Concepto DIAN 433 de 2024 4a Compilacion Doctrina Ley 2277 22

Radicado Virtual No.
000I2024011383
100208192-433
Bogotá, D.C., 11 de junio de 2024.
COMPILACIÓN DE LA DOCTRINA OFICIAL SOBRE LA LEY 2277 DE 2022

(4ª versión)
Señores
CONTRIBUYENTES
[email protected]
Cordial saludo.
De conformidad con el artículo 56 del Decreto 1742 de 2020 y mediante el presente

documento (4ª versión), la Subdirección de Normativa y Doctrina se permite compilar la
doctrina oficial emitida sobre la Ley 2277 de 2022 en aras de facilitar su búsqueda y
consulta; documento que, en todo caso, no sustituye la doctrina compilada.
Atentamente,
INGRID CASTAÑEDA CEPEDA

Subdirectora de Normativa y Doctrina (A)
Dirección de Gestión Jurídica
U.A.E. Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN
Subdirección de Normativa y Doctrina

Carrera 8 # 6C-54. Piso 4. Edificio San Agustín | (601) 7428973 - 3103158107
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Formule su petición, queja, sugerencia o reclamo en el Sistema PQSR de la DIAN
CONTENIDO
CONCEPTOS GENERALES SOBRE EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA .......................... 3

A. A CARGO DE LAS PERSONAS NATURALES ............................................................... 3
B. A CARGO DE LAS PERSONAS JURÍDICAS ................................................................ 24
CONCEPTO GENERAL SOBRE EL RÉGIMEN SIMPLE DE TRIBUTACIÓN – SIMPLE 84
CONCEPTO GENERAL SOBRE EL IMPUESTO AL PATRIMONIO ................................. 104
CONCEPTO GENERAL SOBRE EL IMPUESTO DE TIMBRE NACIONAL ..................... 115
CONCEPTOS GENERALES SOBRE LOS IMPUESTOS AMBIENTALES....................... 133
A. IMPUESTO NACIONAL SOBRE PRODUCTOS PLÁSTICOS DE UN SOLO USO
UTILIZADOS PARA ENVASAR, EMBALAR O EMPACAR BIENES. .............................. 133
B. IMPUESTO NACIONAL AL CARBONO ....................................................................... 152
CONCEPTO GENERAL SOBRE LOS IMPUESTOS SALUDABLES ................................ 162
CONCEPTO GENERAL EN MATERIA DE PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO Y
ADUANERO .................................................................................................................................. 192
CONCEPTO GENERAL SOBRE LAS DEROGATORIAS ................................................... 219

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CONCEPTOS GENERALES SOBRE EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA
A. A CARGO DE LAS PERSONAS NATURALES
Pronunciamientos compilados:
Concepto 003966 - interno 416 de marzo 31 de 2023
Concepto 006564 - interno 624 de mayo 31 de 2023
Concepto 015007 - interno 973 de septiembre 13 de 2023
Concepto 023649 - interno 1216 de diciembre 13 de 2023
Concepto 001816 - interno 48 de enero 29 de 2024
I. INGRESOS EN ESPECIE
El artículo 59 de la Ley 2277 de 2022 dispone:
«ARTÍCULO 59. Adiciónese el Artículo 29-1 al Estatuto Tributario, así:
Artículo 29-1. Ingresos en especie. Para efectos del impuesto sobre la renta y
complementarios, constituyen pagos en especie y deberán reportarse como ingreso
a favor del beneficiario, a valor de mercado, los que efectúe el pagador a terceras
personas por la prestación de servicios o adquisición de bienes destinados a
contribuyentes a su cónyuge, o a personas vinculadas con él por parentesco dentro
del cuarto grado de consanguinidad, segundo de afinidad o único civil, siempre y
cuando no constituyan ingreso propio en cabeza de dichas personas y no se trate
de los aportes que por ley deban realizar los empleadores al Sistema de Seguridad
Social Integral al Instituto Colombiano de Bienestar Familiar ICBF, al Servicio
Nacional de Aprendizaje –SENA– y a las Cajas de Compensación Familiar.
En el caso de bienes y servicios gratuitos o sobre los cuales no se pueda determinar

su valor, en ningún caso serán imputables como costo, gasto o deducción del
impuesto sobre la renta del pagador:
PARÁGRAFO 1o. Se exceptúan de esta disposición los pagos en especie

efectuados por el empleador a terceras personas en cumplimiento de pactos
colectivos de trabajadores y/o convenciones colectivas de trabajo.»
1. ¿Qué se entiende por «ingreso en especie» en el marco del artículo 29-1

del Estatuto Tributario?
Teniendo en cuenta que no existe una definición legal de «ingreso en especie», cobra suma
importancia la interpretación gramatical de la Ley, prevista en los artículos 27 y 28 del
Código Civil, de los cuales el segundo señala: «Las palabras de la ley se entenderán en su
sentido natural y obvio, según el uso general de las mismas palabras» (énfasis propio).

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Así, en aras de determinar el alcance de la expresión «en especie», es preciso acudir al
Diccionario de la lengua española, el cual la define así: «loc. adv. En frutos o géneros y no
en dinero».
Por ende, en el marco del artículo 29-1 del Estatuto Tributario, se entiende por «ingreso en
especie» todo aquel pago realizado mediante la entrega de un bien diferente al dinero o
prestación de un servicio.
2. ¿Qué se entiende por «pactos colectivos de trabajadores y/o

convenciones colectivas de trabajo»?
Una convención colectiva de trabajo «es la que se celebra entre uno o varios {empleadores}
o asociaciones patronales, por una parte, y uno o varios sindicatos o federaciones
sindicales de trabajadores, por la otra, para fijar las condiciones que regirán los contratos
de trabajo durante su vigencia» (cfr. artículo 467 del Código Sustantivo del Trabajo).
A su vez, los pactos colectivos son aquellos celebrados entre empleadores y trabajadores
no sindicalizados, los cuales «se rigen por las disposiciones establecidas en los Títulos II y
III, Capítulo I, Parte Segunda del Código Sustantivo del Trabajo, pero solamente son
aplicables a quienes los hayan suscrito o adhieran posteriormente a ellos» (cfr. artículo 481
ibidem).
3. ¿Qué efectos tributarios comporta el artículo 29-1 ibidem?
Para el pagador, la expensa será deducible en tanto se satisfagan los requisitos previstos
en la normativa tributaria para su reconocimiento fiscal y procedencia; salvo los bienes y/o
servicios destinados al beneficiario del pago en especie (o a las personas vinculadas con
éste) sean gratuitos o sobre los mismos no sea posible determinar su valor.
Para el beneficiario del pago en especie, éste constituirá ingreso gravado con el Impuesto.
Esto implica que deba considerarse para efectos del mecanismo de retención en la fuente
y el reporte de información tributaria.
Al respecto, es importante recordar, entre otras normas, lo señalado por los artículos 29,
87-1 y 177-1 del Estatuto Tributario:
«ARTICULO 29. VALOR DE LOS INGRESOS EN ESPECIE. El valor de los pagos

o abonos en especie que sean constitutivos de ingresos, se determina por el valor
comercial de las especies en el momento de la entrega.
Si en pago de obligaciones pactadas en dinero se dieren especies, el valor de éstas

se determina, salvo prueba en contrario, por el precio fijado en el contrato.» (énfasis
propio)
«ARTÍCULO 87-1. OTROS GASTOS ORIGINADOS EN LA RELACIÓN LABORAL

NO DEDUCIBLES. <Artículo adicionado por el artículo 15 de la Ley 788 de 2002. El

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nuevo texto es el siguiente:> Los contribuyentes no podrán solicitar como costo o
deducción, los pagos cuya finalidad sea remunerar de alguna forma y que no hayan
formado parte de la base de retención en la fuente por ingresos laborales.
Exceptúanse de la anterior disposición los pagos no constitutivos de ingreso
gravable o exentos para el trabajador, de conformidad con las normas tributarias
incluidos los provistos en el artículo 387 del Estatuto Tributario.» (énfasis propio)
«ARTÍCULO 177-1. LÍMITE DE LOS COSTOS Y DEDUCCIONES. <Artículo

adicionado por el artículo 13 de la Ley 788 de 2002. El nuevo texto es el siguiente:>
Para efectos de la determinación de la renta líquida de los contribuyentes, no son
aceptables los costos y deducciones imputables a los ingresos no constitutivos de
renta ni de ganancia ocasional ni a las rentas exentas.
(…)» (énfasis propio)
4. ¿Los ingresos en especie realizados a terceras personas, de que trata el

artículo 29-1 ibidem, constituyen ingreso para el contribuyente?
El mismo artículo 29-1 del Estatuto Tributario establece que el ingreso en especie,
materializado a través de la prestación de servicios o la entrega de bienes , constituye
ingreso para su beneficiario (incluyendo aquellos destinados a su cónyuge, o a personas
vinculadas con él por parentesco dentro del cuarto grado de consanguinidad, segundo de
afinidad o único civil, siempre y cuando no constituyan ingreso propio en cabeza de dichas
personas), entendido éste como el contribuyente, y no el tercero que lleva a cabo la
respectiva prestación del servicio o entrega del bien a favor de aquel.
Este entendimiento encuentra soporte en la exposición de motivos de la referida

disposición:
«(…) los ingresos en especie han permitido que las empresas asuman gastos y/o
costos propios de los socios, accionistas, participes y/o sus familiares. Dada esta
situación, las personas y/o firmas que entregan estos productos pueden
presentarlos como costos o gastos deducibles que terminan por reducir su base
gravable del impuesto de renta, pero los receptores no lo registran debidamente
como un ingreso, lo que termina reduciendo el pago del impuesto.
Por lo tanto, la medida ‘Ingresos en especie’ busca obtener la contabilización y

transparencia de los pagos o ingresos que reciben los contribuyentes de forma
indirecta diferentes de su salario y otros pagos monetarios. De esta manera se
pretende evitar la elusión del ingreso por el beneficio del bien o servicio pagado por
la sociedad, entidad o patrimonio autónomo, y, por tanto, crear reglas claras que
brinden certeza al contribuyente sobre la efectiva realización de un ingreso a su
favor, el cual debe ser declarado e integrado en la base gravable de su impuesto.»
(énfasis propio) (cfr. Gaceta del Congreso N° 917 del 12 de agosto de 2022)

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5. ¿Los pagos por concepto de alimentación de los trabajadores o su
familia constituyen ingresos para éstos en los términos del artículo 29-1
ibidem?
El artículo 387-1 del Estatuto Tributario, que no fue objeto de modificación por la Ley 2277
de 2022, establece:
«ARTICULO 387-1. DISMINUCIÓN DE LA BASE DE RETENCIÓN POR PAGOS A

TERCEROS POR CONCEPTO DE ALIMENTACIÓN. <Ajuste de salarios mínimos
en términos de UVT por el artículo 51 de la Ley 1111 de 2006 (A partir del año
gravable 2007). Artículo modificado por el artículo 84 de la Ley 788 de 2002. El
nuevo texto es el siguiente:> Los pagos que efectúen los patronos a favor de
terceras personas, por concepto de la alimentación del trabajador o su familia, o por
concepto del suministro de alimentación para éstos en restaurantes propios o de
terceros, al igual que los pagos por concepto de la compra de vales o tiquetes para
la adquisición de alimentos del trabajador o su familia, son deducibles para el
empleador y no constituyen ingreso para el trabajador, sino para el tercero que
suministra los alimentos o presta el servicio de restaurante, sometido a la retención
en la fuente que le corresponda en cabeza de estos últimos, siempre que el salario
del trabajador beneficiado no exceda de 310 UVT. Lo anterior sin menoscabo de lo
dispuesto en materia salarial por el Código Sustantivo de Trabajo.
Cuando los pagos en el mes en beneficio del trabajador o de su familia, de que trata
el inciso anterior excedan la suma de 41 UVT, el exceso constituye ingreso tributario
del trabajador, sometido a retención en la fuente por ingresos laborales. Lo
dispuesto en este inciso no aplica para los gastos de representación de las
empresas, los cuales son deducibles para estas.
Para los efectos previstos en este artículo, se entiende por familia del trabajador, el
cónyuge o compañero (a) permanente, los hijos y los padres del trabajador.»
(énfasis propio)
Así las cosas, considerando el criterio de especialidad -lex specialis derogat generali- (cfr.
artículo 3 de la Ley 153 de 1887) se impone la aplicación del artículo 387-1 del Estatuto
Tributario sobre el artículo 29-1 ibidem en lo concerniente a pagos en especie por concepto
de alimentación del trabajador o su familia, siempre y cuando se cumplan las diferentes
condiciones previstas en la primera disposición. En su defecto, se deberá atender lo
previsto en el citado artículo 29-1.
6. ¿Los pagos destinados a programas de becas de estudios en beneficio

de los trabajadores o su familia constituyen ingresos para éstos en los
términos del artículo 29-1 ibidem?
El artículo 107-2 del Estatuto Tributario, que tampoco fue objeto de modificación por la Ley
2277 de 2022, dispone:

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«ARTÍCULO 107-2. DEDUCCIONES POR CONTRIBUCIONES A EDUCACIÓN DE
LOS EMPLEADOS. <Artículo modificado por el artículo 87 de la Ley 2010 de 2019.
El nuevo texto es el siguiente:> Las siguientes deducciones serán aceptadas
fiscalmente siempre y cuando se encuentren debidamente soportadas:
a) Los pagos destinados a programas de becas de estudios totales o parciales y de

créditos condonables para educación, establecidos por las personas jurídicas en
beneficio de sus empleados o de los miembros del núcleo familiar del trabajador;
(…)
PARÁGRAFO. Para todos los efectos, los pagos definidos en este artículo no se
considerarán pagos indirectos hechos al trabajador.» (énfasis propio)
Por ende, considerando el criterio de especialidad -lex specialis derogat generali- se impone
la aplicación del artículo 107-2 del Estatuto Tributario sobre el artículo 29-1 ibidem en lo
concerniente a los programas de becas de estudios a favor del trabajador o su familia,
siempre y cuando se cumplan las diferentes condiciones previstas en la reglamentación de
la primera disposición (cfr. artículos 1.2.1.18.80. y siguientes del Decreto 1625 de 2016).
En su defecto, se deberá atender lo previsto en el citado artículo 29-1.
No sobra anotar que, de conformidad con el artículo 1.2.4.1.26. del Decreto 1625 de 2016,
constituyen pagos indirectos hechos al trabajador «los que efectúe el empleador a terceras
personas por la prestación de servicios o adquisición de bienes destinados al trabajador o
a su cónyuge, o a personas vinculadas con él por parentesco dentro del cuarto grado de
consanguinidad, segundo de afinidad o único civil, siempre y cuando no constituyan ingreso
propio en cabeza de las personas vinculadas al trabajador y no se trate de las cuotas que
por ley deban aportar los empleadores a entidades tales como Colpensiones, el Instituto
Colombiano de Bienestar Familiar (ICBF), el Servicio Nacional de Aprendizaje (SENA) y las
Cajas de Compensación Familiar» (énfasis propio), excluyéndose «los pagos que el
empleador efectúe por concepto de educación y salud, en la parte que no exceda del valor
promedio que se reconoce a la generalidad de los trabajadores de la respectiva empresa
por tales conceptos, y siempre y cuando correspondan a programas permanentes de la
misma para con los trabajadores» (énfasis propio).
II. DEDUCCIÓN POR DEPENDIENTES
«ARTÍCULO 7o. Modifíquese el Artículo 336 del Estatuto Tributario, el cual quedará
así:
Artículo 336. Renta líquida gravable de la cédula general. Para efectos de establecer
la renta líquida de la cédula general, se seguirán las siguientes reglas:

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1. Se sumarán los ingresos obtenidos por todo concepto excepto los
correspondientes a dividendos y ganancias ocasionales.
2. A la suma anterior, se le restarán los ingresos no constitutivos de renta imputables

a cada ingreso.
3. Al valor resultante podrán restarse todas las rentas exentas y las deducciones
especiales imputables a esta cédula, siempre que no excedan el cuarenta (40%) del
resultado del numeral anterior, que en todo caso no puede exceder de mil trescientas
cuarenta (1.340) UVT anuales.
Sin perjuicio de lo establecido en el inciso 2 del Artículo 387 del Estatuto Tributario,
el trabajador podrá deducir, en adición al límite establecido en el inciso anterior,
setenta y dos (72) UVT por dependiente hasta un máximo de cuatro (4)
dependientes.
(…)»
1. ¿Qué alcance tiene la expresión «Sin perjuicio de lo establecido en el

inciso 2 del artículo 387 del Estatuto Tributario»? ¿La deducción por
dependientes está sujeta a los límites previstos en el inciso 1° del
numeral 3 del artículo 336 del Estatuto Tributario?
La expresión del inciso segundo del artículo 336 ibidem implica que, en adición a la
deducción por dependientes prevista en el inciso 2° del artículo 387 del Estatuto Tributario,
el artículo 336 ibidem también contempla otra deducción por dependientes, con sus propias
características; a saber, entre otras, que no está sometida a los límites porcentual (40%) y
absoluto (1.340 UVT anuales) del inciso 1° del mismo numeral 3.
Esto; sin embargo, no implica que el contribuyente puede aprovechar ambas deducciones
en relación con los mismos dependientes. Al respecto, es preciso recordar que, según lo
dispone el artículo 23 de la Ley 383 de 1997, un mismo hecho económico no puede generar
más de un beneficio tributario para el mismo contribuyente, salvo la Ley expresamente lo
autorice.
Aunado a ello, «basta que se haya tomado una vez un monto como factor de detracción en
la determinación, para que haya imposibilidad de detraerlo nuevamente» (énfasis propio)
(cfr. Concepto 030172 del 26 de marzo de 2008).
2. ¿El monto de setenta y dos (72) UVT por dependiente es anual?
Sí. Este monto se debe interpretar y aplicar de manera armónica con lo previsto en el
artículo 336 del Estatuto Tributario, el cual establece límites anuales. Es preciso recordar
que en materia del impuesto sobre la renta y complementarios, el año, período o ejercicio
impositivo es el mismo año calendario que comienza el 1º de enero y termina el 31 de

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diciembre y puede comprender lapsos menores (cfr. artículo 1.6.1.5.7. del Decreto 1625 de
2016).
3. ¿El alcance del término «dependiente», para efectos del inciso 2° del
numeral 3 del artículo 336 del Estatuto Tributario, es el mismo
establecido en el artículo 387 ibidem?
Sí. A falta de cualquier definición legal en otro sentido, por «dependiente» -para efectos de
lo consultado- ha de entenderse lo señalado en el parágrafo 2° del citado artículo 387, el
cual establece:
«PARÁGRAFO 2o. DEFINICIÓN DE DEPENDIENTES. Para propósitos de este

artículo tendrán la calidad de dependientes:
1. Los hijos del contribuyente que tengan hasta 18 años de edad.
2. Los hijos del contribuyente con edad entre 18 y 23 años, cuando el padre o madre
contribuyente persona natural se encuentre financiando su educación en
instituciones formales de educación superior certificadas por el ICFES o la autoridad
oficial correspondiente; o en los programas técnicos de educación no formal
debidamente acreditados por la autoridad competente.
3. <Numeral modificado por el artículo 9 de la Ley 2277 de 2022. El nuevo texto es

el siguiente:> Los hijos del contribuyente mayores de dieciocho (18) años que se
encuentren en situación de dependencia, originada en factores físicos o psicológicos
que sean certificados por Medicina Legal.
4. El cónyuge o compañero permanente del contribuyente que se encuentre en

situación de dependencia sea por ausencia de ingresos o ingresos en el año
menores a doscientas sesenta (260) UVT, certificada por contador público, o por
dependencia originada en factores físicos o psicológicos que sean certificados por
Medicina Legal, y,
5. Los padres y los hermanos del contribuyente que se encuentren en situación de

dependencia, sea por ausencia de ingresos o ingresos en el año menores a
doscientas sesenta (260) UVT, certificada por contador público, o por dependencia
originada en factores físicos o psicológicos que sean certificados por Medicina
Legal.»
No se puede perder de vista además que, en materia de interpretación, cuando el legislador

haya definido una palabra de manera expresa para ciertas materias, se le dará a ésta dicho
significado legal (cfr. artículo 28 del Código Civil).
4. ¿Diferentes contribuyentes pueden tomar la deducción de que trata el

inciso 2° del numeral 3 del artículo 336 del Estatuto Tributario sobre los
mismos dependientes?

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El inciso 2° del parágrafo 4° del artículo 2° (depuración de la base del cálculo de retención)
del Decreto 99 de 2013 establecía: «La deducción de la base de retención en la fuente por
concepto de dependientes, no podrá ser solicitado por más de un contribuyente en relación
con un mismo dependiente» (énfasis propio).
Dicho parágrafo 4° fue compilado en el artículo 1.2.4.1.18. del Decreto 1625 de 2016; sin
embargo, no se incluyó la limitación antes reseñada.
Al respecto, no sobra anotar lo establecido en el artículo 5.1.1. ibidem:
«ARTÍCULO 5.1.1. DEROGATORIA INTEGRAL. <Reubicado> Este Decreto regula

íntegramente las materias contempladas en él. Por consiguiente, de conformidad
con el artículo 3o de la Ley 153 de 1887, quedan derogadas todas las disposiciones
de naturaleza reglamentaria relativas al Sector Hacienda que versen sobre las
mismas materias, con excepción, exclusivamente, de las disposiciones aduaneras
de carácter reglamentario vigentes, las normas estabilizadas, las disposiciones de
periodo vigentes para el control y el cumplimiento de obligaciones tributarias, las
disposiciones reglamentarias vigentes de las contribuciones, y las normas
suspendidas provisionalmente que quedan sujetas a los fallos definitivos.» (énfasis
propio)
Por ende, diferentes contribuyentes podrán tomar la deducción por dependientes (tanto la
prevista en el artículo 336 del Estatuto Tributario como la contenida en el artículo 387
ibidem), siempre que tengan derecho a ello, lo cual podrá ser fiscalizado e investigado por
la Administración Tributaria atendiendo lo consagrado en el artículo 684 ibidem.
5. ¿La deducción por dependientes que contempla el inciso 2 del numeral 3

del artículo 336 del Estatuto Tributario, aplica en los casos que estos
posean patrimonio?
De acuerdo con lo indicado en el numeral 3 del Descriptor II de este concepto, la

expresión “dependiente” que establece el inciso 2 del numeral 3 del artículo 366 del
Estatuto Tributario, debe entenderse en virtud de lo señalado en el parágrafo 2 del artículo
387 ibidem.
En este sentido, para efectos de establecer la procedencia de la deducción por

dependientes contemplada en el inciso 2 del numeral 3 del artículo 366 ibidem, es necesario
remitirnos tanto a la definición de dependientes económicos que contempla el artículo 387
mencionado, como a los requisitos que determinan la dependencia económica, en cada una
de las categorías allí señaladas y el cumplimiento de estas condiciones serán los
presupuestos que determinen la aplicación o no de la mencionada deducción.
En consecuencia, criterios diferentes a los allí señalados, como la posesión de patrimonio

por parte de los dependientes económicos, no son determinantes para efectos de

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establecer la procedencia o no de la deducción contemplada en el inciso 2 del numeral 3
del artículo 366 del Estatuto Tributario.
Finalmente, es importante precisar que en virtud de lo señalado en el inciso 2 del numeral

1.1.2. del artículo 1.2.1.20.3. del Decreto 1625 de 2016 modificado por el Decreto 2231 de
2023, dicha deducción aplica únicamente respecto de los ingresos provenientes de rentas
de trabajo y un mismo dependiente solo dará lugar a una de estas dos deducciones, excepto
cuando se tenga rentas provenientes de una relación laboral y legal o reglamentaria, caso
en el cual se podrá aplicar ambas deducciones por un mismo dependiente.
III. RENTAS DE TRABAJO EXENTAS
«ARTÍCULO 2o. Modifíquense el numeral 10 y los parágrafos 3 y 5 del Artículo 206

del Estatuto Tributario, los cuales quedarán así:
10. El veinticinco por ciento (25%) del valor total de los pagos laborales, limitada
anualmente a setecientos noventa (790) UVT. El cálculo de esta renta exenta se
efectuará una vez se detraiga del valor total de los pagos laborales recibidos por el
trabajador, los ingresos no constitutivos de renta, las deducciones y las demás
rentas exentas diferentes a la establecida en el presente numeral.
PARÁGRAFO 3o. Para tener derecho a la exención consagrada en el numeral 5 de

este Artículo, el contribuyente debe cumplir los requisitos necesarios para acceder
a la pensión, de acuerdo con la Ley 100 de 1993.
El tratamiento previsto en el numeral 5 del presente Artículo será aplicable a los

ingresos derivados de pensiones, ahorro para la vejez en sistemas de renta vitalicia,
y asimiladas, obtenidas en el exterior o en organismos multilaterales.
PARÁGRAFO 5o. La exención prevista en el numeral 10 también procede en

relación con las rentas de trabajo que no provengan de una relación laboral o legal
y reglamentaria.»
1. Quien obtiene una indemnización derivada de una relación laboral o legal

y reglamentaria ¿puede hacer uso de la exención prevista en el numeral
10 del artículo 206 del Estatuto Tributario?
Mediante el Concepto 030573 del 9 de noviembre de 2015, la Dirección de Gestión Jurídica

manifestó:
«(…) en lo que hace referencia a si para estos pagos procede la exención

consagrada en el numeral 10 del artículo 206 del Estatuto Tributario, resulta
pertinente retomar lo ya afirmado por esta dependencia mediante el Concepto No.
007261 del 11 de febrero de 2005 en el que se consideró:

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“(…)
En materia de rentas exentas de trabajo, la regla general determina que están

gravados con el impuesto sobre la renta y complementarios la totalidad de los pagos
o abonos en cuenta provenientes de la relación laboral o legal y reglamentaria, a
menos que la ley los califique como exentos.
Es así como el numeral 10 del artículo 206 del Estatuto Tributario, señala que la
renta laboral exenta equivale al veinticinco (25%) del valor total de los pagos
laborales (…)
(…)
(…) teniendo en cuenta que las indemnizaciones por terminación unilateral del
contrato de trabajo o las bonificaciones por retiro voluntario y definitivo de un
trabajador son por naturaleza pagos laborales provenientes de una relación laboral,
legal o reglamentaria, es dable concluir que el veinticinco (25%) del valor total del
pago debe ser considerado renta laboral exenta (…)
(…)”» (énfasis propio)
Es oportuno agregar que, en la medida que la indemnización derivada de una relación

laboral o legal y reglamentaria corresponde a un pago extraordinario -es decir, carece de
un carácter periódico o recurrente- y que, a la luz del artículo 64 del Código Sustantivo del
Trabajo, «el número de años o de meses trabajados hacen parte de la referencia legal para
su liquidación, desde el punto de vista estrictamente laboral», no es aplicable el límite anual
de 790 UVT, siguiendo el mismo criterio jurídico plasmado en el citado Concepto 030573.
Lo anterior sin perjuicio que una vez el contribuyente (trabajador indemnizado) al determinar
el impuesto sobre la renta del año gravable en que recibió la indemnización deba incluir,
entre otros, el ingreso percibido por este concepto y aplicar las disposiciones legales y
reglamentarias, dentro de las que se encuentran los artículos 206 (incluido el numeral 10)
y 336 del Estatuto Tributario.
IV. RETENCIÓN EN LA FUENTE
1. ¿Qué implicaciones tiene la modificación del numeral 10 del artículo 206

del Estatuto Tributario para la depuración de la base del cálculo de la
retención en la fuente?
El artículo 388 del Estatuto Tributario contempla:
«ARTÍCULO 388. DEPURACIÓN DE LA BASE DEL CÁLCULO DE LA RETENCIÓN

EN LA FUENTE. <Artículo adicionado por el artículo 18 de la Ley 1819 de 2016. El
nuevo texto es el siguiente:> Para obtener la base de retención en la fuente sobre

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los pagos o abonos en cuenta por concepto de rentas de trabajo efectuados a las
personas naturales, se podrán detraer los siguientes factores:
(…)
2. Las deducciones a que se refiere el artículo 387 del Estatuto Tributario y las rentas
que la ley de manera taxativa prevé como exentas. En todo caso, la suma total de
deducciones y rentas exentas no podrá superar el cuarenta por ciento (40%) del
resultado de restar del monto del pago o abono en cuenta los ingresos no
constitutivos de renta ni ganancia ocasional imputables. (…)
(…)
Los factores de depuración de la base de retención de los trabajadores cuyos

ingresos no provengan de una relación laboral, o legal y reglamentaria, se
determinarán mediante los soportes que adjunte el trabajador a la factura o
documento equivalente o el documento expedido por las personas no obligadas a
facturar en los términos del inciso 3o del artículo 771-2 del Estatuto Tributario.
Al hacerse referencia a las rentas exentas, para efectos de la depuración objeto de consulta
será necesario tener en cuenta, entre otras, la renta de trabajo exenta de que trata el
numeral 10 del artículo 206 del Estatuto Tributario, modificada por el artículo 2 de la Ley
2277 de 2022 así:
«10. <Numeral modificado por el artículo 2 de la Ley 2277 de 2022. El nuevo texto
es el siguiente:> El veinticinco por ciento (25%) del valor total de los pagos laborales
limitada anualmente a setecientos noventa (790) UVT. El cálculo de esta renta
exenta se efectuará una vez se detraiga del valor total de los pagos laborales
recibidos por el trabajador, los ingresos no constitutivos de renta, las deducciones y
las demás rentas exentas diferentes a la establecida en el presente numeral.»
(énfasis propio)
Cabe anotar que la reseñada renta de trabajo exenta igualmente procede «en relación con
las rentas de trabajo que no provengan de una relación laboral o legal y reglamentaria»
(énfasis propio) (cfr. parágrafo 5° del artículo 206 ibidem).
Dicho esto, es de precisar que, además del límite porcentual (i.e. el 25% del valor total de
los pagos laborales), la renta exenta en comento antes estaba «limitada mensualmente a
doscientas cuarenta (240) UVT».
Los agentes de retención, al estar obligados a efectuar la retención o percepción del tributo,
deberán observar disposiciones normativas como el numeral 10 del mencionado artículo
206, en particular su límite anual en los pagos realizados a cada persona natural.

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2. ¿Para la depuración de la base del cálculo de la retención en la fuente se
debe tener en cuenta el límite anual de 1.340 UVT de que trata el numeral
3 del artículo 336 del Estatuto Tributario? Con la misma finalidad ¿se
puede tomar como factor de depuración la deducción por dependientes
prevista en el inciso 2° del mencionado numeral 3?
No. El ámbito de aplicación del numeral 3, objeto de consulta, se circunscribe a la

determinación de la renta líquida de la cedula general. Adicionalmente, téngase en cuenta
que, para efectos de la deducción por dependientes, el artículo 388 del Estatuto Tributario
remite al artículo 387 ibidem y no al artículo 336 ibidem.
3. Para la aplicación de disposiciones como los artículos 383, 385, 386, 387
y 388 del Estatuto Tributario (entre otras) con miras a la determinación
de la retención en la fuente aplicable sobre los pagos realizados en el
mes de diciembre de 2022 ¿se debían tener en cuenta las modificaciones
efectuadas por la Ley 2277 de 2022?
Las modificaciones efectuadas por la Ley 2277 de 2022 (promulgada y vigente desde el 13
de diciembre de dicho año) relacionadas con el Impuesto y su retención sólo son aplicables
a partir del 1° de enero de 2023, teniendo en cuenta lo previsto en los artículos 338 y 363
de la Constitución Política, los cuales instauran:
• «Las leyes (…) que regulen contribuciones en las que la base sea el resultado
de hechos ocurridos durante un período determinado, no pueden aplicarse
sino a partir del período que comience después de iniciar la vigencia de la
respectiva ley (…)» (énfasis propio)
• «Las leyes tributarias no se aplicarán con retroactividad» (énfasis propio)
4. Para el cálculo del porcentaje fijo de retención a que se refiere el artículo

386 del Estatuto Tributario, que debe realizarse para el segundo semestre
de 2023 ¿cuál es el valor de la UVT por concepto de renta exenta de que
trata el numeral 10 del artículo 206 del Estatuto Tributario? ¿El vigente
para el año 2022 o el correspondiente a 2023?
La tarifa de retención en la fuente del artículo 383 del Estatuto Tributario parte de la base
que a la totalidad de los ingresos recibidos se detraen aquellos que no constituyen renta ni
ganancia ocasional y los consagrados expresamente como rentas exentas y deducciones,
a lo que se aplica el correspondiente procedimiento de retención. Con esta finalidad se debe
considerar el marco normativo vigente aplicable, lo que de suyo supone que aspectos como
la renta exenta del numeral 10 del artículo 206, modificado por el artículo 2 de la Ley 2277
de 2022, deben atender a su actual redacción:
«10. El veinticinco por ciento (25%) del valor total de los pagos laborales limitada
anualmente a setecientos noventa (790) UVT. El cálculo de esta renta exenta se
efectuará una vez se detraiga del valor total de los pagos laborales recibidos por el

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trabajado, los ingresos no constitutivos de renta, las deducciones y las demás rentas
exentas diferentes a la establecida en el presente numeral.» (Énfasis propio)
Este Despacho entiende que para el presente año el valor en UVT del numeral antes citado
corresponde al de 2023, precisión que resulta aplicable para efectos del procedimiento dos
de que trata el artículo 386 del Estatuto Tributario y el cálculo del porcentaje fijo de retención
que debe realizarse en el mes de junio.
5. ¿Cuál es la retención en la fuente aplicable a las personas naturales que

perciban rentas de trabajo diferentes a las provenientes de una relación
laboral o legal y reglamentaria?
El parágrafo 4 del artículo 1.2.4.1.17. del Decreto 1625 de 2016 precisa:
«Parágrafo 4. Las personas naturales que perciban rentas de trabajo diferentes a

las provenientes de una relación laboral o legal y reglamentaria que no soliciten al
agente retenedor la aplicación de costos y deducciones de conformidad con lo
previsto en el numeral 6 del artículo 1.2.4.1.6. de este Decreto, se rigen por lo
previsto en el artículo 383 del Estatuto Tributario. En caso contrario tendrá lugar a
aplicar las tarifas de retención en la fuente previstas en los artículos 392 y 401 del
Estatuto Tributario según corresponda.»
Así las cosas, el parágrafo citado precisa el tratamiento en materia de retención en la fuente
a título de renta en el caso de los ingresos percibidos por personas naturales que perciban
rentas de trabajo, diferentes a las provenientes de una relación laboral o legal y
reglamentaria (por ejemplo, honorarios) para efectos de la aplicación de lo dispuesto en el
parágrafo 2 del artículo 383 del Estatuto Tributario.
V. TARIFA ESPECIAL PARA DIVIDENDOS O PARTICIPACIONES
«ARTÍCULO 3o. Modifíquese el Artículo 242 del Estatuto Tributario, el cual quedará
así:
Artículo 242. Tarifa especial para dividendos o participaciones recibidas por

personas naturales residentes. Los dividendos y participaciones pagados o
abonados en cuenta a personas naturales residentes y sucesiones ilíquidas de
causantes que al momento de su muerte eran residentes del país, provenientes de
distribución de utilidades que hubieren sido consideradas como ingreso no
constitutivo de renta ni ganancia ocasional conforme a lo dispuesto en el numeral 3
del Artículo 49 de este Estatuto, integrarán la base gravable del impuesto sobre la
renta y complementarios y estarán sujetas a la tarifa señalada en el Artículo 241 de
este Estatuto.

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Los dividendos y participaciones pagados o abonados en cuenta a personas
naturales residentes y sucesiones ilíquidas de causantes que al momento de su
muerte eran residentes del país, provenientes de distribuciones de utilidades
gravadas conforme a lo dispuesto en el parágrafo 2 del Artículo 49 de este Estatuto,
estarán sujetos a la tarifa señalada en el Artículo 240 de este Estatuto, según el
período gravable en que se paguen o se abonen en cuenta, caso en el cual el
impuesto señalado en el inciso anterior se aplicará una vez disminuido este
impuesto. A esta misma tarifa estarán gravados los dividendos y participaciones
recibidos de sociedades y entidades extranjeras.
PARÁGRAFO. La retención en la fuente sobre el valor de los dividendos brutos

pagados o decretados en calidad de exigibles por concepto de dividendos o
participaciones durante el periodo gravable, independientemente del número de
cuotas en que se fraccione dicho valor, será la que resulte de aplicar a dichos pagos
la siguiente tabla.
Desde Hasta Tarifa marginal de Retención en la fuente

retención en la
fuente
0 1.090 0% 0%
> En adelante 15% (Dividendos decretados en
1.090 calidad de exigibles en UVT
menos 1.090 UVT) x 15%
El accionista persona natural residente imputará la retención en la fuente practicada

en su declaración del impuesto sobre la renta.»
1. ¿La modificación en materia de retención en la fuente de que trata el

artículo 242 del Estatuto Tributario es aplicable sobre los dividendos
decretados en calidad de exigibles a partir del año 2023, con
independencia del año en que se hubiesen generado las respectivas
utilidades?
En consideración a lo dispuesto en el artículo 338 de la Constitución Política, la modificación

efectuada sobre el artículo 242 del Estatuto Tributario -reflejada, entre otras cosas, en el
incremento de la tarifa marginal aplicable- surte efectos sobre los dividendos abonados en
cuenta en calidad de exigibles desde el 1° de enero de 2023 a favor de las personas
naturales residentes y sucesiones ilíquidas de causantes que al momento de su muerte
eran residentes del país; dividendos que, en todo caso, sean repartidos con cargo a
utilidades generadas a partir del año gravable 2017.
Para efectos de lo anterior, se deberá tener en cuenta lo dispuesto en los artículos 27 y 28

del Estatuto Tributario, que consagran:
«ARTÍCULO 27. REALIZACIÓN DEL INGRESO PARA LOS NO OBLIGADOS A

LLEVAR CONTABILIDAD. (…)

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(…)
1. Los ingresos por concepto de dividendos o participaciones en utilidades, se

entienden realizados por los respectivos accionistas, socios, comuneros, asociados,
suscriptores o similares, cuando les hayan sido abonados en cuenta en calidad de
exigibles. (…)
(…)
ARTÍCULO 28. REALIZACIÓN DEL INGRESO PARA LOS OBLIGADOS A LLEVAR

CONTABILIDAD. (…)
(…)
1. En el caso de los dividendos provenientes de sociedades nacionales y

extranjeras, el ingreso se realizará en los términos del numeral 1 del artículo 27 del
Estatuto Tributario.
Por último, el artículo 246-1 del Estatuto Tributario señala que lo previsto en el artículo 242
ibidem, entre otras disposiciones, «solo será aplicable a los dividendos que se repartan con
cargo a utilidades generadas a partir del año gravable 2017» (énfasis propio).
2. ¿Es aplicable la tarifa del artículo 240 del Estatuto Tributario, de acuerdo
con lo planteado en el inciso 2° del artículo 242 ibidem, aun cuando los
dividendos o participaciones sean distribuidos por una sociedad que
tiene la calidad de usuario industrial de zona franca?
Sí. Aún cuando los dividendos o participaciones sean distribuidos por una sociedad que
tiene la calidad de usuario industrial de zona franca y que, por ende, puede gozar de una
tarifa preferencial del impuesto sobre la renta (i.e. 20%), es aplicable la tarifa del artículo
240 del Estatuto Tributario, es decir, la tarifa general aplicable a las sociedades nacionales
y sus asimiladas, los establecimientos permanentes de entidades del exterior y las personas
jurídicas extranjeras con o sin residencia en el país.
Esto, en la medida que el inciso 2° del artículo 242 ibidem no establece ningún trato
diferenciado para aquellos dividendos o participaciones que sean distribuidos por
sociedades que gozan de algún tratamiento preferencial o beneficioso.
VI. GANANCIAS OCASIONALES
1. Con la modificación del artículo 311-1 del Estatuto Tributario por parte
del artículo 31 de la Ley 2277 de 2022 ¿continúa vigente lo dispuesto en
el artículo 1.2.3.1. del Decreto 1625 de 2016?

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Téngase en cuenta la siguiente comparativa del artículo 311-1 ibidem antes y después de
la referida modificación, resaltándose las diferencias:
Artículo adicionado por el artículo 105 de Artículo modificado por el artículo 31 de la

la Ley 1607 de 2012 Ley 2277 de 2022
«Estarán exentas las primeras siete mil «Estarán exentas las primeras cinco mil
quinientas (7.500) UVT de la utilidad (5.000) UVT de la utilidad generada en la
generada en la venta de la casa o venta de la casa o apartamento de
apartamento de habitación de las habitación de las personas naturales
personas naturales contribuyentes del contribuyentes del impuesto sobre la renta
impuesto sobre la renta y y complementarios, siempre que la
complementarios, siempre que la totalidad totalidad de los dineros recibidos como
de los dineros recibidos como consecuencia de la venta sean depositados
consecuencia de la venta sean en las cuentas de ahorro denominadas
depositados en las cuentas de ahorro “Ahorro para el Fomento de la
denominadas “Ahorro para el Fomento de Construcción, AFC”; y sean destinados a la
la Construcción, AFC”, y sean destinados adquisición de otra casa o apartamento de
a la adquisición de otra casa o habitación, o para el pago total o parcial de
apartamento de habitación, o para el pago uno o más créditos hipotecarios vinculados
total o parcial de uno o más créditos directamente con la casa o apartamento de
hipotecarios vinculados directamente con habitación objeto de venta. En este último
la casa o apartamento de habitación caso, no se requiere el depósito en la
objeto de venta. En este último caso, no cuenta AFC; siempre que se verifique el
se requiere el depósito en la cuenta AFC, abono directo al o a los créditos
siempre que se verifique el abono directo hipotecarios, en los términos que
al o a los créditos hipotecarios, en los establezca el reglamento que sobre la
términos que establezca el reglamento materia expida el Gobierno nacional. El
que sobre la materia expida el Gobierno retiro de los recursos a los que se refiere
Nacional. El retiro de los recursos a los este Artículo para cualquier otro propósito,
que se refiere este artículo para cualquier distinto a los señalados en esta disposición,
otro propósito, distinto a los señalados en implica que la persona natural pierda el
esta disposición, implica que la persona beneficio y que se efectúen, por parte de la
natural pierda el beneficio y que se respectiva entidad financiera las
efectúen, por parte de la respectiva retenciones inicialmente no realizadas de
entidad financiera las retenciones acuerdo con las normas generales en
inicialmente no realizadas de acuerdo con materia de retención en la fuente por
las normas generales en materia de enajenación de activos que correspondan a
retención en la fuente por enajenación de la casa o apartamento de habitación.»
activos que correspondan a la casa o (énfasis propio)
apartamento de habitación.
PARÁGRAFO. Lo dispuesto en este

artículo se aplicará a casas o
apartamentos de habitación cuyo valor

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catastral o autoavalúo no supere quince
mil (15.000) UVT.» (énfasis propio)
Ahora, el artículo 1.2.3.1. del Decreto 1625 de 2016 señala:
«ARTÍCULO 1.2.3.1. UTILIDAD EXENTA EN LA VENTA DE LA CASA O

APARTAMENTO DE HABITACIÓN. Están exentas del impuesto de ganancia
ocasional las primeras siete mil quinientas (7.500) UVT* de la utilidad generada en
la venta de la casa o apartamento de habitación de las personas naturales
contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementario, siempre y cuando se
cumpla con la totalidad de los siguientes requisitos:
1. Que la casa o apartamento de habitación objeto de la venta haya sido poseída

dos (2) años o más.
2. Que el valor catastral o el autoavalúo de la casa o apartamento de habitación sea

igual o inferior al valor equivalente a quince mil (15.000) UVT, en el año gravable en
el cual se protocoliza la escritura pública de compraventa.
3. Que la totalidad de los dineros recibidos en la venta tenga uno o varios de los
siguientes destinos:
a) Que sean depositados en una o más cuentas de ahorro denominadas "Ahorro

para el Fomento de la Construcción (AFC)", cuyo titular sea única y exclusivamente
el vendedor del inmueble;
b) Que se destinen para el pago total o parcial de uno o más créditos hipotecarios
vinculados directamente con la casa o apartamento de habitación objeto de la venta.
4. Tratándose de los dineros depositados en una o más Cuentas de Ahorro para el

Fomento de la Construcción (AFC), el retiro de los mismos debe destinarse
exclusivamente a la compra de otra casa o apartamento de habitación, tratándose
de vivienda nueva o usada, sea o no financiada por entidades vigiladas por la
Superintendencia Financiera de Colombia a través de crédito hipotecario, leasing
habitacional o fideicomiso inmobiliario, bajo alguna de las siguientes modalidades:
a) Compra de contado
b) Cuota inicial y/o pago de las cuotas del crédito hipotecario, o de los cánones del
leasing habitacional, o para cubrir el valor de la opción de compra del leasing
habitacional;
c) Pago del precio en la etapa de preventa del proyecto en el caso del fideicomiso
inmobiliario.» (énfasis propio)

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Por ende, salvo la necesidad de actualizar el monto en UVT de que trata el inciso único de
la disposición antes reseñada y la inaplicabilidad de su numeral 2, esta Subdirección
considera que persisten los fundamentos de derecho en los que se sustenta el artículo
1.2.3.1. ibidem, el cual continúa siendo aplicable (sin perjuicio de las anotaciones
previamente realizadas). Esto, sin perjuicio de la facultad de reglamentación que le asiste
al Gobierno nacional.
VII. DETERMINACIÓN DEL IMPUESTO
1. ¿Son aplicables los límites contemplados en el numeral 3° del artículo

336 del Estatuto Tributario -para la cédula general- en relación con los
ingresos por concepto de pensiones?
Los artículos 335 y 336 del Estatuto Tributario disponen:
«ARTÍCULO 335. INGRESOS DE LA CÉDULA GENERAL. <Artículo modificado por

el artículo 40 de la Ley 2010 de 2019. El nuevo texto es el siguiente:> Para los
efectos de este título, son ingresos de la cédula general los siguientes:
1. Rentas de trabajo: las señaladas en el artículo 103 de este Estatuto.
2. Rentas de capital: las obtenidas por concepto de intereses, rendimientos

financieros, arrendamientos, regalías y explotación de la propiedad intelectual.
3. Rentas no laborales: se consideran ingresos de las rentas no laborales todos los

que no se clasifiquen expresamente en ninguna otra cédula, con excepción de los
dividendos y las ganancias ocasionales, que se rigen según sus reglas especiales.
ARTÍCULO 336. RENTA LÍQUIDA GRAVABLE DE LA CÉDULA GENERAL.

<Artículo modificado por el artículo 7 de la Ley 2277 de 2022. El nuevo texto es el
siguiente:> Para efectos de establecer la renta líquida de la cédula general, se
seguirán las siguientes reglas:
1. Se sumarán los ingresos obtenidos por todo concepto excepto los

correspondientes dividendos y ganancias ocasionales.
2. A la suma anterior, se le restarán los ingresos no constitutivos de renta imputables

a cada ingreso.
3. Al valor resultante podrán restarse todas las rentas exentas y las deducciones
especiales imputables a esta cédula, siempre que no excedan el cuarenta (40%) del
resultado del numeral anterior, que en todo caso no puede exceder de mil trescientas
cuarenta (1.340) UVT anuales.
Sin perjuicio de lo establecido en el inciso 2 del artículo 387 del Estatuto Tributario,
el trabajador podrá deducir, en adición al límite establecido en el inciso anterior,

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setenta y dos (72) UVT por dependiente hasta un máximo de cuatro (4)
dependientes.
Nótese, entonces, que: (i) únicamente hacen parte de la cédula general las rentas de
trabajo, de capital y no laborales, y (ii) es en la cédula general en la que tienen lugar las
limitaciones de que trata el numeral 3 del artículo 336 ibidem.
Ahora bien, en lo que se refiere a los ingresos por concepto de pensiones, debe aplicarse
lo previsto en el artículo 337 ibidem:
«ARTÍCULO 337. INGRESOS DE LAS RENTAS DE PENSIONES. <Artículo

modificado por el artículo 1 de la Ley 1819 de 2016. El nuevo texto es el siguiente:>
Son ingresos de esta cédula las pensiones de jubilación, invalidez, vejez, de
sobrevivientes y sobre riesgos laborales, así como aquellas provenientes de
indemnizaciones sustitutivas de las pensiones o las devoluciones de saldos de
ahorro pensional.
Para efectos de establecer la renta líquida cedular, del total de ingresos se restarán
los ingresos no constitutivos de renta y las rentas exentas, considerando los límites
previstos en este Estatuto, y especialmente las rentas exentas a las que se refiere
el numeral 5 del artículo 206.» (énfasis propio)
Por ende, al hacer parte de una cédula especial (i.e. rentas de pensiones), se concluye que:
(i) los ingresos por concepto de pensiones no hacen parte de la cédula general, y (ii)
consecuencia de lo anterior, los límites contemplados en el numeral 3° del artículo 336
ibidem no son aplicables en relación con los ingresos por concepto de pensiones.
Así las cosas, aunque en el numeral 1 del artículo 336 ibidem se indica que «Se sumarán
los ingresos obtenidos por todo concepto excepto los correspondientes dividendos y
ganancias ocasionales» (énfasis propio) para establecer la renta líquida de la cédula
general, la expresión «por todo concepto» debe leerse de manera armónica y sistemática
con lo contemplado en el artículo 335 ibidem; es decir, teniendo presente que únicamente
hacen parte de la cédula general las rentas de trabajo, de capital y no laborales, como se
explicó.
Valga recordar, por último, que:
a) El artículo 330 del Estatuto Tributario establece que la depuración de las

rentas correspondientes a cada una de las cédulas (i.e. cédula general, cédula
de rentas de pensiones, y cédula de dividendos y participaciones) «se
efectuará de manera independiente, siguiendo las reglas establecidas en el
artículo 26 de este Estatuto aplicables a cada caso» (énfasis propio) y que el
resultado constituirá la renta líquida cedular.

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Dicha independencia entre las cédulas permite reforzar lo antes concluido, en
particular, que los límites contemplados en el numeral 3° del artículo 336
ibidem para la cédula general no son aplicables en relación con los ingresos
por concepto de pensiones.
b) En línea con el artículo 331 ibidem, las rentas líquidas cedulares de la cédula
general, de la cédula de rentas de pensiones y de la cédula de dividendos y
participaciones se suman para determinar la renta líquida gravable sobre la
cual es aplicable la respectiva tarifa del Impuesto, de conformidad con el
artículo 241 ibidem.
Luego, es en esta etapa de la determinación del Impuesto en la que se

conjugan las rentas liquidas cedulares de cada cédula, previamente
depuradas siguiendo sus propias reglas.
2. ¿La deducción establecida en el numeral 5 del artículo 336 del Estatuto

Tributario puede ser de cualquier índole? ¿Es posible tomarla de manera
junto con la renta exenta del 25% de que trata el numeral 10 del artículo
206 ibidem?
El numeral 5 del artículo 336 del Estatuto Tributario, modificado por el artículo 7 de la Ley
2277 de 2022, dispone:
«ARTÍCULO 7. Modifíquese el artículo 336 del Estatuto Tributario, el cual quedará

así:
ARTÍCULO 336. RENTA LÍQUIDA GRAVABLE DE LA CÉDULA GENERAL. Para

efectos de establecer la renta líquida de la cédula general, se seguirán las siguientes
reglas:
(…)
5. Las personas naturales que declaren ingresos de la cédula general a los que se
refiere el artículo 335 de este Estatuto, que adquieran bienes y/o servicios, podrán
solicitar como deducción en el impuesto sobre la renta, independientemente que
tenga o no relación de causalidad con la actividad productora de renta del
contribuyente, el uno por ciento (1%) del valor de las adquisiciones, sin que exceda
doscientas cuarenta (240) UVT en el respectivo año gravable, siempre que se
cumpla con los siguientes requisitos:
5.1. Que la adquisición del bien y/o del servicio no haya sido solicitada como costo
o deducción en el impuesto sobre la renta, impuesto descontable en el impuesto
sobre las ventas -IVA, ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional, renta
exenta, descuento tributario u otro tipo de beneficio o crédito fiscal.

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5.2. Que la adquisición del bien y/o del servicio esté soportada con factura
electrónica de venta con validación previa, en donde se identifique el adquirente con
nombres y apellidos y el número de identificación tributaria -NIT o número de
documento de identificación, y con el cumplimiento de todos los demás requisitos
exigibles para este sistema de facturación.
5.3. Que la factura electrónica de venta se encuentre pagada a través de tarjeta

débito, crédito o cualquier medio electrónico en el cual intervenga una entidad
vigilada por la Superintendencia Financiera O quien haga Sus veces, dentro del
periodo gravable en el cual se solicita la deducción de que trata el presente numeral.
5.4. Que la factura electrónica de venta haya sido expedida por sujetos obligados a
expedirla.
La deducción de que trata el presente numeral no se encuentra sujeta al límite

previsto en el numeral 3 del presente artículo y no se tendrá en cuenta para el cálculo
de la retención en la fuente, ni podrá dar lugar a pérdidas.
(…)»
De este numeral se destaca que la deducción allí establecida aplica a las personas
naturales que declaren ingresos de la cédula general, lo que permite delimitar su ámbito y
alcance. Es oportuno precisar que esta deducción se circunscribe a la determinación de la
renta líquida de la cedula general y no para efectos de la retención en la fuente.
Tratándose de la aplicación del numeral 10 del artículo 206 del Estatuto tributario, resulta
oportuno mencionar que el numeral 3 del artículo 336 ibidem establece que al valor
resultante de restar a los ingresos obtenidos por todo concepto (excepto los
correspondientes dividendos y ganancias ocasionales) los no constitutivos de renta ni
ganancia ocasional, es posible restarle todas las rentas exentas y las deducciones
especiales imputables a esta cédula.
En esa medida la renta exenta del mencionado numeral 10 también es posible tomarla junto
con lo dispuesto en el numeral 5 del artículo 336 del Estatuto Tributario. No obstante, es
necesario precisar que la aplicación de esta renta exenta excluye la posibilidad de tomar de
manera simultánea costos y gastos para los contribuyentes que perciban rentas de trabajo
que no provengan de una relación laboral o legal y reglamentaria.
3. ¿Cómo funciona la estimación de costos y gastos?
El artículo 336-1 del Estatuto Tributario, adicionado por el artículo 60 de la Ley 2277 de
2022, establece:
«Para efectos del Artículo 336 del Estatuto Tributario, la UAE Dirección de
Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN) podrá estimar topes indicativos de costos
y gastos deducibles. Para las rentas de trabajo en las cuales procedan costos y
gastos deducibles estos se estiman en sesenta por ciento (60%) de los ingresos
brutos.
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Cuando el contribuyente exceda el tope indicativo de costos y gastos deducibles
para cualquiera de las actividades económicas que realice, deberá así indicarlo
expresamente en su declaración de renta, de manera informativa, para lo cual la
UAE Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN) incluirá dicha casilla en
el formulario de la declaración del impuesto.
Dichos costos y gastos deberán encontrarse soportados con factura electrónica de

venta y/o comprobante de nómina electrónica y/o documentos equivalentes
electrónicos, y serán deducibles siempre que cumplan con los requisitos legales
vigentes para el efecto.
De la lectura de la reseñada disposición se desprende, entonces, que:
i) La DIAN puede (es decir, es facultativo) estimar topes indicativos de costos y

gastos deducibles para efectos de la determinación de la renta líquida de la
cédula general.
ii) Sin perjuicio de lo anterior, en el caso de las rentas de trabajo (cfr. artículo 103
del Estatuto Tributario1) el Legislador fijó en un 60% de los ingresos brutos del
contribuyente la estimación de costos y gastos deducibles, siempre y cuando
éstos sean procedentes (lo cual exige un análisis caso a caso).
iii) Esto implica que la mencionada estimación por parte de la Administración

Tributaria se limitaría a las rentas de capital y rentas no laborales que, junto
con las rentas de trabajo, integran la cédula general (cfr. artículo 335 ibidem).
iv) En cualquier evento, no se desconocen los costos ni gastos en los que hubiere
incurrido el contribuyente cuando excedan los topes indicativos, para lo cual
será necesario que éste indique dicha circunstancia en su declaración de renta
y los costos y gastos se encuentren debidamente soportados y satisfagan los
requisitos exigidos en la Ley para su procedencia.
B. A CARGO DE LAS PERSONAS JURÍDICAS
Concepto 011622 - interno 871 de agosto 11 de 2023
1ARTICULO 103. DEFINICIÓN. <Artículo modificado por el artículo 21 de la Ley 633 de 2000. El nuevo texto
es el siguiente:> Se consideran rentas exclusivas de trabajo, las obtenidas por personas naturales por concepto
de salarios, comisiones, prestaciones sociales, viáticos, gastos de representación, honorarios, emolumentos
eclesiásticos, compensaciones recibidas por el trabajo asociado cooperativo y, en general, las compensaciones
por servicios personales.
(…) (Énfasis propio)
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Concepto 019175 - interno 1121 de octubre 30 de 2023
Concepto 022427 - interno 1187 de noviembre 28 de 2023
Concepto 024854 - interno 1286 de diciembre 26 de 2023
Concepto 006483 - interno 218 de abril 1 de 2024
I. SEDE EFECTIVA DE ADMINISTRACIÓN (SEA)
1. ¿Qué motivó la modificación de la SEA?
Sea lo primero exponer, de manera comparativa, los cambios efectuados al parágrafo 1°

del artículo 12-1 del Estatuto Tributario:
Texto adicionado por la Ley 1607 de 2012 Texto modificado por la Ley 2277 de 2022
«PARÁGRAFO 1o. Para los efectos de «PARÁGRAFO 1o. Para los efectos de
este artículo se entenderá que la sede este Artículo se entenderá que la sede
efectiva de administración de una sociedad efectiva de administración de una sociedad
o entidad es el lugar en donde o entidad es el lugar en donde
materialmente se toman las decisiones materialmente se toman las decisiones
comerciales y de gestión decisivas y comerciales y de gestión necesarias para
necesarias para llevar a cabo las llevar a cabo las actividades de la sociedad
actividades de la sociedad o entidad como o entidad en el día a día. Para determinar
un todo. Para determinar la sede efectiva la sede efectiva de administración deben
de administración deben tenerse en cuenta tenerse en cuenta todos los hechos y
todos los hechos y circunstancias que circunstancias que resulten pertinentes, en
resulten pertinentes, en especial el relativo especial el relativo a los lugares donde los
a los lugares donde los altos ejecutivos y administradores de la sociedad o entidad
administradores de la sociedad o entidad usualmente ejercen sus responsabilidades
usualmente ejercen sus responsabilidades y se llevan a cabo las actividades diarias de
y se llevan a cabo las actividades diarias de la sociedad o entidad.» (énfasis propio)
la alta gerencia de la sociedad o entidad.»
(énfasis propio)
De lo plasmado en la Gaceta del Congreso N° 917 de agosto 12 de 2022, se destacan las

siguientes justificaciones en torno a la medida:
«(…) la determinación del criterio de la administración de la sociedad a fin de

establecer su SEA sigue siendo abstracto. Esto genera situaciones problemáticas
en tanto la descripción normativa habla por igual de la toma de decisiones clave y
decisiones del día a día para el desarrollo del negocio. En la actualidad, estas

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decisiones pueden ser tomadas en distintos lugares del mundo, al mismo tiempo
que pueden llevarse de manera independiente e incluso simultánea en el caso de
las más grandes corporaciones. Estas dificultades se profundizan si se tiene en
cuenta la realidad actual, en donde la toma de decisiones se puede realizar a través
de llamadas o conferencias virtuales con personas que se encuentran en diferentes
jurisdicciones. Dicho así, la SEA se convierte en un criterio etéreo que puede ser
fácilmente evadido o capturado a conveniencia por los contribuyentes y sus
asesores para disminuir su impuesto a cargo. En virtud de lo anterior, es necesario
definir con claridad los criterios que determinan que una sociedad tenga su SEA en
Colombia.» (énfasis propio)
2. Si una sociedad o entidad extranjera obtiene rentas pasivas de fuente

extranjera ¿puede esta circunstancia descartar la existencia de una SEA
en Colombia?
Los parágrafos 2°, 5° y 6° del artículo 12-1 del Estatuto Tributario establecen:
«PARÁGRAFO 2o. No se considerará que una sociedad o entidad es nacional por

el simple hecho de que su junta directiva se reúna en el territorio colombiano, o que
entre sus accionistas, socios, comuneros, asociados, suscriptores o similares se
encuentren personas naturales residentes en el país o a sociedades o entidades
nacionales.
(…)
PARÁGRAFO 5o. <Parágrafo adicionado por el artículo 31 de la Ley 1739 de 2014.

El nuevo texto es el siguiente:> No se entenderá que existe sede efectiva de
administración en Colombia para las sociedades o entidades del exterior que hayan
emitido bonos o acciones de cualquier tipo en la Bolsa de Valores de Colombia y/o
en una bolsa de reconocida idoneidad internacional, de acuerdo con resolución que
expida la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales. Esta disposición aplica
igualmente a las subordinadas - filiales o subsidiarias - de la sociedad o entidad que
cumpla con el supuesto a que se refiere el presente inciso, para lo cual la filial o
subsidiaria deberá estar consolidada a nivel contable en los estados financieros
consolidados de la sociedad o entidad emisora en Bolsa. Las entidades
subordinadas a las cuales aplica este parágrafo podrán optar por recibir el
tratamiento de sociedad nacional, siempre y cuando no estén en el supuesto
mencionado en el parágrafo siguiente.
PARÁGRAFO 6o. <Parágrafo adicionado por el artículo 31 de la Ley 1739 de 2014.

El nuevo texto es el siguiente:> No se entenderá que existe sede efectiva de
administración en el territorio nacional para las sociedades o entidades del exterior
cuyos ingresos de fuente de la jurisdicción donde esté constituida la sociedad o
entidad del exterior sean iguales o superiores al ochenta por ciento (80%) de sus
ingresos totales. Para la determinación del porcentaje anterior, dentro de los
ingresos totales generados en el exterior, no se tendrán en cuenta las rentas

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pasivas, tales como las provenientes de intereses o de regalías provenientes de la
explotación de intangibles. Igualmente, se consideraran (sic) rentas pasivas los
ingresos por concepto de dividendos o participaciones obtenidos directamente o por
intermedio de filiales, cuando los mismos provengan de sociedades sobre las cuales
se tenga una participación, bien sea directamente o por intermedio de sus
subordinadas, igual o inferior al veinticinco por ciento (25%) del capital. Los ingresos
a tener en cuenta serán los determinados conforme con los principios de
contabilidad generalmente aceptados.» (énfasis propio)
Como se evidencia, la mera obtención de rentas pasivas de fuente extranjera no desvirtúa

la configuración de la SEA en Colombia. Para el efecto, se exige analizar y verificar -en
cada caso particular- otro tipo de circunstancias, tal y como lo ponen de presente los
reseñados parágrafos 2°, 5° y 6°.
3. Una sociedad o entidad extranjera que, en el exterior, realiza gestión de

portafolios y participa en fondos de inversión colectiva ¿puede llegar a
configurar su SEA en Colombia?
Sí, en tanto se cumpla con lo previsto en el artículo 12-1 del Estatuto Tributario.
Para el efecto, resulta apropiado retomar parcialmente lo expresado en el Oficio No. 058445
de septiembre 16 de 2013:
«(…) el término materialmente significa el lugar en donde realmente se toman las

decisiones. (…)
Por lo tanto, con respecto a los mecanismos no presenciales, no debe confundirse

el medio por el cual las decisiones son comunicadas con el lugar en el cual
realmente se toman o se han tomado las decisiones.
(…)
Para considerar una decisión como “(…) necesaria”, así como para la consideración
de los términos “administración” y “administradores”, debe utilizarse un criterio
comercial y de gestión, como lo prevé el parágrafo 1° del artículo en estudio que
expresamente se refiere a “decisiones comerciales y de gestión (…) para llevar a
cabo las actividades de la sociedad o entidad como un todo”.
Conforme con lo anterior, para determinar si una operación específica es relevante

para ser calificada como decisión comercial o de gestión, debe ser apreciada en
relación con la actividad en conjunto de la sociedad, partiendo de todos los hechos
y circunstancias que resulten pertinentes.
En este contexto debe resaltarse que el legislador no atribuyó ninguna tarifa legal a
determinadas operaciones comerciales o actos jurídicos desarrollados, pues el
artículo 12-1 del Estatuto Tributario es claro en ordenar que “para determinar la sede

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efectiva de administración deben tenerse en cuenta todos los hechos y
circunstancias que resulten pertinentes”.» (énfasis propio)
4. ¿La Administración Tributaria ha adoptado criterios cuando se discute

la existencia de una SEA?
Valga anotar que, según el parágrafo 3° del artículo 12-1 ibidem, «En los casos de
fiscalización en los que se discuta la determinación del lugar de la sede de administración
efectiva, la decisión acerca de dicha determinación será tomada por el Comité de
Fiscalización de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN)» (énfasis propio).
En este sentido, mediante la Resolución DIAN No. 1284 de diciembre 9 de 2022 se creó el
«Comité de Fiscalización para la determinación de una Sede Efectiva de Administración».
Ahora bien, a la luz de las amplias facultades de fiscalización e investigación con las que
cuenta la Administración Tributaria, según lo previsto en el artículo 684 del Estatuto
Tributario, en cada caso particular ésta evaluará y determinará, considerando la normativa
vigente, si se configura o no una SEA.
II. PRESENCIA ECONÓMICA SIGNIFICATIVA (PES)
1. Teniendo en cuenta el artículo 20-3 del Estatuto Tributario ¿los pagos

realizados desde Colombia por la prestación de servicios digitales desde
el exterior estarían sometidos a retención en la fuente?
Es importante precisar que si una persona no residente o entidad no domiciliada en el país

cuenta con PES en Colombia, de conformidad con el artículo 20-3 del Estatuto Tributario
(adicionado por el artículo 57 de la Ley 2277 de 2022), «podrá optar por declarar y pagar
en el formulario del impuesto sobre la renta, una tarifa del tres por ciento (3%) sobre la
totalidad de los ingresos brutos derivados de la venta de bienes y/o prestación de servicios
digitales, desde el exterior, vendidos o prestados a usuarios ubicados en el territorio
nacional» (énfasis propio), en cuyo caso, «podrá solicitar la no aplicación de la retención en
la fuente indicada en el inciso 8 del Artículo 408 del Estatuto Tributario» (énfasis propio),
acorde con el parágrafo 2° del citado artículo 20-3.
Así las cosas, partiendo de la base que la persona no residente o entidad no domiciliada en
el país, con PES en Colombia, decidió no aplicar en su totalidad el tratamiento contenido
en el parágrafo 2° del artículo 20-3 ibidem (es decir, no optó por declarar y pagar el Impuesto
en el formulario definido a una tarifa del 3% sobre la totalidad de los ingresos brutos y no
solicitó la no aplicación de la retención en la fuente), los pagos que desde el país se le
efectúen estarán sometidos a retención en la fuente a título del Impuesto según lo previsto
en el inciso 8° del artículo 408 ibidem:
«<Inciso adicionado por el artículo 61 de la Ley 2277 de 2022. El nuevo texto es el

siguiente:> Los pagos o abonos en cuenta por concepto de la venta de bienes y/o
prestación de servicios, realizada por personas no residentes o entidades no

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domiciliadas en el país con presencia económica significativa en Colombia, a favor
del cliente y/o usuarios ubicados en el territorio nacional, que no se enmarquen en
los demás supuestos de este artículo, están sujetos a una tarifa del diez por ciento
(10%) sobre el valor total del pago. (…)» (énfasis propio)
Por último, es de advertir que, según el parágrafo 8° del artículo 20-3, «Las reglas previstas
en este artículo y el artículo 408 del Estatuto Tributario, en relación con la presencia
económica significativa, entrarán a regir a partir del primero (1) de enero de 2024» (énfasis
propio)
2. ¿Las disposiciones de la Decisión 578 de la Comunidad Andina y de los

CDI suscritos por la República de Colombia y en vigor prevalecen sobre
el artículo 20-3 del Estatuto Tributario?
El mismo artículo 20-3 del Estatuto Tributario, en su parágrafo 4°, señala que lo dispuesto
en éste «se entenderá sin perjuicio de lo pactado en los convenios para eliminar la doble
tributación suscritos por Colombia» (énfasis propio).
Aunado a lo anterior, no debe perderse de vista el principio pacta sunt servanda, reconocido
en los artículos 26 y 27 de la Convención de Viena sobre el Derecho de los Tratados -
suscrita en Viena el 23 de mayo de 1969 y aprobada por el Congreso de Colombia mediante
la Ley 32 de 1985- de acuerdo con los cuales «Todo tratado en vigor obliga a las partes y
debe ser cumplido por ellas de buena fe» (énfasis propio) y «Una parte no podrá invocar
las disposiciones de su derecho interno como justificación del incumplimiento de un tratado»
(énfasis propio).
En relación con la buena fe, adicionalmente el artículo 83 de la Constitución Política exige

que los servidores públicos, en sus actuaciones, se ciñan a los postulados de ésta.
Por ende, es de colegir que, previo a evaluar si es procedente aplicar o no el artículo 20-3
del Estatuto Tributario, en cada caso particular se deberá analizar y determinar si Colombia
cuenta o no con la potestad para someter a imposición la renta que sea del caso, según su
naturaleza, examinando los CDI en vigor, así como la Decisión 578 de la Comunidad Andina
cuando sea el caso.
Dicho sea de paso, la tributación por PES tampoco altera la calificación que a la luz de la
mencionada Decisión 578 o de los CDI deba realizarse de la respectiva renta (e.g. rentas
de bienes inmuebles, beneficios empresariales, regalías, etc.) ni el tratamiento tributario al
que se encuentra sujeta y que tiene por finalidad evitar o solventar una doble imposición.
3. ¿Qué se debería entender por «interacción (es) deliberada (s) y

sistemática (s) en el mercado colombiano»?
El artículo 20-3 del Estatuto Tributario no define el concepto de «interacción deliberada y

sistemática en el mercado colombiano»; sin embargo, sí señala en qué casos ésta se
configura.

