cumplimiento de
las obligaciones tributarias de la Administración de Impuestos,
independientemente de la naturaleza que tienen y que, de paso sea aclarar, no es
la de un documento público. Es así, porque en estricto sentido la declaración de
mercancías constituye un acto jurídico realizado directamente por el declarante, en
el que se indica el régimen aduanero que ha de aplicarse a las mercancías y se
consignan los elementos e informaciones exigidos por las normas pertinentes
(Decreto 2685 de 1999, art. 1). No se trata de un documento otorgado por
funcionario público, en ejercicio de su cargo o con su intervención, pues, de
hecho, como se anotó en el aparte precedente, envuelve una solicitud de
autorización de embarque presentada directamente por el exportador, quien es el
llamado a firmarla, al margen de que su carácter definitivo provenga de su
aceptación por parte de la autoridad aduanera mediante la asignación del número
y la fecha correspondientes, y la autorización de su impresión. Así mismo, la
intervención de los funcionarios aduaneros en el trámite de la solicitud de
autorización de embarque no exime a los exportadores de la responsabilidad
principal que les asigna el artículo 3º del Decreto 2685 de 1999 respecto de la
obligación aduanera, independientemente de la responsabilidad que tienen las
Sociedades de Intermediación Aduanera que hayan actuado como declarantes
autorizados. Desde esa perspectiva, ni la eventual intervención de las SIAS ni la
de los funcionarios aduaneros en el trámite propio de las solicitudes de
autorización de embarque, exoneraba a la actora de las consecuencias derivadas
del erróneo o indebido diligenciamiento de las declaraciones de exportación, ni de
falta de veracidad de los datos que contienen. Por lo demás, la eventual
responsabilidad de los funcionarios aduaneros al aceptar solicitudes de
autorización contrarias a la verdad de las operaciones que registran las DEX, no
es cuestionable en este escenario judicial ni legitima por sí sola las irregularidades
detectadas en los procesos de exportación, comoquiera que en un sistema jurídico
estructurado sobre la base del principio de legalidad, las situaciones ilegales no
crean derechos.

FUENTE FORMAL: DECRETO 2685 DE 1999 – ARTICULO 1 / DECRETO 2685

DE 1999 – ARTICULO 3 / DECRETO 2685 DE 1999 – ARTICULO 268

IVA EN EXPORTACIONES – No procede su exclusión como ingreso exento

cuando se comprueba la inexistencia de las exportaciones / EXPORTACION
COMO INGRESO EXENTO DE IVA – Se requiere demostrar la exportación del
bien fiscal / INCOTERM EX WORK – Supone que el vendedor coloca la
mercancía a disposición del comprador en el establecimiento de aquel o en
otro lugar convenido / INCOTERMS – Son reglas para la interpretación de los
términos comerciales de acuerdo con las prácticas del comercio
internacional

Las comprobaciones detalladas, valoradas de manera integral en virtud del

principio de unidad de la prueba, que impone analizar conjuntamente las pruebas
para extraer de ellas lo que puede llevar a la certeza sobre los hechos cuya
comprobación se pretende, permiten aceptar la inexistencia de las exportaciones
declaradas y, por tanto, conducen a rechazar la exclusión de impuesto sobre las
ventas que el artículo 479 del Estatuto Tributario reconoce para los bienes
corporales muebles exportados y para la venta en el país de bienes de
exportación a las sociedades de comercialización internacional, dado que, en
cualquier caso, se exige la efectiva exportación, máxime cuando los productores
de bienes exentos y los exportadores tienen derecho a solicitar la devolución del
IVA cancelado para producir bienes y servicios exportados. A lo anterior se añade
que el artículo 332-1 del Estatuto Aduanero, dispuso que los beneficios
contemplados para las exportaciones sólo proceden una vez se haya efectuado la
exportación del bien final. Por lo demás, las negociaciones internacionales
pactadas en términos INCOTERM EX WORK, suponen que el vendedor se
compromete a poner la mercancía a disposición del comprador, en el
establecimiento de aquél o en otro lugar convenido; el vendedor asume menores
obligaciones, pues su responsabilidad se limita a la entrega de la mercancía y de
los documentos necesarios para que se surta la importación en el país de destino,
asumiendo los costos por el empaque y el embalaje de la mercancía, y dejándole
al comprador los correspondientes al pago de la mercancía, flete interno (de
fábrica al lugar de exportación), aduana (documentos, permisos, requisitos,
impuestos), gastos de exportación (maniobras, almacenaje, agentes ), flete
internacional (de lugar de exportación al lugar de importación), seguro, gastos de
importación (maniobras, almacenaje, agentes), transporte y seguro (lugar de
importación a planta). Para la Sala, este tipo de negociación tiene efectos en el
ámbito comercial, pues los INCOTERMS como tales, responden a la terminología
comúnmente aceptada en el comercio internacional respecto de las modalidades
de entrega de las mercancías o puesta de las mismas a disposición del comprador
y las obligaciones de las partes. Se trata de reglas para la interpretación de los
términos comerciales, de acuerdo con las prácticas más corrientes del comercio
internacional.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTICULO 479 / DECRETO

2685 DE 1999 – ARTICULO 332-1

NOTA DE RELATORIA: Sobre los elementos en las negociaciones

internacionales en términos INCOTERM EX WORK se cita la sentencia del
Consejo de Estado, Sección Cuarta, de 26 de octubre de 2009, Exp. 25000-23-27-
000-2004-00142-01(16371), C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas

INGRESOS Y EGRESOS EN OPERACIONES DE CAMBIO – Se deben

canalizar a través de las cuentas de compensación / DECLARACIONES DE
CAMBIO – Deben ser presentadas por los residentes en el país y en el
exterior / DECLARACION DE CAMBIO POR EXPORTACION DE BIENES – Se
debe presentar en el Formulario No. 2 en el momento de reintegrar las
divisas / CUENTAS DE COMPENSACION – Se utilizan en múltiples
operaciones de cambio y no solo por importaciones y exportaciones

Finalmente, comparte la Sala el criterio del a quo respecto a la cuenta corriente de

compensación en Panamá, pues, ciertamente, sus movimientos pudieron
generarse en múltiples operaciones de cambio y no necesariamente en
exportaciones. Es así, porque, de acuerdo con el artículo 1º del Decreto 1735 de
1993, en concordancia con el artículo 4º de la Ley 9 de 1991 – Estatuto Cambiario
-, los ingresos y egresos de las operaciones de cambio que deben canalizarse a
través de esas cuentas, no son únicamente los provenientes de importaciones y
exportaciones, sino también los asociados a créditos en moneda extranjera,
otorgados y recibidos, previo informe al Banco de la República; inversiones en
moneda extranjera del exterior en Colombia e inversiones colombianas en el
exterior; inversiones financieras en títulos emitidos o en activos radicados en el
exterior, así como los rendimientos asociados a las mismas; rendimiento de las
inversiones en moneda extranjera; avales y garantías en moneda extranjera;
operaciones de derivados como opciones y futuros; sin perjuicio de los
provenientes de operaciones que cambio de libre tenencia, que voluntariamente
quieran canalizarse por ese tipo de cuentas. (…) La Circular Reglamentaria
Externa DCIN 36 del 19 de julio del 2001, del Banco de la República, sobre
procedimientos especiales de operaciones de cambio, obligó a los residentes en el
país y en el exterior que realizaran cualquiera de las operaciones de cambio
establecidas en el artículo 1º del Decreto 1735 de 1993, a presentar declaraciones
de cambio ante los intermediarios del mercado cambiario, a través de los distintos
formularios que señala el numeral 1. 4. de la misma circular, dependiendo del tipo
de operación. Al tenor del mismo numeral, en concordancia con el numeral 4
ibídem, la declaración de cambio por exportación de bienes se debe diligenciar en
el formulario No. 2, en el momento de reintegrar las divisas, bien sea mediante
venta a los intermediarios del mercado cambiario, o consignación en las cuentas
corrientes de compensación, utilizando el numeral cambiario que corresponda. Sin
embargo, en las documentales aportadas a la vía gubernativa sólo consta el
diligenciamiento del formulario No. 10 sobre relación de operaciones en la cuenta
corriente in examine; sin observarse el formulario No. 2 con el que
específicamente se probarían las operaciones de cambio por exportación de
bienes.

FUENTE FORMAL: LEY 9 DE 1991 – ARTICULO 4 / DECRETO 1735 DE 1993 –

ARTICULO 1 / CIRCULAR EXTERNA 36 DE 2001 DEL BANCO DE LA
REPUBLICA

EXCLUSION DEL IVA EN VENTAS A SAN ANDRES – Están excluidas del IVA
entre otros las importaciones y los bienes producidos en el resto del
territorio nacional / CONOCIMIENTO DE EMBARQUE O GUIA AEREA – Son
requisitos para acreditar las ventas a San Andrés / BIENES VENDIDOS A
SAN ANDRES – Al no aparecer en las guías áreas no permite la exención del
IVA

La Ley 47 de 1993 por la cual se dictan normas especiales para la organización y

el funcionamiento del Departamento Archipiélago de San Andrés, Providencia y
Santa Catalina, estableció para él un régimen aduanero y cambiario de puerto,
entendido como el territorio insular comprendido por el Departamento, al cual, por
regla general, pueden importarse toda clase de mercancías, sin limitaciones de
cupo o cantidad y sin el pago de tributos aduaneros (Decreto 2685 de 1999, art.
411, Resolución DIAN 4240 del 2000, art. 391). (…) En materia de impuesto a las
ventas, el artículo 22 de la Ley 47 previó expresamente su exclusión para: a) La
venta dentro del territorio del Departamento Archipiélago de bienes producidos en
él; b) Las ventas con destino al territorio del Departamento Archipiélago de
bienes producidos o importados en el resto del territorio nacional, lo cual se
acreditará con el respectivo conocimiento del embarque o guía aérea; (…) El
conocimiento de embarque o guía aérea es pues requisito sine qua non para
acreditar las ventas con destino al territorio del departamento, de bienes y
servicios producidos o importados en el resto del territorio nacional. Dicho
documento es expedido por el transportador marítimo como certificación de que ha
tomado a su cargo la mercancía para entregarla, contra la presentación del mismo
en el punto de destino, a quien figure como consignatario de ésta o a quien la
haya adquirido por endoso total o parcial, como constancia del flete convenido y
como representativo del contrato de fletamento en ciertos casos. Los
conocimientos de embarque de la carga consolidada los expide el agente de carga
internacional (E. A. Art. 1º). Según los anexos del requerimiento especial, las
cantidades que reflejan algunas facturas de venta no se ajustan a las que
relaciona el conocimiento de embarque. (…) En la diligencia también se revisaron
las facturas físicas de los años 2001 y 2002 y se estableció que no hay ninguna
por servicio de carga a San Andrés y que sólo las del 2001 registran cargas hacia
ese destino, pero con productos de ferretería y perecederos, especialmente
verduras y pan, motos y computadores. Igualmente, en la diligencia de inspección
judicial a las instalaciones de la empresa Aerosucre, la contadora de dicha entidad
certificó que entre el 30 de agosto del 2001 y el 28 de marzo del 2003 ni la
Industria Licorera de Caldas ni el señor Aníbal Muriel Cruz figuran como clientes
de la Compañía; y que entre 2001 y 2002 Caribe Cargo Ltda. solo transportó a
San Andrés productos de ferretería y perecederos, pero ninguno a nombre de las
personas mencionadas. Conforme con lo dicho, la Administración contaba con
elementos de juicio suficientes para rechazar la exclusión tributaria respecto del
impuesto causado por las ventas al archipiélago de San Andrés, Providencia y
Santa Catalina, y, por lo mismo, los actos acusados conservan su presunción de
legalidad.

FUENTE FORMAL: DECRETO 3685 DE 1999 – ARTICULO 411 / LEY 47 DE

1993 – ARTICULO 22

SANCION POR INEXACTITUD – Procede al no existir diferencias de criterio

Al tenor del artículo 647 del Estatuto Tributario, constituye inexactitud sancionable
en las declaraciones tributarias, la omisión de ingresos, de impuestos generados
por las operaciones gravadas, de bienes o actuaciones susceptibles de gravamen,
así como la inclusión de costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos,
impuestos descontables, retenciones o anticipos, inexistentes, y, en general, la
utilización en las declaraciones tributarias, o en los informes suministrados
a las oficinas de impuestos, de datos o factores falsos, equivocados,
incompletos o desfigurados, de los cuales se derive un menor impuesto o
saldo a pagar o un mayor saldo a favor para el contribuyente o responsable.
Así mismo, señala que no hay lugar a imponer sanción por inexactitud cuando el
menor valor a pagar que resulte en las declaraciones tributarias se derive de
errores de apreciación o de diferencias de criterio entre las oficinas de impuestos y
el declarante, relativos a la interpretación del derecho aplicable, siempre que los
hechos y cifras denunciados sean completos y verdaderos. (…) Así pues y dado
que las verificaciones realizadas sobre los diferentes documentos allegados a la
investigación y diligencias practicadas dentro de la investigación fiscal, permite
deducir fundadamente que no se llevaron a cabo la exportación de licores
producidos por la demandante, ni las ventas de los mismos en el puerto abierto el
Archipiélago de San Andrés, Providencia y Santa Catalina, encuentra la Sala
configurada la inexactitud sancionable, comoquiera que ninguna de tales
circunstancias constituye diferencias de criterio en la interpretación del derecho
aplicable, ni, menos aún, deficiencias formales de la prueba para acceder a los
beneficios fiscales.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTICULO 647

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

 SECCION CUARTA

Consejero ponente: CARMEN TERESA ORTIZ DE RODRIGUEZ

Bogotá D. C., veintiuno (21) de noviembre del dos mil doce (2012)

Radicación número: 17001-23-31-000-2007-00147-01(18508)

Actor: INDUSTRIA LICORERA DE CALDAS

Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES – DIAN

FALLO

Se decide el recurso de apelación interpuesto por la demandante contra la

sentencia del 1º de julio del 2010, por la cual el Tribunal Administrativo de Caldas
decidió la acción de nulidad y restablecimiento del derecho que aquélla ejerció
contra los actos administrativos que modificaron su declaración de impuesto sobre
las ventas correspondiente al cuarto bimestre del año 2002.

Dicho fallo dispuso:

“NIÉGANSE las pretensiones de la demandante dentro del proceso de nulidad y

restablecimiento del derecho de carácter tributario nacional promovido por la INDUSTRIA
LICORERA DE CALDAS contra la DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS
NACIONALES DE MANIZALES, con respecto a la declaración del impuesto a las ventas
(IVA) por el IV bimestre del año 2002.

Sin costas.”

ANTECEDENTES

El 10 de septiembre del 2002, la Industria Licorera de Caldas presentó declaración

de impuesto sobre las ventas correspondiente al cuarto bimestre gravable del año
2002, en la que registró ingresos brutos por exportaciones de $1.328.169.000
(renglón MB); por operaciones excluidas de $1.489.543.000, provenientes de la
venta de licores con destino a San Andrés; por operaciones gravadas de
$11.415.886.000; impuesto a cargo por operaciones gravadas de $4.799.635.000,
y un saldo a pagar de $4.117.369.000.

Previos cruces de información e inspección tributaria iniciada el 3 de mayo del

2005, la Administración propuso modificar la declaración privada, por
Requerimiento Especial Nº 100762005000017 del 16 de mayo del mismo año, en
el sentido de desconocer $430.501.000 de los ingresos por exportaciones,
$808.899.000 de los ingresos por operaciones excluidas, adicionarle
$1.239.400.000 a los ingresos por operaciones gravadas, e imponer la respectiva
sanción por inexactitud.

Dicha propuesta de modificación fue aceptada mediante la Liquidación Oficial de

Revisión No. 100642006000004 del 3 de febrero del 2006, en la que se determinó
una sanción por inexactitud de $821.953.000 y se aumentó el saldo a pagar en
$1.335.673.000, producto de la diferencia entre el saldo a pagar declarado
($4.117.369.000) y el liquidado oficialmente ($5.453.042.000).

Esta decisión fue confirmada por la Resolución No. 100772006000015 del 9 de

febrero del 2007, que resolvió el recurso de reconsideración interpuesto contra la
misma.

LA DEMANDA

La actora solicitó la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión No.

100642006000004 del 3 de febrero del 2006, y de la Resolución No.
100772006000015 del 9 de febrero del 2007. A título de restablecimiento del
derecho, solicitó que se declare que no está obligada a pagar los mayores valores
determinados en los actos acusados y que su declaración de impuesto sobre las
ventas del cuarto bimestre gravable del año 2002 se encuentra en firme.

En general, señala como normas violadas los artículos 29 de la Constitución

Política; 471 del Decreto 2685 de 1999; 133 y 134 del Decreto Extraordinario 1222
de 1986; 221 de la Ley 223 de 1995; 54 de la Ley 788 del 2002; 647, 683, 705,
705-1, 706, 714, 730 (No. 1), 742 y 779 del Estatuto Tributario; 187, 251, 252 y
264 del Código de Procedimiento Civil; 28 del Código Civil (fls. 368-372); 11 del
Decreto 3258 del 2002; y 1º, 265 y 471 del Decreto 2685 de 1999.

El concepto de violación se vale de un extenso cuadro argumentativo, en el que se

entretejen cinco cargos de nulidad a saber:

 La incompetencia de la DIAN para proferir los actos acusados.

  La inmodificabilidad de la declaración de IVA objeto de liquidación oficial,
por encontrarse en firme para cuando se expidió el acto liquidatorio, dada la
notificación extemporánea del requerimiento especial. Tal extemporaneidad
se infiere de que, por un lado, no se practicó inspección tributaria que
suspendiera el término para realizar la diligencia de notificación, y, de otra
parte, porque el requerimiento debió notificarse de acuerdo con el artículo
705 del Estatuto Tributario, es decir, a más tardar el 11 de septiembre del
2004, toda vez que la actora no presentó declaración de renta por el año
gravable 2002, sino de ingresos y patrimonio.