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En efecto, en su parágrafo 1° indica:
«(…) se presume que existe una (s) interacción (es) deliberada (s) y sistemática (s)
en el mercado colombiano, esto es, con cliente(s) y/o usuario(s) ubicado(s) en el
territorio nacional cuando:
1. La persona no residente o entidad no domiciliada en el país mantenga una

interacción o despliegue de mercadeo con trescientos mil (300.000) o más clientes
y/o usuarios ubicados en el territorio colombiano durante el año gravable anterior o
el año gravable en curso; o
2. La persona no residente o entidad no domiciliada en el país mantenga o

establezca la posibilidad de visualizar precios en pesos colombianos (COP) o
permitir el pago en pesos colombianos (COP).» (énfasis propio)
No sobra anotar que, para efectos de lo señalado en el numeral 1 antes transcrito, es

importante examinar el artículo 1.2.1.28.4.2. del Decreto 1625 de 2016.
4. ¿Qué se debería entender por «clientes y/o usuarios»?
Para efectos de la tributación por PES, el artículo 1.2.1.28.4.1. del Decreto 1625 de 2016
trae, entre otras, las siguientes definiciones:
«1. Clientes: Los clientes son las personas naturales, jurídicas o entidades sin
personería jurídica ubicadas en territorio nacional que paguen o contraten la
adquisición de bienes o la prestación de servicios, ofrecidos por personas no
residentes o entidades no domiciliadas en Colombia.
2. Usuarios: Los usuarios son las personas naturales, jurídicas o entidades sin
personería jurídica, ubicadas en territorio nacional que adquieran o hagan uso de
una interfaz digital, identificándose con un nombre de usuario y contraseña, para
acceder a la mencionada interfaz.» (énfasis propio)
5. Si una persona no residente o una entidad no domiciliada en Colombia

optó por declarar y pagar el impuesto sobre la renta y, por ende, solicitó
la no aplicación de la retención en la fuente de que trata el inciso 8° del
artículo 408 del Estatuto Tributario ¿qué podría hacer si le fue practicada
esta retención?
Si la respectiva persona o entidad eligió, en los términos del artículo 1.2.1.28.4.3. del
Decreto 1625 de 2016, declarar el impuesto sobre la renta y complementarios y la no
aplicación de la retención en la fuente prevista en el inciso 8° del artículo 408 del Estatuto
Tributario (esto último al inscribirse en el RUT o actualizar el mismo), será necesario dar
aplicación a lo contemplado en el artículo 1.2.4.16. del Decreto 1625 de 2016 para efectos
del reintegro de los valores retenidos indebidamente.

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6. Si una persona no residente o una entidad no domiciliada en Colombia
optó por declarar y pagar el impuesto sobre la renta y, a la par, solicitó
la aplicación de la retención en la fuente de que trata el inciso 8° del
artículo 408 del Estatuto Tributario ¿qué podría hacer con el saldo a favor
que se llegue a liquidar?
Si la respectiva persona o entidad eligió, en los términos del artículo 1.2.1.28.4.3. del
Decreto 1625 de 2016, declarar el impuesto sobre la renta y complementarios y la aplicación
de la retención en la fuente prevista en el inciso 8° del artículo 408 del Estatuto Tributario
(esto último al inscribirse en el RUT o actualizar el mismo), será necesario dar aplicación a
lo contemplado en los artículos 815 (compensación con saldos a favor) y 850 (devolución
de saldos a favor) del Estatuto Tributario en relación con el saldo a favor que llegue a
liquidarse.
7. ¿Los pagos realizados por clientes o usuarios en Colombia a una

persona no residente o entidad no domiciliada en el país, con presencia
económica significativa en Colombia que haya optado por presentar la
declaración de renta en Colombia de acuerdo con el parágrafo 2 del
artículo 20-3 del Estatuto Tributario, están sujetos a las restricciones del
artículo 122 del Estatuto Tributario en relación con el reconocimiento de
costos o gastos en el exterior?
El artículo 20-3 del Estatuto Tributario establece que las personas no residentes y entidades
no domiciliadas en Colombia están sujetas a tributación por presencia económica
significativa (PES) en el país en relación con los ingresos derivados de la venta de bienes
y/o la prestación de servicios a clientes y/o usuarios en territorio nacional. De acuerdo con
el numeral 17 del artículo 24 del Estatuto Tributario, estos ingresos se consideran de fuente
nacional.
En este sentido, el último inciso del artículo 408 del Estatuto Tributario previó como regla
general, la retención en la fuente obligatoria para estos pagos. Sin embargo, el parágrafo 2
del artículo 20-3 del Estatuto Tributario previó una excepción a practicar la retención en la
fuente prevista, cuando: (i) el contribuyente opte por presentar y pagar la declaración; y
solicite (ii) que no le sea practicada la retención en la fuente. Adicionalmente, el Decreto
1625 de 2016 en sus artículos 1.2.1.28.4.10 y 1.2.1.28.4.11, establecen normas especiales
para el soporte y reconocimiento de estas operaciones, sin que sea requisito la retención
en la fuente, cuando el contribuyente haya optado por presentar declaración y haya
solicitado que no le practiquen retención en la fuente. Particularmente, este último artículo
establece:
«Artículo 1.2.1.28.4.11. Acreditación de operaciones no sujetas a retención en la

fuente con contribuyentes con presencia económica significativa -PES en Colombia.
Los contribuyentes que adquieran bienes y/o servicios de personas no residentes o
entidades no domiciliadas en el país con presencia económica significativa -PES en
Colombia , podrán llevar los costos, deducciones e impuestos descontables

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derivados de tales operaciones sin que deban acreditar que sobre dichos pagos o
abonos en cuenta se efectuó la retención en la fuente a título de impuesto sobre la
renta y complementarios, siempre que el proveedor de tales bienes y/o servicios
haya optado por presentar la declaración del impuesto sobre la renta y haya
registrado el no sometimiento y no aplicación de la retención en la fuente a título del
impuesto sobre la renta y complementarios de que trata el inciso 8 del artículo 408
del Estatuto Tributario.
Para tales efectos, la condición de sujeto no sometido a retención en la fuente por

presencia económica significativa -PES en Colombia se acreditará con Registro
Único Tributario -RUT, en donde se evidencia tal condición.» (énfasis propio).
Por lo tanto, en el caso particular de tributación por presencia económica significativa en

Colombia (PES) del parágrafo 2 del artículo 20-3 del Estatuto Tributario, al ser considerado
un ingreso de fuente nacional que el contribuyente no residente declara y solicita que no se
le practique retención en la fuente, el correlativo costo o gasto no estaría limitado por el
artículo 122 del Estatuto Tributario, pero sí aplicaría el artículo 121 del Estatuto Tributario.
En consecuencia, en este caso particular en el que el contribuyente haya optado por
presentar declaración y haya solicitado que no se le practique retención en la fuente -en los
términos del parágrafo 2 del artículo 20-3 del Estatuto Tributario- no será aplicable la
restricción establecida en el artículo 122 del Estatuto Tributario respecto a la deducción de
dichos costos o gastos, pues la ley y el reglamento prevé expresamente una retención
obligatoria y su excepción.2
De esta manera, el reconocimiento de los costos, deducciones e impuestos descontables

quedaría condicionado a las demás normas generales aplicables 3 y lo establecido en los
artículos 1.2.1.28.4.10 y 1.2.1.28.4.11 del Decreto 1625 de 2016. En caso contrario, que i)
haya optado por presentar declaración y no haya solicitado que no se le practique retención
en la fuente, o ii) no haya optado por presentar declaración, el adquiriente del bien o servicio
deberá acreditar adicionalmente que practicó la retención en la fuente de que trata el inciso
8 del artículo 408 del Estatuto Tributario, y en cumplimiento del artículo 121 del mismo
estatuto y de conformidad con el artículo 1.2.4.39. del Decreto 1625 de 2016.
8. Según el artículo 20-3 del Estatuto Tributario ¿cuándo se entiende que

una persona no residente o entidad no domiciliada tiene presencia
económica significativa en Colombia?
El numeral 1 del artículo 20-3 del Estatuto Tributario señala que, para la comercialización
de bienes y/o servicios, se entenderá que una persona no residente o entidad no domiciliada
tendrá presencia económica significativa en Colombia cuando:
2 Sin embargo, si el contribuyente no opta por presentar declaración de renta ni solicita que no se le practique
la retención en la fuente, la retención practicada es un requisito para la deducibilidad del pago, en virtud de los
artículos 121, 177 y 632 del Estatuto Tributario.
3 E.g. Artículo 107 del Estatuto Tributario.

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(i) Mantenga interacción(es) deliberada(s) y sistemática(s)4 en el mercado
colombiano, con clientes y/o usuarios ubicados(s) en el territorio nacional 5; y
(ii) Durante el año gravable anterior o en el año gravable en curso, hubiere obtenido
u obtenga ingresos brutos de 31.300 UVT o más por transacciones que
involucren venta de bienes con cliente(s) y/o usuario(s) ubicado(s) en territorio
nacional.
Así mismo, el numeral 2 de la disposición citada indica que, para la prestación de servicios
digitales desde el exterior, se deberán reunir los requisitos mencionados y prestar
cualquiera de los servicios que la norma enumera. Por lo tanto, si la empresa extranjera
cumple con los requisitos para tener presencia económica significativa (PES) en Colombia,
sus ingresos se considerarán de fuente colombiana y estará sujeta al impuesto sobre la
renta por presencia económica significativa (PES) en el país.
9. ¿Cómo se verifica si una empresa extranjera ha optado por no aplicar la

retención en la fuente, de acuerdo con lo establecido en el parágrafo 2
del artículo 20-3 del Estatuto Tributario?
El artículo 20-3 del Estatuto Tributario y el numeral 1 del artículo 1.2.1.28.4.3 del Decreto
1625 de 2016 establece que las personas no residentes o entidades no domiciliadas en el
país con presencia económica significativa (PES) en Colombia que cumplan los requisitos
de la pregunta anterior, estarán obligados, entre otros, a:
(i) Optar por declarar y pagar el impuesto sobre la renta y complementarios a través
del formulario que se prescriba para tal fin; o
(ii) Asumir el impuesto a través del mecanismo de retención en la fuente a título de

impuesto sobre la renta y complementarios por presencia económica
significativa en Colombia (PES) de conformidad con lo previsto en el inciso 8 del
artículo 408 del Estatuto Tributario.
4 Sobre el particular, el parágrafo 1 del artículo 20-3 del Estatuto Tributario señala que «se presume que existe
una (s) interacción (es) deliberada (s) y sistemática (s) en el mercado colombiano, esto es, con cliente(s) y/o
usuario(s) ubicado(s) en el territorio nacional cuando: 1. La persona no residente o entidad no domiciliada en el
país mantenga una interacción o despliegue de mercadeo con trescientos mil (300.000) o más clientes y/o
usuarios ubicados en el territorio colombiano durante el año gravable anterior o el año gravable en curso; o 2.
La persona no residente o entidad no domiciliada en el país mantenga o establezca la posibilidad de visualizar
precios en pesos colombianos (COP) o permitir el pago en pesos colombianos (COP).»
5 Para el efecto, el parágrafo 1 del artículo 20-3 del Estatuto Tributario, establece la presunción para verificar la
interacción deliberada y sistemática. A continuación, se reproduce: «PARÁGRAFO 1o. Para efectos del numeral
1.1. del presente artículo se presume que existe una (s) interacción (es) deliberada (s) y sistemática (s) en el
mercado colombiano, esto es, con cliente(s) y/o usuario(s) ubicado(s) en el territorio nacional cuando:
1. La persona no residente o entidad no domiciliada en el país mantenga una interacción o despliegue de
mercadeo con trescientos mil (300.000) o más clientes y/o usuarios ubicados en el territorio colombiano durante
el año gravable anterior o el año gravable en curso; o
2. La persona no residente o entidad no domiciliada en el país mantenga o establezca la posibilidad de visualizar
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En ese sentido, el numeral 2.1. de la citada norma establece que, si se elige la opción de
declarar el impuesto a través del formulario, es obligatoria la inscripción en el Registro Único
Tributario -RUT6 con la responsabilidad de declarante del impuesto sobre la renta y
complementarios7. Por su parte, los numeral 2.2.1 y 2.2.2. de este artículo, prevén que los
contribuyentes por presencia económica significativa en Colombia (PES) que optaron por
declarar, deben manifestar expresamente si se les aplicará o no la retención en la fuente 8.
En este sentido, el inciso final del artículo 1.2.1.28.4.11 del Decreto 1625 de 2016 establece
que la no sujeción a retención en la fuente por presencia económica significativa (PES),
cuando el contribuyente opta por declarar se acreditará mediante el Registro Único
Tributario -RUT. Por lo tanto, si una persona no residente o una entidad no domiciliada en
el país, con presencia económica significativa (PES) en Colombia, opta por acogerse al
tratamiento previsto en el parágrafo 2 del artículo 20-3 del Estatuto Tributario, deberá
presentar junto con la solicitud de no aplicación de la retención en la fuente del inciso 8 del
artículo 408 del Estatuto Tributario, la evidencia de su condición de no sujeto a retención a
través del Registro Único Tributario -RUT.
Sin embargo, pueden existir contribuyentes sujetos al impuesto sobre la renta por presencia
económica significativa (PES) en Colombia, sujetos a retención en la fuente que no estén
inscritos en el Registro Único Tributario -RUT. Lo anterior, en los escenarios en los que el
residente extranjero cumpla con los requisitos en el punto #8 de este pronunciamiento y no
opte por declarar u optando por declarar no se acoge a la no aplicación de la retención en
la fuente. En estos casos, el agente de retención deberá hacer un ejercicio diligente de
conocimiento de sus clientes, preguntándoles por el cumplimiento de los requisitos, para
determinar si tiene la obligación de practicar la retención en la fuente correspondiente.
Adicionalmente, el parágrafo 1 del artículo 1.2.4.39 del Decreto 1625 de 2016 prevé que
«todas las entidades relacionadas con el pago de bienes o servicios sujetos a tributación
por presencia económica significativa -PES en Colombia, estarán obligadas a transmitir la
información necesaria para practicar correctamente la información».
10. Si un residente fiscal extranjero tiene un inmueble en Colombia en el que

presta servicios de hospedaje mediante un mercado digital, con el que
mantiene una interacción con más de 300.000 clientes / usuarios
domiciliados en Colombia y de esta actividad recibe ingresos superiores
a 31.300 UVT en el año gravable ¿sus ingresos están sujetos a la
tributación por presencia económica significativa (PES)?
No. Los ingresos percibidos por el residente fiscal extranjero tributan en cabeza de éste a
la tarifa general del impuesto sobre la renta, pues son ingreso de fuente nacional, distinto a
la tributación por presencia significativa (PES). A continuación, se ilustra la operación y se
analizan los efectos tributarios.
6 Cfr. Art. 1.6.1.2.11 del Decreto 1625 de 2016.

7 Cfr. Comunicado de prensa DIAN No. 004 del 9 de enero de 2024.
8 Cfr. inciso 2 del parágrafo 2 del artículo 20-3 del Estatuto Tributario.

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1. El proveedor del servicio de hospedaje,
residente fiscal extranjero, es
propietario de un inmueble en
Colombia.
2. El proveedor del servicio, mantiene una

interacción con más de 300.000
clinetes y/o usuarios en Colombia.
3. El residente extranjero presta el

servicio a través de un mercado digital,
con destino a usuarios ubicados en el
territorio colombiano, facturando más
de 31.300 UVT al año.
Como se indicó en el punto #8 de este pronunciamiento, los criterios que deben tenerse en
cuenta para determinar si personas no residentes o entidades no domiciliadas en el país,
cuentan o no con presencia económica significativa (PES) en Colombia, son:
(i) Mantener interacción (es) deliberada(s) y sistemática9(s) en el mercado

colombiano, con clientes y/o usuarios ubicados(s) en el territorio nacional;
(ii) Durante el año gravable anterior o en el año gravable en curso, haber obtenido
u obtenga ingresos brutos de 31.300 UVT o más por transacciones que
involucren venta de bienes con cliente(s) y/o usuario(s) ubicado(s) en territorio
nacional.
Así mismo, el numeral 2 del artículo 20-3 del Estatuto Tributario, indica que, para la
prestación de servicios digitales desde el exterior, se deberán reunir los requisitos
mencionados anteriormente y prestar cualquiera de los servicios que la norma enumera.
Sin embargo, el parágrafo 2 del artículo 1.2.1.28.4.3 del Decreto 1625 de 2016 señala:
«(…) Cuando las personas no residentes o entidades no domiciliadas en el país con

presencia económica significativa -PES en Colombia obtengan ingresos diferentes
a los previstos en el artículo 20-3 del Estatuto Tributario, deberán cumplir las
9Sobre el particular, el parágrafo 1 del artículo 20-3 del Estatuto Tributario señala que «se presume que existe
una (s) interacción (es) deliberada (s) y sistemática (s) en el mercado colombiano, esto es, con cliente(s) y/o
usuario(s) ubicado(s) en el territorio nacional cuando: 1. La persona no residente o entidad no domiciliada en el
país mantenga una interacción o despliegue de mercadeo con trescientos mil (300.000) o más clientes y/o
usuarios ubicados en el territorio colombiano durante el año gravable anterior o el año gravable en curso; o 2.
La persona no residente o entidad no domiciliada en el país mantenga o establezca la posibilidad de visualizar
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obligaciones sustanciales y formales a que haya lugar por dichas operaciones.»
(énfasis propio).
Por su parte el primer inciso del artículo 24 del Estatuto Tributario, señala que:
«Se consideran ingresos de fuente nacional los provenientes de la explotación de

bienes materiales e inmateriales dentro del país y la prestación de servicios dentro
de su territorio. También constituyen ingresos de fuente nacional los obtenidos en la
enajenación de bienes materiales e inmateriales, a cualquier título, que se
encuentren dentro del país al momento de su enajenación. Los ingresos de fuente
nacional incluyen, entre otros, los siguientes» (énfasis propio).
De acuerdo con lo anterior, se concluye que el servicio de hospedaje en Colombia, a partir

de la explotación del bien inmueble ubicado en Colombia, es un ingreso de fuente nacional,
razón por la cual se en marca dentro del inciso 1 del artículo 24 del Estatuto Tributario y no
dentro del alcance de presencia económica significativa (PES).
En este sentido, el ingreso percibido es diferente al señalado en el artículo 20-3 del Estatuto
Tributario y, por tanto, se encuentra gravado a la tarifa general del impuesto sobre la renta,
siguiendo las reglas generales sobre la materia y no le aplica la tributación por presencia
económica significativa (PES). Lo anterior, sin perjuicio de los ingresos que reciba la
plataforma por su labor de intermediación entre el arrendador y arrendatario y si la
plataforma se encuentra dentro o fuera del país para evaluar la aplicación del artículo 20-3
11. Los proveedores de bienes cuyas compras ingresan mediante

declaración de importaciones en Colombia y cumplen con los requisitos
del numeral 1 del artículo 20-3 del Estatuto Tributario, cuyos pagos se
realizan a través de cuentas de compensación y que no fueron
adquiridos por plataformas digitales, ¿están sujetos a la tributación por
presencia económica significativa (PES)?
El artículo 1.2.1.28.4.2 del Decreto 1625 de 2016 señala:
«Artículo 1.2.1.28.4.2. Criterios para determinar clientes y/o usuarios ubicados en el

territorio nacional. Para efectos del numeral 1 del parágrafo 1 del artículo 20-3 del
Estatuto Tributario, se entenderá por clientes y/o usuarios ubicados en territorio
nacional, cuando:
El domicilio o donde resida o viva habitualmente el cliente y/o usuario, se encuentra

en Colombia, y/o
Los pagos se efectúan a través de tarjetas de crédito, débito u otro tipo de tarjetas
o bonos o a través de cualquier mecanismo de pago, ubicado en Colombia, y/o.

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La tarjeta crédito o débito por medio de la cual se realice el pago de la operación fue
emitida en Colombia, y/o.
La dirección de envío por la venta de bienes se encuentra ubicada en Colombia, y/o.
La dirección de protocolo internet ("IP" por sus siglas en inglés) del dispositivo
utilizado por el cliente y/o usuario, se encuentra ubicada en Colombia, al momento
de realizar la operación, y/o.
El código de móvil del país (MCC) de la identidad internacional del abonado del
servicio móvil almacenado en la tarjeta SIM (módulo de identidad del abonado)
utilizada por el cliente y/o usuario lo ubica en Colombia.
Parágrafo. Solo cuando se trate de la venta de bienes, la ubicación de clientes y/o

usuarios ubicados en el territorio nacional se configura cuando se cumplan como
mínimo dos criterios de los indicados en el presente artículo.» (énfasis propio).
Ahora bien, de acuerdo con los requisitos para que los no residentes o entidades ubicadas
en el extranjero sean considerados como sujetos obligados a la tributación por presencia
económica significativa (PES) en Colombia, se deberán cumplir con los requisitos
establecidos en el artículo 20-3 como se indicó en el punto #8 del presente pronunciamiento.
Así, al tratarse de la venta de bienes, para efectos de concluir si un cliente y/o usuario se
encuentra ubicado en territorio colombiano se deberán revisar los criterios establecidos en
el artículo 20-3 del Estatuto Tributario y en el artículo 1.2.1.28.4.2 del Decreto 1625 de 2016.
Advirtiendo que, el cumplimiento mínimo de dos de estos será suficiente para que se
configure la tributación por presencia económica significativa (PES) en Colombia, por parte
del proveedor ubicado en el exterior.
Por otro lado, es dable considerar que, el artículo 20-3 del Estatuto Tributario, no contempló
que la venta de bienes tuviera que ser realizada a través de medios digitales, para que se
sujete a las reglas de presencia económica significativa (PES) en Colombia. Por lo anterior,
si las personas no residentes o entidades ubicadas en el extranjero que realicen ventas de
bienes cumplen con los requisitos de interacción deliberada y sistemática con el mercado
colombiano y, de monto de ingresos para tener presencia económica significativa (PES) en
Colombia, estarían sujetas a este tipo de tributación.
Por ende, a pesar de que las cuentas de compensación se encuentran ubicadas en el

extranjero, este es sólo uno de los criterios a considerar para determinar la calidad de cliente
y/o usuario ubicado en territorio colombiano, siendo necesaria la revisión de los demás
requisitos para determinar si realmente se configura la tributación por presencia económica
significativa (PES) en Colombia.
12. ¿Los requisitos establecidos en el artículo 20-3 para la tributación por

presencia económica significativa (PES) sólo aplican para servicios
digitales?

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El numeral 4 del artículo 1.2.1.28.4.1 del Decreto 1625 de 2016 indica:
«Artículo 1.2.1.28.4.1. Definiciones. Para efectos de la tributación por presencia

económica significativa -PES en Colombia serán aplicables las siguientes
definiciones:
(…)
Servicios digitales: Los servicios digitales son aquellos servicios prestados a través
de internet o una red electrónica de manera automatizada que requieren de una
participación humana mínima por el proveedor del servicio e imposibles de
garantizar en ausencia de tecnología de la información. Los servicios digitales
comprenden los servicios listados en el numeral 2 del artículo 20-3 del Estatuto
Tributario y excluyen aquellos servicios que tengan un tratamiento tributario
establecido en otras disposiciones, tales como los servicios técnicos, los servicios
de consultoría, la asistencia técnica y los servicios de educación, aunque se presten
a través de una red o plataforma electrónica.» (énfasis propio).
Nótese que, de la lectura armónica del numeral 2 del artículo 20-3 y del artículo 1.2.1.28.4.1
del Decreto 1625 de 2016, la norma delimita la prestación de servicios a los digitales que
estén contemplados en el numeral 2 del mencionado artículo 20-3 o que puedan ser tenidos
como digitales, si encuadran dentro de la definición de servicios digitales. Adicionalmente,
el numeral 2.11 del artículo 20-3 del Estatuto Tributario reitera que la prestación de servicios
sometidos a la tributación por presencia económica significativa (PES) serán aquellos que
se presten a través de cualquier mercado digital.
Por lo anterior, los servicios que no se encuentren en alguno de los mencionados

supuestos, no se entienden sujetos a lo establecido en el artículo 20-3 del Estatuto
Tributario.
Ahora bien, considera este Despacho que, de acuerdo con la redacción del artículo 20-3
del Estatuto Tributario y de lo indicado en el punto #11 de este documento, la venta de
bienes también se contempla dentro de las actividades que están sujetas a la tributación
por presencia económica significativa (PES) en Colombia. Lo anterior, siempre que se
cumplan con los requisitos establecidos en el artículo 20-3 del Estatuto Tributario.
Así, es importante mencionar que los requisitos del artículo 20-3 del Estatuto Tributario,
aplican tanto para servicios digitales como para la venta de bienes, por cuanto la misma
norma así lo señala.
13. ¿Cuál es la tasa representativa del mercado (TRM) aplicable en la venta

de bienes para los obligados a tributar en Colombia por presencia
económica significativa (PES)?
El artículo 1.1.3 del Decreto 1625 de 2016 señala:

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«Artículo 1.1.3. Tasa de cambio representativa del mercado para efectos tributarios
(TRM). La tasa de cambio representativa del mercando (TRM) para efectos
tributarios, será la tasa de cambio representativa del mercado vigente al momento
del reconocimiento inicial y posterior de las partidas del estado de situación
financiera, activos y pasivos, expresadas en moneda extranjera, reconociéndose los
ajustes por diferencia en cambio según lo previsto en el Estatuto Tributario y en este
decreto.
La tasa de cambio representativa del mercado (TRM) corresponde a la certificada

por la Superintendencia Financiera de Colombia, de acuerdo con lo dispuesto en el
artículo 40 de la Resolución Externa 01 de 2018 de la Junta Directiva del Banco de
la República o las normas que la modifiquen, adicionen o sustituyan. (…)» (énfasis
propio).
De acuerdo con la disposición anterior, las operaciones que efectúen los obligados a tributar
por presencia económica significativa (PES) en territorio colombiano con moneda extranjera
deberán aplicar la tasa de cambio representativa del mercado vigente al momento del
reconocimiento inicial de las partidas del estado de situación financiera, activos y pasivos,
expresadas en moneda extranjera, reconociéndose los ajustes por diferencia en cambio
según el artículo 28810 del Estatuto Tributario.
14. ¿Cuál es la distinción entre las personas jurídicas o asimiladas que trata
el numeral 2.2 del artículo 1.6.1.2.5 del Decreto 1625 de 2016 y las
sociedades extranjeras mencionadas en el numeral 2.3 de la misma
disposición?
El artículo 2 del Decreto 2039 de 2023 modificó el numeral 2 del artículo 1.6.1.2.5 del
Decreto 1625 de 2016 para efectos de establecer la ubicación de aquellas sociedades y
entidades extranjeras prestadoras de servicios desde el exterior responsables del impuesto
sobre las ventas – IVA y de aquellas con presencia económica significativa (PES) en
Colombia.
Por ende, de la lectura del numeral 2.311 del artículo 1.6.1.2.5 ibidem es dable colegir que,
esta disposición aplica para efectos de determinar el domicilio de sociedades entidades
extranjeras que:
i) Sean prestadoras de servicios desde el exterior responsables el impuesto sobre

las ventas – IVA de acuerdo con el parágrafo 3 del artículo 437-212 del Estatuto
10Artículo288. Ajustes por diferencia en cambio. Los ingresos, costos, deducciones, activos y pasivos en
moneda extranjera se medirán al momento de su reconocimiento inicial a la tasa representativa del mercado.
112.3 Sociedades y entidades extranjeras prestadoras de servicios desde el exterior responsables del impuesto
sobre las ventas (IVA) y/o con presencia económica significativa (PES) en Colombia, la dirección relacionada
en el domicilio principal deberá corresponder a la señalada en el documento vigente que acredite la existencia
y representación legal de las mismas, o en la certificación que expida el representante legal o apoderado que
sea aportada para efectos de la formalización de la inscripción en el Registro Único Tributario (RUT).
12 ARTICULO 437-2. AGENTES DE RETENCIÓN EN EL IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS. Actuarán como
agentes retenedores del impuesto sobre las ventas en la adquisición de bienes y servicios gravados:
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Tributario.
ii) Cumplen con los requisitos del artículo 20-3 del Estatuto Tributario para tener
presencia económica significativa (PES) en territorio colombiano.
Por su parte, el numeral 2.213 del artículo 1.6.1.2.5 ibidem aplica para personas jurídicas o
asimiladas nacionales.
15. Cuando un contribuyente del artículo 368 del Estatuto Tributario hace un
pago a un no residente que no cuenta con inscripción en el Regsitro
Único Tributario -RUT en la que se indique que no se le debe practicar
retención en la fuente por presencia económica significativa (PES) ¿es
obligatorio contar con la prueba de manifestación bajo gravedad de
juramento del parágrafo 2 del artículo 1.2.4.39 del Decreto 1625 de 2016,
para soportar costos y gastos?
El parágrafo 2 del artículo 1.2.4.39 del Decreto 1625 de 2016 señala, como regla general,
que los agentes de retención del artículo 368 del Estatuto Tributario practicarán retención
en la fuente a proveedores residentes fiscales extranjeros por presencia económica
significativa (PES), previendo dos excepciones. De acuerdo con la norma:
«(…) Parágrafo 2. Para el caso previsto en el numeral 1 del presente artículo

[agentes de retención del artículo 368 del Estatuto Tributario], el agente retenedor
practicará la retención en la fuente a título del impuesto sobre la renta de que trata
el inciso 8 del artículo 408 del Estatuto Tributario, salvo que el vendedor o
prestador de servicios desde el exterior manifieste bajo gravedad de juramento que
no cumple con los criterios del artículo 20-3 del Estatuto Tributario o cuando haya
optado por declarar el impuesto sobre la renta y haya solicitado la no sujeción a la
retención en la fuente de acuerdo con el artículo 1.2. 1.28.4.3. de este Decreto.»
(…)
PARÁGRAFO 3. Los prestadores de servicios electrónicos o digitales podrán acogerse voluntariamente al
sistema de retención previsto en el numeral 8 de este artículo. La Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales
(DIAN) mediante resolución indicará de manera taxativa el listado de prestadores desde el exterior a los que
deberá practicárseles la retención prevista en el numeral 8. Lo anterior solo será aplicable a los prestadores de
servicios electrónicos o digitales que:
132.2 Personas jurídicas o asimiladas, el domicilio principal deberá corresponder al señalado en el documento
de constitución vigente y/o documento registrado. Cuando se determinen diferencias entre estos registros, la
Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN) podrá actualizar de oficio
el Registro Único Tributario (RUT), aceptando como domicilio válido para las entidades obligadas a registro, el
que se encuentre en dicha entidad y para las demás la contenida en el documento de constitución o reforma
vigente, lo anterior sin que medie acto administrativo.
Cuando la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN) en desarrollo
del artículo 579-1 del Estatuto Tributario determine el domicilio fiscal de una persona jurídica, este deberá
incorporarse en el Registro Único Tributario (RUT) y tendrá validez para todos los efectos, incluida la notificación
de los actos administrativos proferidos por esta Entidad.
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De acuerdo con la norma anterior, las dos excepciones que permiten al agente de retención
del artículo 368 del Estatuto Tributario para no practicar la retención en la fuente consisten
en que:
(i) El proveedor del exterior haya manifestado bajo gravedad de juramento que no
cumple con los criterios del artículo 20-3 del Estatuto Tributario; o
(ii) El proveedor del exterior haya optado por declarar el impuesto sobre la renta y
haya solicitado la no sujeción a la retención en la fuente (evento que se verifica
con la inscripción en el Registro Único Tributario -RUT).
Es importante recordar, como se advirtió en el punto # 7 de este documento que el artículo

121 del Estatuto Tributario establece como requisito para deducción de gastos efectuados
el exterior, haber practicado retención en la fuente. Por lo tanto, haber practicado la
retención en la fuente, cuando sea obligatorio (i.e. cuando no se encuentre en las
situaciones descritas en los numerales anteriores), es un requisito para la deducibilidad del
respectivo costo o gasto14.
Así las cosas, se concluye que para soportar la deducibilidad de un pago que haga un
agente de retención del artículo 368 del Estatuto Tributario no se necesitará la
manifestación bajo gravedad de juramento, cuando cuente con una copia del Registro Único
Tributario -RUT del proveedor del exterior en la que se evidencie que haya solicitado la no
sujeción a la retención en la fuente. Sin embargo, si el agente de retención no cuenta con
Registro Único Tributario -RUT del proveedor con las características anteriores ni con la
manifestación bajo gravedad de juramento y no le practicó retención, su pago no será
deducible en virtud del artículo 121 del Estatuto Tributario.
16. En el caso de aquellas entidades financieras que no cuentan con la

información necesaria para practicar la retención a título del impuesto
sobre la renta y complementarios por presencia económica significativa
(PES), ¿cuál sería el agente retenedor de acuerdo con la prelación
establecida en el artículo 1.2.4.39 del Decreto 1625 de 2016?
El artículo 1.2.4.39 del Decreto 1625 de 2016 señala:
«Artículo 1.2.4.39. Prelación de agentes de retención para la aplicación de la

retención en la fuente a título del impuesto sobre la renta y complementarios del
inciso 8 del artículo 408 del Estatuto Tributario. Para efectos de la retención en la
fuente a título del impuesto sobre la renta y complementarios de que trata el inciso
8 del artículo 408 del Estatuto Tributario, cuando concurran en una misma
operación múltiples agentes de retención, los agentes de retención establecidos
en el parágrafo 2° del artículo 408 del Estatuto Tributario tendrán en cuenta, el
siguiente orden de prelación:
14 Cfr. artículos 1.2.1.28.4.10 y 1.2.1.28.11 del Decreto 1625 de 2016.

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1. Los agentes de retención de que trata el artículo 368 del Estatuto Tributario,
cuando adquieran directamente el bien o servicio.
2. La entidad financiera emisora de la tarjeta cuando este sea el medio de pago y

cuente con la información necesaria para practicarla.
3. Las pasarelas de pago, cuando los pagos se realicen por estas. Este orden de
prelación no exime a la pasarela de compartir la información a la entidad financiera
del numeral 2, para que sea esta quien realice la retención.
(…)
Parágrafo 1. Las entidades relacionadas con el pago de bienes o servicios sujetos

a tributación por presencia económica significativa -PES en Colombia, estarán
obligadas a transmitir la información necesaria para practicar correctamente la
retención.
Parágrafo 2. Para el caso previsto en el numeral 1 del presente artículo, el agente

retenedor practicará la retención en la fuente a título del impuesto sobre la renta
de que trata el inciso 8 del artículo 408 del Estatuto Tributario, salvo que el
vendedor o prestador de servicios desde el exterior manifieste bajo gravedad de
juramento que no cumple con los criterios del artículo 20-3 del Estatuto Tributario
o cuando haya optado por declarar el impuesto sobre la renta y haya solicitado la
no sujeción a la retención en la fuente de acuerdo con el artículo 1.2.1.28.4.3. de
este Decreto.»
De acuerdo con la disposición anterior y el orden de prelación señalado, en el caso que la

entidad financiera no cuente con la información necesaria para practicar la retención ni con
la posibilidad de obtenerla, serán las pasarelas de pago quienes actúen como agentes de
retención a título del impuesto sobre la renta y complementarios del inciso 8 del artículo
40815 del Estatuto Tributario según la prelación señalada en el artículo 1.2.4.39 del Decreto
1625 de 2016. Lo anterior, sin perjuicio de las responsabilidades previstas en el artículo 370
Sin embargo, es importante advertir que, previo a pasar a otro orden de prelación, la entidad
financiera emisora de tarjeta de crédito, tiene que demostrar haber solicitado la información
a: (i) las pasarelas de pago particularmente, en virtud del numeral 3 de la norma transcrita;
y (ii) todas las entidades relacionadas con el pago de bienes o servicios sujetos a tributación
por presencia económica significativa -PES, pues están obligadas a transmitir esta
15Artículo 408. Tarifas para rentas de capital y de trabajo

(…)
Los pagos o abonos en cuenta por concepto de la venta de bienes y/o prestación de servicios, realizada por
personas no residentes o entidades no domiciliadas en el país con presencia económica significativa en
Colombia, a favor del cliente y/o usuarios ubicados en el territorio nacional, que no se enmarquen en los demás
supuestos de este artículo, están sujetos a una tarifa del diez por ciento (10%) sobre el valor total del pago. La
Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN) podrá regular la forma de
aplicación de la respectiva retención en la fuente.
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información. Así, sólo ante ausencia de información, previa solicitud, se puede continuar
con el orden de prelación de la norma.
Por último, como lo indica en el parágrafo 2 de la disposición referenciada, los agentes de

retención que señala el artículo 368 del estatuto Tributario no estarán obligados en aplicar
la retención en la fuente a título del impuesto sobre la rentra en el caso que el vendedor o
prestador del servicio ubicado en el exterior manifieste bajo gravedad de juramento que no
cumple con los requisitos para ser sujeto pasivo de la tributación por Presencia Económica
Significativa (PES) o cuando haya optado por declarar el impuesto sobre la renta y haya
solicitado la no sujeción a la retención en la fuente como se indicó en el punto #15 del
presente pronunciamiento.
III. DEDUCCIONES
1. ¿Qué se persigue con el parágrafo 1° del artículo 115 del Estatuto

Tributario?
De manera preliminar es menester señalar que el Estado, como dueño del subsuelo y de
los recursos naturales no renovables que yacen en él (cfr. artículo 332 de la Constitución
Política), celebra acuerdos con terceros para la explotación de éstos, de los cuales se deriva
una contraprestación económica que deben pagar y que es denominada por el artículo 360
de la Constitución Política como regalía.
Al respecto, el artículo 227 del Código de Minas (Ley 685 de 2001) precisa que dicha regalía
«consiste en un porcentaje, fijo o progresivo, del producto bruto explotado objeto del título
minero y sus subproductos, calculado o medido al borde o en boca de mina, pagadero en
dinero o en especie» (énfasis propio).
Así pues, la regalía «se trata de una carga económica, por definición, diferente de un
impuesto, y que genéricamente puede calificarse como un ingreso fiscal no tributario»
(énfasis propio) (cfr. Descriptor 1.3.6 del Concepto Unificado No. 0106 de agosto 19 de
2022 – Obligación de facturar y sistema de factura electrónica).
Ahora bien, el parágrafo 1° del artículo 115 del Estatuto Tributario establece que la regalía,
a que se ha hecho referencia, no es deducible del Impuesto, independientemente de que
se pague en dinero o en especie, así:
«PARÁGRAFO 1o. La contraprestación económica a título de regalía de que tratan

los artículos 360 y 361 de la Constitución Política no será deducible del impuesto
sobre la renta ni podrá tratarse como costo ni gasto de la respectiva empresa,
indistintamente de la denominación del pago y del tratamiento contable o financiero
que el contribuyente realice, e independientemente de la forma del pago de la
misma, ya sea en dinero o en especie. Para efectos del impuesto sobre la renta, el
monto no deducible correspondiente a las regalías pagadas en especie será al costo
total de producción de los recursos naturales no renovables.

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Cuando el contribuyente haga parte del sector de hidrocarburos y pague la regalía
en especie, el costo total de producción de los recursos naturales no renovables
(CTP) será el resultado de la sumatoria de los costos anuales de producción de los
recursos naturales no renovables pagados a título de regalía de cada pozo (…)»
(énfasis propio)
Así las cosas, la finalidad grosso modo del mencionado parágrafo 1°, por decisión propia
del Legislador, consiste en restringir la deducibilidad de lo pagado a título de regalía con
motivo de la explotación de recursos naturales no renovables.
Valga, por último, compartir los antecedentes de la medida, tal y como se pueden apreciar
en la Gaceta del Congreso N° 917 de agosto 12 de 2022:
«(…) la deducibilidad de las regalías en la determinación de la renta líquida del

impuesto de renta y complementarios, desconoce que la regalía no corresponde a
un gasto derivado de la explotación de los recursos naturales sino a la
contraprestación por el uso de un activo del Estado. Así las cosas, es importante
que las empresas dedicadas a la explotación y exploración de RNNR contribuyan a
la financiación del gasto social, por las implicaciones sociales, ambientales y
ecológicas que deriva la actividad económica, y por tanto las regalías merecen un
tratamiento diferente dado que no corresponden a algún costo o gasto relacionado
con las actividades propias de producción, administración o comercialización del
sector.» (énfasis propio)
2. ¿Lo definido en el parágrafo 1º del artículo 115 del Estatuto Tributario

aplica sobre toda regalía pagada, con independencia de la clase de
recursos naturales no renovables objeto de explotación?
El tratamiento previsto en el parágrafo 1° del artículo 115 del Estatuto Tributario recae sobre
toda regalía pagada, con independencia de la clase de recursos naturales no renovables
objeto de explotación que la originan.
En cuanto a estos últimos, la Corte Constitucional precisó:
«(…) el concepto de "recursos naturales no renovables" es de naturaleza técnica y

proviene de la ecología y de la economía. Así, muy brevemente se pueden definir
los recursos naturales como aquellos elementos de la naturaleza y del medio
ambiente, esto es, no producidos directamente por los seres humanos, que son
utilizados en distintos procesos productivos. A su vez, los recursos naturales se
clasifican usualmente en renovables y no renovables. (…) los recursos no
renovables se caracterizan por cuanto existen en cantidades limitadas y no están
sujetos a una renovación periódica por procesos naturales.» (énfasis propio) (cfr.
Sentencia C-221/97, M.P. Dr. ALEJANDRO MARTÍNEZ CABALLERO).
3. Teniendo en cuenta la modificación del artículo 115 del Estatuto

Tributario ¿es procedente tomar por el año gravable 2022 el 50% del

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impuesto de industria y comercio, avisos y tableros como descuento
tributario?
Antes de la Ley 2277 de 2022, el artículo 115 del Estatuto Tributario contemplaba: «El
contribuyente podrá tomar como descuento tributario del impuesto sobre la renta el
cincuenta por ciento (50%) del impuesto de industria y comercio, avisos y tableros» (énfasis
propio).
El reseñado tratamiento tributario desapareció con la modificación efectuada por el artículo

19 de la mencionada Ley 2277 (promulgada en diciembre 13 de 2022 y vigente desde
entonces) con lo cual, lo efectivamente pagado a título del impuesto de industria y comercio,
avisos y tableros nuevamente retoma el carácter de deducible del Impuesto, considerando
el inciso 1° del artículo 115 ibidem:
«Es deducible el cien por ciento (100%) de los impuestos, tasas y contribuciones,
que efectivamente se hayan pagado durante el año o período gravable por parte del
contribuyente, que tengan relación de causalidad con su actividad económica, con
excepción del impuesto sobre la renta y complementarios.» (énfasis propio)
Ahora bien, dicha modificación es aplicable a partir del 1° de enero de 2023, tal y como se
desprende de los artículos 338 y 363 de la Constitución Política. Por ende, para el año
gravable 2022, la erogación por concepto del referido impuesto territorial conserva el
tratamiento de descuento tributario.
4. ¿Cuál es el tratamiento tributario del impuesto de industria y comercio,

avisos y tableros (ICA)?
Con ocasión de la modificación realizada por la Ley 2277 de 2022 al artículo 115 del
Estatuto Tributario, el ICA pagado pasó de constituir un descuento tributario a una
deducción; modificación que es aplicable a partir del 1° de enero de 2023 (en concordancia
con los artículos 338 y 363 de la Constitución Política).
Para el efecto, habrá de observarse lo consagrado en el artículo 115-1 ibidem, que indica:
«ARTÍCULO 115-1. DEDUCCIÓN PARA LAS PRESTACIONES SOCIALES,

APORTES PARAFISCALES E IMPUESTOS. <Artículo adicionado por el artículo 66
de la Ley 1819 de 2016. El nuevo texto es el siguiente:> Para los contribuyentes
obligados a llevar contabilidad, serán aceptadas las erogaciones devengadas por
concepto de prestaciones sociales, aportes parafiscales e impuestos de que trata el
artículo 115 de este Estatuto, en el año o periodo gravable que se devenguen,
siempre y cuando los aportes parafiscales e impuestos se encuentren efectivamente
pagados previamente a la presentación de la declaración inicial del impuesto sobre
la renta.» (énfasis propio)
IV. DESCUENTOS TRIBUTARIOS

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A. DESCUENTO PARA INVERSIONES REALIZADAS EN INVESTIGACIÓN,
DESARROLLO TECNOLÓGICO O INNOVACIÓN.
1. ¿Es viable dar aplicación a lo dispuesto en el numeral 3 del artículo 142

del Estatuto Tributario en relación con el valor restante que no fue objeto
de descuento tributario en los términos del artículo 256 ibidem?
«ARTÍCULO 21. Modifíquese el artículo 256 del Estatuto Tributario, el cual quedará
así:
Artículo 256. Descuento para inversiones realizadas en investigación, desarrollo

tecnológico o innovación. Las personas que realicen inversiones en proyectos
calificados por el Consejo Nacional de Beneficios Tributarios en Ciencia y
Tecnología en Innovación como de investigación, desarrollo tecnológico o
innovación, de acuerdo con los criterios y condiciones definidas por dicho Consejo,
tendrán derecho a descontar de su impuesto sobre la renta a cargo el treinta por
ciento (30%) del valor invertido en dichos proyectos en el período gravable en que
se realizó la inversión.
Por su parte, el artículo 142 del Estatuto Tributario dispone en su numeral 3:
«ARTÍCULO 142. DEDUCCIÓN DE INVERSIONES. <Artículo modificado por el

artículo 84 de la Ley 1819 de 2016. El nuevo texto es el siguiente:> Para efectos del
impuesto sobre la renta y complementarios, las inversiones de que trata el artículo
74-1 de este estatuto, serán deducibles de conformidad con las siguientes reglas:
(…)
3. Investigación, desarrollo e innovación: La deducción por este concepto se

realizará así:
a) Por regla general iniciará en el momento en que se finalice el proyecto de

investigación, desarrollo e innovación, sea o no exitoso, el cual se amortizará en
iguales proporciones, por el tiempo que se espera obtener rentas y en todo caso no
puede ser superior a una alícuota anual del 20%, de su costo fiscal;
b) Los desarrollos de software: i) si el activo es vendido se trata como costo o

deducción en el momento de su enajenación. ii) si el activo es para el uso interno o
para explotación, es decir, a través de licenciamiento o derechos de explotación se
amortiza por la regla general del literal a) de este numeral.

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En consecuencia, para los literales a) y b) de este numeral, los gastos por
amortización no deducibles porque exceden el límite del 20%, en el año o periodo
gravable, generarán una diferencia que será deducible en los periodos siguientes,
sin exceder el 20% del costo fiscal del activo por año o periodo gravable.
Visto lo anterior, lo que pretende determinarse, entonces, es si las inversiones en proyectos

calificados por el Consejo Nacional de Beneficios Tributarios en Ciencia y Tecnología en
Innovación como de investigación, desarrollo tecnológico o innovación dan derecho a
descuento tributario (de que trata el artículo 256 ibidem) por el 30% de su valor, así como -
a la par- deducción (en los términos del artículo 142 ibidem) sobre el 70% de su valor
restante.
No obstante, ya que el citado artículo 142 se refiere a las inversiones contempladas en el

artículo 74-1 del Estatuto Tributario, resulta menester remitirse a dicha disposición, de la
cual se resalta lo siguiente:
«ARTÍCULO 74-1. COSTO FISCAL DE LAS INVERSIONES. <Artículo adicionado

por el artículo 54 de la Ley 1819 de 2016. El nuevo texto es el siguiente:> Para
efectos del impuesto sobre la renta y complementarios, el costo fiscal de las
siguientes inversiones será:
(…)
3. De los gastos de investigación, desarrollo e innovación, el costo fiscal está

constituido por todas las erogaciones asociadas al proyecto de investigación,
desarrollo e innovación, salvo las asociadas con la adquisición de edificios y
terrenos.
Se encuentran dentro de este concepto los activos desarrollados en la elaboración

de software para su uso, venta o derechos de explotación.
El régimen aquí previsto no será aplicable para aquellos proyectos de investigación,

desarrollo e innovación que opten por lo previsto en el artículo 158-1 y 256 del
Así pues, los tratamientos tributarios contemplados en los artículos 142 y 256 del Estatuto
Tributario son incompatibles entre sí, de modo que el contribuyente (inversionista) debe
decantarse por uno sólo de ellos. Tan es así que, precisamente, en el parágrafo 5° del
artículo 256 ibidem se indica que «Los costos y gastos que dan lugar al descuento de que
trata este Artículo no podrán ser capitalizados ni tomados como costo o deducción
nuevamente por el mismo contribuyente» (énfasis propio)

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B. CRÉDITO FISCAL PARA INVERSIONES EN PROYECTOS DE
INVESTIGACIÓN, DESARROLLO TECNOLÓGICO E INNOVACIÓN O
VINCULACIÓN DE CAPITAL HUMANO DE ALTO NIVEL.
1. En vista de lo indicado en el parágrafo 6° del artículo 256-1 del Estatuto

Tributario ¿las grandes empresas pueden solicitar TIDIS por el valor del
crédito fiscal?
«ARTÍCULO 22. Modifíquense los parágrafos 1 y 2 y adiciónese un parágrafo 6 al

Artículo 256-1 del Estatuto Tributario, así:
(…)
PARÁGRAFO 6o. Las grandes empresas podrán acceder al crédito fiscal de que
trata el presente Artículo siempre y cuando se trate de proyectos de investigación,
desarrollo tecnológico e innovación realizados en conjunto con Micro, Pequeñas o
Medianas empresas.» (énfasis propio)
Ya que las grandes empresas pueden acceder al crédito fiscal de que trata el artículo 256-
1 del Estatuto Tributario, bajo la condiciones de su parágrafo 6°, es de colegir que
igualmente pueden solicitar TIDIS por el valor del crédito fiscal, según lo previsto en el
parágrafo 3° de la norma en comento, al ser lo consultado parte de la regulación de este
crédito fiscal, así:
«PARÁGRAFO 3o. Las micro, pequeñas y medianas empresas que cuenten con
créditos fiscales vigentes superiores a mil UVT (1000 UVT) por inversiones en
proyectos calificados como de Investigación, Desarrollo Tecnológico e Innovación,
de acuerdo con los criterios y condiciones definidas por el Consejo Nacional de
Beneficios Tributarios en Ciencia, Tecnología e Innovación (CNBT), podrán solicitar
Títulos de Devolución de Impuestos (TIDIS) por el valor del crédito fiscal.» (énfasis
propio)
V. PUNTOS ADICIONALES A LA TARIFA GENERAL DEL IMPUESTO 16
1. ¿La actividad económica de «Fabricación de productos de hornos de

coque» (código CIIU 1910) da lugar a los puntos adicionales de que trata
el parágrafo 3° del artículo 240 del Estatuto Tributario?
16 Mediante Sentencia C-389/23 la Corte Constitucional declaró exequible el parágrafo 4° del artículo 240 del
Estatuto Tributario, tal y como fue modificado por el artículo 10 de la Ley 2277 de 2022, por el cargo de presunta
vulneración de los principios de legalidad y equidad tributarios. También declaró exequible el mismo parágrafo
4° «en el entendido de que la sobretasa sólo grava la actividad de generación de energía eléctrica a través de
recursos hídricos siempre que, en el año gravable correspondiente, esta actividad tenga una renta gravable
igual o superior a treinta mil (30.000) UVT».
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El parágrafo 3° del artículo 240 del Estatuto Tributario, modificado por el artículo 10 de la
Ley 2277 de 2022, señala que «Las sociedades nacionales y sus asimiladas, los
establecimientos permanentes de entidades del exterior y las personas jurídicas extranjeras
con o sin residencia en el pais (sic), deberán adicionar a la tarifa general del impuesto sobre
la renta unos puntos adicionales» cuando desarrollen alguna o algunas de las actividades
económicas expresamente señaladas en dicho parágrafo, a saber:
• «Extracción de hulla (carbón de piedra) CIIU - 0510 y extracción de carbón

lignito CIIU - 0520»
• «Extracción de petróleo crudo CIIU - 0610»
Por ende, es claro que la actividad económica de «Fabricación de productos de hornos de

coque» (código CIIU 1910), individualmente considerada, no dá lugar a los puntos
adicionales de que trata el parágrafo 3° del artículo 240 ibidem. Esta conclusión igualmente
será extensible a cualquier otra actividad económica que no corresponda a los códigos CIIU
0510, 0520 y 0610.
No obstante, si el contribuyente del Impuesto desarrolla alguna o algunas de las actividades

económicas de que tratan los códigos CIIU 0510, 0520 y 0610 y otra u otras diferentes a
éstas, debe tenerse presente que la totalidad de los ingresos obtenidos en el respectivo
período fiscal estará sometida a los puntos adicionales en comento (es decir, sin lugar a
cedulación alguna).
Lo antepuesto, claro está, sin perjuicio de lo previsto para los contribuyentes que obtengan
ingresos por concepto de venta de gas natural, para quienes «los puntos adicionales que
se deberán adicionar a la tarifa general del impuesto sobre la renta se determinarán al
multiplicar los puntos adicionales determinados de acuerdo a lo establecido en los incisos
anteriores de este parágrafo, por la proporción que dé como resultado la división de la
totalidad de los ingresos brutos diferentes a la venta de gas natural entre los ingresos brutos
totales» (énfasis propio) (cfr. inciso final del parágrafo 3° citado).
2. ¿Cuáles son las actividades realizadas por personas vinculadas que se

tienen en cuenta para los puntos adicionales de que trata el parágrafo 3°
del artículo 240 del Estatuto Tributario?
El parágrafo 3° del artículo 240 del Estatuto Tributario establece en uno de sus incisos:
«Estos puntos adicionales sobre la tarifa del impuesto sobre la renta solo son
aplicables a los contribuyentes de que trata este parágrafo que, en el año gravable
correspondiente, tengan una renta gravable igual o superior a cincuenta mil (50.000)
UVT. El umbral anterior se calculará de manera agregada para las actividades
realizadas por personas vinculadas, según los criterios de vinculación previstos en
el Artículo 260-1 de este Estatuto.» (énfasis propio)

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Considerando el ámbito de aplicación restringido de los puntos adicionales sub examine,
como fuera indicado en el punto #1 de este título, es de colegir que las «actividades
realizadas por personas vinculadas» también deben corresponder a los códigos CIIU 0510,
0520 y 0610.
3. Para efectos de los puntos adicionales de que trata el parágrafo 3° del

artículo 240 del Estatuto Tributario ¿cómo se debe proceder cuando el
contribuyente desarrolla diversas actividades económicas?
En uno de sus incisos, el parágrafo 3° en comento prevé:
«Cuando un mismo contribuyente tenga ingresos por las diferentes actividades

económicas sujetas a lo aquí previsto, los puntos adicionales serán determinados
por la actividad que mayores ingresos fiscales genera para el contribuyente.»
(énfasis propio)
De lo antes reseñado, se desprende que el supuesto de hecho abarcado por el parágrafo

3° del artículo 240 del Estatuto Tributario consiste en un mismo contribuyente que desarrolla
dos o más de las actividades económicas correspondientes a los códigos CIIU 0510, 0520
o 0610, con lo cual deberá determinar los puntos adicionales aplicables teniendo en cuenta
«la actividad que mayores ingresos fiscales genera para el contribuyente» (énfasis propio).
Dichos puntos adicionales, como se indicó en el punto #1 de este título, serán aplicables en
el respectivo año gravable considerando, inclusive, los ingresos obtenidos por actividades
económicas diferentes a las correspondientes a los códigos CIIU 0510, 0520 y 0610.
4. ¿A partir de qué año gravable son aplicables los puntos adicionales de

que trata el parágrafo 3° del artículo 240 del Estatuto Tributario?
Atendiendo lo instaurado en los artículos 338 y 363 de la Constitución Política, resulta claro
que los puntos adicionales en comento son aplicables para el año gravable 2023, teniendo
en cuenta que la entrada en vigencia de la Ley 2277 de 2022 (que modificó el artículo 240
del Estatuto Tributario) ocurrió el 13 de diciembre de 2022.
5. ¿Desde cuándo se deben contar los 120 meses de que trata el parágrafo
3° del artículo 240 del Estatuto Tributario?
Para efectos de la determinación de los puntos adicionales en la tarifa del impuesto sobre
la renta, el parágrafo 3° del artículo 240 ibidem parte de la base de «los precios promedio
mensuales de los últimos ciento veinte (120) meses, sin incluir el precio de los meses
transcurridos en el año de la declaración».
Lo anterior implica que se deben calcular dos precios promedio: (i) el mensual de los últimos
120 meses y (ii) el de los meses transcurridos en el año de la declaración del impuesto
sobre la renta. Los meses para calcular el primero no deben corresponder a los mismos
meses que se han tenido en cuenta para calcular el segundo.

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Esto significa que los últimos 120 meses se deben contar regresivamente desde el último
mes (diciembre) del año gravable anterior al año que es objeto de declaración.
No sobra recordar que «año», en materia del impuesto sobre la renta y complementarios,
«es el mismo año calendario que comienza el 1o de enero y termina el 31 de diciembre»,
de conformidad con el artículo 1.6.1.5.7. del Decreto 1625 de 2016.
Para ilustrar lo anterior, en relación con el año gravable 2023: (i) el precio promedio mensual
de los últimos 120 meses deberá calcularse teniendo en cuenta los meses de diciembre de
2022 a enero de 2013 y (ii) el precio promedio de los meses transcurridos en el año de
declaración deberá calcularse teniendo en cuenta los meses de enero de 2023 a diciembre
de 2023.
VI. TASA MÍNIMA DE TRIBUTACIÓN
1. ¿Están sometidas a la tasa mínima de tributación del parágrafo 6° del

artículo 240 del Estatuto Tributario las personas jurídicas originadas en
la constitución de propiedad horizontal?
«ARTÍCULO 10. Modifíquese el Artículo 240 del Estatuto Tributario, el cual quedará
así:
(…)
PARÁGRAFO 6o. El presente parágrafo establece una tasa mínima de tributación

para los contribuyentes del impuesto sobre la renta de que trata esté artículo y el
artículo 240-1 del Estatuto Tributario, salvo las personas Juridicas (sic) extranjeras
sin residencia en el país, que se calculará a partir de la utilidad financiera depurada.
Esta tasa mínima se denominará Tasa de Tributación Depurada (TTD) la cual no
podrá ser inferior al quince por ciénto (15%) y será el resultado de dividir el Impuesto
Depurado (ID) sobre la Utilidad Depurada (UD) (…)» (énfasis propio)
De lo reseñado, es de colegir que los sujetos que tienen la calidad de no contribuyentes del
Impuesto (cfr. artículos 22, 23, 23-1 y 23-2 del Estatuto Tributario, entre otros) no están
sujetos a su tasa mínima de tributación, como sería -en principio- el caso de las personas
jurídicas originadas en la constitución de propiedad horizontal, según lo explicado en la
doctrina de esta Entidad:
Oficio No. 901192 de abril 18 de 2020:
«(…) si bien hay una regla general que establece como no contribuyente de
impuestos nacionales, a las personas jurídicas originadas en la constitución de la
propiedad horizontal, esta tiene su excepción (para las comerciales o de uso mixto)

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cuando destinan algún o algunos de sus bienes, o áreas comunes para la
explotación comercial o industrial.» (énfasis propio)
Concepto No. 906833 - interno 481 de abril 27 de 2018:
«(…) es importante recordar que, con fundamento en los cambios introducidos por
ley, en especial el parágrafo del artículo 19-5 del E.T. y el artículo 22 ibídem las
propiedades horizontales de uso residencial son no contribuyentes y no declarantes
del impuesto sobre la renta y complementarios.
Caso contrario sucede con las personas jurídicas originadas en la constitución de la

propiedad horizontal que destinan algún o algunos de sus bienes, o áreas comunes
para la explotación comercial o industrial o mixto que generen algún tipo de renta,
estas personas adquieren la calidad de contribuyentes del impuesto sobre la renta
y complementarios sobre los recursos que obtenga por la explotación de estos
bienes o áreas comunes, para lo cual deberán dar cumplimiento a la ley y a la
reglamentación en especial lo dispuesto en la Sección 3 del Capítulo 5 del Título 1
de la Parte 2 del Libro 1 del Decreto 1625 del 2016. No sobra señalar que los
recursos que provengan de cuotas de administración ordinaria y/o extraordinaria en
los términos de la Ley 675 del 2001 y, así como los costos y gastos asociados a los
mismos, no se consideran base gravable para la determinación del impuesto sobre
la renta y complementario ni deberán ser declarados.» (énfasis propio)
2. ¿Están sometidas a la tasa mínima de tributación del parágrafo 6° del

artículo 240 del Estatuto Tributario las personas jurídicas que gozan de
una renta exenta?
Como se evidenció en el punto #1 de este título, están sujetos a la tasa mínima de

tributación en comento los contribuyentes del Impuesto de que tratan los artículos 240 y
240-1 del Estatuto Tributario, salvo las personas jurídicas extranjeras sin residencia en el
país.
Ahora bien, en lo que se refiere a rentas exentas, para determinar la utilidad depurada (UD)
se resta a la utilidad contable (UC), entre otros conceptos, las siguientes rentas exentas
(RE): «Rentas exentas por aplicación de tratados para evitar la doble imposición - CAN, las
percibidas por el régimen de compañias holding colombianas -CHC y las rentas externas
de que tratan los literales a) y b) del numeral 4 y el numeral 7 del artículo 235-2 del Estatuto
Tributario».
El citado parágrafo 6° igualmente agrega:
«Lo dispuesto en este parágrafo no aplica para:
a) Las sociedades que se constituyeron como Zonas Economicas y Sociales

Especiales -ZESE durante el periodo que su tarifa del impuesto sobre la renta sea
del cero por ciento (0%) las sociedades que aplican el incentivo tributario de las

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zonas más afectadas por el conflicto armado -ZOMAC las sociedades de que tratan
los parágrafos 5 y 7 del presente artículo, siempre y cuando no estén obligadas a
presentar el informe país por país de conformidad con lo establecido en el artículo
260-5 del Estatuto Tributario.
b) Las sociedades de que trata el parágrafo 1 del presente artículo.
De igual forma no aplica lo indicado en este parágrafo para aquellos contribuyentes

cuyos estados financieros no sean objeto de consolidación y su Utilidad Depurada
(UD) sea igual o menor a cero (0) o para los contribuyentes cuyos estados
financieros sean objeto de consolidación y la sumatoria de la Utilidad Depurada (UD)
sea igual o menor a cero (0).
c) Quienes se rijan por lo previsto en el artículo 32 de este Estatuto.» (énfasis propio)
Por ende, las personas jurídicas de que tratan los artículos 240 y 240-1 del Estatuto
Tributario, aun cuando gocen de una renta exenta, están sometidas a la tasa mínima de
tributación sub examine ya que, para el efecto, únicamente resulta determinante la calidad
de contribuyente del Impuesto, salvo se trate de una persona jurídica extranjera sin
residencia en el país o cualquiera de las expuestas en el inciso final del parágrafo 6° (antes
reseñado).
Aunado a lo anterior, es de tener presente que las únicas rentas exentas que no se
consideran para efectos del cálculo de la utilidad depurada (UD) y de la tasa mínima de
tributación son las señaladas expresamente en el parágrafo 6° del artículo 240 ibidem.
3. ¿Están gravados con la tasa mínima de tributación los recursos del

Sistema de Seguridad Social en Riesgos Laborales?
El artículo 31 de la Ley 1562 de 2012 establece:
«ARTÍCULO 31. DESTINACIÓN ESPECÍFICA DE LOS RECURSOS DEL

SISTEMA. En desarrollo de lo dispuesto por el inciso 5o del artículo 48 de la
Constitución Política, los recursos del Sistema de Seguridad Social en Riesgos
Laborales incluyendo las cotizaciones pagadas, las reservas técnicas, y las reservas
matemáticas constituidas para el pago de pensiones del sistema, así como sus
rendimientos financieros, siempre que estos estén destinados a respaldar
financieramente las prestaciones del Sistema General de Riesgos Laborales, no
podrán ser gravados con impuestos, tasas o contribuciones del orden Nacional o a
favor de Entidades Territoriales.» (énfasis propio)
Por ende, en el cálculo de la tasa mínima de tributación no se puede ni debe incluir los
recursos del Sistema de Seguridad Social en Riesgos Laborales teniendo en cuenta su
destinación específica y la protección de orden constitucional que recae sobre los mismos
(cfr. artículo 48 Superior).

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En otras palabras, los referidos recursos no están gravados con la tasa mínima de
tributación de que trata el parágrafo 6° del artículo 240 del Estatuto Tributario.
4. ¿Los descuentos tributarios (DTC) para calcular el impuesto depurado

(ID) corresponden a aquellos que resulten de aplicar el límite de que trata
el artículo 259 del Estatuto Tributario?
Para efectos de calcular el ID, el parágrafo 6° del artículo 240 del Estatuto Tributario define
los DTC como los «Descuentos tributarios o créditos tributarios por aplicación de tratados
para evitar la doble imposición y el establecido en el artículo 254 del Estatuto Tributario»
(énfasis propio). No sobra recordar que este último corresponde al descuento por impuestos
pagados en el exterior.
Ahora bien, aunque el citado parágrafo 6° no lo menciona, para este Despacho los DTC
están sometidos al límite de que trata el artículo 259 del Estatuto Tributario, teniendo en
cuenta lo establecido por esta disposición: «En ningún caso los descuentos tributarios
pueden exceder el valor del impuesto básico de renta» (énfasis propio).
5. ¿Cuáles son los ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional

que afectan la utilidad contable o financiera (INCRNGO)?
Los INCRNGO son todos aquellos que expresamente están catalogados en la normativa
tributaria como ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional, los cuales,
adicionalmente, deben afectar la utilidad contable o financiera.
6. Para determinar el impuesto depurado (ID) del año gravable 2023 ¿el
impuesto neto de renta (INR) correspondería al impuesto neto de renta
del año gravable 2022?17
Para determinar el ID del año gravable 2023, el INR corresponde al impuesto neto de renta
del año gravable 2023 (ver casilla 94 del Formulario 110).
7. ¿A qué corresponde el valor neto de ingresos por ganancia ocasional

que afectan la utilidad contable o financiera (VNGO)?
Del artículo 311 del Estatuto Tributario se desprende que el concepto de VNGO
correspondería al resultado de restar a las ganancias ocasionales (determinadas en la
forma prevista en el Título III del Libro I del Estatuto Tributario) las pérdidas ocasionales, el
cual, en todo caso, debe afectar la utilidad contable o financiera.
8. Si el resultado del impuesto depurado (ID) es 0 ¿se debe calcular la tasa

de tributación depurada (TTD)?
17En el Concepto 000514 - interno 18 de enero 11 de 2024 se indicó que «el impuesto neto de renta (INR) debe
corresponder al del mismo año gravable en el que se determinará el respectivo impuesto depurado (ID),
considerando -especialmente- lo instaurado en disposiciones como los artículos 338 y 363 de la Constitución
Política».
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Si el ID es 0, la TTD equivaldría igualmente a 0, teniendo en cuenta que ésta es el resultado
de dividir el ID por la utilidad depurada (UD). No obstante, debe tenerse en cuenta lo
contemplado en el mismo parágrafo 6° del artículo 240 del Estatuto Tributario: «Cuando la
Tasa de Tributación Depurada (TTD) sea inferior al quince por ciento (15%) se deberá
determinar el valor del Impuesto a Adicionar (IA) para alcanzar la tasa del quince por ciento
(15%)» (énfasis propio).
Lo anterior, sin perjuicio de las excepciones consagradas en la misma disposición:
a) Las sociedades que se constituyeron como Zonas Económicas y Sociales

Especiales -ZESE durante el periodo que su tarifa del impuesto sobre la renta sea
del cero por ciento (0%) las sociedades que aplican el incentivo tributario de las
zonas más afectadas por el conflicto armado -ZOMAC las sociedades de que tratan
los parágrafos 5 y 7 del presente artículo, siempre y cuando no estén obligadas a
presentar el informe país por país de conformidad con lo establecido en el artículo
260-5 del Estatuto Tributario.
b) Las sociedades de que trata el parágrafo 1 del presente artículo.

financieros sean objeto de consolidación y la sumatoria de la Utilidad Depurada (UD)
sea igual o menor a cero (0).
c) Quienes se rijan por lo previsto en el artículo 32 de este Estatuto»
9. ¿Cuáles son las diferencias permanentes, establecidas por la ley, que

aumentan la renta líquida y, por ende, tienen un impacto en el cálculo de la
Tasa de Tributación Depurada (TTD)?
Las diferencias permanentes, en términos técnicos18, se refieren a las discrepancias entre

las bases contables y fiscales que no tendrán impactos fiscales en el futuro. Estas
discrepancias permanecerán sin ajuste en periodos posteriores, lo que implica que no
generarán pasivos por impuestos diferidos19. En consecuencia, resultan en un mayor o
18 Cfr. Art. 29 del Código Civil.

19 Cfr. Concepto No. 2023-0185 del 3 de abril de 2023 del Consejo Técnico de la Contaduría Pública: «Las
diferencias permanentes no se encuentran definidas en la norma, sin embargo, se hace referencia a las mismas
para calificar aquellas diferencias entre las bases contables y fiscales que no tienen efectos impositivos en el
futuro. Por ejemplo, el reconocimiento de gastos (ingresos) contables que no tienen efectos deducibles
(gravados) en ningún periodo siguiente respecto al impuesto a la renta basados en activos o pasivos. En otras
palabras, estas diferencias nunca se van a revertir en el futuro y, en consecuencia, no generan impuestos
diferidos.»
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menor impuesto sobre la renta, en el periodo en que se genera la diferencia, dependiendo
de la naturaleza de esta. Ejemplos de estas diferencias son las rentas exentas, los ingresos
no constitutivos de renta ni ganancia ocasional, las deducciones prohibidas y las sobre
deducciones.
Ahora bien, las diferencias permanentes de que trata el parágrafo 6 del artículo 240 del
Estatuto Tributario son únicamente aquellas consagradas en la ley que aumentan la renta
líquida. En este sentido, se trae a colación como antecedente legislativo la ponencia para
segundo debate radicado en el Congreso de la República, en la gaceta 1.358 del 31 de
octubre de 2022, página 12:
«Sumarle las diferencias permanentes que aumenta (sic) la renta líquida. Las
diferencias permanentes son las establecidas en el estatuto tributario como por
ejemplo las del numeral 2 del artículo 105, los costos y gastos sin soportes legales,
entre otros. De igual forma estas diferencias se encuentran consolidades en la
Conciliación Fiscal que deben preparar los contribuyentes en cumplimiento de lo
dispuesto en el artículo 772-1 del mismo estatuto».
Con base en lo anterior, se tiene por diferencias permanentes contempladas en la ley, por
ejemplo, aquellas establecidas en los artículos 85, 88, 88-1, 105 numeral 2º, 115, 120, 177-
2, 616-1, 771-2, 771-5, entre otros20. En este sentido, cada contribuyente deberá determinar
si tiene diferencias permanentes que aumenten la renta líquida gravable y deban ser tenidas
en cuenta para el cálculo de la Tasa Depurada de Tributación.
10. ¿La utilidad contable, en el contexto de la obtención de la tasa de

tributación depurada según el parágrafo 6 del artículo 240 del Estatuto
Tributario, debe incluir tanto el «Estado de Resultados» como el «Otro
Resultado Integral»?
El parágrafo 6 del artículo 240 del Estatuto Tributario establece que la Tasa de Tributación
Depurada (TTD) se determina dividiendo el Impuesto Depurado (ID) por la Utilidad
Depurada (UD). La UD se calculará primero utilizando la Utilidad Contable o Financiera
antes de impuestos (UC).
De acuerdo con el Marco Conceptual de las normas de información financiera NIIF 21, los
Estados Financieros22 proporcionan información detallada sobre los activos, pasivos,
patrimonio, ingresos y gastos de la entidad que informa. En relación con los nombres de
estados financieros que se refieren a resultados, es importante destacar que el párrafo 8
de la NIC 1, advierte que cada entidad puede utilizar otros términos para denominarlos. Por
lo tanto, esto explica que pueden existir diferencias entre la literalidad del nombre de estos
20 Cfr. Sección “Clasificación de diferencias” de la hoja “ERI- Renta Líquida” del Anexo 1 Reporte Conciliación
Fiscal formato 2516 versión 3, el cual hace parte integral de la declaración de renta, en los términos del artículo
1.7.1 del Decreto 1625 de 2016.
21 Cfr. Marco Conceptual de las NIIF, Capítulos 3 «Estados financieros y la entidad que informa», 4 «Los
elementos de los estados financieros» y 7.15. «Estado del resultado del periodo y otro resultado integral»
22 Estos incluyen: (i) estado de situación financiera; (ii) estado de resultados; (iii) estado de cambios en el
patrimonio, entre otros.

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estados financieros que se refieren a resultados entre cada una de las entidades e incluso,
entre las normas tributarias. Sin embargo, el párrafo 8 citado, es claro al autorizar el uso de
otros términos siempre que el sentido de estos sea claro.
A continuación, se hace la diferencia entre el estado de resultado del periodo y el otro

resultado integral, de acuerdo con las NIIF, para determinar su aplicación a la luz del
parágrafo 6 del artículo 240 del Estatuto Tributario.
Según el marco conceptual, en el estado de resultado se reconocen tanto los ingresos como
los gastos con los que se determina la ganancia o pérdida; es decir, la utilidad. La utilidad,
que compone el estado de resultados del periodo23, se encuentra detallada en el estado de
resultados del periodo (cfr. literal a) del párrafo 7.15. del Marco conceptual de las NIIF
plenas). Por otra parte, el párrafo 5 de la NIC 12 define la ganancia contable como «la
ganancia neta o la pérdida neta del período antes de deducir el gasto por impuesto a las
ganancias»24.
Por su parte, el otro resultado integral está definido como «Partidas de ingresos y gastos
(incluyendo ajustes por reclasificación) que no se reconocen en el resultado del periodo tal
como lo requieren o permiten otras NIIF»25, hace parte del resultado integral total26, pero no
del resultado del periodo. En consecuencia, «no representa una cuenta del estado de
situación financiera ni del estado de resultados, dado que bajo este concepto lo que se
presenta es un resumen de las ganancias por tenencia ocurridas durante el período, y que
fueron registrados directamente contra cuentas del patrimonio, las cuales posteriormente
serán reclasificadas al resultado o a otras cuentas patrimoniales, si ello es consecuente con
los requerimientos del marco de información financiera aplicado.»27 (énfasis propio).
Aclarada la diferencia entre «estado de resultado del periodo» y «otro resultado integral»,
se deben armonizar estos conceptos con las referencias tributarias. A la luz de la conexión
formal que establece el artículo 21-1 del Estatuto Tributario entre lo contable y lo fiscal, se
incorporaron una serie de disposiciones sobre el otro estado de resultado integral. Dentro
de estas se pueden encontrar: (i) el numeral 10 del artículo 28; (ii) el literal g) del numeral
1 del artículo 59; y (iii) el literal f) del numeral 1 del artículo 105 del Estatuto Tributario. Estas
normas establecen el tratamiento fiscal de aquellas operaciones que en aplicación del
marco normativo contable deban ser presentadas dentro del otro resultado integral y tienen
como consecuencia la no sujeción al impuesto sobre la renta y complementarios hasta el
momento en que de acuerdo con la técnica contable deba ser presentado en el estado de
resultado, o se reclasifique en el otro resultado integral contra un elemento del patrimonio.
23 Conforme con el párrafo 7 de la NIC 1 el estado de resultado del periodo es: «El resultado del periodo es el
total de ingresos menos gastos, excluyendo los componentes de otro resultado integral.».
24 Al respecto, es importante destacar que el párrafo 8 de la NIC 1, advierte que cada entidad puede utilizar
otros términos para denominar los resultados. Por lo tanto, esto explica cómo puede no existir una
correspondencia literal entre el nombre de estos estados financieros entre cada una de las entidades y las
normas tributarias.
25 Cfr. NIC 1 Párrafo 7
26 ibidem.
27 Cfr. Concepto 2020-0644 del 1 de septiembre de 2020 del CTCP.

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En armonía con lo anterior, la variable «(UC) – Utilidad contable o financiera antes de
impuestos», que deben considerar los contribuyentes es aquella que refleje el resultado del
periodo. Es decir, corresponde al total de ingresos menos gastos (entendidos como costos
y gastos) tanto de operaciones continuadas como discontinuadas, antes de impuestos sin
incluir registros reconocidos en el otro resultado integral. Todo lo anterior, considerando que
el parágrafo 6 del artículo 240, ni las referidas disposiciones del numeral 10 del artículo 28,
el literal g) del numeral 1 del artículo 59 y el literal f) del numeral 1 del artículo 105 del
Estatuto Tributario han gravado con el impuesto sobre la renta este otro resultado integral.
Así, estas normas permiten diferenciar el tratamiento tributario en el contexto de la TTD del
estado de resultados y del otro resultado integral. En consecuencia, habrá hechos
económicos que afecten el estado de resultados, así no se reconozcan para efectos fiscales
en el proceso de depuración de la renta líquida, y que harán parte de la utilidad contable
(UC), y otros que hacen parte del otro resultado integral que no integran la UC.
11. ¿La utilidad contable o financiera (UC) de las propiedades horizontales

incluye la ganancia generada por las cuotas de administración?
El artículo 22 del Estatuto Tributario establece que las propiedades horizontales

destinadas a uso residencial no están sujetas al impuesto sobre la renta y
complementarios; por lo tanto, no están obligadas a presentar declaración de dicho
impuesto. En contraste, las personas jurídicas surgidas de la constitución de la propiedad
horizontal, que destinan algún o algunos de sus bienes, o áreas comunes para la
explotación comercial, industrial o mixta que generen algún tipo de renta, adquieren la
condición de contribuyentes ordinarios del impuesto sobre la renta y complementarios 28.
En este caso, los recursos obtenidos por la explotación de estos bienes o áreas comunes
estarán sujetos a dicho impuesto a la tarifa establecida en el artículo 240 del Estatuto
Tributario.
Por otra parte, este despacho ha señalado con base en la ley y el reglamento 29 que los
recursos provenientes de cuotas de administración ordinarias y extraordinarias, conforme
a lo establecido en la Ley 675 de 2001, así como los costos y gastos asociados a estos,
no constituyen base gravable para la determinación del impuesto sobre la renta y
complementario. Por lo tanto, no deben ser incluidos en la declaración de dicho impuesto.
En consecuencia, el cálculo de la TTD, la utilidad contable o financiera (UC) de las

propiedades horizontales no incluirá la ganancia generada por las cuotas de
administración ordinaria y/o extraordinaria, así como los costos y gastos asociados a los
mismos.
En este contexto, el Consejo Técnico de Contaduría Pública -CTCP al definir qué se

entiende por «contabilidad separada» indicó que:
28Cfr. artículo 19-5 del Estatuto Tributario y el artículo 1.2.1.5.3.1. del Decreto 1625 de 2016.
29Cfr. Parágrafo 1 del artículo 1.2.1.5.3.2. del Decreto 1625 de 2016, Único Reglamentario en Materia Tributaria
y el concepto No. 906833 - interno 481 de abril 27 de 2018.
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«Con base en lo anterior, puede observarse que el término “contabilidad separada”
es usado por algunas entidades para referirse a estados financieros de propósito
especial, es decir, información financiera por segmentos usados con el propósito de
que la administración e inversionistas puedan determinar la rentabilidad de cada uno
de ellos y les permita una mejor toma de decisiones; o por mandamiento legal que
puede ser de exigencia el presentar y revelar información por segmentos, que bajo
la observancia de las directrices establecidas en los marcos técnicos normativos,
realicen a potestad los organismos de inspección, vigilancia y control, quienes
podrán fijar guías específicas para sus vigiladas, como lo contempla la Ley 1314 del
2009.»30 (énfasis propio).
Dado lo anterior, se concluye que las propiedades horizontales que desarrollen

actividades que las hagan sujetas al impuesto sobre la renta y complementarios, deberán
preparar sus estados financieros de propósito especial para determinar la TTD.
12. ¿Es posible que la utilidad contable (UC) antes de impuestos de una entidad
sea negativa? En caso afirmativo, ¿esto la exime de estar sujeta a la Tasa de
Tributación Depurada (TTD)?
La NIC 12 en su párrafo 5 establece que: «la ganancia contable es la ganancia neta o la

pérdida neta del periodo antes de deducir el gasto por el impuesto a las ganancias». Por lo
tanto, esta definición sugiere que la utilidad contable de una entidad puede ser positiva o
negativa (pérdida).
Ahora bien el parágrafo 6º del artículo 240 del Estatuto Tributario señala que la Tasa de
Tributación Depurada (TTD) se calculará diviendo el impuesto depurado (ID) sobre la
utilidad depurada (UD). Por su parte, la UD se calculará así: UC + DPRL – INCRNGO –
VIMPP – VNGO – RE – C, en donde UC corresponde a la utilidad contable o financiera
antes de impuestos, indistintamente si es positiva o negativa.
De igual manera, el inciso 2° del literal b) del parágrafo 6° del artículo 240 del Estatuto
Tributario excluye la aplicación de la tasa de tributación depurada, así:
«b) Las sociedades de que trata el parágrafo 1 del presente artículo.

financieros sean objeto de consolidación y la sumatoria de la Utilidad Depurada
(∑UD) sea igual o menor a cero (0).» (énfasis propio).
En ese sentido, para que se aplique el cálculo de la Tasa de Tributación Depurada (TTD),
es la Utilidad Depurada (UD) la que debe ser mayor que (0). En consecuencia, si el
resultado del periodo (utilidad contable o financiera) antes de impuestos refleja pérdidas
para la entidad, no implica automáticamente la exclusión del cálculo de la TTD. Esto se
30 Cfr. Concepto No. 45 del 24 de abril de 2023.

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debe a que, al considerar otros factores de la fórmula, como las Diferencias Permanentes
(DPRL), es posible que la UD resultante sea positiva, superando así el umbral de (0).
Por consiguiente, incluso en el caso en que una sociedad registre pérdidas contables,
podría estar sujeta a la tasa de tributación mínima, siempre y cuando el cálculo de la Utilidad
Depurada (UD) arroje como resultado un valor superior a cero (0). Sin embargo, si la Utilidad
Depurada (UD) es inferior a cero (0), no se calculará la TTD conforme lo establece el literal
b del párrafo 6 del artículo 240 del Estatuto Tributario.
13. ¿Cómo opera la tributación mínima consolidada cuando la entidad que

consolida es una persona natural o una ESAL del régimen especial?
El numeral 2 del parágrafo 6 del artículo 240 del Estatuto Tributario establece que los
contribuyentes residentes fiscales en Colombia cuyos estados financieros sean objeto de
consolidación en el país deben calcular la Tasa de Tributación Depurada del Grupo
(TTDG), entre otros, con el fin de prevenir el traslado de beneficios internamente a
vinculadas de baja tributación y definir un mínimo de tributación en los grupos
empresariales internos. Esto se realiza dividiendo la suma de los impuestos depurados
(∑ID) de cada contribuyente residente fiscal en Colombia objeto de consolidación por la
suma de las utilidades depuradas (∑UD) de cada contribuyente residente fiscal en
Colombia cuyos estados financieros son objeto de consolidación.
Así mismo, el parágrafo en mención en su inciso primero establece que la tasa de

tributación mínima se aplica a los contribuyentes del impuesto sobre la renta
contemplados en los artículos 240 y 240-1 del mismo estatuto. En este contexto, una
interpretación sistemática31 de esta disposición lleva a concluir que el cálculo de la Tasa
de Tributación Depurada del Grupo (TTDG), aplicable a entidades cuyos estados
financieros son objeto de consolidación, está condicionado a que: (i) dichas entidades
sean contribuyentes del impuesto sobre la renta; (ii) residentes fiscales; y (iii) tributen a
la tarifa establecida en los mencionados artículos del Estatuto Tributario.
Por lo tanto, la disposición en cuestión establece una tasa mínima de tributación para los
contribuyentes mencionados en los artículos 240 y 240-1 del Estatuto Tributario que
cumplan con los criterios previamente mencionados. Esta conclusión implica que las
personas naturales y otros contribuyentes que no estén sujetos a las tarifas especificadas
del artículo 240 y 240-1 del Estatuto Tributario quedarían excluidos de su aplicación. De
igual forma no se puede perder de vista que en Colombia no se aplica el impuesto de
renta sobre grupos económicos, por lo tanto, la determinación de la TTDG será sobre
aquellos estados financieros objeto de consolidación que le aplica la TTD de manera
individual.
Sobre el particular, los párrafos 1 y 2 de la NIIF 10 disponen que, una entidad que controla
una o más entidades distintas (subsidiarias) deberán presentar estados financieros
consolidados. Además, el artículo 35 de la Ley 222 de 1995 establece que:
31 Cfr. Art. 30 del C.C.

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«Artículo 35. Estados financieros consolidados. La matriz controlante, además de
preparar y presentar estados financieros de propósito general individuales, deben
preparar y difundir estados financieros de propósito general consolidados, que
presenten la situación financiera, los resultados de las operaciones, los cambios en
el patrimonio, así como los flujos de efectivo de la matriz o controlante y sus
subordinados o dominados, como si fuesen los de un solo ente.» (énfasis propio).
En consecuencia, al interpretar las normas señaladas de manera sistemática 32 y, teniendo

en cuenta el efecto útil de estas, se puede concluir que la referencia a la consolidación del
parágrafo 6 del artículo 240 del Estatuto Tributario opera en relación con las entidades
sujetas a este parágrafo. Por lo tanto, si una entidad está obligada a consolidar los estados
financieros de sus subordinadas, pero no está sujeta a la tarifa del artículo 240 del Estatuto
Tributario (por ejemplo, si es una persona natura l33 o una entidad del Régimen Tributario
Especial), o si no es contribuyente del impuesto sobre la renta y complementarios, pero sus
subordinadas sí lo son, se deberá calcular la Tasa de Tributación Depurada del Grupo
(TTDG) sobre aquellas entidades objeto de aplicación de la TTD, conforme al procedimiento
establecido en el numeral 2 del parágrafo 6 del artículo 240 del Estatuto Tributario.
Este cálculo implicará sumar los impuestos depurados (∑ID) de las subordinadas que
forman parte del grupo y dividirlos entre la sumatoria de las utilidades depuradas (∑UD)
de estas mismas subordinadas cuyos estados financieros son objeto de consolidación.
De esta operación se excluirían los estados financieros de la entidad que consolida,
siempre y cuando esta no se encuentre dentro de los supuestos señalados en la norma
que generan la obligación del cálculo de la TTD.
La siguiente gráfica puede servir para ilustrar lo recién expuesto:
En este ejemplo, la entidad que consolida es Consolidante ESAL RTE. Por su parte, las
entidades consolidadas son: Consolidada1, Consolidada2, Consolidada3 ESAL RTE y
Consolidante ESAL RTE.
De acuerdo con lo recién expuesto, se tiene:
1. Consolidante ESAL RTE y Consolidada3 ESAL RTE no están sometidas a la TTD.
32 Cfr. art. 30 del C.C.

33 Sobre este tópico, en la ponencia para segundo debate en la plenaria de la Cámara del proyecto de ley 118
de 2022 (Cámara) y 131 de 2022 (Senado) se dijo que el cálculo de la TTD aplica únicamente para las personas
jurídicas y los contribuyentes usuarios de zonas francas.
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2. Consolidada1 y Consolidada2 son sociedades cuyos estados financieros son
objeto de consolidación. En consecuencia, están sometidas a lo previsto en el
numeral 2 del parágrafo 6 del artículo 240 del Estatuto Tributario. Así, los valores
agregados que se deben considerar son solamente los de Consolidada1,
Consolidada2.
14. ¿Las sociedades subordinadas regidas por el artículo 32 del Estatuto

Tributario y que forman parte de la consolidación de estados financieros
de sus matrices están sujetas a la tasa de tributación depurada (TTD)?
Como ya se ha señalado en este título, están sujetos a la tasa mínima de tributación los
contribuyentes del Impuesto de que tratan los artículos 240 y 240-1 del Estatuto
Tributario, salvo las personas jurídicas extranjeras sin residencia en el país. Ahora bien,
el parágrafo 6° del artículo 240 del Estatuto Tributario, igualmente agrega:

(…)
c) Quienes se rijan por lo previsto en el artículo 32 de este Estatuto.» (Subrayado
fuera de texto).
En consecuencia, aquellos contribuyentes que se rijan por lo dispuesto en el artículo 32

del Estatuto Tributario, incluso si son sociedades subordinadas, no estarán sujetos a la
tasa mínima de tributación mencionada, por expresa disposición legal. Por esta razón, en
el momento en que la entidad que consolide los estados financieros para efectos de la
aplicación de la (TTDG), solo considerará aquellos contribuyentes que sean objeto de
consolidación y que le aplica la (TTD), sin incluir las entidades que se rijan por el artículo
32 del Estatuto Tributario.
15. ¿Se debe calcular el anticipo por impuesto de renta del artículo 807 del
Estatuto Tributario considerando el impuesto neto de renta con ajuste
por impuesto adicionado?
El parágrafo 6 del artículo 240 del Estatuto Tributario establece que si la tasa de
tributación depurada (TTD) es inferior al quince por ciento (15%), se debe calcular el
impuesto adicional necesario para alcanzar esa tasa. Por otro lado, el artículo 807 del
Estatuto Tributario establece la obligación de los contribuyentes del impuesto sobre la
renta de liquidar un anticipo del impuesto determinado en la liquidación privada
correspondiente a partir del impuesto neto de renta.
El impuesto neto de renta, base para el cálculo del anticipo según la casilla 108 del
formulario 11034, se determina sumando la renta líquida gravable (casilla 91), que incluye
puntos adicionales a la tarifa del impuesto de renta, y el valor a adicionar (casilla 92)
según el artículo 259-1 del Estatuto Tributario, menos los descuentos tributarios (casilla
93). A este resultado se le agrega el impuesto a adicionar (IA), si procede (casilla 95),
34 Adoptado por la Resolución DIAN No. 22 de fecha 14 de febrero de 2023, que rige a la fecha de este
pronunciamiento.
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calculado según el parágrafo 6 del artículo 240 del Estatuto Tributario. Este total
representa el impuesto neto (con impuesto adicionado) que será utilizado para calcular
el anticipo del próximo año gravable, al cual se le restará el valor de la retención en la
fuente correspondiente al ejercicio fiscal respectivo, obteniendo así el anticipo a pagar.
En este contexto, se concluye que el cálculo del anticipo del impuesto sobre la renta, de
acuerdo con lo dispuesto en el artículo 807, incluirá el impuesto adicionado (IA), que
forma parte del impuesto neto utilizado como base para su determinación.
16. ¿En el cálculo de la tasa mínima de tributación, tiene incidencia las

diferencias de años gravables anteriores, que llevaron a pagar más
impuesto?
No. Para calcular la tasa mínima de tributación, las variables se encuentran expresamente
establecidas en el parágrafo 6 del artículo 240 del Estatuto Tributario y hacen referencia
exclusivamente al año gravable del que se predica el impuesto sobre la renta a cargo de
cada contribuyente. En consecuencia, en esta fórmula no se tiene en cuenta variables (ni
diferencias) de años gravables anteriores.
Lo anterior es coherente con el periodo anual del impuesto sobre la renta 35 y la

independencia de periodos36. Por lo tanto, las diferencias de años gravables anteriores no
tienen incidencia en el cálculo de la tasa mínima de tributación.
17. ¿Existe reglamentación de la Tasa de Tributación Depurada (TTD)?
No. El parágrafo 6 del artículo 240 del Estatuto Tributario regula integralmente la Tasa de
Tributación Depurada (TTD) a partir el periodo gravable 2023.
18. ¿El impuesto a adicionar pagado en un respectivo periodo gravable

puede compensarse a futuro?
No. El parágrafo 6 del artículo 240 del Estatuto Tributario no prevé que el impuesto a
adicionar pagado pueda ser compensado en el futuro. De hecho, el primer inciso establece
que se crea una tasa mínima para cada periodo gravable. Por lo tanto, el impuesto a
adicionar únicamente es la tributación mínima para los contribuyentes sujetos al artículo
240 y 240-1 del Estatuto Tributario que no estén expresamente excluidos, sin posibilidad
de compensarlo en periodos futuros.
19. De acuerdo con el artículo 240 del Estatuto Tributario del Estatuto
Tributario, ¿la Tasa de Tributación Depurada (TTD) es homologable o
equiparable a la tarifa del impuesto sobre la renta para los contribuyentes
obligados a aplicar la tasa mínima de tributación?
35 Cfr. artículo 1.6.1.5.7. del decreto 1625 de 2016.

36 Cfr. artículo 694 del Estatuto Tributario.
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No. El inciso 1 del artículo 240 del Estatuto Tributario establece la tarifa nominal aplicable
sobre la renta líquida, mientras que la Tasa de Tributación Depurada (TTD) se adiciona al
impuesto cuando el contribuyente en aplicación de la formula prevista en el parágrafo 6 del
mismo artículo, ha obtenido un porcentaje inferior al 15% en el cálculo de esta.
Ahora bien, es preciso señalar que, el inciso 1 del artículo 240 del Estatuto Tributario
establece una tarifa nominal del impuesto de renta, que puede variar por la incorporación
de los puntos adicionales para ciertos sectores económicos. De igual manera, al resultado
matemático de aplicar la tarifa del impuesto de renta (nominal + puntos adicionales) a la
renta líquida gravable, se debe adicionar el impuesto mínimo cuando haya lugar a ello.
Por ende, la Tasa de Tributación Depurada (TTD) no sustituye el impuesto básico de renta,
sino que hace parte del mismo impuesto y en consecuencia no puede ser considerada como
homóloga o equiparable a esta.
20. De acuerdo con el artículo 49, numerales 1, 2 y 3 del Estatuto Tributario,

¿la Tasa de Tributación Depurada (TTD) se homologa y/o equipara al
impuesto básico de renta para efectos de la determinación de la utilidad
máxima susceptible de ser distribuida como ingreso no constitutivo de
renta ni ganancia ocasional?
En el artículo 49 del Estatuto Tributario se regula la determinación de los dividendos y

participaciones no gravados, de esta manera:
«ARTICULO 49. DETERMINACIÓN DE LOS DIVIDENDOS Y PARTICIPACIONES

NO GRAVADOS. Cuando se trate de utilidades obtenidas a partir del 1o de enero
de 2013, para efectos de determinar el beneficio de que trata el artículo anterior, la
sociedad que obtiene las utilidades susceptibles de ser distribuidas a título de
ingreso no constitutivo de renta ni de ganancia ocasional, utilizará el siguiente
procedimiento:
1. Tomará la Renta Líquida Gravable más las Ganancias Ocasionales Gravables del
respectivo año y le restará el resultado de tomar el Impuesto Básico de Renta y el
Impuesto de Ganancias Ocasionales liquidado por el mismo año gravable, menos el
monto de los descuentos tributarios por impuestos pagados en el exterior
correspondientes a dividendos y participaciones a los que se refieren los literales a),
b) y c) del inciso segundo del artículo 254 de este Estatuto.
2. Al resultado así obtenido se le adicionará el valor percibido durante el respectivo

año gravable por concepto de:
a) Dividendos o participaciones de otras sociedades nacionales y de sociedades

domiciliadas en los países miembros de la Comunidad Andina de Naciones, que
tengan el carácter no gravado; y
b) Beneficios o tratamientos especiales que, por expresa disposición legal, deban

comunicarse a los socios, accionistas, asociados, suscriptores, o similares.
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3. El valor obtenido de acuerdo con lo dispuesto en el numeral anterior constituye la
utilidad máxima susceptible de ser distribuida a título de ingreso no constitutivo de
renta ni de ganancia ocasional.
Parágrafo 2. Las utilidades comerciales después de impuestos, obtenidas por la

sociedad en el respectivo período gravable que excedan el resultado previsto en el
numeral 3 tendrán la calidad de gravadas. Dichas utilidades constituirán renta
gravable en cabeza de los socios, accionistas, asociados, suscriptores, o similares,
en el año gravable en el cual se distribuyan, cuando el exceso al que se refiere este
parágrafo no se pueda imputar en los términos del numeral 5 de este artículo. La
sociedad efectuará la retención en la fuente sobre el monto del exceso calificado
como gravado, en el momento del pago o abono en cuenta, de conformidad con los
porcentajes que establezca el Gobierno Nacional para tal efecto.» (énfasis propio).
El artículo 49 del Estatuto Tributario regula el monto máximo susceptible de dividendos a

ser distribuidos como ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional, así como el
monto de dividendos gravados. Para hacer este cálculo, se hace referencia al impuesto
básico de renta.
Adicionalmente, teniendo en cuenta el parágrafo 6 del artículo 240 del Estatuto Tributario,
para efectos de calcular la Tasa Mínima de Tributación (TTD) se debe tener en cuenta la
variable (INR - impuesto neto de renta) dentro de la fórmula establecida en esta disposición
con el objeto de calcular el 15%.
En caso de que la TTD sea inferior al 15%, es necesario adicionar al impuesto neto de renta
el impuesto a adicionar hasta que la TTD alcance el valor de 15%. De ahí que en el
parágrafo 6 del artículo 240 del Estatuto Tributario se diga que: “la diferencia positiva entre
la Utilidad Depurada (UD) multiplicada por el quince por ciento (15%) y el Impuesto
Depurado (ID) será un mayor valor del impuesto sobre la renta que deberá adicionarse al
impuesto sobre la renta (IA).”
Así, el concepto de impuesto básico de renta previsto en el artículo 49 del Estatuto Tributario
corresponde al impuesto neto de renta más el impuesto a adicionar. En la misma línea, la
TTD no es homóloga ni equiparable al impuesto básico de renta.
21. ¿La utilidad contable (UC) de las cajas de compensación familiar para
efectos de la Tasa de Tributación Depurada (TTD) comprende actividades
distintas de las comerciales, industriales y financieras?
No. Respecto del tratamiento tributario de las cajas de compensación, el artículo 19-2 del
Estatuto Tributario, modificado por el artículo 141 de la Ley 1819 de 2016, establece:
«Artículo 19-2. Tratamiento tributario de las cajas de compensación. Las cajas de

compensación serán contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios
respecto a los ingresos generados en actividades industriales, comerciales y en

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actividades financieras distintas a la inversión de su patrimonio, diferentes a las
relacionadas con las actividades meritorias previstas en el artículo 359 del presente
Estatuto.
Las entidades de que trata el presente artículo no están sometidas a renta

presuntiva.» (énfasis propio).
Con base en la norma citada, la doctrina de esta entidad ha señalado que si la caja de
compensación realiza actividades comerciales, industriales o financieras serán
contribuyentes del régimen ordinario del impuesto sobre la renta y complementario sobre
dichas rentas. Por otro lado, si realiza únicamente actividades meritorias -del artículo 359
del Estatuto Tributario- serán responsables de ingresos y patrimonio identificados con
responsabilidad “06” en el Registro Único Tributario -RUT.37
Así las cosas, para calcular la tasa mínima de tributación aplicable a las cajas de
compensación familiar sujetas al impuesto sobre la renta a la tarifa del artículo 240 del
Estatuto Tributario, se considerará únicamente la utilidad contable generada por actividades
comerciales, industriales o financieras distintas de aquellas relacionadas con las
actividades meritorias especificadas en el artículo 359 del Estatuto Tributario. Es importante
señalar que los ingresos provenientes de actividades meritorias no están sujetos a la tasa
mínima de tributación establecida en el párrafo 6 del artículo 240 del Estatuto Tributario en
virtud del artículo 19-2 del Estatuto Tributario.
Ahora bien, desde la perspectiva contable y en el evento en que en una entidad se

presenten combinaciones de diferentes tipos de ingresos, el contribuyente podrá realizar
una segmentación38 en su sistema contable para separar y diferenciar los resultados de
cada actividad realizada por ésta. Es decir, las cajas de compensación familiar tienen la
posibilidad de identificar los ingresos de las actividades meritorias y no meritorias, así como
sus gastos asociados a cada una de ellas, obteniendo resultados económicos de manera
separada de las diferentes actividades y manteniendo la trazabilidad histórica 39 de las
operaciones. Lo anterior permite diferenciar y aplicar el impuesto sobre la renta y
complementarios sobre aquellas actividades gravadas con este impuesto.
En este sentido, el Consejo Técnico de Contaduría Pública -CTCP al definir qué se entiende
por «contabilidad separada» indicó que:
«Con base en lo anterior, puede observarse que el término “contabilidad separada”

es usado por algunas entidades para referirse a estados financieros de propósito
especial, es decir, información financiera por segmentosusados con el propósito de
que la administración e inversionistas puedan determinar la rentabilidad de cada uno
de ellos y les permita una mejor toma de decisiones; o por mandamiento legal que
37 Cfr. Concepto General Unificado No. 0481 de 2018.

38 La Sección 3, párrafo 25 de la NIIF para pymes establece que las pequeñas y medianas empresas no están
obligadas a proporcionar información financiera segmentada. Sin embargo, en caso de que se necesite esta
información, se sugiere hacer referencia a las disposiciones detalladas en la NIIF 8.
39 Cfr. Concepto No. 200 del 31 de julio de 2022.

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puede ser de exigencia el presentar y revelar información por segmentos, que bajo
la observancia de las directrices establecidas en los marcos técnicos normativos,
realicen a potestad los organismos de inspección, vigilancia y control, quienes
podrán fijar guías específicas para sus vigiladas, como lo contempla la Ley 1314 del
2009.»40 (énfasis propio).
Dado lo anterior, las cajas de compensación familiar tienen la opción de elaborar

técnicamente un estado financiero de propósito especial41 destinado a las actividades
afectadas por el impuesto sobre la renta y complementario (i.e. actividades comerciales,
industriales y financieras distintas a la inversión de su patrimonio). Esto les posibilita
determinar el resultado del periodo sobre las actividades gravadas con el impuesto sobre
la renta al que aplica el artículo 240 del Estatuto Tributario, incluido el parágrafo 6 de éste
en la determinación de la Utilidad contable o financiera (UC) antes de impuestos.
22. Si un contribuyente paga Impuesto Adicionado (IA) ¿este valor se incluye

dentro del impuesto neto de renta que permite acceder al beneficio de
auditoria?
El artículo 689-3 del Estatuto Tributario dispone:
«ARTÍCULO 689-3. BENEFICIO DE LA AUDITORÍA. Para los periodos gravables

2022 y 2023 2024, 2025, 2026, la liquidación privada de los contribuyentes del
impuesto sobre la renta y complementarios que incrementen su impuesto neto de
renta en por lo menos un porcentaje mínimo del treinta y cinco por ciento (35%), en
relación con el impuesto neto de renta del año inmediatamente anterior, quedará en
firme si dentro de los seis (6) meses siguientes a la fecha de su presentación no se
hubiere notificado emplazamiento para corregir o requerimiento especial o
emplazamiento especial o liquidación provisional, siempre que la declaración sea
debidamente presentada en forma oportuna y el pago total se realice en los plazos
que para tal efecto fije el Gobierno nacional.
Si el incremento del impuesto neto de renta es de al menos un porcentaje mínimo

del veinticinco por ciento (25%), en relación con el impuesto neto de renta del año
inmediatamente anterior, la declaración de renta quedará en firme si dentro de los
doce (12) meses siguientes a la fecha de su presentación no se hubiere notificado
emplazamiento para corregir o requerimiento especial o emplazamiento especial o
liquidación provisional, siempre que la declaración sea debidamente presentada en
forma oportuna y el pago total se realice en los plazos que para tal efecto fije el
Gobierno nacional. (…)». (énfasis propio).
En ese sentido, el contribuyente deberá determinar si su impuesto neto de renta incrementó
40Cfr. Concepto No. 45 del 24 de abril de 2023.

41 Sobre los Estados Financieros Especiales, el CTCP en consulta No 2020-0310 del 16 de marzo de 2020
aclaró que los mismos no han sido eliminados ni prohibidos para su uso. No obstante, al ser estos diferentes a
los estados financieros de propósito general requeridos por la normativa actual, requieren de una circulación
restringida y enfocada a un grupo especifico de usuarios.
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respecto de este del año gravable anterior para que el beneficio de auditoría proceda según
corresponda.
Ahora bien, el Formulario 110 prescrito a través de la Resolución 000022 del 14 de febrero
de 2023 en su casilla 96, permite entender que el IA hace parte del impuesto neto de renta,
por lo cual, si un contribuyente calcula la TTD y determina que debe liquidar el IA para
alcanzar el 15% de la TTD, este IA hará parte del impuesto neto de renta que le permite al
contribuyente establecer si puede acceder al beneficio de auditoría.
23. ¿A los distribuidores minoristas de combustibles líquidos que sean

personas naturales, les aplica la tasa mínima de tributación del parágrafo
No. El inciso 1 del parágrafo 6 del artículo 240 del Estatuto Tributario establece que la tasa
mínima de tributación aplica a los contribuyentes del impuesto sobre la renta contemplados
en los artículos 240 y 240-1 del mismo estatuto, salvo a las personas jurídicas extranjeras
sin residencia en el país. En consecuencia, en armonía con el punto #13 de este capítulo,
a las personas naturales no les aplica la tasa mínima de tributación del parágrafo 6 del
El artículo 2.2.1.1.2.2.1.4 del Decreto 1073 del 201542 define a los distribuidores minoristas
como: «Toda persona natural o jurídica dedicada a ejercer la distribución de combustibles
líquidos derivados del petróleo al consumidor final, a través de una estación de servicio o
como comercializador Industrial, en los términos del artículo 2.2.1.1.2.2.3.90. 43 y siguientes
del presente Decreto.» (énfasis propio).
Por lo tanto, las personas naturales que actúan como distribuidores minoristas de
combustibles líquidos, no están obligados a calcular la tasa de tributación depurada (TTD)
pues no les aplica el parágrafo 6 del artículo 240 del Estatuto Tributario.44
24. ¿La aplicación del artículo 10 de la Ley 26 de 1989 en virtud del parágrafo
4 del artículo 28 del E.T. incide en el resultado del cálculo de la tasa
mínima de tributación señalada en el parágrafo 6 del artículo 240 del
Estatuto Tributario para los distribuidores minoristas de combustibles
líquidos y derivados de petróleo?
No necesariamente. La aplicación del artículo 10 de la Ley 26 de 1989 por parte de los

distribuidores minoristas de combustibles podría tener un efecto neutro en el cálculo de la
Tasa de Tributación Depurada (TTD).
42 «Por la cual medio del cual se expide el Decreto Único Reglamentario del Sector Administrativo de Minas y
Energía».
43 Esta disposición se refiere a los requisitos que deben reunir la persona natural o jurídica que se encuentre
interesada en ejercer la actividad de distribuidor minorista de combustibles líquidos derivados del petróleo en el
territorio colombiano.
44 Esto, sin perjuicio de que los distribuidores minoristas (naturales o jurídicos) que opten por pertenecer al
Régimen Simple de Tributación (Cfr. Oficio 724 de 2020) también se encuentren excluidos de la TTD.
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Como se mencionó previamente, la TTD se calcula dividiendo el Impuesto Depurado (ID)
entre la Utilidad Depurada (UD). Este efecto debería ser neutro porque el ajuste fiscal para
calcular el impuesto depurado en el numerador se contrarresta con el efecto financiero en
el denominador, al considerar ingresos, costos y gastos para determinar la Utilidad Contable
(UC), de la cual se deriva la Utilidad Depurada (UD), como se explica a continuación.
En la determinación del Impuesto Depurado (ID), los distribuidores minoristas de

combustibles aplican la regla especial del parágrafo 4 del artículo 28 del Estatuto Tributario,
que señala:
«Parágrafo 4o. Para los distribuidores minoristas de combustibles líquidos y derivados

del petróleo, aplicará lo consagrado en el artículo 10 de la Ley 26 de 1989. Al ingreso
bruto así determinado, no se le podrán detraer costos por concepto de adquisición de
combustibles líquidos y derivados del petróleo, lo cual no comprende el costo del
transporte de los combustibles líquidos y derivados del petróleo, ni otros gastos
deducibles, asociados a la operación.» (énfasis propio).
El artículo 10 de la Ley 26 de 1989 a su vez, establece:
«Artículo 10. Para todos los efectos fiscales se estiman los ingresos brutos del
distribuidor minorista de combustibles líquidos y derivados del petróleo, por venta de
ellos, que resulten de multiplicar el respectivo margen de comercialización señalado
por el Gobierno, por el número de galones vendidos, restándole el porcentaje de
margen de pérdida por evaporación.» (énfasis propio).
Por lo tanto, para efectos fiscales, los distribuidores minoristas calculan la base gravable de
su impuesto sobre la renta, partiendo de ingresos que corresponden al margen de
comercialización, restando la pérdida por evaporación. En consecuencia, parten de un
ingreso neto, sin la posibilidad de deducir el costo por adquisición del combustible.
Lo anterior no lleva a desconocer contablemente que, en efecto, el distribuidor minorista de

combustible incurre en costos al adquirir combustibles y experimenta un ingreso por la venta
de este. En este sentido, la Utilidad Contable (UC) -que como se mencionó en el punto #10
de este capítulo- refleja el resultado del periodo, será similar a la renta líquida gravable con
la que se calcula el impuesto sobre la renta. A continuación, se ilustra con un ejemplo
hipotético:
Depuración fiscal Depuración financiera

Margen de comercialización $110 Ingresos por venta de combustible $500
Pérdida por evaporación -$10 Costo de combustible -$400
Costo de transporte -$40 Costo de transporte -$40
Otros gastos de operación -$10 Otros gastos de operación -$10
Renta líquida gravable $50 Utilidad Contable $50
Se observa en este ejemplo hipotético que la renta líquida gravable utilizada para calcular
el Impuesto Neto de Renta (INR), del cual se deriva el Impuesto Depurado (ID), es

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equivalente a la Utilidad contable o financiera antes de impuestos (UC), de la cual se deriva
la Utilidad Depurada (UD). Por lo tanto, se concluye que en relación con la ecuación para
obtener la Tasa de Tributación Depurada (TTD):
• En el numerador, para la determinación del Impuesto Neto de Renta (INR), los

distribuidores minoristas de combustibles, aplican el artículo 10 de la Ley 26 de
1989, en virtud del parágrafo 4 del artículo 28 del Estatuto Tributario.
• En el denominador, para la determinación de la Utilidad contable o financiera antes

de impuestos (UC), los distribuidores minoristas de combustibles, no aplican el
artículo 10 de la Ley 26 de 1989, en virtud del parágrafo 4 del artículo 28 del Estatuto
Tributario, sino que toman la utilidad contable ( ingreso total menos costos y gastos).
En consecuencia, el parágrafo 4 del artículo 28 del Estatuto Tributario podría tener un efecto
neutro para los distribuidores minoristas de combustibles líquidos y sus derivados 45. Esto
se debe a que el margen establecido para los distribuidores minoristas incluiría diversos
costos operativos, entre los cuales se encuentran los costos de adquisición de combustibles
a los distribuidores mayoristas, lo que no sucede contablemente, puesto que como ya se
indicó, el distribuidor minorista incurría en costos que deben ser observables en su estado
de resultado. Por ende, el margen de comercialización menos la pérdida por evaporación y
demás costos procedentes46, en comparación con la utilidad contable de la empresa antes
de impuestos resulta en una renta líquida gravable que podría ser similar tanto en términos
fiscales como financieros.
En ese sentido, sin perjuicio de las condiciones particulares, la aplicación del artículo 10 de
la Ley 26 de 1989 en relación con la Tasa de Tributación Depurada (TTD) del parágrafo 6
del artículo 240 del Estatuto Tributario no afectaría significativamente a los distribuidores
minoristas de combustibles líquidos.
VII. TARIFA PARA USUARIOS DE ZONA FRANCA 47
45 Nótese cómo el parágrafo 4 establece en una misma disposición diferencias que afectan el ingreso y el costo
fiscal. Por una parte, disminuye el reconocimiento del ingreso (i.e. haciendo referencia al artículo 10 de la Ley
26 de 1989) y por otra, prohíbe detraer costos por concepto de adquisición de combustibles y derivados de
petróleo. Lo anterior, tiene sentido, pues el reconocimiento del ingreso como margen de comercialización ya
reconoce los costos. Cfr. Resolución 41281 de 2016 del Ministerio de Minas y Energía y C.E., Sección Cuarta.
Sent. Del 4 de noviembre de 2021, exp. 24754. Teniendo en cuenta lo anterior, no se puede afirmar que el
tratamiento del parágrafo 4 del artículo 28 del Estatuto Tributario sea una diferencia permanente consagrada
en la ley que aumente la base gravable, pues el efecto es neutro al afectar tanto los ingresos como los costos.
46 «lo consagrado en el artículo 10 de la Ley 26 de 1989 corresponde realmente a la forma de calcular la renta
líquida de los distribuidores minoristas de combustibles líquidos derivados del petróleo, pero que, en virtud de
la expedición de la Ley 1819 de 2016 y a partir de la misma, si puede ser depurada con gastos deducibles.»
Cfr. C.E., Sección Cuarta. Sent. Del 1 de junio de 2023, exp. 25928.
47 Mediante Sentencia C-384/23 la Corte Constitucional declaró exequibles los numerales 1, 2 y 3 y el parágrafo
6 del artículo 11 de la Ley 2277 de 2022, por el cargo relacionado con los principios de legalidad y de certeza
tributaria que contempla el artículo 338 de la Constitución. También declaró exequibles los numerales 1, 2 y 3
y el parágrafo 6 del artículo 11 de la Ley 2277 de 2022, «en el entendido de que el régimen tarifario del artículo
101 de la Ley 1819 de 2016 continuará rigiendo para los contribuyentes que hubiesen cumplido las condiciones
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1. ¿Incide en el cumplimiento del régimen de precios de transferencia el
hecho de que algunos usuarios industriales de zonas francas deban
aplicar parcial o totalmente la tarifa general del Impuesto?
«ARTÍCULO 11. Modifíquese el Artículo 240-1 del Estatuto Tributario, el cual

quedará así:
Artículo 240-1. Tarifa para usuarios de zona franca. Para efectos de la determinación
del impuesto sobre la renta, los usuarios industriales de zonas francas aplicarán las
siguientes reglas:
1. A la renta líquida gravable multiplicada por el resultado de dividir los ingresos

provenientes de la exportación de bienes y servicios por la totalidad de los ingresos
fiscales, excluyendo las ganancias ocasionales, le será aplicable una tarifa del veinte
por ciento (20%) del impuesto sobre la renta.
2. A la renta líquida gravable multiplicada por el resultado de dividir los ingresos

diferentes de aquellos provenientes de exportación de bienes y servicios por la
totalidad de los ingresos fiscales, excluyendo las ganancias ocasionales, le será
aplicable la tarifa general del Artículo 240 del Estatuto Tributario.
3. La suma de los numerales 1 y 2 corresponde al impuesto sobre la renta.
No obstante, lo dispuesto en el artículo 240-1 ibidem -en particular, la aplicación de la tarifa

general del Impuesto por parte de ciertos usuarios industriales de zona franca- de modo
alguno puede interpretarse como una exoneración del cumplimiento del régimen de precios
de transferencia, regulado en los artículos 260-1 y siguientes del Estatuto Tributario.
Tan es así que, de hecho, el artículo 260-2 ibidem establece que «Sin perjuicio de lo
consagrado en otras disposiciones en este Estatuto, los contribuyentes del impuesto sobre
la renta y complementarios ubicados domiciliados o residentes en el Territorio Aduanero
Nacional, que celebren operaciones con vinculados ubicados en zona franca están
obligados a determinar, para efectos del impuesto sobre la renta y complementarios, sus
ingresos ordinarios y extraordinarios, sus costos y deducciones, y sus activos y pasivos,
considerando para esas operaciones el Principio de Plena Competencia» (énfasis propio).
2. ¿La tarifa del impuesto sobre la renta aplicable a los usuarios

industriales de zonas francas depende del origen del ingreso?
para acceder al mismo antes del 13 de diciembre de 2022, fecha de entrada en vigencia de la Ley 2277 de
2022».
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El artículo 240-1 del Estatuto Tributario establece que la tarifa del impuesto sobre la renta,
aplicable a los referidos contribuyentes, dependerá del origen del ingreso obtenido, así:
• Del 20%, aplicable a «la renta líquida gravable multiplicada por el resultado de
dividir los ingresos provenientes de la exportación de bienes y servicios por la
totalidad de los ingresos fiscales, excluyendo las ganancias ocasionales»
(énfasis propio).
• Del 35% (tarifa general para personas jurídicas), aplicable a «la renta líquida
gravable multiplicada por el resultado de dividir los ingresos diferentes de
aquellos provenientes de exportación de bienes y servicios por la totalidad de
los ingresos fiscales» (énfasis propio).
La misma norma, en su parágrafo 5°, señala que la tarifa también será del 20% «aplicable
a zonas francas costa afuera; usuarios industriales de zonas francas permanentes
especiales de servicios portuarios, usuarios industriales de servicios portuarios de una zona
franca, usuarios industriales de zona franca permanente especial cuyo objeto social
principal sea la refinación de combustibles derivados del petróleo o refinación de
biocombustibles industriales; usuarios industriales de servicios que presten los servicios de
logística del numeral 1 del Artículo 3o de la Ley 1004 de 2005 y a usuarios operadores».
VIII. TARIFA GENERAL Y OTRAS TARIFAS
1. Con ocasión de la Ley 2277 de 2022 ¿cuál es la tarifa aplicable para las
empresas editoriales?
Este Despacho se permite reiterar lo señalado en el Oficio 002134 - interno 414 del 31 de
marzo de 2023:
«(…) el artículo 10 de la Ley 2277 de 2022 modificó el artículo 240 del Estatuto
Tributario (tarifa general para personas jurídicas). En lo relacionado con la tarifa
especial a que se ha hecho alusión se destaca lo siguiente:
Parágrafo 4° del artículo 240 ibidem Parágrafo 7° del artículo 240 ibidem
(antes de la Ley 2277 de 2022) (después de la Ley 2277 de 2022)
PARÁGRAFO 4o. La tarifa del impuesto PARÁGRAFO 7o. La tarifa del
sobre la renta y complementarios impuesto sobre la renta aplicable a las
aplicable a las empresas editoriales empresas editoriales constituidas en
constituidas en Colombia como Colombia como personas jurídicas,
personas jurídicas, cuya actividad cuya actividad económica y objeto
económica y objeto social sea social sea exclusivamente la edición de
exclusivamente la edición de libros, libros en los términos de la Ley 98 de
revistas, folletos o coleccionables 1993 será del quince por ciento (15%).
seriados de carácter científico o
cultural, en los términos de la Ley 98 de
1993, será del 9%.

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Como se observa, los cambios que introdujo la Ley 2277 de 2022 en relación con la
tarifa aplicable a las empresas editoriales fueron los siguientes:
i) Se reubicó el tratamiento excepcional: del parágrafo 4° del artículo 240 del

Estatuto Tributario al parágrafo 7° del mismo.
ii) Se limitó la actividad económica y objeto social de las citadas empresas:

antes comprendían la edición de libros, revistas, folletos o coleccionables seriados
de carácter científico o cultural, en los términos de la Ley 98 de 1993; ahora,
únicamente se hace referencia a la edición de libros en los términos de la
mencionada Ley 98.
iii) Se aumentó la tarifa especial del impuesto sobre la renta del 9% al 15%.
En relación con la edición de libros en los términos de la Ley 98 de 1993, debe

entenderse por tales “los editados, producidos e impresos en la República de
Colombia, de autor nacional o extranjero, en base papel o publicados en medios
electro-magnéticos” (cfr. artículo 2 de la Ley 98 de 1993), exceptuándose los
horóscopos, modas, publicaciones pornográficas y juegos de azar.
Aunado a ello, en la medida que se hace referencia a la edición de libros como

actividad económica exclusiva, es necesario tener en cuenta el Código CIIU 5811
(edición de libros) previsto en la Resolución 114 de 2020 de esta Entidad (por la cual
se adopta la Clasificación de Actividades Económicas CIIU Rev. 4 A.C. (2020) y sus
notas explicativas, del DANE).
Así las cosas, se concluye que:
i) No quedaron cobijadas con el beneficio tributario sub examine las empresas

editoriales que llevan a cabo la edición de revistas, folletos o coleccionables seriados
de carácter científico o cultural.
ii) Las únicas empresas que gozan de la tarifa diferencial del 15% en comento
son las que tengan como actividad económica y objeto social exclusivos la edición
de libros.
(…)
iii) Finalmente, es oportuno recordar que los beneficios tributarios son taxativos
y de interpretación restrictiva; de manera que su procedencia debe ceñirse a los
supuestos de hecho estrictamente establecidos por el legislador, sin que sea posible
trasladarlos a situaciones fácticas distintas a las estipuladas en la norma.» (énfasis
propio)

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Así, para complementar lo antes transcrito, es de precisar que las empresas editoriales que
llevan a cabo la edición de revistas, folletos o coleccionables seriados de carácter científico
o cultural se encuentran sometidas a la tarifa general del Impuesto, esto es, del 35%, acorde
con el artículo 240 del Estatuto Tributario.
2. ¿Cuáles son los requisitos para que sea aplicable la tarifa del 15% de que
trata el parágrafo 5° del artículo 240 del Estatuto Tributario?
Para el efecto, será necesario atender lo dispuesto en el citado parágrafo 5° así como lo
señalado en los artículos 1.2.1.28.3.1. y siguientes del Decreto 1625 de 2016, en lo que
resulte compatible con ocasión de las modificaciones realizadas por la Ley 2277 de 2022
(a la tarifa aplicable sobre los ingresos percibidos en la prestación de servicios hoteleros y
de parques temáticos de ecoturismo y/o de agroturismo).
3. ¿Cómo se aplica la retención en la fuente a los contribuyentes de que

trata el parágrafo 5° del artículo 240 del Estatuto Tributario?
El mecanismo de retención en la fuente, aplicable sobre los pagos o abonos en cuenta

realizados a los contribuyentes de que trata el parágrafo 5° del artículo 240 del Estatuto
Tributario, no fue objeto de modificación por parte de la Ley 2277 de 2022, motivo por el
cual será necesario atender las disposiciones generales (i.e. Libro II del Estatuto Tributario
y su reglamentación) que lo regulan.
4. ¿La tarifa de que trata el parágrafo 5° del artículo 240 del Estatuto
Tributario es aplicable sobre todos los ingresos que obtenga el
contribuyente?
No. Esta tarifa (15%) sólo es aplicable sobre «los ingresos percibidos en la prestación de
servicios hoteleros, de parques temáticos de ecoturismo y/o de agroturismo», siempre y
cuando se cumplan los requisitos señalados en la Ley para ello.
5. ¿La tarifa de que trata el parágrafo 5° del artículo 240 del Estatuto
Tributario es aplicable sobre los ingresos obtenidos en el desarrollo de
un contrato de colaboración empresarial?
Asumiendo que, en desarrollo de un contrato de colaboración empresarial, se perciban

ingresos por la prestación de servicios hoteleros, de parques temáticos de ecoturismo y/o
de agroturismo en las condiciones exigidas por la Ley, es de colegir que cada una de «las
sociedades nacionales y sus asimiladas, los establecimientos permanentes de entidades
del exterior y las personas jurídicas extranjeras con o sin residencia en el país» que sean
parte en el mencionado contrato podrán aplicar la tarifa en comento, en términos generales.
Esto, en consideración del principio de transparencia fiscal establecido en el artículo 18 del
Sin perjuicio de lo anterior, en cada caso particular se deberá examinar la procedencia de

la tarifa de que trata el citado parágrafo 5° según el tipo de contrato celebrado. A modo de

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ejemplo, en el Oficio 057913 de septiembre 13 de 2013 la Dirección de Gestión Jurídica
explicó en relación con el contrato de cuentas en participación y con base en la normativa
tributaria vigente para entonces:
«De conformidad con el artículo 510 del Código de Comercio, el socio gestor se
reporta como único dueño y responsable del negocio ante terceros, y los terceros,
a su vez, sólo podrán actuar contra el socio gestor, no contra el socio oculto, a la
vez que el socio oculto no puede actuar contra los terceros, debido a que esta
facultad es propia del socio gestor. Luego, no se puede, de una parte, tener la
condición de socio oculto frente a terceros para no comprometer su responsabilidad
por la actividad que el gestor adelante en virtud del contrato, y de otra parte, reclamar
frente a terceros, en este caso la Administración Tributaria, los beneficios fiscales
asociados a la realización de la actividad.
Sin embargo, la propia regulación comercial permite que un socio oculto, a su libre
albedrio revele su participación en el negocio, con lo cual podría reclamar ante
terceros (es este caso la Administración Tributaria) los beneficios asociados a la
actividad económica desarrollada en virtud del contrato.
La jurisprudencia en materia comercial es bastante estricta en cuanto se refiere a la

condición del socio oculto, al punto de entender que cualquier intervención o
injerencia constituye una revelación de su participación en el negocio; en este caso,
reclamar el tratamiento tributario que corresponde a quien realiza el hecho
generador objeto del impuesto o su exoneración podría interpretarse válidamente
como descubrimiento de su condición.
En conclusión, solamente bajo el entendido de una revelación de su participación

en el negocio, podría el socio o partícipe oculto tener derecho a la exención
consagrada en el artículo 207-2 numerales 3° y 4° del Estatuto Tributario.» (énfasis
propio)
IX. RETENCIÓN EN LA FUENTE
1. ¿Desde qué fecha son aplicables las tarifas de autorretención y retención

de que trata el Decreto 261 de 2023?
El artículo 1 del Decreto 261 de 2023 sustituyó el artículo 1.2.4.10.12. del Decreto 1625 de
2016 estableciendo unas tarifas de autorretención y retención en la fuente a título del
impuesto sobre la renta y complementarios aplicables «sobre el valor bruto del pago o
abono en cuenta por concepto de divisas provenientes del exterior por exportación de
hidrocarburos, carbón y demás productos mineros» (énfasis propio), precisando que lo
antes señalado «no aplica a los ingresos originados en exportaciones de oro que efectúen
las sociedades de comercialización internacional, siempre y cuando los ingresos
correspondan a oro exportado respecto del cual la sociedad de comercialización
internacional haya efectuado retención en la fuente a título de impuesto sobre la renta y
complementarios a sus proveedores» (énfasis propio).

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Por su parte, el artículo 2 del mismo Decreto 261 sustituyó el artículo 1.2.6.8. del también
Decreto 1625 modificando las tarifas de autorretención a título del impuesto sobre la renta
y complementarios de que trata el artículo 1.2.6.6. ibidem.
Estos cambios se debieron a las modificaciones efectuadas por la Ley 2277 de 2022, como
el propio Decreto 261 lo reconoce en su parte motiva:
«Que la Ley 2277 establece diversas disposiciones en materia de tarifas, beneficios

y estimulas tributarios (…) y que por tanto resulta beneficioso modificar las tarifas
de autorretenciones con el objetivo de disminuir el impacto en caja que
experimentarían las empresas de todas las actividades económicas (…)» (énfasis
propio)
Ahora bien, el artículo 3 del Decreto 261 de 2023 indica que éste «aplicará a partir del primer
día calendario del mes siguiente a su publicación».
Por ende, las tarifas de autorretención y retención de que trata este acto administrativo son
aplicables desde el 1° de marzo de 2023, teniendo en cuenta que el Decreto 261 fue
publicado en el Diario Oficial No. 52.318 del 24 de febrero del mismo año.
2. ¿Son concurrentes la autorretención especial establecida en el parágrafo 2

del artículo 365 del Estatuto Tributario y la autorretención en la fuente por
ingresos provenientes de la exportación de hidrocarburos, carbón y
demás productos mineros establecida en el inciso 2 del parágrafo 1 del
artículo 366-1 del Estatuto Tributario?
Sí, son concurrentes la autorretención especial del parágrafo 2 del artículo 365 y la del
inciso 2 del parágrafo 1 del artículo 366-1 del Estatuto Tributario. Ambas autorretenciones,
reguladas en artículos distintos del Estatuto Tributario y con su correspondiente desarrollo
reglamentario, prevén expresamente la concurrencia de éstas, en los incisos 3 y 4 del
artículo 1.2.6.6. y en el parágrafo 2 del artículo 1.2.4.10.12 del Decreto 1625 de 2016
respectivamente:
«(…) Lo anterior sin perjuicio de que a los contribuyentes y responsables obligados

al sistema de autorretención en la fuente a título del impuesto sobre la renta y
complementario de que trata este artículo, se les practique la retención en la fuente
cuando hubiere lugar a ello, de conformidad con las disposiciones vigentes del
Impuesto sobre la renta y complementario.
Los contribuyentes que de conformidad con lo establecido en el parágrafo 1 del

artículo 368 del Estatuto Tributario, tengan la calidad de autorretenedores, deberán
practicar adicionalmente la autorretención prevista en este artículo, si cumplen las
condiciones de los numerales 1 y 2 (…)» (énfasis propio).

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«Parágrafo 2. Lo previsto en este artículo se aplica sin perjuicio de las demás
disposiciones sobre la materia.» (énfasis propio).
Sobre este mismo asunto, la interpretación oficial de este Despacho48 ha conceptuado que:
«La autorretención de que trata el artículo 1.2.6.6. del Decreto 1625 de 2016 es
exigible, entre otros sujetos, a las sociedades nacionales contribuyentes del
impuesto sobre la renta y complementarios que estén exoneradas del pago de las
cotizaciones al Sistema General de Seguridad Social en Salud y del pago de los
aportes parafiscales a favor del SENA, del ICBF y las cotizaciones al Régimen
Contributivo de Salud, en los términos del artículo 114-1 del Estatuto Tributario.
Adicionalmente, el sustento de esta autorretención yace en la facultad del Gobierno

nacional consagrada en el parágrafo 2 del artículo 365 ibidem.
·Por su parte, de conformidad con el artículo 366-1 ibidem, el Gobierno nacional

puede establecer porcentajes de retención en la fuente sobre ingresos constitutivos
de renta o ganancia ocasional provenientes del exterior en moneda extranjera, de la
cual, no obstante, están exonerados -entre otros- los ingresos por concepto de
exportaciones de bienes siempre y cuando las divisas que se generen sean
canalizadas a través del mercado cambiario.
Así pues, es evidente que la autorretención de que trata el parágrafo 2° del artículo
365 del Estatuto Tributario obedece a unas facultades y supuestos completamente
diferentes de las relacionadas con la retención en la fuente prevista en el artículo
366-1 ibidem.
Por ende, las sociedades nacionales que obtengan ingresos constitutivos de renta
o ganancia ocasional, provenientes del exterior en moneda extranjera por concepto
de exportaciones de bienes, están obligadas a practicar sobre los mismos la
autorretención regulada en los artículos 1.2.6.6. y siguientes del Decreto 1625 de
2016.» (énfasis en el texto original).
Por lo tanto, ambas autorretenciones concurren, como lo ha reconocido la doctrina

oficial49 en repetidas ocasiones, en la medida en que: (i) tienen origen distinto; (ii) tienen
propósito distinto; y (iii) tienen reglamentación distinta, que permite expresamente su
concurrencia.
3. ¿Aplica el artículo 1.2.4.10.12. del Decreto 1625 de 2016 a una sociedad que
exporta carbón y cuál es la base?
El artículo 1.2.4.10.12. del Decreto 1625 de 2016, desarrolla el inciso 2 del parágrafo 1 del
48Oficio 908077 - interno 1343 del 8 de noviembre de 2022

49Al respecto, ver conceptos 0001832 de 2018; 000629 de 2018; 900887 de 2017; 006274 de 2017; 005623 de
2023; 908077 de 2022; y oficio 904130 de 2022.
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artículo 366-1 del Estatuto Tributario. Por lo tanto, aplica a los ingresos «por concepto de
exportación de hidrocarburos y demás productos mineros, para lo cual el exportador actuará
como autorretenedor.»
Particularmente, el numeral segundo del artículo 1.2.4.10.12. del Decreto 1625 de 2016,
consagra el tratamiento previsto para las exportaciones de carbón así:
«2. Exportaciones de carbón. Extracción de hulla (carbón de piedra) CIIU- 0510 Y

extracción de carbón lignito CIIU-0520: 5,4%»
La base para aplicar el artículo 1.2.4.10.12. Decreto 1625 de 2016, es el valor bruto del
pago o abono en cuenta por concepto de divisas provenientes del exterior. Este tratamiento
se encuentra en el primer inciso, del artículo citado que reza:
«Las tarifas de autorretención y retención en la fuente a título de impuesto de renta

y complementarios sobre el valor bruto del pago o abono en cuenta por concepto de
divisas provenientes del exterior por exportación de hidrocarburos, carbón y demás
productos mineros serán: (…)»
Por lo tanto, el artículo 1.2.4.10.12. del Decreto 1625 de 2016 sí aplica a una sociedad que
exporta carbón. Lo anterior, sin perjuicio de las demás disposiciones que apliquen sobre la
materia50
4. ¿Una sociedad de comercialización internacional que exporta coque, debe

practicar la autorretención del artículo 1.2.4.10.12 del Decreto 1625 de
2016?
El proceso de coquización se encuentra descrito en la división 1910 de la Clasificación de

Actividades Económicas CIIU Rev. 4 A.C. 202051 así:
«El proceso de coquización consiste en la separación de los compuestos volátiles

del carbón mineral, mediante calentamiento a alta temperatura (1000 a 1200 ºC) en
ausencia de oxígeno. La mezcla de productos volátiles separados constituye el gas
de coquería, mientras el material sólido de aspecto poroso constituye el coque;
asimismo en este proceso se obtienen por lixiviación compuestos como el alquitrán
de hulla. Esta clase incluye:
• La producción de coque y semicoque a partir de la hulla y el lignito, ya sea en
grandes baterías de coquización o pequeños hornos de colmena.
• La producción de gas de coquería, aunque generalmente el funcionamiento de
hornos de coque sea utilizado parcial o totalmente para el abastecimiento de los
mismos hornos.
• La producción de alquitrán de hulla y de lignito crudo.
50 Cfr. parágrafo 2 del artículo 1.2.4.10.12 del Decreto 1625 de 2016 (e.g. autorretención especial del artículo
1.2.6.6. y s.s. del Decreto 1625 de 2016).
51 Adoptada por la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN,
mediante resolución 1232 de 2022.

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• La producción de brea y coque de brea.»
Por su parte, el numeral 2 del artículo 1.2.4.10.12. establece un tratamiento particular para
ciertas exportaciones de carbón y para los demás productos mineros, así:
«2. Exportaciones de carbón. Extracción de hulla (carbón de piedra) CIIU- 0510 y

extracción de carbón lignito CIIU-0520: 5,4%.
Cuando las exportaciones las realicen las sociedades de comercialización

internacional la base para practicar la autorretención se determinará por la diferencia
entre el valor bruto del pago o abono en cuenta en divisas provenientes del exterior
por la exportación y el valor de la venta facturada por el productor de carbón a la
sociedad de comercialización internacional.
Tratándose de carbón, cuando los productores vendan a sociedades de

comercialización internacional, estas practicarán la retención en la fuente a título de
impuesto sobre la renta y complementarios del 5,4% al productor en el momento del
pago o abono en cuenta.
Lo establecido en el artículo 1.2.4.6.2. de este Decreto no aplicará en estos casos.
3. Exportaciones de demás productos mineros, incluyendo el oro: 1 %.» (énfasis

propio).
Como se desprende de la norma transcrita, el tratamiento del numeral 2 sólo aplica para
carbón de piedra y carbón lignito -con su correspondiente tratamiento para las sociedades
de comercialización internacional de las actividades CIIU 0510 y CIIU 0520-
respectivamente. Sin perjuicio de lo anterior, el numeral 3 aplicaría a la exportación de
demás productos mineros, sin que este numeral consagre un tratamiento especial aplicable
a las sociedades de comercialización internacional.
Así las cosas, el numeral 3 del artículo 1.2.4.10.12. aplicaría a las sociedades de
comercialización internacional que exporta coque52.
5. ¿Una sociedad de comercialización internacional debe practicar la

autorretención del artículo 1.2.4.10.12. del Decreto 1625 de 2016 al
comprar carbón en territorio nacional?
El artículo 1.2.4.10.12. del Decreto 1625 de 2016 contiene tres supuestos en los que tiene
lugar la retención en la fuente según las tarifas allí establecidas: (i) exportación de
hidrocarburos; (ii) exportación de carbón; y (iii) exportación de los demás productos mineros
y que incluye el oro. La regla general es que esta retención aplica para las divisas
procedentes del exterior. A su vez, consagra una regla especial para la retención que
practica la sociedad de comercialización internacional, en los primeros dos escenarios, así:
52 Esto, en el entendido en que el coque sea un producto mineral.

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«Cuando las exportaciones las realicen las sociedades de comercialización
internacional la base para practicar la autorretención se determinará por la diferencia
entre el valor bruto del pago o abono en cuenta en divisas provenientes del exterior
por la exportación y el valor de la venta facturada por el productor de hidrocarburos
a la sociedad de comercialización internacional.
Tratándose de hidrocarburos [o carbón], cuando los productores vendan a

sociedades de comercialización internacional, estas practicarán la retención en la
fuente a título de impuesto sobre la renta y complementarios del 5,4% al productor
en el momento del pago o abono en cuenta.»
A continuación, se ilustra la regla aplicable a las sociedades de comercialización:
En los anteriores términos, una sociedad de comercialización internacional debe practicar

la autorretención del artículo 1.2.4.10.12. del Decreto 1625 de 2016 al comprar carbón en
territorio nacional.
6. ¿Cuándo una sociedad que no es de comercialización internacional que

compra carbón a un productor nacional aplica el artículo 1.2.4.10.12. del
Decreto 1625 de 2016?
Tal como se analizó en el punto #4 de este título, la retención del artículo 1.2.4.10.12. del
Decreto 1625 de 2016 establece tres supuestos especiales para aplicar la respectiva
autorretención y dos casos especiales para sociedades de comercialización internacional.
Por lo tanto, si una sociedad nacional no está dentro los supuestos establecidos en el
artículo 1.2.4.10.12, se deberá practicar la regla general en materia de retención en la
fuente de acuerdo con el artículo 1.2.4.9.1. del Decreto 1625 de 2016.
7. Una sociedad de comercialización internacional que compra carbón al

productor para realizar el proceso industrial de coquizar y posteriormente
vender coque ¿debe practicar retención en la fuente del 5.4% de acuerdo
al artículo 1.2.4.10.12 del Decreto 1625 de 2016?