 La improcedencia del incremento oficial de ingresos brutos por operaciones

gravadas (renglón BD) a $12.655.286.000, cuando las ventas gravadas
corresponden a $11.415.886.000, cuantía a la que se limitaron las
exportaciones efectivamente realizadas según consta en declaraciones
constitutivas de documentos públicos debidamente diligenciados, objeto de
inspección aduanera y respecto de las cuales no recayó ningún
cuestionamiento.

 Falsa motivación de los actos demandados por carencia de sustento

probatorio.

 Improcedencia de la sanción por inexactitud que se impuso a la

demandante.

Los fundamentos de estas glosas y de la oposición a las mismas se abordarán

integralmente en la parte considerativa de esta providencia.

LA SENTENCIA APELADA

El Tribunal negó las pretensiones de la demanda, con fundamento en lo siguiente:

Antes del año 2003 la DIAN tenía competencia para fiscalizar y determinar el IVA
generado por las ventas de licores, vinos y similares, comoquiera que para esa
época dicho gravamen no se había cedido a los departamentos, y su titularidad se
mantenía en la Nación.
La demandada solo perdió competencia para administrar el impuesto señalado a
partir del 1º de enero del año referido, porque la Ley 788 del 2002 que ordenó la
inclusión del impuesto de IVA en la tarifa del impuesto al consumo, trasladó esa
facultad a los departamentos y al distrito capital.

El término de firmeza de la declaración de IVA corresponde al término de la

declaración de renta, según el artículo 705-1 del ET. Para la demandante dicho
plazo comenzó a transcurrir el 8 de abril del 2003 y vencía el 8 de abril del 2005.

La inspección tributaria decretada el 23 de febrero del 2005 suspendió el término

para notificar el requerimiento especial del impuesto sobre las ventas que se
discute, el cual se reinició el 24 de mayo del 2006 (sic).

A la primera de esas fechas (23 de febrero) faltaba un mes y 15 días para que
precluyera el plazo de notificación, de modo que este se extendió hasta el 8 de
julio del 2005, día posterior a cuando se realizó esa diligencia (18 de mayo del
2005).

Los particulares no pueden modificar las declaraciones tributarias que se

establecen legalmente, máxime en el caso de sociedades que, como la
demandante, poseen un grupo de personas capacitadas en impuestos; y las
empresas industriales y comerciales del Estado, como lo es la Industria de Licores
de Caldas, es una entidad contribuyente en renta que se asimila a una sociedad
anónima, a quien le correspondía presentar la respectiva declaración.

Si la actora no presentó esa declaración estando obligada a hacerlo, se le

consideraría omisa frente a tal deber, y el término de prescripción de la obligación
sería de cinco años a partir del vencimiento del plazo para declarar. Mientras no
se presente tal declaración la DIAN tiene amplias facultades para fiscalizar la de
IVA, de acuerdo con el artículo 705-1 del ET.

El requerimiento especial utilizó como pruebas las relacionadas con el informe de

ventas del cuarto bimestre del 2002, y la salida y llegada de contenedores por el
Puerto de Buenaventura. Cuando la DIAN requirió a la actora para que demostrara
las exportaciones realizadas en el IV bimestre del 2002, trasladó la carga de la
prueba a la accionante. Con la investigación tributaria quedó demostrado que los
productos no se habían exportado.
Los documentos aportados al proceso no demuestran que los dineros de la cuenta
de compensación 1010400293 de Bancolombia Panamá a nombre de la ILC, sean
producto de exportaciones de licores.

El contenido de los DEX aportados por la contribuyente es auténtico y estos solo

adquirieron tal naturaleza cuando la DIAN realizó toda su actuación fiscalizadora.

Para efectos aduaneros exportar significa sacar la mercancía del territorio nacional
para ser consumida en otro país y el trámite de la exportación se reduce a
procedimientos informáticos ágiles que se ajustan a las exigencias del comercio
moderno, donde la aceptación del mismo implica el lleno de requisitos
documentales; la inspección física es la excepción.

Pretender que con toda exportación e importación se realice una inspección física
para la aceptación o levante de una declaración y que así se finiquite el problema
de la firmeza de las declaraciones, contraviene las exigencias informáticas
actuales del comercio internacional.

Ese trámite informático conduce a que, aun en el caso de practicarse inspección

física, la DIAN se reserve las facultades de fiscalización para que en un control
posterior se determine la veracidad de la declaración, máxime cuando esta
conlleva beneficios fiscales o de otra índole para el exportador.

Aunque el levante es un acto definitivo, no impide que en control posterior la DIAN

pueda verificar la veracidad de la declaración de importación, y aunque en materia
de exportaciones la autorización de embarque es la que finiquita el trámite, el
procedimiento es muy similar al del levante.

De acuerdo con ello, la autorización de embarque no impide que la DIAN se

reserve el derecho a verificar la realidad del mismo mediante una investigación
aduanera, en control posterior, al amparo del artículo 469 del ET.

La prueba de la existencia de los DEX no conlleva, per se, que la DIAN quede
eximida de verificar posteriormente el contenido o veracidad de los mismos.
Previa verificación de las operaciones realizadas con diferentes clientes del
exterior (Show Ross, Const. Sistemática y/o Carmen de la Cruz, Licobol y/o Bonilla
Flórez, Caribean Import Export, Marindus SL, Arepas Paisas, Velier SRL, Bubaco
Comercio Exp. Imp), los contenedores indicados en los diferentes DEX y algunas
facturas aportadas, el tribunal concluyó que la demandante no probó las
exportaciones realizadas a Const. Sistemática y/o Carmen de la Cruz, Marindus
SL, Arepas Paisas y Bubaco durante el cuarto bimestre del 2002 (fls. 577-580), no
obstante corresponderle la carga probatoria sobre tal aspecto, para desvirtuar la
presunción de legalidad de los actos demandados.

La guía aérea y el conocimiento de embarque son los documentos exigidos para

demostrar las ventas a zonas de régimen aduanero especial como San Andrés.

Los conocimientos de embarque aportados por la actora y por la empresa Naviera

Howard y Cía S. en C., no son consistentes para demostrar la cantidad de licor
que efectivamente se transportó vía marítima hacia el archipiélago de San Andrés,
Providencia y Santa Catalina. Por su parte, las facturas cambiarias de transporte
aéreo allegadas al plenario, no suplen las guías aéreas que se requieren para
demostrar esa modalidad de transporte.

La declaración de la demandante relacionó datos incompletos que motivaron la

sanción impuesta por inexactitud, la cual se ajustó a los parámetros de ley. Por lo
demás, como el impuesto correspondiente al primer bimestre del 2002 fue objeto
de modificación oficial, no puede repercutir en la sanción correspondiente al IV
bimestre de ese año.

EL RECURSO DE APELACIÓN

La demandante apeló insistiendo en todos y cada uno de los cargos de la

demanda, cuya argumentación retomó.

CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO

El Procurador Delegado ante esta Sección rindió concepto desfavorable al recurso

de apelación y, en consecuencia, solicitó que se confirme la sentencia apelada.

CONSIDERACIONES
En los términos del recurso de apelación que, en lo esencial, reiteró las razones
de la demanda, le corresponde a la Sala establecer la legalidad de los actos
administrativos que determinaron oficialmente el impuesto sobre las ventas a
cargo de la Industria Licorera de Caldas para el cuarto bimestre del año gravable
2002.

Las glosas que propone analizar la alzada, se individualizan en el siguiente orden:

1) INCOMPETENCIA DE LA DIAN PARA PROFERIR LOS ACTOS

ACUSADOS

Argumentos de la parte actora en relación con este cargo de apelación (demanda,

recurso de apelación y alegatos de conclusión en segunda instancia)

Los actos demandados son nulos porque la DIAN carecía de competencia para
fiscalizar el impuesto generado en la venta de licores por parte de la actora en el
año 2002, dado que el Decreto 1222 de 1986 cedió dicho gravamen a los
departamentos y ello fue ratificado por el artículo 221 de la Ley 223 de 1995.

La cesión implica que el IVA es un tributo de propiedad de los departamentos, por

lo que la demandada carecía de facultad legal para determinarlo y ello condujo a
que archivara las actuaciones que había iniciado contra la misma contribuyente
por los periodos gravables del año 2003, bajo la consideración de que el impuesto
sobre las ventas se encuentra incorporado a la tarifa del impuesto al consumo o
participación en licores, y se liquida como unidad. La fiscalización del IVA cedido
corresponde a los beneficiarios de la cesión, con lo cual, las entidades territoriales
son las que deben administrarlo y controlarlo.

Esa cesión operaba desde el Decreto 1222 de 1986 y no es innovación del artículo
54 de la Ley 788 del 2002, porque lo que éste hizo fue ampliar la cesión a los
vinos, aperitivos y similares, nacionales y extranjeros, que aún no se hubieran
cedido.

Como las normas de competencia son de aplicación inmediata, la DIAN no podía

proferir la liquidación oficial de revisión acusada, máxime cuando desconoce el
concepto 026261 del 28 de marzo del 2006, de la Oficina Jurídica de la DIAN, en
el cual se afirma que, de conformidad con el artículo 221 de la Ley 223 de 1995, la
competencia de fiscalización respecto del impuesto de licores, vinos y aperitivos,
es del respectivo ente territorial; así como el Concepto 34811 del 4 de diciembre
del 2008, en el que el Ministerio de Hacienda concluyó que el IVA cedido a las
entidades territoriales se incorpora a la tarifa del impuesto al consumo y que éste
es el único que se causa dado que la venta de licores en el país, y su importación,
ya no genera el impuesto cedido.

El vocablo “mantiénese” que utiliza el artículo 54 ibídem, indica proseguir lo que se

venía ejecutando en materia de cesión desde 1963, pues si ésta sólo se
reconociera a partir del año 2002 no tendría sentido el señalamiento legislativo
sobre la continuidad de la misma. Además, la cesión sólo recae sobre los licores
vinos y aperitivos que al momento de expedirse la Ley 788 no se encontraban
cedidos, es decir, los licores no producidos por las licoreras departamentales.

Y aunque se aceptara que el artículo 54 de la Ley 788 del 2002 estableció la

cesión por primera vez, y que se aplicaba desde el 27 de diciembre del 2002 o del
1º de enero del 2003, por tratarse de una norma de procedimiento que fija
competencia, lo cierto es que regía al momento de expedirse el requerimiento
especial contra la actora (16 de mayo del 2005), cuando ya la DIAN había perdido
la facultad de fiscalizar el impuesto sobre la exportación y venta de licores que
aquélla realizó.

Adicionalmente, las pruebas que fundamentaron los actos demandados fueron

obtenidas con violación al debido proceso, porque se practicaron sin competencia.
Dichas pruebas no son válidas y deben excluirse bajo el sistema de nulidad de
pleno derecho, sin que al respecto exista discrecionalidad judicial. Por lo mismo, la
inspección tributaria que se practicó no suspendió el término de firmeza de la
declaración de IVA del cuarto bimestre del 2002.

Argumentos de la parte demandada en relación con este cargo de apelación

(contestación a la demanda y alegatos de conclusión en segunda instancia)

Lo recaudado por IVA de licores corresponde a los departamentos, pero hasta el

año 2002 su fiscalización, discusión y determinación correspondía a la DIAN, de
acuerdo con el artículo 5º del Decreto 1071 de 1999.
En virtud de la Ley 788 del 2002, el IVA cedido por licores quedó incorporado en
las tarifas de impuesto al consumo, quedando unificados ambos tributos. En
consecuencia, dado que la competencia para fiscalizar, discutir y determinar el
impuesto al consumo corresponde a las entidades territoriales, ellas comenzaron a
asumirla respecto del IVA cedido a partir del año gravable 2003, cuando comenzó
a aplicarse la referida ley 788 y la DIAN perdió tales facultades.

Argumentos del Ministerio Público:

El ordenamiento legal anterior a la Ley 788 del 2002 no establecía la obligación de

declarar el IVA cedido por la venta de licores, ante las entidades cesionarias, de
modo que la DIAN mantenía la competencia para fiscalizarlo y determinarlo
oficialmente. Como la ley mencionada incorporó dicho tributo al impuesto al
consumo, el poder de fiscalización se trasladó a los Departamentos y al Distrito
Capital, a partir del 1º de enero del 2003, sin que la aplicación inmediata de las
normas de competencia, reclamada por el apelante, pueda alterar esa disposición.

Análisis de la Sala:

Corresponde a la Sala determinar si la cesión del impuesto a las ventas sobre

licores a los departamentos, que venía operando desde antes de la Ley 788 del
2002, incluía la administración, fiscalización y control de dicho tributo; y si la nueva
cesión que dicha ley dispuso cobija periodos anteriores a su entrada en vigencia.
Al respecto, se observa:

De la competencia fiscalizadora de la DIAN

La Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales es una Unidad Administrativa

Especial del orden nacional1 de carácter técnico y especializado, adscrita al
Ministerio de Hacienda y Crédito Público, que opera bajo los lineamientos de
política fiscal que este indica y se enmarca en el programa macroeconómico
adoptado por las autoridades competentes.

1
El Decreto 2117 de 1992 constituyó a la Dirección de Impuestos Nacionales (DIN) como Unidad Administrativa Especial, y
el 1º de junio de 1993 se fusionó con la Dirección de Aduanas Nacionales (DAN).
El Decreto 1071 de 19992, vigente para la época en que se realizaron las
operaciones económicas respecto de las cuales los actos administrativos
acusados determinaron oficialmente el impuesto sobre las ventas del cuarto
bimestre del 2002, dispuso la organización y estructura de dicha Unidad
Administrativa.

En tal sentido, precisó que la DIAN coadyuvaba a garantizar la seguridad fiscal del
Estado colombiano y la protección del orden público económico nacional,
mediante la administración y control del debido cumplimiento de las obligaciones
tributarias, aduaneras y cambiarias, y la facilitación de las operaciones de
comercio exterior en condiciones de equidad, transparencia y legalidad.

De acuerdo con ese cometido y dado que la jurisdicción de la entidad comprende

el territorio nacional, el decreto le asignó la administración de los impuestos del
mismo nivel, es decir, el de renta y complementarios, de timbre nacional y sobre
las ventas; de los derechos de Aduana y de los demás impuestos internos del
orden nacional cuya competencia no estuviera asignada a otras entidades
del Estado, trátese de impuestos internos o al comercio exterior; así como la
dirección y administración de la gestión aduanera, incluyendo la aprehensión,
decomiso o declaración en abandono a favor de la Nación de mercancías y su
administración y disposición (arts. 3, 4 y 5).

La administración de impuestos, de derechos de aduana y de los demás

impuestos al comercio exterior comprende su recaudación, fiscalización,
liquidación, discusión, cobro, devolución, sanción y todos los demás aspectos
relacionados con el cumplimiento de las obligaciones tributarias y aduaneras. El
ejercicio de la función de administración faculta el desarrollo de todas las
actuaciones administrativas necesarias para llevarla a cabo.

En estos términos se expresa la fuente legal de competencia de la Dirección de

Impuestos y Aduanas Nacionales para la fiscalización y liquidación de los
impuestos nacionales generados en el año 2002, como funciones que le
corresponde ejercer respecto de la administración de los mismos. La naturaleza
de los impuestos administrados es pues, presupuesto de la competencia
asignada.

2
Modificado por los Decretos 2689 de 1999, 4271 y 4756 del 2005, 2392 del 2006 y 4048 del 2008.
 Alcance de la cesión que reclama el demandante

Para el cuarto bimestre del 2002 (periodo investigado en el sub lite) regían los
artículos 133 y 134 del Decreto 1222 de 1986 - Código de Régimen Departamental
– a través de los cuales se regularon los bienes y rentas departamentales y dentro
de éstas el impuesto al consumo de licores (título VI, capítulo II, aparte II, arts. 121
a 134); en ese contexto dispuso:

“ARTICULO 129. Quedan vigentes las normas sobre impuesto a las ventas o al
valor agregado aplicables a los licores, vinos, vinos espumosos o espumantes,
aperitivos y similares y aquellas relativas a la cesión de este impuesto, así como
el gravamen de fomento para el deporte de que trata el literal b) del artículo 2o., de la
Ley 47 de 1968 y todas las normas relacionadas con el impuesto a las cervezas,
excepto la prohibición de gravar la industria y el comercio cerveceros con el impuesto
de industria y comercio.

ARTICULO 133. El Gobierno Nacional cederá a los Departamentos el valor del

impuesto a cargo de las licoreras departamentales.

ARTICULO 134. La cesión de que trata el artículo anterior se hará también a favor de
las Intendencias, las Comisarías y el Distrito Especial de Bogotá.

El valor de esta cesión se destinará por sus beneficiarios a sufragar los gastos de
funcionamiento de los hospitales universitarios y regionales. Los fondos serán
administrados por los respectivos servicios seccionales de salud, organismos a los
cuales hará la Nación los giros correspondientes.

La distribución de los fondos cedidos se hará en proporción al consumo de cada

entidad territorial. Con tal fin, se enviará a la Dirección General del Presupuesto los
contratos que entre dichas entidades se celebren para la compra y venta de los
productos de las licoreras departamentales y las constancias de los despachos o
entregas efectuados.”

Aunque las normas transcritas hacen parte de la normativa del impuesto al

consumo de licores, su regulación concierne exclusivamente al impuesto a las
ventas generado por la producción de licores nacionales por parte de las licoreras
departamentales, el cual, para ese entonces, en términos de la sentencia C-226
del 2004, era un impuesto autónomo e independiente del gravamen sobre el
consumo de licores o de la participación en el monopolio de los mismos3.

Sobre el particular, la Corte precisó que la Ley 788 del 2002 fusionó el impuesto al
consumo de licores, vinos, aperitivos y similares, regulado en la Ley 223 de 1995,
con el impuesto al valor agregado que la Nación cedió a las entidades
territoriales, en virtud del artículo 133 del Decreto 1222 de 1986, dejando
vigentes algunos elementos esenciales de ambos gravámenes.