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Reiterando lo señalado en la doctrina vigente53, por regla general, las compras efectuadas
por las sociedades de comercialización internacional no están sujetas a retención en la
fuente, según lo dispone el inciso primero del artículo 1.2.4.6.2. del Decreto 1625 de 2016.
Sin embargo, el artículo 1.2.4.10.12. en el numeral 2, establece una excepción a la regla
general cuando se trata de carbón adquirido por una sociedad de comercialización
internacional:
«(…)
Tratándose de carbón, cuando los productores vendan a sociedades de
comercialización internacional, estas practicarán la retención en la fuente a título de
impuesto sobre la renta y complementarios del 5,4% al productor en el momento del
pago o abono en cuenta» (énfasis propio).»
Por lo tanto, cuando una sociedad de comercialización internacional compra carbón al

productor nacional, debe practicar la retención en la fuente señalada en el artículo
1.2.4.10.12. del Decreto 1625 de 2016.
8. Si una sociedad de comercialización internacional hace una compra a un

productor nacional local, sin acogerse a los beneficios tributarios
establecidos en el artículo 68 del Decreto 1165 de 2019, ni emite
Certificado al Proveedor, y el proveedor le emite la correspondiente
factura sin ningún tratamiento tributario especial ¿debe la sociedad
practicar retención en la fuente a dicho productor a la tarifa del 5,4%
establecida en el inciso 2° del numeral 2 del artículo 1.2.4.10.12. del
Decreto 1625 de 2016?
El tratamiento sobre retención y autorretención en la fuente previsto en el artículo

1.2.4.10.12 del Decreto 1625 de 2016 para las sociedades de comercialización
internacional, no está condicionado al cumplimiento de los requisitos del artículo 68 del
Decreto 1165 de 2019, ni a la emisión de Certificado al Proveedor. Por lo tanto, si una
sociedad de comercialización internacional cumple con los supuestos de hecho de los
numerales 1 o 2 del artículo 1.2.4.10.12 del Decreto 1625 de 2016 para las sociedades de
comercialización internacional, no está condicionado al cumplimiento de los requisitos del
artículo 68 del Decreto 1165 de 2019, ni a la emisión de Certificado al Proveedor, deberá
practicar la retención o autorretención en la fuente prevista en la norma especial.
X. LÍMITE A LOS BENEFICIOS Y ESTÍMULOS TRIBUTARIOS
1. ¿Cuáles son los INCRNGO a que hace referencia el artículo 259-1 del
Estatuto Tributario?
A falta de distinción, los ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional

(INCRNGO) a que hace referencia el artículo 259-1 del Estatuto Tributario son todos
aquellos que expresamente están catalogados en la normativa tributaria como tal.
53 Oficio 904130 del 24 de mayo de 2022

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2. ¿Cuáles contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios
no se encuentran sometidos al límite de que trata el artículo 259-1 del
El límite en comento sólo es aplicable a «las sociedades nacionales y sus asimiladas, los
establecimientos permanentes de entidades del exterior y las personas jurídicas extranjeras
con o sin residencia en el país contribuyentes del impuesto sobre la renta y
complementarios».
XI. ANTICIPO DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA
1. ¿La base gravable sobre la cual se debe calcular el anticipo del impuesto
sobre la renta para el año gravable siguiente, incluye los puntos
adicionales a la tarifa del impuesto sobre la renta que deben calcular los
contribuyentes que desarrollan las actividades comerciales señaladas
en el artículo 240 del Estatuto Tributario?
El artículo 240 del Estatuto Tributario, modificado por la Ley 2277 de 2022, estableció la
obligación para algunos contribuyentes del impuesto sobre la renta de liquidar unos puntos
adicionales a su impuesto sobre la renta bajo ciertas actividades económicas y del que se
destaca el contenido de sus parágrafos 2º y 4º:
«PARÁGRAFO 2o. Las instituciones financieras, las entidades aseguradoras y

reaseguradoras, las sociedades comisionistas de bolsa de valores, las sociedades
comisionistas agropecuarias, las bolsas de bienes y productos agropecuarios,
agroindustriales o de otros commodities y los proveedores de infraestructura del
mercado de valores deberán liquidar cinco (5) puntos adicionales al impuesto sobre
la renta y complementarios durante los periodos gravables 2023, 2024, 2025, 2026
y 2027 siendo en total la tarifa del cuarenta por ciento (40%).
(…)
PARAGRAFO 4o. Los contribuyentes cuya actividad económica principal sea la

generación de energía eléctrica a través de recursos hídricos deberán liquidar tres
(3) puntos adicionales al impuesto sobre la renta y complementarios durante los
periodos gravables 2023, 2024, 2025 y 2026, siendo en total la tarifa del treinta y
ocho por ciento (38%). (…)». (énfasis propio).
En este sentido, la ley ha previsto que los puntos adicionales hacen parte de la tarifa del
impuesto sobre la renta.
Ahora bien, la norma ha exigido que para aquellos contribuyentes que realicen las
actividades comerciales señaladas en el parágrafo 2 y parágrafo 4 del artículo 240 del
Estatuto Tributario, se debe liquidar un anticipo de los puntos adicionales para el año
gravable siguiente correspondiente al 100% de este valor, sin hacer excepción alguna de
la no aplicación del artículo 807 del mismo estatuto:

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«(…) La sobretasa de que trata este parágrafo está sujeta a un anticipo del ciento
por ciento (100%) del valor de la misma, calculado sobre la base gravable del
impuesto sobre la renta y complementarios sobre la cual el contribuyente liquidó el
mencionado impuesto para el año gravable inmediatamente anterior. El anticipo de
la sobretasa del impuesto sobre la renta y complementarios deberá pagarse en dos
cuotas iguales anuales en los plazos que fije el reglamento. (…)» (énfasis propio).
Por su parte, el artículo 807 del Estatuto Tributario establece que los contribuyentes del
impuesto sobre la renta deben calcular un anticipo de renta para el año gravable siguiente
así:
«ARTICULO 807. CÁLCULO Y APLICACIÓN DEL ANTICIPO. Los contribuyentes

del impuesto sobre la renta están obligados a pagar un setenta y cinco por ciento
(75%) del impuesto de renta y del complementario de patrimonio*, determinado en
su liquidación privada, a título de anticipo del impuesto de renta del año siguiente al
gravable. (…)» (énfasis propio).
Así las cosas, para determinar los elementos integrantes del impuesto sobre la renta que
corresponden a la base gravable sobre la cual se va a liquidar el anticipo, se tiene que este
lo conforman todos aquellos valores que la ley explícitamente determina como son la tarifa
del impuesto (la general más los puntos adicionales, la tasa mínima de tributación y el valor
a adicionar por el límite de descuentos del artículo 259-1 del Estatuto Tributario), y para
obtener el impuesto neto de renta, se le restan los descuentos tributarios a que haya lugar
obteniendo así la base para el cálculo del anticipo que consagra el artículo 807 ibidem.
En ese sentido, mediante la Resolución 22 del 14 de febrero de 2023, se prescribió el

Formulario 110, en el cual se detalla su aplicación así: en la casilla 108 “Anticipo renta para
el año gravable siguiente” se calculará sobre el impuesto neto de renta (con impuesto
adicionado) (casilla 96) el cual se obtiene de sumar los siguientes valores: (i) la renta líquida
gravable (casilla 91) que incorpora los puntos adicionales a la tarifa del impuesto de renta,
(ii) el valor a adicionar (casilla 92) conforme a lo consagrado en el artículo 259-1 del Estatuto
Tributario y a este valor se restan los descuentos tributarios (casilla 93).
Al resultado que se obtiene del anterior cálculo se le sumará el impuesto a adicionar (casilla
95) si hay lugar a ello, que se líquida de acuerdo con el parágrafo 6 del artículo 240 del
Estatuto Tributario y este valor es el que corresponderá al impuesto sobre la renta sobre el
cual se liquidará el anticipo de impuesto sobre la renta del año gravable siguiente en los
términos del artículo 807 del Estatuto Tributario.
Por último, y en concordancia con el principio general de interpretación jurídica según el

cual «donde la norma no distingue, no le corresponde distinguir al intérprete» (cfr. Corte
Constitucional, Sentencia C-317 de 2012), y considerando que el legislador no previó de
manera expresa que los puntos adicionales se excluyan del cálculo del anticipo del
impuesto sobre la renta para el año gravable siguiente señalado en el artículo 807 del
Estatuto Tributario, por tener su propio anticipo (casilla 110), no le es dable al interprete
excluir los puntos adicionales del cálculo del anticipo.

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En estos términos, la base gravable sobre la cual se calcula el anticipo del impuesto sobre
la renta para el año gravable siguiente, incluye los puntos adicionales a la tarifa del impuesto
sobre la renta que deben calcular los contribuyentes que desarrollan las actividades
comerciales señaladas en el artículo 240 del Estatuto Tributario, en la medida en que estos
puntos adicionales son un elemento integrante para calcular la renta líquida que hace parte
del impuesto neto sobre la renta.
CONCEPTO GENERAL SOBRE EL RÉGIMEN SIMPLE DE TRIBUTACIÓN – SIMPLE54
Oficio 002263 - interno 223 de febrero 27 de 2023
Oficio 003054 - interno 325 de marzo 14 de 2023
1. SUJETOS PASIVOS
«ARTÍCULO 42. Adiciónese un inciso al numeral 2 y modifíquese el numeral 6 del

Artículo 905 del Estatuto Tributario, así:
Las personas que presten servicios profesionales de consultoría y científicos en los

que predomine el factor intelectual sobre el material incluidos los servicios de
profesiones liberales, sólo podrán ser sujetos pasivos del impuesto unificado bajo el
régimen simple de tributación - SIMPLE si por estos conceptos hubieren obtenido
ingresos brutos, ordinarios o extraordinarios inferiores a doce mil (12.000) UVT en
el año gravable anterior.
6. La persona natural o jurídica debe contar con la inscripción respectiva en el

Registro Único Tributario (RUT) y con todos los mecanismos electrónicos de
cumplimiento, firma electrónica y factura electrónica o documentos equivalentes
electrónicos.»
1.1. ¿Lo dispuesto en el inciso 2° del numeral 2 del artículo 905 del Estatuto
Tributario aplica tanto a personas naturales como jurídicas?
54 Mediante Sentencia C-540/23 la Corte Constitucional declaró inexequibles el inciso 2° del numeral 2° del
artículo 905 del Estatuto Tributario (adicionado por el inciso 2° del artículo 42 de la Ley 2277 de 2022) y los
numerales 4° y 5° del artículo 908 del Estatuto Tributario y los numerales 4° y 5° del parágrafo 4° del artículo
908 ibidem, de conformidad con la modificación efectuada por el artículo 44 de la Ley 2277 de 2022. Como
consecuencia de lo anterior, se revivió el numeral 3° del artículo 42 de la Ley 2155 de 2021 que en su momento
modificó el artículo 908 del Estatuto Tributario.
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El artículo 905 del Estatuto Tributario, al que hace parte el inciso en comento, señala que
«Podrán ser sujetos pasivos del impuesto unificado bajo el régimen simple de tributación –
SIMPLE las personas naturales o jurídicas» (énfasis propio) que reúnan la totalidad de las
condiciones contempladas en esta disposición.
Por ende, lo previsto en el inciso 2° -adicionado por el artículo 42 de la Ley 2277 de 2022-
es aplicable tanto a personas naturales como jurídicas.
1.2. ¿Lo dispuesto en el inciso 2° del numeral 2 del artículo 905 del Estatuto
Tributario aplica para el año gravable 2022 o 2023?
El artículo 338 de la Constitución Política instaura en su inciso final:
«Las leyes, ordenanzas o acuerdos que regulen contribuciones en las que la base
sea el resultado de hechos ocurridos durante un período determinado, no pueden
aplicarse sino a partir del período que comience después de iniciar la vigencia de la
respectiva ley, ordenanza o acuerdo.» (énfasis propio)
A la par, el artículo 363 ibidem indica, también en su inciso final:
«Las leyes tributarias no se aplicarán con retroactividad.» (énfasis propio)
Por ende, aunque la Ley 2277 se promulgó el 13 de diciembre de 2022, la modificación

efectuada al artículo 905 del Estatuto Tributario sólo es aplicable a partir del 1° de enero de
2023. Esto, por cuanto el impuesto unificado bajo el SIMPLE corresponde a un impuesto
de período como se desprende del inciso 2° del artículo 903 del Estatuto Tributario y lo
precisa el artículo 1.5.8.1.8. del Decreto 1625 de 2016, el cual reza en su inciso 1°:
«El período gravable para todos los contribuyentes que cumplan las condiciones y
requisitos para pertenecer al SIMPLE y se inscriban o mantengan la responsabilidad
del SIMPLE, es el mismo año calendario que comienza el primero (1) de enero y
termina el treinta y uno (31) de diciembre.» (énfasis propio)
Lo antepuesto implica que, en los términos del inciso 2° del numeral 2 del artículo 905 del
Estatuto Tributario, se deba examinar el monto de ingresos brutos -ordinarios o
extraordinarios- obtenidos en el año 2022 por la prestación de servicios profesionales de
consultoría y científicos en los que predomine el factor intelectual sobre el material incluidos
los servicios de profesiones liberales para efectos de optar por el impuesto unificado bajo
el SIMPLE en el año gravable 2023.
1.3. ¿Qué UVT se debe utilizar para calcular el límite de 12.000 UVT, de que
trata el inciso 2° del numeral 2 del artículo 905 del Estatuto Tributario?
Como se indicó en el punto anterior, para efectos de la sujeción pasiva del impuesto
unificado bajo el SIMPLE para el presente año gravable (2023) el referido límite de 12.000

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UVT se debe examinar en relación con los ingresos brutos -ordinarios o extraordinarios-
obtenidos en el año anterior (2022) por la prestación de determinados servicios.
Ello implica que, para efectos de calcular este límite, se deba emplear la UVT del año
anterior: en el caso del año 2022, ésta era equivalente a $38.004, con lo cual las 12.000
UVT corresponden a $456.048.000.
Al respecto, es menester recordar que:
• Mediante la Resolución 140 del 25 de noviembre de 2021 se fijó en $38.004

el valor de la UVT aplicable para el año 2022.
• Mediante la Resolución 1264 del 18 de noviembre de 2022 se fijó en $42.412

el valor de la UVT aplicable para el año 2023.
1.4. ¿Qué ingresos brutos se deben considerar para efectos del límite de
12.000 UVT, de que trata el inciso 2° del numeral 2 del artículo 905 del
El inciso 2° en comento expresamente señala que los ingresos brutos -objeto de consulta-
corresponden a aquellos obtenidos por concepto de «servicios profesionales de consultoría
y científicos en los que predomine el factor intelectual sobre el material incluidos los
servicios de profesiones liberales».
1.5. Si un contribuyente del impuesto unificado bajo el SIMPLE obtuvo

ingresos brutos superiores a 12.000 UVT en el año 2023 por concepto de
servicios profesionales de consultoría y científicos en los que predomine
el factor intelectual sobre el material incluidos los servicios de
profesiones liberales ¿puede terminar este año gravable perteneciendo
al SIMPLE?
Al respecto, es menester retomar lo manifestado en el Oficio 902959 - interno 430 del 7 de

abril de 2022: «el análisis del requisito relacionado con el límite de los ingresos no solo se
predica al momento de la inscripción, sino también para pertenecer/continuar en el RST en
la medida que se constituye una condición no subsanable. En consecuencia, cuando se
incumple tal condición se deberán adelantar las actuaciones indicadas en el artículo
1.5.8.4.4. del Decreto 1625 de 2016» (énfasis propio).
Por ende, el contribuyente del impuesto unificado bajo el SIMPLE que obtuvo ingresos
brutos superiores a 12.000 UVT en el año 2023 por concepto de servicios profesionales de
consultoría y científicos en los que predomine el factor intelectual sobre el material incluidos
los servicios de profesiones liberales (es decir, superiores a $508.944.000) debe «solicitar
la actualización en el Registro Único Tributario (RUT) de la responsabilidad en el impuesto
sobre la renta y complementarios y la exclusión del SIMPLE» (énfasis propio) (cfr. artículo
1.5.8.4.4. ibidem).

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1.6. Una persona dedicada al ejercicio de la educación y/o actividades de
atención de la salud humana y de asistencia social ¿para
pertenecer/permanecer en el SIMPLE debe considerar el límite de 100.000
UVT o el límite de 12.000 UVT de que trata el numeral 2 del artículo 905
del Estatuto Tributario?
Al respecto, es necesario realizar una interpretación armónica del numeral 2 del artículo
905 del Estatuto Tributario con lo señalado en los numerales 4 y 5 del artículo 908 ibidem;
esto es, que el límite de ingresos brutos obtenidos en el año gravable anterior guarde una
relación con las tarifas aplicables a los ingresos brutos anuales obtenidos, según el
respectivo grupo de actividades empresariales.
Así, mientras el Grupo 4 (educación y actividades de atención de la salud humana y de

asistencia social) contempla un límite de ingresos brutos anuales de 100.000 UVT, el Grupo
5 (servicios profesionales de consultoría y científicos en los que predomine el factor
intelectual sobre el material, incluidos los servicios de profesiones liberales) contempla un
límite de ingresos brutos anuales de sólo 12.000 UVT.
Aunado a ello, al contrastar el contenido del inciso 2° del numeral 2 del citado artículo 905
y el numeral 5 del artículo 908 en comento, se evidencia una simetría en lo atinente a la
descripción de las actividades que hacen parte del mencionado Grupo 5 y los ingresos
brutos obtenidos:
Inciso 2° del numeral 2 del artículo 905 del Numeral 5 del artículo 908 del Estatuto
Estatuto Tributario Tributario
«Las personas que presten servicios «5. Servicios profesionales de consultoría y
profesionales de consultoría y científicos en científicos en los que predomine el factor
los que predomine el factor intelectual intelectual sobre el material, incluidos los
sobre el material incluidos los servicios de servicios de profesiones liberales:
profesiones liberales, sólo podrán ser
sujetos pasivos del impuesto unificado bajo Ingresos brutos Tarifa SIMPLE
el régimen simple de tributación - SIMPLE anuales consolidada
si por estos conceptos hubieren obtenido Igual o superior Inferior (UVT)
ingresos brutos, ordinarios o (UVT)
extraordinarios inferiores a doce mil 0 6.000 7,3%
(12.000) UVT en el año gravable anterior.» 6.000 12.000 8,3%
(énfasis propio)
(…)»
Por tal razón, para efectos de pertenecer/permanecer en el SIMPLE, una persona dedicada
al ejercicio de la educación y/o actividades de atención de la salud humana y de asistencia
social deberá tener en cuenta el límite de 100.000 UVT por concepto de ingresos brutos
obtenidos en el año gravable anterior. De lo contrario, se estaría restando efecto práctico a
las tarifas del 5,4% y 5,9% previstas en el Grupo 4 para ingresos brutos anuales iguales o
superiores a 15.000 UVT.

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1.7. Si una persona natural recibe una pensión (por vejez, invalidez o
sobrevivencia) y, a la par, desarrolla una actividad empresarial ¿debe
considerar lo recibido a título de pensión dentro del límite de ingresos
brutos anuales obtenidos en el año gravable anterior y en el año gravable
en curso?
Se reitera lo expresado en los Oficios 021324 del 28 de agosto de 2019 y 903739 - interno
608 del 13 de mayo de 2022:
«(…) la condición de pensionado per se no constituye un obstáculo para pertenecer

al Régimen de Tributación Simple; tendrá que cumplir obviamente, las condiciones
señaladas en el artículo 905 del estatuto tributario para ser sujeto pasivo de este
impuesto y no estar impedido por cualquiera de las circunstancias que el artículo
906 ibídem señala» (énfasis propio)
«(…) la condición de pensionado no constituye una situación legal que impida optar
por el RST. Esta conclusión se reafirma cuando se analiza el contenido del artículo
906 del Estatuto Tributario donde tampoco se encuentran los pensionados como
sujetos que no pueden optar por este régimen. Por otro lado, la sola condición de
pensionado tampoco significa que se desarrolle ‘empresa’ para efectos del RST.
Esto en atención a que dicha actividad no se realiza en ejercicio de la libertad de
empresa e iniciativa privada, ni tampoco se ejerce con criterios empresariales.»
(énfasis propio)
Ahora bien, el artículo 1.5.8.1.4. del Decreto 1625 de 2016 señala que «Para efectos de
determinar los ingresos brutos ordinarios y extraordinarios que conforman la base gravable
del SIMPLE, se tendrá en cuenta lo dispuesto en los artículos 27 y 28 del Estatuto Tributario,
en lo que sea compatible con la naturaleza del SIMPLE» (énfasis propio).
Por lo tanto, en la medida que las mesadas pensionales correspondan a ingresos realizados
fiscalmente, habrán de considerarse dentro del límite de ingresos brutos anuales obtenidos
en el año gravable anterior y en el año gravable en curso.
1.8. ¿Cuál es el tratamiento de los ingresos que tienen la naturaleza de

ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional? ¿También se
deberían considerar dentro del límite de ingresos brutos anuales
obtenidos en el año gravable anterior y en el año gravable en curso?
En lo referente a los ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional, el inciso 2°

del citado artículo 1.5.8.1.4. precisa que éstos no habrán de considerarse «para verificar el
cumplimiento del límite de ingresos de que trata el numeral 2 del artículo 905 del Estatuto
Tributario para inscribirse y/o pertenecer al SIMPLE durante el año gravable».
1.9. ¿Puede pertenecer/permanecer al SIMPLE una persona natural que,

además de desarrollar una actividad empresarial, está vinculado con una
institución de educación a través de una relación laboral docente?

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Se reitera lo expresado en el Oficio 902993 - interno 464 del 11 de abril de 2022:
«(…) se plantea una situación que vienen afrontando las Universidades “en relación
con la contratación de profesores de hora cátedra, por cuanto (…) sólo pueden ser
vinculados para el ejercicio de la labor docente a través de contrato de trabajo (…),
circunstancia que entra en clara contradicción con los lineamientos actuales del
RÉGIMEN SIMPLE de tributación” (…)
Con base en lo anterior, se solicita la modificación del Régimen Simple de

Tributación – SIMPLE (…)
(…) se destaca que no compete a esta Subdirección pronunciarse sobre lo

solicitado, pues tal y como se desprende del artículo 56 inicialmente citado, la labor
de este Despacho es primordialmente interpretativa (…)
Adicionalmente, ya que, acorde con el numeral 3 del artículo 906 del Estatuto
Tributario, “Las personas naturales residentes en el país que en el ejercicio de sus
actividades configuren los elementos propios de un contrato realidad laboral o
relación legal y reglamentaria de acuerdo con las normas vigentes” no pueden optar
por el impuesto unificado bajo el Régimen Simple de Tributación – SIMPLE, se
considera que la modificación solicitada debe ser de rango legal (…)» (énfasis
propio)
Por ende, no puede pertenecer/permanecer en el SIMPLE una persona natural que,

además de desarrollar una actividad empresarial, está vinculado con una institución de
educación a través de una relación laboral docente.
Es importante advertir que la actividad de educación, incluida en el numeral 4 del artículo

908 del Estatuto Tributario, debe interpretarse en armonía con lo dispuesto en el numeral 1
del artículo 905 ibidem, disposición ésta que establece las condiciones que deben cumplir
las personas naturales o jurídicas para ser sujetos pasivos del impuesto unificado bajo el
SIMPLE.
Dicho numeral 1 explícitamente prevé la necesidad, en el caso de las personas naturales,

de desarrollar una empresa; lo cual es desarrollado por el artículo 1.5.8.1.6. del Decreto
1625 de 2016 así:
«Artículo 1.5.8.1.6. Persona natural que desarrolla empresa para efectos del
SIMPLE. Para efectos del SIMPLE e independientemente de la calidad de
comerciante, se considera que una persona natural desarrolla empresa cuando:
1. Desarrolla una actividad económica en ejercicio de la libertad de empresa e

iniciativa privada, y

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2. Ejerce su actividad económica con criterios empresariales, es decir, en su
actividad no se configuran los elementos propios de una relación laboral o legal y
reglamentaria de acuerdo con la normatividad vigente.
Son elementos indicativos de que el contribuyente desarrolla su actividad económica

con criterios empresariales, cuando dispone a cualquier título de personal, bienes
inmuebles, muebles, materiales o insumos, de maquinaria o equipo, necesarios para
el desarrollo de la actividad generadora de ingresos, siempre y cuando estos bienes
no sean puestos a disposición por el contratante del contribuyente.» (énfasis propio)
Aunado a lo antes señalado, es importante poner de presente que NO es consecuencia de

la Ley 2277 de 2022 el hecho de que no pueda pertenecer/permanecer en el SIMPLE una
persona natural que, además de desarrollar una actividad empresarial, está vinculada con
una institución de educación a través de una relación laboral docente.
En efecto, el artículo 906 del Estatuto Tributario, que impide optar por el impuesto unificado
bajo el SIMPLE a «Las personas naturales residentes en el país que en el ejercicio de sus
actividades configuren los elementos propios de un contrato realidad laboral o relación legal
y reglamentaria de acuerdo con las normas vigentes» (énfasis propio), fue inicialmente
adicionado por el artículo 66 de la Ley 1943 de 2018 y posteriormente sustituido por el
artículo 74 de la Ley 2010 de 2019.
Ahora bien, es menester hacer hincapié en que el citado artículo 906 (específicamente su
numeral 3) hace referencia a «los elementos propios de un contrato realidad laboral»
(énfasis propio) y no solamente al «contrato realidad laboral»; elementos propios que
consisten en la prestación personal de un servicio, la subordinación y la remuneración como
contraprestación del servicio, tal y como fuera expresado por el Consejo de Estado, Sala
de lo Contencioso Administrativo, Sección Segunda, Subsección A, C.P. RAFAEL
FRANCISCO SUÁREZ VARGAS, en sentencia del 12 de septiembre de 2019, Radicación
No. 47001-23-33-000-2014-00092-01(0583-15):
«(…) el denominado «contrato realidad» hace referencia a la materialización del

principio constitucional de la primacía de la realidad sobre las formalidades,
contenido en el artículo 53 de la Constitución Política, teniendo en cuenta que es
aquel modo de vinculación que aunque no esté definido como tal o se pretenda
ocultar mediante otros tipos de contratación, se presentan los elementos que
configuran una verdadera relación laboral; estos elementos son: i) la prestación
personal del servicio, ii) la subordinación y iii) una remuneración como
contraprestación de los servicios, también denominado salario.» (énfasis propio)
Dichos elementos, de hecho, son los mismos presentes en el contrato de trabajo, tal y como
lo prevé el artículo 23 del Código Sustantivo del Trabajo:
«ARTICULO 23. ELEMENTOS ESENCIALES. <Artículo subrogado por el artículo

1o. de la Ley 50 de 1990. El nuevo texto es el siguiente:>

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1. Para que haya contrato de trabajo se requiere que concurran estos tres elementos
esenciales:
a. La actividad personal del trabajador, es decir, realizada por sí mismo;
b. La continuada subordinación o dependencia del trabajador respecto del

empleador, que faculta a éste para exigirle el cumplimiento de órdenes, en cualquier
momento, en cuanto al modo, tiempo o cantidad de trabajo, e imponerle
reglamentos, la cual debe mantenerse por todo el tiempo de duración del contrato
(…); y
c. Un salario como retribución del servicio.
2. Una vez reunidos los tres elementos de que trata este artículo, se entiende que
existe contrato de trabajo y no deja de serlo por razón del nombre que se le dé ni de
otras condiciones o modalidades que se le agreguen.» (énfasis propio)
Por ende, siempre que estén presentes los referidos elementos en el ejercicio de la
actividad económica, la persona natural no podrá optar por el impuesto unificado bajo el
SIMPLE, ya sea que exista un contrato de trabajo o se configure un contrato realidad
laboral.
1.10. Cuando una persona natural desarrolla una actividad empresarial y

simultáneamente obtiene ingresos por salarios ¿puede
pertenecer/permanecer en el SIMPLE siempre que la actividad
empresarial sea la fuente principal de sus ingresos?
Es fundamental comprender que el SIMPLE no prevé la posibilidad de

pertenecer/permanecer en el SIMPLE a una persona natural que obtiene ingresos tanto por
el ejercicio de una actividad empresarial como por el desarrollo de un contrato de trabajo o
contrato realidad laboral.
A la par, es de advertir que la Ley tampoco prevé una regla de ponderación o

proporcionalidad cuando se obtienen estos tipos de ingresos que permita sopesar unos
sobre otros en aras de optar por el impuesto unificado bajo el SIMPLE.
Al respecto, el artículo 905 del Estatuto Tributario señala que podrá ser sujeto pasivo del
referido impuesto unificado la persona natural que desarrolle una empresa, además del
cumplimiento de otros requisitos. A su vez, el artículo 906 ibidem precisa que, entre otros
sujetos, no pueden optar por el impuesto unificado «Las personas naturales residentes en
el país que en el ejercicio de sus actividades configuren los elementos propios de un
contrato realidad laboral o relación legal y reglamentaria de acuerdo con las normas
vigentes».
Nótese que esta última disposición NO establece particularidades relacionadas con el

porcentaje que puedan representar los ingresos originados de un contrato de trabajo o

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realidad laboral en la totalidad de los ingresos (ordinarios o extraordinarios) del período
gravable, con lo cual, la circunstancia de que éstos sean inferiores (desde el 0,1% hasta el
49,9% de la mencionada totalidad) a los provenientes del desarrollo de una actividad
empresarial no abre la posibilidad para la respectiva persona natural de pertenecer al
SIMPLE.
Por ende, una persona natural, vinculada a través de un contrato laboral, queda sometida
al régimen ordinario del impuesto sobre la renta (cfr. Oficio 018301 del 16 de julio de 2019).
1.11. Con ocasión de lo resuelto por la Corte Constitucional en la Sentencia C-

540 de 2023 ¿pueden ser sujetos pasivos del SIMPLE aquellas personas
que presten servicios profesionales de consultoría y científicos en los
que predomine el factor intelectual sobre el material, incluidos servicios
de profesiones liberales, que en el año gravable 2022 obtuvieron
ingresos brutos, ordinarios o extraordinarios, superiores a las 12.000
UVT, pero inferiores a 100.000 UVT?
Mediante comunicado de prensa 51 de diciembre 5 de 202355, la Corte Constitucional

informó que en sentencia C-540 de 2023 resolvió en su numeral primero:
«DECLARAR INEXEQUIBLE el inciso 2º del numeral 2º del artículo 905 del Estatuto
Tributario, adicionado por el inciso 2º del artículo 42 de la Ley 2277 de 2022.»
(énfasis propio).
Esta declaratoria elimina el requisito especial del inciso 2° del numeral 2º del artículo 905
del Estatuto Tributario para las personas que presten servicios profesionales de consultoría
y científicos en los que predomine el factor intelectual sobre el material incluidos los
servicios de profesiones liberales. Por lo tanto, estas personas ya no están sujetas a tener
ingresos brutos, ordinarios o extraordinarios inferiores a 12.000 UVT, sino sujetos a la regla
general de tener ingresos brutos, ordinarios o extraordinarios inferiores a 100.000 UVT.
Lo anterior al considerar que los efectos de la sentencia rigen hacia futuro, a partir del día
siguiente a aquel en que la Corte tomó la decisión 56. Esto en virtud de los efectos erga
omnes predicables de los fallos de constitucionalidad, que rigen a partir del día siguiente al
de su adopción, sin esperar a su notificación y ejecutoria57.
Esta Subdirección mediante Oficio N° 001870 del 2020 en un caso similar a lo ocurrido con
lo resuelto en la sentencia C-540 de 2023 indicó lo siguiente:
«Teniendo en cuenta las anteriores consideraciones, este Despacho concluye que

el impuesto nacional al consumo de bienes inmuebles salió del ordenamiento
jurídico a partir de la fecha en que se profirió la sentencia por la Sala Plena de la
Corte Constitucional. Así las cosas, a partir de esa fecha, no debe exigirse la
55 Publicado el 12 de diciembre de 2023 (ver: https://www.corteconstitucional.gov.co/comunicados/)

56 Cfr. Concepto 529221 de octubre 27 de 2020 del Departamento Administrativo de la Función Pública.
57 Cfr. Auto 155 de 2013 de la Corte Constitucional.

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cancelación del impuesto al consumo de bienes inmuebles consagrado en el artículo
21 de la Ley 1943 de 2018.»
Así las cosas, no es procedente que una norma que fue declarada inexequible en el año
fiscal 2023, sea aplicable a la declaración anual consolidada del SIMPLE que se deben
presentar en el año 2024. Por lo anterior, se concluye que las personas que presten
servicios profesionales de consultoría y científicos en los que predomine el factor intelectual
sobre el material, incluidos servicios de profesiones liberales, que en el año gravable 2022
hayan obtenido ingresos superiores a 12.000 UVT, pero inferiores a 100.000 UVT -
cumpliendo con los demás requisitos para el efecto-, pueden ser sujetos pasivos del
SIMPLE para el año gravable 2023.
Para el efecto, deberán presentar la declaración anual consolidada, en las fechas

correspondientes, declarando la totalidad de sus ingresos e imputando en estas las
retenciones en la fuente practicadas, sin necesidad de liquidar anticipos.
1.12. Con ocasión de lo resuelto por la Corte Constitucional en la sentencia C-

540 de 2023 ¿una persona que dejó de ser sujeto pasivo del SIMPLE que
preste servicios profesionales de consultoría y científicos en los que
predomine el factor intelectual sobre el material, incluidos servicios de
profesiones liberales, habiendo percibido ingresos inferiores a 12.000
UVT, puede ser sujeto pasivo de este régimen, presentando la
declaración consolidada en el año 2024 para el año gravable 2023?
No. La posibilidad de ser sujeto pasivo del SIMPLE, al presentar la declaración consolidada
por el año gravable 2023 aplica única y excepcionalmente, en cumplimiento de la sentencia
C-540 de 2023. Por lo tanto, sólo es aplicable para las personas que pueden ser sujetos
pasivos del SIMPLE con ocasión de la declaratoria de inexequibilidad del segundo inciso
del numeral 2 del artículo 905 del Estatuto Tributario.
Es decir, sólo aplica para aquellos contribuyentes que hayan prestado servicios
profesionales de consultoría y científicos en los que predomine el factor intelectual sobre el
material incluidos los servicios de profesiones liberales y hayan obtenido ingresos
superiores a 12.000 UVT -pero inferiores a 100.000 UVT- para el año gravable 2022 y
cumplan con la totalidad de los requisitos para pertenecer al SIMPLE. Esto obedece al
hecho de que, los contribuyentes que obtuvieron ingresos brutos iguales o inferiores a
12.000UVT pudieron optar por el régimen SIMPLE en todo momento.
2. TARIFA
«ARTÍCULO 44. Modifíquese el inciso 1 y el parágrafo 4 del Artículo 908 del Estatuto
Tributario, los cuales quedarán así:

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Artículo 908. Tarifa. La tarifa del impuesto unificado bajo el régimen simple de
Tributación –SIMPLE depende de los ingresos brutos anuales y de la actividad
empresarial así:
[…]
4. Educación y actividades de atención de la salud humana y de asistencia social:
Ingresos brutos anuales Tarifa SIMPLE consolidada

Igual o superior (UVT) Inferior (UVT)
0 6.000 3,7%
6.000 15.000 5,0%
15.000 30.000 5,4%
30.000 100.000 5,9%
5. Servicios profesionales de consultoría y científicos en los que predomine el factor

intelectual sobre el material, incluidos los servicios de profesiones liberales:
Ingresos brutos anuales Tarifa SIMPLE consolidada

0 6.000 7,3%
6.000 12.000 8,3%
[…]»
2.1. ¿Bajo qué actividad empresarial debe liquidar el impuesto unificado bajo
el SIMPLE una persona natural dedicada al ejercicio de la medicina o de
la educación? ¿aplica lo señalado en el numeral 4 o lo señalado en el
numeral 5 del artículo 908 del Estatuto Tributario?
Aunque el ejercicio de la medicina y de la educación involucra la prestación de los servicios

relacionados en el numeral 5 del artículo 908 ibidem, lo cierto es que, por criterio de
especialidad, se debe dar aplicación al numeral 4 de esta misma disposición.
Lo antepuesto se ve reforzado por la forma en la que se encuentran desarrolladas las

actividades de educación y atención de la salud humana en las Secciones P y Q -
respectivamente- de la Resolución 114 de 2020 «Por la cual la Unidad Administrativa
Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN adopta la Clasificación de
Actividades Económicas CIIU Rev. 4 A.C. (2020) y sus notas explicativas, del Departamento
Administrativo Nacional de Estadística - DANE, y se establecen otras clasificaciones
propias de su competencia».

540/23 y para los años gravables 2024 y siguientes ¿cuáles son las tarifas
del impuesto unificado para los contribuyentes que desarrollan servicios
profesionales, de consultoría y científicos en los que predomine el factor

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intelectual sobre el material, incluidos los servicios de profesiones
liberales?
Mediante comunicado de prensa 51 de diciembre 5 de 202358, la Corte Constitucional en

Sentencia C-540/23 resolvió, entre otras cosas:
«DECLARAR INEXEQUIBLES los numerales 4º y 5º del artículo 908 del Estatuto

Tributario y los numerales 4º y 5º del parágrafo 4º del artículo 908 del Estatuto
Tributario, de conformidad con la modificación efectuada por el artículo 44 de la Ley
2277 de 2022. Como consecuencia de lo anterior, se revive el numeral 3º del artículo
42 de la Ley 2155 de 2021 que en su momento modificó el artículo 908 del Estatuto
Tributario» (énfasis propio).
Así las cosas, para los contribuyentes, objeto de consulta, las tarifas del impuesto unificado
son las siguientes para los años gravables 2024 y siguientes:
Ingresos brutos anuales Tarifa SIMPLE

Igual o superior (UVT) Inferior (UVT) consolidada
0 6.000 5,9%
6.000 15.000 7,3%
15.000 30.000 12%
30.000 100.000 14,5%
2.3. Con ocasión de lo resuelto por la Corte Constitucional en la sentencia C-

540 de 2023 ¿cuáles son las tarifas del impuesto unificado para los
contribuyentes que desarrollan actividades de educación, de atención de
la salud humana y de asistencia social, o servicios profesionales de
consultoría y científicos en los que predomine el factor intelectual sobre
el material, incluidos los servicios de profesiones liberales para el año
gravable 2023?
Mediante comunicado de prensa 51 de diciembre 5 de 2023 , la Corte Constitucional

informó que en sentencia C-540 de 2023 resolvió en su numeral segundo:
«DECLARAR INEXEQUIBLES los numerales 4º y 5º del artículo 908 del Estatuto

Tributario y los numerales 4º y 5º del parágrafo 4º del artículo 908 del Estatuto
Tributario, de conformidad con la modificación efectuada por el artículo 44 de la Ley
2277 de 2022. Como consecuencia de lo anterior, se revive el numeral 3º del artículo
42 de la Ley 2155 de 2021 que en su momento modificó el artículo 908 del Estatuto
Tributario.» (Énfasis propio).
Los numerales declarados inexequibles se referían a las tarifas aplicables a las actividades
de dos grupos: (i) educación y actividades de atención de la salud humana y de asistencia
58 Publicado el 12 de diciembre de 2023 (ver: https://www.corteconstitucional.gov.co/comunicados/)

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social; y (ii) servicios profesionales de consultoría y científicos en los que predomine el
factor intelectual sobre el material, incluidos los servicios de profesiones liberales. Por su
parte, el numeral revivido se refiere únicamente a la tarifa aplicable a servicios profesionales
de consultoría y científicos en los que predomine el factor intelectual sobre el material,
incluidos los servicios de profesiones liberales. En este último grupo, se entienden incluidas
las actividades de educación y actividades de atención de la salud humana y de asistencia
social.
Así, en concordancia con lo expuesto en los numerales #1.11 y #1.12 de este

pronunciamiento, el efecto de este resuelve, rigen hacia futuro, a partir del día siguiente a
aquel en que la Corte tomó la decisión.59 En consecuencia, la tarifa aplicable al año gravable
2023 y siguientes -que se liquida y paga en virtud de la declaración consolidada en el año
2024- corresponde a la tarifa del numeral 3 del artículo 42 de la Ley 2155 de 2021, que en
su momento modificó el artículo 908 del Estatuto Tributario y que se transcribe a
continuación:
Ingresos brutos anuales

Igual o superior Tarifa SIMPLE consolidada
Inferior (UVT)
(UVT)
0 6.000 5,9%
6.000 15.000 7,3%
15.000 30.000 12%
30.000 100.000 14,5%
Por lo tanto, se concluye que:
i. Los contribuyentes del SIMPLE del año gravable 2023 que desarrollaron actividades
de servicios profesionales de consultoría y científicos en los que predomine el factor
intelectual sobre el material, incluidos los servicios de profesiones liberales no
podrán aplicar la tarifa declarada inexequible -i.e. del numeral 5 del artículo 908 del
Estatuto Tributario, modificada por la Ley 2277 de 2022-. En su lugar, deberán
aplicar la tarifa del numeral 3 del artículo 42 de la Ley 2155 de 2021 que fue revivida
por la Corte Constitucional.
ii. Los contribuyentes del SIMPLE del año gravable 2023 que desarrollaron actividades
de educación y actividades de atención de la salud humana y de asistencia social,
no podrán aplicar la tarifa declarada inexequible -i.e. del numeral 4 del artículo 908
del Estatuto Tributario, modificada por la Ley 2277 de 2022-. En su lugar, deberán
aplicar la tarifa del numeral 3 del artículo 42 de la Ley 2155 de 2021 que fue revivida
por la Corte Constitucional.
Una conclusión distinta a la anterior supondría aplicar en el 2024 -momento en que se

presenta la declaración consolidada del SIMPLE- una norma que fue declarada inexequible,
que ya no hace parte del ordenamiento jurídico por ser contraria a la Constitución Política.
59 Cfr. Concepto 529221 de octubre 27 de 2020 del Departamento Administrativo de la Función Pública.
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3. IVA
3.1. ¿Los contribuyentes del SIMPLE, a quienes aplique lo dispuesto en los

numerales 4 y 5 del artículo 908 del Estatuto Tributario, se convierten en
responsables del impuesto sobre las ventas?
No sobra precisar que, a la luz del artículo 907 del Estatuto Tributario, el impuesto sobre
las ventas – IVA no está integrado en el impuesto unificado bajo el SIMPLE.
Ahora bien, según lo dispuesto en el artículo 915 ibidem, los contribuyentes del impuesto
unificado bajo el SIMPLE, que sean responsables del IVA, «presentarán una declaración
anual consolidada del impuesto sobre las ventas – IVA, sin perjuicio de la obligación de
transferir el IVA mensual a pagar mediante el mecanismo del recibo electrónico SIMPLE».
En este sentido, los contribuyentes pertenecientes al SIMPLE, que desarrollen las

actividades a las que se refieren los numerales 4 y 5 del artículo 908 ibidem, deberán
establecer si efectivamente son responsables del IVA, tomando en consideración si la
actividad se encuentra gravada o no con este impuesto. En caso afirmativo, deberán cumplir
con las obligaciones tributarias relacionadas con el mismo, como lo prevé el citado artículo
915.
Lo antepuesto de ninguna manera desconoce que ciertos servicios están excluidos del IVA,
como es el caso de los «servicios médicos, odontológicos, hospitalarios, clínicos y de
laboratorio, para la salud humana» acorde con el numeral 1 del artículo 476 del Estatuto
Tributario, razón por la cual, si una persona natural desarrolla -con criterio empresarial- este
tipo de servicios, ello no implicará que pase a ser responsable del IVA en consideración a
las mismas por el mero hecho de pertenecer al SIMPLE.
Por ende, en cada caso particular se deberá examinar si la persona natural, contribuyente
del impuesto unificado bajo el SIMPLE, vende bienes o presta servicios gravados con el
IVA que le exijan ser responsable de este impuesto, atendiendo lo contemplado en el
3.2. Una vez el contribuyente deja de pertenecer al SIMPLE ¿qué periodo

debe considerar para la presentación de las declaraciones del IVA?
Al respecto, se deberá tener en cuenta lo previsto en los artículos 1.5.8.2.2. y 1.5.8.2.3. del
Decreto 1625 de 2016:
El primero señala que «Las obligaciones sustanciales y formales (…) del Impuesto sobre
las Ventas (IVA) de los contribuyentes que solicitan la exclusión del SIMPLE o son excluidos
del SIMPLE por la administración tributaria, cuyos periodos gravables no se encuentran
concluidos al momento de la actualización del Registro Único Tributario (RUT) y exclusión
del SIMPLE, deberán cumplirse dentro de los plazos previstos por el Gobierno nacional,
bajo la periodicidad que les corresponda» (énfasis propio).

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El segundo precisa que «Los contribuyentes del SIMPLE que incumplan las condiciones o
requisitos no subsanables establecidos en el artículo 1.5.8.4.1. del presente decreto y
actualicen el Registro Único Tributario (RUT) en los términos del artículo 1.5.8.4.4. del
presente decreto, deberán presentar y pagar dentro del mes siguiente a la actualización
Registro Único Tributario (RUT) las declaraciones de los Impuestos sobre las Ventas (IVA)
(…) por los periodos gravables concluidos en el mismo año de la actualización del Registro
Único Tributario (RUT)» (énfasis propio).
4. DECLARACIÓN Y PAGO
ARTÍCULO 45. Adiciónense un parágrafo 2 y un parágrafo 3 al Artículo 910 del Estatuto

Tributario, así:
«PARÁGRAFO 2o. Para que se entienda cumplida la obligación de pagar los

anticipos en los recibos electrónicos del SIMPLE en los términos del parágrafo 4 del
Artículo 908 de este Estatuto, al igual que se entienda cumplida la obligación de
presentar la declaración del SIMPLE de acuerdo con lo previsto en este Artículo, es
obligatorio para el contribuyente del SIMPLE realizar el pago total del anticipo de los
valores a pagar determinados en la declaración anual mediante el recibo oficial de
pago, previo diligenciamiento del recibo electrónico del SIMPLE, o de la declaración
del SIMPLE, según el caso, a través de los servicios informáticos electrónicos de la
U.A.E. Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN).
Por lo tanto, adicional a lo contemplado en el Artículo 580 de este Estatuto, no se

entenderá presentada la declaración del SIMPLE que no se acompañe del
respectivo pago total; sin perjuicio de lo previsto en el Artículo 914 de este Estatuto.
PARÁGRAFO 3o. Los contribuyentes personas naturales pertenecientes al

Régimen Simple e Tributación - SIMPLE que no superen las tres mil quinientas
(3.500) UVT de ingreso, deberán presentar únicamente una declaración anual
consolidada y pago anual sin necesidad de realizar pagos anticipados a través del
recibo electrónico SIMPLE.»
4.1. La declaración anual consolidada, de que trata el artículo 910 del

Estatuto Tributario, que se presente sin pago total ¿puede ser objeto de
facilidad para el pago en los términos del artículo 814 ibidem?
El artículo 910 del Estatuto Tributario señala en su inciso 2° que «La declaración anual
consolidada del impuesto unificado bajo el régimen simple de tributación – SIMPLE deberá
transmitirse y presentarse con pago mediante los sistemas electrónicos de la Dirección de
Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN), dentro de los plazos que fije el Gobierno nacional
y deberá incluir los ingresos del año gravable reportados mediante los recibos electrónicos
del SIMPLE» (énfasis propio).

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A la par, el inciso 2° del parágrafo 2° de esta misma disposición establece que «adicional a
lo contemplado en el Artículo 580 de este Estatuto, no se entenderá presentada la
declaración del SIMPLE que no se acompañe del respectivo pago total; sin perjuicio de lo
previsto en el Artículo 914 de este Estatuto» (énfasis propio).
Para efectos de lo anterior, es menester expedir el correspondiente auto declarativo, sobre

lo cual resulta apropiado traer a colación lo manifestado en el Oficio 022417 del 18 de
octubre de 2016:
«(…) vale la pena tener en cuenta la jurisprudencia de Corte Constitucional y del

Consejo de Estado, mediante la cual han determinado que para considerar como no
presentada una declaración tributaria no basta con que la misma este incursa en la
causal contemplada en la norma legal, sino que es necesaria la expedición de un
auto declarativo que así lo ordene, el cual deberá estar debidamente motivado y
sujeto a los principios de contradicción y defensa. En tanto no se profiera el
mencionado auto, las declaraciones se consideran válidamente presentadas (…)
(…)
Lo anterior sin perjuicio de que el contribuyente deba pagar los valores adeudados
(…): “(...) así no se haya proferido acto administrativo alguno -auto declarativo -,
sobre la declaración (…) el contribuyente debe cancelar los valores adeudados o
pendientes de pago, liquidándose los intereses moratorios a que haya lugar (…)”»
(énfasis propio).
Ahora bien, en cuanto a la facilidad para el pago, se debe examinar la siguiente normativa:
• El artículo 814 del Estatuto Tributario permite conceder facilidades para el

pago de cualquier impuesto administrado por la DIAN, así como para la
cancelación de intereses y demás sanciones a que haya lugar.
• El artículo 1.6.2.6.2. del Decreto 1625 de 2016 indica que «Para establecer el
monto de las obligaciones fiscales exigibles y pendientes de pago al momento
de la expedición de la resolución que concede la facilidad para el pago»
(énfasis propio) se deberá tener en cuenta «La totalidad de los impuestos,
anticipos, retenciones y sanciones adeudados» y «Los intereses de mora
causados».
Por lo anterior, no resulta admisible conceder una facilidad para el pago de los montos
insolutos liquidados en la declaración anual consolidada del impuesto unificado bajo el
SIMPLE, ya que al haberse presentado ésta sin el pago total, la misma se tiene por no
presentada de conformidad con el artículo 910 del Estatuto Tributario; con lo cual, en lugar
de expedir una resolución concediendo la mencionada facilidad, la Administración Tributaria
debe expedir el respectivo auto declarativo en el sentido indicado.

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Aunado a lo anterior, no sobra advertir la exclusión del impuesto unificado bajo el régimen
simple de tributación – SIMPLE de que trata el artículo 914 del Estatuto Tributario:
«ARTÍCULO 914. EXCLUSIÓN DEL IMPUESTO UNIFICADO BAJO EL RÉGIMEN

SIMPLE DE TRIBUTACIÓN – SIMPLE POR INCUMPLIMIENTO. <Artículo
Cuando el contribuyente incumpla los pagos correspondientes al total del periodo
del impuesto unificado bajo el régimen simple de tributación – SIMPLE, será excluido
del Régimen y no podrá optar por este en el año gravable siguiente al del año
gravable de la omisión o retardo en el pago. Se entenderá incumplido cuando el
retardo en la declaración o en el pago del recibo SIMPLE sea mayor a un (1) mes
calendario.» (énfasis propio)

540/23 y para los años gravables 2024 y siguientes ¿deben liquidar
anticipos los contribuyentes que desarrollan servicios profesionales, de
consultoría y científicos en los que predomine el factor intelectual sobre
el material, incluidos los servicios de profesiones liberales?
Como fuera anotado en el punto #2.2 de este pronunciamiento, la Corte Constitucional

señaló la reviviscencia del numeral 3° del artículo 42 de la Ley 2155 de 2021, norma que
modificó tanto el inciso 1° como el parágrafo 4° del artículo 908 del Estatuto Tributario.
Por ende, para esta Subdirección debe entenderse que los contribuyentes, objeto de
consulta, deben liquidar bimestralmente los anticipos a su cargo (cfr. artículo 910 del
Estatuto Tributario) atendiendo el numeral 3° del parágrafo 4° del artículo 908 ibidem, según
lo dispuesto en la Ley 2155 de 2021, así:
Ingresos brutos bimestrales Tarifa SIMPLE

consolidada
(bimestral)
0 1.000 5,9%
1.000 2.500 7,3%
2.500 5.000 12%
5.000 16.666 14,5%
En gracia de discusión, si se entendiese que únicamente se revivió el numeral 3° del inciso

1° del citado artículo 908, es indiscutible que también debe entenderse que ha ocurrido lo
mismo con el numeral 3° del parágrafo 4° de esta disposición, en la medida que se
satisfacen los requisitos para ello, según lo planteado por la Corte Constitucional en la
Sentencia C-209 de 2023:
«La reviviscencia es un fenómeno jurídico en virtud del cual una «norma derogada
por una ley posteriormente declarada inexequible» recobra su vigencia en el
ordenamiento. Este tribunal ha manifestado que la reviviscencia no es un efecto
inmediato de las decisiones de inexequibilidad. Para que este último tenga lugar, es

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preciso que se encuentren satisfechos los siguientes requisitos: i) ha de ser
necesaria la reincorporación de las normas derogadas con el objeto de a) evitar
vacíos normativos, b) prevenir afectaciones o vulneraciones a derechos
fundamentales y c) garantizar la seguridad jurídica, así como la supremacía
constitucional; y ii) las disposiciones que han de recuperar su vigencia deben ser
acordes con la Constitución» (énfasis propio)
En efecto:
i) Los numerales 4° y 5° del parágrafo 4° del artículo 908 del Estatuto Tributario,
que versaban sobre los anticipos bimestrales a cargo de los contribuyentes
que desarrollaban actividades de educación, de atención de la salud humana
y de asistencia social, o servicios profesionales de consultoría y científicos en
los que predominaba el factor intelectual sobre el material, incluidos los
servicios de profesiones liberales, fueron declarados inexequibles (i.e.
expulsados del ordenamiento jurídico). Por ende, es claro que existe un vacío
normativo sobre la materia que se suple con la reviviscencia del numeral 3°
del mismo parágrafo, según lo modificado por la Ley 2155 de 2021.
ii) Esta reviviscencia previene afectaciones a derechos fundamentales como,

entre otros, el derecho fundamental a la igualdad (cfr. artículo 13 Superior).
Precisamente, la Corte Constitucional en Sentencia C-178 de 2014 indicó que

«el principio de igualdad posee un carácter relacional, lo que significa que
deben establecerse dos grupos o situaciones de hecho susceptibles de ser
contrastadas» (énfasis propio) y que «debe determinarse si esos grupos o
situaciones se encuentran en situación de igualdad o desigualdad desde un
punto de vista fáctico, para esclarecer si el Legislador debía aplicar idénticas
consecuencias normativas» (énfasis propio).
En este caso en particular, los grupos que deben contrastarse están

conformados -por una parte- por contribuyentes del impuesto unificado que
están obligados a pagar anticipos bimestrales de éste y -por otra- por
contribuyentes del mismo impuesto de los que existe un vacío normativo en lo
relacionado con dichos anticipos.
En la medida en que, en ambos casos, se trata de contribuyentes que

pertenecen al SIMPLE; es decir, de contribuyentes que -vistos desde la
perspectiva del impuesto unificado- son iguales, resulta apenas lógico que, en
aras de garantizar el derecho fundamental a la igualdad, todos estén
sometidos a las mismas reglas, siendo una de ellas el pago de anticipos
bimestrales.
iii) Finalmente, la reviviscencia del mencionado numeral 3° contribuye a la

seguridad jurídica.

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Esto, por cuanto, el artículo 910 del Estatuto Tributario es claro al señalar que,
además de presentar y pagar oportunamente una declaración anual
consolidada, los contribuyentes están obligados al pago de anticipos
bimestrales a través del recibo electrónico SIMPLE, con independencia de que
haya saldo a pagar de anticipo.
A la par, es de recordar que, constitucionalmente está reconocida la

autonomía de las entidades territoriales y la prohibición de conceder
tratamientos preferenciales en relación con los impuestos de propiedad de
éstas (cfr. artículos 1° y 294 Superiores). Por lo tanto, para no vulnerar lo
anterior, resulta esencial aplicar los anticipos bimestrales a la totalidad de los
contribuyentes del referido régimen en la medida en que el impuesto unificado
tiene componentes territoriales (e.g. impuesto de industria y comercio, avisos
y tableros) que no pueden ser afectados arbitrariamente.
iv) No se observa que el numeral 3° en comento sea contrario a la Constitución

Política.
4.3. Después de la declaración de inexequibilidad de los numerales 4 y 5 del

parágrafo 4 del artículo 908 del Estatuto Tributario, según la modificación
realizada por el artículo 44 de la Ley 2277 de 2022, ¿los anticipos pagados
del régimen simple de tributación -SIMPLE deben recalcularse con la
nueva tarifa revivida?
Como se especificó en el punto #2.2 de este concepto general, la Corte Constitucional,

mediante la sentencia C-540 de 2023, declaró inexequibles los numerales 4° y 5° del
artículo 908 del Estatuto Tributario y los numerales 4° y 5° del parágrafo 4° del mismo
artículo, según la modificación realizada por el artículo 44 de la Ley 2277 de 2022. A raíz
de esta declaración de inexequibilidad, se revivió el numeral 3 del artículo 42 de la Ley 2155
de 202160. Con esta reviviscencia, se resolvieron tres aspectos clave61: (i), se llenó el vacío
normativo surgido tras la declaración de inexequibilidad; (ii) se hizo mediante una
disposición que se ajustaba a la Constitución; y (iii) se evitaron posibles vulneraciones a los
derechos fundamentales de los contribuyentes62.
Además, como se aclaró en el punto # 4.2 de este pronunciamiento, revivir esta norma
también implicó la reviviscencia de las tarifas del numeral 3° del parágrafo 4° del artículo
908 del Estatuto Tributario, según lo dispuesto en la Ley 2155 de 2021. Sin embargo, la
60 En aquella decisión, la sala plena de la Corte encontró que el criterio de comparación (tertium comparationis)
seleccionado para justificar la diferenciación de límites de ingresos y tarifas entre los dos grupos (4 y 5) dentro
del SIMPLE60, basado en la estructura de costos y la relevancia social de las profesiones liberales (Sentencia
C-540 de 2023. Considerandos 93 y 101), carecía de fundamentos adecuados, sólidos y suficientes (Sentencia
C-540, dic. 05/23. Considerando 104). En ese sentido, al tornarse en una medida caprichosa y arbitraria, la
Corte determinó que en este caso se constituía una vulneración del derecho a la equidad tributaria de quienes
ejercen actividades liberales.
61 Cfr. C. Const. Sent. C-113 de 2022.
62 Cfr. C. Const. Sent. C-540 de 2023, Considerando 107.

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aplicación de esta norma revivida para los contribuyentes pertenecientes al grupo 4 (antes
grupos 4 y 5), no tiene aplicación retroactiva.
Conforme lo reconoció el alto tribunal de la jurisdicción constitucional en la sentencia C-541

de 202363, la decisión adoptada en la sentencia C-540 de 2023 se configura en cosa
juzgada formal y absoluta64. Esto significa que sus efectos se aplican desde la fecha en que
se adoptó65 y hacia el futuro (ex nunc)66. En consecuencia: (i) la norma declarada
inexequible queda excluida del ordenamiento jurídico inmediatamente 67, (ii) ninguna
autoridad puede emitir resoluciones, dictámenes o conceptos basados en dicha norma, ya
que esto constituiría un desconocimiento directo de la Constitución 68 y (iii) los anticipos
calculados y pagados bajo la vigencia de la norma cuestionada permanecen válidos, ya que
la declaratoria de inexequibilidad no es incompatible con el reconocimiento de plenos
efectos de la disposición desde su promulgación y hasta la sentencia de
inconstitucionalidad.
Por lo tanto, en virtud de los efectos del fallo de inconstitucionalidad, la tarifa revivida para
la liquidación de anticipos comenzó a surtir efectos jurídicos de forma inmediata a partir del
5 de diciembre de 2023 y hacia el futuro. Esto implica que los anticipos liquidados con la
tarifa declarada inexequible siguen siendo válidos y no necesitan ser recalculados bajo la
tarifa revivida.69 En consecuencia, tampoco habría necesidad de liquidar intereses por
dichos anticipos.
En este sentido, los anticipos liquidados con la tarifa anterior declarada inexequible
debieron ser descontados -sin haber sido recalculados- del valor a pagar en la declaración
consolidada anual del periodo 2023, conforme al artículo 910 del Estatuto Tributario. Ahora
bien, de existir diferencia entre los anticipos y el valor a pagar de la declaración consolidada
anual, el saldo debió haber sido pagado por el contribuyente. Finalmente, se recuerda que
en los periodos siguientes, los anticipos se liquidarán bajo la tarifa del numeral 3 del artículo
42 de la Ley 2155 de 2021, hasta que el Congreso de la República nuevamente regule la
tarifa del régimen simple de tributación -SIMPLE.70
5. OTRAS OBLIGACIONES TRIBUTARIAS
63 Cfr. C. Const. Sent., C-541 de 2023, Considerando 12.

64 Cfr. Art. 243 de la Constitución Política.
65 Cfr. C. Const. Auto 155 de 2013.
66 Cfr. C. Const. Sent. C-037 de 1996, C-280 de 2014 y SU-309 de 2019, entre otras. Así mismo, articulo 45 de
la Ley 270 de 1996.

67 Cfr. C. Const. Sent., T-860 de 2011, citada en la Sent., SU-309 de 2019.
68 Cfr. C. Const. Sent. C-335 de 2008.
69 Esto, en razón a que el anticipo se recibe «a título de simple expectativa de un impuesto a recaudar, puesto
que éste no se ha causado. […]» (Cfr. C. E., Sección Cuarta. Sent. del 31 de marzo de 2011, expediente 17150),
aspecto relevante en el asunto bajo examen, puesto que para el momento en que se tomó la decisión de
inexequibilidad, aún no se había completado el periodo fiscal para la presentación de la declaración anual
consolidada del impuesto unificado bajo el Régimen Simple de Tributación - SIMPLE. (Cfr. Art. 908 del Estatuto
Tributario, en concordancia con el Decreto 2229 de 2023).
70 Cfr. Numeral tercero del resuelve de la sentencia C-540 de 2023.

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5.1. ¿Están obligados los contribuyentes del impuesto unificado bajo el
SIMPLE a presentar la declaración anual de activos en el exterior?
El artículo 607 del Estatuto Tributario establece:
«ARTÍCULO 607. CONTENIDO DE LA DECLARACIÓN ANUAL DE ACTIVOS EN

EL EXTERIOR. <Artículo adicionado por el artículo 43 de la Ley 1739 de 2014. El
nuevo texto es el siguiente:>
<Inciso modificado por el artículo 63 de la Ley 2277 de 2022. El nuevo texto es el

siguiente:> Los contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios,
sujetos a este impuesto respecto de sus ingresos de fuente nacional y extranjera, y
de su patrimonio poseído dentro y fuera del país, que posean activos en el exterior
de cualquier naturaleza, estarán obligados a presentar la declaración anual de
activos en el exterior. También estarán obligados los contribuyentes de regímenes
sustitutivos del impuesto sobre la renta.
Nótese como, en la actualidad, la reseñada disposición comprende como sujetos obligados

a presentar la declaración informativa, objeto de consulta, a los contribuyentes de
regímenes sustitutivos del impuesto sobre la renta, como es el caso del impuesto unificado
bajo el SIMPLE.
Precisamente, el artículo 903 ibidem consagra que «El impuesto unificado bajo el Régimen
Simple de Tributación - Simple es un modelo de tributación opcional de determinación
integral, de declaración anual y anticipo bimestral, que sustituye el impuesto sobre la renta,
e integra el impuesto nacional al consumo y el impuesto de industria y comercio
consolidado, a cargo de los contribuyentes que opten voluntariamente por acogerse al
mismo» (énfasis propio).
En consecuencia, los contribuyentes del impuesto unificado bajo el SIMPLE, que posean
activos en el exterior de cualquier naturaleza, estarán obligados a presentar la declaración
anual de activos en el exterior.
CONCEPTO GENERAL SOBRE EL IMPUESTO AL PATRIMONIO
Concepto 008692 - interno 770 de julio 11 de 2023
Concepto 010268 - interno 837 de julio 27 de 2023
I. HECHO GENERADOR

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Artículo 294-3. Hecho generador. El impuesto al patrimonio se genera por la
posesión del mismo al primero (1) de enero de cada año, cuyo valor sea igual o
superior a setenta y dos mil (72.000) UVT. Para efectos de este gravamen, el
concepto de patrimonio es equivalente al patrimonio líquido/ (sic) calculado tomando
el total del patrimonio bruto del contribuyente poseído en la misma fecha menos las
deudas a cargo del contribuyente vigentes en esa fecha.»
1. ¿Qué debe entenderse por patrimonio poseído para efectos del

Impuesto?
De acuerdo con el artículo 294-3 del Estatuto Tributario y para efectos del Impuesto, por
patrimonio debe entenderse el patrimonio líquido. En cuanto a la posesión, se considera
apropiado remitirse a los artículos 263 a 266 ibidem:
«ARTICULO 263. QUE SE ENTIENDE POR POSESIÓN. <Fuente original

compilada: D.2053/74 Art. 110> Se entiende por posesión, el aprovechamiento
económico, potencial o real, de cualquier bien en beneficio del contribuyente.
Se presume que quien aparezca como propietario o usufructuario de un bien lo

aprovecha económicamente en su propio beneficio.
ARTICULO 264. PRESUNCIÓN DE APROVECHAMIENTO ECONOMICO. Se

presume que el poseedor inscrito de un inmueble o quien aparezca como titular de
un bien mueble sujeto a inscripción o registro, lo aprovecha económicamente en su
beneficio.
ARTICULO 265. BIENES POSEIDOS EN EL PAIS. <Fuente original compilada:

D.2053/74 Art. 111> Se entienden poseídos dentro del país:
1. Los derechos reales sobre bienes corporales e incorporales ubicados o que se

exploten en el país.
2. Las acciones y derechos sociales en compañías u otras entidades nacionales.
3. Las acciones y derechos sociales de colombianos residentes en el país, en

compañías u otras entidades extranjeras que, directamente o por conducto de otras
empresas o personas, tengan negocios o inversiones en Colombia.
4. Los demás derechos de crédito, cuando el deudor tiene residencia o domicilio en

el país y salvo cuando se trate de créditos transitorios originados en la importación
de mercancías o en sobregiros o descubiertos bancarios.
5. Los fondos que el contribuyente tenga en el exterior vinculados al giro ordinario

de sus negocios en Colombia, así como los activos en tránsito.

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ARTICULO 266. BIENES NO POSEIDOS EN EL PAIS. No se entienden poseídos
en Colombia los siguientes créditos obtenidos en el exterior:
1. Los créditos a corto plazo originados en la importación de mercancías y en

sobregiros o descubiertos bancarios.
2. Los créditos destinados a la financiación o prefinanciación de exportaciones.
3. <Numeral modificado por el artículo 130 de la Ley 1607 de 2012. El nuevo texto
es el siguiente:> Los créditos que obtengan en el exterior las corporaciones
financieras, las cooperativas financieras, Bancoldex, Finagro y Findeter y los
bancos, constituidos conforme a las leyes colombianas vigentes.
4. Los créditos para operaciones de comercio exterior, realizados por intermedio de

las corporaciones financieras y los bancos constituidos conforme a las leyes
colombianas vigentes.
(…)
6. <Numeral adicionado por el artículo 56 de la Ley 1430 de 2010. El nuevo texto es

el siguiente:> Los títulos, bonos u otros títulos de deuda emitido por un emisor
colombiano y que sean transados en el exterior.» (énfasis propio)
II. SUJETOS PASIVOS
«ARTÍCULO 292-3. IMPUESTO AL PATRIMONIO - SUJETOS PASIVOS. <Artículo

adicionado por el artículo 35 de la Ley 2277 de 2022. El nuevo texto es el siguiente:>
Créase un impuesto denominado impuesto al patrimonio. Están sometidos al
impuesto:
1. Las personas naturales y las sucesiones ilíquidas, contribuyentes del impuesto

sobre la renta y complementarios o de regímenes sustitutivos del impuesto sobre la
renta.
2. Las personas naturales, nacionales o extranjeras, que no tengan residencia en el

país, respecto de su patrimonio poseído directamente en el país, salvo las
excepciones previstas en los tratados internacionales y en el derecho interno.
3. Las personas naturales, nacionales o extranjeras, que no tengan residencia en el

país, respecto de su patrimonio poseído indirectamente a través de establecimientos
permanentes, en el país, salvo las excepciones previstas en los tratados
internacionales y en el derecho interno.

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4. Las sucesiones ilíquidas de causantes sin residencia en el país al momento de su
muerte respecto de su patrimonio poseído en el país.
5. Las sociedades o entidades extranjeras que no sean declarantes del impuesto

sobre la renta en el país, y que posean bienes ubicados en Colombia diferentes a
acciones, cuentas por cobrar y/o inversiones de portafolio de conformidad con el
Artículo 2.17.2.2.1.2 del Decreto 1068 de 2015 y el 18-1 de este Estatuto, como
inmuebles, yates, botes, lanchas, obras de arte, aeronaves o derechos mineros o
petroleros. No serán sujetos pasivos del impuesto al patrimonio las sociedades o
entidades extranjeras, que no sean declarantes del impuesto sobre la renta en el
país, y que suscriban contratos de arrendamiento financiero con entidades o
personas que sean residentes en Colombia.
PARÁGRAFO 1o. Para que apliquen las exclusiones consagradas en el numeral 5

del presente Artículo, las acciones, cuentas por cobrar, inversiones de portafolio y
contratos de arrendamiento financiero deben cumplir en debida forma con las
obligaciones previstas en el régimen cambiario vigente en Colombia.
PARÁGRAFO 2o. Para el caso de los contribuyentes del impuesto al patrimonio

señalados en el numeral 3 del presente Artículo, el deber formal de declarar estará
en cabeza del establecimiento permanente.»
1. ¿Cómo debe entenderse la condición de no declarante del impuesto

sobre la renta para las sociedades o entidades extranjeras?
La condición de no declarante del impuesto sobre la renta debe evaluarse y determinarse

atendiendo lo previsto en los numerales 2 y 4 del artículo 592 del Estatuto Tributario, los
cuales señalan:
«ARTICULO 592. QUIENES NO ESTAN OBLIGADOS A DECLARAR. <Fuente

original compilada: D. 2503/87 Art. 3o.> No están obligados a presentar declaración
de renta y complementarios:
(…)
2. <Ver Notas del Editor> Las personas naturales o jurídicas, extranjeras, sin
residencia o domicilio en el país, cuando la totalidad de sus ingresos hubieren estado
sometidos a la retención en la fuente de que tratan los artículos 407 a 411, inclusive,
y dicha retención en la fuente (…) les hubiere sido practicada.
(…)
4. <Numeral adicionado por el artículo 29 de la Ley 223 de 1995. El nuevo texto es

el siguiente:> Los contribuyentes señalados en el artículo 414-1 de este Estatuto.

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También son no declarantes del impuesto sobre la renta las sociedades o entidades
extranjeras que no han obtenido rentas de fuente nacional (cfr. artículo 24 del Estatuto
Tributario) aunque posean patrimonio en Colombia, ya que -como se recordará- éstas «son
gravadas únicamente sobre sus rentas y ganancias ocasionales de fuente nacional»
(énfasis propio) (cfr. artículo 12 ibidem).
Ahora bien, ya que el Impuesto se genera el 1° de enero de cada año (cfr. artículo 294-3
del Estatuto Tributario), es forzoso concluir que las sociedades o entidades extranjeras
deberán evaluar en dicha fecha si son o no declarantes del impuesto sobre la renta en
relación con el año gravable anterior. A modo de ilustración: al 1° de enero de 2023 se
debía evaluar y determinar si se estaba obligado a presentar declaración del impuesto sobre
la renta por el año gravable 2022.
2. ¿Son sujetos pasivos del Impuesto las sociedades o entidades

extranjeras que no son declarantes del impuesto sobre la renta y que han
arrendado (mediante leasing) aeronaves a sociedades colombianas? En
caso de ser así ¿cómo se determina si la aeronave se encuentra poseída
en el país?
Las sociedades o entidades extranjeras, objeto de consulta, en principio no son sujetos

pasivos del Impuesto, teniendo en cuenta lo plasmado en el numeral 5° del artículo 292-3
del Estatuto Tributario:
«5. (…) No serán sujetos pasivos del impuesto al patrimonio las sociedades o
entidades extranjeras, que no sean declarantes del impuesto sobre la renta en el
país, y que suscriban contratos de arrendamiento financiero con entidades o
personas que sean residentes en Colombia.» (énfasis propio)
No obstante, esta conclusión deberá corroborarse en cada caso particular, de acuerdo con
las circunstancias propias del mismo.
3. ¿Cómo se determina si se tiene o no residencia fiscal en Colombia para

efectos de los numerales 2 a 4 del artículo 292-3 del Estatuto Tributario?
Para estos efectos, es menester remitirse a lo dispuesto en el artículo 10 del Estatuto

Tributario.
Ahora bien, ya que el Impuesto se genera el 1° de enero de cada año (cfr. artículo 294-3
del Estatuto Tributario), las personas naturales y sucesiones ilíquidas (en relación con el
causante) deberán evaluar en dicha fecha si se era o no residente fiscal en Colombia.
III. BASE GRAVABLE

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Artículo 295-3. Base gravable. La base gravable del impuesto al patrimonio es el

valor del patrimonio bruto del sujeto pasivo poseído a primero (1) de enero de cada
año menos las deudas a cargo del mismo vigentes en esa misma fecha, determinado
conforme a lo previsto en el Título II del Libro I de este Estatuto, sin perjuicio de las
reglas especiales señaladas en este Artículo.
En el caso de las personas naturales, se excluyen las primeras doce mil (12.000)
UVT del valor patrimonial de su casa o apartamento de habitación. Esta exclusión
aplica únicamente respecto a la casa o apartamento en donde efectivamente viva la
persona natural la mayor parte del tiempo, por lo que no quedan cobijados por esta
exclusión los inmuebles de recreo, segundas viviendas u otro inmueble que no
cumpla con la condición de ser el lugar en donde habita la persona natural.
PARÁGRAFO 1o. El valor patrimonial que se puede excluir de la base gravable del
impuesto al patrimonio se determinará de conformidad con lo previsto en el Título II
del Libro I de este Estatuto. El valor patrimonial neto del bien que se excluye de la
base gravable, es el que se obtenga de multiplicar el valor patrimonial del bien por
el porcentaje que resulte de dividir el patrimonio líquido por el patrimonio bruto a
primero (1) de enero de cada año.
PARÁGRAFO 2o. En el caso de las personas naturales sin residencia en el país que
tengan un establecimiento permanente en Colombia, la base gravable,
corresponderá al patrimonio atribuido al establecimiento permanente de
conformidad con lo establecido en el Artículo 20-2 del Estatuto Tributario.
Para efectos de la determinación de los activos, pasivos, capital, ingresos, costos y

gastos que se tienen en cuenta al establecer el patrimonio atribuible a un
establecimiento permanente durante un año o periodo gravable, se deberá elaborar
un estudio, de acuerdo con el Principio de Plena Competencia, en el cual se tengan
en cuenta las funciones desarrolladas, activos utilizados, el personal involucrado y
los riesgos asumidos por la empresa a través del establecimiento permanente y de
las otras partes de la empresa de la que el establecimiento permanente forma parte.
PARÁGRAFO 3o. Para determinar la base gravable del impuesto al patrimonio, se

seguirán las siguientes reglas:
1 El valor de las acciones o cuotas de interés social de sociedades o entidades

nacionales que no coticen en la Bolsa de Valores de Colombia o una de reconocida
idoneidad internacional según lo determine la Unidad Administrativa Especial
Dirección- de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN), corresponde al costo fiscal
determinado conforme a lo previsto en el Titulo II del Libro I de este Estatuto,
actualizado anualmente en los términos del artículo 73 del Estatuto Tributario para
las acciones o cuotas de interés social, a partir de su adquisición. Las acciones o

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cuotas de interés social adquiridas antes del primero (1) de enero de 2006, se
entenderán adquiridas en el año 2006.
Si el valor calculado conforme a la anterior regla es mayor al valor intrínseco de las

acciones, se tomará este último.
El valor intrínseco se calculará dividiendo el patrimonio contable a primero (1) de

enero de cada año, entre las acciones o cuotas de interés social en circulación.
2. En el caso de las acciones o cuotas de interés social de sociedades o entidades

nacionales que coticen en la Bolsa de Valores de Colombia o una de reconocida
idoneidad internacional según lo determine la U.A.E. Dirección de Impuestos y
Aduanas Nacionales (DIAN), el valor corresponderá al valor promedio de cotización
del mercado del año o fracción de año, inmediatamente anterior a la fecha de
causación del impuesto.
El tratamiento previsto en los numerales 1 y 2 será aplicable para determinar el costo

fiscal a declarar de los derechos en vehículos de inversión tales como fiducias
mercantiles o fondos de inversión colectiva cuyos activos correspondan a acciones
o cuotas de interés social de sociedades o entidades nacionales, de acuerdo con el
Artículo 271-1 del Estatuto Tributario, en lo que no sea contrario a estos numerales.
3. Las participaciones en fundaciones de interés privado, trusts, seguro con

componente de ahorro material, fondos de inversión o cualquier otro negocio
fiduciario en el exterior, se asimilarán a derechos fiduciarios y en este caso se
aplicará lo dispuesto en los Artículos 271-1 y 288 del Estatuto Tributario.
Para estos efectos, cuando los beneficiarios estén condicionados o no tengan

control o disposición de los activos subyacentes, el declarante del impuesto al
patrimonio será el fundador, constituyente u originario del patrimonio transferido a la
fundación de interés privado, trust, seguro con componente de ahorro material,
fondo de inversión o cualquier otro negocio fiduciario. Lo anterior sin consideración
de la calidad de discrecional, revocable o irrevocable y sin consideración de las
facultades del protector, asesor de inversiones, comité de inversiones o poderes
irrevocables otorgados a favor del fiduciario o de un tercero. En caso del
fallecimiento del fundador, - constituyente u originario, la sucesión ilíquida será el
declarante dé dichos activos, hasta el momento -en que los beneficiarios reciban los
activos, para lo cual las sociedades intermedias creadas para estos propósitos no
serán reconocidas para fines fiscales. En caso de que el fundador, constituyente u
originario no pueda ser determinado o la sucesión ya haya sido liquidada, los
declarantes serán los beneficiarios directos o indirectos de los activos, aun si su
beneficio está sometido a condiciones o plazos o no tengan control o disposición de
los activos, con independencia de que no gocen de la propiedad o posesión del bien.
Lo previsto en este parágrafo para la determinación de la base gravable, sólo tiene

efectos en el impuesto al patrimonio y no podrá ser aplicado a otros impuestos.

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PARÁGRAFO 4o. No se aplicará lo dispuesto en el parágrafo 3 del presente Artículo,
cuando se trate de acciones o cuotas de interés social de sociedades o entidades
idoneidad internacional según lo determine la U.A.E. Dirección de Impuestos y
Aduanas Nacionales (DIAN) que cumplan la totalidad de los siguientes requisitos.
En estos casos, el valor de las acciones o cuotas de interés social será al costo
fiscal:
1. Que la sociedad sea una sociedad emergente innovadora, es decir, que su

constitución no sea mayor a cuatro (4) años y que su propósito sea el desarrollo de
un negocio innovador y escalable e involucre dentro de su actividad económica
principal el uso intensivo de tecnologías digitales o la ejecución de programas de
I+D+i, con concepto favorable del Ministerio de Comercio, Industria y Turismo o del
Ministerio de Ciencia, Tecnología e Innovación, según el caso;
2. Que la sociedad haya recibido al menos ciento cinco mil (105.000) UVT de
inversión en el capital durante el año gravable en curso o en los cuatro (4) años
gravables inmediatamente anteriores, a cambio de al menos el cinco por ciento (5%)
de la participación en el capital de la sociedad;
3. Que la sociedad no haya tenido renta líquida gravable a treinta y uno (31) de
diciembre del año gravable inmediatamente anterior;
4. Que el costo fiscal de las acciones de uno o varios de los accionistas no

fundadores o iniciales de la sociedad sea por lo menos tres (3) veces su valor
intrínseco con base en el patrimonio líquido de la sociedad a treinta y uno (31) de
diciembre del año gravable inmediatamente anterior.
El anterior tratamiento durará por un término de cuatro (4) años desde el momento
de recibir la inversión, con el cumplimiento de todos los requisitos en mención.»
1. Si una sociedad o entidad extranjera posee en Colombia acciones,

cuentas por cobrar y/o inversiones de portafolio junto con otros bienes
diferentes a éstos ¿el valor de dichas acciones, cuentas por cobrar y/o
inversiones en portafolio conforman la base gravable del Impuesto?
A partir de una interpretación sistemática y armónica del numeral 5 del artículo 292-3 y del
artículo 295-3 del Estatuto Tributario es de colegir que, al ser contribuyentes del Impuesto
las «sociedades o entidades extranjeras que no sean declarantes del impuesto sobre la
renta en el país» por los bienes que posean, ubicados en Colombia, diferentes de las
«acciones, cuentas por cobrar y/o inversiones de portafolio», estos últimos no forman parte
de su base gravable.
En otras palabras, la base gravable del Impuesto a cargo de las «sociedades o entidades
extranjeras que no sean declarantes del impuesto sobre la renta en el país» estará

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conformado por «el valor del patrimonio bruto del sujeto pasivo poseído a primero (1) de
enero de cada año menos las deudas a cargo del mismo vigentes en esa misma fecha»,
excluyendo el valor de las «acciones, cuentas por cobrar y/o inversiones de portafolio»
poseídas en Colombia.
2. ¿Cómo se deben valorar los derechos fiduciarios originados del aporte

de acciones en una sociedad a un patrimonio autónomo en el marco de
una fiducia mercantil?
Habrá de tenerse en cuenta las reglas previstas en el parágrafo 3° del artículo 295-3 del
Estatuto Tributario, algunas de las cuales remiten -a su vez- a las disposiciones sobre
valoración patrimonial de los activos establecidas en el mismo Estatuto (cfr. artículos 62 y
siguientes, 102, 271-1 y 288, entre otros), sin perjuicio del «valor promedio de cotización
del mercado del año o fracción de año, inmediatamente anterior a la fecha de causación
del impuesto» en el caso de «acciones o cuotas de interés social de sociedades o entidades
nacionales que coticen en la Bolsa de Valores de Colombia o una de reconocida idoneidad
internacional según lo determine la U.A.E. Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales
(DIAN)».
3. ¿Cómo se valoran los aportes en fondos voluntarios de pensiones?
Al no existir una regla especial de valoración para efectos del Impuesto, el valor de estos
activos corresponderá al determinado acorde con los artículos 267 y siguientes del Estatuto
Tributario.
Esta misma conclusión es extensible para cualquier otro bien del que no se haya dispuesto
una regla especial de valoración con el mismo alcance.
4. ¿Son aplicables las reglas de valoración del numeral 1 del parágrafo 3°

del artículo 295-3 del Estatuto Tributario a las participaciones (unidades)
en un fondo de inversión colectiva?
En relación con las acciones, la Superintendencia de Sociedades ha explicado:
«(…) las acciones en que se divide el capital de una sociedad se consideran títulos
valores “de contenido corporativo, que representan una participación homogénea o
una parte alícuota de capital social”, en otras palabras, éstas representan “una parte
alícuota en el capital de una sociedad mercantil y que da derecho a una parte
proporcional en el reparto de beneficios y a la cuota patrimonial correspondiente a
la disolución de la sociedad”, en la cual "(…) Según el tratadista Gabino Pinzón los
socios se hacen deudores de la persona jurídica por sus aportes y al tiempo
acreedores de ella misma por las ventajas que son objeto de los derechos legales
que les corresponden por su condición de socios. Esas relaciones jurídicas creadas
para el socio con ocasión del contrato social constituyen lo que se conoce como
interés social (…)"» (énfasis propio) (cfr. Oficio 220-050572 de abril 6 de 2018)

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En el caso de las participaciones en un fondo de inversión colectiva, la Superintendencia
Financiera precisó en la Circular Externa 15 de marzo 30 de 2016:
«El valor de los fondos de inversión colectiva de que trata la Parte 3 del Decreto
2555 de 2010 o demás normas que lo sustituyan o modifiquen se debe determinar
en forma diaria, y expresarse en pesos y en unidades. Esta regla también es
aplicable a los títulos o valores que son emitidos por estos fondos de inversión
colectiva.
1.1. Valor del fondo de inversión colectiva y su expresión en unidades. Las

unidades miden el valor de los aportes de los inversionistas y representan cuotas
partes del valor patrimonial del respectivo fondo. El mayor valor de la unidad
representa los rendimientos que se han obtenido.
Los aportes, retiros, redenciones y anulaciones se expresan en unidades y tal

conversión se efectúa al valor de la unidad calculado para el día t. Tales movimientos
deben registrarse en unidades con una precisión de seis (6) decimales.
La cantidad de unidades que representan cada aporte, se le debe informar a los

inversionistas el día hábil inmediatamente siguiente al de la adhesión (afiliación o
suscripción), una vez se determine el valor de la unidad vigente para el día de
operaciones.» (énfasis propio)
Como se puede evidenciar de lo antes reseñado, las participaciones en fondos de inversión

colectiva no son asimilables a acciones, con lo cual, su valoración para efectos del Impuesto
debe determinarse atendiendo lo previsto en el numeral 3 del parágrafo 3° del artículo 295-
3 del Estatuto Tributario.
5. ¿Es válido, para efectos de la base gravable del Impuesto, tener en

cuenta el precio de adquisición de un inmueble, aunque éste se ha
venido declarando por un mayor valor para los propósitos del impuesto
sobre la renta y complementarios?
Tal y como lo precisa el artículo 295-3 del Estatuto Tributario, para efectos de la base
gravable del Impuesto es menester emplear las respectivas disposiciones del Estatuto
Tributario, en particular las contenidas en el Título II de su Libro I.
Es así como resulta necesario atender lo previsto en el artículo 277 ibidem:
«ARTICULO 277. VALOR PATRIMONIAL DE LOS INMUEBLES. <Artículo

Los contribuyentes obligados a llevar libros de contabilidad deben declarar los
inmuebles por el costo fiscal, determinado de acuerdo con lo dispuesto en los
Capítulos I y III del Título II del Libro I de este Estatuto y en el artículo 65 de la Ley
75 de 1986.

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Los contribuyentes no obligados a llevar libros de contabilidad deben declarar los
inmuebles por el mayor valor entre el costo de adquisición, el costo fiscal, el
autoavalúo o el avalúo catastral actualizado al final del ejercicio, sin perjuicio de lo
dispuesto en los artículos 72 y 73 de este Estatuto. Las construcciones o mejoras
no incorporadas para efectos del avalúo o el costo fiscal del respectivo inmueble
deben ser declaradas por separado.
Lo previsto en este artículo se aplicará sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 90-

2 de este Estatuto.» (énfasis propio)
Por ende, cada contribuyente del Impuesto deberá evaluar y determinar en su caso
particular el valor del (los) inmueble(s) que conforma(n) el patrimonio sometido a
imposición, teniendo en cuenta circunstancias como (i) si está o no obligado a llevar
contabilidad y, (ii) en este último caso, el mayor valor entre «el costo de adquisición, el costo
fiscal, el autoavalúo o el avalúo catastral actualizado al final del ejercicio».
Lo antepuesto permite inferir que, en lo que a inmuebles se refiere, debe existir -en principio-
correspondencia entre los valores declarados tanto para el Impuesto como para el impuesto
sobre la renta y complementarios.
6. Si el valor determinado de las acciones o cuotas de interés social de

sociedades o entidades nacionales que no coticen en la Bolsa de Valores
de Colombia o una de reconocida idoneidad internacional es inferior a
su valor intrínseco ¿qué valor se deberá tener en cuenta para efectos de
la base gravable del Impuesto?
Partiendo de la base que las sociedades o entidades nacionales -objeto del interrogante-
no cumplen la totalidad de los requisitos de que trata el parágrafo 4° del artículo 295-3 del
Estatuto Tributario, en cuyo caso, «el valor de las acciones o cuotas de interés social será
al costo fiscal» (énfasis propio), es menester tener en cuenta lo señalado en el parágrafo
3° de esta misma disposición, el cual indica:
«1. El valor de las acciones o cuotas de interés social de sociedades o entidades

idoneidad internacional según lo determine la Unidad Administrativa Especial
Dirección- de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN), corresponde al costo fiscal
determinado conforme a lo previsto en el Titulo II del Libro I de este Estatuto,
actualizado anualmente en los términos del artículo 73 del Estatuto Tributario para
las acciones o cuotas de interés social, a partir de su adquisición. Las acciones o
cuotas de interés social adquiridas antes del primero (1) de enero de 2006, se
entenderán adquiridas en el año 2006.
Si el valor calculado conforme a la anterior regla es mayor al valor intrínseco de las

acciones, se tomará este último.

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El valor intrínseco se calculará dividiendo el patrimonio contable a primero (1) de
enero de cada año, entre las acciones o cuotas de interés social en circulación.
Nótese, entonces, que se debe considerar el valor intrínseco de las acciones o cuotas de
interés social cuando éste es inferior al costo fiscal actualizado.
Por lo tanto, en el evento que el mencionado valor intrínseco sea mayor al referido costo
fiscal actualizado, de la mera lectura del citado parágrafo 3° se desprende que habrá de
tenerse en cuenta este último para efectos de la base gravable del Impuesto.
CONCEPTO GENERAL SOBRE EL IMPUESTO DE TIMBRE NACIONAL 71
Concepto 002211 - interno 224 de febrero 24 de 2023 (confirmado por el Concepto
010871 - interno 1124 de agosto 2 de 2023)
ARTÍCULO 77. Modifíquese el inciso 3 y adiciónese un parágrafo 3 al Artículo 519

del Estatuto Tributario, así:
Tratándose de documentos que hayan sido elevados a escritura pública, se causará

el impuesto de timbre, en concurrencia con el impuesto de registro, siempre y
cuando no se trate de la enajenación a cualquier título de bienes inmuebles cuyo
valor sea inferior a veinte mil (20.000) UVT y no haya sido sujeto a este impuesto, o
naves, o constitución o cancelación de hipotecas sobre los mismos. En el caso de
constitución de hipoteca abierta, se pagará este impuesto sobre los respectivos
documentos de deber.
PARÁGRAFO 3o. A partir del año 2023, la tarifa del impuesto para el caso de
documentos que hayan sido elevados a escritura pública tratándose de la
enajenación a cualquier título de bienes inmuebles cuyo valor sea igual o superior a
veinte mil (20.000) UVT, la tarifa se determinará conforme con la siguiente tabla:
Rangos en UVT Tarifa

Impuesto
Desde Hasta marginal
0 20.000 0% 0%
71 Mediante Sentencia C-405/23 la Corte Constitucional declaró exequible el artículo 77 de la Ley 2277 de 2022
y exhortó al Congreso de la República «a establecer un tratamiento tributario diferenciado frente a las
transacciones económicas que, podrían estar gravadas con el impuesto de timbre, pero que no necesariamente
darían cuenta de una efectiva capacidad contributiva».
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(Valor de la enajenación en
> 20.000 50.000 1,5% UVT menos 20.000 UVT) x
1,5%
(Valor de la enajenación en
> 50.000 En adelante 3% UVT menos 50.000 UVT) x 3%
+ 450 UVT
I. CAUSACIÓN Y BASE GRAVABLE
1. ¿Se causa el Impuesto cuando se eleva a escritura pública la enajenación

de bienes inmuebles cuyo valor sea igual o superior a 20.000 UVT?
Del parágrafo 3 del artículo 519 del Estatuto Tributario se desprende que el Impuesto se
causa inclusive cuando se eleva a escritura pública la enajenación -a cualquier título- de
inmuebles cuyo valor sea igual o inferior a 20.000 UVT; no obstante, en tal caso la tarifa
aplicable es del 0%.
1.1. ¿Se causa el Impuesto al momento de la firma de la escritura pública o

de su registro en la oficina de registro de instrumentos públicos?
Se reitera lo plasmado en el inciso 3° del artículo 519 del Estatuto Tributario; esto es, que
se causa el Impuesto cuando se eleva a escritura pública el respectivo documento de que
trata dicha disposición.
2. ¿Cómo se calcula el Impuesto? ¿Sobre las primeras 20.000 UVT del valor
del inmueble enajenado se aplica la tarifa del 0%, sobre el valor superior
a 20.000 UVT y hasta las 50.000 UVT se aplica la tarifa del 1,5% y sobre el
valor que exceda de 50.000 UVT se aplica la tarifa del 3%?
La tarifa del Impuesto es marginal y progresiva, tal y como se desprende del parágrafo 3°
del artículo 519 del Estatuto Tributario.
Sobre estos conceptos, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo,

Sección Cuarta, C.P. LIGIA LÓPEZ DÍAZ, en Sentencia del 8 de septiembre de 2005,
Radicación No. 11001-03-27-000-2003-00083-01(14203) señaló:
«Es continua cuanto el mismo porcentaje o tarifa se aplica a toda base gravable que
se encuentra dentro del rango o margen (…)
(…)
Las alícuotas continuas o globales (tarifas marginales) pueden generar “errores de

saltos”, esto es, cuando al aumentar la base gravable, el monto a pagar sufre un
incremento mucho mayor, porque la mayor base imponible implica pasar a un rango
para el que está prevista una tarifa superior.

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Para evitar estos “saltos” se ha desarrollado la progresión por escalas (también
llamada por escalones o por intervalos), en la cual la base imponible se divide de tal
forma que a cada porción de la misma se le aplica la tarifa correspondiente al rango
en que se ubica y el impuesto a pagar se determina sumando el valor obtenido en
cada rango.» (énfasis propio)
Teniendo en cuenta esta cita jurisprudencial, así como la misma literalidad del parágrafo 3°
del artículo 519 ibidem, es de colegir que, para efectos de calcular el Impuesto, se debe
considerar el valor total (en UVT) de enajenación del inmueble.
Así, a modo de ejemplo:
Valor total de enajenación del inmueble: 77.000 UVT
Tarifa aplicable: 3%
Cálculo del Impuesto: ((77.000 UVT – 50.000 UVT) * 3%) + 450 UVT
(27.000 UVT * 3%) + 450 UVT
810 UVT + 450 UVT
1.260 UVT
3. ¿Qué alcance tiene la expresión «enajenación a cualquier título»? ¿Qué

actos no deberían considerarse una enajenación para efectos del
Impuesto?
Reiterando lo señalado en el Oficio 006184 del 12 de marzo de 2019, «se debe entender el
término enajenación en su sentido natural y obvio; es decir, como aquella actuación por
medio de la cual se transfiere la propiedad de un bien sin importar el modo o si es a título
oneroso o gratuito» (énfasis propio).
No obstante, este concepto lato de enajenación no implica, en ningún caso, el

desconocimiento de las exenciones del Impuesto sobre ciertos documentos (cfr. artículo
530 del Estatuto Tributario), como son las escrituras otorgadas por el Fondo Nacional del
Ahorro con sus afiliados en lo relativo a vivienda, entre otros.
Ahora bien, para esta Subdirección ciertos actos, aunque conllevan la transferencia de la
propiedad del inmueble, no deberían considerarse una enajenación para efectos del
Impuesto:
i) Aporte del inmueble a una sociedad nacional, siempre y cuando se cumplan

las condiciones listadas en los artículos 319 y 319-1 del Estatuto Tributario.
Al respecto, es de traer a colación lo señalado en el Oficio 000457 del 10 de

enero de 2020:

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«Los aportes en especie son neutrales desde la perspectiva tributaria,
esto es, dichos aportes no califican como una enajenación para
efectos fiscales, siempre y cuando se satisfagan los requisitos
consagrados en los artículos 319 y 319-1 del Estatuto Tributario (…)»
(énfasis propio)
Nótese que, contrario a lo señalado en el mencionado artículo 319, el artículo

319-2 ibidem especifica que constituye «enajenación para efectos fiscales» el
aporte en especie a sociedades u otras entidades extranjeras, sin excepción
alguna.
ii) Transferencia del inmueble producto de un proceso de fusión o escisión, ya

sea adquisitiva o reorganizativa, en tanto se cumplan las condiciones previstas
en los artículos 319-3 a 319-6 del Estatuto Tributario para que dicha
transferencia no constituya enajenación para efectos fiscales.
iii) Transferencia del inmueble como consecuencia de la liquidación de la

sociedad conyugal. «En efecto, una vez liquidada la sociedad conyugal los
bienes que conformaban el activo de dicha sociedad no producen realmente
un incremento neto del patrimonio de ninguno de los cónyuges, toda vez que
desde el matrimonio y durante la vigencia de la sociedad conyugal se
conforma una sociedad de bienes y estos hacen parte del patrimonio de los
consortes desde el momento en que generan el correspondiente ingreso»
(énfasis propio) (cfr. Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso
Administrativo, Sección Cuarta, C.P. MILTON CHAVES GARCÍA, Sentencia
del 15 de junio de 2017, Radicación No. 63001-23-31-000-2011-00261-
01(22570)).
Es de advertir que, incluso para efectos de la retención en la fuente, en el

artículo 1.2.5.2. del Decreto 1625 de 2016 se asume que «Cuando se trate de
apartamento o casa de habitación, recibido por uno de los cónyuges a título
de gananciales, se tomará como fecha de adquisición la del título debidamente
registrado mediante el cual fue adquirido por cualquiera de los cónyuges,
antes de disolverse la sociedad conyugal» (énfasis propio).
En todo caso, cada una de las operaciones antes señaladas, así como cualquier otra afín
o similar, debe obedecer a una razón o propósito económico y/o comercial aparente, so
pena de configurar abuso en materia tributaria en los términos del artículo 869 del Estatuto
Tributario, con sus correspondientes consecuencias (e.g. la recaracterización o
reconfiguración de la operación o serie de operaciones y el desconocimiento de sus
efectos).
A diferencia de los actos previamente listados, se considera que la transferencia de la

propiedad de un inmueble en el marco de una fiducia mercantil constituye una enajenación
para efectos del Impuesto, al no existir disposición de orden tributario que disponga lo

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contrario para efectos fiscales. Precisamente, los artículos 1226 y 1233 del Código de
Comercio prevén:
«ARTÍCULO 1226. <CONCEPTO DE LA FIDUCIA MERCANTIL>. La fiducia

mercantil es un negocio jurídico en virtud del cual una persona, llamada fiduciante o
fideicomitente, transfiere uno o mas bienes especificados a otra, llamada fiduciario,
quien se obliga a administrarlos o enajenarlos para cumplir una finalidad
determinada por el constituyente, en provecho de éste o de un tercero llamado
beneficiario o fideicomisario.
(…)
ARTÍCULO 1233. <SEPARACIÓN DE BIENES FIDEICOMITIDOS>. Para todos los

efectos legales, los bienes fideicomitidos deberán mantenerse separados del resto
del activo del fiduciario y de los que correspondan a otros negocios fiduciarios, y
forman un patrimonio autónomo afecto a la finalidad contemplada en el acto
constitutivo.» (énfasis propio)
3.1. ¿Por qué se entiende que las transferencias a título gratuito de bienes
inmuebles, solemnizadas mediante escritura pública, dan lugar al
Impuesto?
Como fuera explicado en el punto anterior, la expresión «enajenación a cualquier título», de

que tratan tanto el inciso 3° del artículo 519 del Estatuto Tributario como el parágrafo 3° de
esta misma norma, comprende las transferencias a título gratuito.
Además del Oficio 006184 del 12 de marzo de 2019, también refuerza esta conclusión la
sentencia del 25 de mayo de 2017, Radicación No. 11001-03-27-000-2013-00025-
00(20436) del Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta,
C.P. JORGE OCTAVIO RAMÍREZ RAMÍREZ, aun cuando el análisis efectuado en esta
providencia versó sobre el artículo 24 del Estatuto Tributario, ya que, al final de cuentas, la
interpretación se sustentó en lo ordenado por el artículo 28 del Código Civil (significado de
las palabras) que también gobierna la interpretación del citado artículo 519:
«El concepto de enajenación (…) debe entenderse en su sentido natural y obvio,

como la acción de “pasar o transmitir a alguien el dominio de algo o algún otro
derecho sobre ello.” De otra parte, la precisión en cuanto a que tal enajenación,
puede hacerse a cualquier título, es muestra inequívoca de que la norma no excluye
ningún negocio jurídico, es decir, que no interesa si se hace a título gratuito u
oneroso, pues lo determinante, se insiste, es que la operación produzca un traslado
del dominio.
De acuerdo con esa definición del término “enajenación”, y habida cuenta de que la
donación entre vivos, de conformidad con el artículo 1443 del C.C. “(…) es un acto
por el cual una persona transfiere, gratuita e irrevocablemente, una parte de sus
bienes a otra persona que la acepta”, se impone concluir, que la donación implica

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“enajenar”. En otras palabras, que la donación apareja el concepto de enajenación
3.2. ¿Se causa el Impuesto cuando el bien inmueble es transferido como

consecuencia de una sucesión por causa de muerte? En caso de ser así
¿la causación del Impuesto se debe analizar en relación con cada bien
inmueble que conforme el acervo o masa de bienes que el difunto ha
dejado?
El artículo 673 del Código Civil señala que la sucesión por causa de muerte es uno de los
modos de adquirir el dominio; por ende, teniendo en cuenta lo indicado en los puntos #3 y
#3.1. de este título, es de colegir que, para efectos del Impuesto, el concepto de
«enajenación a cualquier título» comprende la transferencia de la propiedad de un bien
inmueble como consecuencia de dicha sucesión.
Ahora bien, sin desconocer que la sucesión puede darse a título universal o singular (cfr.
artículo 1008 del Código Civil), la verificación sobre la causación del Impuesto deberá
llevarse a cabo considerando la totalidad de los bienes inmuebles que conforman el acervo
que el difunto ha dejado y que son objeto de transferencia (adjudicación). Esto, por cuanto,
del numeral 3 del artículo 3 del Decreto 902 de 1988 (por el cual se autoriza la liquidación
de herencias y sociedades conyugales vinculadas a ellas ante notario público y se dictan
otras disposiciones) se desprende que, con la liquidación de la herencia, se extiende una
sola escritura pública:
«Artículo 3º Para la liquidación de la herencia y de la sociedad conyugal cuando

fuere el caso, se procederá así:
(…)
3. Diez (10) días después de publicado el edicto sin que se hubiere formulado
oposición por algún interesado y cumplida la intervención de las autoridades
tributarias en los términos establecidos por las disposiciones correspondientes,
siempre que los impuestos a cargo del causante hubieren sido cancelados o se
hubiere celebrado acuerdo de pago con los respectiva autoridad, procederá el
notario a extender escritura pública, con la cual quedará solemnizada y
perfeccionada la partición o adjudicación de la herencia (…). Dicha escritura deberá
ser suscrita por los asignatarios (…) o por sus apoderados.
(…)
El notario no podrá extender la respectiva escritura, sin el lleno de los requisitos

exigidos por el presente numeral.» (énfasis propio)
Al respecto, es menester recordar que, de conformidad con el inciso 3° del artículo 519 del
Estatuto Tributario, la causación del Impuesto se materializa cuando el documento que
involucra la enajenación a cualquier título (adjudicación para el caso de la sucesión por

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causa de muerte) de bienes inmuebles -cuyo valor en conjunto sea mayor a 20.000 UVT y
no hayan sido objeto de este Impuesto- se eleva a escritura pública.
De allí que, con el propósito de determinar la respectiva carga impositiva, no resulte viable
examinar por separado cada uno de los bienes inmuebles adjudicados ni tener en cuenta
las respectivas asignaciones realizadas a los herederos.
En este punto, es importante igualmente señalar que, a la luz del artículo 515 del Estatuto
Tributario, los sujetos pasivos serán todas aquellas «personas naturales o jurídicas, sus
asimiladas, y las entidades públicas no exceptuadas expresamente» que intervengan como
suscriptores de la escritura pública mediante la cual se solemniza y perfecciona la partición
o adjudicación de la herencia.
Para ilustrar lo anterior:
Una masa sucesoral está integrada por los siguientes bienes: (i) efectivo, por un
monto equivalente a 7.000 UVT, (ii) inmueble #1, cuyo valor equivale a 10.000 UVT,
(iii) inmueble #2, cuyo valor equivale a 10.000 UVT, (iv) inmueble #3, cuyo valor
equivale a 10.000 UVT, y (v) obras de arte, cuyo valor equivale a 25.000 UVT.
El valor total de los inmuebles #1, #2 y #3 corresponde a 30.000 UVT. No es

relevante, para efectos del Impuesto, el valor del efectivo ni de las obras de arte.
Por ende, la escritura pública mediante la cual se formaliza la adjudicación de la

herencia dará lugar a la causación del Impuesto, tomando como base gravable el
monto de 30.000 UVT.
4. ¿Qué alcance tiene la expresión «en concurrencia con el impuesto de

registro»?
La expresión en comento implica que el documento elevado a escritura pública dará lugar
a la causación tanto del impuesto territorial de registro (cfr. artículos 226 y siguientes de la
Ley 223 de 1995) como del impuesto de timbre nacional, de acuerdo con la normativa
aplicable en relación con cada uno.
Sea de anotar que, aunque el parágrafo del artículo 226 de la Ley 223 de 1995 señala que
«Cuando el documento esté sujeto al impuesto de registro de que trata la presente ley, no
se causará impuesto de timbre nacional» (énfasis propio), sobre tal disposición prevalece
lo contemplado en el inciso 3 del artículo 519 del Estatuto Tributario, al ser ley posterior (lex
posterior derogat priori), acorde con el artículo 2 de la Ley 153 de 1887.
5. ¿Se causa el Impuesto cuando se eleva a escritura pública una

constitución o cancelación de hipoteca sobre un bien inmueble?

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De conformidad con el inciso 3 del artículo 519 del Estatuto Tributario, el Impuesto no se
causa cuando la constitución o cancelación de hipoteca sobre un bien inmueble se ha
elevado a escritura pública.
6. Si el Fondo para la Rehabilitación, Inversión Social y Lucha contra el

Crimen Organizado – FRISCO enajena un inmueble a un tercero ¿se
causa el Impuesto cuando se eleva a escritura pública dicha
enajenación?
El FRISCO, según el artículo 90 de la Ley 1708 de 2014, es «una cuenta especial sin
personería jurídica administrada por la Sociedad de Activos Especiales S.A.S. (SAE),
sociedad de economía mixta del orden nacional autorizada por la ley, de naturaleza única
y sometida al régimen del derecho privado, de acuerdo con las políticas trazadas por el
Consejo Nacional de Estupefacientes o su equivalente» (énfasis propio).
El artículo 92 ibidem prevé, a su vez:
«ARTÍCULO 92. Mecanismos para facilitar la administración de bienes. Los bienes

con extinción de dominio y afectados con medidas cautelares dentro del proceso de
extinción de dominio podrán ser administrados utilizando, de forma individual o
concurrente, alguno de los siguientes mecanismos:
1. Enajenación.
El artículo 93 ibidem señala, en línea con lo anterior:
«ARTÍCULO 93. Enajenación temprana, chatarrización, demolición y destrucción. El

administrador del Frisco, previa aprobación de un Comité conformado por un
representante de la Presidencia de la República, un representante del Ministerio de
Hacienda y Crédito Público y un representante del Ministerio de Justicia y del
Derecho y la Sociedad de Activos Especiales SAS en su calidad de Secretaría
Técnica, deberá enajenar, destruir, demoler o chatarrizar tempranamente los bienes
con medidas cautelares dentro del proceso de extinción de dominio cuando se
presente alguna de las siguientes circunstancias:
(…)
PARÁGRAFO 2. (…)
La Sociedad de Activos Especiales (SAE) podrá enajenar tempranamente en favor

de la Agencia Nacional de Tierras (ANT) o quien haga sus veces, como primera
opción, los inmuebles rurales sociales que no sean necesarios para el giro ordinario
de los negocios sociales, que no se requieran para la aplicación de la metodología

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de valoración prevista en el artículo 92 de esta Ley, y se requieran para reforma rural
integral. (…)
PARÁGRAFO 3. El administrador del FRISCO podrá transferir el dominio de bienes

inmuebles con medidas cautelares dentro de procesos de extinción de dominio,
previa aprobación del Comité y teniendo en cuenta las circunstancias de que trata
el presente artículo, a un patrimonio autónomo que constituya la Agencia Nacional
Inmobiliaria Virgilio Barco Vargas de acuerdo con las competencias establecidas en
el artículo 245 de la Ley 1753 de 2015 para desarrollar en cualquier lugar de
Colombia, por si sola o en convenio con cualquier autoridad o entidad de orden
nacional, departamental, distrital y municipal programas y/o proyectos de renovación
urbana o desarrollo urbano que tengan componentes de utilidad pública o interés
social, siempre que, la Agencia Nacional Inmobiliaria presente a la SAE la viabilidad
del programa y/o proyecto, y esta última lo apruebe. (…)» (énfasis propio)
Nótese entonces que: (i) contrario a lo planteado en el interrogante, es la SAE y no el

FRISCO quien enajena, entre otros bienes, los inmuebles involucrados en procesos de
extinción de dominio, y (ii) la SAE es una sociedad de economía mixta del orden nacional,
sometida al régimen del derecho privado.
Ahora bien, como se ha señalado en el presente pronunciamiento, el Impuesto se causa

cuando se eleva a escritura pública «en concurrencia con el impuesto de registro, siempre
y cuando no se trate de la enajenación a cualquier título de bienes inmuebles cuyo valor
sea inferior a veinte mil (20.000) UVT y no haya sido sujeto a este impuesto» (énfasis
propio), acorde con el artículo 519 del Estatuto Tributario.
Al respecto, es preciso tener en cuenta lo señalado por esta Entidad en el Concepto 095978
del 14 de diciembre de 1998:
«El impuesto de timbre contemplado en el artículo 519 del Estatuto Tributario (…)
implica que su causación es instantánea, es decir, que nace en el momento en que
se suscribe el documento, por tratarse de un tributo cuya naturaleza jurídica es
meramente instrumental o documental.
Precisamente el legislador tributario, atendiendo la naturaleza documental del

impuesto de timbre, ha establecido que los contratos con un valor determinado que
superen el monto señalado en la ley, en los que intervengan personas o entidades
que ostenten el carácter de agentes de retención, están obligados a cancelar el
impuesto de timbre, a través del mecanismo de la retención en la fuente.
Finalmente, es necesario examinar los artículos 530 y siguientes del Estatuto Tributario que
contemplan:

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«ARTICULO 530. SE ENCUENTRAN EXENTOS DEL IMPUESTO DE TIMBRE.
<Fuente original compilada: L. 02/76 Art. 26.> Están exentos del impuesto:
(…)
24. El otorgamiento, la autorización y el registro de cualquier escritura pública de

compraventa o de hipoteca de una vivienda de interés social de que trata la Ley 9
de 1989.
(…)
ARTICULO 530-1. <Artículo adicionado por el artículo 56 de la Ley 383 de 1997. El

nuevo texto es el siguiente:> En ningún caso estarán sometidas al impuesto de
timbre las escrituras públicas de enajenación de inmuebles para viviendas urbanas
clasificadas en los estratos socioeconómicos uno, dos y tres.
(…)
ARTICULO 532. LAS ENTIDADES OFICIALES ESTAN EXENTAS DEL PAGO DEL
IMPUESTO DE TIMBRE. <Fuente original compilada: L. 02/76 Art 28.> <Inciso
Las entidades de derecho público están exentas del pago del impuesto de timbre
nacional.
Cuando en una actuación o en un documento intervengan entidades exentas y

personas no exentas, las últimas deberán pagar la mitad del impuesto de timbre,
salvo cuando la excepción se deba a la naturaleza del acto o documento y no a la
calidad de sus otorgantes.
Cuando la entidad exenta sea otorgante, emisora o giradora del documento, la

persona o entidad no exenta en cuyo favor se otorgue el documento, estará obligada
al pago del impuesto en la proporción establecida en el inciso anterior.
ARTICULO 533. QUÉ SE ENTIENDE POR ENTIDADES DE DERECHO PÚBLICO.

<Fuente original compilada: L. 02/76 Art. 27.> <Artículo modificado por el artículo 61
de la Ley 1111 de 2006. El nuevo texto es el siguiente:> Para los fines tributarios de
este Libro, son entidades de derecho público la Nación, los Departamentos, los
Distritos Municipales, los Municipios, los entes universitarios autónomos y los
organismos o dependencias de las ramas del poder público, central o seccional, con
excepción de las empresas industriales y comerciales del Estado y de las
sociedades de economía mixta.» (énfasis propio)
Así las cosas, pese a que el Impuesto sea de índole documental, de las disposiciones antes
transcritas se destaca que existen exenciones: (i) unas de carácter objetivo o según la
naturaleza del acto o documento, como son p.ej. las señaladas en los artículos 530 numeral
24 y 530-1 del Estatuto Tributario, y (ii) otras de carácter subjetivo o según la calidad de los

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otorgantes del acto o documento, como es el caso de la prevista en los artículos 532 y 533
ibidem para las entidades de derecho público.
Teniendo en cuenta lo anterior, esta Subdirección concluye:
i) Cuando se eleve a escritura pública la enajenación de un inmueble realizada

por la SAE cuyo valor sea igual o superior a 20.000 UVT y no haya sido sujeto
al Impuesto, éste se causa y la misma SAE está obligada a pagarlo en su
calidad de otorgante, en vista de que para efectos del Impuesto no se asimila
a una entidad de derecho público, como se desprende de los artículos 532 y
533 ibidem.
Ahora, si el comprador del respectivo inmueble resultare ser una entidad de

derecho público, en los términos antes señalados, estará exento del pago del
Impuesto, con lo cual la SAE deberá asumir el pago del 50% su valor.
ii) Lo anterior, sin perjuicio de las exenciones de carácter objetivo que se deberán
evaluar y determinar en cada caso particular.
Esto mismo ya se había sostenido en el Oficio 097540 del 17 de noviembre de 2006 al

haberse expresado que «las sociedades de economía mixta y las empresas industriales y
comerciales del estado, se encuentran sujetas al impuesto de timbre, salvo que la exención
se deba al acto o contrato».
7. ¿Se causa el Impuesto cuando se eleva a escritura pública la enajenación

de un inmueble que es adquirido por una entidad de derecho público
(p.ej. la Agencia Nacional de Infraestructura – ANI)?
Como fuera señalado en el punto anterior, el Impuesto es de índole documental; es por ello
que, si se eleva a escritura pública la enajenación de un inmueble de las condiciones
señaladas en el parágrafo 3° del artículo 519 del Estatuto Tributario, el Impuesto se
causará, sin perjuicio de las exenciones de carácter objetivo o subjetivo a que haya lugar.
Precisamente, sobre éstas últimas, los artículos 532 y 533 ibidem señalan que las entidades
de derecho público están exentas de su pago.
Sobre la ANI, es de tener presente lo dispuesto en el artículo 1° del Decreto Ley 4165 de
2011:
«ARTÍCULO 1o. CAMBIO DE NATURALEZA JURÍDICA Y DENOMINACIÓN DEL

INSTITUTO NACIONAL DE CONCESIONES. Cámbiase la naturaleza jurídica del
Instituto Nacional de Concesiones (INCO) de establecimiento público a Agencia
Nacional Estatal de Naturaleza Especial, del sector descentralizado de la Rama
Ejecutiva del Orden Nacional, con personería jurídica, patrimonio propio y
autonomía administrativa, financiera y técnica, que se denominará Agencia Nacional
de Infraestructura, adscrita al Ministerio de Transporte.» (énfasis propio)

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Por lo tanto, como entidad de derecho público que es, la ANI no está obligada al pago del
Impuesto que se cause en los términos antes señalados.
En todo caso, si el vendedor del inmueble no resultare ser una entidad exenta del pago del
Impuesto y asumiendo que no es aplicable una exención de carácter objetivo, éste deberá
asumir el pago del 50% del mismo, tal y como se indica en el artículo 532 del Estatuto
Tributario.
8. ¿Se causa el Impuesto cuando se eleva a escritura pública la

adjudicación de un inmueble con motivo de la liquidación de una
sociedad? Esto, partiendo de la base que el valor del inmueble es igual
o superior a 20.000 UVT.
El artículo 247 del Código de Comercio establece:
«ARTÍCULO 247. <DISTRIBUCIÓN DE REMANENTE ENTRE SOCIOS -

PROCEDIMIENTO>. Pagado el pasivo externo de la sociedad, se distribuirá el
remanente de los activos sociales entre los asociados, conforme a lo estipulado en
el contrato o a lo que ellos acuerden.
La distribución se hará constar en acta en que se exprese el nombre de los

asociados, el valor de su correspondiente interés social y la suma de dinero o los
bienes que reciba cada uno a título de liquidación.
<Ver Notas de Vigencia> Tal acta se protocolizará en una notaría del lugar del
domicilio social, junto con las diligencias de inventario de los bienes sociales y con
la actuación judicial en su caso.
PARÁGRAFO. Cuando se hagan adjudicaciones de bienes para cuya enajenación

se exijan formalidades especiales en la ley, deberán cumplirse éstas por los
liquidadores. Si la formalidad consiste en el otorgamiento de escritura pública,
bastará que se eleve a escritura la parte pertinente del acta indicada.» (énfasis
propio)
Ahora bien, como fuera señalado en el punto No. 3 de este título, «se debe entender
el término enajenación en su sentido natural y obvio; es decir, como aquella
actuación por medio de la cual se transfiere la propiedad de un bien sin importar el
modo o si es a título oneroso o gratuito» (énfasis propio) (cfr. Oficio 006184 del 12
de marzo de 2019).
Así las cosas, a falta de una disposición legal que exonere la operación objeto de consulta
o de una norma que estipule expresamente que no constituye una enajenación para efectos
fiscales, es de colegir que el Impuesto se causa cuando se eleva a escritura pública la
adjudicación de un inmueble (en los términos del artículo 519 del Estatuto Tributario) con
motivo de la liquidación de una sociedad.

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9. ¿Se causa el Impuesto cuando se eleva a escritura pública la dación en
pago de un inmueble por parte de una sociedad en el marco de un
proceso de reorganización empresarial? Esto, partiendo de la base que
el valor del inmueble es igual o superior a 20.000 UVT
«ARTÍCULO 68. FORMALIDADES. El acuerdo de reorganización y el de

adjudicación deberán constar íntegramente en un documento escrito, firmado por
quienes lo hayan votado favorablemente. Cuando el acuerdo tenga por objeto
transferir, modificar, limitar el dominio u otro derecho real sobre bienes sujetos a
registro, constituir gravámenes o cancelarlos, la inscripción de la parte pertinente del
acta en el correspondiente registro será suficiente sin que se requiera el
otorgamiento previo de escritura pública u otro documento.
(…)
Para efectos de timbre, impuestos y derechos de registro el acuerdo de

reorganización o de adjudicación, al igual que las escrituras públicas otorgadas en
su desarrollo o ejecución, incluidas aquellas que tengan por objeto reformas
estatutarias o daciones en pago sujetas a dicha solemnidad, directamente
relacionadas con el mismo, serán documentos sin cuantía. Los documentos en que
consten las deudas una vez reestructuradas quedan exentos del impuesto de timbre.
En línea con lo anterior, es preciso traer a colación lo señalado por la Superintendencia de

Sociedades mediante Oficio N° 220 -116668 del 16 de julio de 2020, el cual indicó que del
artículo 68 de la Ley 1116 de 2006 se puede inferir lo siguiente:
«(…)
3. Para efectos de timbre, impuestos y derechos de registro, sobre los bienes sujetos
a registro de la sociedad o persona natural comerciante en trámite de
reorganización, respecto de los cuales, en el acuerdo de reorganización aprobado y
confirmado, se haya acordado transferir, modificar, limitar el dominio u otro derecho
real, constituir gravámenes o cancelarlos, el acuerdo de reorganización o de
adjudicación contentivo de tales actos, serán documentos sin cuantía.
4. La norma en análisis, confiere la misma prerrogativa de ser considerados

documentos sin cuantía, al igual que el acuerdo de reorganización o de adjudicación,
a las siguientes escrituras públicas: 4.1 Otorgadas en desarrollo o ejecución del
acuerdo de reorganización debidamente confirmado o del acuerdo de adjudicación,
directamente relacionadas con el mismo. 4.2 Aquellas que tengan por objeto
reformas estatutarias o, 4.3 Daciones en pago sujetas a dicha solemnidad.

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5. Así mismo, los documentos en que consten las deudas una vez reestructuradas
quedan exentas del impuesto de timbre.
Del oficio de la Superintendencia de Sociedades se evidencia que la prerrogativa de ser

considerados documentos sin cuantía, para efectos del impuesto de timbre (entre otros),
aplica a los documentos en los que consten deudas reestructuradas y a las escrituras
públicas que tengan por objeto daciones en pago sujetas a dicha solemnidad, entre otras
actuaciones.
Sobre las actuaciones y documentos sin cuantía y si están gravados con este Impuesto, la
doctrina de este Despacho ha señalado que son los que «(…) están relacionados en el
artículo 523 del Estatuto Tributario» (cfr. Oficio No. 014605 del 19 de diciembre de 2008).
Esto sin perjuicio de las precisiones que se hace en los artículos 1.4.1.1.2 y 1.4.1.4.5 del
Decreto 1625 de 2016. El análisis de estas disposiciones permite establecer que no figuran
las escrituras públicas que tengan por objeto daciones en pago dentro de un proceso de
reorganización empresarial.
Así las cosas, se concluye que las daciones en pago sujetas a escritura pública en el marco
de un proceso de reorganización empresarial no causarán el Impuesto, al no estar
relacionadas en el artículo 523 del Estatuto Tributario.
II. SUJETOS PASIVOS
1. ¿Quiénes son los contribuyentes y responsables del Impuesto?
Los artículos 514 a 516 del Estatuto Tributario establecen:
«ARTICULO 514. CONTRIBUYENTES O RESPONSABLES SON SUJETOS

PASIVOS. Son sujetos pasivos de la obligación tributaria o de las sanciones las
personas o entidades como contribuyentes o responsables de la obligación o de la
sanción.
ARTICULO 515. QUIENES SON CONTRIBUYENTES. <Artículo modificado por el

artículo 32 de la Ley 6 de 1992. El nuevo texto es el siguiente:> Son contribuyentes
las personas naturales o jurídicas, sus asimiladas, y las entidades públicas no
exceptuadas expresamente, que intervengan como otorgantes, giradores,
aceptantes, emisores o suscriptores en los documentos.
Así mismo es contribuyente aquel a cuyo favor se expida, otorgue o extienda el

documento.
ARTICULO 516. QUIENES SON RESPONSABLES. <Artículo modificado por el

artículo 33 de la Ley 6 de 1992. El nuevo texto es el siguiente:> Son responsables

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por el impuesto y las sanciones todos los agentes de retención, incluidos aquellos,
que aún sin tener el carácter de contribuyentes, deben cumplir las obligaciones de
éstos por disposición expresa de la ley.» (énfasis propio)
Sin perjuicio de lo antes reseñado, el Impuesto puede ser asumido económicamente por
las partes o por una sola de ellas, pues la Ley no ha establecido una forma de distribución
del porcentaje, tal y como se indicó en el Concepto 025515 del 30 de abril de 2002.
2. Para efectos del Impuesto ¿qué sujetos son asimilados a personas

naturales o jurídicas?
El artículo 1.4.1.1.1. del Decreto 1625 de 2016 contempla que «Para efectos del impuesto
de timbre se consideran asimiladas a personas jurídicas y naturales las señaladas en
materia de impuesto de renta y complementario» (énfasis propio).
Habiendo analizado la normativa relacionada con este último impuesto, en el Oficio 000007
- interno 2 del 2 de enero de 2023 se concluyó que tales asimiladas corresponden a
«aquellas listadas en disposiciones como los artículos 7, 11, 13, 14, 16 y 17 del Estatuto
Tributario».
3. ¿Quiénes deben obrar como agentes de retención para efectos del inciso
3 y del parágrafo 3 del artículo 519 del Estatuto Tributario?
El artículo 518 del Estatuto Tributario prevé:
«ARTICULO 518. AGENTES DE RETENCIÓN. <Artículo modificado por el artículo

35 de la Ley 6 de 1992. El nuevo texto es el siguiente:> Deberán responder como
agentes de retención, a más de los que señale el reglamento:
(…)
2. Los notarios por las escrituras públicas.
(…)
4. Los agentes diplomáticos del Gobierno Colombiano, por los documentos

otorgados en el exterior.
4. ¿Sólo serán agentes de retención los notarios o también fungen como

tales las personas jurídicas, sociedades de hecho y demás asimiladas
que intervengan como otorgantes o suscriptores de las respectivas
escrituras públicas?

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En lo que a las escrituras públicas se refiere, los artículos 518 del Estatuto Tributario y
1.4.1.2.4. del Decreto 1625 de 2016 señalan puntualmente que actuarán como agentes de
retención del Impuesto los notarios.
Esta última disposición contempla:
«ARTÍCULO 1.4.1.2.4. AGENTES DE RETENCIÓN DEL IMPUESTO DE TIMBRE.

Actuarán como agentes de retención del impuesto de timbre, y serán responsables
por su valor total:
1. Los notarios por las escrituras públicas.
2. Las entidades vigiladas por la Superintendencia Financiera de Colombia.
3. Las entidades de derecho público, las empresas industriales y comerciales del

Estado y las sociedades de economía mixta.
4. Las personas jurídicas, las sociedades de hecho y demás asimiladas.
5. Las personas naturales o asimiladas que tengan la calidad de comerciantes y que

en el año inmediatamente anterior tuvieren unos ingresos brutos o un patrimonio
bruto superior a $168.800.000 (Valor año base 1992).
6. Los agentes diplomáticos del Gobierno Colombiano, por los documentos

otorgados en el exterior.
7. Los bancos por el impuesto correspondiente a los cheques.
8. Los almacenes generales de depósito por los certificados y bonos de prenda.
9. Las entidades de cualquier naturaleza, por la emisión de títulos nominativos o al

portador.
PARÁGRAFO. Cuando en un documento o actuación intervenga más de un agente

retenedor de los señalados en los numerales uno (1) a cinco (5) del presente
artículo, responderá por la respectiva retención, el agente de retención señalado
conforme al orden de prelación de los mismos numerales. En caso de que
intervengan en el documento o actuación, varios agentes de retención de la misma
naturaleza de los enumerados en los diferentes numerales mencionados,
responderá por la respectiva retención, respetando dicho orden de prelación, la
entidad o persona que efectúe el pago.» (énfasis propio)
Por lo tanto, aun cuando -en gracia de discusión- se admitiera que, tratándose de
documentos que se elevan a escritura pública, intervienen otros agentes de retención
diferentes a los notarios, es menester concluir que dicha responsabilidad únicamente les

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corresponde a éstos últimos, en atención al orden de prelación dispuesto en el artículo
1.4.1.2.4. ibidem, ya que ocupan el primer lugar.
III. RETENCIÓN Y PAGO
1. ¿En qué términos debe ser expedido el certificado de retención?
En lo referente a este certificado, el artículo 539-2 del Estatuto Tributario dispone:
«ARTICULO 539-2. OBLIGACIÓN DE EXPEDIR CERTIFICADOS. <Artículo

Los agentes de retención en timbre deberán expedir al contribuyente, por cada
causación y pago del gravamen, un certificado, según el formato que prescriba la
Unidad Administrativa Especial Dirección General de Impuestos Nacionales<1>, en
el que conste:
1. La descripción del documento o acto sometido al impuesto, con indicación de su

fecha y cuantía.
2. Los apellidos y nombre o razón social y número de identificación tributaria de las

personas o entidades que intervienen en el documento o acto.
3. El valor pagado, incluido el impuesto y las sanciones e intereses, cuando fuere el

caso.» (énfasis propio)
2. ¿Procede la devolución del Impuesto por pagos en exceso o de lo no

debido?
Si, en los términos de artículo 1.2.4.16. del Decreto 1625 de 2016; norma que consagra:
«Tratándose de retenciones en la fuente a título de impuesto de timbre nacional que

se hayan practicado en exceso o indebidamente, el agente retenedor podrá, en lo
pertinente, aplicar el procedimiento previsto en este artículo. Con tal finalidad, el
afectado acreditará las circunstancias y pruebas de la configuración del pago en
exceso o de lo no debido en relación con el impuesto objeto de la retención que
motiva la solicitud y procederá la devolución, siempre y cuando no haya transcurrido
el término de prescripción de la acción ejecutiva establecido en el artículo 2536 del
Código Civil, contado a partir de la fecha en que se practicó la retención.
Las sumas objeto de devolución de las retenciones en la fuente a que se refiere el

inciso anterior, podrán descontarse del monto de las retenciones que por otros
impuestos estén pendientes por declarar y consignar en el periodo en el que se
presente la solicitud de devolución.» (énfasis propio)
3. ¿Qué formulario se debe emplear para el pago del Impuesto?

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Con fines meramente informativos se comparte lo expuesto por la Subdirección de Recaudo
de la Dirección de Gestión de Impuestos de esta Entidad:
• El Impuesto retenido debe declararse utilizando el Formulario 350 –

Declaración de Retenciones en la Fuente (ver renglón 83 «Retenciones
impuesto de timbre nacional»).
• Para efectos del pago por parte del agente retenedor se debe emplear el
Formulario 490 – Recibo Oficial de Pago Impuestos Nacionales.

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CONCEPTOS GENERALES SOBRE LOS IMPUESTOS AMBIENTALES
A. IMPUESTO NACIONAL SOBRE PRODUCTOS PLÁSTICOS DE UN SOLO

USO UTILIZADOS PARA ENVASAR, EMBALAR O EMPACAR BIENES 72.
Concepto 000641 - interno 91 de enero 20 de 2023 (confirmado mediante los Conceptos
006427 - interno 728 de mayo 30 de 2023 y 007498 - interno 2034 de diciembre 21 de
2023)
Oficio 002390 - interno 255 de marzo 1 de 2023 (confirmado mediante el Concepto
003298 - interno 729 de mayo 30 de 2023)
Concepto 007966 - interno 733 de junio 29 de 2023
1. ¿El Impuesto se caracteriza por ser indirecto, de causación instantánea

y monofásico?
El Impuesto se caracteriza por ser:
• Indirecto, en la medida que grava la venta o importación73 de productos

plásticos de un solo uso utilizados para envasar, embalar o empacar bienes.
El Impuesto no evalúa directamente la capacidad contributiva del sujeto pasivo
y responsable ni está en función de su ingreso o propiedad (cfr. Sentencias C-
209 de 2016, M.P. JORGE IVÁN PALACIO PALACIO, y C-593 de 2019, M.P.
CRISTINA PARDO SCHLESINGER, de la Corte Constitucional).
• De causación instantánea, por cuanto «se causa de manera simultanea [sic]

a la realización del hecho imponible» (énfasis propio) (cfr. Sentencia C-1006
de 2003 de la Corte Constitucional, M.P. Dr. ALFREDO BELTRÁN SIERRA),
tal y como se desprende de la lectura de los incisos 2° y 3° del artículo 51 de
la Ley 2277 de 2022.
• Monofásico de primera etapa, pues sólo se causa en (i) la venta o el retiro para
consumo efectuados por el productor, o (ii) la importación para consumo
propio.
72 Mediante Auto de septiembre 4 de 2023 en el expediente No. 11001-03-27-000-2023-00018-00 (27715) el
Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, decretó la suspensión provisional
de la doctrina oficial en lo relativo a la interpretación realizada sobre el sujeto pasivo del Impuesto.
Mediante Sentencia C-506/23 la Corte Constitucional declaró inexequible la expresión «bienes para su
comercialización en el territorio colombiano, que estén contenidos en», contemplada en los numerales 1º y 2º
del literal c) del artículo 50 de la Ley 2277 de 2022. También declaró exequible el artículo 51 de la Ley 2277 de
2022, por el cargo analizado en la dicha providencia.
Mediante Sentencia de radicación No. 11001-03-27-000-2023-00014-00 (27616) decide el medio de control de
nulidad contra los Conceptos 000641 interno 91 de 20 de enero de 2023, 100000202-0204 de 20 de febrero de
2023 y 002390 interno 255 de 1 de marzo de 2023, en el que niega las pretensiones de la demanda.
73 De acuerdo con la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos – OCDE, los impuestos
indirectos son aquellos que gravan transacciones, bienes o eventos, por oposición a los impuestos directos que
gravan la obtención de rentas o la propiedad (cfr. https://www.oecd.org/ctp/glossaryoftaxterms.htm).
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1.1. ¿Quiénes son contribuyentes del Impuesto?
Son contribuyentes del Impuesto los productores o importadores, según el caso, de

productos plásticos de un solo uso utilizados para envasar, embalar o empacar bienes,
quienes -a la par- fungen como responsables del mismo, tal y como lo prevé el inciso 4 del
artículo 51 de la Ley 2277 de 2022.
1.2. ¿Cómo puede ser monofásico el Impuesto cuando el artículo 51 de la

Ley 2277 de 2022 establece diferentes escenarios de causación?
Es cierto que el artículo 51 en comento establece diferentes escenarios en los cuales se

puede causar el Impuesto; sin embargo, estos son excluyentes entre sí, es decir, cuando
se causa el Impuesto en un escenario no se causa en el otro. Consecuentemente, sobre el
mismo producto plástico de un solo uso gravado, sólo se verifica el Impuesto una única vez,
como se explica a continuación:
• Habiéndose causado en la importación, esto es, en la fecha en que se

nacionalice el producto plástico de un solo uso, el Impuesto no se causa
nuevamente en las posteriores operaciones que se lleven a cabo, ya sea venta
o retiro para consumo, toda vez que -en el caso de éstas últimas- no interviene
su productor.
• Habiéndose causado en la venta efectuada por el productor, el Impuesto no

se causa nuevamente en las posteriores operaciones que se lleven a cabo, ya
sea otra venta o retiro para consumo, toda vez que -en el caso de éstas
últimas- no interviene su productor.
• Habiéndose causado en el retiro para consumo realizado por el productor, es

de colegir que el producto plástico de un solo uso no puede ser objeto de una
posterior venta o de un nuevo retiro para consumo, tal y como se desprende
de lo explicado en el punto #3.4 de este pronunciamiento.
2. ¿A partir de qué fecha es exigible el Impuesto? ¿Se debe discriminar en

la factura de venta?
Ya que el Impuesto es de causación instantánea, éste es exigible a partir de la entrada en

vigencia de la Ley 2277 de 2022, tal y como se desprende de su artículo 96.
De otra parte, en la medida que «El sujeto pasivo y responsable del impuesto es el productor
o importador, según corresponda», acorde con el inciso 4° del artículo 51 ibidem, no se
evidencia la obligación de discriminarlo en la factura de venta, ya que el comprador del bien,
sea éste un producto plástico de un solo uso o un bien ya envasado, embalado o empacado
en un producto plástico de un solo uso, no tiene la calidad de sujeto pasivo de éste.