3
Con la Ley 788 del 2002, el impuesto pasó a convertirse en un componente porcentual del impuesto al consumo de
licores, vinos, aperitivos o similares, o de la participación en el monopolio de licores.
En el mismo sentido, la sentencia C-1114 de 2003, que declaró exequibles los
incisos quinto y sexto del artículo 54 de la Ley 788 del 2002, recordó que a través
del Decreto 1222 de 1986 el Gobierno Nacional cedió a los departamentos el
impuesto a las ventas a cargo de las licoreras departamentales, y previó que
su valor debía destinarse a sufragar los gastos de funcionamiento de los
hospitales universitarios y regionales. Así mismo, anotó que el artículo 60 de la
Ley 488 de 1998 ordenó a los responsables de dicho tributo girar su valor
directamente a los fondos seccionales de salud.

De acuerdo con ello, dijo la sentencia, el IVA cedido a los departamentos era el
que pagaban las licoreras por los licores nacionales o, dicho de otro modo,
la cesión recaía sobre un impuesto al valor agregado por etapas, que se
aplicaba únicamente a la producción de licores nacionales. Y, a partir del
concepto de renta fiscal4, puntualizó que los ingresos derivados del recaudo del
IVA a los licores, vinos, aperitivos y similares, como rentas cedidas a las
entidades territoriales, no entraban a formar parte del Presupuesto General
de la Nación sino de los presupuestos departamentales y del Distrito Capital.

Así pues y dado que el bimestre objeto de modificación oficial transcurrió en

vigencia del Decreto 1222 de 1986, desestima la Sala la aplicación del artículo 129
anteriormente transcrito, pues éste refiere a cesiones regidas por normas
preexistentes como la Ley 33 de 1968 5, aplicables a operaciones que hubieren
generado el impuesto a las ventas sobre licores nacionales producidos por las
licoreras departamentales, con antelación a dicho decreto.

Coherentemente, se concluye que durante el periodo fiscalizado, el impuesto a las

ventas sobre licores destilados de producción nacional, es decir, sobre los que son
objeto del monopolio por parte de los departamentos (arts. 63 y 64 de la Ley 14 de
1983)6, se regía por el artículo 133 del Código de Régimen Departamental, ya

4
La noción de renta nacional es un concepto fiscal de carácter general que comprende todos los ingresos del Estado que
se incorporan al presupuesto para atender el gasto público y que se rige por el principio de unidad de caja presupuestal. Es
decir, se trata de acreencias con las que el Estado atiende los gastos generados por la ejecución de los programas y
proyectos adoptados en el plan de inversiones de entidades públicas del orden nacional. Como tales, las rentas nacionales
se integran con los recursos tributarios y no tributarios y con los de capital (C-1114-03, C-308-94).

5
Dispuso que, a partir del 1º de enero de 1969, departamentos, intendencias y comisarías, tendrían la propiedad exclusiva
de, entre otros, el impuesto de ventas sobre licores destilados de producción nacional, creado por el Decreto Ley 3288 de
1963 y modificado por el Decreto Ley 1595 de 1966, que se causare dentro de las jurisdicciones de dichas entidades
territoriales.

6
PIZA RODRÍGUEZ, Julio Roberto, Régimen Impositivo de las Entidades Territoriales en Colombia, primera edición,
Universidad Externado de Colombia, 2008, p. 261
citado, por el cual se estableció la cesión de su valor a favor de las entidades
territoriales.

Ahora bien, el artículo 54 de la Ley 788 del 2002 mantuvo expresamente dicha
cesión, al tiempo que autorizó la cesión del IVA aplicable a licores, vinos,
aperitivos y similares, nacionales y extranjeros, que hasta ese momento no estaba
cedido, según se lee a continuación:

“Mantiénese la cesión del IVA de licores a cargo de las licoreras

departamentales de que tratan los artículos 133 y 134 del Decreto Extraordinario
1222 de 19867.

A partir del 1o. de enero de 2003, cédese a los Departamentos y al Distrito Capital, en
proporción al consumo en cada entidad territorial, el Impuesto al Valor Agregado IVA
sobre los licores, vinos, aperitivos, y similares, nacionales y extranjeros, que
actualmente no se encontraba cedido.

En todos los casos, el IVA cedido a las entidades territoriales, quedará incorporado
dentro de la tarifa del impuesto al consumo, o dentro de la tarifa de la participación,
según el caso, y se liquidará como un único impuesto o participación, sobre la base
gravable definida en el artículo anterior.

El impuesto liquidado en ningún caso podrá ser afectado con impuestos descontables,
salvo el correspondiente a los productores oficiales, que podrán descontar del
componente del IVA de este impuesto, el IVA pagado en la producción de los bienes
gravados (la parte tachada fue derogada por el artículo 78 de la Ley 1111 del 2006).

Del total correspondiente al nuevo IVA cedido, el setenta por ciento (70%) se destinará
a salud y el treinta por ciento (30%) restante a financiar el deporte, en la respectiva
entidad territorial.

Las exenciones del IVA establecidas o que se establezcan no aplicarán en ningún

caso, respecto del IVA de cervezas y licores cedido a las entidades territoriales.

PARÁGRAFO 1o. Para efectos de lo dispuesto en el presente artículo, en los

formularios de declaración se discriminará el total del impuesto antiguo y nuevo
cedido, que corresponda a los productos vendidos en el Distrito Capital.

PARÁGRAFO 2o. Para los efectos en lo establecido en este artículo el Distrito Capital
participará en el nuevo impuesto cedido en la misma proporción en que lo viene
haciendo en relación con el IVA a cargo de las licoreras departamentales.8”
7
Este aparte normativo no contiene mayores motivaciones en los antecedentes legislativos de la Ley 788 del 2002
(proyecto de Ley No. 080 de 2002 - Cámara, acumulado al 053 del 2002 Cámara “por el cual se modifica y adiciona el
artículo 51 de la ley 383 de 1997, y 093 de 2002 - Senado). De hecho, la Corte Constitucional en la sentencia C-226 del
2004 anotó que dichos antecedentes y las ponencias presentadas en relación con el mismo (5) no trataron el tema del IVA
cedido por el hoy artículo 54 ibídem a las entidades territoriales, ni su incorporación al impuesto al consumo o la
participación. En ese sentido señaló que si bien en la primera ponencia, publicada en la Gaceta No. 536 del 22 de
noviembre de 2002, p. 1, se plantearon algunas modificaciones sobre la participación, relacionados con la exigencia de un
permiso para ejercer el monopolio, nada se dijo acerca del IVA incorporado a la participación; en las segunda, tercera y
quinta ponencias, publicadas respectivamente en las Gacetas No. 538, 537 y 551, no se planteó ninguna modificación al
capítulo de los impuestos territoriales; y la cuarta ponencia, finalmente acogida, dedicó un aparte a los impuestos
territoriales - impuesto al consumo de licores, vinos, aperitivos y similares -, haciendo referencia a las modificaciones de
estos impuestos en el proyecto de ley presentado por el Gobierno, sin que en los ajustes planteados se incluyera el IVA
dentro de la participación.

8
Esta cesión se reiteró recientemente en la Ley 1378 del 2010, así:

Artículo 1°. Manténgase la cesión del IVA de licores a cargo de las licoreras departamentales de que tratan los articulos 133
y 134 del Decreto Extraordinario 1222 de 1986.

El impuesto liquidado en ningún caso podrá ser afectado con impuestos descontables, salvo el correspondiente a los
productores oficiales, que podrán descontar del componente del IVA de este Impuesto, el IVA pagado en la producción de
los bienes gravados, entendidos estos como licores cuya producción está monopolizada y es producida directamente por
las empresas departamentales a las que se refiere el inciso 1°.
De esta manera, la cesión abarcó el valor del IVA correspondiente a la producción
de licores nacionales por cuenta de las licoreras departamentales, y el de la
comercialización tanto de esos licores como de los importados, sin que la
naturaleza nacional del tributo desde cuando fue creado por la Ley 21 de 1963,
impidiera que el propio legislador dispusiera determinadas cesiones del recaudo
hacia los departamentos, los distritos y los municipios, como lo hicieron los
artículos 133 y 134 del Decreto 1222 de 19869.

En términos generales, la semántica del término cesión conceptúa la “renuncia de

algo, posesión, acción o derecho, que alguien hace a favor de otra persona” 10.
Jurídicamente, la cesión representa la forma por la cual una persona llamada
cedente, transfiere al patrimonio de otra llamada cesionario, una cosa, crédito o
derecho11.

El marco legal de la cesión es propio del área civil y se recoge en el artículo 33 de

la Ley 57 de 1887 según el cual “la cesión de un crédito, a cualquier título que se
haga, no tendrá efecto entre el cedente y el cesionario sino en virtud de la entrega
del título…”. En concordancia, el Código Civil asoció la cesión a una forma
especial de la tradición que opera como “modo de adquirir el dominio de las cosas,
consistente en la entrega que el dueño hace de ellas a otro, habiendo por una
parte la facultad e intención de transferir el dominio, y por otra la capacidad e
intención de adquirirlo”; desde esa perspectiva, el artículo 761 del Código Civil
dispuso que la tradición de los derechos personales que un individuo cede a otro,
se verifica por la entrega del título, hecha por el cedente al cesionario.

Es claro que esta regulación, desarrollada a lo largo del título XXV, capítulo I del
Código Civil, fue diseñada para relaciones de derecho privado estructuradas sobre
la base de negocios jurídicos interpartes de tipo particular, y que, en
consecuencia, dista del ámbito del derecho público fiscal que parte de una relación

Parágrafo. Los recursos que se obtengan por el descuento del IVA, serán destinados exclusivamente para la financiación
de los servicios de Salud hasta tanto se logre la cobertura universal y la unificación del Plan Obligatorio de Salud en el
respectivo Departamento.

9
C-226 del 2004.

10
http://www.rae.es/rae.html

11
LEAL PÉREZ, Hildebrando, Diccionario Jurídico, segunda edición, Leyer, Bogotá D. C. p. 83
impositiva entre el Estado y quienes desarrollan los hechos previstos legalmente
como generadores de tributos.

Como contrato, la cesión implica que la parte titular de un derecho - cedente, lo

transfiere a otra persona - cesionario, para que este lo ejerza a nombre propio, con
todos sus accesorios y privilegios que no sean meramente personales y opera
desde el momento en que se celebra el acuerdo.

Sin embargo, la noción civilista permite detallar características generales no del

todo extrañas tratándose de cesión de créditos personales, como las que predican
que la cesión recae sobre activos de derecho patrimonial del cedente, no sobre las
deudas; que es una institución prevista para la transferencia de relaciones de
crédito individualizadas en derechos personales aislados que no supongan
obligaciones recíprocas, pues en tal caso se requiere que la contraparte consienta
en la cesión; que no debe estar prohibida por la ley 12; y que comprende las
fianzas, privilegios e hipotecas del crédito, como expresión del principio según el
cual, lo accesorio sigue la suerte de lo principal (C. C. art. 1964).

Con todo, el artículo 133 del Decreto 1222 de 1986 es claro en que la cesión del
impuesto sobre las ventas a cargo de las licoreras departamentales que allí se
prevé y que se mantuvo en el artículo 54 de la Ley 788 del 2002 (inc. 1), sólo
recae sobre el valor del impuesto; es decir que lo transferido a los departamentos
fue únicamente lo recaudado por el IVA, quedando en manos de la Nación la
Administración del gravamen y dentro de ella su fiscalización.

De allí que el artículo 134 (inc. 2º) ibídem previera que la Nación sería la
encargada de girar los valores cedidos a los servicios seccionales de salud para
sufragar los gastos de funcionamiento de los hospitales universitarios y regionales.

Ante la expresa limitación del objeto de la cesión, no puede pretenderse extender

la misma a la administración del IVA cedido, máxime cuando éste sigue siendo un
impuesto nacional, como ya se precisó, respecto del cual la competencia de la
DIAN constituye condición personalísima en virtud del Decreto 1071 de 1999, no
susceptible de cesión en virtud de la regulación general del artículo 1964 del
Código Civil.

12
GÓMEZ ESTRADA, Cesar, De los principales contratos civiles, tercera edición, editorial Temis, 1999, p. 149-152.
De otra parte se observa, con importancia no menos relevante, que el demandante
no demostró que las operaciones económicas con base en las cuales se hizo la
determinación oficial del impuesto, se restringieran a la etapa de producción de
licores nacionales, respecto de la cual opera la cesión del artículo 133 del Decreto
1222 de 1986, según se explicó párrafos atrás y se ratificó con la jurisprudencia
constitucional evocada.

A lo anterior se añade que la nueva cesión dispuesta por la Ley 788 del 2002 para
los licores, vinos y aperitivos y similares, nacionales y extranjeros que no se
encontraban cedidos, sólo opera a partir del 1º de enero de 2003 por señalamiento
expreso de la norma, de modo que, en virtud del principio de irretroactividad de la
ley tributaria, dicha cesión no comprende el impuesto generado por operaciones
realizadas durante el cuarto bimestre gravable del año 2002, durante el cual se
aplicaba el artículo 473 del Estatuto Tributario, con la modificación que introdujo el
artículo 17 de la Ley 223 de 1995, según la cual:

“Los bienes incluidos en este artículo están sometidos a la tarifa diferencial del treinta
y cinco por ciento (35%), cuando la venta se efectúe por quien los produce, los
importa o los comercializa, o cuando fueren el resultado del servicio a que se refiere el
parágrafo del artículo 476.

PARTIDA ARANCELARIA DENOMINACIÓN DE LA MERCANCIA

22.08 Alcohol etílico sin desnaturalizar con un grado alcohólico volumétrico inferior a
80% vol.; aguardientes, licores, y demás bebidas espirituosas; preparaciones
alcohólicas compuestas del tipo de las utilizadas para la elaboración de bebidas,
distintos de los sabajones y ponches - cremas y aperitivos de menos de 20 grados.”

Por todo lo explicado, concluye la Sala que la Dirección de Impuestos y Aduanas

Nacionales era la autoridad competente para determinar el impuesto a las ventas
sobre licores, generado por la Industria Licorera de Caldas para el cuarto bimestre
gravable del año 2002.

Por lo demás, la Sala se abstiene de considerar el argumento relacionado con la

inmediatez en la aplicación de la norma de procedimiento que contempla el
artículo 54 de la Ley 788 del 2002 en cuanto le otorga competencia a la entidad
territorial, y la consiguiente ausencia de potestad fiscalizadora por parte de la
DIAN para cuando se profirió el requerimiento especial (16 de mayo del 2005). Lo
anterior, por cuanto dicho planteamiento no se expuso en el recurso de apelación
sino en los alegatos de conclusión y, por tanto, escapa a la competencia del juez
de segunda instancia, circunscrita al conocimiento de las razones esgrimidas en la
alzada, reforzadas a través de los segundos.

Por la misma razón de inoportunidad, no hay lugar a pronunciamiento alguno

sobre la invalidez de las pruebas practicadas por el sistema de nulidad de pleno
derecho, máxime cuando no se configura el presupuesto de la misma, cual es,
desde la perspectiva del cargo analizado, su práctica por parte de funcionarios
incompetentes.

2) INMODIFICABILIDAD DE LA DECLARACIÓN DE IVA POR

ENCONTRARSE EN FIRME PARA CUANDO SE EXPIDIÓ LA LIQUIDACIÓN
OFICIAL DE REVISIÓN DEMANDADA

Argumentos de la parte actora en relación con este cargo de apelación (demanda,

recurso de apelación y alegatos de conclusión en segunda instancia)

Este cargo glosa tres aspectos: la notificación extemporánea del requerimiento

especial de acuerdo con el artículo 705-1 del Estatuto Tributario; la inoperancia de
suspensión del término para realizar dicha diligencia por no haberse practicado
inspección tributaria; la inexistencia de declaración de renta para el año gravable
2002 y las implicaciones que tiene en el inicio del conteo del término de firmeza.

Sobre el primer aspecto se aduce:

Los términos para notificar el requerimiento especial en el impuesto sobre las

ventas y retención en la fuente se ligan al término de firmeza de la declaración de
impuesto sobre la renta, y corresponden a los tiempos previstos para esta última,
conforme al mencionado artículo 705-1.

La suspensión del término para notificar requerimientos especiales en renta se

extiende a los requerimientos en IVA, por lo que si no hay suspensiones en renta
tampoco las hay en IVA, y las suspensiones en IVA no afectan el término para
notificar los requerimientos respecto del mismo impuesto, precisamente porque se
rige por la normatividad de renta.
El término para notificar el requerimiento en renta involucra el plazo genérico de
dos años y la extensión de 3 meses cuando se practica inspección tributaria en
ese gravamen.

La práctica de inspección tributaria en IVA no altera el término para notificar el

requerimiento en renta, y en tal caso el término del ya referido artículo 705-1 no
sufre ninguna modificación y continúa siendo de dos años, porque la inspección
tributaria en IVA, se repite, no altera el término para notificar el requerimiento en
renta. Cosa distinta es que la DIAN utilice las pruebas obtenidas en la inspección
tributaria en renta para fiscalizar y determinar el gravamen del IVA, sin que ello
quiera decir que la utilización de las pruebas recaudadas modifique el término de
firmeza de la declaración ni incida en el término de notificación del requerimiento
especial.

El plazo para presentar la declaración de renta venció el 8 de abril del 2003, con lo
cual el requerimiento especial debió notificarse a más tardar el 8 de abril del 2005;
no obstante, ello se hizo extemporáneamente, el 18 de mayo de ese año (fl. 15, c.
p.), y condujo a que la declaración quedara en firme.

Dicha extemporaneidad es igualmente evidente si se aplica la tesis de la DIAN,

según la cual, la inspección tributaria que se practicó en IVA suspendió por tres
meses el término para notificar el requerimiento especial en la investigación de
ese impuesto, de modo que vencía el 12 de octubre del 2004, de acuerdo con los
artículos 705, 706 y 714 del Estatuto Tributario. Sin embargo, el requerimiento
especial se expidió el 16 de mayo del 2005 (fl. 16 c. p.) y se notificó dos días
después, según lo muestra el párrafo anterior.