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2.1. ¿Se puede informar el Impuesto generado y causado en la factura de
venta?
Se reitera lo expresado en el sub-numeral 3.3.12.2 del Concepto Unificado 0106 del 19 de

agosto de 2022: «la factura de venta en su formato electrónico incluye campos extensibles
capaces de incorporar información adicional a la señalada para efectos tributarios, según
las necesidades de los obligados a facturar» (énfasis propio).
2.2. ¿Se puede discriminar el Impuesto en la factura de venta tal y como

ocurre con el IVA?
El Impuesto no se puede discriminar en la factura de venta -como sí ocurre con el IVA,

acorde con el literal c) del artículo 617 del Estatuto Tributario- en la medida que:
• Quien vende el producto es, al mismo tiempo, el sujeto pasivo y responsable

del Impuesto,
• La Ley no exige la discriminación en comento, y
• El Impuesto es un gasto no deducible en cabeza del vendedor (cfr. parágrafo

del artículo 52 de la Ley 2277 de 2022) y -consecuentemente- puede llegar a
constituir un mayor valor del costo o gasto para el adquirente. En efecto, el
productor es libre de trasladar la carga económica del Impuesto vía mayor
valor del precio al adquirente; en cualquier caso, el valor total de la operación
-que debe ser facturado- hace base del IVA, en virtud del artículo 447 del
2.3. Con ocasión de la Sentencia C- 506 de 202374 ¿a partir de qué fecha es

exigible el impuesto nacional sobre productos plásticos de un solo uso
utilizados para envasar, embalar o empacar bienes?
Por regla general, la Ley, aplica desde su promulgación. Lo anterior atendiendo el mandato
contenido en los artículos 11 y 12 de la Ley 84 de 1973:
«Artículo 11. Obligatoriedad de la ley - momento desde el cual surte efectos. La ley
es obligatoria y surte sus efectos desde el día en que ella misma se designa, y en
todo caso después de su promulgación.
Artículo 12. Promulgación de la ley - Concepto. La promulgación de la ley se hará

insertándola en el Diario Oficial, y enviándola en esta forma a los estados y a los
territorios.
En la capital de la Unión se entenderá promulgada el día mismo de la inserción de

la ley en el periódico oficial; y los estados y en los territorios, tres días en la capital
74 Divulgado mediante comunicado de prensa No. 48 del 22 de noviembre de 2023- proceso D-15.241.
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y
quince en los distritos y poblaciones de que se compongan, después del recibo de
dicho periódico por el presidente o gobernador del estado o por el prefecto del
territorio respectivo; a cuyo efecto estos funcionarios harán llevar por su secretario
un registro especial en que se anote el día del recibo de cada número del Diario
Oficial, dando aviso de ello por el inmediato correo a la secretaría de lo interior y
relaciones exteriores.»
Por lo anterior, el Impuesto establecido en el artículo 51 de la Ley 2277 de 2022, aplicó

desde el momento en que esta fue promulgada (i.e. desde el 13 de diciembre de 2022).
Ahora bien, la Sentencia C-506 de 2023 del 6 de febrero de 2024, al revisar la
constitucionalidad de estos artículos, resolvió:
«PRIMERO. DECLARAR INEXEQUIBLE la expresión, “ bienes par a

su comercialización en el territorio colombiano, que estén contenidos
en”, contemplada en los numerales 1º y 2º del literal c) del artículo 50 de la Ley 2277
de 2022 “por la cual se adopta una Reforma Tributaria para la igualdad y la justicia
social y se dictan otras disposiciones”, por el cargo examinado en esta sentencia e
INHIBIRSE para realizar un pronunciamiento de fondo sobre el resto de la norma,
en tanto al respecto no se formuló cargo alguno.
SEGUNDO. DECLARAR EXEQUIBLE el artículo 51 de la Ley 2277 de 2022 “por la

cual se adopta una Reforma Tributaria para la igualdad y la justicia social y se dictan
otras disposiciones”, por el cargo analizado en la presente providencia.
TERCERO. INHIBIRSE de efectuar un pronunciamiento de fondo en relación con

los artículos 52 y 53 de la Ley 2277 de 2022 “por la cual se adopta una Reforma
Tributaria para la igualdad y la justicia social y se dictan otras disposiciones”, en
tanto al respecto no se formuló ninguna acusación.» (Subrayado fuera de texto)
De lo anterior se observa que:
1. El artículo 50 de la Ley 2277 de 2022 cuyas expresiones “bienes para su

comercialización en el territorio colombiano, que estén contenidos en” de los
numerales 1 y 2 del literal c) fueron declaradas inexequibles.
2. El artículo 51 de la Ley 2277 de 2022, en el que la Corte Constitucional señaló
que «contempló todos los elementos estructurales del tributo»75: todos los
elementos del Impuesto, fue declarado exequible.
Ahora bien, la Corte ha explicado, cuáles son los efectos en el tiempo, de la declaratoria de
inexequibilidad. La Corte ha señalado que:
«(…) por regla general y salvo que se indique expresamente algo diferente en el
fallo, la declaratoria de inexequibilidad de una disposición tiene efectos hacia
futuro (ex nunc) y esto, según lo ha explicado esta Corte, encuentra sustento en los
75 Cfr. Para. 99 de la sentencia C-506 de 2023.
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principios de seguridad jurídica y democrático, los cuales implican “la presunción de
constitucionalidad de las normas que integran el sistema jurídico” mientras ella no
sea desvirtuada por este Tribunal en una providencia con fuerza erga omnes, luego
de surtirse un proceso de constitucionalidad abstracta.»76 (énfasis propio).
Nótese que los efectos anteriormente descritos, se predican únicamente de la declaratoria

de inexequibilidad. Frente a las normas declaradas exequibles, se sigue la regla general de
los artículos 11 y 12 de la Ley 84 de 1973. En consecuencia, el artículo 51 de la Ley 2277
de 2022, que fue declarado exequible, por parte de la Corte Constitucional, en el que se
encuentran todos los elementos del Impuesto ha aplicado, ininterrumpidamente, desde el
momento de promulgación de la Ley.
Es más, mediante Auto No. 497 del 06 de marzo de 202477, la Corte Constitucional
rechazó78 la solicitud de aclaración79 a la sentencia C-506 de 2023. En esta oportunidad
precisó:
«Para la Sala la decisión adoptada es precisa y clara, de modo que no genera

dudas sobre su aplicación. El planteamiento que esgrime el actor no deriva de
una oscuridad o falta de claridad en la parte resolutiva de la decisión, en
tanto al haberse declarado exequible el artículo 51 de la Ley 2277 de 2023 se
encontraron ajustados al principio de legalidad tributaria los diferentes
elementos del impuesto sobre productos plásticos de un solo uso utilizados
para envasar, embalar o empacar bienes, incluso su creación como un
impuesto nacional que se causa sobre las ventas efectuadas por los
productores y en las importaciones». (énfasis propio).
En conclusión, a la luz de la Sentencia C – 506 del 2023, se tiene que:
(i) El artículo 51 de la Ley 2277 de 2022, reune todos los elementos estructurales
del Impuesto;
(ii) El artículo 51 de la Ley 2277 de 2022 fue declarado exequible en la Sentencia
C - 506 de 2023;
(iii) Por lo tanto, el Impuesto que se encuentra establecido en el artículo 51 de la
Ley 2277 de 2022 aplica, ininterrumpidamente, desde el 13 de diciembre de
2022 - momento en que se promulgó la ley 2277 de 2022-.
2.4. Con ocasión de lo resuelto por el Consejo de Estado mediante auto del 4
de septiembre de 2023, en el marco del expediente No. 11001-03-27-000-
2023- 00018-00 (27715) ¿el punto 3 del Concepto 000I2023000641 del 20
de enero y el numeral 1.1. del concepto 000I20230002390 del 1 de marzo
76 Sentencia SU 037 de 2019 de la Corte Constitucional, M.P. Luis Guillermo Guerrero Pérez.
77 Ver en: https://www.corteconstitucional.gov.co/secretaria/archivo.php?id=79272.
78 Reafirmando lo dicho, mediante Auto No. 598 del 20 de marzo de 2024 , esta la Corte Constitucional rechazó
otras solicitudes de aclaración y adición elevadas por las mismas consideraciones plasmadas en el Auto No.
497 del 06 de marzo de 2024.
79 En la solicitud de aclaración, preguntaban -entre otros aspectos- sobre la fecha en que se hacía exigible el
impuesto.
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de 2023 se aplicaron mientras se encontraban suspendidos sus efectos
de manera provisional?
Mediante Auto del 4 de septiembre de 2023 de la Sección Cuarta de la Sala de lo

Contencioso Administrativo del Consejo de Estado se resolvió decretar la suspensión
provisional de los efectos jurídicos del punto 3 del Concepto 000I2023000641 del 20 de
enero de 2023 y del numeral 1.1 del Concepto 000I2023002390 del 1 de marzo de 2023,
ambos relacionados con la calidad de sujeto pasivo y responsable del impuesto nacional
sobre productos plásticos de un solo uso utilizados para envasar, embalar o empacar
bienes.
Sin embargo, el 13 de diciembre del 2023, mediante auto que resolvió un recurso de súplica
interpuesto por la demandada contra el auto mencionado, la consejera ponente Stella J.
Basto L., basada en lo manifestado por la Corte Constitucional en el comunicado de prensa
No. 48 del 22 de noviembre de 2023, decidió revocar la medida cautelar decretada.
Ahora bien, a la luz de lo previsto en el artículo 88 de la Ley 1437 de 2011, los actos
administrativos se presumen legales mientras no hayan sido anulados por la jurisdicción de
lo Contencioso Administrativo. Adicionalmente, esta misma disposición establece que
cuando un acto administrativo sea suspendido este “no podrá ejecutarse hasta tanto se
resuelva definitivamente sobre su legalidad o se levante dicha medida cautelar”.
En lo que tiene que ver con la suspensión provisional de los efectos jurídicos de los apartes
de los conceptos mencionados, se tiene entonces que estos pierden transitoriamente sus
efectos, es decir, su fuerza ejecutoria, mientras se determina si efectivamente estos se
violan las normas superiores en las han debido fundarse y, en consecuencia, procedería su
declaratoria de nulidad con los efectos que se fijen en el fallo correspondiente.
Al respecto, es menester precisar que tratándose de la suspensión de los efectos de un

acto administrativo necesariamente nos ubica en un problema de eficacia, más no de
existencia80 de aquél. La primera relacionada con la producción de los efectos jurídicos del
acto administrativo y la segunda, ligada al momento en que la voluntad de la Administración
se manifiesta a través de una decisión.
En conclusión, mientras los conceptos mencionados estuvieron suspendidos, estos no

produjeron los efectos indicados en el artículo 131 de la Ley 2010 de 2019, esto quiere decir
que no constituyeron interpretación oficial de las disposiciones tributarias. Sin embargo, de
acuerdo con lo previsto en el artículo 88 de la Ley 1437 de 2011, habiéndose levantado la
medida cautelar de suspensión el 13 de diciembre de 2023, desde esta fecha los conceptos
indicados siguen surtiendo plenos efectos.
80La Corte constitucional en sentencia C-069 del 23 de febrero de 1995 indica que: “El acto administrativo
existe, tal como lo señala la doctrina, desde el momento en que es producido por la Administración, y en sí
mismo lleva envuelta la prerrogativa de producir efectos jurídicos, es decir, de ser eficaz. De igual manera, la
existencia del acto administrativo está ligada a su vigencia, la cual se da por regla general desde el momento
mismo de su expedición, condicionada, claro está, a la publicación o notificación del acto, según sea de carácter
general o individual.
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De cualquier manera, es mandatorio precisar que, a pesar de la suspensión de los efectos
jurídicos de los conceptos en comento, la Corte Constitucional se pronunció mediante
Sentencia C-506 del 23 de noviembre de 2023 respecto a la misma materia objeto de
interpretación de los conceptos indicados, esto es, el sujeto pasivo del impuesto nacional
sobre productos plásticos de un solo uso utilizados para envasar, embalar o empacar
bienes. De dicho pronunciamiento se destaca la siguiente consideración:
«Con todo, es de anotar que la declaratoria de inexequibilidad parcial de la

definición de la sujeción pasiva del impuesto prevista en los numerales 1º y 2º
del literal c) del artículo 50 no implica una indefinición de los
elementos estructurales del tributo –como sostuvieron algunos de los
intervinientes y la Vista Fiscal–, pues estos fueron fijados por el Legislador en el
artículo 51 que creó el impuesto nacional a los productos plásticos de un solo uso,
utilizados para envasar, embalar o empacar bienes, tal y cual se desprende de la
literalidad de la norma.» (Negrilla y subrayado fuera de texto)
En resumidas cuentas, la Corte Constitucional reconoce que los elementos del impuesto en
comento estaban claramente establecidos desde que fue sancionada la Ley 2277 el 13 de
diciembre de 2022, tal como se indica en el descriptor 2.3 de este concepto.
Lo anterior implica que la suspensión de los efectos del punto 3 del Concepto
000I2023000641 del 20 de enero de 2023 y del numeral 1.1 del Concepto 000I2023002390
del 1 de marzo de 2023, incluso su eventual declaratoria de nulidad81 no tiene ni tendría
ninguna implicación respecto a la exigibilidad del impuesto mencionado y la existencia de
todos sus elementos desde la vigencia de la Ley 2277 de 2022, según lo dispuesto por la
Corte Constitucional al declarar la exequibilidad del artículo 51 de la mencionada Ley.
3. Algunos productos de la canasta básica familiar son empacados en

plásticos de un solo uso, los cuales -a su vez- son nuevamente
empacados en otros plásticos de un solo uso para su transporte y venta
en condiciones higiénicas.
¿Se causa el Impuesto en este escenario? ¿Quién sería el sujeto pasivo

y responsable del mismo?
Algunos productos importados, que se destinan a su procesamiento en

Colombia y posterior reexportación, vienen empacados en plásticos de
un solo uso. Se requiere establecer un mecanismo que permita recuperar
81 Respecto al efecto de los fallos de nulidad proferidos por el Consejo de Estado, se ha entendido que retrotraen
la situación a como se encontraba antes de haberse proferido el acto que se anula, sin afectar situaciones
jurídicas consolidadas, a saber: aquellas que han quedado en firme, o han hecho tránsito a cosa juzgada por
haber sido objeto de pronunciamiento judicial, por lo que no pueden debatirse ni administrativa ni judicialmente.
Para el efecto, ver las siguientes sentencias de la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso Administrativo
de la misma Corporación: del 03 de septiembre de 2022 (expediente 25406), del 31 de mayo de 2018
(expediente 22323), del 23 de noviembre de 2005 (expediente 14715) y del 27 de octubre de 2005 (expediente
14979).
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el valor del Impuesto pagado, pues se supone que éste recae sobre el
efecto ambiental producido en el país.
Antes de pasar a analizar la sujeción pasiva del Impuesto, es indispensable verificar primero
la generación de éste.
El inciso 2° del artículo 51 de la Ley 2277 de 2022 consagra el hecho generador del
Impuesto, así:
«El hecho generador del impuesto es la venta, el retiro para consumo propio o la
importación para consumo propio, de los productos plásticos de un solo uso
utilizados para envasar, embalar o empacar bienes.» (énfasis propio)
Como se desprende de la literalidad del acápite transcrito, el hecho generador del Impuesto
se puede verificar en tres (3) oportunidades:
• La venta de productos plásticos de un solo uso utilizados para envasar,

embalar o empacar bienes;
• El retiro para consumo propio de productos plásticos de un solo uso utilizados

para envasar, embalar o empacar bienes; y
• La importación para consumo propio de productos plásticos de un solo uso

utilizados para envasar, embalar o empacar bienes.
Por lo tanto, cuando se vendan bienes distintos a «productos plásticos de un solo uso
utilizados para envasar, embalar o empacar bienes» (énfasis propio), no se genera el
impuesto en cuestión.
Por su parte, el inciso 4° del artículo 51 ibidem consagra:
«El sujeto pasivo y responsable del impuesto es el productor o importador, según

corresponda.»
Este inciso debe interpretarse armónicamente con el inciso 2° del artículo 51 en comento,
entendiendo que la venta, retiro o importación con la que se genera el Impuesto se
circunscribe a «productos plásticos de un solo uso utilizados para envasar, embalar o
empacar bienes» (énfasis propio).
Luego, la venta de productos de la canasta básica familiar, empacados en plásticos de un

solo uso, aun cuando sean nuevamente empacados en otros plásticos de un solo uso para
su transporte y venta, no constituye el hecho generador del Impuesto, salvo dichos
productos de la canasta básica familiar sean productos plásticos de un solo uso que se
utilicen para envasar, embalar o empacar otros bienes.

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Es entonces determinante precisar que el hecho generador del Impuesto gira en torno a
productos plásticos de un solo uso utilizados para envasar, embalar o empacar bienes y no
en torno a bienes ya envasados, embalados o empacados en productos plásticos de un
solo uso, en los términos antes señalados.
En este punto, cobra suma importancia la interpretación gramatical de la Ley, prevista en

los artículos 27 y 28 del Código Civil, de los cuales resulta menester examinar el segundo:
«ARTICULO 28. Las palabras de la ley se entenderán en su sentido natural y obvio,

según el uso general de las mismas palabras; pero cuando el legislador las haya
definido expresamente para ciertas materias, se les dará en éstas su significado
legal.» (énfasis propio)
Así, en aras de determinar el alcance de la preposición “para”, empleada en el hecho

generador del Impuesto, es preciso acudir al Diccionario de la lengua española, el cual la
define en los siguientes términos:
«1. prep. Denota el fin o término a que se encamina una acción.
[…]
4. prep. U. para determinar el uso que conviene o puede darse a algo. […]» (énfasis
propio)
Lo antepuesto implica que el Impuesto grava los productos plásticos de un solo uso que
son vendidos, retirados para consumo propio o importados para consumo propio con la
finalidad de servir de envase, embalaje o empaque de otros bienes (i.e. botella plástica sin
contenido), no así los bienes ya envasados, embalados o empacados en plásticos de un
solo uso que no cumplen con este propósito (i.e. botella plástica con contenido diferente a
otro producto plástico de un solo uso).
Otra cosa no se observa de la exposición de motivos, en la que se indicó:
«[…] con el objetivo de seguir corrigiendo las externalidades ambientales negativas,

se identificó una oportunidad de mejora en la reglamentación de los plásticos de un
solo uso.
[…]
[…] el impuesto a plásticos de un solo uso resulta ser una alternativa fiscal para
Colombia que permite mitigar el impacto ambiental que genera para el medio
ambiente y la sociedad, propendiendo por alternativas más duraderas y/o
sostenibles, generando incentivos para la innovación y el reciclaje, ayudando a
cumplir metas de economía circular establecidas por el Ministerio de Ambiente y
Desarrollo Sostenible y contribuyendo al cumplimiento de los Objetivos de
Desarrollo Sostenible (ODS 12, ODS 13 y ODS 14).

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[…]
[…] la aplicación de un impuesto a estos productos estaría en concordancia con las

disposiciones aprobadas por el Congreso en la medida que elevar el precio de estos
productos genera incentivos a la sustitución de su uso por parte de productores y
consumidores. Adicionalmente, un impuesto a plásticos de un solo uso permite una
compensación parcial de la externalidad negativa generada por estos productos
mientras se completa el periodo de transición hacía la prohibición del uso de
plásticos de un solo uso.» (énfasis propio) (cfr. Gaceta del Congreso No. 917 del 12
de agosto de 2022)
Como se evidencia, lo que buscó el legislador fue gravar los productos plásticos de un solo
uso utilizados para envasar, embalar o empacar bienes.
No sobra recordar que el hecho generador es el principal elemento identificador del

gravamen, que «hace referencia “a la situación de hecho […] que la ley establece de
manera abstracta como situación susceptible de generar la obligación tributaria, de suerte
que si se realiza concretamente ese presupuesto fáctico, entonces nace al mundo jurídico
la correspondiente obligación fiscal”. De ahí que las normas tributarias responden a un
esquema lógico: un supuesto fáctico que verificado su cumplimiento da lugar a una
consecuencia jurídica» (énfasis propio) (cfr. Sentencia C-333 de 2017 de la Corte
Constitucional, M.P. IVÁN HUMBERTO ESCRUCERÍA MAYOLO).
Finalmente, es de anotar que la Ley 2277 de 2022 no contempla un mecanismo que permita
recuperar el valor pagado por el Impuesto en la importación para consumo propio (i.e.
procesamiento), así como tampoco el hecho generador ni la causación del Impuesto hacen
referencia alguna al efecto ambiental producido en Colombia, como se plantea en el
interrogante.
Por ende, siguiendo los principios de legalidad, reserva de ley, interpretación restringida y
restrictiva de las normas tributarias, no hay lugar a establecer el mecanismo solicitado.
3.1. ¿Cuál es el alcance del vocablo «bienes» empleado en los artículos 50 a

53 de la Ley 2277 de 2022?
Para comprender el alcance del vocablo objeto de consulta es necesario remitirse al artículo
28 del Código Civil, el cual instaura que «Las palabras de la ley se entenderán en su sentido
natural y obvio, según el uso general de las mismas palabras; pero cuando el legislador las
haya definido expresamente para ciertas materias, se les dará en éstas su significado legal»
(énfasis propio).
En este sentido, teniendo en cuenta el ámbito de aplicación del Impuesto, es de colegir que
el vocablo «bienes» hace referencia a las cosas corporales, esto es, «que tienen un ser real
y pueden ser percibidas por los sentidos» (cfr. artículo 653 ibidem).

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3.2. ¿Se genera y causa el Impuesto cuando se venden productos plásticos
de un solo uso, aunque el adquirente no planee utilizarlos para envasar,
embalar o empacar bienes?
Siempre que se realice el hecho generador del Impuesto y éste se cause (o viceversa, como
se expone en el punto #6.1), el Impuesto será exigible a quien tenga la calidad de sujeto
pasivo y responsable.
En este sentido, aunque el Impuesto grava los productos plásticos de un solo uso que son
vendidos con la finalidad de servir de envase, embalaje o empaque de otros bienes, esta
circunstancia no configura su generación ni causación, salvo en el caso del «consumo
propio» como se abordará en el punto #3.4.
3.3. ¿Se genera el Impuesto por la importación de bienes -diferentes de

productos plásticos de un solo uso utilizados para envasar, embalar o
empacar bienes- cuando éstos están envasados, embalados o
empacados en productos plásticos de un solo uso?
Como fuera señalado en el punto #3, el hecho generador del Impuesto se puede verificar
en tres (3) oportunidades, siendo una de ellas la importación para consumo propio de
productos plásticos de un solo uso utilizados para envasar, embalar o empacar bienes.
Por lo tanto, cuando se importen para consumo propio bienes distintos a «productos
plásticos de un solo uso utilizados para envasar, embalar o empacar bienes» (énfasis
propio) (e.g. alimentos, bebidas, prendas de vestir o productos de aseo o limpieza
envasados, embalados o empacados en productos plásticos de un solo uso), no se genera
el impuesto en cuestión.
3.4. ¿Qué se debe entender por retiro para consumo propio e importación
para consumo propio para efectos del Impuesto?
La expresión «consumo propio» califica dos (2) -de los tres (3)- hechos generadores del
Impuesto: el retiro y la importación. Para este Despacho, dicha expresión se debe entender
como la utilización del producto plástico de un solo uso para envasar, embalar o empacar
otros bienes con el mismo o dentro del mismo.
3.5. ¿Los bienes que cumplan con los requisitos del parágrafo del artículo 5
de la Ley 2232 de 2022 que se vendan y/o exporten por parte del
productor ¿están excluidos del Impuesto?
Sí. Al respecto, el parágrafo del artículo 52 de la Ley 2277 de 2022, señala que: «Se
encuentran excluidos del impuesto al que se refiere este Artículo los productos plásticos de
un solo uso señalados en el parágrafo del artículo 5 de la Ley 2232 de 2022 utilizados para
envasar, embalar o empacar bienes.»
Por su parte, el parágrafo del artículo 5 de la Ley 2232 de 2022 consagra una lista de

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productos, en función de su «uso» o «destino». Es decir, se trata de una exclusión objetiva,
a partir del uso o destino de los productos y no se trata de una exclusión subjetiva.
Así las cosas, la venta efectuada en el territorio nacional, así como la realizada al exterior
(exportación) de los productos excluidos que cumplan con los requisitos del parágrafo del
artículo 5 de la Ley 2232 de 2022 utilizados para envasar, embalar o empacar bienes se
encuentran excluidos del Impuesto. Por lo tanto, si el productor vende al exterior un artículo
del numeral 7 del parágrafo 5 de la Ley 2232 de 2022 82, dicha venta estaría excluida del
Impuesto.
4. ¿El Impuesto se genera en la venta de productos plásticos de un solo

uso a usuarios de Zona Franca y Sociedades de Comercialización
Internacional?
La Ley 2277 de 2022 no previó ningún mecanismo de no causación o exención del Impuesto
por la venta de productos destinados a Zona Franca o realizada a Sociedades de
Comercialización Internacional. De hecho, ni siquiera lo previó para la exportación de los
productos gravados.
4.1. ¿Se causa el Impuesto sobre productos plásticos de un solo uso

(utilizados para envasar, embalar o empacar bienes) que, habiéndose
fabricado en Colombia, son objeto de exportación? De ser así ¿existiría
algún mecanismo de devolución o compensación del Impuesto?
En el punto #3 se indicó que el Impuesto se genera, entre otros eventos, por la venta de
productos plásticos de un solo uso utilizados para envasar, embalar o empacar bienes.
Dicha venta, a falta de distinción por parte del Legislador, comprende tanto las efectuadas
en el territorio nacional como al exterior. Al respecto, la Ley no contempla mecanismo
alguno de devolución o compensación del Impuesto.
4.2. ¿Se causa el Impuesto por la exportación de bienes envasados,

embalados o empacados en productos plásticos de un solo uso?
Se reitera lo señalado en el punto #3, en particular, que el hecho generador del Impuesto
gira en torno a productos plásticos de un solo uso utilizados para envasar, embalar o
empacar bienes y no en torno a bienes ya envasados, embalados o empacados en
productos plásticos de un solo uso.
82 «7. En cualquier caso, aquellos empaques o envases de los productos tomados en consideración por el
Departamento Administrativo Nacional de Estadística (DANE) para la determinación del Índice de Precios al
Consumidor (IPC) o Canasta Familiar, salvo aquellos que tengan por objeto empacar o envasar frutas, verduras
y tubérculos frescos que en su estado natural cuenten con cáscaras; hierbas aromáticas frescas, hortalizas
frescas y hongos frescos; ropa de lavandería; diarios; periódicos; y empaques para líquidos, alimentos y
comidas no preenvasados para consumo inmediato, para llevar o para entrega a domicilio. »
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4.3. ¿La exportación de productos plásticos de un solo uso se encuentra
gravada con el impuesto nacional sobre productos plásticos de un solo
uso utilizados para envasar, embalar o empacar bienes?
Como fuera expuesto en el punto #4.1 de este pronunciamiento, la venta de productos

plásticos de un solo uso comprende tanto las efectuadas en el territorio nacional como al
exterior. Por lo tanto, en atención al artículo 51 de la Ley 2277 de 2022, grava las ventas
que den lugar a una exportación83.
5. A pesar de que no se haya reglamentado lo atinente al Certificado de

Economía Circular – CEC, es preciso incluir un instrumento transitorio
que permita acceder a la exclusión del Impuesto por este evento.
El artículo 52 de la Ley 2277 de 2022 consagra un mecanismo de no causación del

Impuesto en relación con la Certificación de Economía Circular – CEC; sin embargo, el
legislador supeditó su aplicación a la reglamentación por parte del «Ministerio de Ambiente
y Desarrollo Sostenible en un plazo de seis (6) meses a partir de la fecha de expedición de
esta ley».
Por ende, en la medida que los elementos del tributo gozan de reserva de Ley,
encontrándose dentro de los mismos las reglas de causación -que comprenden a su vez
las exclusiones o mecanismos de no causación- no le es dado a la U.A.E. DIAN establecer
un instrumento transitorio como el solicitado.
6. Algunos plásticos de un solo uso que se producen en Colombia están, a

su vez, envasados, embalados o empacados en plásticos de un solo uso.
Se requiere precisar el sujeto pasivo del Impuesto en estos eventos.
Se ponen de presente -de forma ilustrativa- los siguientes escenarios en los que un producto
plástico de un solo uso utilizado para envasar, embalar o empacar bienes (en adelante,
«Plástico A») es, a su vez, envasado, embalado o empacado en otro plástico de un solo
uso (en adelante, «Plástico B»):
• Escenario #1: El productor del Plástico A compra el Plástico B a otro productor

nacional para envasar, embalar o empacar el Plástico A para su venta.
• Escenario #2: El productor del Plástico A importa el Plástico B para envasar,

embalar o empacar el Plástico A para su venta.
• Escenario #3: El productor del Plástico A también produce el Plástico B y retira

éste para envasar, embalar o empacar el Plástico A para su venta.
83 Es importante observar que dentro de las solicitudes de aclaración a la Corte Constitucional que fueron
rechazadas, se preguntó por este problema jurídico.
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Como se verá a continuación, los sujetos pasivos y responsables y el momento de
causación del Impuesto cambian en relación con los productos, dependiendo de cada
escenario:
Sujetos pasivos /
Escenario Producto Causación
Responsables
En la fecha de emisión de
Plástico A Productor del Plástico A
la factura de venta
#1
Plástico B Productor del Plástico B
la factura de venta
la factura de venta
#2
En la fecha en que se
Plástico B Importador del Plástico B
nacionalice el Plástico B
la factura de venta
#3
En la fecha del retiro del
Plástico B Productor del Plástico B
Plástico B
Ahora bien, en la medida que se trata de un impuesto monofásico de primera etapa, el

cálculo de la base gravable del Impuesto que recae sobre el Plástico A no incluye el peso
en gramos del Plástico B, el cual -de hecho- debió haber sido objeto del gravamen
previamente, tal y como se evidenció anteriormente.
6.1. ¿Se genera y causal el Impuesto cuando se importan productos plásticos

de un solo uso (utilizados para envasar, embalar o empacar bienes) para
su comercialización?
En la importación y posterior venta de productos plásticos de un solo uso utilizados para

envasar, embalar o empacar bienes se genera y causa el Impuesto, así:
• En la importación (momento #1), se causa (antes de generarse) el Impuesto

«en la fecha en que se nacionalice el bien» (cfr. inciso 3 del artículo 51 de la
Ley 2277 de 2022).
• En la venta (momento #2), se genera (ya habiendose causado) el Impuesto

(cfr. inciso 2 del artículo 51 ibidem).
Nótese que:
• En el caso del hecho generador del Impuesto, la venta no se encuentra

calificada, con lo cual se genera por la simple venta, a diferencia de lo que
ocurre con la importación, la cual está circunscrita al consumo propio para los
mismos efectos.

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• Tratándose de la causación del Impuesto, ocurre todo lo contrario. En la venta
se causa sólo cuando es llevada a cabo por los productores, en tanto que en
la importación se causa con la nacionalización del bien, sin mayor distinción.
Por ende, en el caso de la importación de productos plásticos de un solo uso utilizados para
envasar, embalar o empacar bienes, el Impuesto siempre se causa de manera previa a su
generación, la cual posteriormente estará supeditada a su venta o consumo propio por parte
del mismo importador (sujeto pasivo y responsable):
No sobra señalar que la diferencia temporal entre la causación y generación del Impuesto,
antes expuesta, no es ajena al diseño de otros tributos (e.g. IVA según se desprende del
literal c) del artículo 429 del Estatuto Tributario y también en el caso del impuesto territorial
al consumo de licores).
6.2. Si habiéndose causado el Impuesto en la importación, éste no se genera,

al no venderse o utilizarse para consumo propio los productos plásticos
de un solo uso ¿cómo podría obtenerse la devolución de lo pagado?
En este evento se estaría en presencia de un pago de lo no debido, explicado en el Oficio

000499 del 31 de mayo de 2016 de la siguiente manera:
«[…] ocurre pago de lo no debido cuando el deudor cancela una suma de dinero
creyendo que él debe ese monto, fundamentando su decisión en una obligación que
no existía al momento de realizar el pago, incurriendo de esta forma en un error al
creer equivocadamente que se encontraba obligado a realizar esta operación.»
(énfasis propio)
Así pues, la devolución de la respectiva suma de dinero se podrá obtener presentando la

solicitud ante la DIAN en los términos del artículo 1.6.1.21.27. del Decreto 1625 de 2016.
7. En el mercado existen plásticos que se usan como envase, embalaje o

empaque, aunque pueden venir diseñados para que tengan nuevos usos
con fines diferentes al inicial ¿quedarían excluidos de la definición de
plástico de un solo uso?

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Los artículos 51 y 52 de la Ley 2277 de 2022 prevén de manera expresa la exclusión del
Impuesto en dos (2) casos, a saber: (i) cuando los productos plásticos de un solo uso
corresponden a aquellos señalados en el parágrafo del artículo 5 de la Ley 2232 de 2022;
y (ii) cuando el sujeto pasivo presente la Certificación de Economía Circular – CEC, objeto
de reglamentación.
Ahora bien, el literal d) del artículo 50 de la Ley 2277 de 2022 consagra la definición del
término «productos plásticos de un solo uso», así:
«Son aquellos que no han sido concebidos, diseñados o introducidos en el mercado

para realizar múltiples circuitos, rotaciones o usos a lo largo de su ciclo de vida,
independientemente del uso repetido que le otorgue el consumidor. Son diseñados
para ser usados una sola vez y con corto tiempo de vida útil, entendiendo la vida útil
como el tiempo promedio en que el producto ejerce su función.» (énfasis propio).
Desde luego, la reseñada definición se debe examinar considerando igualmente las

definiciones de plástico (literal a)) y polímero (literal b)) contenidas en el mismo artículo 50.
Por lo tanto, la venta, importación para consumo propio o retiro para consumo de un
producto que cumpla con la definición anterior y no se encuentre expresamente excluido o
no se cumpla con los requisitos para que se verifique el mecanismo de no causación, está
gravado con el Impuesto, independientemente de los usos creativos o alternativos que se
le dé y que sean diferentes a aquellos para los que fue concebido después de haber ejercido
su función.
7.1. ¿Se causa el Impuesto cuando el producto plástico de un solo uso

(utilizado para envasar, embalar o empacar bienes) está compuesto por
otros materiales (e.g. cartón, aluminio, papel)?
El Impuesto recae sobre productos plásticos de un solo uso utilizados para envasar,
embalar o empacar bienes sin que, para el efecto, sea necesario que tales productos estén
compuestos 100% de plástico, tal y como se desprende de los literales a), b) y d) del artículo
50 de la Ley 2277 de 2022.
En efecto, el referido literal a) -por sobre todo- define el plástico como un «material
compuesto por un polímero, al que pueden haberse añadido aditivos u otras sustancias, y
que puede funcionar como principal componente estructural de los productos finales, con
excepción de los polímeros naturales que no han sido modificados químicamente» (énfasis
propio).
7.2. ¿Cómo se debe probar la exclusión del Impuesto de que trata el

parágrafo del artículo 51 de la Ley 2277 de 2022?
El referido parágrafo prevé que «Se encuentran excluidos del impuesto […] los productos
plásticos de un solo uso señalados en el parágrafo del Artículo 5o de la Ley 2232 de 2022
utilizados para envasar, embalar o empacar bienes».

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El parágrafo en comento hace alusión a los productos plásticos de un solo uso destinados
y usados para:
«1. Propósitos médicos por razones de asepsia e higiene; y para la conservación y

protección médica, farmacéutica y/o de nutrición clínica que no cuenten con
materiales alternativos para sustituirlos.
2. Contener productos químicos que presentan riesgo a la salud humana o para el

medio ambiente en su manipulación.
3. Contener y conservar alimentos, líquidos y bebidas de origen animal, así como

alimentos o insumos húmedos elaborados o preelaborados que, por razones de
asepsia o inocuidad, por encontrarse en contacto directo con los alimentos,
requieren de bolsa o recipiente de plástico de un solo uso.
4. Fines específicos que por razones de higiene o salud requieren de bolsa o

recipiente de plástico de un solo uso, de conformidad con las normas sanitarias.
5. Prestar servicios en los establecimientos que brindan asistencia médica y para el

uso por parte de personas con discapacidad.
6. Los plásticos de un solo uso cuyos sustitutos, en todos los casos, tengan un
impacto ambiental y humano mayor de acuerdo con resultados de Análisis de Ciclo
de Vida que incorporen todas las etapas del ciclo de vida del plástico (extracción de
materia prima, producción, fabricación, distribución, consumo, recolección,
disposición final (incluyendo su persistencia en el ambiente)).
7. En cualquier caso, aquellos empaques o envases de los productos tomados en

consideración por el Departamento Administrativo Nacional de Estadística (DANE)
para la determinación del Índice de Precios al Consumidor (IPC) o Canasta Familiar,
salvo aquellos que tengan por objeto empacar o envasar frutas, verduras y
tubérculos frescos que en su estado natural cuenten con cáscaras; hierbas
aromáticas frescas, hortalizas frescas y hongos frescos; ropa de lavandería; diarios;
periódicos; y empaques para líquidos, alimentos y comidas no preenvasados para
consumo inmediato, para llevar o para entrega a domicilio.
8. Empacar o envasar residuos peligrosos, de acuerdo con la normatividad vigente.
9. Aquellos productos fabricados con 100% de materia prima plástica reciclada

proveniente de material posconsumo nacional, certificada por organismos
acreditados para tal fin por parte del Gobierno nacional. Para determinar las
entidades a las que hace referencia el presente numeral, el Gobierno nacional
contará con un término de seis (6) meses a partir de la entrada en vigencia de la
presente ley.

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10. Pitillos adheridos a envases de hasta 3000 mililitros (ml), que cuenten con un
sistema de retención a estos con el cual se garantice su recolección y reciclaje en
conjunto con el de los envases, siempre y cuando contengan productos incluidos en
la canasta familiar, programas de alimentación escolar o productos que pretendan
garantizar la seguridad alimentaria.»
Así las cosas, en los casos antes reseñados la venta, el retiro para consumo propio y la
importación para consumo propio se encuentran excluidos del Impuesto, correspondiendo
a cada sujeto pasivo y responsable evaluar las circunstancias del caso particular.
Ahora bien, al no establecerse una forma -en particular- para probar la ocurrencia de la
reseñada exclusión del Impuesto y sin perjuicio de lo que vía reglamentación se llegue a
definir, se podrá acudir a los diferentes medios probatorios permitidos por la Ley, siempre
que dichos medios sean legales, idóneos, pertinentes, útiles y conducentes.
No sobra recordar, sobre el particular, que, a la luz del artículo 632 del Estatuto Tributario,
los sujetos pasivos y responsables del Impuesto están obligados a conservar y poner a
disposición de la Administración Tributaria, entre otras cosas, las informaciones que dan
derecho o permiten acreditar beneficios tributarios, para fijar correctamente las bases
gravables y liquidar los impuestos correspondientes.
8. La Ley no menciona de manera específica las sanciones aplicables en

caso de incumplir las obligaciones sustanciales y formales relacionadas
con el Impuesto ¿qué sanciones aplicarían?
Como se desprende del artículo 53 de la Ley 2277 de 2022, en relación con el Impuesto se
sanciona la falta de presentación de su declaración.
Asimismo, tratándose de las sanciones de extemporaneidad, corrección e inexactitud,

nótese que los artículos 641, 642, 644, 646, 647 y 648 del Estatuto Tributario hacen alusión
a las declaraciones tributarias en general, sin distinguir un impuesto en particular.
En relación con lo anterior, es preciso tener en cuenta lo siguiente:
«[…] toda vez que el principio de tipicidad en el derecho administrativo sancionador

es menos exigente que en el derecho penal, es posible que en la tipificación de las
infracciones administrativas se haga una remisión a otras normas que
complementen el contenido de la infracción. No obstante, el Legislador debe
señalar, como mínimo, el “contenido material de las sanciones que puede imponerse
por la comisión de cada conducta, así como la correlación entre unas y otras”. De
allí que no le esté permitido delegar en el Ejecutivo la creación de infracciones
administrativas, a menos que la ley establezca los elementos esenciales del tipo,
entre ellos, “la determinación de la sanción, incluyendo el término o la cuantía de la
misma”. En otras palabras:

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[E]l principio de legalidad de las sanciones administrativas sólo exige que una norma
con fuerza material de ley contemple una descripción genérica de las conductas
sancionables, las clases y cuantía de las sanciones, pero con posibilidad de remitir
a los actos administrativos la descripción pormenorizada de las conductas
reprochables, sin que pueda decirse en este caso que las normas de carácter
reglamentario complementan los enunciados legales, pues se trata de una remisión
normativa contemplada específicamente por la disposición legal de carácter
sancionador.» (énfasis propio) (cfr. Sentencia C-094 de 2021 de la Corte
Constitucional, M.P. Paola Andrea Meneses Mosquera)
9. ¿Tiene alguna relación con el Impuesto la Resolución No. 1407 de 2018

del Ministerio de Ambiente y Desarrollo Sostenible?
La Resolución en comento, por la cual se reglamenta la gestión ambiental de los residuos

de envases y empaques de papel, cartón, plástico, vidrio y metal, no tiene relación con el
Impuesto.
Valga anotar que, para efectos de la exclusión del Impuesto, el legislador remitió a otras
normas, a saber: (i) el parágrafo del artículo 5 de la Ley 2232 de 2022 (cfr. parágrafo del
artículo 51 ibidem), y (ii) la reglamentación que expida el Ministerio de Ambiente y Desarrollo
Sostenible sobre la Certificación de Economía Circular – CEC (cfr. artículo 52 ibidem).
10. ¿En qué fecha se debe declarar y pagar el Impuesto? ¿Qué formulario se
debe emplear para el efecto?
El artículo 51 de la Ley 2277 de 2022 señala que el Impuesto «se declarará y pagará en la
forma y plazos que establezca el Gobierno nacional».
En este sentido, el artículo 1.6.1.13.2.5. del Decreto 1625 de 2016 prevé:
«ARTÍCULO 1.6.1.13.2.5. FORMULARIOS Y CONTENIDO DE LAS

DECLARACIONES. <Artículo modificado por el artículo 2 del Decreto 219 de 2023.
El nuevo texto es el siguiente:> Las declaraciones del impuesto sobre la renta y
complementario, impuesto al patrimonio, impuesto unificado bajo el régimen simple
de tributación, de ingresos y patrimonio, por cambio de la titularidad de la inversión
extranjera directa y enajenaciones indirectas, impuesto sobre las ventas - IVA,
impuesto nacional a la gasolina y ACPM, impuesto nacional al consumo, retención
en la fuente, declaración anual de activos en el exterior, Gravamen a los
Movimientos Financieros (GMF), informativa de precios de transferencia, impuesto
nacional al carbono, impuesto nacional sobre productos plásticos de un solo uso
utilizados para envasar, embalar o empacar bienes, impuesto a las bebidas
ultraprocesadas azucaradas, impuesto a los productos comestibles ultraprocesados
industrialmente y/o con alto contenido de azúcares añadidos, sodio o grasas
saturadas, se deberán presentar en los formularios oficiales que señale la Unidad
Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN), a
través de los servicios informáticos o litográficos, según corresponda.

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[…]» (énfasis propio)
A la par, el artículo 1.6.1.13.2.54. ibidem señala los plazos para declarar y pagar el Impuesto
causado durante los años gravables 2022 y 2023 hasta el año 2024, en concreto, desde el
19 de febrero hasta el 23 del mismo mes según el último dígito del NIT del responsable.
B. IMPUESTO NACIONAL AL CARBONO
1. ¿A partir de qué momento es aplicable la reducción del monto de no

causación del Impuesto en los términos del parágrafo 1° del artículo 221
de la Ley 1819 de 2016?
Se destaca a continuación la modificación efectuada por el artículo 47 de la Ley 2277 de

2022 al artículo 221 de la Ley 1819 de 2016 en lo atinente a la no causación del Impuesto
por la certificación de carbono neutro:
Texto original (artículo 221 de la Ley 1819 de 2016):
«PARÁGRAFO 3o. El impuesto no se causa a los sujetos pasivos que certifiquen

ser carbono neutro, de acuerdo con la reglamentación que expida el Ministerio de
Ambiente y Desarrollo Sostenible.» (énfasis propio)
Texto actual (artículo 221 de la Ley 1819 de 2016, modificado por el artículo 47 de la Ley
2277 de 2022):
«PARÁGRAFO 1o. El impuesto nacional al carbono no se causa para los sujetos

pasivos que certifiquen ser carbono neutro, ya sea que la certificación sea obtenida
directamente por el sujeto pasivo o a través del consumidor o usuario final, de
acuerdo con la reglamentación que expida el Ministerio de Ambiente y Desarrollo
Sostenible. La no causación del impuesto nacional al carbono no podrá exceder en
ningún caso el cincuenta por ciento (50%) del impuesto causado. El uso de la
certificación de carbono neutro, para la no causación del impuesto al carbono, no
podrá volver a ser utilizada para obtener el mismo beneficio ni ningún otro
tratamiento tributario.» (énfasis propio)
Al respecto, mediante el Oficio 000357 del 26 de marzo de 2020 este Despacho indicó que
«la aplicación de las normas tributarias en el tiempo estará supeditada a la naturaleza
tributaria de cada disposición, es decir, variará en consideración de si se trata de una norma
sustancial que regula un tributo cuya base gravable es el resultado de hechos que ocurren
durante un periodo o si se trata de un tributo cuya base gravable es el resultado de un hecho
inmediato» (énfasis propio)

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Por ende, ya que la reseñada modificación versa sobre un mecanismo de no causación del
Impuesto, es evidente que se trata de una disposición de carácter sustancial, la cual es
aplicable a partir de la entrada en vigencia de la Ley 2277 de 2022 (cfr. artículo 96), es
decir, 13 de diciembre de 2022 (fecha de promulgación). Esto, por cuanto el Impuesto es
de carácter instantáneo, pues «se causa de manera simultanea (sic) a la realización del
hecho imponible» (énfasis propio) (cfr. Sentencia C-1006 de 2003 de la Corte
Constitucional, M.P. Dr. ALFREDO BELTRÁN SIERRA), tal y como se desprende del inciso
3° del artículo 221 ibidem.
Valga anotar que la no causación de hasta el cincuenta por ciento (50%) del Impuesto,
mediante la certificación de carbono neutro, deberá examinarse en cada operación que
constituya hecho generador del mismo, esto es «la venta dentro del territorio nacional, el
retiro para el consumo propio, la importación para el consumo propio o la importación para
la venta de combustibles fósiles» (énfasis propio) (cfr. inciso 2° del artículo 221 ibidem).
2. En relación con lo dispuesto en el parágrafo 1° del artículo 221 de la Ley

1819 de 2016 ¿continúa siendo aplicable el procedimiento para hacer
efectiva la no causación del Impuesto de que trata el Decreto 1625 de
2016?
El artículo 91 de la Ley 1437 de 2011 señala que los actos administrativos pierden
obligatoriedad cuando desaparecen sus fundamentos de hecho o de derecho, entre otros
casos.
Al respecto, la Corte Constitucional, M.P. Dr. HERNANDO HERRERA VERGARA, en

Sentencia C-069 de 1995 señaló:
«La jurisdicción contencioso administrativa se ha pronunciado en varias

oportunidades en relación con el decaimiento de un acto administrativo que se
produce cuando las disposiciones legales o reglamentarias que le sirven de
sustento, desaparece del escenario jurídico, como lo ha reconocido la ley, la
jurisprudencia y la doctrina nacional.
El Consejo de Estado ha expresado en relación con la pérdida de fuerza ejecutoria

del acto administrativo, y particularmente en lo relativo al decaimiento del acto
administrativo, lo siguiente:
“La doctrina foránea, y la nacional que ha seguido esas concepciones sin mayor
profundidad, bueno es reconocerlo, al tratar las formas de extinción de los actos
administrativos, generales o de efectos particulares, ha reconocido y consagrado la
figura jurídica del decaimiento del acto administrativo, o sea, la extinción de ese acto
jurídico producida por circunstancias supervinientes que hacen desaparecer un
presupuesto de hecho o de derecho indispensable para la existencia del acto: a)
derogación o modificación de la norma legal en que se fundó el acto administrativo;
b) declaratoria de inexequibilidad de la norma constitucional o legal hecha por el juez
que ejerce el control de constitucionalidad, en los países donde ello existe; c)

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declaratoria de nulidad del acto administrativo de carácter general en que se
fundamenta la decisión de contenido individual o particular; y d) desaparición de las
circunstancias fácticas o de hecho que determinaron el reconocimiento de un
derecho o situación jurídica particular y concreta.”» (énfasis propio)
Ahora bien, los artículos 1.5.5.1. y 1.5.5.3. del Decreto 1625 de 2016, adicionados por el
artículo 2 del mencionado Decreto 926, prevén:
«Artículo 1.5.5.1. Objeto. El presente título tiene por objeto reglamentar el

procedimiento para hacer efectiva la no causación del impuesto nacional al carbono.
Así mismo, establecer la improcedencia de que concurran beneficios tributarios, el

control que efectuará la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y
Aduanas Nacionales (DIAN), la información que podrá solicitar esta entidad en
ejercicio de las amplias facultades de fiscalización, el procedimiento para el reintegro
cuando proceda y el tratamiento del mayor valor del bien derivado del impuesto
nacional al carbono.
De igual manera, reglamentar el procedimiento para certificar ser carbono neutro,

de acuerdo a lo establecido en el parágrafo 3° del artículo 221 de la Ley 1819 de
2016.
[…]
Artículo 1.5.5.3. Procedimiento para hacer efectiva la no causación del impuesto

nacional al carbono. Para hacer efectiva la no causación del impuesto nacional al
carbono, el sujeto pasivo que puede certificar ser carbono neutro deberá presentar,
previamente a la fecha de causación, al productor o importador responsable del
impuesto nacional al carbono la solicitud de la no causación del mismo, indicando la
cantidad de combustible neutralizado en metros cúbicos (m3) o galones (gal) y su
equivalencia en toneladas de dióxido de carbono (ton CO2).
Esta solicitud deberá estar acompañada por la declaración de verificación y el

soporte de cancelación voluntaria de las reducciones de emisiones o remociones de
GEI canceladas a su favor. La declaración de verificación y el soporte de cancelación
voluntaria demuestran la neutralización de las emisiones asociadas al uso del
combustible sobre el cual no se causará el impuesto nacional al carbono.
Para efectos del tratamiento tributario de que trata este artículo, el sujeto pasivo del
impuesto nacional al carbono deberá obtener la declaración de verificación y el
soporte de cancelación voluntaria por medio de los consumidores o usuarios finales
del combustible, o del titular de una iniciativa de mitigación de GEI.
La cantidad de combustible sobre la que se hace efectiva la no causación del

impuesto nacional al carbono, no podrá ser mayor a la cantidad de combustible
asociada al hecho generador.

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Parágrafo 1°. Para efectos de lo establecido en el presente artículo el sujeto pasivo
debe cuantificar las toneladas de CO2e asociadas a la cantidad de combustible, que
se expresa en metros cúbicos (m3) o galones (gal) según corresponda, de acuerdo
con el Anexo técnico IV del Decreto Único Reglamentario del Sector Ambiente y
Desarrollo Sostenible, 1076 de 2015.
Parágrafo 2. El responsable del impuesto nacional al carbono, verificará que las

cantidades de combustible solicitadas por el sujeto pasivo para la no causación del
impuesto, se encuentren debidamente amparadas con la declaración de verificación
y el soporte de cancelación voluntaria de las reducciones de emisiones o
remociones de GEI canceladas a su favor.
Parágrafo 3°. El responsable del impuesto podrá establecer tiempos de recepción

de estos documentos para la no causación del impuesto.» (énfasis propio)
A su vez, los artículos 1.5.5.2., 1.5.5.4. y 1.5.5.5. ibidem, también adicionados por el Decreto
926 de 2017, definen diversos conceptos (i.e. carbono neutro, dióxido de carbono (CO2),
dióxido de carbono equivalente (CO2e), gases de efecto invernadero (GEI), entre otros) y
señalan los requisitos del soporte de cancelación voluntaria y de la declaración de
verificación, respectivamente.
Examinadas las citadas disposiciones y en criterio de este Despacho, el procedimiento para

hacer efectiva la no causación del Impuesto -desarrollado en éstas- continúa siendo
aplicable en la medida que, en lo referente a la no causación del tributo, ésta tan solo fue
objeto de una limitación cuantitativa (del 100% del impuesto al 50% del mismo), como se
puso de presente en el punto anterior.
En otras palabras, los artículos 1.5.5.1. a 1.5.5.5. ibidem no sufrieron decaimiento ya que
el mecanismo de no causación, relativo a la certificación de carbono neutro, persiste tras
las modificaciones realizadas por la Ley 2277 de 2022 a la Ley 1819 de 2016.
Desde luego, es importante advertir que, por medio del uso del certificado de carbono
neutro, no se causa el Impuesto hasta el cincuenta por ciento (50%) de su importe, aun
cuando la neutralización de las emisiones asociadas al uso del combustible -soportadas en
la declaración de verificación y el soporte de cancelación voluntaria- sea mayor al referido
porcentaje.
Lo antepuesto, sin perjuicio de las facultades reglamentarias de las que goza el Ministerio
de Ambiente y Desarrollo Sostenible.
3. ¿El reaprovisionamiento de combustible de aeronaves en tráfico

internacional es considerado una exportación para efectos del
Impuesto?

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El artículo 222 de la Ley 1819 de 2016, modificado por el artículo 48 de la Ley 2277 de
2022, señala en su parágrafo 4°:
«PARÁGRAFO 4o. Los combustibles a los que se refiere este Artículo no causarán
el impuesto cuando sean exportados por el productor del combustible fósil y, en el
caso del carbón por quien lo exporte.» (énfasis propio)
Nótese que, para efectos de la no causación del Impuesto, es menester que la exportación
del combustible sea llevada a cabo por su productor.
Ahora bien, resulta apropiado anotar que la operación de reaprovisionamiento de

combustible de aeronaves en tráfico internacional es asimilada a una exportación, como
fuese expresado en el Oficio 902621 - interno 393 del 29 de marzo de 2022 con sustento
en el artículo 368 de la Resolución DIAN No. 46 de 2019.
Así las cosas, en la medida que las operaciones de reaprovisionamiento de combustible de

aeronaves en tráfico internacional sean efectuadas por su productor, éstas no causan el
Impuesto.
4. Ya que lo correspondiente al reaprovisionamiento de buques en tráfico

internacional se mantiene con posterioridad a la Ley 2277 de 2022
¿continúa vigente la interpretación realizada en el punto 4 del Concepto
General sobre el impuesto nacional al carbono para efectos del
reaprovisionamiento de aeronaves en tráfico internacional?
El parágrafo 5° del artículo 222 de la Ley 1819 de 2016, modificado por el artículo 48 de la
Ley 2277 de 2022, dispone:
«PARÁGRAFO 5o. La venta de diésel marino y combustibles utilizados para

reaprovisionamiento de los buques en tráfico internacional es considerada como una
exportación. En consecuencia, el reaprovisionamiento de combustibles de estos
buques no será objeto de cobro del impuesto nacional al carbono. Para lo anterior;
los distribuidores mayoristas deberán certificar al responsable del impuesto nacional
al carbono, a más tardar el quinto (5) día hábil del mes siguiente en el que se realizó
la venta del combustible por parte del productor al distribuidor mayorista y/o
comercializador, para que el productor realice el reintegro del impuesto nacional al
carbono al distribuidor.» (énfasis propio)
Lo antes reseñado se encontraba contemplado -con ciertas variaciones- en el parágrafo 6°

de la misma disposición, así:
«PARÁGRAFO 6o. La venta de diésel marino y combustibles utilizados para

reaprovisionamiento de los buques en tráfico internacional es considerada como una
exportación. En consecuencia el reaprovisionamiento de combustibles de estos
buques no será objeto de cobro del impuesto al carbono. Para lo anterior, los
distribuidores mayoristas deberán certificar al responsable del impuesto nacional a

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la gasolina y al ACPM, a más tardar el quinto (5o) día hábil del mes siguiente en el
que se realizó la venta del combustible por parte del productor al distribuidor
mayorista y/o comercializador, para que el productor realice el reintegro del
impuesto nacional a la gasolina y al ACPM al distribuidor.» (énfasis propio)
En el Concepto 003259 del 10 de febrero de 2017 – Concepto General sobre el impuesto

nacional al carbono se indicó en su momento:
«4. Reaprovisionamiento de aeronaves vuelos Internacionales
El parágrafo 5 del artículo 222 establece como supuestos de no sujeción del

Impuesto al carbono cuando los combustibles de que trata la ley sean exportados.
Por su parte el artículo 110 del Decreto 2385 del 1999 indica que:
ARTICULO 110. REAPROVISIONAMIENTO PARA LA TRAVESÍA HASTA EL

DESTINO FINAL.
A los buques o aeronaves en tráfico internacional que salgan con destino final al
extranjero se les autorizará embarcar las provisiones para llevar y las provisiones
para consumo necesarias para el funcionamiento y conservación del medio de
transporte. El reaprovisionamiento de los buques o aeronaves que lleguen al
territorio aduanero nacional se considerará una exportación.
Toda vez que desde el punto de vista aduanero el reaprovisionamiento de

combustible de aeronaves en tráfico internacional se entiende como una
exportación, en los eventos en que la adquisición de combustible por parte del sujeto
pasivo se destine a los fines acá previstos, no se causara el Impuesto al Carbono.»
(énfasis propio)
Nótese que lo manifestado en su momento por esta Subdirección se sustentó en el

parágrafo 5° del artículo 222 ibidem (no causación del Impuesto cuando los combustibles
fueran exportados) y no en lo señalado en su parágrafo 6° (reaprovisionamiento de buques
en tráfico internacional).
De manera que, aunque lo referente al reaprovisionamiento de buques en tráfico

internacional se mantiene (en esencia), este tratamiento no es extensible al
reaprovisionamiento de aeronaves en tráfico internacional. Respecto de esta última
operación se debe tener en cuenta lo señalado en el punto anterior.
5. ¿Se causa el Impuesto en la venta de combustibles gravados realizada

por el productor a una Sociedad de Comercialización Internacional para
su respectiva exportación?
El artículo 70 del Decreto 1165 de 2019 consagra una presunción (que admite prueba en
contrario) de exportación en los siguientes términos:

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«ARTÍCULO 70. BENEFICIOS PARA EL PROVEEDOR NACIONAL. Se presume
que el proveedor efectúa la exportación, desde el momento en que la Sociedad de
Comercialización Internacional recibe las mercancías y expide el Certificado al
Proveedor.
PARÁGRAFO. La devolución por parte de la Sociedad de Comercialización

Internacional, de la totalidad o de parte de las mercancías al proveedor nacional,
antes de efectuarse la exportación final, implicará la correspondiente anulación o
modificación, según el caso, del certificado al proveedor que se hubiere entregado
al momento de recibo de las mercancías por parte de la Sociedad de
Comercialización Internacional. En estos eventos el proveedor deberá cancelar los
impuestos internos exonerados y reintegrar los beneficios obtenidos por la venta a
la Sociedad de Comercialización Internacional en el término máximo que la Unidad
Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN)
determine mediante resolución.
Las modificaciones o anulaciones que se realicen a los certificados al proveedor

deberán informarse en la forma y dentro de los términos y condiciones que
determine la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas
Nacionales (DIAN), sin perjuicio de las obligaciones de carácter tributario que
puedan generarse como consecuencia de la anulación o modificación del respectivo
certificado.» (énfasis propio).
Por lo tanto, se presume -en los mismos términos del reseñado artículo 70- que los
combustibles que sean vendidos por los productores a Sociedades de Comercialización
Internacional no causan el Impuesto, en virtud del parágrafo 4 del artículo 222 de la Ley
1819 de 2016, modificado por el artículo 48 de la Ley 2277 de 2022.
6. ¿Continúa vigente la interpretación realizada en el Oficio 000384 del 19

de marzo de 2020 en torno a la aplicación de la tarifa de $0 del Impuesto
en ciertos departamentos y municipios?
Antes de la Ley 2277 de 2022, el parágrafo 4° del artículo 222 de la Ley 1819 de 2016
establecía:
«PARÁGRAFO 4o. <Parágrafo modificado por el artículo 148 de la Ley 2010 de

2019. El nuevo texto es el siguiente:> La tarifa del impuesto al carbono por unidad
de combustible de la que trata este artículo, en Amazonas, Caquetá, Guainía,
Guaviare, Putumayo, Vaupés, Vichada y los municipios de Sipí, Río Sucio, Alto
Baudó, Bajo Baudó, Acandí, Unguía, Litoral de San Juan, Bojayá, Medio Atrato, Iró,
Bahía Solano, Juradó y Carmen del Darién del departamento del Chocó, para los
combustibles enlistados en el inciso 1 del presente artículo será de cero pesos ($0).»
(énfasis propio)
Actualmente, la misma disposición consagra:

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«PARÁGRAFO 7o. La tarifa del Impuesto al Carbono por unidad de combustible de
la que trata este Artículo, en Amazonas, Caquetá, Guainía, Vichada, Guaviare,
Putumayo, Vaupés y los municipios de Sipí, Riosucio, Alto Baudó, Bajo Baudó,
Acandí, Unguía, Litoral de San Juan, Bojayá, Medio Atrato, Bahía Solano, Juradó y
Carmen del Darién del departamento del Chocó, para la gasolina, ACPM y Jet fuel,
será de cero pesos ($0).
Los municipios y departamentos que desarrollen actividades de explotación de

hidrocarburos o refinamiento de combustibles perderán el beneficio de que trata este
parágrafo y se les aplicará la tarifa plena del Impuesto Nacional al Carbono.»
(énfasis propio)
Ahora bien, en el Oficio 000384 del 19 de marzo de 2020 la Dirección de Gestión Jurídica
explicó:
«¿Qué criterio se debe tener en cuenta para aplicar la tarifa del cero del impuesto al
carbono?
[…]
[…] con base en una interpretación gramatical y literal, resulta palpable del contenido
del parágrafo 4, que la preposición “en” y su complemento - departamentos y
municipios que se enlistan- denota una relación de lugar o espacio en el que se debe
desarrollar la transacción que da lugar a la configuración del hecho generador, para
efectos de la aplicación de la tarifa especial.
Es decir, es dable inferir de la normatividad incorporada por el legislador, que, por

ejemplo, por unidad vendida de combustibles fósiles en alguna de las zonas
especiales enlistadas, se aplicaría la tarifa especial de cero pesos ($0) por parte del
responsable.
Entonces, en relación con lo anterior, se desprende que, la mera destinación del

combustible fósil a uno de los departamentos o municipios especiales de que trata
el parágrafo 4, no se encuentra cubierta por la tarifa especial, de suerte que para
este caso, por parte del responsable se debería aplicar la tarifa por unidad que
corresponda, según el combustible fósil de conformidad con lo previsto en el artículo
222 de la Ley 1819 de 2016.
Sobre lo anterior, es menester indicar que corresponde al responsable del impuesto,

determinar, con base en su modelo de operación, el municipio en el que se entiende
perfeccionada la venta, es decir, el lugar en el que se perfecciona el precio y el bien
- del combustible fósil- que se vende. Ya que, en todo caso, no resulta procedente
aplicar la tarifa especial con el simple destino del bien a los territorios especiales que
se enuncian en el parágrafo 4 del artículo 222 de la Ley 1819 de 2016, dado que
este no fue un criterio utilizado por el legislador.

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Ya que, en esencia, el parágrafo 4° del artículo 222 de la Ley 1819 de 2016, antes de la
Ley 2277 de 2022, y el parágrafo 7° de esta misma norma, después de la mencionada Ley
2277, comparten la misma literalidad, se considera que lo manifestado en el citado Oficio
000384 de 2020 conserva validez.
7. ¿A partir de qué momento es aplicable la actualización de las tarifas del

Impuesto? ¿Desde la entrada en vigencia de la Ley 2277 de 2022 o desde
la publicación de la respectiva Resolución mediante la cual la U.A.E.
DIAN las ajusta?
En efecto, la Ley 2277 de 2022 -en su artículo 48- actualizó las tarifas del Impuesto, así:
Texto original:
«ARTÍCULO 222. El Impuesto al Carbono tendrá una tarifa específica considerando

el factor de emisión de dióxido de carbono (CO2) para cada combustible
determinado, expresado en unidad de volumen (kilogramo de CO2) por unidad
energética (Terajouls) de acuerdo con el volumen o peso del combustible. La tarifa
corresponderá a quince mil pesos ($15.000) por tonelada de CO2 y los valores de
la tarifa por unidad de combustible serán los siguientes:
Combustible fósil Unidad Tarifa/unidad

Gas Natural Metro cúbico $29
Gas Licuado de Petróleo Galón $95
Gasolina Galón $135
Kerosene y Jet Fuel Galón $148
ACPM Galón $152
Fuel Oil Galón $177
[…]
PARÁGRAFO 1o. La tarifa por tonelada de CO2 se ajustará cada primero de febrero
con la inflación del año anterior más un punto hasta que sea equivalente a una (1)
UVT por tonelada de CO2. En consecuencia los valores por unidad de combustible
crecerán a la misma tasa anteriormente expuesta.
Texto actual:
«ARTÍCULO 222. BASE GRAVABLE Y TARIFA. <Artículo modificado por el artículo

48 de la Ley 2277 de 2022. El nuevo texto es el siguiente:> El impuesto nacional al
carbono tendrá una tarifa específica considerando el factor de emisión de gases de

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efecto invernadero (GEI) para cada combustible determinado, expresado en unidad
de peso (kilogramo de C02eq) por unidad energética (terajulios), de acuerdo con el
volumen o peso del combustible. La tarifa corresponderá a veinte mil quinientos
pesos ($20.500) por tonelada de carbono equivalente (C02eq). Los valores de la
tarifa por unidad de combustible serán los siguientes:
Combustible fósil Unidad Tarifa/unidad

Carbón Tonelada $52.215
Fuel oil Galón $238
ACPM Galón $191
Jet fuel Galón $202
Kerosene Galón $197
Gasolina Galón $169
Gas licuado de petróleo Galón $134
Gas natural Metro cúbico $36
[…]
PARÁGRAFO 1o. La tarifa por tonelada de carbono equivalente (C02eq) se ajustará

cada primero (1) de febrero con la variación en el Índice de Precios al Consumidor
calculada por el Departamento Administrativo Nacional de Estadística (DANE) del
año anterior más un (1) punto hasta que sea equivalente a tres (3) UVT por tonelada
de carbono equivalente (C02eq). En consecuencia, los valores por unidad de
combustible crecerán a la misma tasa anteriormente expuesta. En el caso de los
combustibles fósiles correspondientes a gas natural, gasolina y ACPM la tarifa se
ajustará a partir del año 2024 en los mismos términos aquí establecidos.
Como se puede apreciar, la actualización de las tarifas del Impuesto (efectuada por la Ley
2277 de 2022) y su ajuste (previsto en el parágrafo del artículo 222 ibidem, considerando
la variación en el IPC) son dos cosas diferentes.
Ya que el Impuesto es de causación instantánea (cfr. punto 1 de este pronunciamiento), la

actualización de sus tarifas, reflejada en un incremento de éstas (v.gr. de $15.000 por
tonelada de CO2 a $20.500 por tonelada de CO2eq), es aplicable a partir de la entrada en
vigencia de la Ley 2277 de 2022, tanto en lo que corresponde a la tarifa por tonelada de
carbono equivalente como a los valores por unidad de combustible.
Por su parte, el ajuste se efectuará cada 1° de febrero, iniciando el próximo 1° de febrero

de 2023, salvo en lo correspondiente al gas natural, gasolina y ACPM, cuyas tarifas se
ajustarán a partir del 1° de febrero de 2024.

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CONCEPTO GENERAL SOBRE LOS IMPUESTOS SALUDABLES 84
Concepto 020163 - interno 1144 de noviembre 7 de 2023
1. ¿El ICUI grava los productos comestibles ultraprocesados

industrialmente y/o con alto contenido de azúcares añadidos, sodio o
grasas saturadas que no superen los valores de sodio, azúcares y grasas
saturadas establecidos en la Ley?
No. Sobre el particular es importante destacar que, de conformidad con el artículo 513-6
«Estarán sujetos a este impuesto los productos comestibles ultraprocesados que

como ingredientes se les haya adicionado azúcares, sal/sodio y/o grasas y su
contenido en la tabla nutricional supere los siguientes valores:
Nutriente Por cada 100 g

Sodio > = 1 mg/kcal y/o > = 300 mg/100 g
Azúcares > = 10% del total de energía proveniente de azúcares libres
Grasas saturadas > = 10% del total de energía proveniente de grasas
saturadas
1.1. ¿Cuáles son los presupuestos para que un producto se encuentre

gravado con el ICUI?
Del artículo 513-6 del Estatuto Tributario, que establece el hecho generador del ICUI, se
desprenden los siguientes presupuestos en relación con los productos gravados:
i) Que se trate de un producto comestible, como lo indica el segundo inciso de

la citada disposición y lo señala el nombre del impuesto;
84 Mediante Sentencia C-435/23 la Corte Constitucional declaró exequible el artículo 54 de la Ley 2277 de 2022.
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ii) Que se encuentre dentro de la lista de partidas y sub partidas arancelarias
(gravadas, no exceptuadas) que consagra el artículo 513-6 ibidem;
iii) Que sea considerado un producto ultraprocesado industrialmente; es decir,

que sea elaborado a partir de sustancias derivadas de los alimentos o
sintetizadas de otras fuentes orgánicas, en los términos del mismo artículo
513-6; y
iv) Que se le haya adicionado como ingredientes: (i) sal o sodio, (ii) azúcares y/o
(iii) grasas y que los valores de dichos ingredientes correspondan a los
indicados en la Ley.
Ahora bien, a pesar de la concurrencia de los anteriores presupuestos, en ciertos casos no

hay lugar a la generación o causación del ICUI, como cuando los mencionados productos
comestibles:
i) Son exportados por el productor (cfr. parágrafo 2° del artículo 513-6 ibidem);
o
ii) Son donados por el productor o importador a «los bancos de alimentos que se
encuentren constituidos como entidades sin ánimo de lucro del Régimen
Tributario Especial o los bancos de alimentos que bajo la misma personería
jurídica posea la iglesia o confesión religiosa reconocida por el Ministerio del
Interior o por la ley», así como a las asociaciones de bancos de alimentos (cfr.
parágrafo 4° de la misma disposición).
1.2. ¿Son acumulativas las definiciones que de «productos ultraprocesados»

realiza la Ley?
Las definiciones contenidas en el artículo 513-6 del Estatuto Tributario sobre productos
procesados y/o ultraprocesados que «se les haya adicionado sal/sodio», «se les haya
adicionado grasas» y «se les haya adicionado azúcares» no son acumulativas, aunque
puedan concurrir entre sí; por ende, bastará con que se concrete alguna de ellas para
efectos del ICUI.
1.3. ¿Qué alcance tiene la expresión «Excepto el pan» contenida en el

artículo 513-6 del Estatuto Tributario para efectos del ICUI?
El citado artículo 513-6 señala en relación con la partida arancelaria 19.05 que ésta
comprende:
«Productos de panadería, pastelería o galletería, incluso con adición de cacao;

hostias, sellos vacíos de los tipos utilizados para medicamentos, obleas para sellar,
pastas secas de harina, almidón o fécula, en hojas, y productos similares. Excepto
el pan y las obleas.» (énfasis propio)

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En cuanto al pan y a la luz de los artículos 28 y 29 del Código Civil que versan sobre la
interpretación de la Ley, se considera necesario aplicar la definición prevista en el artículo
1.3.1.12.11. del Decreto 1625 de 2016:
«(…) el pan a que se refiere la partida 19.05, como excluido es el horneado o cocido
y producido a base de harinas de cereales, con o sin levadura, sal o dulce, sea
integral o no, sin que para el efecto importe la forma dada al pan, ni la proporción de
las harinas de cereales utilizadas en su preparación, ni el grado de cocción u
horneado.»
Por lo tanto, aquellos productos comestibles que encajen en la definición de pan, acorde
con el reseñado artículo 1.3.1.12.11. no se encuentran gravados con el ICUI.
1.4. ¿Cuál es el alcance de los términos «industrial» e «industrialmente» para

efectos del hecho generador del ICUI?
Nótese que los términos «industrial» e «industrialmente» se emplean en la Ley como

«formulaciones industriales» y «ultraprocesado industrialmente»; luego, dichos términos
califican los procesos con los que se obtienen los productos gravados con el ICUI y no los
insumos o ingredientes con los que se obtienen éstos.
En consecuencia y a criterio de este Despacho:
i) Es indiferente si tales insumos o ingredientes son naturales u obtenidos a partir

de algún proceso de transformación.
ii) Tampoco es relevante la calidad del sujeto. El impuesto se generaría aunque

el productor o importador de los productos no se considere un «industrial».
Así las cosas, los «productos ultraprocesados industrialmente» y las «formulaciones

industriales» son los obtenidos a partir de un proceso industrial, en el que se adicionan
azúcares, grasas y/o sodio.
Esto, sin dejar de lado que las «personas naturales que en el año gravable anterior o en el
año en curso hubieran obtenido ingresos brutos provenientes de las actividades gravadas
con este impuesto, inferiores a diez mil (10.000) UVT» (énfasis propio) no son
responsables.
1.5. Además de los azúcares, sal/sodio y/o grasas adicionados ¿para efectos
del ICUI se tienen en cuenta los azúcares, sal/sodio y/o grasas que
naturalmente hacen parte del producto comestible?
El artículo 513-6 del Estatuto Tributario señala unos valores en materia de azúcares,
sal/sodio y/o grasas, por cada 100 gramos, a partir de los cuales el producto comestible
está gravado (sin perder de vista lo indicado en el punto #1.1. de este pronunciamiento).

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Ahora, en lo que se refiere a dichos valores:
i) En relación con el sodio, el legislador no distinguió entre el sodio adicionado

de aquel que naturalmente hace parte del producto comestible.
ii) En relación con los azúcares y grasas, únicamente se tienen en cuenta los
azúcares libres y las grasas saturadas. Por ende, para efectos impositivos, no
se debe de tener en cuenta los azúcares y grasas diferentes de los anteriores
y que hagan parte del producto comestible.
Para ilustrar lo anterior: Si un producto comestible en su estado natural tiene 299 miligramos
de sodio por cada 100 gramos y se le adicionan 2 miligramos de sodio por cada 100 gramos,
superaría el valor a partir del cual dicho producto se considera gravado con el ICUI (≥ 300
miligramos por 100 gramos).
1.6. ¿Son productos comestibles, gravados con el ICUI, los suplementos

dietarios y polvos para reconstituir que están diseñados para ser
diluidos y administrados en estado líquido?
No. Como se mencionó en el punto #1.1 de este pronunciamiento, es imprescindible que

se reúnan una serie de presupuestos -de orden legal- para que un producto se considere
gravado con el ICUI, siendo uno de tales que el producto sea comestible.
Al respecto, en el Diccionario de la lengua española se encuentra lo siguiente:
i) Es «comestible» aquello que se puede comer.
ii) «Comer» implica «Masticar y deglutir un alimento sólido».
Por lo tanto, los suplementos dietarios y polvos para reconstituir que estén diseñados para
ser ingeridos de manera líquida, para los propósitos aquí analizados, no se consideran
comestibles. Por lo tanto, no generan el ICUI.
Adicional a lo anterior, no se debe perder de vista que el ICUI es un impuesto con una
finalidad extrafiscal que no consiste en desincentivar bienes como los consultados. Estos
últimos, de hecho, tienen como propósito mejorar la salud de quienes los ingieren.
En efecto, el «impuesto a los productos comestibles ultraprocesados industrialmente y/o

con alto contenido de azúcares añadidos, sodio o grasas saturadas» está previsto para
«corregir la externalidad negativa derivada del consumo de estos bienes sobre la salud de
la población a través de dos mecanismos: el desincentivo del consumo de los mismos y la
generación de recursos públicos que contribuyan a financiar los requerimientos del sistema
de salud derivados de enfermedades relacionadas» (cfr. Gaceta del Congreso N° 917 de
agosto 12 de 2022).