En lo que atañe a la inoperancia de la suspensión de términos, se señala que la

inspección tributaria no tiene fecha de iniciación y fue suscrita el 3 de mayo del
2005, es decir, posteriormente al 8 de abril del 2005 y al 12 de octubre del 2004.

La inspección tributaria no reúne las condiciones exigidas en el artículo 779 ibídem

para considerarse como tal, porque no se constataron de manera directa los
hechos que dieron lugar al requerimiento especial, ni se decretó ningún medio de
prueba pertinente para esa verificación.
La investigación por impuesto sobre las ventas de los bimestres 1º a 6º del año
gravable 2002 se inició con el acta de hechos del 11 de noviembre del 2003, la
cual es anterior a los autos que ordenaron la inspección tributaria y al acta que se
levantó de la misma.

Las glosas planteadas en el requerimiento especial no nacen del acta de

inspección tributaria sino del acta de verificación y/o cruce que inició el 19 de
noviembre del 2003 y concluyó el 24 de junio del 2004; los cruces que menciona el
acta de inspección no se realizaron como resultado de pruebas practicadas en
desarrollo de esa diligencia, sino que fueron anteriores a la fecha en que se
suscribió el acta de la misma. Así, los actos demandados se fundamentaron en
pruebas anteriores a la diligencia de inspección, que el acta respectiva se limitó a
resumir.

Para la suspensión es absolutamente necesario que la inspección tributaria se

lleve a cabo. La comisión de funcionarios para practicarla no significa que la
misma se haya realizado ni que el auto de inspección suspenda automáticamente
el término para practicar el requerimiento especial.

Dado que el acta de la diligencia no tiene fecha de iniciación y ni ésta ni el auto

que decretó la prueba son la inspección tributaria propiamente dicha, se tiene que
ella fue un ropaje creado para extender los términos de notificación del
requerimiento especial, máxime cuando en la inspección no se realizó ninguna
actividad probatoria sino que la Administración se limitó a extractar las pruebas
recaudadas antes de aquélla.

Finalmente, para el año gravable 2002 los no contribuyentes estaban obligados a

declarar ingresos y patrimonio, de acuerdo con las previsiones de la Cartilla de
Instrucciones expedida por la DIAN y el Decreto 3258 del 2002.

De acuerdo con ello, la demandante presentó su respectiva declaración marcando

la casilla 5 “C2” correspondiente a los no contribuyentes; en consecuencia, el
término para notificar el requerimiento especial se regía por las previsiones del
artículo 705 del Estatuto Tributario, esto es, a más tardar el 12 de julio del 2004,
pues de acuerdo con el artículo 20 del Decreto 2795 del 2001, los responsables de
IVA cuyo último dígito del NIT fuera 7 debían declarar el bimestre mayo-junio del
2002, a más tardar el 12 de julio siguiente.
La DIAN no le reconoció validez ni al formulario para declarar ni a la cartilla de
instrucciones de su diligenciamiento, y afirmó que la marcación de la casilla “C2”
no tiene implicaciones frente a la responsabilidad del contribuyente, pues en las
cartillas de diligenciamiento se advierte que los yerros existentes en la misma no
eximen al contribuyente de cumplir sus obligaciones tributarias.

El formulario de declaración y la cartilla de instrucciones son actos administrativos

productores de efectos jurídicos, de acuerdo con los cuales actuó la demandante,
de tal suerte que su declaración fue de ingresos y patrimonio y, por ende, el
término de dos años para notificar el requerimiento especial se cuenta desde
cuando vence el plazo para notificar IVA y no renta, porque ésta, como tal, no
existió.

El a quo consideró que el contribuyente es omiso por haber presentado una

declaración de ingresos y patrimonio en lugar de una declaración de renta; no
obstante, si así fuera, la Administración tendría que haber expedido una
liquidación oficial de aforo en lugar de una liquidación oficial de revisión. Frente a
ello, el Tribunal debió anular los actos demandados por violación al debido
proceso, y ordenar a la DIAN la utilización de la vía procesal adecuada, pero de
ninguna manera concluir que debía mantenerse el statu quo por la onerosidad del
procedimiento legalmente admisible.

Argumentos de la parte demandada en relación con este cargo de apelación

(contestación a la demanda y alegatos de conclusión en segunda instancia)

Dado que el artículo 705-1 del ET unificó los términos de firmeza y vencimiento de
las declaraciones de IVA y retención en la fuente con el de la declaración de renta,
el término de firmeza de la declaración de ventas transcurre desde cuando venció
el término para presentar la declaración de renta. Esa norma no excluye la del
artículo 705 ibídem, de modo que el término para proferir el requerimiento especial
en el caso concreto debe contarse a partir del vencimiento del término para
presentar la declaración de renta.

A partir del 23 de febrero del 2005, cuando se decretó la inspección tributaria, se

practicaron diferentes pruebas y ello condujo a que el término para proferir el
requerimiento especial se suspendiera durante los meses de marzo, abril y mayo
del mismo año. Por tanto, el requerimiento proferido el 16 de mayo del 2005, es
oportuno.

Los artículos 706 y 779 del ET no obligan a la DIAN a fiscalizar el impuesto de

renta cuando investiga el impuesto a las ventas, pero sí permiten entender que la
suspensión de términos opera tanto por la investigación tributaria del impuesto
sobre las ventas, como por la del impuesto sobre la renta y por la de retención en
la fuente.

Las pruebas relacionadas en el acta de inspección se obtuvieron en ejercicio de

las facultades de fiscalización que se pueden ejercer desde antes de decretarse la
inspección, de modo que la Administración de Impuestos puede realizar
diligencias previas a esa inspección y, legalmente, puede obtener pruebas sin
necesidad de auto de inspección alguno.

En el sub lite se practicaron un sinnúmero de pruebas después de realizarse la

inspección (cruces de información, visita a la Sociedad Portuaria de Buenaventura,
certificaciones de autoridades tributarias de otros países, etc).

La práctica de la inspección tributaria implica la realización de diversas diligencias

que conducen a demostrar los hechos del proceso, como en el caso concreto fue
la visita a la Sociedad Portuaria de Buenaventura, donde se constató que los
contenedores de la mercancía supuestamente exportada no tenía registros de
salida ni de ingreso al País.

El auto que decretó la inspección tributaria fue debidamente notificado. El hecho

de que el acta de dicha diligencia no señale la fecha en que esta se inició, no la
invalida, porque una vez notificado el auto que la ordena se entiende que las
diligencias posteriores se hacen bajo su amparo.

No existe ninguna disposición legal que prohíba a la DIAN obtener pruebas antes
y después de la inspección que, a su vez, condujeron a establecer la inexistencia
de exportación alguna por parte de la demandante.

La declaración de ingresos y patrimonio a la que alude la actora, corresponde a un

argumento inocuo e inoportuno para excusarla de su obligación de presentar
declaración de renta, no obstante que, como empresa industrial y comercial del
Estado que es, tiene la calidad de contribuyente de dicho tributo.

Definir quiénes son contribuyentes de renta y quiénes del régimen especial,

declarantes o no, no es del ámbito de los particulares, pues tales aspectos los
establece una norma de orden público y no es del resorte de los particulares, de
modo que cambiar la calidad de un contribuyente con fundamento en un equívoco
que tuvo al presentar su declaración, no es procedente.

Argumentos del Ministerio Público:

Del artículo 705-1 del Estatuto Tributario no se desprende que el decreto de la

inspección tributaria en IVA deba también decretarse en renta, y el hecho de que
los actos acusados no aludan a dicha norma sino al artículo 705 no implica
ninguna contradicción, porque contienen regulaciones de carácter general y
especial, no excluyentes, para la determinación del impuesto sobre las ventas.

El requerimiento especial expedido en la investigación de dicho impuesto se

notificó oportunamente, toda vez que la inspección tributaria ordenada en la
misma ciertamente se practicó, pues posterior a su decreto se verificaron las
operaciones relacionadas en las declaraciones de exportación, se constataron la
entradas y salidas de contenedores, se dispusieron diversos cruces y
verificaciones sobre las ventas a San Andrés, se realizó inspección aduanera a la
Sociedad Portuaria de Buenaventura durante los días 11 a 15 de abril del 2005,
según lo corroboró la propia apelante, y se agotaron las variadas actuaciones que
tuvo en cuenta el a quo. La apreciación de pruebas anteriores a la inspección
tributaria no desvirtúa la práctica de la misma.

La no presentación de declaración de renta por parte de la actora para el año

gravable 2002 no le resta obligatoriedad al artículo 705-1 del Estatuto Tributario ni
faculta la exclusiva aplicación del artículo 705 ibídem para establecer el término de
notificación del requerimiento especial en el impuesto sobre las ventas.

Análisis de la Sala:
Corresponde a la Sala examinar, en primer lugar, si la notificación del
requerimiento especial proferido contra la actora se realizó dentro del término de
firmeza de la declaración de impuesto sobre las ventas correspondiente al cuarto
bimestre gravable del 2002, o por fuera de dicho término.

DE LA OPORTUNIDAD LEGAL PARA PROFERIR EL REQUERIMIENTO

ESPECIAL – FIRMEZA DE LAS DECLARACIONES DE IVA Y RETENCIÓN EN
LA FUENTE

El artículo 714 del Estatuto Tributario prevé que las declaraciones quedan en firme
dentro de los dos años siguientes a la fecha del vencimiento del plazo para
declarar; dentro de los dos siguientes al momento en que se presentan cuando se
hace extemporáneamente, o dos años después de la solicitud de devolución o
compensación respectiva, si la declaración refleja un saldo a favor del
contribuyente o responsable, siempre que en ninguno de tales eventos se haya
notificado requerimiento especial.

A su vez, el artículo 705 ibídem señala que el requerimiento especial debe

notificarse a más tardar dentro de los dos años siguientes a cada uno de los
supuestos anteriormente señalados, y el artículo 705-1 ibídem, dispone que “los
términos para notificar el requerimiento especial y para que queden en firme las
declaraciones del impuesto sobre las ventas y de retención en la fuente, del
contribuyente, a que se refieren los artículos 705 y 714 del Estatuto Tributario,
serán los mismos que correspondan a su declaración de renta respecto de
aquellos períodos que coincidan con el correspondiente año gravable.”

Conforme con la norma anterior, la Sala ha precisado que el término de firmeza

de las declaraciones de IVA y Retención en la fuente es el mismo que
corresponde a la declaración de renta del respectivo año gravable 13 (2002
para el caso concreto).

DEL TIPO DE DECLARACIÓN DE RENTA PRESENTADA POR LA

INDUSTRIA LICORERA DE CALDAS PARA EL AÑO GRAVABLE 2002

En términos generales, el impuesto de renta grava las utilidades obtenidas durante

un año gravable o fracción de año, y afecta a todas las personas naturales y

13
Sentencia del 12 de febrero del 2010, exp. 16696, C. P. (E) Dra. Martha Teresa Briceño
jurídicas que residan en el país, bajo la presunción de que son económicamente
activas, con excepción de quienes la ley determine como no sujetos del impuesto.

La ley reconoce la tributación en dicho impuesto a través de dos regímenes

fundamentales: el ordinario, al que pertenecen todos los contribuyentes, y el
especial, en el que se ubican los contribuyentes que la ley califica como tales, sin
desconocer otros regímenes especiales, que dependen de la suscripción de
contratos de estabilidad tributaria y/o jurídica.

Por regla general, todos los contribuyentes del régimen ordinario, salvo aquéllos
que la ley determine como no obligados, y los del régimen especial que a ley no
haya exonerado del deber de declarar, deben presentar declaración anual de
impuesto sobre la renta y complementarios, en la que se incluyen los ingresos, el
patrimonio y los pasivos de los contribuyentes, diligenciándose en “0” los
renglones correspondientes a la liquidación del impuesto y del anticipo.

A los no contribuyentes, por su parte, les corresponde presentar la declaración de

ingresos y patrimonio.

Las declaraciones mencionadas son formas preimpresas tópicas, de diagramación

y graficación idénticas, sólo diferenciables al tiempo de diligenciarse las casillas de
identificación que aparecen en sus formularios, de acuerdo con los respectivos
instructivos que se adjuntan a aquéllos.

No puede desconocerse que tales instructivos contienen indicaciones específicas

sobre el diligenciamiento de los respectivos formularios y, en esa medida,
constituyen parámetros generales que manifiestan una voluntad administrativa
unilateral encaminada a producir efectos jurídicos para contribuyentes
indeterminados, con el fin de que éstos cumplan satisfactoriamente su deber de
declarar; en consecuencia, acceden al control jurisdiccional a través de la acción
pública de nulidad consagrada en el artículo 84 del Código Contencioso
Administrativo14.

Pero más allá de ello, el régimen de tributación del contribuyente, el tipo de

declaración que presenta de acuerdo con aquel, y los efectos de la misma, son

14
Sección Cuarta, sentencia del 27 de noviembre de 1998, exp. 03-27-1998-0040, C. P. Dr. Germán Ayala Mantilla.
aspectos directamente regulados por la ley, sin que la información correspondiente
a los datos del declarante pueda suplir dicha regulación.

Así pues, dado que los datos de identificación suministrados no tienen entidad
para determinar ninguno de los aspectos anteriores, la réplica del demandante
resulta impertinente y a todas luces inane, independientemente de que el
diligenciamiento se haya motivado en las instrucciones adjuntas al formulario de la
declaración, pues éstas, como categoría inferior a los preceptos legales a los
cuales deben ajustarse, no validan ni mantienen inmutables los referidos datos
cuando quiera que se aparten de dichos preceptos.

De acuerdo con la Ordenanza No. 282 de la Asamblea Departamental de Caldas,

publicada en gaceta del 7 de diciembre de 1998 (fls. 6-10, c. 1), “por la cual se
modificaron los estatutos básicos u orgánicos de la Industria Licorera de Caldas”,
dicha entidad es una empresa industrial y comercial del Estado, del orden
departamental, directa o de primer grado, vinculada a la Secretaría de Hacienda
del Departamento de Caldas.

Conforme al artículo 16 del Estatuto Tributario, dichas empresas son

contribuyentes del impuesto de renta y complementarios, entendiéndose que
tributan en el régimen ordinario toda vez que no se incluyen entre las entidades
del régimen especial que enumera el artículo 19 ibídem.

En consecuencia, le correspondía a la demandante presentar declaración de renta

y complementarios en los términos del artículo 12 del Decreto 3258 del 2002 15, la
que una vez radicada en los lugares destinados para ello, no puede tenerse por no
presentada, ni desestimarse o modificarse sino a través de los procedimientos
administrativos legalmente establecidos. Así mismo, en virtud del principio de
legalidad, el error de identificación en cuanto al régimen de tributación aplicable
visto en el código de la clase de declarante (en el caso concreto se marcó el C2, fl.
12, c. 1), no puede atar los efectos de la declaración ni privar su fiscalización
conforme a la normatividad regente.

DE LA SUSPENSIÓN DEL TÉRMINO PARA NOTIFICAR EL

REQUERIMIENTO ESPECIAL POR INSPECCIÓN TRIBUTARIA

15
“Por el cual se fijan los lugares y plazos para presentación de las declaraciones tributarias y para el pago de los
impuestos, anticipos y retenciones en la fuente …”.
El artículo 706 ejusdem, modificado por la Ley 223 de 1995 (art. 251), norma
vigente al momento de presentarse la declaración inicial, previó la suspensión de
dicho término, entre otros eventos, “cuando se practique inspección tributaria de
oficio, por el término de tres meses contados a partir de la notificación del auto que
la decrete”.

La inspección tributaria fue definida legalmente como un medio de prueba por el

cual se constatan directamente los hechos que interesan al proceso y se verifican
sus circunstancias de tiempo, modo y lugar (art. 779 del Estatuto Tributario,
modificado por el artículo 137 de la Ley 223 de 1995).

Dicha diligencia debe decretarse mediante auto notificado por correo o

personalmente, en el que se indiquen los hechos materia de la prueba y los
comisionados para practicarla; debe iniciar “una vez notificado el auto que la
ordena”, levantándose un acta de la misma que de cuenta de todo lo ocurrido en
su desarrollo y de la fecha en que termina.

Bajo esa preceptiva legal, es claro que el inicio de la inspección lo determina la

fecha en que se notifica el auto que la decreta, pero la norma no prevé un plazo
exacto de duración para practicarla.

La constatación directa que tiene por objeto la inspección no implica que los
funcionarios comisionados para realizarla se desplacen a las oficinas del
contribuyente, pues tal verificación puede hacerse a través de cruces de
información, documentos, requerimientos, órdenes de inspección contable, etc,
con el cumplimiento de los respectivos requisitos legales.

Así, se permite que en desarrollo de la inspección la Administración decrete todos

los demás medios probatorios legalmente autorizados, previa observancia de las
ritualidades que les sean propias, sin perjuicio de que pueda justipreciar las
pruebas recaudadas con antelación a la diligencia, en ejercicio de las facultades
de fiscalización e investigación que el ordenamiento le reconoce y que puede
ejercer cada vez que lo considere pertinente para cumplir el fin superior al que
responden: asegurar el efectivo cumplimiento de las normas sustanciales (E. T.
Art. 684).
La Sala ha precisado que ante la claridad del artículo 706 del Estatuto Tributario, el
término de notificación del requerimiento especial se suspende a partir de la fecha de
notificación del auto que decreta de oficio la inspección, por un lapso fijo de tres
meses, no prorrogable pero tampoco sujeto a disminución16.

Así mismo, señaló que la expresión "se practique inspección tributaria" del artículo
706 ibídem, implica que ésta efectivamente se realice, al punto de no admitir
distinciones que la propia norma no hace, ni interpretaciones extensivas del
concepto de inspección.

Por tanto, la suspensión se condiciona a la existencia real de la inspección

tributaria, de modo que, mientras los comisionados o inspectores no inicien las
actividades propias de su encargo, acordes con el artículo 779 ejusdem, no puede
entenderse realizada la diligencia ni suspendido el término de notificación del
requerimiento especial.

En consecuencia, de acuerdo con la interpretación armónica de los artículos 706 y

779 ejusdem, para que la inspección oficiosa suspenda por tres meses el término
de notificación del requerimiento especial, debe practicarse por lo menos dentro
del plazo durante el cual opera la suspensión de términos, que corre a partir de la
notificación del auto que decreta la diligencia17.

Frente a ello y dado que el referido artículo 779 no dispone plazo alguno para
finalizar la inspección, la sala clarificó que si bien la suspensión está restringida a
3 meses, la práctica de la misma puede prolongarse por fuera de dicho término,
pero dentro de los 2 años de que trata el artículo 705 del E.T.18

Ahora bien, conforme con el artículo 13 del Decreto 3258 del 2002 19, los grandes
contribuyentes – calidad de la demandante - debían presentar la declaración de
16
?
Sentencia de 26 de marzo de 2009, exp. 16727, C. P. Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia.
17

?
Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencia del 17 de junio del 2010, exp. 16604, C. P. Dra. Carmen Teresa Ortiz de
Rodríguez

18
Sentencia del 5 de mayo del 2011, exp. 17888, C. P. Dra. Martha Teresa Briceño
19
?
Por el año gravable 2002, deberán presentar la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios en el formulario
prescrito por la DIAN, las personas jurídicas o asimiladas, las entidades sin ánimo de lucro con régimen especial y demás
entidades que a 31 de diciembre de 2002 hayan sido calificadas como "Grandes Contribuyentes" por la Unidad
Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales de conformidad con lo dispuesto en el artículo 562
del Estatuto Tributario, sin perjuicio de lo previsto en el artículo 15 del presente decreto para las entidades del sector
cooperativo.

El plazo para presentar la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios se inicia el 3º de Febrero del año 2003
y vence entre el 7 y 11 de abril del mismo año, atendiendo al último dígito del NIT del declarante.
renta y complementarios de ese año entre el 7 y el 11 de abril del 2003 de acuerdo
con el último dígito de su NIT (7).

La actora cumplió oportunamente dicho deber, el 26 de marzo del 2003 (fl. 12, c.
1), de modo que, de acuerdo con lo señalado en la norma anterior y en los
artículos 705 y 705-1 del Estatuto Tributario, el término para notificar el
requerimiento especial en la investigación por impuesto sobre las ventas del
cuarto bimestre gravable del año 2002 comenzó el 8 de abril del 2003 (fecha en
que venció el plazo para presentar la declaración de renta del 2002) y precluía, en
principio, el 8 de abril del 2005.

No obstante, por Auto del 18 de febrero del 2005, notificado el 23 de febrero del
mismo año según consta en la planilla correspondiente se ordenó practicar
inspección tributaria a la demandante, en cuyo desarrollo se libraron
requerimientos de información a diferentes entidades, se recepcionaron
testimonios, se realizó una inspección aduanera para verificar la realidad de las
exportaciones denunciadas por la actora, y se hicieron diligencias de verificación.
Tales actuaciones demuestran la proactividad de la DIAN en relación con la
diligencia de inspección tributaria y permiten constatar su efectiva ejecución.

Así pues, habiéndose practicado la inspección, se cumple el presupuesto previsto

en el artículo 706 ibídem para que opere la suspensión del término de notificación
del requerimiento especial, independientemente de que la prueba no se haya
ordenado en la investigación por impuesto sobre la renta y complementarios del
año gravable 2002, sino por impuesto sobre las ventas de un bimestre del mismo
año, toda vez que la norma opera para todo tipo de fiscalización, cualquiera que
sea el tributo, y no prevé ningún condicionamiento tratándose de la segunda de
dichas investigaciones, ni sujeta sus efectos al artículo 705-1 ejusdem. Una
interpretación contraria a dicha noción contravendría flagrantemente el espíritu del
artículo 683 del Estatuto Tributario para restarle eficacia al poder fiscalizador.

La suspensión del término referido operó por tres meses, desde cuando se notificó
el auto que decretó la inspección tributaria; por lo tanto, al vencimiento de dicho
lapso continuó el conteo respectivo, lo que produjo que el término del artículo 705
se extendiera hasta el 8 de julio del 2005. Sin embargo, el requerimiento se
notificó el 18 de mayo del 2005, antes de finalizar el plazo de suspensión (fl. 15, c.
1).
De lo anterior se colige que la notificación del requerimiento especial respecto del
impuesto sobre las ventas correspondiente al cuarto bimestre gravable del año
2002 no fue extemporánea ni, por ende, invalida los actos acusados, como lo
evidencia el siguiente gráfico:

Vencimiento de
plazo de Vencimiento de
Inicio de conteo suspensión de plazo para notificar
de término para Notificación de Notificación de término para requerimiento
proferir auto que Requerimiento notificar especial en virtud de
requerimiento decretó especial requerimiento la suspensión por la
especial inspección 18 de mayo del especial por notificación del auto
tributaria 2005 notificación de que decretó la
auto que decretó inspección tributaria
inspección
tributaria
(3 meses)
8 de abril del 2003
(fecha en que venció 23 de febrero 18 de mayo del 23 de mayo del 8 de julio del 2005
el plazo para del 2005 2005 2005
presentar la
declaración de renta
del 2002)

3. MODIFICACIÓN DE INGRESOS BRUTOS POR OPERACIONES

GRAVADAS ASOCIADAS A EXPORTACIONES Y VENTAS A SAN ANDRÉS –
FALSA MOTIVACIÓN DE LOS ACTOS ACUSADOS POR INEXISTENCIA DE
SUSTENTO PROBATORIO

Argumentos de la parte demandante en relación con este cargo de apelación

(demanda, recurso de apelación y alegatos de conclusión en segunda instancia)

La DIAN desconoció exportaciones por $403.501.000 y ventas a San Andrés por

$808.899.000, bajo el argumento de que dichas operaciones no se realizaron,
reflejándolo en los renglones BM “ingresos brutos por exportaciones” y BC
“ingresos brutos por operaciones excluidas y no gravadas”, y afectando el renglón
BD “ingresos brutos por operaciones gravadas” en el que incluyó como tales la
suma de $1.239.400.000, como si las ventas se hubieran hecho en el país, no
obstante que no existen pruebas sobre la percepción de ingresos gravados por
dicha cuantía.

Tal consideración de inexistencia de las exportaciones o ventas a San Andrés no

significa que ellas se conviertan en operaciones gravadas con IVA, porque para
ello se requiere que la venta se realice y que sea dentro del país.
Los actos acusados aplicaron una presunción sin fundamento legal, porque la
inexistencia de exportaciones no conduce a concluir que éstas corresponden a
ventas nacionales, sino a que las ventas nunca se realizaron.

Las divisas generadas por las exportaciones se reintegraron adecuadamente al

mercado cambiario a través de la cuenta de compensación 1010400293 de
Bancolombia Panamá a nombre de la Industria Licorera de Caldas. Las divisas
demuestran que las exportaciones sí se realizaron, dado que sólo pueden
proceder de ventas en el exterior, y corroboran la inexistencia de ventas en el país
en la cuantía que aduce la DIAN.

Dado que la actora es una empresa industrial y comercial del Estado del orden
departamental, la exportación de bienes es la única forma de reintegrar divisas al
mercado cambiario a través de la cuenta de compensación.

El documento que acredita la operación de exportación es de carácter público

pues su exigencia deviene de la ley, y según la casilla 64 de los tramitados por la
demandante y desconocidos por la DIAN, la mayoría de los licores exportados
fueron objeto de inspección, cuyas actas fueron firmadas por el funcionario
aduanero comisionado para desempeñarse como inspector y por el respectivo
declarante.

La descalificación de las exportaciones constatadas por los DEX equivale a

desconocer la naturaleza de los mismos como acto administrativo particular,
individual y concreto, creador de situaciones jurídicas particulares a favor de la ILC
y no tachados de falsos dentro de un proceso penal. Adicionalmente, los DEX
plasmaron la actuación de los funcionarios de la DIAN en dos regímenes
aduaneros diferentes (el de exportación y el de tránsito aduanero), en los que
debieron intervenir dos aduanas diferentes (la de Manizales y la de Cartagena o
Buenaventura, según corresponda).

El documento público se presume auténtico y ello implica que obliga a las

autoridades, quienes sólo pueden desvirtuarlo a través de los mecanismos
procesales previstos en la ley. Por lo mismo, para rechazar la aceptación de la
solicitud de embarque por parte de la DIAN, ésta debía verificar la existencia del
mandato de las SIAS que aparecen en los DEX como declarantes autorizados y
no simplemente valorar las certificaciones de algunas de ellas que negaron haber
actuado en tal calidad.

La DIAN pudo haber advertido la referida inconsistencia cuando hizo la inspección

aduanera sobre las mercancías exportadas por la ILC, pero ninguna de las actas
de inspección levantadas registró la existencia de inconformidades entre lo
declarado y lo inspeccionado. Hay DEX que son descalificados por la DIAN.

Todos los DEX que se desconocen aparecen firmados por personas identificadas
como funcionarios de la DIAN con su respectivo cargo, y por quien fue
comisionada para realizar una diligencia de verificación de las normas aduaneras
dentro de la investigación tributaria, aduanera y cambiaria iniciada contra la
demandante, el 28 de octubre del 2003.

La Administración de Impuestos otorgó la autorización de embarque, identificó los

contenedores con sus números, placas y empresa transportadora, y diligenció los
datos de la certificación de embarque, al igual que el renglón 63 correspondiente a
la inspección realizada para constatar que la cantidad de cajas que figuraba en la
descripción de la mercancía, correspondía a las efectivamente embarcadas.
Posteriormente, numeró y firmó el DEX otorgándole, se insiste, el carácter de
documento público.

Tales acciones demuestran que la Administración fue más allá de autenticar un

documento privado diligenciado por un particular, en cuanto llenó los datos de la
certificación de embarque, de modo que el DEX sólo adquiere esa naturaleza
cuando el funcionario realiza toda la actuación fiscalizadora. Ante la naturaleza
pública del documento señalado, su cuestionamiento sólo puede hacerse a través
de tacha de falsedad, so pena de violarse el debido proceso.

De otra parte, los actos administrativos se fundamentaron en pruebas carentes de

valor, porque para concluir que la demandante realizó exportaciones ficticias se
basaron fundamentalmente en el acta de inspección tributaria cuyas conclusiones
reprodujeron, y en otros documentos que presentan varias inconsistencias. El
caudal probatorio está compuesto de medios inconducentes e impertinentes
respecto de lo que se busca acreditar.
La explicación de este punto toma como referencia los documentos de exportación
Nos. 1011981000757, 1011981000804, 1011981000746 y 1011981000852, de los
cuales se predica la calidad de documentos públicos en cuanto los firmó la
funcionaria Rosario Martínez, debidamente comisionada para ello, quien certificó
la validez de sus datos, y fue posteriormente designada para realizar la
investigación tributaria contra la demandante, sin que su actuación haya sido
objeto de algún reparo oficial.

El mandato otorgado a las SIAS para actuar en nombre de la exportadora debió

verificarse antes de que los funcionarios aduaneros asignaran el número y la fecha
de autorización de embarque, pues la aceptación de ésta presupone ese tipo de
constataciones.

La información de los contenedores fue transcrita directamente por los

funcionarios de la DIAN, no por la actora. Por lo mismo, frente a las
inconsistencias de esa información la demandante no tiene ninguna
responsabilidad.

La visita practicada en la sociedad portuaria de Buenaventura para verificar el

estado de los contenedores se realizó entre los días 11 y 15 de abril del 2005,
cuando había precluido el término de dos años para notificar el requerimiento
especial, de modo que esa prueba es extemporánea y carece de valor legal.
Además, esa acta de visita no forma parte del acta de inspección tributaria dado
que ésta nunca constató esos hechos; es así como esa acta indicó que las
observaciones sobre los contenedores formaban parte del acta de verificación.

Igualmente, el acta de visita de los contenedores está viciada de nulidad y no

puede fundamentar la liquidación de revisión, en cuanto señaló que los
funcionarios que practicaron la visita fueron comisionados por autos de inspección
tributaria con una fecha distinta a la que en realidad tienen, e identificó como
funcionarios visitadores a otros distintos de los comisionados.

Particularmente, se explica que el contenido del DEX 1011981000757 pretende

descalificarse con los reportes de la SPR involucrada y la respuesta de la
autoridad aduanera del Perú en relación con el cliente Sistemática R. A. en el
sentido de que existe pero no está activo y que en el año 2002 sólo se registró una
operación para ese cliente.
Dicho DEX fue diligenciado por funcionarios de la DIAN y dados los términos de
negociación pactados entre la actora y el cliente, a ella no le correspondía asumir
la nacionalización de los licores en el país de destino.

El hecho de que el Consorcio Sistemática R. A., en Perú, no se encontrara activo,

no implicaba que las exportaciones con destino a ese país fueran ficticias. Es así,
porque el Oficio SUNAT del 7 de enero del 2005 aclaró que la empresa “C
Sistemática R. A. Y/O Carmen de la Cruz” existía pero estaba “baja de oficio”, y
que la empresa “C Sistemática R. A Y/O Kboard Representaciones” se encuentra
en estado “activo”, y dichas empresas eran las destinatarias de las mercancías
exportadas por la ILC al Perú.

Así mismo, se aportaron contratos suscritos entre la demandante y el “Consorcio

Sistemática R. A.” del Perú, integrado por la sociedad “Sistemática Rodríguez
Arias y Cía S. en C.” y una persona natural. Los DEX tramitados están a nombre
del Consorcio Sistemática R. A., “C Sistemática R. A. / Carmen de la Cruz” y “C
Sistemática R. A Y/O Kboard Representaciones”, en los dos últimos casos por
aplicación de la figura del endoso de las facturas de venta.

Dado que las empresas señaladas se encuentran en diferente situación en cuanto

no tienen el mismo estado de cumplimiento de sus obligaciones de registro, la
DIAN no puede predicar la invalidez de las exportaciones al Consorcio, porque la
empresa no figure activa en las bases de datos de los países a los que se dirigen
las presuntas exportaciones. Así pues, el hecho de que el comprador en el exterior
no haya renovado su matrícula mercantil no es suficiente para restarle validez a la
exportación realizada por la demandante, que se surtió con todas las formalidades
aduaneras colombianas.

Sobre el Documento de Exportación No. 1011981000804 la Administración señaló

que la Agencia Tributaria Española solo registró importaciones en cabeza de ese
cliente en relación con la factura de venta 094850 del 27 de agosto del 2003.

La actora no debe asumir responsabilidades por el incumplimiento de las

formalidades aduaneras exigidas en el trámite de importación de mercancías por
parte del país de destino, ni por la falta de aporte de toda la documentación
requerida para ese trámite, dada la ausencia de reporte alguno por parte de la
Agencia Tributaria Española, máxime cuando existen manifiestos de carga sobre
la salida de esas mercancías del puerto colombiano.

Similar apreciación se hace respecto del DEX No. 1011981000746, pues la

Administración fundó su cuestionamiento en que, de una parte, la factura a la que
corresponde ese DEX, suministrada por la misma Agencia Tributaria Española, no
es coherente con la declaración de importación tramitada en el país de destino y,
de la otra, en que según el reporte de la SPR el contenedor no ha tenido
movimiento por ese puerto, no obstante que la declaración de importación de la
comunidad europea aportada por la mencionada agencia tributaria, indica que la
mercancía relacionada en el DEX mencionado se transportó en ese contenedor.

Finalmente, sobre el DEX 1011981000852 se aduce que el acta de verificación de

contenedores carece de validez y que la DIAN no pudo aceptar la autorización de
embarque si la SIA no acreditaba el mandato y, adicionalmente, que se actuaba a
través de un representante autorizado.

La DIAN utilizó elementos aislados de los diferentes DEX para hacerlos aparecer
como pruebas en contra de la demandante, a pesar de que cada uno tiene sus
propias particularidades, de las cuales se deduce que no existen suficientes
elementos probatorios para concluir que las exportaciones no se realizaron.

Así pues, la valoración probatoria por parte de la DIAN carece de validez porque
refiere a conclusiones genéricas fundadas en conclusiones subjetivas y parciales,
desconociendo que la información de los contenedores fue colocada directamente
por funcionarios de la Administración; que el gravamen proviene de actuaciones
de la SIA, no obstante que se trata de exportaciones “ex work” en las que dichas
actuaciones no incumben a la licorera exportadora; y que no en todos los casos
hubo cuestionamientos sobre clientes.

La demandada planteó réplicas específicas que luego extendió a todas las

exportaciones de manera desordenada, sin valorar cada prueba en concreto. En
ese sentido, debe explicar el rechazo de los documentos públicos firmados por sus
funcionarios, a pesar de que antes de esa suscripción se habían inspeccionado; el
pasar por alto la intervención de la DIAN en el diligenciamiento de los datos de los
contenedores, los manifiestos de carga y las autorizaciones de embarque, y la
omisión de cuestionamientos oficiales sobre la actuación de los funcionarios que
realizaron ese diligenciamiento.

Sobre el rechazo de las ventas a San Andrés por $808.899.000, se indica que la
Administración negó valor probatorio a las facturas que las soportan, a los
documentos de transporte como conocimientos de embarque y guías aéreas, con
base en un Acta de Inspección Judicial del 2 de julio del 2005, levantada con
posterioridad al requerimiento especial y la cual no se dio a conocer a la
contribuyente, apartándose de los principios de publicidad y contradicción de la
prueba.

La DIAN pretende desconocer las exportaciones realizadas con base en el

concepto de régimen de exportación que emana de su semántica general, ajena a
las definiciones que contiene el artículo 1º del Decreto 2685 de 1999. A partir de
ese concepto requirió a la actora para que cumpliera una serie de obligaciones no
previstas para ningún otro exportador colombiano, como probar que la mercancía
exportada arribó al país de destino o que el cliente en el exterior debe agotar el
trámite de importación de la misma.

No puede recurrirse al diccionario para tratar de precisar un término como el

“régimen aduanero de exportación”, cuando éste ya ha sido definido por las
normas que le son propias.