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1.7. ¿El servicio de restaurante, cuando involucre el suministro de bebidas
ultraprocesadas azucaradas o productos comestibles ultraprocesados,
está gravado con los impuestos saludables?
Dentro de los hechos generadores de los impuestos saludables no se encuentra

contemplada la prestación de servicios como el consultado, motivo por el cual éste no se
encuentra gravado con los impuestos saludables.
Sin embargo, es de anotar que, si en el servicio de restaurante su prestador retira de

inventarios una bebida ultraprocesada azucarada o un producto comestible ultraprocesado,
que no hubiere estado sometido a imposición previamente por los impuestos saludables,
se generará el IBUA o el ICUI, según el caso, en los términos establecidos por la Ley. Esto
último se reitera en los puntos #1.8 y #5.1 de este pronunciamiento.
1.8. Si una persona produce bebidas ultraprocesadas azucaradas o

productos comestibles ultraprocesados en su planta de producción y los
vende en diferentes puntos de venta ¿los impuestos saludables se
causan al momento del retiro de inventarios o de su venta?
En la hipótesis planteada no encuentra esta Subdirección que ocurra un «retiro de

inventarios», el cual no se debería interpretar como el mero desplazamiento del producto
gravado al punto de venta; de hecho, tal retiro se presenta cuando contablemente se da de
baja al registro del inventario del producto gravado (ver párrafo 34 de la NIC 2 “Inventarios”).
Por ende, en este evento el respectivo impuesto saludable se generará por la venta y se
causará «en la fecha de emisión de la factura o documento equivalente y a falta de estos,
en el momento de la entrega (…) aunque se haya pactado reserva de dominio, pacto de
retroventa o condición resolutoria» (cfr. artículos 513-5 y 513-10 del Estatuto Tributario).
Ahora bien, si se retira de inventarios un producto que previamente había sido adquirido o
importado, generando y causando el respectivo impuesto saludable en la venta o
importación, en dicho retiro no se causa nuevamente este impuesto en consideración a su
carácter monofásico.
1.9. ¿Cuál es el alcance del término «ultraprocesado» para efectos de los

impuestos saludables?
Sobre el alcance objeto de consulta este Despacho considera pertinente remitirse a la

definición que de «productos alimenticios ultraprocesados» expone el Ministerio de Salud y
Protección Social en el artículo 3° de la Resolución 810 de 2021 85, modificado por la
Resolución 2492 de 2022, así:
«3.45. Productos alimenticios ultraprocesados: productos alimenticios elaborados

con procesos tecnológicos, sometidos a procesos de transformación a los cuales se
85Por la cual se establece el reglamento técnico sobre los requisitos de etiquetado nutricional y frontal que
deben cumplir los alimentos envasados o empacados para consumo humano.
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les añade sal, azúcar, grasas u otros ingredientes. Tienen más de 5 ingredientes y/o
aditivos y menos del 50% de los ingredientes son alimentos sin procesar o
mínimamente procesados. (…)» (énfasis propio)
A su vez, sobre las definiciones de «alimentos sin procesar» y de «alimentos mínimamente

procesados» será igualmente necesario remitirse al citado artículo 3°.
Lo anterior, teniendo en cuenta lo ordenado por el artículo 29 del Código Civil: «Las palabras
técnicas de toda ciencia o arte se tomarán en el sentido que les den los que profesan la
misma ciencia o arte; a menos que aparezca claramente que se han formado en sentido
diverso» (énfasis propio).
1.10. ¿Está gravada con los impuestos saludables la venta combinada de dos
o más productos previamente gravados con estos?
No. La venta combinada (o «en combo») de productos previamente gravados con los
impuestos saludables y sin ninguna transformación no implica que éstos nuevamente se
generen, teniendo en cuenta su carácter monofásico (ver punto #5).
1.11. Si un productor vende de manera combinada dos o más bienes, unos

sometidos a los impuestos saludables y otros no ¿la totalidad de la venta
sería objeto de gravamen?
No. La venta combinada (o «en combo») de bienes, algunos sometidos a los impuestos
saludables y otros no, no implica que la totalidad de la operación sea objeto de gravamen.
En la factura de venta se deberá discriminar el IBUA o el ICUI que se haya causado y
liquidado única y exclusivamente en relación con los productos gravados, sin perder de
vista su carácter monofásico.
A modo de ejemplo:
En 2024 un productor vende «en combo» artículos de confitería sin cacao (partida
arancelaria 17.04) -que cumplen con las características de un producto comestible
ultraprocesado industrialmente y/o con alto contenidos de azúcares añadidos, sodio
o grasas saturadas- y pan por un valor total de $10.000. Sólo el pan tiene un valor
de $2.000.
Así las cosas, en este caso, la base gravable del ICUA es de $8.000 y no de $10.000
(cfr. artículo 513-8 del Estatuto Tributario), el cual, liquidado a una tarifa del 15%
(cfr. artículo 513-9 ibidem), asciende a $1.200.
1.12. ¿Cómo se calculan los porcentajes de sodio, azúcares y grasas

saturadas para efectos del ICUI?
Como fuera señalado en los puntos #1 y #1.1 de este pronunciamiento, están sujetos al
ICUI los productos comestibles ultraprocesados que, entre otras cosas, tenga sodio,

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azúcares y/o grasas saturadas adicionadas a partir de ciertos valores por cada 100 gramos
(cfr. inciso 2° del artículo 513-6 del Estatuto Tributario).
Para calcular adecuadamente estos valores, se deberá tener en cuenta lo indicado en el

parágrafo 1° del artículo 513-6 ibidem:
«a) Sodio: se toma cualquier cantidad de alimento, puede ser cien gramos (100 g)
o la porción, y se divide el contenido de sodio reportado, entre el número de kcal,
reportadas en la misma cantidad, si esta relación es superior a uno (1) será sujeto
de impuesto. Por otro lado, debe calcular el contenido de sodio en cien gramos (100
g) y si este supera los trescientos miligramos (300 mg), estará sujeto al impuesto.
Es suficiente con que se cumpla una de las dos condiciones para ser sujeto al
impuesto.
b) Azúcares: se debe identificar los azúcares añadidos según lo definido en el

parágrafo 2 de este Artículo. Una vez identificados, en cualquier cantidad de
alimento, se debe multiplicar la cantidad de azúcares añadidos en gramos, por el
factor de conversión de azú cares (4 kcal/g). Este resultado, se divide entre el total
de las kcal, de la misma cantidad de alimento y se multiplica por cien (100).
Finalmente, se compara este resultado con el porcentaje establecido en la tabla, y
si es igual o superior a diez por ciento (10%), estará sujeto al impuesto.
c) Grasas saturadas: se debe multiplicar la cantidad de grasas saturadas en gramos,

por el factor de conversión de grasas (9 kcal/g), en cualquier cantidad de alimento.
Este resultado, se divide entre el total de las kcal, de la misma cantidad de alimento
y se multiplica por cien (100). Finalmente, se compara este resultado con el
porcentaje establecido en la tabla, y si es igual o superior a diez por ciento (10%),
estará sujeto al impuesto.
Tratándose de bienes importados, lo indicado en el presente parágrafo debe

informarse en la declaración de importación.»
1.13. ¿Están gravados con el ICUI los «productos comestibles ultraprocesados

industrialmente y/o con alto contenido de azúcares añadidos, sodio o
grasas saturadas» que, por diferentes razones, ya no son aptos para el
consumo humano y se destinan para el consumo animal?
Como fuera expuesto en el punto #1.6 de este pronunciamiento, una de las finalidades de
los impuestos saludables (e.g. ICUI) consiste en desincentivar el consumo de ciertos
productos que afectan la salud de la población colombiana; luego, es claro que estos
impuestos únicamente recaen sobre productos destinados al consumo humano.
Ahora, es menester insistir en la causación monofásica, de hecho, de primera etapa, de los

impuestos saludables (ver punto #5), lo cual implica que el IBUA o el ICUI se causen en la
producción o importación de los bienes gravados (cfr. artículos 513-5 y 513-10 del Estatuto
Tributario) con independencia de que dichos bienes sean o no efectivamente consumidos

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por la población o, inclusive, destinados a otros fines (como el consumo animal). En otras
palabras, la intención con la que se realice la operación sujeta a imposición es indiferente
a la generación y causación de los mencionados tributos, siempre y cuando verse sobre
productos gravados.
Empero, si el producto gravado fue producido con destino al consumo humano, no obstante,
antes de llevarse a cabo su venta, retiro o transferencia el producto, por diversas razones,
deja de ser apto para el consumo humano (lo cual habrá de estar soportado en las
respectivas verificaciones o certificaciones que expidan las autoridades competentes), no
habrá lugar a la generación ni causación de los impuestos saludables cuando se lleven a
cabo las anteriores operaciones; esto, bajo el entendido que, en efecto, no es un producto
apto para el consumo humano.
Finalmente, si se adquirió un producto gravado con los impuestos saludables y éste se

somete a un proceso de transformación para convertirlo en un producto destinado al
consumo animal, es claro que sobre este último no recaen los impuestos saludables.
1.14. ¿Cuál es el alcance del término «productos comestibles» para efectos

del ICUI?
Lo primero a considerar es lo establecido en el artículo 28 del Código Civil, según el cual

«Las palabras de la ley se entenderán en su sentido natural y obvio, según el uso general
de las mismas palabras; pero cuando el legislador las haya definido expresamente para
ciertas materias, se les dará en éstas su significado legal» (énfasis propio).
Al respecto, el diccionario de la lengua española define el vocablo «comestible» así:
«1. adj. Que se puede comer.
2. m. Todo género de alimento.» (Énfasis propio)
Ahora, sobre el término «alimento», el artículo 3° de la Ley 2120 de 2021 86 lo define como
«Todo producto natural o artificial, elaborado o no, que ingerido aporta al organismo
humano los nutrientes y la energía necesaria para el desarrollo de los procesos biológicos.
Se entienden incluidas en esta definición las bebidas no alcohólicas y aquellas sustancias
con que se sazonan algunos comestibles, y que se conocen con el nombre genérico de
especias» (énfasis propio).
Así las cosas, de cara al ICUI y teniendo en cuenta su finalidad extrafiscal, es de colegir
que los «productos comestibles» corresponden a alimentos destinados al consumo
humano.
86 Por medio de la cual se adoptan medidas para fomentar entornos alimentarios saludables y prevenir
enfermedades no transmisibles y se adoptan otras disposiciones.
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Ahora bien, sin perjuicio de lo anterior, no se debe perder de vista que sólo ciertos
«productos comestibles» (o alimentos) están sometidos a imposición, como fuera señalado
en el punto #1.1 de este pronunciamiento:
i) Que, en efecto, se trate de un producto comestible, como lo indica el segundo

inciso del artículo 513-6 del Estatuto Tributario y lo señala el nombre del
impuesto;
ii) Que se encuentre dentro de la lista de partidas y sub partidas arancelarias

(gravadas, no exceptuadas) que consagra el artículo 513-6 ibidem;
iii) Que sea considerado un producto ultraprocesado industrialmente; es decir,

que sea elaborado a partir de sustancias derivadas de los alimentos o
sintetizadas de otras fuentes orgánicas, en los términos del mismo artículo
513-6; y
iv) Que se le haya adicionado como ingredientes: (i) sal o sodio, (ii) azúcares y/o
(iii) grasas y que los valores de dichos ingredientes correspondan a los
indicados en la Ley.
Asimismo, es de reiterar (según lo explicado en los puntos #1.9 y #1.13):
i) Que los productos alimenticios ultraprocesados son los «elaborados con

procesos tecnológicos, sometidos a procesos de transformación a los cuales
se les añade sal, azúcar, grasas u otros ingredientes. Tienen más de 5
ingredientes y/o aditivos y menos del 50% de los ingredientes son alimentos
sin procesar o mínimamente procesados».
ii) Que el ICUI (como el IBUA) recae sobre productos destinados al consumo
humano.
1.15. Los productos líquidos o en polvo clasificados en las partidas

arancelarias señaladas en el artículo 513-6 del Estatuto Tributario los
cuales pueden ser ingeridos en un estado distinto al sólido ¿están
gravados con ICUI?
Sí, los productos líquidos o en polvo (para ser diluidos), como es el caso de aquellos
clasificados en las partidas arancelarias 04.04.90.00.00 «Productos constituidos por los
componentes naturales de la leche, incluso con adición de azúcar u otro edulcorante, no
expresados ni comprendidos en otra parte; excepto el arequipe y/o dulce de leche» y 21.03.
«Preparaciones para salsas y salsas preparadas; condimentos y sazonadores compuestos;
harina de mostaza y mostaza preparada» señalados en el artículo 513-6 del Estatuto

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Tributario, están gravados con ICUI cuando expresamente así lo haya dispuesto el
legislador87.
1.16. ¿Cuáles son los productos nacionales e importados que se encuentran

gravados con los impuestos saludables?
Los productos nacionales e importados que se encuentran gravados con ICUI, son aquellos
que cumplan con las condiciones señaladas en el punto #1.1. de ese concepto.
Ahora bien, en relación con el IBUA, tal y como se señala en el punto #2 de este
pronunciamiento, el artículo 513-1 del Estatuto Tributario grava «las bebidas
ultraprocesadas azucaradas, así como los concentrados, polvos y jarabes que, después de
su mezcla o dilución permiten la obtención de bebidas azucaradas». Además, se precisa
que el IBUA recae únicamente sobre aquellos bienes cuyas partidas y subpartidas están
expresamente señaladas en la Ley, en la medida en que contengan azúcares añadidos y
se cumpla con lo previsto en la normatividad, con excepción de las bebidas azucaradas
establecidas en el parágrafo 1° del artículo 513-1 ibidem.
En este sentido, teniendo en cuenta que el artículo 513-1 del Estatuto Tributario establece
el hecho generador del IBUA, a continuación, se señalan los presupuestos para que un
producto este gravado con el IBUA, a saber:
(i) Que se trate de una bebida azucarada o de concentrados, polvos y jarabes que,
despues de su mezcla o disolución permitan la obtención de bebidas azucaradas,
como lo indica el artículo 513-1 antes citado y lo señala el nombre del impuesto;
(ii) Que se encuentre dentro de la lista de partidas y subpartidas arancelarias

(gravadas, no exceptuadas) que consagra el artículo 513-1 ibídem;
(iii) Que sea considerada una bebida ultraprocesada azucarada, es decir, que se trate
de una bebida líquida que no tenga un grado alcohólico volumétrico superior a cero
como cinco por ciento (0.5%) vol, y a la cual se le haya incorporado cualquier azúcar
añadido, en los términos del artículo 513-1 del citado ordenamiento jurídico.
Sin embargo, aunque se cumplan los presupuestos anteriores, en algunos casos no se

genera ni se causa el IBUA, como ocurre, por ejemplo, cuando estas bebidas azucaradas:
(i) Son exportadas por el productor (cfr. Parágrafo 3° del artículo 513-1 ibidem) o,
(ii) Son donados por el productor o importador a «los bancos de alimentos que se
encuentren constituidos como entidades sin ánimo de lucro del Régimen
Tributario Especial, o los bancos de alimentos que bajo la misma personería
jurídica posea la iglesia o confesión religiosa reconocida por el Ministerio del
87El artículo 513-6 en su inciso establece: “(…) Por lo tanto, los bienes de las siguientes partidas y sub partidas
estarán sujetos al presente impuesto en la medida en que contengan sodio, azúcares o grasas saturadas, y se
cumpla con lo previsto en los incisos anteriores:”
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Interior o por la ley» así como a las asociaciones de bancos de alimentos (cfr.
Parágrafo 5° del artículo 513-1 de la misma disposición.
En relación con los bienes importados objeto del ICUI o IBUA, como fuera señalado en el
punto #2.2 de este pronunciamiento, para que un producto importado este sujeto a los
impuestos saludables deberá reunir las características de un producto gravado con dichos
impuestos.
2. ¿Es responsable del IBUA o del ICUI el fabricante de los insumos o

ingredientes utilizados para elaborar las bebidas ultraprocesadas
azucaradas (incluyendo los concentrados, polvos y jarabes) o los
productos comestibles ultraprocesados industrialmente y/o con alto
contenido de azúcares añadidos, sodio o grasas saturadas?
Cabe anotar que son responsables de los impuestos saludables los productores e
importadores de las bebidas ultraprocesadas azucaradas (incluyendo los concentrados,
polvos y jarabes) y de los productos comestibles ultraprocesados industrialmente y/o con
alto contenido de azúcares añadidos, sodio o grasas saturadas, acorde con los artículos
440, 513-2 y 513-7 del Estatuto Tributario.
Como lo señala el artículo 513-1 ibidem, el IBUA grava «las bebidas ultraprocesadas
azucaradas, así como los concentrados, polvos y jarabes que, después de su mezcla o
dilución permiten la obtención de bebidas azucaradas».
Esta misma disposición precisa:
«Se considera como bebida ultraprocesada azucarada la bebida líquida que no

tenga un grado alcohólico volumétrico superior a cero coma cinco por ciento (0,5%)
vol, y a la cual se le ha incorporado cualquier azúcar añadido.
En esta definición se incluyen bebidas gaseosas o carbonatadas, bebidas a base de

malta, bebidas tipo té o café, bebidas a base de fruta en cualquier concentración,
refrescos, zumos y néctares de fruta, bebidas energizantes, bebidas deportivas,
refrescos, aguas saborizadas y mezclas en polvo.
Se consideran concentrados, polvos y Jarabes las esencias o extractos de sabores

que permitan obtener bebidas saborizadas y los productos con o sin edulcorantes o
saboreadores, naturales, artificiales o sintéticos, adicionados o no, de jugo, pulpa o
néctar, de frutas, de verduras o legumbres y otros aditivos para alimentos, así como
las mezclas a base de harina, fécula, extracto de malta y almidón.
Se consideran azúcares añadidos los monosacáridos y/o disacáridos que se

adicionan durante el procesamiento de alimentos o se empaquetan como tales, e
incluyen aquellos contenidos en los jarabes, en los concentrados de jugos de frutas
o vegetales. No se considera azúcar añadido los edulcorantes sin aporte calórico.»
(énfasis propio)

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Por su parte, acorde con el artículo 513-6 ibidem, el ICUI grava «los productos comestibles
ultraprocesados industrialmente y/o con alto contenido de azúcares añadidos, sodio o
grasas saturadas».
Al respecto, la norma en comento indica:
«Los productos ultraprocesados son formulaciones industriales elaboradas a partir

de sustancias derivadas de los alimentos o sintetizadas de otras fuentes orgánicas.
Algunas sustancias empleadas para elaborar los productos Ultraprocesados, como
grasas, aceites, almidones y azúcar, derivan directamente de alimentos. Otras se
obtienen mediante el procesamiento adicional de ciertos componentes alimentarios,
como la hidrogenación de los aceites (que genera grasas trans tóxicas), la hidrólisis
de las proteínas y la “purificación” de los almidones. La gran mayoría de los
ingredientes en la mayor parte de los productos ultraprocesados son aditivos
(aglutinantes, cohesionantes, colorantes, edulcorantes, emulsificantes, espesantes,
espumantes, estabilizadores, “mejoradores”, sensoriales como aromatizantes y
saborizantes, conservadores, saborizantes y solventes).
Los productos ultraprocesados son formulaciones industriales principalmente a base

de sustancias extraídas o derivadas de alimentos, además de aditivos y cosméticos
que dan color, sabor o textura para intentar imitar a los alimentos. Tienen un elevado
contenido en azúcares añadidos, grasa total, grasas saturadas y sodio, y un bajo
contenido en proteína, fibra alimentaria, minerales y vitaminas, en comparación con
los productos, platos y comidas sin procesar o mínimamente procesados.
Se entenderá por producto ultraprocesado que se les haya adicionado sal/sodio;

aquellos a los que durante el proceso de elaboración se haya utilizado como
ingrediente o aditivo cualquier sal o aditivo que contenga sodio o cualquier
ingrediente que contenga sales de sodio agregadas.
Se entenderá por producto ultraprocesado que se les haya adicionado grasas;

aquellos a los que durante el proceso de elaboración se haya utilizado como
ingrediente grasas vegetales o animales, aceites vegetales parcialmente
hidrogenados (manteca vegetal, crema vegetal o margarina) e ingredientes que los
contengan agregados.
Se consideran azúcares añadidos los monosacáridos y/o disacáridos que se

adicionan durante el procesamiento de alimentos o se empaquetan como tales, e
incluyen aquellos contenidos en los jarabes, en los concentrados de jugos de frutas
o vegetales.
Se entenderá por producto alimenticio procesado y/o ultraprocesado que se les haya
adicionado azúcares; aquellos a los que durante el proceso de elaboración se les
hayan añadido azúcares según la definición del inciso anterior.» (énfasis propio)

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Adicionalmente, es de tener en cuenta que tanto el IBUA como el ICUI recaen únicamente
sobre los bienes cuyas partidas y subpartidas están expresamente señaladas en la Ley.
Por lo tanto, no es responsable de los impuestos saludables el fabricante de los insumos o

ingredientes utilizados para elaborar los productos sometidos a los mismos, como sería el
caso -a modo de ejemplo- del productor de azúcar, grasas, aceites y almidones.
Lo anterior, salvo que dichos insumos o ingredientes, individualmente considerados,

correspondan a bebidas ultraprocesadas azucaradas (incluyendo los concentrados, polvos
y jarabes) o a productos comestibles ultraprocesados industrialmente y/o con alto contenido
de azúcares añadidos, sodio o grasas saturadas en los términos definidos por la Ley.
2.1. ¿Los insumos o ingredientes utilizados para elaborar las bebidas

ultraprocesadas azucaradas (incluyendo los concentrados, polvos y
jarabes) o los productos comestibles ultraprocesados industrialmente
y/o con alto contenido de azúcares añadidos, sodio o grasas saturadas
están gravados con los impuestos saludables?
Teniendo en cuenta lo señalado en el punto #2 de este pronunciamiento, los insumos o

ingredientes -objeto de consulta- no están gravados con los impuestos saludables, salvo
«dichos insumos o ingredientes, individualmente considerados, correspondan a bebidas
ultraprocesadas azucaradas (incluyendo los concentrados, polvos y jarabes) o a productos
comestibles ultraprocesados industrialmente y/o con alto contenido de azúcares añadidos,
sodio o grasas saturadas en los términos definidos por la Ley» (énfasis propio).
2.2. ¿Están gravados con los impuestos saludables los productos que se
importan para ser transformados y exportados?
Sí, con las siguientes precisiones:
i) El producto que se importa debe reunir las características de un producto

gravado con los impuestos saludables (ver punto #2).
ii) En la importación, los impuestos saludables se causan al tiempo de la

nacionalización del bien, sin ninguna distinción sobre su destinación (cfr.
numerales 2 de los artículos 513-5 y 513-10 del Estatuto Tributario).
iii) Aunque es cierto que la exportación no da lugar a los impuestos saludables

(cfr. parágrafos 3° del artículo 513-1 del Estatuto Tributario y 2° del artículo
513-6 ibidem), también lo es que la importación de un producto y la
exportación de otro diferente (resultado de un proceso de transformación) son
hechos económicos separados y que tienen diferentes consecuencias
tributarias.

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2.3. ¿Cuáles son los productos que no estarán sujetos a los impuestos
saludables por tratarse de exportaciones, donaciones o aquellos
producidos por productores no responsables?
Por regla general, los productos que cumplan con los presupuestos señalados en los
artículos 513-1 y 513-6 del Estatuto Tributario están gravados con los impuestos
saludables, salvo aquellos que, a pesar de cumplir con dichos criterios, la Ley prevea un
tratamiento distinto, así:
(i) Los impuestos saludables, no causarán este impuesto cuando sean exportados por
el productor de estos (cfr. parágrafo 3 del artículo 513-1 del Estatuto Tributario y el
parágrafo 2 del artículo 513-6 ibídem);
(ii) No constituye hecho generador de los impuestos saludables, la donación por parte
del productor o importador cuando se realice a los bancos de alimentos que se
encuentren constituidos como entidades sin ánimo de lucro del Régimen Tributario
Especial, o los bancos de alimentos que bajo la misma personería jurídica posea la
iglesia o confesión religiosa reconocida por el Ministerio del Interior o por la ley. El
tratamiento previsto en este parágrafo también será aplicable a las asociaciones de
bancos de alimentos (cfr. parágrafo 5 del artículo 513-1 del Estatuto Tributario y el
parágrafo 4 del artículo 513-6 ibidem); y
(iii) No serán responsables de estos impuestos, los productores, personas naturales que
en el año gravable anterior o en el año en curso (…) inferiores a 10.000 UVT. (cfr.
inciso 2 del artículo 513-2 del Estatuto Tributario y el inciso 2 del artículo 513-7 de
la norma en comento).
Finalmente, el parágrafo 1 del artículo 513-1 del Estatuto Tributario establece las bebidas
azucaradas que se encuentran exentas del IBUA (e.g. fórmulas infantiles, líquidos o polvos
para reconstituir, alimentos líquidos y/o polvos para propósitos médicos y soluciones de
electrolitos para prevenir deshidratación).
2.4. ¿Cómo se identifican los productos exportados que no causan el

impuesto saludable?
En relación con el ICUI, los responsables deberán declarar el ICUI en el Formulario 340
«Declaración al impuesto de los productos comestibles ultraprocesados industrialmente y/o
con alto contenido de azúcares añadidos, sodio o grasas saturadas», el cual fue prescrito
mediante la Resolución No. 011336 de 2023.
En este sentido, cuando se trate de exportaciones de bienes gravados con el ICUI

realizadas por parte del productor, éste deberá registrar en la casilla 31 «Exportaciones por
parte del productor de productos comestibles ultraprocesados. Par. 2, Art. 513-6 E.T.» el
valor en pesos de los productos comestibles ultraprocesados industrialmente y/o con alto
contenido de azúcares añadidos, sodio o grasas saturadas.

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En cuanto a las ventas nacionales, el responsable deberá registrar en las casillas 26 y 27
«Ventas, retiros, donaciones o transferencias a cualquier título de productos comestibles
ultraprocesados)» los valores relacionados con la base gravable del impuesto y con el
impuesto, respectivamente.
En relación con el IBUA, los responsables deberán declarar el IBUA en el Formulario 335
«Declaración impuesto a las bebidas ultraprocesadas azucaradas», el cual fue prescrito
mediante la misma Resolución No. 011336 de 2023.
Así, cuando se trate de exportaciones de bienes gravados con el IBUA realizadas por parte
del productor, éste deberá registrar en las casillas 36, 37 y 38 «Exportaciones en mililitros
por parte del productor de bebidas ultraporcesadas azucaradas. Art. 513-1 E.T.», según
corresponda, dependiendo de los gramos de azúcar añadido que contenga el producto
exportado, la cantidad en mililitros de bebidas ultraprocesadas azucaradas exportadas por
el productor, las cuales no causan el impuesto conforme a lo señalado en el parágrafo 3 del
artículo 513-1 del Estatuto Tributario.
En todo caso, es pertinente resaltar que, el exportador responsable de los impuestos

saludables deberá cumplir con las obligaciones relacionadas con el régimen de exportación
establecido en las normas vigentes y aplicables a dicho régimen.
En cuanto a las ventas nacionales, el responsable deberá registrar en las casillas 26, 27 y
28, «Ventas, retiros o transferencias a cualquier título en mililitros (produc. nal.)» según
corresponda, la cantidad total de mililitros de las bebidas ultraprocesadas azucaradas que
fueron vendidas, retiradas o transferidas a cualquier título.
2.5. ¿Cómo se identifican los productos que no generan el impuesto saludable

al ser donados?
Respecto al ICUI, los responsables deberán declarar el ICUI en el Formulario 340

«Declaración al impuesto de los productos comestibles ultraprocesados industrialmente y/o
con alto contenido de azúcares añadidos, sodio o grasas saturadas».
En este sentido, cuando se trate de donaciones de bienes gravados con el ICUI realizadas
por parte del productor o importador, éstos deberán registrar en la casilla 28 “Donaciones
que no generan el impuesto. Par. 4, Art. 513-6 del E.T.» el valor en pesos de las donaciones
de productos comestibles ultraprocesados industrialmente y/o con alto contenido de
azúcares añadidos, sodio o grasas saturadas cuando se hagan a los bancos de alimentos
o a sus asociaciones que se encuentren constituidos como entidades sin ánimo de lucro
del Régimen Tributario Especial o a bancos de alimentos que bajo la misma personería
jurídica posea la iglesia o confesión religiosa reconocida por el Ministerio del Interior o por
la ley.
Respecto al IBUA, los responsables deberán declarar el IBUA en el Formulario 335

«Declaración impuesto a las bebidas ultraprocesadas azucaradas».

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Así, cuando se trate de donaciones de bienes gravados con el IBUA realizadas por parte
del productor o importador, éstos deberán registrar en las casillas 39, 40 y 41 «Donaciones
en mililitros de bebidas ultraporcesadas azucaradas», según corresponda, dependiendo de
los gramos de azúcar añadido que contenga el producto donado, la cantidad en mililitros de
bebidas ultraprocesadas azucaradas, cuando se hagan a los bancos de alimentos que se
encuentren constituidos como entidades sin ánimo de lucro del Régimen Tributario Especial
o a bancos de alimentos que bajo la misma personería jurídica posea la iglesia o confesión
religiosa reconocida por el Ministerio del Interior o por la ley. El mismo tratamiento también
será aplicable a las donaciones de bebidas ultraprocesadas azucaradas efectuadas a las
asociaciones de bancos de alimentos.
2.6. ¿Cuáles son los productores personas naturales que en el año gravable
anterior o en el año en curso hubieran obtenido ingresos brutos
provenientes de las actividades gravadas con este impuesto, inferiores
a diez mil (10.000.UVT) y que no son responsables del impuesto?
Los productores personas naturales que en el año gravable anterior o en el año en curso
hubieran obtenido ingresos brutos provenientes de las actividades gravadas con los
impuestos saludables, inferiores a diez mil UVT (10.000), no serán responsables del ICUI
ni del IBUA. (cfr. inciso 2 del artículo 513-2 del Estatuto Tributario e inciso 2 del artículo
513-7 ibidem).
Ahora bien, respecto de los no responsables del impuesto, la normatividad tributaria no

dispone que éstos deban certificar dicha condición ante la autoridad fiscal; por lo que, cada
persona deberá realizar el respectivo proceso de verificación. Lo anterior sin perjuicio de
las facultades de control y fiscalización que ejerce la Dirección de Impuestos y Aduanas
Nacionales -DIAN, entre otras, las de realizar las revisiones correspondientes.
No obstante, es importante señalar que los responsables de bienes sujetos a los impuestos
saludables tienen la obligación de inscribirse en el Registro Único Tributario -RUT con los
códigos de responsabilidad dispuestos para estos.
2.7. Una persona natural que elabora productos artesanales con materias
primas gravadas con ICUI ¿es responsable de este impuesto?
El punto #1.1. de este concepto indica que uno de los presupuestos para que un producto
se entienda gravado con ICUI es que corresponda a un «producto alimenticio
ultraprocesado». Esto es, un producto elaborado con procesos tecnológicos, sometidos a
procesos de transformación a los cuales se les añade sal, azúcar, grasas u otros
ingredientes y tienen más de 5 ingredientes y/o aditivos y menos del 50% de los
ingredientes son alimentos sin procesar o mínimamente procesados88 (ver punto #1.9.).
De igual manera, la norma exige que para que una persona natural sea responsable del
ICUI, es necesario que para el año anterior o en el año en curso hubiera obtenido ingresos
88Así lo define artículo 3° de la Resolución 810 de 2021, modificada por la Resolución 2492 de 2022 del
Ministerio de Salud y Protección Social.
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brutos provenientes de las actividades gravadas con estos impuestos, mayores a diez mil
(10.000) UVT. Así las cosas, si el producto elaborado por la persona natural cumple con las
características de un producto alimenticio ultraprocesado y cada uno de los presupuestos
establecidos en el punto #1.1 de este pronunciamiento, y la persona natural sobrepasa el
umbral de ingresos brutos de 10.000 UVT en el año gravable anterior o el año gravable en
curso derivado de actividades gravadas con este impuesto, será responsable del ICUI. De
lo contrario, no lo será.
2.8. ¿Quiénes tienen que cumplir obligaciones formales relacionadas con los
impuestos saludables?
En este caso, se precisa que los contribuyentes de los impuestos saludables (cfr. artículos
2, 513-2, 513-7, y 792 del Estatuto Tributario) deberán cumplir con las obligaciones
inherentes a tal calidad y que legalmente le han sido atribuidas, entre ellas está la de
declarar y facturar el impuesto cuando haya lugar a ello.
Al respecto, el punto #2 de este pronunciamiento, señala que: «son responsables de los

impuestos saludables los productores e importadores de las bebidas ultraprocesadas
azucaradas (incluyendo los concentrados, polvos y jarabes) y de los productos comestibles
grasas saturadas, acorde con los artículos 440, 513-2 y 513-7 del Estatuto Tributario.»
En adición, se precisa que el artículo 1 de la Resolución DIAN No. 000162 de 2023 (por la
cual se establece el grupo de obligados a suministrar información tributaria a la U.A.E. DIAN
por el año gravable 2024) estableció que dentro de los sujetos obligados a presentar
información exógena por el año gravable 2024 están, entre otros, las personas naturales y
sus asimiladas y las personas jurídicas y sus asimiladas en los términos y condiciones
dispuestos en la norma.
3. ¿Son deducibles el IBUA y el ICUI para el importador de las bebidas

ultraprocesadas azucaradas (incluyendo los concentrados, polvos y
jarabes) y de los productos comestibles ultraprocesados industrialmente
y/o con alto contenido de azúcares añadidos, sodio o grasas saturadas?
El parágrafo 1° del artículo 513-5 del Estatuto Tributario dispone que el IBUA «constituye
para el comprador un costo deducible en el impuesto sobre la renta como mayor valor del
bien, en los términos del Artículo 115 de este Estatuto» (énfasis propio).
En igual sentido, el parágrafo 1° del artículo 513-10 ibidem establece que el ICUI
«constituye para el comprador un costo deducible en el impuesto sobre la renta como mayor
valor del bien, en los términos del Artículo 115 de este Estatuto» (énfasis propio).
Ahora bien, advirtiendo que, además de la producción, la importación de estos productos

también constituye hecho generador de los impuestos saludables (cfr. artículos 513-1 y 513-
6 ibidem) y bajo el entendido que los productos importados se destinen al desarrollo de una
actividad económica, es dable concluir que el importador igualmente puede deducir en su

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impuesto sobre la renta los impuestos saludables en los mismos términos fijados por las
normas antes reseñadas.
4. ¿El IBUA y el ICUI recaen sobre bienes gravados y/o excluidos del IVA?
¿El IBUA y el ICUI reemplazan al impuesto nacional al consumo?
El IBUA como el ICUI son impuestos que cuentan con sus propios elementos estructurales
y que, por ende, se diferencian del IVA y del impuesto nacional al consumo.
Sin perjuicio de ello, una misma operación de venta o importación podría estar sujeta a los
impuestos saludables, así como al IVA (cfr. artículo 420 del Estatuto Tributario); aunque
estos tributos recaen sobre hechos generadores diferentes.
En el caso del impuesto nacional al consumo conviene recordar que es uno de sus hechos
generadores «El servicio de expendio de comidas y bebidas preparadas en restaurantes,
cafeterías, autoservicios, heladerías, fruterías, pastelerías y panaderías para consumo en
el lugar, para ser llevadas por el comprador o entregadas a domicilio, los servicios de
alimentación bajo contrato, incluyendo el servicio de catering, y el servicio de expendio de
comidas y bebidas alcohólicas para consumo dentro de bares, tabernas y discotecas, según
lo dispuesto en los artículos 426, 512-8, 512-9, 512-10, 512-11, 512-12 y 512-13 de este
Estatuto. Este impuesto no es aplicable a las actividades de expendio de bebidas y comidas
bajo franquicias» (énfasis propio).
4.1. ¿Los impuestos saludables deben discriminarse en la factura de venta?
Sí, teniendo en cuenta lo señalado en el parágrafo 3° del artículo 513-5 del Estatuto
Tributario para el IBUA y en el parágrafo 3° del artículo 513-10 ibidem para el ICUI.
4.2. ¿Cómo deben discriminarse en la factura de venta los impuestos

saludables?
De acuerdo con información suministrada por la Subdirección de Factura Electrónica y

Soluciones Operativas de la Dirección de Gestión de Impuestos de esta Entidad, la
información relacionada con los impuestos saludables se debe incluir en el XML de la
factura electrónica, así:
i) IBUA: Código 34
ii) ICUI: Código 35
No sobra tener en cuenta que:
i) Desde la misma promulgación de la Ley 2277 de 2022 (diciembre 13 de 2022)

se había advertido sobre la obligación de discriminar los impuestos saludables
en la factura de venta; obligación a cargo de los responsables de estos
impuestos.

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ii) Fue voluntad del legislador que los impuestos saludables rigieran a partir del
1° de noviembre de 2023, sin que su cumplimiento hubiese quedado sometido
a su reglamentación ni mucho menos a aspectos que debe precisar la DIAN
en materia de facturación electrónica (cfr. artículo 616-1 del Estatuto
Tributario).
Precisamente, sobre el ejercicio de la potestad reglamentaria y la exigibilidad de la Ley, en

Sentencia C-1005/08 la Corte Constitucional precisó:
«(…) la extensión de la potestad radicada en cabeza del Ejecutivo por el artículo

189 numeral 11, depende de la forma, así como del detalle, con que la Ley reguló
los temas correspondientes. Precisamente aquí se acentúa que la facultad
reglamentaria no es absoluta y debe ejercerse dentro de las fronteras que marcan
la Constitución y la Ley. El objeto de la potestad reglamentaria consiste, entonces,
en contribuir a la concreción de la ley y se encuentra, por consiguiente, subordinada
a lo dispuesto por ella sin que sea factible alterar o suprimir su contenido ni tampoco
reglamentar materias cuyo contenido esté reservado al Legislador.» (énfasis
propio).
Asimismo, en Sentencia de abril 6 de 2011, Radicación No. 11001-03-25-000-2004-00198-

01(3819-04), el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección
Segunda, reiteró que «la potestad reglamentaria es instrumental. Su ejercicio tiene como
finalidad agregar los procedimientos, órdenes o circunstancias que permitan la cumplida
ejecución de las leyes, con el fin de dar vida práctica a la ley, pero si ésta en sí misma
contiene todos los pormenores necesarios para su ejecución, no nace para el ejecutivo el
imperativo del reglamento. Por lo anterior, no siempre la falta de reglamentación impide el
desarrollo o práctica de un mandato legal» (énfasis propio).
Sin perjuicio de lo anterior, debe ponerse de presente que, según el parágrafo transitorio
del artículo 62 de la Resolución DIAN 165 de noviembre 1° de 2023 (por la cual se desarrolla
el sistema de facturación, entre otros asuntos), los impuestos saludables pueden
«discriminarse conforme lo señala el numeral 13.2.2. -Tributos del anexo factura electrónica
de venta versión 1.8. de la Resolución 00012 de 2021, hasta el 30 de noviembre de 2023.
A partir del primero (1) de diciembre de 2023 la discriminación (…) se deberá realizar en
los términos que contempla el anexo técnico de factura electrónica de venta versión 1.9.»
(énfasis propio).
4.3. Si un producto, previamente gravado con el IBUA o el ICUI, es vendido

sin ninguna transformación ¿debe discriminarse en la factura de venta?
No, teniendo en cuenta el carácter monofásico de los impuestos saludables (ver punto #5).
En este sentido, ya que no se generan los impuestos saludables en las subsecuentes

ventas que se hagan de un mismo producto, previamente gravado y sin ninguna

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transformación (que implique considerarlo como un nuevo producto objeto de gravamen),
carece de sentido plantear su discriminación en las respectivas facturas de venta.
4.4. ¿Cómo se liquidan los impuestos saludables en la factura de venta cuando

un producto gravado se importa y posteriormente se efectúa la venta del
mismo?
Para efectos de determinar cómo se liquidan los impuestos saludables en la factura de

venta, es importante señalar que dependerá de la importación y la venta que se realice:
(i) En la importación y nacionalización del producto por parte de un usuario

industrial, para que posteriormente efectué la venta a un tercero en el TAN, de
acuerdo con lo señalado en el punto #6 de este pronunciamiento, el impuesto
saludable de causa en la importación y se liquidará y pagará al momento de la
liquidación y pago de los tributos aduaneros. Por lo cual, al momento en que el
usuario industrial efectué la venta, no deberá liquidar el impuesto saludable en
la respectiva factura de venta.
(ii) En la venta que realice un usuario industrial de zona franca a un tercero y

posteriormente, el tercero es el que efectua la importación, en la factura de venta
que expida el usuario industrial de zona franca al tercero que posteriormente
importará el producto gravado con impuestos saludables no se deberá liquidar
el ICUI o el IBUA, en la medida en que este causará y liquidará únicamente en
la importación que realice el comprador al territorio aduanero nacional.
(iii) En la importación/nacionalización de productos gravados elaborados 100% con

componentes nacionales o nacionalizados del usuario industrial de zona franca,
el impuesto saludable se causa en la importación y se liquidará y pagará al
momento de la liquidación y pago de los tributos aduaneros.
Ahora bien, para el caso del ICUI, se debe tener en cuenta las distintas bases gravables
que se pueden presentar en las distintas modalidades de importación (ver punto 9).
5. ¿Son monofásicos los impuestos saludables?
Teniendo en cuenta los hechos generadores del IBUA y del ICUI, es de concluir que estos
impuestos son de carácter monofásico; es decir, se causan «en una sola de las fases o
etapas del proceso de producción o comercialización del bien» (cfr. PLAZAS VEGA, M. A.
(2015) EL IMPUESTO SOBRE EL VALOR AGREGADO, 3° edición, Editorial Temis).
En efecto, los impuestos saludables se generan: (i) en la producción, cuando son objeto de
venta, retiro (como inventario) o cualquier acto que implique transferencia de dominio a
título gratuito u oneroso, y (ii) en la importación (cfr. artículos 513-1 y 513-6 del Estatuto
Tributario).

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5.1. ¿Se mantiene el carácter de impuesto monofásico del ICUI si un producto
comestible ultraprocesado se adquiere y destina a un proceso
productivo para generar un producto comestible ultraprocesado
distinto?
Sí, se mantiene el carácter monofásico. En el escenario en el que un producto comestible

gravado con ICUI sea utilizado como materia prima o como un bien intermedio para elaborar
un nuevo producto comestible ultraprocesado, este último también estará gravado con el
ICUI por tratarse de un producto comestible ultraprocesado distinto.
A modo de ejemplo:
A. Se adquieren del productor artículos de confitería comestibles clasificados en

la partida arancelaria 17.04 y hojuelas comestibles de la partida arancelaria
19.04. Estos productos cumplen con los presupuestos para estar sometidos al
ICUI, motivo por el cual su venta da lugar a este impuesto.
B. Con los artículos comprados en la etapa A se produce un turrón de la partida

arancelaria 17.04.
C. En la etapa C, el productor del mencionado turrón, que también cumple con

los presupuestos para estar sometido al ICUI, lo vende, en cuyo caso se
genera y causa este impuesto en relación con este nuevo producto.
Es importante señalar que los productos intermedios que no sean comestibles no estarán
sujetos al impuesto, pues este es un requisito que se desprende del artículo 513-6 del
Estatuto Tributario, como se advirtió en el punto #1.1 de este pronunciamiento.
5.2. Para efectos de los impuestos saludables ¿se puede entender por
exportación la venta de un producto a una sociedad de comercialización
internacional con destino a su exportación?
Sí, siempre y cuando la sociedad de comercialización internacional efectúe la exportación

en los términos exigidos por la regulación aduanera, en particular, dentro de los 6 meses
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siguientes a la expedición del Certificado al Proveedor (cfr. numeral 6 del artículo 69 del
Decreto 1165 de 2019).
Esto, teniendo en cuenta lo plasmado en los artículos 3° y 70 del Decreto 1165 de 2019, de
los cuales se desprende que:
i) Para efectos aduaneros, la exportación no sólo consiste en la salida de

mercancías del territorio aduanero nacional con destino a otro país; existen
otras operaciones que expresamente son consagradas como tal.
ii) Se presume que el proveedor (para el caso, un productor de bienes gravados

con los impuestos saludables) de una sociedad de comercialización
internacional efectúa una exportación desde el mismo momento en que ésta
recibe las mercancías y expide el Certificado al Proveedor.
5.3. La no causación de los impuestos saludables establecida para los

productores que exporten productos gravados ¿se extiende para los
sujetos que adquieran productos gravados de los proveedores y los
exporten?
El parágrafo 3 del artículo 513-1 del Estatuto Tributario establece que:
«Parágrafo 3. Las bebidas ultraprocesadas azucaradas a las que se refiere este

Artículo, no causarán este impuesto cuando sean exportados por el productor.»
(énfasis propio).
En el mismo sentido, el parágrafo 2 del artículo 513-6 del Estatuto Tributario establece que:
«Parágrafo 2. Los productos comestibles ultraprocesados industrialmente y/o

con alto contenido de azúcares añadidos, sodio o grasas saturadas a los que se
refiere este artículo, no causarán este impuesto cuando sean exportados por el
productor.» (énfasis propio).
Nótese que, para efectos de la no causación de los impuestos saludables, es necesario que
la exportación del producto sea llevada a cabo por su productor. En este sentido, y en virtud
del carácter monofásico de primera etapa de estos impuestos, la venta que realice el
productor a la sociedad que posteriormente va a exportar, estará gravada con impuestos
saludables, a pesar de que el comprador exporte dicho producto, pues son hechos
económicos separados y tienen diferentes consecuencias tributarias, toda vez que la
exportación no la realiza el productor y no se cumple con lo señalado en el parágrafo 3 del
artículo 513-1 como el parágrafo 2 del artículo 513-6 del Estatuto Tributario.
6. Cuando el producto comestible ultraprocesado industrialmente y/o con

alto contenido de azúcares añadidos, sodio o grasas saturadas es
producido en zona franca e importado al territorio aduanero nacional ¿en
qué momento se causa el ICUI y cuál es su base gravable?

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Es de recordar que «La introducción al resto del Territorio Aduanero Nacional de bienes
procedentes de la Zona Franca será considerada una importación» (énfasis propio), de
conformidad con el artículo 482 del Decreto 1165 de 2019.
Por ende, debe tenerse en cuenta lo señalado en el numeral 2 del artículo 513-10 del
Estatuto Tributario, acorde con el cual el ICUI se causa, en las importaciones, «al tiempo
de la nacionalización del bien» (énfasis propio), con lo cual, «el impuesto se liquidará y
pagará al momento de la liquidación y pago de los tributos aduaneros» (énfasis propio).
Ahora bien, en cuanto a su base gravable, el artículo 513-8 ibidem precisa:
«Tratándose de productos terminados producidos en zona franca, la base gravable

será el valor de todos los costos y gastos de producción de conformidad con el
certificado de integración, más el valor de los tributos aduaneros. Cuando el
importador sea el comprador o cliente en territorio aduanero nacional, la base
gravable será el valor de la factura más los tributos aduaneros.» (énfasis propio)
Destaca entonces que la norma, antes reseñada, prevé dos formas para determinar la base
gravable del ICUI, según si el importador del producto terminado producido en zona franca
es el usuario industrial de bienes (productor) o el comprador ubicado en el territorio
aduanero nacional (TAN), como se ilustra -de modo ejemplificativo- a continuación:
Gráfico 1. Importación realizada por el usuario industrial de bienes de zona franca

(productor)
Según la hipótesis presentada en el gráfico 1, la base gravable del ICUI está conformada
por el valor de todos los costos y gastos de producción (de conformidad con el certificado
de integración) mas el valor de los tributos aduaneros liquidados al momento de la
importación.

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Gráfico 2. Importación realizada por el comprador ubicado en el TAN
Según la hipótesis presentada en el gráfico 2, la base gravable del ICUI está conformada
por el valor de la factura mas los tributos aduaneros.
7. ¿Se altera o modifica la base gravable del ICUI si en la elaboración o

fabricación del producto comestible ultraprocesado industrialmente y/o
con alto contenido de azúcares añadidos, sodio o grasas saturadas se
utilizan en su totalidad insumos o ingredientes nacionales o
nacionalizados?
El artículo 513-8 del Estatuto Tributario no hace distinción alguna en lo que a la base
gravable del ICUI se refiere cuando los insumos o ingredientes (empleados para elaborar o
fabricar el producto comestible ultraprocesado industrialmente y/o con alto contenido de
azúcares añadidos, sodio o grasas saturadas) son nacionales o nacionalizados. Así las
cosas, la base gravable del impuesto no se altera o modifica por dicha circunstancia.
8. ¿Cuál es la base gravable del IBUA cuando la bebida ultraprocesada

azucarada importada es producida en zona franca?
A diferencia del ICUI, el artículo 513-3 del Estatuto Tributario no establece una base
gravable específica cuando la bebida ultraprocesada azucarada importada es producida en
zona franca. Dicha disposición señala:
«Artículo 513-3. Base gravable del impuesto a las bebidas ultraprocesadas

azucaradas. La base gravable del impuesto a las bebidas ultraprocesadas
azucaradas es el contenido en gramos (g) de azúcar por cada cíen mililitros (100 ml)

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de bebida, o su equivalente, producidas por el productor o importadas por el
importador.
Tratándose de bienes importados, en la declaración de importación deberá

informarse el contenido en gramos (g) de azúcar por cada cien mililitros (100 ml) de
bebida, o su equivalente.
PARÁGRAFO 1o. La base gravable de los concentrados, polvos, mezclas y jarabes

corresponde al contenido de azúcar en gramos (g) por cada cien mililitros (100 ml)
de bebida, o su equivalente, que el empaque o envase certifique que pueden
producirse mediante la respectiva mezcla o dilución.
9. ¿Cuáles son las bases gravables del ICUI?
i) En la venta, la base gravable corresponde a «el precio de venta». En la

donación o retiro de inventario, la base gravable corresponde al «valor
comercial», de acuerdo con lo señalado en el artículo 90 del Estatuto
Tributario. En ambos casos no se menciona impuesto alguno (p.ej. IVA) que
haga parte de la base gravable.
ii) En las importaciones provenientes del resto del mundo, la base gravable es
«la misma que se tiene en cuenta para liquidar los tributos aduaneros,
adicionados con el valor de este gravamen» (énfasis propio).
En este caso, «la misma base gravable para liquidar los tributos aduaneros»
debe entenderse a la luz de lo dispuesto en los artículos 3 y 16 del Decreto
1165 de 2019 y 2 y 3 del Reglamento Comunitario de la Decisión 571 de la
Comunidad Andina de Naciones, adoptado por la Resolución No. 1684 de
2014 de la misma Entidad. De la lectura de estas disposiciones se desprende
que dicha base gravable corresponde al valor en aduana de la mercancía
(determinado conforme lo establecen las disposiciones que rigen la valoración
aduanera), teniendo en cuenta que es el factor común para liquidar los
referidos tributos.
Ahora, en lo que se refiere a la expresión «adicionados con el valor de este

gravamen», por gravamen debe entenderse los tributos aduaneros, definidos
en el artículo 3 del Decreto 1165 de 2019 como «Los derechos de aduana y
todos los otros derechos, impuestos o recargos percibidos en la importación o
con motivo de la importación de mercancías, salvo los recargos cuyo monto
se limite al costo aproximado de los servicios prestados o percibidos por la
aduana por cuenta de otra autoridad nacional». Esta definición incluye el IVA
causado por la importación al territorio aduanero nacional.

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Todo lo anterior para concluir que, en este caso, la base gravable consiste en
la sumatoria del valor en aduana; los derechos de aduana; otros derechos,
impuestos o recargos percibidos en la importación o con motivo de la
importación; y el IVA.
iii) En las importaciones desde zona franca hacia el territorio aduanero nacional
por parte del usuario industrial de bienes de zona franca (productor), la base
gravable está conformada por «el valor de todos los costos y gastos de
producción de conformidad con el certificado de integración, más el valor de
los tributos aduaneros» (énfasis propio), definidos estos últimos en el artículo
3 del Decreto 1165 de 2019.
iv) En la importación desde zona franca realizada por el comprador ubicado en el

territorio aduanero nacional, la base gravable está conformada por «el valor
de la factura más los tributos aduaneros» (énfasis propio), definidos estos
últimos en el artículo 3 del Decreto 1165 de 2019.
10. ¿Cómo se calcula el IBUA?
Para el efecto, será necesario examinar los artículos 513-3 y 513-4 del Estatuto Tributario,
sin perder de vista que las tarifas, expresadas en pesos por cada 100 mililitros, o su
equivalente, son variables.
El responsable del IBUA debe calcular el contenido de gramos de azúcar por cada 100
mililitros que contenga la bebida ultraprocesada azucarada de manera proporcional,
aplicando una regla de tres, para determinar la tarifa, así: Multiplicando 100 mililitros por los
gramos de azúcar total que contenga la bebida (i.e. grB). El resultado se divide en la
totalidad de los mililitros de la bebida azucarada (i.e. mlB) con lo cual se obtiene los gramos
de azúcar por cada 100 mililitros (i.e. gr). Con ese valor se identifica la tarifa (i.e. t) aplicable
utilizando la tabla dispuesta en el artículo 513-4 del Estatuto Tributario.
La fórmula descrita se ilustra a continuación:
𝑔𝑟𝐵 𝑥 100𝑚𝑙
𝑔𝑟 =
𝑚𝑙𝐵
Ahora, para determinar el impuesto a pagar (i.e. IBUA), se debe dividir la totalidad de los
mililitros de la bebida (i.e. mlB) por 100 mililitros. Finalmente, este resultado se multiplica
por la tarifa aplicable (i.e. t).
La fórmula descrita se ilustra a continuación:
𝑚𝑙𝐵
𝐼𝐵𝑈𝐴 = 𝑥𝑡
100 𝑚𝑙
Sólo para efectos ilustrativos:

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¿Cuál sería el impuesto sobre una bebida ultraprocesada azucarada de 250 mililitros en el
año 2024, que contiene 25 gramos de azúcar?
25 𝑔𝑟 𝑥 100 𝑚𝑙
10 𝑔𝑟 =
250 𝑚𝑙
Por lo tanto, la tarifa aplicable para el 2024 es de $55 por cada 100 mililitros, como se
desprende del artículo 513-4 del Estatuto Tributario.
Para determinar finalmente el impuesto, se toman 250 mililitros y se dividen en 100 mililitros,
el resultado se multiplica por la tarifa, así:
250 𝑚𝑙
$137,5 = 𝑥 $55
100 𝑚𝑙
Así las cosas, el impuesto definitivo es de $137,5.
11. ¿Cómo se declaran y pagan los impuestos saludables?
Para el caso de las operaciones distintas a aquellas de comercio exterior, será necesario
atender los artículos 513-12 y 513-13 del Estatuto Tributario, con lo cual los impuestos se
declararán y pagarán bimestralmente, teniendo en cuenta los plazos fijados anualmente por
el Gobierno nacional (cfr. artículos 1.6.1.13.2.5. y 1.6.1.13.2.55. del Decreto 1625 de 2016).
En el caso de las operaciones de comercio exterior (e.g. importaciones desde el resto del
mundo o desde zonas francas), estos impuestos se deben liquidar y pagar al momento de
la liquidación y pago de los tributos aduaneros (cfr. artículos 513-5 y 513-10 ibidem).
Para lo anterior, se deberán utilizar los formularios que prescriba la DIAN.
11.1. ¿Cómo se validan los valores nutricionales e ingredientes de los bienes

importados que dan lugar al pago del ICUI y del IBUA al momento de su
nacionalización?
El artículo 513-3 del Estatuto Tributario indica que:
«Artículo 513-3. Base gravable del impuesto a las bebidas ultraprocesadas

azucaradas. La base gravable del impuesto a las bebidas ultraprocesadas
azucaradas es el contenido en gramos (g) de azúcar por cada cíen mililitros (100 ml)
de bebida, o su equivalente, producidas por el productor o importadas por el
importador.
Tratándose de bienes importados, en la declaración de importación deberá

informarse el contenido en gramos (g) de azúcar por cada cien mililitros (100 ml) de
bebida, o su equivalente.» (énfasis propio)

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Por su parte, el parágrafo 1 del artículo 513-6 del Estatuto Tributario señala:
«(…) tratándose de bienes importados, lo indicado en el presente parágrafo debe

informarse en la declaración de importación.» (énfasis propio)
En este sentido, los valores nutricionales e ingredientes de los bienes importados deben
informarse en la declaración de importación en la casilla “Descripción de las mercancías”,
para efectos de calcular el ICUI o el IBUA. Lo anterior, de acuerdo con el artículo 4 de la
Resolución 158 del 25 de octubre de 2023 de la Unidad Administrativa Especial Dirección
de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN que prevé que:
«Artículo 4°. Información de productos gravados. La información a la que hace

referencia el inciso 2 del artículo 513-3 y el parágrafo 1 del artículo 513-6 del Estatuto
Tributario, deberá informarse en la casilla de “descripción de mercancías” de la
declaración aduanera importación que corresponda.».
11.2. ¿Cómo se va a identificar la diferencia entre el monto vendido y el monto

importado de productos gravados con impuestos saludables?
En relación con las ventas nacionales, el responsable del ICUI deberá declarar el impuesto
en el Formulario 340 «Declaración al impuesto de los productos comestibles
grasas saturadas» y el responsable del IBUA deberá declarar el impuesto en el Formulario
335 «Declaración impuesto a las bebidas ultraprocesadas azucaradas».
Por su parte, las importaciones de productos comestibles ultraprocesados gravados y

bebidas ultraprocesadas gravadas, el importador deberá declarar y liquidar el impuesto
generado de manera independiente, según corresponda en el formulario 505 «Impuesto a
la importación de bebidas ultraprocesadas azucaradas y productos comestibles
grasas saturadas», previo a la presentación de la Declaración de Importación. Recordamos
que el formulario 505 fue prescrito por la Resolución No. 000158 de 2023.
En este sentido, el importador deberá cumplir con las obligaciones relacionadas con el
régimen de importación establecido en las normas vigentes y aplicables a dicho régimen.
11.3. ¿Las bebidas azucaradas exentas del IBUA obliga al importador a

diligenciar el Formulario No. 505?
El numeral 2 del artículo 513-1 del Estatuto Tributario establece que, con la importación
se causa el impuesto IBUA y este se liquidará y pagará al momento de la liquidación y
pago de los tributos aduaneros en el Formato 505.

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A la par, el parágrafo 1 del referenciado artículo, establece las bebidas azucaradas que
están exentas del impuesto IBUA:
«Parágrafo1. Se encuentran exentas del impuesto las siguientes bebidas azucaradas:

1. Las fórmulas infantiles.
2. Medicamentos con incorporación de azúcares adicionados.
3. Los productos líquidos o polvo para reconstituir cuyo propósito sea brindar terapia
nutricional para personas que no pueden digerir, absorber y/o metabolizar los nutrientes
provenientes de la ingesta de alimentos.
4. Alimentos líquidos y/o polvos para propósitos médicos especiales.
5. Soluciones de electrolitos para consumo oral diseñados para prevenir la deshidratación
producto de una enfermedad.».
Ahora bien, respecto al diligenciamiento del Formulario 505 Versión 1, CT-COA-0137,

2023, punto 5, es dable aclarar que este documento no cuenta con una casilla que sirva
para registrar las bebidas azucaradas descritas en el parágrafo 1 del artículo 513 -1
ibidem exentas del pago del impuesto IBUA. Por tanto, en la medida en que no haya lugar
a registrar tal información en el Formulario 505, el importador no estará obligado a
presentarlo en el sistema informático electrónico, ni mucho menos liquidar y pagar en cero
el impuesto IBUA.
Lo anterior no obsta para que al momento de diligenciar los datos asociados de la

declaración de importación en el Formulario 505 en el servicio informático SYGA, se indique
la subpartida del producto exento del parágrafo 1 del artículo 513-1 del Estatuto Tributario,
para que el sistema lo tenga por exento del impuesto saludable, tal como se indica en el
punto 5 de la Cartilla89 para el diligenciamiento del Formulario 505, Versión 1, CT-COA-
0137, 2023.
12. ¿Cuál es el tratamiento de las operaciones anuladas, rescindidas o

resueltas de los bienes gravados con los impuestos saludables?
Este tratamiento está definido en los parágrafos 4° del artículo 513-1 del Estatuto Tributario
y 3° del artículo 513-6 ibidem y consiste en «un menor valor a pagar del impuesto, sin que
otorgue derecho a devolución».
En lo referente a la factura de venta (en la que se ha debido discriminar el impuesto

saludable a que hubiere lugar) de la operación que es objeto de anulación, rescisión o
resolución, habrá de emplearse una nota crédito (cfr. numeral 9 del artículo 1.6.1.4.1. del
Decreto 1625 de 2016.
13. ¿Qué sanciones son aplicables en materia de impuestos saludables?
El artículo 513-11 del Estatuto Tributario señala que, en línea con la «investigación,
determinación, control, discusión, devolución y cobro de estos impuestos», son aplicables
89 https://www.dian.gov.co/aduanas/Documents/CT-COA-0137.pdf
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las sanciones contempladas en la normativa tributaria (v.gr. Estatuto Tributario) y aduanera
(v.gr. Decreto Ley 920 de 2023) dependiendo de la infracción cometida.
Así las cosas, en cada caso concreto se deberá analizar si, de acuerdo con las
circunstancias fácticas, existe o no una infracción que dé lugar a la imposición de una
sanción administrativa por parte de la DIAN.
13.1. ¿Cuál sanción debe aplicarse al pagar un menor valor de impuesto

saludable al momento en que se realiza una importación a través del
Formulario 505?
De conformidad con el punto #13 de este pronunciamiento, para las infracciones

relacionadas con los impuestos saludables, son aplicables las sanciones contempladas en
la normativa tributaria y aduanera dependiendo de la infracción cometida.
Así las cosas, sí en la importación del producto gravado se pagó un valor inferior al ICUI o
IBUA, el responsable deberá presentar la corrección de la declaración a través del
Formulario 505 diligenciando las casillas 24 “Cod” y 25 “No. Formulario anterior”, en
concordancia con lo establecido en el artículo 296 del Decreto 1165 de 2019 y dentro del
término de firmeza señalado para tal efecto en el artículo 188 ibidem.
En esta declaración de corrección deberá pagar los tributos aduaneros, los intereses de
mora que se generen hasta la fecha de pago y calculados de conformidad con el artículo
726 ibidem. Adicionalmente deberán liquidar la sanción por corrección señalada en el
numeral 2.2. del artículo 29 del Decreto Ley 920 de 2023:
«Artículo 29. Infracciones aduaneras de los declarantes en el régimen de

importación y sanciones aplicables. Las infracciones aduaneras en que pueden
incurrir los declarantes del régimen de importación y las sanciones asociadas a su
comisión son las siguientes:
(…)
2.2. Incurrir en inexactitud o error en los datos consignados en las declaraciones de
importación, cuando tales inexactitudes o errores conlleven un menor pago de los
tributos aduaneros legalmente exigibles.
La sanción aplicable será de multa equivalente al diez por ciento (10%) del valor de
los tributos aduaneros dejados de cancelar. (…)»
Sin perjuicio de lo anterior, esta sanción podrá ser reducida en los términos del artículo 23
ibidem.
13.2. ¿Cuál es la fecha de exigibilidad para el pago de los impuestos

saludables cuando el importador es un Usuario de Trámite Simplificado
y un Operador Económico Autorizado?

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Los impuestos saludables pagados en la importación de productos gravados, se consideran
tributos aduaneros según lo señalado en el artículo 3 del Decreto 1165 de 2019. Así las
cosas, el pago de estos se debe realizar de acuerdo con la calidad del importador:
(i) Para los Usuarios de Trámite Simplificado (UTS), el artículo 773-4 del Decreto
1165 de 2019 indica que estarán obligados a realizar el pago consolidado de los
tributos aduaneros dentro de los primero cinco días hábiles de cada mes,
respecto de las delcaraciones aduaneras que cuenten con autorización de
levante durante el mes inmediatamente anterior. De incumplir con esto, se
sujetarán a la infracción señalada en el numeral 1.3. del artículo 66 del Decreto
Ley 920 de 2023.
(ii) Para los Operadores Económicos Autorizados (OEA), el artículo 18 del Decreto
1165 de 2019 señala que el pago consolidado deberá realizarse dentro de los
primeros cinco días hábiles de cada mes, respecto de las delcaraciones
aduaneras que cuenten con autorización de levante durante el mes
inmediatamente anterior. De incumplir con esto, se sujetarán a la infracción
señalada en el numeral 1.3. del artículo 66 del Decreto Ley 920 de 2023, tal y
como lo señala el punto 18.5.2. de la Adición al Concepto General 032143 –
interno 1465 de diciembre 31 de 2019 sobre Procedimientos Administrativos
Aduaneros (Concepto N° 864 del 4 de agosto de 2023).
CONCEPTO GENERAL EN MATERIA DE PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO Y

ADUANERO
Concepto 001328 - interno 165 de febrero 7 de 2023 (confirmado mediante el Oficio
003284 - interno 365 de marzo 17 de 2023 y el Concepto 000398 - interno 160 de enero
30 de 2024)
Concepto 007087 - interno 660 de junio 13 de 2023
I. EN RELACIÓN CON EL ARTÍCULO 78 DE LA LEY 2277 DE 2022
«ARTÍCULO 78. Adiciónense un parágrafo 3 y un parágrafo transitorio 2 al Artículo

580-1 del Estatuto Tributario, así:
PARÁGRAFO 3o. La declaración de retención en la fuente que se haya presentado

sin pago total producirá efectos legales, siempre y cuando el valor dejado de pagar
no supere diez (10) UVT y este se cancele a más tardar dentro del año uno (1)
siguiente contado a partir de la fecha de vencimiento del plazo para declarar. Lo
anterior, sin perjuicio de la liquidación de los intereses moratorios a que haya lugar.

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PARÁGRAFO TRANSITORIO 2o. La declaración de retención en la fuente que se
haya presentado sin pago total y a la fecha de expedición de la presente ley se
encuentre ineficaz, y el valor por pagar sea igual o inferior a diez (10) UVT; podrá
subsanar su ineficacia, cancelado el valor total adeudado más (sic) los intereses
moratorios a que haya lugar, a más tardar al treinta (30) de junio de 2023.»
1. ¿El parágrafo transitorio 2° del artículo 580-1 del Estatuto Tributario

aplica para declaraciones de retención en la fuente cuyo valor a pagar
sea igual o inferior a 10 UVT o para declaraciones de retención en la
fuente de las que, independientemente del valor a pagar, el valor
adeudado sea igual o inferior a 10 UVT?
Valga precisar que el parágrafo transitorio 2° del mencionado artículo 580-1 aplica para las
declaraciones de retención en la fuente de las que se predique ineficacia por falta de pago
total, presentadas hasta el 13 de diciembre de 2022 (fecha de promulgación de la Ley 2277
de 2022) y cuyo «valor por pagar sea igual o inferior a diez (10) UVT» (énfasis propio).
Al respecto, en la Gaceta del Congreso No. 1200 del 5 de octubre de 2022 y en relación
con la ponencia para primer debate del Proyecto de Ley No. 118 (Cámara) y No. 131
(Senado) de 2022 (Ley 2277 de 2022 posteriormente aprobada), se indicó:
«La ineficacia de las declaraciones de retención en la fuente presentadas sin pago

total representa, tanto para los contribuyentes como para la Administración
Tributaria, una carga económica y administrativa muy elevada cuando el valor
dejado de pagar es mínimo. Actualmente, en el caso que un contribuyente o
responsable no pague la totalidad de la declaración de retención en la fuente, así
sea por cuantía mínimas (sic) o irrisoria debe presentar una nueva declaración, al
ser considerada como ineficaz la declaración presentada inicialmente, con la
sanción de extemporaneidad a que haya lugar. Considerando lo anterior, se propone
que la declaración no se torne ineficaz si el valor dejado de pagar no supera diez
(10) UVT.» (énfasis propio) (págs. 69 y 70)
Por ende, el parágrafo transitorio 2° en comento aplica para las declaraciones de retención
en la fuente cuyo valor dejado de pagar es igual o inferior a 10 UVT, independientemente
del valor total a pagar liquidado en la misma.
Para ilustrar lo anterior, éste sería el caso de una declaración de retención en la fuente en
la que se liquidó un valor equivalente a 1.000 UVT por concepto de «Total retenciones más
sanciones» (Formulario 350); sin embargo, el valor dejado de pagar en el Recibo Oficial de
Pago de Impuestos Nacionales (Formulario 490) fue el equivalente a 10 UVT.
2. Para acceder al beneficio de que trata el parágrafo transitorio 2° del

artículo 580-1 del Estatuto Tributario ¿se requiere que el agente de
retención cancele el valor dejado de pagar más los intereses moratorios
a que haya lugar a más tardar el 30 de junio de 2023?