La modalidad de exportación utilizada por la Industria Licorera de Caldas se rige

por el artículo 265 ibídem, que sólo regula la salida de las mercancías nacionales
o nacionalizadas del territorio aduanero nacional, para su uso o consumo definitivo
en otro país. Por lo mismo, los actos demandados colocan a la demandante en
situación de desigualdad frente a los demás exportadores colombianos, a quienes
no se les desconoce sus operaciones de comercio exterior si no están en
capacidad de acreditar que le mercancía exportada llegó a su lugar de destino o
que fue importada por el cliente del exterior; y le priva de la posibilidad de pactar la
negociación internacional en el término INCOTERM que más le convenga, cuya
razón de ser es precisamente determinar el alcance y la cobertura de las
obligaciones del vendedor y del comprador.

Ninguna de las facturas de la Industria Licorera de Caldas comprende gastos por

nacionalización de licores en el lugar de destino ni transporte de la mercancía al
lugar de entrega, como tendría que hacerse en caso de que la negociación se
pactara en DDP.

La negociación en términos “ex work” conduce a que los trámites aduaneros de

exportación en el país de origen corran por cuenta del comprador como cliente en
el exterior, siempre que el vendedor suministre todos los elementos necesarios
para ello, poniendo la mercancía a disposición del comprador en su propio
establecimiento sin despacharla para la exportación, ni ubicar la carga en el
vehículo receptor, concluyendo sus obligaciones comerciales con la entrega de la
mercancía en la puerta de la fábrica.

El pacto en “ex work” liberó a la demandante, como vendedor, de asumir los

trámites de exportación, porque el INCOTERMS libremente acordado entre las
partes es el que implícitamente indica el punto de entrega de la carta por parte del
vendedor. Para ello no se requiere que exista un “contrato INCOTERMS”, porque
el término de negociación aparece en la factura y de él pueden deducirse las
obligaciones recíprocas entre las partes respecto de la distribución de los gastos,
la transferencia de riesgos, los trámites documentales y las condiciones de
entrega de la mercancía.

Por tanto, dada la inexistencia del contrato referido, la DIAN no podía exigirlo
vulnerando el término de negociación pactado, ni pedir que se probara la
exportación con la acreditación de la llegada de la mercancía al país de destino y
su respectiva importación dentro de dicho país.

La consolidación del DEX requiere la participación del funcionario aduanero y del

transportador. Una vez dicho funcionario cierra los DEX previamente presentados,
no existe etapa posterior de ejecución de los mismos, pues, el cierre del DEX
indica la culminación de la operación de exportación, al tenor del artículo 281
ejusdem.

Argumentos de la parte demandada en relación con este cargo de apelación

(contestación a la demanda y alegatos de conclusión en segunda instancia)

La actuación de la DIAN se basó en los hechos probados dentro de la

investigación fiscal, como verificaciones sobre la entrada y salida de contenedores
que aparecen en los DEX, y cruces de información con diferentes sociedades de
intermediación aduanera y supuestos compradores del exterior.

La DIAN comprobó que los registros de la demandante sobre ventas al exterior

carecían de todo fundamento, porque los productos nunca salieron del país; sin
que en algún momento presumiera las ventas nacionales, que, como tales, se
respaldaron plenamente con el acervo probatorio obtenido dentro de la
investigación fiscal, correspondiéndoles a los contribuyentes probar las
exenciones que los benefician.

Tales pruebas evidencian la producción, comercialización y consumo de los licores

en discusión, y, con ello, la generación de ingresos para la demandante con fuente
distinta a las exportaciones que afirma haber realizado y que, se insiste, no se
encontraron probadas.

La mera existencia de la cuenta de compensación a la que alude la demandante,

no determina que el dinero consignado en la misma provenga de exportaciones
efectivamente realizadas. El origen y destino de las divisas depositadas en esa
cuenta es del ámbito de un régimen distinto al del impuesto a las ventas,
correspondiéndole a la Fiscalía justificar la obtención de divisas sin ninguna
justificación legal.

La liquidación oficial de revisión analizó las diferentes pruebas aportadas al

expediente, generando las respectivas objeciones de la parte actora,
expresamente analizadas en la resolución que resolvió el recurso de
reconsideración interpuesto en contra de aquélla, sin que la contribuyente
solicitara otras pruebas en la vía gubernativa.

El desconocimiento por parte de la DIAN de las exportaciones mencionadas a

folios 420 a 422, por valor de $430.500.625 obedeció a que, en algunos casos, los
contenedores no registraban ingreso ni salida del Puerto de Buenaventura y, en
otros, existían inconsistencias entre la información que aparece en los diferentes
documentos de exportación y la que reportan las declaraciones de importación de
los clientes del exterior, a que el comprador no existía o no se habían utilizado los
intermediarios y/o medios de transporte informados en los DEX.
Por tanto, cada uno de los DEX soporte de las exportaciones fue cuestionado por
la Administración, independientemente de que los haya firmado una funcionaria
sobre cuya actuación no se haya hecho ningún cuestionamiento. Con esa
suscripción la actora pretende revestir de veracidad a documentos inconsistentes
valiéndose de la buena fe del funcionario público.

El hecho de que funcionarios de la DIAN hayan insertado en los DEX los datos de
los contenedores, y de que los manifiestos de carga y embarque se hayan
expedido con la intervención de aquéllos, no implica que el exportador no pueda
abstenerse de realizar la exportación.

El carácter público de los DEX cuestionados no es de la esencia de la presente

discusión, e independientemente de ello, la demandante no puede pretender que
no se cuestione un documento con el cual abusó del principio de la buena fe por
darle apariencia real a algo que no la tiene, como ocurre con las exportaciones
ficticias que aquí se ventilan.

La información consignada en el DEX se suministró bajo la responsabilidad de los

sujetos pasivos aduaneros que figuran en él como exportadores, pues son quienes
se benefician con la operación, presumiéndose que dicha información es veraz
hasta tanto no se desvirtúen sus elementos formales.

La DIAN desvirtuó el principio de buena fe de la demandante al encontrar graves

inconsistencias en el contenido de los DEX (información de datos irreales) en
virtud del control posterior que realizó.

Algunas SIAS no actuaron como declarantes en las exportaciones cuestionadas

ni, de hecho, realizaron ningún trámite de importación y exportación a nombre de
la actora durante el año 2002, permitiendo endilgarle responsabilidad a esta
última.

El tipo de negociación aduanera pactada con compradores extranjeros

(INCOTERMS) es un acuerdo privado aplicable a las partes contratantes, que no
desvirtúa el cumplimiento de las normas de orden público que obligan a demostrar
las ventas al exterior para acceder a la exención fiscal de la exportación.
Los INCOTERMS sólo permiten delimitar aspectos comerciales, no fiscales, de
manera que no sustraen a la actora de cumplir sus obligaciones para con la DIAN.

Los funcionarios que practicaron la visita a la sociedad portuaria fueron

debidamente comisionados y facultados para la investigación.

Las exportaciones se sujetan a requisitos de fondo y de forma que, en todo caso,

no son meras formalidades sino requisitos públicos que no pueden verse como
meros registros documentales.

En el presente caso se demostró que las mercancías supuestamente exportadas

nunca salieron del país, sin que la aceptación incondicional de la apariencia o
formalidad de los actos o contratos de los contribuyentes sea forzosa para la
Administración, cuando de otras pruebas surja la verdad real o verdadera.

No existen pruebas contundentes sobre las ventas a San Andrés, pues los
conocimientos de embarque aportados por la accionante para respaldar dichas
operaciones, difieren de los aportados por las Navieras Howard y Cía S. en C. y
Marítimo Gonzalo H. en relación con las cantidades y contenido de tales
transacciones, según detalle que se hace en los folios 427 a 428 de este
cuaderno.

Por su parte, las empresas de transporte aéreo AEROCARGA y CARIBE CARGO

hicieron constar que no llevaron licores producidos por la demandante, hacia San
Andrés Islas.

Los actos demandados no carecen de motivación ni de pruebas para modificar la

declaraciones de IVA del año gravable 2002, porque señalan claramente la forma
como se recaudaron aquéllas y los documentos exigidos para demostrar las
ventas a una zona de régimen aduaneros especial, la imposibilidad de sustituirlos
y la inexistencia de las personas naturales o jurídicas que expidieron las facturas
cambiarias.

El documento exigido para demostrar las ventas al régimen aduanero especial, es

la guía aérea o el conocimiento de embarque, ninguno de los cuales puede ser
sustituido por facturas que reflejen cantidades distintas a las que aparecen en
ellos o que hayan sido expedidas por personas naturales o jurídicas inexistentes.
La factura cambiaria de transporte no puede equipararse a la guía aérea.

En la inspección judicial que se realizó a la empresa Aerocarga Islas Ltda no se

encontraron facturas por servicios de carga a San Andrés a nombre de la Industria
Licorera de Caldas ni del señor Aníbal Muriel Cruz, quien era el único autorizado
para comercializar los licores en dicho lugar, durante el año 2002.

En el mismo sentido, la contadora de la empresa de transporte Caribe Cargo

Ltda., certificó la inexistencia de transporte de mercancía a San Andrés en los
años 2001 y 2002 a nombre de la actora o del mencionado señor Cruz,
considerando que lo que transportaban eran productos de ferretería y
perecederos, especialmente verduras, pan, motos y computadores.

No existe coherencia entre lo certificado por dichas empresas transportadoras y

los documentos o guías aéreas aportados por la demandante, pues si esas
transportadores no movilizaron licores hacia San Andrés, tampoco podían existir
los mencionados documentos.

Todas las facturas cambiarias de transporte que la contribuyente denomina “guía

aérea” fueron debidamente cuestionadas, a partir de la comprobación directa entre
las guías aéreas aportadas y la llegada de los licores a la zona de régimen
aduanero especial de San Andrés a través de las actas de inspección judicial.

En síntesis, ni puede prosperar el argumento de falta de motivación o ausencia de

pruebas para modificar las declaraciones de IVA del año gravable 2002, frente a la
explicación de la liquidación oficial demandada sobre la forma en que se
recaudaron las pruebas y los documentos exigidos para demostrar las ventas a
una zona de régimen aduanero especial, la imposibilidad legal de sustituir los
documentos exigidos por las normas especiales como los conocimientos de
embarque o guías aéreas y la inexistencia de personas naturales o jurídicas que
expidieron las facturas cambiarias.

La demandante afirmó haber entregado físicamente el licor que produce, a sus

clientes para exportación y venta a San Andrés, pero al no probarse su transporte
a la isla ni su salida del país hacia el exterior, puede concluirse que el licor se
consumió en Colombia y que, por tanto, su venta es gravable.
El hecho de que la autorización de embarque con el número asignado por el
sistema informático pueda convertirse en declaración de exportación definitiva de
acuerdo con el artículo 281 del Decreto 2685 de 1999, no implica que la
exportación efectivamente se haya realizado lo cual es requisito indispensable
para que el contribuyente obtenga el beneficio de tratamiento de operaciones no
gravadas con IVA como lo exige el artículo 261 ibídem.

Para demostrar que las divisas generadas por las exportaciones se reintegraron
adecuadamente al mercado cambiario a través de una cuenta de compensación
en otro país a nombre de la actora, ésta debió aportar una declaración de cambios
por exportación de bienes presentada con el formulario No. 2 y no limitarse a
demostrar la relación de movimientos de la cuenta corriente mencionada que
pueden originarse en diferentes operaciones de cambio y no necesariamente en
exportaciones.

El tratamiento de venta exenta de IVA para las exportaciones, requiere demostrar

que estas se han realizado con la salida de la mercancía del país para consumirse
en el exterior, lo que en el caso concreto no ocurrió. La existencia de las
declaraciones de exportación no impide a la DIAN verificar la realización de la
exportación, máxime cuando aquéllos son inconsistentes.

Los argumentos de la recurrente son incoherentes en cuanto defienden la

legalidad de la información consignada en las declaraciones de exportación al
tiempo que predica su irresponsabilidad frente a los errores presentados en
relación con los contenedores porque la información señalada en los documentos
la registraron los funcionarios de la DIAN.

Las irregularidades detectadas en los documentos de exportación se describen

expresamente en los actos demandados y constituyen pruebas suficientes para
considerar que las exportaciones alegadas no pueden considerarse como tales,
porque no se encuentra probada su realización material.

La Administración desconoció parte de las ventas a San Andrés por no haberse

allegado los respectivos conocimientos de embarque que, de acuerdo con la Ley
47 de 1993, son los documentos requeridos para acreditar las ventas con destino
al archipiélago, con el fin de aplicar la exclusión del impuesto al valor agregado.
Las facturas de transporte no suplen tales conocimientos o guías aéreas.

Argumentos del Ministerio Público:

La demandante afirmó haber entregado físicamente el licor que produce, a sus

clientes para exportación y venta a San Andrés, pero al no probarse su transporte
a la isla ni su salida del país hacia el exterior, puede concluirse que el licor se
consumió en Colombia y que, por tanto, su venta es gravable.

El hecho de que la autorización de embarque con el número asignado por el

sistema informático pueda convertirse en declaración de exportación definitiva de
acuerdo con el artículo 281 del Decreto 2685 de 1999, no implica que la
exportación efectivamente se haya realizado lo cual es requisito indispensable
para que el contribuyente obtenga el beneficio de tratamiento de operaciones no
gravadas con IVA como lo exige el artículo 261 ibídem.

Para demostrar que las divisas generadas por las exportaciones se reintegraron
adecuadamente al mercado cambiario a través de una cuenta de compensación
en otro país a nombre de la actora, ésta debió aportar una declaración de cambios
por exportación de bienes presentada con el formulario No. 2 y no limitarse a
demostrar la relación de movimientos de la cuenta corriente mencionada que
pueden originarse en diferentes operaciones de cambio y no necesariamente en
exportaciones.

El tratamiento de venta exenta de IVA para las exportaciones, requiere demostrar

que estas se han realizado con la salida de la mercancía del país para consumirse
en el exterior, lo que en el caso concreto no ocurrió. La existencia de las
declaraciones de exportación no impide a la DIAN verificar la realización de la
exportación, máxime cuando aquéllos son inconsistentes.

Los argumentos de la recurrente son incoherentes en cuanto defienden la

legalidad de la información consignada en las declaraciones de exportación al
tiempo que predica su irresponsabilidad frente a los errores presentados en
relación con los contenedores porque la información señalada en los documentos
la registraron los funcionarios de la DIAN.
Las irregularidades detectadas en los documentos de exportación se describen
expresamente en los actos demandados y constituyen pruebas suficientes para
considerar que las exportaciones alegadas no pueden considerarse como tales,
porque no se encuentra probada su realización material.

La Administración desconoció parte de las ventas a San Andrés por no haberse

allegado los respectivos conocimientos de embarque que, de acuerdo con la Ley
47 de 1993, son los documentos requeridos para acreditar las ventas con destino
al archipiélago, con el fin de aplicar la exclusión del impuesto al valor agregado.
Las facturas de transporte no suplen tales conocimientos o guías aéreas.

Análisis de la Sala:

El estudio de este argumento comprenderá los siguientes aspectos:

DE LAS EXPORTACIONES DECLARADAS POR LA INDUSTRIA

LICORERA DE CALDAS EN LA DECLARACIÓN DE IMPUESTO SOBRE LAS
VENTAS DEL CUARTO BIMESTRE GRAVABLE DEL AÑO 2002 – TRÁMITE
DE EXPORTACIÓN DEFINITIVA

El Decreto 2685 de 1999 reconoce tres tipos de regímenes aduaneros para el

tratamiento de las mercancías sometidas al control y vigilancia de la autoridad
aduanera, mediante el cual se les asigna un destino específico de acuerdo con las
normas vigentes, son ellos: la exportación, la importación y el tránsito.

El primero de tales regímenes se regula a lo largo del título VII del Estatuto
Aduanero, en el que la exportación se define con carácter enunciativo, como la
salida de mercancías del territorio aduanero nacional 20 con destino a otro
país o a una zona franca industrial de bienes y servicios, dándosele igual
connotación a las operaciones que el mismo decreto consagra como tales (arts. 1
y 261 ibìdem).

La exportación presenta diversas modalidades a saber: definitiva, temporal para

perfeccionamiento pasivo, temporal para reimportación en el mismo estado,

20
Demarcación dentro de la cual se aplica la legislación aduanera, incluyendo el subsuelo, el mar territorial, la zona
contigua, la plataforma continental, la zona económica exclusiva, el espacio aéreo, el segmento de la órbita
geoestacionaria, el espectro electromagnético y el espacio donde actúa el Estado Colombiano, de acuerdo con el derecho
internacional o las leyes colombianas a falta de normas internacionales (Decreto 2685 de 1999, art. 1º).
reexportación, reembarque, por tráfico postal y envíos urgentes, de muestras sin
valor comercial, temporales realizadas por viajeros, de menajes y, programas
especiales de exportación. Todas las modalidades se rigen por las disposiciones
contempladas para la exportación definitiva, con las excepciones especiales
establecidas para cada una de ellas.

La exportación definitiva refiere a la salida de mercancías nacionales o

nacionalizadas del territorio aduanero nacional, para usarse o consumirse
definitivamente en otro país, o desde el resto del territorio aduanero nacional hacia
una zona franca industrial de bienes y servicios (arts. 263 y 265 ejusdem).

A partir de estas premisas legales y dado el régimen de exportación utilizado en

las operaciones de exportación declaradas, es claro que la exportación por ventas
a clientes ubicados en el exterior, suponía que las mercancías salieran
efectivamente del territorio aduanero nacional. Y es que la prueba de la realidad
de la exportación presupone la constancia de entrega real y material de la
mercancía, máxime cuando en los términos del inciso 2° del artículo 772 del Código
de Comercio, “No podrá librarse factura cambiaria que no corresponda a una venta
efectiva de mercaderías entregadas real y materialmente al comprador”.

De conformidad con el artículo 266 del Estatuto Aduanero, el trámite de una

exportación se inicia con la presentación y aceptación, a través del sistema
informático aduanero, de una Solicitud de Autorización de Embarque, en la forma
y con los procedimientos previstos legalmente. Autorizado el embarque,
embarcada la mercancía y certificado aquél por parte del transportador, la solicitud
de Autorización de Embarque se convierte en una Declaración de Exportación
para todos los efectos.

Acorde con la Resolución 4240 del 2000 (art. 234), previa obtención de los vistos
buenos y las autorizaciones necesarias, la solicitud mencionada se presenta ante
la autoridad aduanera, incorporando la información al sistema informático
aduanero o diligenciando y entregando el formulario de declaración de exportación
a la Administración Aduanera donde se encuentre la mercancía.

Como tal, la autorización de embarque, que para el cuarto bimestre del 2002 se
identificaba como el acto mediante el cual la autoridad permitía la exportación de
mercancías que han sido sometidas al régimen de exportación 21, se entiende
otorgada cuando la Aduana, a través del sistema informático aduanero, previa
verificación de la inexistencia de las causales de no aceptación 22, asigna el
número y fecha correspondiente y autoriza al declarante su impresión. En caso
contrario, la autoridad aduanera a través del mismo medio, debe comunicar al
declarante las causales que motivan su no aceptación.

Por disposición expresa del artículo 268 del Decreto 2685 de 1999, los
documentos soporte de la solicitud de autorización de embarque (documento que
acredite la operación que dio lugar a la exportación, vistos buenos o
autorizaciones cuando a ello hubiere lugar, mandato, cuando actúe como
declarante una Sociedad de Intermediación Aduanera o un apoderado), deben
conservarse en original por un periodo de cinco años contados a partir de la fecha
de presentación y aceptación de la Solicitud de Autorización de Embarque, para
ponerlos a disposición de la autoridad aduanera cuando ésta así lo requiera.

A su vez, el artículo 274 faculta a la autoridad aduanera para que, a través del
sistema informático aduanero y con fundamento en criterios técnicos o de
manera aleatoria, practique inspección documental o física de las
mercancías en trámite de exportación y, en caso de encontrar diferencias entre
la información contenida en la autorización de embarque y la mercancía
inspeccionada, tome cualquiera de las siguientes medidas de las cuales
dependerá el embarque, según sea el caso:

1. Si la diferencia hallada no implica ningún requisito adicional o restricción, el

inspector sólo deja constancia de tal situación en el sistema informático y en la
Autorización de Embarque. En este caso procederá el embarque.

21
El artículo 1 del Decreto 1198 del 29 de junio del 2000 la definió como “toda unidad de embalaje independiente y no
agrupada de mercancías acondicionada para el transporte. También se considerará bulto, el contenedor para un mismo
consignatario y amparado en un solo documento de transporte.”

22
ARTICULO 269. CAUSALES PARA NO ACEPTAR LA SOLICITUD DE AUTORIZACIÓN DE EMBARQUE. El sistema
informático de la Aduana validará la consistencia de los datos de la Solicitud de Autorización de Embarque antes de
aceptarla, e informará al declarante las discrepancias advertidas que no permitan la aceptación. No se aceptará la Solicitud
de Autorización de Embarque, respecto de la cual se configure alguna de las siguientes situaciones:

a) Cuando la solicitud se presente en una Aduana diferente a la que tenga jurisdicción aduanera en el sitio donde se
encuentre la mercancía;

b) Cuando en la solicitud no se incorpore como mínimo la siguiente información: modalidad de la exportación; subpartida
arancelaria; descripción de la mercancía; cantidad; peso; valor FOB en dólares; país de destino; consolidación, cuando
haya lugar a ello; clase de embarque; información relativa a datos del embarque y, Sistemas Especiales de Importación-
Exportación, cuando haya lugar a ello.

c) Cuando no se incorpore la información relativa a los documentos soporte de que trata el artículo anterior.
2. Si la diferencia hallada implica que la mercancía quede sujeta a restricciones,
cupos o requisitos especiales, el inspector dejará constancia de tal situación en el
sistema informático y en la Autorización de Embarque. En este caso no procederá
el embarque, mientras se subsana la omisión.

3. Si los precios consignados presentan niveles anormales en relación con el tipo

de producto, sus características o condiciones de mercado, el inspector dejará
constancia en el sistema informático y en la Autorización de Embarque. En este
caso procederá el embarque.

4. Si la cantidad sometida a inspección es inferior a la consignada en la

Autorización de Embarque, el inspector dejará constancia del hecho en el sistema
informático y en la Autorización de Embarque. En este caso la Autorización de
Embarque se entenderá modificada y procederá el embarque sólo para la cantidad
verificada en la inspección.

5. Si la cantidad sometida a inspección es superior a la consignada en la

Autorización de Embarque, el inspector dejará constancia del hecho en el sistema
informático aduanero y en la Autorización de Embarque. En este caso la
Autorización de Embarque procederá sólo para la cantidad amparada en dicha
autorización, debiéndose tramitar una nueva Autorización de Embarque para la
cantidad sobrante.

Con todo, procede el embarque como operación de cargue en el medio de

transporte de la mercancía que va a ser exportada, previa autorización de la
autoridad aduanera, cuando no se hubiere determinado inspección por parte del
sistema informático aduanero, y cuando en la practicada se encuentre
conformidad entre lo consignado en la autorización de embarque y la mercancía
inspeccionada, salvo que el medio de transporte no esté disponible.

Dentro de las 24 horas siguientes al embarque de la mercancía, el transportador

de la mercancía debe certificar el embarque con la transmisión electrónica de la
información del manifiesto de carga, relacionando aquéllas según los embarques
autorizados por la autoridad aduanera, sin perjuicio de entregar los manifiestos de
carga23 dentro de las 48 horas siguientes24. A su vez, el sistema informático
aduanero asigna el número consecutivo y la fecha a cada manifiesto de carga.

Finalmente, cumplidos los trámites señalados, la autorización de embarque con el

número del manifiesto asignado por el sistema informático se convierte en la
declaración de exportación definitiva que debe entregarse a la aduana junto con
las copias para las entidades competentes que requieran adelantar trámites
posteriores (art. 281 del E. A.)

DEL CONTROL A LAS DECLARACIONES DE EXPORTACIÓN

DEFINITIVAS

La obligación tributaria aduanera, como vínculo jurídico que surge entre el Estado
y quienes realizan operaciones de comercio exterior, por razón del ingreso
(importación) o salida (exportación) de mercancías del territorio aduanero
nacional, expresa la finalidad recaudatoria de la obligación aduanera en sí misma
considerada.

Así, en materia de exportaciones la obligación aduanera nace por la salida de

mercancía del territorio aduanero nacional y comprende el diligenciamiento de los
documentos propios del trámite de cada modalidad, la conservación de los
mismos y de los soportes de la operación, su presentación cuando los requieran
las autoridades aduaneras, y la atención de solicitudes de información y de
cualquier otro medio probatorio.

Dentro de este contexto, la Administración de Aduanas ostenta la potestad

aduanera para controlar el ingreso, permanencia, traslado y salida de mercancías
hacia y desde el territorio aduanero nacional 25. Dicha potestad se materializa a
través de la fiscalización aduanera que reviste de competencia a las autoridades
fiscales para adelantar las investigaciones y desarrollar los controles necesarios

23
Para la época de la exportación era el documento que contenía la relación de todos los bultos que comprendían la carga,
incluida la mercancía a granel, a bordo del medio de transporte y que serían cargados o descargados en un puerto o
aeropuerto, excepto los efectos correspondientes a pasajeros y tripulantes, y que el capitán o conductor de dicho medio
debía entregar con su firma a la autoridad aduanera. El Decreto 1198 de 2000 lo define como el documento que contiene
toda la relación de los bultos que comprenden la carga, incluida la mercancía a granel, a bordo del medio de transporte y
que van a ser cargados y descargados en un puerto o aeropuerto, excepto los efectos correspondientes a pasajeros y
tripulantes y que el representante del transportador debe entregar debidamente suscrito a la autoridad aduanera.

24
En las administraciones aduaneras con procedimientos manuales la certificación de embarque se entiende surtida con la
entrega física del manifiesto de carga por parte del transportador a la aduana de embarque.
25

?
Decreto 2685 de 1999, art. 1.
para asegurar el efectivo cumplimiento de las normas aduaneras, sea
simultáneamente al desarrollo de las operaciones de comercio exterior, o
mediante la fiscalización posterior que puede llevarse a cabo para verificar el
cumplimiento de las obligaciones aduaneras, o integralmente, para verificar
también el cumplimiento de las obligaciones tributarias y cambiarias de
competencia de la entidad.

Para ejercer la fiscalización aduanera, la legislación dotó a la Dirección de

Impuestos y Aduanas Nacionales de las facultades establecidas en el artículo 470
del Decreto 2685 de 1999, en concordancia con el artículo 429 de la Resolución
4240 del 2000, y específicamente autorizó a la Administración de Aduanas para
“efectuar todas las diligencias y practicar las pruebas necesarias para la correcta y
oportuna determinación de los tributos aduaneros y la aplicación de las sanciones
a las que haya lugar”.

La norma también otorgó a la autoridad aduanera la atribución de verificar la

exactitud de las declaraciones y sus soportes con el fin de establecer la ocurrencia
de hechos que impliquen un menor monto de la obligación tributaria aduanera; de
ordenar todo tipo de pruebas dentro o fuera del país (inspecciones contables,
dictámenes periciales, testimonios, interrogatorios, registro de inmuebles, objetos
y documentos, etc), y de tomar las medidas cautelares necesarias para la debida
conservación de las mismas.

Las actuaciones de fiscalización que, se repite, pueden ser posteriores a la

operación de comercio exterior y tienden a asegurar la observancia de las
disposiciones aduaneras, pueden conducir a que se adviertan posibles
infracciones al régimen aduanero o errores en el diligenciamiento de las
declaraciones de exportación.

Es de anotar que la naturaleza del control – posterior - permite que el análisis de

las mercancías pueda hacerse luego de presentadas las declaraciones de
exportación, para así procurar que la operación de comercio exterior se ajuste a
las disposiciones aduaneras. Lo anterior, porque a través de las posteriores
diligencias de fiscalización posteriores, la autoridad aduanera puede concluir que
ciertamente ocurrieron infracciones al régimen, o errores en la declaración; de allí
que, en materia de exportaciones, se exija conservar los documentos soporte de la
autorización de embarque, impuesto por el artículo 268 del Estatuto Aduanero.
Dicho de otro modo, ante el fin superior que motiva el control aduanero constituido
por todas las medidas tomadas para asegurar la observancia del ordenamiento
aplicable al régimen de exportación, la declaración de exportación definitiva es
susceptible de fiscalización posterior e integral para verificar el cumplimiento de
las obligaciones tributarias de la Administración de Impuestos,
independientemente de la naturaleza que tienen y que, de paso sea aclarar, no es
la de un documento público.

Es así, porque en estricto sentido la declaración de mercancías constituye un acto

jurídico realizado directamente por el declarante, en el que se indica el régimen
aduanero que ha de aplicarse a las mercancías y se consignan los elementos e
informaciones exigidos por las normas pertinentes (Decreto 2685 de 1999, art. 1).

No se trata de un documento otorgado por funcionario público, en ejercicio de

su cargo o con su intervención, pues, de hecho, como se anotó en el aparte
precedente, envuelve una solicitud de autorización de embarque presentada
directamente por el exportador, quien es el llamado a firmarla, al margen de que
su carácter definitivo provenga de su aceptación por parte de la autoridad
aduanera mediante la asignación del número y la fecha correspondientes, y la
autorización de su impresión.

Así mismo, la intervención de los funcionarios aduaneros en el trámite de la

solicitud de autorización de embarque no exime a los exportadores de la
responsabilidad principal que les asigna el artículo 3º del Decreto 2685 de 1999
respecto de la obligación aduanera, independientemente de la responsabilidad
que tienen las Sociedades de Intermediación Aduanera que hayan actuado como
declarantes autorizados26.
26
En el ámbito de la labor mercantil y de servicio, el artículo 10 del Decreto 2685 de 1999 vigente para cuando se
realizaron las exportaciones que originó la fiscalización aquí enjuiciada, facultaba a las Sociedades de Intermediación
Aduanera para actuar como declarantes ante la autoridad aduanera, en nombre y por encargo de los importadores,
exportadores y de las personas indicadas en el artículo 11 ibídem, con el objeto de adelantar los procedimientos y trámites
de importación, exportación o tránsito aduanero. En su condición de declarantes autorizados, las SIAS suscriben y
presentan las declaraciones de mercancías por encargo de los importadores, indicando el régimen aduanero que ha de
aplicarse a las mismas y consignando los elementos e informaciones exigidos por las normas pertinentes. Por previsión del
artículo 23 del Estatuto Aduanero, al presentar y suscribir las declaraciones, las SIAS otorgan fe de la veracidad de las
mismas, dando lugar a que la autoridad aduanera las acepte, sin perjuicio de su verificación documental o física. En el
ámbito de esa labor mercantil y de servicio, el artículo 10 del Decreto 2685 de 1999 faculta a las Sociedades de
Intermediación Aduanera para actuar como declarantes ante la autoridad aduanera, en nombre y por encargo de los
importadores, exportadores y de las personas indicadas en el artículo 11 ibídem, con el objeto de adelantar los
procedimientos y trámites de importación, exportación o tránsito aduanero. En su condición de declarantes autorizados, las
SIAS suscriben y presentan las declaraciones de mercancías por encargo de los importadores, indicando el régimen
aduanero que ha de aplicarse a las mismas y consignando los elementos e informaciones exigidos por las normas
pertinentes. Por previsión del artículo 23 del Estatuto Aduanero, al presentar y suscribir las declaraciones, las SIAS otorgan
fe de la veracidad de las mismas, dando lugar a que la autoridad aduanera las acepte, sin perjuicio de su verificación
documental o física. (sentencia del 28 de junio del 2010, exp. 16326, C. P. Dra. Carmen Teresa Ortíz de Rodríguez).
Desde esa perspectiva, ni la eventual intervención de las SIAS ni la de los
funcionarios aduaneros en el trámite propio de las solicitudes de autorización de
embarque, exoneraba a la actora de las consecuencias derivadas del erróneo o
indebido diligenciamiento de las declaraciones de exportación, ni de falta de
veracidad de los datos que contienen.

Por lo demás, la eventual responsabilidad de los funcionarios aduaneros al

aceptar solicitudes de autorización contrarias a la verdad de las operaciones que
registran las DEX, no es cuestionable en este escenario judicial ni legitima por sí
sola las irregularidades detectadas en los procesos de exportación, comoquiera
que en un sistema jurídico estructurado sobre la base del principio de legalidad,
las situaciones ilegales no crean derechos.

Ahora bien, en el ámbito de la fiscalización el ordenamiento admite todos los

medios probatorios pertinentes en la investigación aduanera, y la aplicación de los
procedimientos y principios que rigen en materia probatoria, ya sean asociados al
derecho procesal27 o, en decir de la doctrina, constitutivos de reglas técnicas
predicables del derecho probatorio28.

En ese contexto, se permite practicar inspección aduanera para verificar la

exactitud de las declaraciones, la ocurrencia de hechos generadores de
obligaciones tributarias y aduaneras, y el cumplimiento de las obligaciones
formales, mediante la constatación directa de los hechos que interesan al proceso
adelantado por la Administración Aduanera con el fin de corroborar su existencia,
características y demás circunstancias de tiempo, modo y lugar. En la inspección
pueden decretarse todos los medios de prueba autorizados por la legislación
aduanera y otros ordenamientos legales, previa observancia de las ritualidades
propias de cada uno de ellos.

Así mismo, se autoriza la solicitud de informes a todas las personas naturales o

jurídicas, importadores, exportadores, declarantes, transportadores y demás
auxiliares de la función aduanera, información de sus operaciones económicas y
de comercio exterior, con el fin de garantizar los estudios y cruces de información

27
Igualdad, preclusión, imparcialidad, lealtad y economía procesal.
28

?
Contradicción, carga de la prueba, necesidad, comunidad y unidad de la prueba e intermediación (LÓPEZ BLANCO,
Hernán Fabio, Procedimiento Civil, Pruebas, Tomo III, Dupré editores, 2001, p. 24).
necesarios para la fiscalización y el control de las operaciones aduaneras,
haciéndose acreedoras de sanciones pecuniarias por cada requerimiento
incumplido.

Ahora bien, en el caso concreto se cuestiona la existencia de las declaraciones de

exportación que a continuación se identifican, según constatación hecha en el
cuaderno 3D de los antecedentes administrativos:

DESTINO FACTURA Y ADUANA DE

DEX EXPORTACIÓN COMPRADOR SIA VALOR DE EMBARQUE
LA
OPERACIÓN
1011981000757 Perú SISTEMÁTICA Packing 090275 BUENAVENTURA
del 10 de R. A. Express
septiembre del $107.617.924
2002
1011981000804 España Marindus. SIA 090439 BUENAVENTURA
del 30 de Profesional
septiembre del $45.588.464
2002
1011981000746 España Arepas Paisas SIA 0900179 BUENAVENTURA
del 4 de Profesional
septiembre del $44.707.597
2002
1011981000852 Brasil Bubaco Interaduanas 090249 BUENAVENTURA
del 10 de octubre
del 2002 $232.586.640

Fundamentalmente el desconocimiento de los DEX se basa en la visita realizada a

la Sociedad Portuaria Regional de Buenaventura el 11 de abril del 2005, para
verificar en sus sistemas de información, el arribo y salida marítima desde dicho
Terminal Portuario, de la mercancía relacionada en las diferentes declaraciones de
exportación, manifiestos y contenedores vinculados a las facturas de venta de
exportaciones, libradas durante el año 2002.

Verificados los reportes de ingreso, permanencia y salida de los distintos

contenedores29 utilizados para el transporte de las mercancías amparadas por las
DEX, se detectaron las siguientes inconsistencias que se detallan en el acta
correspondiente (fls. 4847 y sgts, c. 3G) y cuya evidencia se amplía con las
documentales que relacionan los actos administrativos demandados.

Es de observar que de acuerdo con lo concluido al analizar el cargo No. 2, la visita

a la sociedad portuaria de Buenaventura se realizó oportunamente comoquiera
que la inspección tributaria practicada suspendió los términos para la notificación
del requerimiento especial. Así mismo, se constató que los funcionarios que
29
Recipiente consistente en una gran caja con puertas o páneles laterales desmontables, normalmente provistos de
dispositivos (ganchos, anillos, soportes, ruedas) para facilitar la manipulación y estiba a bordo de un medio de transporte,
utilizado para el transporte de mercancías sin cambio de embalaje desde el punto de partida hasta el punto de llegada, cuya
capacidad no sea inferior a un metro cúbico (Decreto 2695 de 1999)
practicaron la visita estaban debidamente comisionados y facultados por los Autos
Inclusorios Nos. 100762005000166 y 100762005000172, ambos del 8 de abril del
2005, debidamente notificados a la Industria Licorera de Caldas para realizar la
investigación abierta mediante Auto No. 100762003004155 del 30 de abril del
2003.

Las comprobaciones detalladas, valoradas de manera integral en virtud del

principio de unidad de la prueba30, que impone analizar conjuntamente las pruebas
para extraer de ellas lo que puede llevar a la certeza sobre los hechos cuya
comprobación se pretende, permiten aceptar la inexistencia de las exportaciones
declaradas y, por tanto, conducen a rechazar la exclusión de impuesto sobre las
ventas que el artículo 479 del Estatuto Tributario reconoce para los bienes
corporales muebles exportados y para la venta en el país de bienes de
exportación a las sociedades de comercialización internacional, dado que, en
cualquier caso, se exige la efectiva exportación, máxime cuando los productores
de bienes exentos y los exportadores tienen derecho a solicitar la devolución del
IVA cancelado para producir bienes y servicios exportados.

A lo anterior se añade que el artículo 332-1 del Estatuto Aduanero, dispuso que
los beneficios contemplados para las exportaciones sólo proceden una vez se
haya efectuado la exportación del bien final.

Por lo demás, las negociaciones internacionales pactadas en términos

INCOTERM EX WORK, suponen que el vendedor se compromete a poner la
mercancía a disposición del comprador, en el establecimiento de aquél o en otro
lugar convenido; el vendedor asume menores obligaciones, pues su
responsabilidad se limita a la entrega de la mercancía y de los documentos
necesarios para que se surta la importación en el país de destino, asumiendo los
costos por el empaque y el embalaje de la mercancía, y dejándole al comprador
los correspondientes al pago de la mercancía, flete interno (de fábrica al lugar de
exportación), aduana (documentos, permisos, requisitos, impuestos), gastos de
exportación (maniobras, almacenaje, agentes ), flete internacional (de lugar de
exportación al lugar de importación), seguro, gastos de importación (maniobras,
almacenaje, agentes), transporte y seguro (lugar de importación a planta)31.
30
“La valoración de la prueba debe hacerse mediante la apreciación reflexiva, primero, de cada medio en particular que
resulte conducente, y luego comparativa respecto de los restantes, para finalizar de acuerdo con un criterio objetivo de
racionalidad.” (Corte Suprema de Justicia, sentencia del 5 de mayo de 1998, exp. 4959, M. P. Dr. Carlos Esteban Jaramillo)

31
Consejo de Estado, sentencia del 26 de octubre de 2009, exp. 16371, C. P. Dr. Hugo Fernando Bastidas Barcenas.
Para la Sala, este tipo de negociación tiene efectos en el ámbito comercial, pues
los INCOTERMS como tales, responden a la terminología comúnmente aceptada
en el comercio internacional respecto de las modalidades de entrega de las
mercancías o puesta de las mismas a disposición del comprador y las
obligaciones de las partes. Se trata de reglas para la interpretación de los términos
comerciales, de acuerdo con las prácticas más corrientes del comercio
internacional32.

Pero más allá de ello, para determinar las implicaciones tributarias de los términos
de la negociación y las responsabilidades que quedaron a cargo de cada parte, se
requería verificar los términos contractuales en que se pactó el negocio jurídico
suscrito entre el residente nacional y el residente extranjero para la compra de
mercancías cuyo destino final fuera el exterior. Sin embargo, frente a la relación
probatoria detallada que coadyuva a la construcción de la verdad real, tampoco
habría razón para examinar la incidencia de los incoterms ex work en la operación
de exportación declarada.

Finalmente, comparte la Sala el criterio del a quo respecto a la cuenta corriente de

compensación33 en Panamá, pues, ciertamente, sus movimientos pudieron
generarse en múltiples operaciones de cambio y no necesariamente en
exportaciones.

Es así, porque, de acuerdo con el artículo 1º del Decreto 1735 de 1993 34, en
concordancia con el artículo 4º de la Ley 9 de 1991 – Estatuto Cambiario -, los
ingresos y egresos de las operaciones de cambio que deben canalizarse a través
de esas cuentas, no son únicamente los provenientes de importaciones y
exportaciones, sino también los asociados a créditos en moneda extranjera,
otorgados y recibidos, previo informe al Banco de la República; inversiones en
moneda extranjera del exterior en Colombia e inversiones colombianas en el
exterior; inversiones financieras en títulos emitidos o en activos radicados en el
exterior, así como los rendimientos asociados a las mismas; rendimiento de las

32
HERRERA YÁÑEZ, Rafael - GOIZUETA SÁNCHEZ, Javier, Valor en Aduana de las mercancías según el Código del
GATT. Ediciones ESIC. Madrid. 1985. Pág. 131
33
?
A través de estas cuentas corrientes, abiertas por personas naturales o jurídicas en una entidad financiera del exterior, se
canalizan flujos de divisas originados en operaciones de cambio que obligatoriamente deben regularizarse a través del
mercado cambiario. En ese tipo de cuentas se incluyen las de libre tenencia que voluntariamente quieran manejarse por
intermedio del mercado cambiario.
34
?
Por el cual se dictan normas en materia de cambios internacionales
inversiones en moneda extranjera; avales y garantías en moneda extranjera;
operaciones de derivados como opciones y futuros; sin perjuicio de los
provenientes de operaciones que cambio de libre tenencia, que voluntariamente
quieran canalizarse por ese tipo de cuentas35.

Para evitar infracciones al régimen cambiario, los titulares de las cuentas de

compensación, deben registrarlas ante el Banco de la República, diligenciando los
respectivos formularios para el registro de operaciones de inversión internacional y
de cuentas de compensación. Dentro del mes calendario siguiente a las
operaciones realizadas a través de tales cuentas, los titulares de las mismas
deben presentar la información correspondiente a aquéllas, ante el Departamento
de Cambios Internacionales del Banco de la República, a través del Formulario
No. 10 sobre "Relación de Operaciones Cuenta Corriente de Compensación”.

La Circular Reglamentaria Externa DCIN 36 del 19 de julio del 2001, del Banco de
la República, sobre procedimientos especiales de operaciones de cambio, obligó a
los residentes en el país y en el exterior que realizaran cualquiera de las
operaciones de cambio establecidas en el artículo 1º del Decreto 1735 de 1993, a
presentar declaraciones de cambio ante los intermediarios del mercado cambiario,
a través de los distintos formularios que señala el numeral 1. 4. de la misma
circular, dependiendo del tipo de operación.

Al tenor del mismo numeral, en concordancia con el numeral 4 ibídem, la

declaración de cambio por exportación de bienes se debe diligenciar en el
formulario No. 2, en el momento de reintegrar las divisas, bien sea mediante
venta a los intermediarios del mercado cambiario, o consignación en las cuentas
corrientes de compensación, utilizando el numeral cambiario que corresponda.

Sin embargo, en las documentales aportadas a la vía gubernativa sólo consta el

diligenciamiento del formulario No. 10 sobre relación de operaciones en la cuenta
corriente in examine; sin observarse el formulario No. 2 con el que
específicamente se probarían las operaciones de cambio por exportación de
bienes.

35
?
Servicios, marcas, patentes y regalías, fletes, sostenimiento de estudiantes, gastos por matrículas, libros y seguros,
servicios portuarios y de aeropuerto ocasionados por importaciones y exportaciones, sostenimiento de personal profesional
o técnico por cursos de capacitación o seminarios técnicos, turismo, comisiones, honorarios, sueldos, viáticos, pensiones y
salarios, gastos viaje y de sostenimiento o de permanencia en el exterior, suscripción a revistas y periódicos, transferencias
y donaciones, afiliaciones a sociedades científicas o técnicas, servicios técnicos y de asistencia técnica, seguros y
reaseguros, asesorías, gastos médicos, hospitalarios y quirúrgicos.
Todo lo anterior, unido a que no se observa mayor actividad probatoria y
argumentativa para desestimar que las exportaciones declaradas corresponden en
realidad a ventas nacionales susceptibles de gravarse, conduce a desestimar la
alzada en cuanto a este punto se refiere.

DEL RECHAZO DE LAS VENTAS A SAN ANDRÉS

La Ley 47 de 1993 por la cual se dictan normas especiales para la organización y

el funcionamiento del Departamento Archipiélago de San Andrés, Providencia y
Santa Catalina, estableció para él un régimen aduanero y cambiario de puerto,
entendido como el territorio insular comprendido por el Departamento, al cual, por
regla general, pueden importarse toda clase de mercancías, sin limitaciones de
cupo o cantidad y sin el pago de tributos aduaneros (Decreto 2685 de 1999, art.
411, Resolución DIAN 4240 del 2000, art. 391)

Tales importaciones sólo causan impuesto al consumo equivalente al 10% de su

valor CIF, percibido, administrado y controlado por el mismo departamento.

Las armas, los estupefacientes, las publicaciones que atenten contra la moral y las
buenas costumbres, las mercancías prohibidas por Convenios Internacionales a
los que haya adherido o adhiera Colombia, los productos precursores de
estupefacientes y las drogas y estupefacientes no autorizados por el Ministerio de
Salud, hoy Ministerio de la Protección Social en virtud de la Ley 790 del 2002,
quedaron exceptuados de la posibilidad general de importación.

En materia de impuesto a las ventas, el artículo 22 de la Ley 47 previó

expresamente su exclusión para:

a) La venta dentro del territorio del Departamento Archipiélago de bienes

producidos en él;

b) Las ventas con destino al territorio del Departamento Archipiélago de

bienes producidos o importados en el resto del territorio nacional, lo cual se
acreditará con el respectivo conocimiento del embarque o guía aérea;

c) La importación de bienes o servicios al territorio del Departamento Archipiélago,

así como su venta dentro del mismo territorio;
d) La prestación de servicios destinados o realizados en el territorio del
Departamento Archipiélago.

El conocimiento de embarque o guía aérea es pues requisito sine qua non para
acreditar las ventas con destino al territorio del departamento, de bienes y
servicios producidos o importados en el resto del territorio nacional.

Dicho documento es expedido por el transportador marítimo como certificación de

que ha tomado a su cargo la mercancía para entregarla, contra la presentación del
mismo en el punto de destino, a quien figure como consignatario de ésta o a quien
la haya adquirido por endoso total o parcial, como constancia del flete convenido y
como representativo del contrato de fletamento en ciertos casos. Los
conocimientos de embarque de la carga consolidada los expide el agente de carga
internacional (E. A. Art. 1º).

Según los anexos del requerimiento especial, las cantidades que reflejan algunas
facturas de venta no se ajustan a las que relaciona el conocimiento de embarque.

Así mismo, reposan en el expediente distintas guías aéreas expedidas por la

empresa Aerocarga Islas Ltda y actas de inspección judicial a las empresas
aéreas Aerocarga de Colombia y Aerocarga Islas Ltda, de fecha 1º de junio del
2005, en las que sus respectivos representante legal y administradora señalaron
que la Industria Licorera de Caldas y Aníbal Muriel Cruz (autorizado para
comercializar los licores de la demandante en San Andrés) no figuran en sus
registros de clientes, que Aerocarga de Colombia no transporta hacia San Andrés,
sino que se dedica a consolidar mercancía como intermediario con destino a
Arauca y Puerto Carreño, y que el sistema programa SIIGO de Aerocarga Islas
Ltda. no registra factura a nombre de la licorera ni del señor Cruz.

En la diligencia también se revisaron las facturas físicas de los años 2001 y 2002 y
se estableció que no hay ninguna por servicio de carga a San Andrés y que sólo
las del 2001 registran cargas hacia ese destino, pero con productos de ferretería y
perecederos, especialmente verduras y pan, motos y computadores.

Igualmente, en la diligencia de inspección judicial a las instalaciones de la

empresa Aerosucre, la contadora de dicha entidad certificó que entre el 30 de
agosto del 2001 y el 28 de marzo del 2003 ni la Industria Licorera de Caldas ni el
señor Aníbal Muriel Cruz figuran como clientes de la Compañía; y que entre 2001
y 2002 Caribe Cargo Ltda. sólo transportó a San Andrés productos de ferretería y
perecederos, pero ninguno a nombre de las personas mencionadas.

Conforme con lo dicho, la Administración contaba con elementos de juicio

suficientes para rechazar la exclusión tributaria respecto del impuesto causado por
las ventas al archipiélago de San Andrés, Providencia y Santa Catalina, y, por lo
mismo, los actos acusados conservan su presunción de legalidad.

4. IMPROCEDENCIA DE LA SANCIÓN POR INEXACTITUD

Argumentos de la demandante en relación con este cargo de apelación (demanda,

recurso de apelación y alegatos de conclusión en segunda instancia)

La actora no declaró datos erróneos o falsos en las operaciones gravadas, que

originaran mayores impuestos. La DIAN incurre en contradicción porque al tiempo
de afirmar que las ventas son inexistentes, las considera reales para gravar a la
declarante, aduciendo que sí se realizaron pero dentro del país; ello entraña una
diferencia interpretativa no constitutiva de inexactitud sancionable.

La estimación de operaciones gravadas por $1.239.400.000, como si la

demandante hubiera realizado ventas en el país sujetas a IVA, implica la
aplicación de una presunción tributaria no prevista en la ley, revistiendo a las
exportaciones inexistentes de plena realidad jurídica para convertirlas en una
suma gravada.

Los actos acusados valoraron las pruebas de una manera sesgada e incompleta,
generando diferencias de criterio que impiden aplicar la sanción.

Argumentos de la parte demandada en relación con este cargo de apelación

(contestación a la demanda y alegatos de conclusión en segunda instancia)

La verdad real que surgió de la investigación es que los valores que la

demandante declaró como exportaciones y ventas exentas no se efectuaron, lo
cual encaja en las causales descritas en el artículo 647 del Estatuto Tributario para
aplicar la inexactitud, pues se demostró su ánimo fraudulento al realizar
exportaciones ficticias y no aportar pruebas que las desmintieran.

Argumentos del Ministerio Público:

Los cuestionamientos planteados por la Administración son procedentes y

constituyen inexactitud sancionable para la demandante, porque la declaración de
impuesto sobre las ventas consignó datos equivocados de los que derivó un
menor impuesto a pagar.

Análisis de la Sala:

Al tenor del artículo 647 del Estatuto Tributario, constituye inexactitud sancionable
en las declaraciones tributarias, la omisión de ingresos, de impuestos generados
por las operaciones gravadas, de bienes o actuaciones susceptibles de gravamen,
así como la inclusión de costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos,
impuestos descontables, retenciones o anticipos, inexistentes, y, en general, la
utilización en las declaraciones tributarias, o en los informes suministrados
a las oficinas de impuestos, de datos o factores falsos, equivocados,
incompletos o desfigurados, de los cuales se derive un menor impuesto o
saldo a pagar o un mayor saldo a favor para el contribuyente o responsable.

Así mismo, señala que no hay lugar a imponer sanción por inexactitud cuando el
menor valor a pagar que resulte en las declaraciones tributarias se derive de
errores de apreciación o de diferencias de criterio entre las oficinas de impuestos y
el declarante, relativos a la interpretación del derecho aplicable, siempre que los
hechos y cifras denunciados sean completos y verdaderos.

El estudio realizado a lo largo de esta providencia permitió advertir que en la

declaración de impuesto sobre las ventas de la actora del cuarto bimestre del
2002, se incluyeron exenciones y exclusiones inexistentes que aminoran la
tributación, a partir de la utilización de datos falsos y equivocados de los cuales se
derivó un menor saldo a pagar.

Así pues y dado que las verificaciones realizadas sobre los diferentes documentos
allegados a la investigación y diligencias practicadas dentro de la investigación
fiscal, permite deducir fundadamente que no se llevaron a cabo la exportación de
licores producidos por la demandante, ni las ventas de los mismos en el puerto
abierto el Archipiélago de San Andrés, Providencia y Santa Catalina, encuentra la
Sala configurada la inexactitud sancionable, comoquiera que ninguna de tales
circunstancias constituye diferencias de criterio en la interpretación del derecho
aplicable, ni, menos aún, deficiencias formales de la prueba para acceder a los
beneficios fiscales.

Por todo lo explicado la sentencia apelada se confirmará, máxime cuando los

supuestos fácticos y jurídicos que la motivan coinciden con los analizados en la
sentencia del 16 de junio del 2011, exp. 18156, C. P. Dra. Carmen Teresa Ortiz de
Rodríguez, respecto de la actuación administrativa adelantada en relación con el
impuesto sobre las ventas a cargo de la misma contribuyente, por el tercer
bimestre gravable del año 2002.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso

Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República
y por autoridad de la ley,

FALLA

1. CONFÍRMASE la sentencia del 1º de julio del 2010, proferida por el Tribunal

Administrativo de Caldas dentro de la acción de nulidad y restablecimiento del
derecho de la Industria Licorera de Caldas, contra la DIAN por las razones
expuestas en esta providencia.

2. Reconócese personería Jurídica para actuar como apoderados de la

demandante y de la DIAN a las abogadas Luz María Nicolasa Escorcia Vargas y
Sandra Patricia Moreno Serrano, en los términos de los poderes que aparecen en
los folios 72 y 46 de este cuaderno, respectivamente.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al Tribunal de

origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha.

HUGO FERNANDO BASTIDAS BÁRCENAS MARTHA TERESA BRICEÑO DE VALENCIA
Presidente

WILIAM GIRALDO GIRALDO CARMEN TERESA ORTIZ DE RODRÍGUEZ