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Si. En efecto, la norma expresamente señala que para acceder al referido beneficio es
necesario cancelar «el valor total adeudado más los intereses moratorios a que haya lugar,
a más tardar al treinta (30) de junio de 2023» (subrayado fuera de texto).
Ahora bien, en cuanto a la expresión «valor total adeudado», el cual no puede ser superior
a 10 UVT en ningún evento, éste comprenderá:
• En el caso de las declaraciones presentadas oportunamente, sin pago total: la

retención en la fuente dejada de pagar total o parcialmente.
• En el caso de las declaraciones presentadas extemporáneamente, sin pago

total: la retención en la fuente, la sanción por extemporaneidad y los intereses
moratorios causados, dejados de pagar total o parcialmente, teniendo en
cuenta lo consagrado en el artículo 804 del Estatuto Tributario (prelación en la
imputación del pago).
Al «valor total adeudado», en los términos explicados, se sumarán los intereses moratorios
causados desde la presentación de la declaración hasta la cancelación de que trata el
parágrafo transitorio 2° del artículo 580-1 ibidem, los cuales -sea de precisar- no hacen
parte del límite de 10 UVT de que trata la disposición.
A modo de ejemplo:
i) Cuando la declaración de retención en la fuente es presentada oportunamente:
CONCEPTO UVT
Valor de la retención en la fuente declarada 1.000
Valor total por pagar 1.000
Valor pagado con la declaración 990
Valor de la retención en la fuente dejada de pagar al momento de la
10
presentación de la declaración
Valor total adeudado 10
Intereses moratorios causados desde la presentación de la declaración
100
hasta la cancelación de la deuda (a más tardar 30 de junio de 2023)
Valor por cancelar 110
ii) Cuando la declaración de retención en la fuente es presentada extemporáneamente:
CONCEPTO UVT
Valor de la retención en la fuente declarada 1.000
Sanción por extemporaneidad liquidada (1 mes de
Conceptos 50
retardo)
liquidados
Intereses moratorios liquidados hasta la presentación de
15
la declaración
Valor total por pagar 1.065
Valor pagado con la declaración 1.055
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Imputación del Valor pagado imputado a la retención en la fuente 990,610
pago (artículo Valor pagado imputado a la sanción por
49,530
804 del extemporaneidad
Estatuto Valor pagado imputado a los intereses moratorios
14,859
Tributario) liquidados hasta la presentación de la declaración
Valor dejado de pagar 10
Discriminación Valor de la retención en la fuente 9,389
del valor Valor de la sanción por extemporaneidad 0,469
dejado de
Valor de los intereses moratorios 0,140
pagar
Valor total adeudado 10
Intereses moratorios causados desde la presentación de la declaración
100
hasta la cancelación de la deuda (a más tardar 30 de junio de 2023)
Valor por cancelar 110
Como se puede ver, en ambos casos el agente de retención puede acceder al tratamiento
consagrado en el parágrafo transitorio 2° mencionado, ya que el «valor total adeudado» no
supera 10 UVT.
3. ¿Las expresiones «el valor dejado de pagar no supere diez (10) UVT» y
«sin perjuicio de la liquidación de los intereses moratorios a que haya
lugar», contenidas en el parágrafo 3° del artículo 580-1 del Estatuto
Tributario, permiten suponer que los intereses moratorios no se
encuentran comprendidos dentro de las mencionadas 10 UVT?
Se reitera lo manifestado en el punto #2 de este título:
En cuanto al «valor dejado de pagar», el cual no puede superar 10 UVT en ningún evento,
éste comprenderá:
• En el caso de las declaraciones presentadas oportunamente, sin pago total: la

retención en la fuente dejada de pagar total o parcialmente.
• En el caso de las declaraciones presentadas extemporáneamente, sin pago

total: la retención en la fuente, la sanción por extemporaneidad y los intereses
moratorios causados hasta la presentación extemporánea de la declaración
de retención en la fuente, dejados de pagar total o parcialmente, teniendo en
cuenta lo consagrado en el artículo 804 del Estatuto Tributario (prelación en la
imputación del pago).
Al «valor dejado de pagar», en los términos explicados, se sumarán los intereses moratorios
causados desde la presentación de la declaración hasta la cancelación de que trata el
parágrafo 3° del artículo 580-1 ibidem, los cuales -sea de precisar- no hacen parte del límite
de 10 UVT de que trata la disposición.
II. EN RELACIÓN CON EL ARTÍCULO 80 DE LA LEY 2277 DE 2022

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«ARTÍCULO 80. Modifíquese el Artículo 651 del Estatuto Tributario, el cual quedará
así:
Artículo 651. Sanción por no enviar información o enviarla con errores. Las personas
y entidades obligadas a suministrar información tributaria, así como aquellas a
quienes se les haya solicitado informaciones o pruebas, que no la suministren, que
no la suministren dentro del plazo establecido para ello o cuyo contenido presente
errores o no corresponda a lo solicitado, incurrirán en la siguiente sanción.
1. Una multa que no supere siete mil quinientas (7.500) UVT, la cual será fijada
teniendo en cuenta los siguientes criterios:
a) El uno por ciento (1%) de las sumas respecto de las cuales no se suministró la
información exigida;
b) El cero coma siete por ciento (0,7%) de las sumas respecto de las cuales se
suministró en forma errónea;
c) El cero coma cinco por ciento (0,5%) de las sumas respecto de las cuales se
suministró de forma extemporánea;
d) Cuando no sea posible establecer la base para tasar la sanción o la información

no tuviere cuantía, la sanción será de cero comas (sic) cinco (0,5) UVT por cada
dato no suministrado o incorrecto la cual no podrá exceder siete mil quinientas
(7.500) UVT.
2. El desconocimiento de los costos, rentas exentas, deducciones, descuentos,

pasivos, impuestos descontables y retenciones, según el caso, cuando la
información requerida se refiera a estos conceptos y de acuerdo con las normas
vigentes, deba conservarse y mantenerse a disposición de la Administración
Tributaria.
Cuando la sanción se imponga mediante resolución independiente, previamente se

dará traslado de cargos a la persona o entidad sancionada, quien tendrá un término
de un (1) mes para responder.
La sanción a que se refiere el presente Artículo se reducirá al cincuenta por ciento

(50%) de la suma determinada, según lo previsto en el numeral 1), si la omisión es
subsanada antes de que se notifique la imposición de la sanción; o al setenta por
ciento (70%) de tal suma, si la omisión es subsanada dentro de los dos (2) meses
siguientes a la fecha en que se notifique la sanción. Para tal efecto, en uno y en otro
caso, se deberá presentar ante la oficina que está conociendo de la investigación,
un memorial de aceptación de la sanción reducida en el cual se acredite que la
omisión fue subsanada, así como el pago o acuerdo de pago de la misma.

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En todo caso, si el contribuyente subsana la omisión con anterioridad a la
notificación de la liquidación de revisión, no habrá lugar a aplicar la sanción de que
trata el numeral 2). Una vez notificada la liquidación solo serán aceptados los
factores citados en el numeral 2) que sean probados plenamente.
PARÁGRAFO 1o. El obligado a informar podrá subsanar de manera voluntaria las

faltas de que trata el presente Artículo, antes de que la Administración Tributaria
profiera pliego de cargos, en cuyo caso deberá liquidar y pagar la sanción
correspondiente de que trata el numeral 1) del presente Artículo reducida al diez por
ciento (10%).
Las correcciones que se realicen a la información tributaria antes del vencimiento

del plazo para su presentación no serán objeto de sanción.
PARÁGRAFO 2o. Cuando un dato omiso o inexacto se reporte en diferentes

formatos o este (sic) comprendido en otro reporte para el cálculo de la sanción de
que trata este Artículo, se sancionará la omisión o el error tomando el dato de mayor
cuantía.
PARÁGRAFO TRANSITORIO. Los contribuyentes que hayan incurrido en las

infracciones señaladas en este artículo y no les hayan notificado pliego de cargos,
podrán corregir o subsanar la información, presentándola hasta el primero (1) de
abril de 2023, aplicando la sanción del parágrafo 1 reducida al cinco por ciento
(5%).»
1. Habiéndose incurrido en cualquiera de las infracciones de que trata el

artículo 651 del Estatuto Tributario antes de la entrada en vigencia de la
Ley 2277 de 2022 ¿cómo debe liquidar la sanción la Administración
Tributaria o el administrado que desea subsanar tal situación? ¿de qué
manera resulta aplicable lo previsto en el artículo 640 del Estatuto
Tributario?
El artículo 640 del Estatuto Tributario reconoce en su parágrafo 5° que «El principio de
favorabilidad aplicará para el régimen sancionatorio tributario, aun cuando la ley permisiva
o favorable sea posterior» (énfasis propio). En este sentido, la disminución de las multas
aplicables a las infracciones de que trata el artículo 651 ibidem -producto del reseñado
artículo 80- es extensible, vía principio de favorabilidad, a las infracciones cometidas antes
del 13 de diciembre de 2022.
Empero, dicho principio de favorabilidad no será aplicable cuando se esté en presencia de

una situación jurídica consolidada e, inclusive, cuando se esté adelantando el cobro
coactivo.
En este punto, es de advertir que la aplicación del principio de favorabilidad dentro del
proceso de cobro fue reconocida por el artículo 120 de la Ley 2010 de 2019 teniendo en
cuenta, entre otras, las siguientes condiciones:

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• Que se tratara de «las sanciones tributarias que fueron reducidas mediante la
Ley 1819 de 2016» (énfasis propio).
• La solicitud de aplicación del principio en comento debía ser realizada por el

administrado «a más tardar el 30 de junio de 2020».
Continuando con el análisis del artículo 640 del Estatuto Tributario, de manera adicional a
la aplicación del principio de favorabilidad, también deberán observarse los principios de
proporcionalidad y gradualidad del régimen sancionatorio, con lo cual se deberán atender
las reducciones sancionatorias previstas en la mencionada disposición.
En otras palabras, aun cuando la infracción se haya cometido antes del 13 de diciembre de
2022, para la liquidación de la multa prevista en el referido artículo 651 se deberá tener en
cuenta que:
• Esta no podrá superar el monto equivalente a 7.500 UVT.
• Se deberán aplicar los porcentajes y montos previstos en los literales a) a d)

del numeral 1 del artículo 651 del Estatuto Tributario, modificado por el artículo
80 de la Ley 2277 de 2022.
• Se deberán aplicar las reducciones de que trata el artículo 640 del Estatuto
Tributario, siempre que se cumplan las condiciones para ello.
No sobra señalar que, en todo caso, la sanción liquidada no podrá ser inferior a 10 UVT, de
acuerdo con lo previsto en el artículo 639 del Estatuto Tributario:
«ARTICULO 639. SANCIÓN MÍNIMA. <Ajuste de las cifras en valores absolutos en

términos de UVT por el artículo 51 de la Ley 1111 de 2006 (A partir del año gravable
2007). El texto con el nuevo término es el siguiente:> El valor mínimo de cualquier
sanción, incluidas las sanciones reducidas, ya sea que deba liquidarla la persona o
entidad sometida a ella, o la Administración de Impuestos, será equivalente a la
suma de 10 uvt.
1.1. Si el administrado subsanó alguna de las infracciones de que trata el

numeral 1 del artículo 651 del Estatuto Tributario y liquidó y pagó la
respectiva sanción antes de la entrada en vigencia de la Ley 2277 de 2022
¿es procedente dar aplicación al principio de favorabilidad en este caso,
considerando la reducción de las multas aplicables?
No, en la medida que el administrado ya subsanó la infracción y liquidó y pagó la respectiva

sanción, haciendo uso de la normativa vigente en su momento.

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2. Si el administrado subsana -de manera voluntaria- las infracciones de
que trata el artículo 651 del Estatuto Tributario antes de que la
Administración Tributaria profiera pliego de cargos y considerando los
parágrafos 1° y transitorio de esta disposición ¿ello implica que deba
liquidar y pagar la respectiva sanción reducida al 5% o al 5% del 10% de
la misma?
Los parágrafos en comento establecen:
«PARÁGRAFO 1o. El obligado a informar podrá subsanar de manera voluntaria las

faltas de que trata el presente Artículo, antes de que la Administración Tributaria
profiera pliego de cargos, en cuyo caso deberá liquidar y pagar la sanción
correspondiente de que trata el numeral 1) del presente Artículo reducida al diez por
ciento (10%).
(…)
PARÁGRAFO TRANSITORIO. Los contribuyentes que hayan incurrido en las

infracciones señaladas en este artículo y no les hayan notificado pliego de cargos,
podrán corregir o subsanar la información, presentándola hasta el primero (1) de
abril de 2023, aplicando la sanción del parágrafo 1 reducida al cinco por ciento
(5%).» (énfasis propio)
El parágrafo 1° del artículo 651 del Estatuto Tributario consagra un beneficio para los
obligados a informar que presenten o corrijan la información reportada antes de que la
Administración Tributaria profiera pliego de cargos. Así, cuando el obligado a informar
subsana la respectiva falta sin que le haya sido notificado un pliego de cargos, tendrá
derecho a que la sanción prevista en el numeral 1 del artículo 651 del Estatuto Tributario se
reduzca al 10%. A modo de ejemplo, una sanción inicialmente tasada en 200 UVT se
reduciría a 20 UVT (10% de 200 UVT). Vale la pena precisar que esta norma tiene una
vigencia indefinida en el tiempo.
Contrario a lo que sucede con el parágrafo 1°, el parágrafo transitorio del artículo 651 ibidem
es esencialmente temporal. En efecto, aunque el supuesto de hecho de la norma es
exactamente el mismo que aquel previsto en el parágrafo 1° -es decir, que el obligado a
informar presente o corrija la información reportada- se agrega un límite temporal, pues la
subsanación de la falta debe hacerse hasta el 1 de abril de 2023.
También agrega el parágrafo transitorio que la sanción aplicable es «la sanción del
parágrafo 1 reducida al cinco por ciento (5%)».
Al respecto, como antes se anotó, el parágrafo 1° en realidad no contempla una sanción

sino la reducción de la sanción prevista en el numeral 1 del artículo 651 del Estatuto
Tributario. En este orden de ideas, la reducción al 5% de la sanción prevista en el parágrafo
1° se refiere a la sanción del numeral 1 del citado artículo 651. Así, el beneficio previsto en
el parágrafo transitorio consiste en que el obligado a reportar que presente o corrija la

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información antes de que se le notifique el pliego de cargos y lo haga hasta el 1° de abril de
2023, tendrá derecho a que la sanción se reduzca al 5%. En el ejemplo antes expuesto,
una sanción inicialmente tasada en 200 UVT se reduciría a 10 UVT (5% de 200 UVT).
Es de colegir entonces que, siempre y cuando el administrado corrija o presente la

información solicitada hasta el 1° de abril de 2023, se deberá liquidar la respectiva sanción
de que trata el numeral 1 del artículo 651 ibidem reduciéndola al 5%.
Sanción liquidada acorde con el numeral 1 del

Paso 1 $400.000.000
artículo 651 del Estatuto Tributario
Reducción transitoria del parágrafo transitorio del $20.000.000 (5% de
Paso 2
artículo 651 ibidem $400.000.000)
Sobre la suma de $20.000.000 (en el anterior ejemplo) igualmente procederían las

reducciones de que trata el artículo 640 del Estatuto Tributario, como fuera advertido en el
Oficio 030291 del 10 de diciembre de 2019: «la reducción prevista en el parágrafo del
artículo 651 del ET puede aplicarse junto con el régimen de proporcionalidad, gradualidad
y favorabilidad en el régimen sancionatorio».
3. Para acceder a las reducciones de que tratan los parágrafos 1° y

transitorio del artículo 651 del Estatuto Tributario ¿se permite suscribir
una facilidad para el pago?
El parágrafo 1° del mencionado artículo 651 exige «pagar» la respectiva sanción, con lo
cual, atendiendo a la literalidad de la norma, se descarta de plano una facilidad para el
pago. A su vez, en la medida que el parágrafo transitorio de la misma norma exige
considerar los términos del referido parágrafo 1°, es preciso comprender que, en este último
caso, igualmente se exige pagar la sanción reducida.
Adicional al pago de la sanción, se debe subsanar la infracción; esto es, presentando o

corrigiendo la información solicitada.
4. La multa de 0,5 UVT de que trata el literal d) del numeral 1 del artículo 651
del Estatuto Tributario ¿se debe aproximar por cada dato no
suministrado o incorrecto a la sanción mínima en los términos del
artículo 639 ibidem? ¿qué ocurre si sólo existe un dato no suministrado
o incorrecto? ¿qué ocurre cuando existen varios datos no suministrados
o incorrectos?
El literal d) en comento reza:
«d) Cuando no sea posible establecer la base para tasar la sanción o la información
no tuviere cuantía, la sanción será de cero comas (sic) cinco (0,5) UVT por cada

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dato no suministrado o incorrecto la cual no podrá exceder siete mil quinientas
(7.500) UVT.» (énfasis propio)
Por ende:
• Si la infracción consistió únicamente en la falta de suministro o suministro

incorrecto de un solo dato, la sanción equivalente a 0,5 UVT deberá
necesariamente aproximarse a 10 UVT, por ministerio del artículo 639 del
• Si la infracción consistió en la falta de suministro o suministro incorrecto de

varios datos, se deberá multiplicar el monto de 0,5 UVT por el número de
dichos datos para determinar la sanción aplicable. El resultado de esta
operación en ningún caso podrá ser inferior a 10 UVT, por ministerio del
Número de datos no suministrados o

Sanción aplicable
suministrados incorrectamente
0,5 UVT aumentada a 10 UVT (sanción
1
mínima)
2,5 UVT aumentada a 10 UVT (sanción
5
mínima)
22 11 UVT
4.1. ¿Qué debe entenderse por «dato» para efectos del literal d) del numeral
Ya que la disposición en comento no define lo que ha de entenderse por «dato», es

menester acudir -para el efecto- al Diccionario de la lengua española, teniendo en cuenta
la interpretación gramatical de la Ley de que tratan los artículos 27 y 28 del Código Civil:
«1. m. Información sobre algo concreto que permite su conocimiento exacto o sirve
para deducir las consecuencias derivadas de un hecho. (…)
Solo para ilustrar lo anterior, son datos, tomando como referencia la Resolución 001255 del
26 de octubre de 2022 (por la cual se establece el grupo de obligados a suministrar
información tributaria a la DIAN por el año gravable 2023):
• Tipo de documento (de la persona natural o jurídica de la que se solicita

información)

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• Número de documento de identificación (de la persona natural o jurídica de la
que se solicita información)
• Apellidos y nombres o razón social (de la persona natural o jurídica de la que

se solicita información)
• Dirección (de la persona natural o jurídica de la que se solicita información)
Valga señalar que, para efectos de tasar la respectiva multa, los literales a), b) y c) del
numeral 1 del artículo 651 del Estatuto Tributario toman como base sumas respecto de las
cuales no se suministró la información o ésta se suministró de forma errónea o
extemporánea. Por su parte, el literal d) de la misma disposición hace referencia a «dato no
suministrado o incorrecto» que, como se observa en los anteriores ejemplos, corresponde
a una información que puede ser incluso numérica, más no relativa a sumas que, en el
contexto de la norma, supone sumas de dinero.
Así las cosas, tratándose del literal d), en cada caso particular se deberá analizar y
determinar si se está frente a un dato, recordando que este supuesto tiene lugar cuando
«no sea posible establecer la base para tasar la sanción o la información no tuviere
cuantía».
5. Si un dato, que carece de cuantía, no se suministró o se suministró

incorrectamente en diferentes formatos ¿es aplicable lo previsto en el
parágrafo 2° del artículo 651 del Estatuto Tributario?
No, porque el parágrafo 2 citado hace referencia a datos con cuantía. Así las cosas, ya sea
que los mismos datos sin cuantía no se hayan reportado o se hayan reportado
erróneamente en diferentes formatos, por cada uno de ellos se deberá liquidar la sanción
de 0,5 UVT, tal y como lo exige el literal d) del numeral 1 del artículo 651 ibidem.
6. ¿Las reducciones sobre las multas de que trata el artículo 651 del
Estatuto Tributario, con motivo del artículo 80 de la Ley 2277 de 2022,
son igualmente aplicables a las sanciones relacionadas con la
información exógena cambiaria?
No, ya que el artículo 651 del Estatuto Tributario se refiere exclusivamente a la obligación
de suministrar información de carácter tributario.
No sobra precisar que las sanciones por no presentar, enviar o transmitir la información
exógena cambiaria o por presentarla o enviarla en forma extemporánea están previstas en
los numerales 30 y 31 del artículo 3° del Decreto Ley 2245 de 2011.
7. Si se corrige una declaración de activos en el exterior hasta el 1° de abril

de 2023 ¿es posible acceder al tratamiento de que trata el parágrafo
transitorio del artículo 651 del Estatuto Tributario?

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Si, siempre y cuando la corrección se lleve a cabo antes de la notificación del pliego de
cargos, tal y como lo exige el parágrafo transitorio en comento.
Al respecto, es de recordar que en el Oficio 905307 - interno 536 del 28 de septiembre de

2020 la Dirección de Gestión Jurídica concluyó que, en el supuesto consultado, es aplicable
la sanción prevista en el artículo 651 ibidem:
«(…) este Despacho considera que no es correcta la interpretación bajo la cual se

considera que la corrección de la declaración anual de activos en el exterior no se
encuentra sujeta a sanción alguna. Esto, toda vez que la conducta sancionable (i.e.
suministrar información con errores a la Administración) se encuentra debidamente
tipificada y sujeta a sanción, de conformidad con el artículo 651 del Estatuto
Tributario.
En ese orden de ideas, la Administración no está realizando una interpretación

analógica de las normas, puesto que el tipo sancionatorio correspondiente al
suministro de información errónea en la declaración anual de activos en el exterior
se encuentra establecido el artículo 651 del Estatuto Tributario (…)
(…)
Nótese que en la redacción de la disposición no existe una limitación en su

aplicación al reporte de información exógena, ni excluye de la misma otros
mecanismos de suministro de información tales como la declaración de activos en
el exterior.» (énfasis propio)
8. Si se presenta de manera extemporánea una declaración de activos en el

exterior hasta el 1° de abril de 2023 ¿es posible acceder al tratamiento de
que trata el parágrafo transitorio del artículo 651 del Estatuto Tributario?
No. Esto, por cuanto, la sanción aplicable en este caso es la prevista en el parágrafo 1° del
artículo 641 ibidem, el cual establece:
«PARÁGRAFO 1o. <Parágrafo modificado por el artículo 110 de la Ley 2010 de

2019. El nuevo texto es el siguiente:> Cuando la declaración anual de activos en el
exterior se presente de manera extemporánea, la sanción por cada mes o fracción
de mes calendario de retardo será equivalente al cero punto cinco por ciento (0.5%)
del valor de los activos poseídos en el exterior, si la misma se presenta antes del
emplazamiento previo por no declarar, o al uno por ciento (1%) del valor de los
activos poseídos en el exterior si se presenta con posterioridad al citado
emplazamiento y antes de que se profiera la respectiva resolución sanción por no
declarar. En todo caso, el monto de la sanción no podrá superar el diez por ciento
(10%) del valor de los activos poseídos en el exterior.» (énfasis propio)
Sin perjuicio de lo anterior, cabe recordar que el artículo 93 de la Ley 2277 de 2022 prevé
una reducción transitoria de sanciones (además de la reducción de la tasa de interés de

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mora); de modo que el contribuyente que ha omitido presentar la declaración de activos en
el exterior deberá examinar, en su caso particular, si cumple los requisitos previstos en el
citado artículo 93 para acceder a la referida reducción.
III. EN RELACIÓN CON EL ARTÍCULO 81 DE LA LEY 2277 DE 2022
«ARTÍCULO 81. Modifíquense los incisos 1 y 2 del Artículo 814 del Estatuto
Tributario, los cuáles quedarán así:
Artículo 814. Facilidades para el pago. El Subdirector de Cobranzas y Control

Extensivo, el Subdirector Operativo de Servicio, Recaudo, Cobro y Devoluciones de
la Dirección Operativa de Grandes Contribuyentes y los Directores Seccionales de
Impuestos Nacionales y/o de Impuestos y Aduanas Nacionales, o quienes hagan
sus veces, podrán mediante resolución conceder facilidades para el pago al deudor
o a un tercero a su nombre, hasta por cinco (5) años, para el pago de los impuestos
de timbre, de renta y complementarios, sobre las ventas y la retención en la fuente,
o de cualquier otro impuesto administrado por la Unidad Administrativa Especial
Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN), así como para la cancelación
de los intereses y demás sanciones a que haya lugar, siempre que el deudor o un
tercero a su nombre, constituya fideicomiso de garantía, ofrezca bienes para su
embargo y secuestro, garantías personales, reales, bancarias o de compañías de
seguros, o cualquiera otra garantía que respalde suficientemente la deuda a
satisfacción de la administración. Se podrán aceptar garantías personales cuando
la cuantía de la deuda no sea superior a tres mil (3.000) UVT.
Igualmente se concederán facilidades para el pago, sin garantías, cuando el término

no sea superior a un (1) año y el contribuyente no haya incumplido facilidades para
el pago durante el año anterior a la fecha d <sic> presentación de la solicitud. Para
este efecto, el Jefe de la dependencia de cobro respectiva de la Unidad
Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN) que
tenga la competencia para el efecto, suscribirá el acta con el deudor donde se
plasmará la facilidad para el pago. Cuando el beneficiario de la facilidad para el pago
de que trata este inciso, deje de pagar alguna de las cuotas o incumpla el pago de
cualquier otra obligación tributaria surgida con posterioridad a la suscripción del
acta, el Jefe de la dependencia de cobro respectiva de la Unidad Administrativa
Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN) que tenga la
competencia para el efecto, mediante resolución, podrá dejar sin efecto la facilidad
para el pago, declarando sin vigencia el plazo concedido, ordenando hacer efectiva
la práctica del embargo, secuestro y remate de los bienes o la terminación de los
contratos, si fuere el caso. Contra esta providencia procede el recurso de reposición
ante el mismo funcionario que la profirió, dentro de los cinco (5) días siguientes a su
notificación, quien deberá resolverlo dentro del mes siguiente a su interposición en
debida forma.»
1. Para efectos de las facilidades para el pago sin garantías e iguales o

inferiores a 1 año ¿qué año se toma en consideración para concederlas?

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En la medida que el artículo 814 del Estatuto Tributario corresponde a una norma de
carácter procedimental, las modificaciones efectuadas sobre el mismo por el artículo 81 de
la Ley 2277 de 2022 son de aplicación inmediata a partir de la entrada en vigencia de la
referida Ley, en línea con el artículo 40 de la Ley 153 de 1887.
Ahora bien, el año al que se hace referencia en el inciso 2° del artículo 814 ibidem es el
contado desde la fecha de presentación de la solicitud.
Para ilustrar lo anterior: si el administrado realizó tal solicitud el 16 de diciembre de 2022,

el año durante el cual se examinará el incumplimiento de otras facilidades para el pago será
el comprendido entre el 15 de diciembre de 2021 y el 15 de diciembre de 2022.
IV. EN RELACIÓN CON EL ARTÍCULO 91 DE LA LEY 2277 DE 2022
«ARTÍCULO 91. TASA DE INTERÉS MORATORIA TRANSITORIA. Para las

obligaciones tributarias y aduaneras que se paguen totalmente hasta el treinta (30)
de junio de 2023, y para las facilidades o acuerdos para el pago de que trata el
artículo 814 del Estatuto Tributario que se suscriban a partir de la entrada en
vigencia de la presente ley y hasta el treinta (30) de junio de 2023, la tasa de interés
de mora será equivalente al cincuenta por ciento (50%) de la tasa de interés
establecida en el artículo 635 del Estatuto Tributario. La solicitud para la suscripción
de las facilidades o acuerdos para el pago de que trata el presente artículo deberá
ser radicada a más tardar el quince (15) de mayo de 2023.
Para los efectos de este artículo será válido cualquier medio de pago, incluida la
compensación de los saldos a favor que se generen entre la fecha de entrada en
vigencia de la presente ley y el treinta (30) de junio de 2023.»
1. ¿Pueden aplicarse concurrentemente los tratamientos previstos en el

artículo 91 de la Ley 2277 de 2022 y en el parágrafo transitorio 2° del
Si, siempre y cuando, en relación con la declaración de retención en la fuente -ineficaz al

13 de diciembre de 2022 y cuyo valor por pagar sea igual o inferior a 10 UVT- se cancele
el valor total adeudado mas los intereses moratorios a que haya lugar a más tardar el 30 de
junio de 2023. En este caso, el agente de retención podrá no solo subsanar dicha ineficacia
sino, a la par, acceder a la tasa de interés moratoria reducida de que trata el artículo 91
citado.
Aunque el artículo 91 de la Ley 2277 de 2022 prevé las facilidades o acuerdos para el pago
para efectos de acceder a la tasa de interés moratoria reducida, estos resultan
incompatibles tratándose de las declaraciones de retención en la fuente:
«(…) si bien el texto del artículo 814 del estatuto tributario plantea la posibilidad de
conceder facilidades para el pago de las declaraciones de retención en la fuente, la

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norma se expidió en un momento en que el no pago de la declaración de retención
en la fuente no acarreaba su ineficacia.
Pero ya en vigencia de la nueva regulación de las declaraciones de retención en la

fuente no resulta posible la aplicación del artículo 814 en cita, pues si la declaración
es ineficaz y se exige de esta su pago total con la presentación o máximo “dentro
de los dos (2) meses siguientes contados a partir de la fecha del vencimiento del
plazo para declarar”, no es viable conceder en tal contexto una facilidad de pago sin
contrariar el artículo 580-1 ya mencionado.» (énfasis propio) (cfr. Oficio 022619 del
10 de septiembre de 2019)
1.1. ¿Puede aplicarse la tasa de interés moratoria transitoria de que trata el

artículo 91 de la Ley 2277 de 2022 en el caso de declaraciones de
retención en la fuente ineficaces en los términos del artículo 580-1 del
Si, siempre y cuando estas declaraciones de retención en la fuente se presenten con pago
total hasta el 30 de junio de 2023. Esto, sin perjuicio de lo señalado en el punto #1 de este
título sobre las declaraciones de retención en la fuente de que trata el parágrafo transitorio
2° del referido artículo 580-1.
2. ¿Pueden aplicarse concurrentemente los artículos 91 de la Ley 2277 de

2022 y artículo 814 del Estatuto Tributario, éste último modificado por el
artículo 81 de la referida Ley?
Si, siempre y cuando la solicitud para la suscripción de la facilidad o acuerdo para el pago
sea radicada a más tardar el 15 de mayo de 2023 y dicha facilidad o acuerdo sea suscrito
hasta el 30 de junio del mismo año, tal y como lo establece el artículo 91 ibidem.
3. ¿La tasa de interés moratoria transitoria es aplicable a obligaciones

tributarias y aduaneras en discusión en sede administrativa?
El artículo 91 de la Ley 2277 de 2022 no establece ninguna diferenciación o especificación

sobre las obligaciones tributarias o aduaneras, con lo cual podrían tener cabida aquellas
que son objeto de discusión en sede administrativa. Así, siendo claro el sentido de la ley,
no corresponde al intérprete desatenderlo a pretexto de consultar su espíritu (cfr. artículo
27 del Código Civil).
Sin embargo, la referida norma exige un pago total o la suscripción de una facilidad o
acuerdo para el pago, con lo cual implícitamente reconoce que la obligación tributaria o
aduanera deba ser clara, expresa y exigible, circunstancias que no se presentan cuando es
objeto de discusión.
Al respecto, resulta necesario efectuar la siguiente precisión:

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El artículo 590 del Estatuto Tributario permite «corregir la declaración tributaria con ocasión
de la respuesta al pliego de cargos, al requerimiento especial o a su ampliación» (de
acuerdo con lo establecido en el articulo 709 ibidem), así como «dentro del término para
interponer el recurso de reconsideración» (en las circunstancias previstas en el artículo 713
ibidem), en cuyo caso, el administrado puede «decidir pagar total o parcialmente las glosas
planteadas», «sin perjuicio de la posibilidad (…) de seguir discutiendo los asuntos de
fondo», liquidando y pagando «intereses por cada día de retardo en el pago, con la fórmula
de interés simple, a la tasa de interés bancario corriente certificado por la Superintendencia
Financiera de Colombia, para la modalidad de créditos de consumo y ordinario, más dos
(2) puntos porcentuales».
Por ende, sólo cuando el administrado desista de la discusión en sede administrativa se

podrá liquidar la tasa de interés moratoria transitoria contemplada en el artículo 91 de la
Ley 2277 de 2022, entendido que -en este evento- existe una obligación clara, expresa y
exigible relacionada con las mismas. Contrario sensu, de continuarse la discusión, el
administrado deberá aplicar la tasa de interés señalada en el inciso 1° del parágrafo del
4. ¿El administrado debe presentar alguna solicitud a la Administración

Tributaria o Aduanera para aplicar la tasa de interés moratoria
transitoria?
Sin perjuicio de la solicitud para la suscripción de la facilidad o acuerdo para el pago, de

que trata el artículo 91 ibidem, no se observa que la norma exija presentar una solicitud en
los términos consultados.
5. ¿Es aplicable la tasa de interés moratoria transitoria del artículo 91 de la

Ley 2277 de 2022 tratándose del pago de los anticipos bimestrales del
impuesto unificado bajo el régimen simple de tributación – SIMPLE?
Si, en la medida que el pago de los anticipos bimestrales en comento corresponde a una
obligación tributaria; sin embargo, no se debe perder de vista lo previsto en el artículo 914
«ARTÍCULO 914. EXCLUSIÓN DEL IMPUESTO UNIFICADO BAJO EL RÉGIMEN

SIMPLE DE TRIBUTACIÓN – SIMPLE POR INCUMPLIMIENTO. <Artículo
Cuando el contribuyente incumpla los pagos correspondientes al total del periodo
del impuesto unificado bajo el régimen simple de tributación – SIMPLE, será excluido
del Régimen y no podrá optar por este en el año gravable siguiente al del año
gravable de la omisión o retardo en el pago. Se entenderá incumplido cuando el
retardo en la declaración o en el pago del recibo SIMPLE sea mayor a un (1) mes
calendario.» (énfasis propio)

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6. Para efectos de la aplicación del artículo 91 de la Ley 2277 de 2022 ¿la
tasa de interés de mora que se debe tener en cuenta es la vigente al
momento en el que se incurre en mora o la vigente al momento del pago?
Se reitera lo explicado en los siguientes pronunciamientos, por constituir doctrina vigente:
Oficio 001403 del 18 de enero de 2019:
«(…) es claro conforme con esta disposición (artículo 635 del Estatuto Tributario) y
con el artículo 634 ibídem como se ha expresado anteriormente que los intereses
se liquidan a la tasa vigente al momento del pago.» (énfasis propio)
Oficio 001221 del 22 de enero de 2020:
«De la lectura integral de los artículos 48 y 49 del Decreto Ley 2106 de 2019, se
puede establecer que el propósito de estas disposiciones es armonizar la forma
como se liquidan los intereses tanto en el caso del artículo 590 del Estatuto
Tributario, como en el caso del artículo 635 del Estatuto Tributario.
(…)
4. Cuál es la forma de liquidar intereses moratorios, especificando si la tasa aplicable

para todo período de mora es la vigente a la fecha de pago o por el contrario se
aplica la determinada por la Superintendencia Financiera para cada período de mora
La forma en que se deben liquidarse (sic) los intereses moratorios será de acuerdo
con la fórmula establecida en el artículo 590 del Estatuto Tributario y atendiendo a
los supuestos fácticos, esto es, si procede el artículo 590 o el artículo 635 del
La fórmula es: “(K x T x t), donde: K: valor insoluto de la obligación; t: factor de la

tasa de interés (corresponde a la tasa de interés establecida en el parágrafo del
artículo 590 o artículo 635 del Estatuto Tributario, según corresponda dividida en
365, o 366 días según el caso): t: número de días calendario de mora desde la fecha
en que se debió realizar el pago”» (énfasis propio)
7. Para efectos de la aplicación del artículo 91 de la Ley 2277 de 2022 ¿qué

tasa de interés de mora se debe aplicar cuando se ha suspendido la
causación de los intereses moratorios en los términos del parágrafo 2°
del artículo 634 del Estatuto Tributario?
El parágrafo 2° del artículo 634 del Estatuto Tributario dispone:
«PARÁGRAFO 2o. Después de dos (2) años contados a partir de la fecha de

admisión de la demanda ante la Jurisdicción de lo Contencioso Administrativo, se
suspenderán los intereses moratorios a cargo del contribuyente, agente retenedor,

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responsable o declarante, y los intereses corrientes a cargo de la Dirección de
Impuestos y Aduanas Nacionales, hasta la fecha en que quede ejecutoriada la
providencia definitiva.
No obstante, en este escenario y sin perjuicio de la reseñada suspensión, la tasa de interés

de mora que deberá emplearse continuará siendo la vigente al momento del pago, como se
concluyó en el Oficio 001403 de 2019.
Esto implica que, de la formula contemplada en el parágrafo del artículo 590 ibidem, del
término «t» (número de días calendario de mora desde la fecha en que se debió realizar el
pago) se reste el lapso durante el cual estuvo suspendida la causación de los intereses
moratorios.
8. La reducción al cincuenta por ciento (50%) de la tasa de interés

establecida en el artículo 635 del Estatuto Tributario ¿es aplicable sólo
sobre los intereses de mora causados a partir de la fecha de entrada en
vigencia de la Ley 2277 de 2022 o cobija los intereses de mora causados
con anterioridad?
Considerando lo expresado en el Oficio 001221 de 2020 y teniendo en cuenta que la fórmula

comprendida en el parágrafo del artículo 590 del Estatuto Tributario -para liquidar los
intereses moratorios- hace referencia al «número de días calendario de mora desde la fecha
en que se debió realizar el pago» (énfasis propio), es de colegir que la reducción de la tasa
de interés de que trata el artículo 91 de la Ley 2277 de 2022 cobija, por igual, los intereses
de mora causados con anterioridad y posterioridad a la entrada en vigencia de dicha Ley
(13 de diciembre de 2022).
Esto, por cuanto el mencionado artículo 91 hace referencia a «la tasa de interés establecida
en el artículo 635 del Estatuto Tributario», para cuya determinación debe aplicarse la
fórmula prevista en el parágrafo del artículo 590 ibidem.
En todo caso, se recuerda que, en aras de acceder a la reducción en comento, las

respectivas obligaciones tributarias y aduaneras deben ser objeto de pago total hasta el 30
de junio de 2023 o facilidad o acuerdo para el pago suscrito hasta la misma fecha y
solicitado a más tardar el pasado 15 de mayo de 2023.
9. ¿Es aplicable el artículo 91 de la Ley 2277 de 2022 en relación con los

intereses de mora que se deben liquidar con ocasión de la corrección de
una declaración de importación? Valga precisar que dicha corrección
obedece al cambio de subpartida arancelaria de una mercancía
importada, lo cual conlleva el pago de mayores valores por concepto de
aranceles e IVA.
El artículo 296 del Decreto 1165 de 2019 señala:

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«ARTÍCULO 296. DECLARACIÓN DE CORRECCIÓN. La Declaración de
Importación se podrá corregir voluntariamente sólo para subsanar los siguientes
errores: subpartida arancelaria, tarifas, tasa de cambio, sanciones, operación
aritmética, modalidad, tratamientos preferenciales, valor FOB, fletes, seguros, otros
gastos, ajustes y valor en aduana, y sólo procederá dentro del término previsto en
el artículo 188 del presente decreto.
(…)
Siempre que se presente Declaración de Corrección, el declarante deberá liquidar y

pagar, además de los mayores tributos e intereses a que haya lugar, las sanciones
establecidas en el Título 14 de este decreto, según corresponda, pudiendo acogerse
a la reducción de la sanción de multa a que se refiere el artículo 610 del presente
decreto.
Así las cosas, al corresponder a una obligación aduanera, el pago total de los mayores
tributos (o la suscripción de facilidad o acuerdo para el pago sobre éstos, cuando sea el
caso), con ocasión de la corrección de una declaración de importación, hasta el 30 de junio
de la presente anualidad permitirá dar aplicación a la tasa de interés moratoria transitoria
de que trata el artículo 91 ibidem.
Precisamente, el artículo 4° del Decreto 1165 de 2019 define la obligación aduanera como
«el vínculo jurídico entre la administración aduanera y cualquier persona directa o
indirectamente relacionada con cualquier régimen, modalidad u operación aduanera,
derivado del cumplimiento de las obligaciones correspondientes a cada una de ellas,
quedando las mercancías sometidas a la potestad aduanera y los obligados, al pago de los
tributos aduaneros, intereses, tasas, recargos y sanciones, a que hubiere lugar» (énfasis
propio).
A su vez, los artículos 5° y 11 ibidem contemplan:
«ARTÍCULO 5o. ALCANCE DE LA OBLIGACIÓN ADUANERA. La obligación

aduanera comprende el cumplimiento de las obligaciones correspondientes a
cualquier régimen, modalidad u operación aduanera; los trámites aduaneros que
debe adelantar cada uno de los obligados aduaneros; el pago de los tributos
aduaneros, intereses, tasas, recargos y sanciones, a que hubiere lugar y de todas
aquellas obligaciones que se deriven de actuaciones que emprenda la
administración aduanera.
(…)

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ARTÍCULO 11. ALCANCE. La obligación aduanera nace con los trámites aduaneros
que deben cumplirse de manera previa a la llegada de la mercancía al Territorio
Aduanero Nacional.
Comprende el suministro de información y/o documentación anticipada, los trámites

aduaneros y requisitos que deben cumplirse al arribo de las mercancías, la
presentación de la mercancía a la autoridad aduanera, la presentación de la
declaración aduanera, el pago de los tributos aduaneros causados por la
importación y de los intereses, el valor de rescate y las sanciones a que haya lugar,
así como la obligación de obtener y conservar los documentos que soportan la
operación, presentarlos cuando los requiera la autoridad aduanera, atender las
solicitudes de información y pruebas, y en general, cumplir con las exigencias,
requisitos y condiciones establecidos en las normas correspondientes.
Son responsables de la obligación aduanera en la importación: el importador de las

mercancías y los demás usuarios aduaneros respecto de las actuaciones derivadas
de su intervención.» (énfasis propio)
10. Cuando se han constituido depósitos judiciales a favor de la

Administración Tributaria en el marco de procesos de cobro coactivo
¿para efectos del pago exigido por el artículo 91 de la Ley 2277 de 2022,
éste se entiende realizado en la fecha de constitución de dichos
depósitos o en la fecha en la que son aplicados?
El artículo 803 del Estatuto Tributario dispone que «Se tendrá como fecha de pago del
impuesto, respecto de cada contribuyente, aquélla en que los valores imputables hayan
ingresado a las oficinas de Impuestos Nacionales o a los Bancos autorizados, aún en los
casos en que se hayan recibido inicialmente como simples depósitos» (énfasis propio),
entre otras.
Ahora bien, en lo que se refiere al proceso de cobro coactivo, se destaca lo siguiente:
i) De manera previa o simultánea con el mandamiento de pago, el respectivo

funcionario puede «decretar el embargo y secuestro preventivo de los bienes
del deudor que se hayan establecido como de su propiedad» (énfasis propio),
de conformidad con el artículo 837 ibidem.
ii) Según lo prevé el numeral 2 del artículo 839-1 ibidem «El embargo de saldos
bancarios, depósitos de ahorro, títulos de contenido crediticio y de los demás
valores de que sea titular o beneficiario el contribuyente, depositados en
establecimientos bancarios, crediticios, financieros o similares, en cualquiera
de sus oficinas o agencias en todo el país se comunicará a la entidad y
quedará consumado con la recepción del oficio» (énfasis propio). «Al recibirse
la comunicación, la suma retenida deberá ser consignada al día hábil siguiente
en la cuenta de depósitos que se señale, o deberá informarse de la no
existencia de sumas de dinero depositadas en dicha entidad» (énfasis propio).

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Asimismo, en torno a los depósitos judiciales, esta Entidad ha indicado:
i) «(…) los títulos de depósito judicial que obran en los expedientes de los
procesos administrativos coactivos, llegan a ellos en virtud de las medidas de
embargo que sobre los saldos bancarios o en instituciones financieras, por
cualquier concepto tenga el deudor; y así, en principio harían parte de la masa
concursal o liquidatoria como cualquier activo del sujeto pasivo de esos
procesos y existiría la obligación legal de arrimarlos a ellos, junto con los
expedientes del proceso coactivo respectivo, en las condiciones en que se
advirtió anteriormente o en su defecto, su aplicación a las deudas fiscales
deberá ser expresamente solicitada por el funcionario coactivo, invocando si
es el caso la prelación del crédito, y autorizada únicamente por la autoridad
que adelanta el proceso especial.
No obstante la anterior apreciación de carácter general, tratándose de

aquellos procesos de cobro administrativo coactivo en que previa a la
notificación de la apertura o aceptación del proceso especial, ya exista
Resolución en firme que ordene llevar adelante la ejecución, en la que se haya
dispuesto la aplicación de los dineros embargados como pago de la deuda
que se cobra coactivamente, atendiendo al hecho de que se trata del acto
equivalente a la sentencia en estos procesos, y a su firmeza, y que de
conformidad con el artículo 803 del Estatuto Tributario se tendrá como fecha
de pago aquella en que los valores imputables hayan ingresado a las oficinas
de Impuestos Nacionales o a los bancos autorizados aunque inicialmente a
título de simples depósitos, como sería el caso de los embargos, se considera
que el pago forzado dispuesto conforme a derecho en acto ya inimpugnable
en vía gubernativa, está consolidado y es definitivo desde la firmeza o
ejecutoria de la orden de aplicación dada en la sentencia.» (énfasis propio)
(cfr. Concepto 046647 del 4 de agosto de 2003).
ii) «(…) el depósito judicial que se constituye en favor de la Dirección de

Impuestos y Aduanas Nacionales, deriva de la existencia de una medida
cautelar decretada y practicada conforme con las facultades legales, y de
existir algún remanente con posterioridad a su aplicación debe ser puesto a
disposición de quien ordene el despacho competente, a través del respectivo
endoso. No le es dado a la Administración retener sumas adicionales, en este
caso remanentes de títulos de depósito, una vez se satisface la obligación de
pago dentro del proceso de cobro coactivo.
Por tanto, los depósitos judiciales (…) se constituyen para cubrir obligaciones
a cargo del contribuyente y provienen de una medida cautelar, razón por la
cual no tienen la naturaleza de saldos a favor, ni se encuentran abonados en
su totalidad a la cuenta corriente de los contribuyentes; solo se puede disponer
de ellos mediante providencia del funcionario con potestad de cobro coactivo

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y para aplicar a las deudas objeto del mismo.» (énfasis propio) (cfr. Oficio
038186 del 14 de junio de 2012).
Lo antepuesto permite inferir que, aunque los depósitos judiciales pueden ser aplicados por
la propia Administración Tributaria a la obligación amparada con ellos (en el marco del
proceso de cobro coactivo) y que éstos no constituyen un saldo a favor del administrado,
no dejan de ser depósitos al final de cuentas, razón por la cual -a la luz del artículo 803 del
Estatuto Tributario- se tendrá como fecha de pago la fecha de constitución de dichos
depósitos y no la de su aplicación, lo cual incidirá -entre otras cosas- en la causación de
intereses moratorios.
Lo anterior, ya sea que la aplicación del depósito judicial sea producto de la decisión de la
propia Administración Tributaria o de la solicitud del deudor, antes de que lo anterior tenga
lugar.
V. EN RELACIÓN CON EL ARTÍCULO 92 DE LA LEY 2277 DE 2022
«ARTÍCULO 92. DECLARACIONES DE IVA SIN EFECTO LEGAL ALGUNO. Los

responsables del Impuesto sobre las Ventas que dentro de los cuatro (4) meses
siguientes a la fecha de entrada en vigencia de esta ley, presenten las declaraciones
de IVA que al treinta (30) de noviembre de 2022 se consideren sin efecto legal
alguno por haber sido presentadas en un periodo diferente al obligado, no estarán
obligados a liquidar y pagar la sanción por extemporaneidad ni los intereses de
mora.
Los valores efectivamente pagados con las declaraciones iniciales podrán ser
tomados como un abono al saldo a pagar en la declaración del impuesto sobre las
ventas del periodo correspondiente.»
1. ¿Qué aplicabilidad tiene el artículo 92 de la Ley 2277 de 2022 a la luz de

la Sentencia del Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso
Administrativo, Sección Cuarta, C.P. MILTON CHAVES GARCÍA, del 3 de
noviembre de 2022, Radicación No. 11001-03-27-000-2020-00027-00
(25406) acumulados 11001-03-27-000-2020-00023-00 (25395), 11001-03-
27-000-2021-00013-00 (25494) y 11001-03-27-0002021-00026-00 (25541)?
El Consejo de Estado, en la referida providencia (anterior a la promulgación de la Ley 2277

de 2022), declaró la nulidad del siguiente aparte contenido en el parágrafo 2 del artículo
1.6.1.6.3. (Nuevos periodos gravables del impuesto sobre las ventas: declaración y pago)
del Decreto 1625 de 2016: «Las declaraciones que se hubieren presentado en periodos
diferentes a los establecidos por la ley no tienen efecto legal alguno; por lo tanto, los valores
efectivamente pagados con dichas declaraciones podrán ser tomados como un abono al
saldo a pagar en la declaración del impuesto sobre las ventas del periodo correspondiente»
(énfasis propio).

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Esto conlleva a que, por sustracción de materia, el artículo 92 carezca de aplicabilidad,
considerando -particularmente- que los fallos de nulidad de la referida Corporación tienen
efectos ex tunc:
«(…) los fallos de nulidad proferidos por el Consejo de Estado tienen efectos ex tunc,
es decir, retrotraen la situación a como se encontraba antes de haberse proferido el
acto anulado, sin afectar las situaciones jurídicas que se consolidaron, las cuales,
conforme la jurisprudencia de lo contencioso administrativo, son aquellas que han
quedado en firme, o han sido objeto de pronunciamiento judicial, es decir, que han
hecho tránsito a cosa juzgada, por tanto, no son susceptibles de debatirse ni jurídica
ni administrativamente (…)» (énfasis propio) (cfr. Sentencia T-121/16 de la Corte
Constitucional, M.P. GABRIEL EDUARDO MENDOZA MARTELO)
En cuanto a las situaciones jurídicas consolidadas, resulta apropiado traer a colación lo

expresado por el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección
Cuarta, C.P. MILTON CHAVES GARCÍA, en la Sentencia del 3 de marzo de 2022,
Radicación No. 25000-23-37-000-2014-00315-01 (24658): «(…) una situación jurídica se
encuentra consolidada cuando no puede modificarse, porque ya está en firme la declaración
tributaria (…)» (énfasis propio).
VI. EN RELACIÓN CON EL ARTÍCULO 93 DE LA LEY 2277 DE 2022
«ARTÍCULO 93. REDUCCIÓN TRANSITORIA DE SANCIONES Y DE TASA DE

INTERÉS PARA OMISOS EN LA OBLIGACIÓN DE DECLARAR DE LOS
IMPUESTOS ADMINISTRADOS POR LA DIAN. Para los contribuyentes que, a
treinta y uno (31) de diciembre de 2022, no hayan presentado las declaraciones
tributarias a que estaban obligados por lo (sic) impuesto (sic) administrados por la
Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales
(DIAN) y que las presenten antes del treinta y uno (31) de mayo de 2023, con pago
o con facilidades o acuerdos para el pago solicitadas a esta fecha y suscritas antes
del treinta (30) de junio de 2023, se reducirán y liquidarán las sanciones y la tasa de
interés moratoria en los siguientes términos:
1. La sanción de extemporaneidad se reducirá en un sesenta por ciento (60%) del

monto determinado después de aplicar los artículos 641 y 640 del Estatuto
Tributario.
2. La tasa de interés de mora se reducirá en un sesenta por ciento (60%) de la tasa

de interés establecida en el artículo 635 del Estatuto Tributario.
(…)
PARÁGRAFO 2o. Estos beneficios también aplicarán para contribuyentes que

corrijan las declaraciones que presenten inexactitudes en los impuestos
administrados por la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y
Aduanas Nacionales (DIAN).»

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1. ¿Qué tasa de interés moratorio será objeto de reducción en los términos
del numeral 2 del artículo 93 de la Ley 2277 de 2022? ¿La tasa del artículo
635 del Estatuto Tributario o la tasa transitoria del artículo 91 de la Ley
2277 de 2022?
El numeral 2 del artículo 93 ibidem hace referencia a la tasa del artículo 635 del Estatuto
Tributario y no a la tasa del mencionado artículo 91, motivo por el cual no resulta viable
aplicar, de manera concurrente, las reducciones a la tasa de interés moratoria previstas en
ambas disposiciones de la Ley 2277 de 2022.
Al respecto, es necesario advertir que:
• El artículo 635 del Estatuto Tributario no fue modificado, y
• Adicionalmente, lo que prevé el artículo 91 de la Ley 2277 de 2022 es la

posibilidad de aplicar una tasa de interés moratorio reducida calculada con
base en la tasa de que trata el artículo 635 ibidem.
2. ¿Pueden aplicar el beneficio contemplado en el artículo 93 de la Ley 2277

de 2022 los contribuyentes que presenten declaraciones en forma
extemporánea con posterioridad al emplazamiento previo por no
declarar?
Sea de resaltar que el mencionado artículo 93 hace referencia al artículo 641 del Estatuto
Tributario y no al artículo 642 ibidem para efectos de la liquidación de la sanción: el primero
versa sobre las declaraciones tributarias presentadas en forma extemporánea mientras que
el segundo se refiere a las declaraciones tributarias presentadas en forma extemporánea
con posterioridad a la notificación del emplazamiento o del auto que ordena inspección
tributaria.
Por ende, es de colegir que los contribuyentes que presenten declaraciones en forma
extemporánea con posterioridad al emplazamiento previo por no declarar o al auto que
ordena inspección tributaria no gozan de las reducciones transitorias de que trata el artículo
93 de la Ley 2277 de 2022.
En este punto, es menester recordar que «En reiterados pronunciamientos las Altas Cortes
y este despacho, han confirmado que, las exenciones o beneficios tributarios son taxativos
y restrictivos, no siendo viable su extensión por vía de interpretación ni por analogía»
(énfasis propio) (cfr. Concepto 046276 del 8 de junio de 2009).
3. ¿Es aplicable lo previsto en el parágrafo 2° del artículo 93 de la Ley 2277

de 2022 a correcciones realizadas con ocasión de actos administrativos
expedidos por la Administración Tributaria (p.ej. emplazamiento para
corregir o auto que ordene visita de inspección tributaria)? ¿Esta

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reducción transitoria también cobija la sanción por inexactitud y las
sanciones que se deriven de una inexactitud?
Sea lo primero señalar que los beneficios aplicables, tratándose del mencionado parágrafo
2°, son la reducción en un 60% para la sanción y tasa de interés de mora aplicables.
Ahora bien, bajo la lógica del numeral 1 del artículo 93 ibidem, esto es, que la presentación
de la declaración extemporánea se debe dar antes del emplazamiento previo por no
declarar o del auto que ordena inspección tributaria para acceder a los beneficios antes
señalados (como se explicó previamente), es de colegir que igual proceder deben observar
los contribuyentes interesados en corregir las declaraciones tributarias en las que se
presenten inexactitudes.
Por ende, para esta Subdirección, las reducciones transitorias en materia sancionatoria y
de tasa de interés moratoria únicamente son aplicables cuando el contribuyente corrige la
declaración tributaria, liquidándose -consecuentemente- la sanción por corrección antes de
que le sea notificado el emplazamiento para corregir, auto que ordene visita de inspección
tributaria o requerimiento especial
Eventualmente, también gozaría de la reducción en un 60%, en los términos de la

disposición aquí analizada, la sanción por rechazo o disminución de pérdidas (cfr. artículo
647-1 del Estatuto Tributario) bajo el entendido que tal rechazo o disminución se origine de
una corrección voluntaria realizada por el contribuyente a la declaración privada.
4. ¿Los beneficios de que trata el artículo 93 de la Ley 2277 de 2022 son

aplicables igualmente por agentes de retención y responsables de
impuestos administrados por la U.A.E. DIAN?
El artículo 93 en comento hace referencia a «contribuyentes» en general, sin circunscribir

tal calidad a la declaración tributaria que será objeto de presentación extemporánea o
corrección. Por tal motivo, siempre que el respectivo responsable o agente de retención
comparta la calidad de contribuyente, podrá acogerse a los beneficios listados en la referida
disposición en relación con las declaraciones a su cargo (i.e. declaraciones del IVA, del
impuesto nacional al consumo, de retención en la fuente, etc.).
5. ¿Es aplicable la reducción sancionatoria del artículo 93 de la Ley 2277 de

2022 en relación con la declaración informativa y documentación
comprobatoria cuando éstas son presentadas extemporáneamente o son
objeto de corrección?
En lo que se refiere a la presentación extemporánea, es necesario retomar lo explicado en

el punto #2 del Título VI de este pronunciamiento; esto es, que la reducción sancionatoria
sólo está consagrada para la sanción de que trata el artículo 641 del Estatuto Tributario y
no para las demás sanciones relacionadas con una presentación extemporánea, como las
previstas en el artículo 260-11 ibidem (sanciones respecto de la documentación
comprobatoria y de la declaración informativa).

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Ahora bien, en relación con la corrección, será procedente la reducción sancionatoria
cuando es objeto de ello la declaración informativa, no así la documentación comprobatoria,
ya que la primera -más no la segunda- tiene el carácter de declaración tributaria, tal y como
lo dispone el artículo 1.6.1.13.2.1. del Decreto 1625 de 2016.
6. ¿Es extensible la reducción transitoria de sanciones y de tasa de interés,

contemplada en el artículo 93 de la Ley 2277 de 2022, a las obligaciones
en materia aduanera y cambiaria?
No, ya que el artículo 93 en comento limita la mencionada reducción a las declaraciones

tributarias.
6.1. ¿Es aplicable la reducción transitoria de sanciones y de tasa de interés,

contemplada en el artículo 93 de la Ley 2277 de 2022, sobre los mayores
valores por concepto de tributos aduaneros y sanción liquidada como
consecuencia de la corrección de una declaración de importación?
No. Como fuera indicado en el punto anterior, el artículo 93 ibidem limita la mencionada
reducción a las declaraciones tributarias, para lo cual es menester remitirse al artículo
1.6.1.13.2.1. del Decreto 1625 de 2016.
En lo que a la declaración de importación se refiere, si bien en ésta se liquidan tributos

aduaneros, es producto de una obligación aduanera (cfr. artículo 11 del Decreto 1165 de
2019, entre otras disposiciones) y no de una obligación tributaria, como fuera señalado en
el punto #9 del título IV.
7. ¿El artículo 93 de la Ley 2277 de 2022 sólo es aplicable en relación con

las declaraciones tributarias que debían presentarse antes del 31 de
diciembre de 2022?
El mencionado artículo 93 establece que la reducción opera «Para los contribuyentes que,
a treinta y uno (31) de diciembre de 2022, no hayan presentado las declaraciones tributarias
a que estaban obligados por lo (sic) impuesto (sic) administrados por la Unidad
Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN) y que las
presenten antes del treinta y uno (31) de mayo de 2023 (…)» (énfasis propio).
Ahora bien, en el caso de los contribuyentes que corrijan las declaraciones que presenten
inexactitudes, no se desprende del parágrafo 2° del artículo 93 ibidem la referida
circunstancia, con lo cual podría tratarse de declaraciones tributarias cuyo vencimiento del
término para declarar podía ser anterior al 31 de diciembre de 2022 o posterior a dicha
fecha.
8. Si el contribuyente cumplía las condiciones para acceder a la reducción

transitoria de sanciones y de tasa de interés, sin embargo, liquidó las

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respectivas sanciones e intereses moratorios sin tenerla en cuenta
¿podría solicitar la devolución de lo pagado en exceso?
En el Oficio 000499 del 31 de mayo de 2016 se indicó que «el pago en exceso ocurre
cuando el individuo paga más de lo que la Ley exige» (énfasis propio).
En este sentido, si el contribuyente liquidó las sanciones e intereses moratorios sin

considerar la reducción prevista en el artículo 93 de la Ley 2277 de 2022, no obstante
cumplía con las condiciones para acceder a la misma, podrá obtener la devolución de lo
pagado, tal y como lo contempla el inciso 2° del artículo 850 del Estatuto Tributario: «La
Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales deberá devolver oportunamente a los
contribuyentes, los pagos en exceso o de lo no debido, que éstos hayan efectuado por
concepto de obligaciones tributarias y aduaneras, cualquiera que fuere el concepto del
pago, siguiendo el mismo procedimiento que se aplica para las devoluciones de los saldos
a favor» (énfasis propio).
9. Frente al diligenciamiento y presentación de las declaraciones y/o

recibos de pago ¿cómo debe proceder el administrado para efectos de
las reducciones transitorias del artículo 93 de la Ley 2277 de 2022?
Para este Despacho, la reducción transitoria en materia sancionatoria y de tasa de interés

moratoria se debe ver reflejada desde el mismo momento en que dichos conceptos son
liquidados en la respectiva declaración tributaria y/o recibo oficial de pago por parte del
administrado.
VII. EN RELACIÓN CON LA CONTRIBUCIÓN PARAFISCAL CULTURAL A LA

BOLETERÍA DE LOS ESPECTÁCULOS PÚBLICOS DE LAS ARTES
ESCÉNICAS
1. ¿Es aplicable lo previsto en los artículos 91 y 93 de la Ley 2277 de 2022?
Sea lo primero señalar que la mencionada contribución parafiscal, creada mediante el

artículo 7 de la Ley 1493 de 2011, «hace parte de las obligaciones administradas por esta
Entidad, toda vez que el legislador le ha asignado su fiscalización, determinación, cobro
coactivo y la imposición de las respectivas sanciones» (énfasis propio), como fuera
explicado en el Oficio 904781 - interno 806 del 17 de junio de 2022.
El artículo 14 de la referida Ley 1493 establece:
«ARTÍCULO 14. RÉGIMEN DE LA CONTRIBUCIÓN PARAFISCAL. La

administración y sanciones de la contribución parafiscal serán los contemplados en
el Estatuto Tributario para el impuesto sobre las ventas. La Dirección de Impuestos
y Aduanas Nacionales, DIAN, tendrá competencia para efectuar la fiscalización, los
procesos de determinación, aplicación de sanciones y la resolución de los recursos
e impugnaciones a dichos actos, así como para el cobro coactivo de la contribución

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parafiscal, intereses y sanciones aplicando los procedimientos previstos en el
Estatuto Tributario.» (énfasis propio)
Por ende, es de colegir que, además de las respectivas sanciones de índole tributario, la
falta de pago o el pago extemporáneo de la contribución parafiscal en comento causa
intereses moratorios en los términos de los artículos 634 y 635 del Estatuto Tributario.
Dicho esto, resulta evidente la procedencia de la tasa de interés moratoria transitoria de

que trata el artículo 91 de la Ley 2277 de 2021, la cual está prevista para las obligaciones
tributarias (en general). Empero, no ocurre lo mismo con la reducción transitoria de
sanciones y de tasa de interés desarrollada en el artículo 93 ibidem, por cuanto ésta está
exclusivamente contemplada en relación con «lo (sic) impuesto (sic) administrados por la
Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN)»
(énfasis propio) y no con las contribuciones parafiscales, aunque ambas especies hagan
parte del género «tributo».
2. ¿Es aplicable lo previsto en el artículo 92 de la Ley 2277 de 2022?
El artículo 9 de la Ley 1493 de 2011 dispone que «Los productores permanentes que hayan
realizado espectáculos públicos de artes escénicas en el bimestre, deberán declarar y
pagar la contribución parafiscal en los mismos plazos establecidos para presentar y pagar
la declaración de IVA» (énfasis propio).
Aunado a lo anterior, se reitera lo expresado en el punto #1 del título V, esto es que, por
sustracción de materia, el artículo 92 carece de aplicabilidad, considerando que los fallos
de nulidad del Consejo de Estado (como es el caso de la Sentencia del 3 de noviembre de
2022, Radicación No. 11001-03-27-000-2020-00027-00 (25406)) tienen efectos ex tunc.
CONCEPTO GENERAL SOBRE LAS DEROGATORIAS90
Oficio 004669 - interno 459 de abril 17 de 2023
«ARTÍCULO 96. VIGENCIA Y DEROGATORIAS. La presente ley rige a partir de su

promulgación y deroga el artículo 36-3, los artículos 57, 57-1, el artículo 126, el
parágrafo transitorio del artículo 143-1, el artículo 158-1, los numerales 3, 4 y 5 del
artículo 207-2, los numerales 1, 2, literales c) y d) del numeral 4, 5 y 6 del artículo
235-2, el artículo 235-3, el artículo 235-4, el artículo 257-2, el artículo 306-1, el
artículo 616-5, el parágrafo 7 del artículo 800-1 del Estatuto Tributario, el artículo 4o
de la Ley 345 de 1996, el artículo 5o de la Ley 487 de 1998, el artículo 97 de la Ley
633 de 2000, el artículo 365 de la Ley 1819 de 2016, el artículo 15 del Decreto
Legislativo 772 de 2020, el artículo 30 de la Ley 2133 de 2021; así como los artículos
90Mediante Sentencia C-390/23 la Corte Constitucional declaró inexequible el inciso 2° del artículo 96 de la Ley
2277 de 2022.
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37, 38 y 39 de la Ley 2155 de 2021 que regirán hasta el primero (1) de enero de
2023.
Los Decretos Legislativos 560 y 772 de 2020 y sus decretos reglamentarios

quedarán prorrogados hasta el treinta y uno (31) de diciembre de 2023, con
excepción del parágrafo 3 del artículo 5o, el Título III del Decreto legislativo 560 de
2020, y el Título III del Decreto legislativo 772 de 2020.
Lo dispuesto en el artículo 2o de las Leyes 2238 y 2240 de 2022, relacionado con el

término para acogerse al régimen ZESE, se aplicará hasta el treinta y uno (31) de
diciembre de 2024.
El beneficio previsto en el artículo 40 de la Ley 2068 de 2020 estará vigente hasta

el treinta y uno (31) de diciembre de 2024.
(…)
Los contribuyentes que hubieren acreditado las condiciones para acceder a las
tarifas diferenciales y demás beneficios tributarios derogados o limitados mediante
la presente ley, podrán disfrutar del respectivo tratamiento durante la totalidad del
término otorgado en la legislación bajo la cual se consolidaron las respectivas
situaciones jurídicas, en cuanto ello corresponda.»
1. Las sociedades que accedieron a la renta exenta de que trataban los

numerales 1 o 2 del artículo 235-2 del Estatuto Tributario (incentivos
tributarios para empresas de economía naranja y para el desarrollo del
campo colombiano) desde antes de la entrada en vigencia de la Ley 2277
de 2022 y que fue derogada mediante su artículo 96 ¿continúan gozando
de la misma?
El mismo artículo 96 de la Ley 2277 de 2022 precisa en su inciso final que «Los
contribuyentes que hubieren acreditado las condiciones para acceder a las tarifas
diferenciales y demás beneficios tributarios derogados o limitados mediante la presente ley,
podrán disfrutar del respectivo tratamiento durante la totalidad del término otorgado en la
legislación bajo la cual se consolidaron las respectivas situaciones jurídicas, en cuanto ello
corresponda» (énfasis propio).
Por lo tanto, las sociedades que accedieron a la renta exenta de que trataban los numerales
1 o 2 del artículo 235-2 del Estatuto Tributario, desde antes de la entrada en vigencia de la
Ley 2277 de 2022, podrán continuar gozando de la misma en tanto hayan consolidado una
situación jurídica y siempre y cuando continúen cumpliendo los requisitos previstos en la
normativa tributaria para acceder al referido incentivo.
Al respecto, no sobra recordar que:

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• Para el año gravable 2022, los contribuyentes interesados en la renta exenta
del numeral 1 debían presentar la solicitud de calificación del proyecto de
inversión al Comité de Economía Naranja del Ministerio de Cultura hasta el 30
de junio de 2022 (cfr. parágrafo del artículo 1.2.1.22.52. del Decreto 1625 de
2016).
Asimismo, los contribuyentes interesados en la renta exenta del numeral 2

debían presentar la solicitud de calificación del proyecto de inversión para
incrementar la productividad en el sector agropecuario ante el Ministerio de
Agricultura y Desarrollo Rural a más tardar el 14 de octubre de 2022 (cfr.
artículo 1.2.1.22.64. ibidem).
• El beneficio de la renta exenta para empresas de economía naranja aplicaba

sobre las rentas que se generaban a partir del día siguiente a la fecha en que
quedaba en firme el acto administrativo de conformidad expedido por el
Ministro de Cultura, acorde con lo que establecían los artículos 1.2.1.22.51. y
1.2.1.22.53. del Decreto 1625 de 2016.
En el mismo sentido, la aplicación de la renta exenta proveniente de

inversiones que incrementaban la productividad en el sector agropecuario
tenía lugar a partir del año gravable en que el Ministerio de Agricultura y
Desarrollo Rural emitía el acto de conformidad, según lo señalaba el artículo
1.2.1.22.62. ibidem.
En lo que se refiere a las situaciones jurídicas consolidadas, resulta pertinente remitirse a

lo precisado por la Corte Constitucional en la Sentencia C-083/18, M.P. LUIS GUILLERMO
GUERRERO PÉREZ:
«(…) el legislador enfrenta dos tipos de situaciones cuando se trata de modificar o

de suprimir normas que establecen beneficios tributarios: (i) Cuando la norma previa
ha fijado unas condiciones para acceder al beneficio tributario y ha previsto un
periodo determinado dentro del cual el mismo puede hacerse efectivo, el
contribuyente que antes de la expedición de la nueva ley ha cumplido con todas las
condiciones contempladas en el régimen anterior, tiene una situación consolidada
que no puede ser desconocida mientras no se agote el periodo inicialmente previsto
para hacer efectivo el beneficio.» (énfasis propio)
2. Las sociedades que continúen gozando del incentivo tributario para

empresas de economía naranja o para el desarrollo del campo
colombiano, en los términos del inciso final del artículo 96 de la Ley 2277
de 2022 ¿deben continuar aplicando los numerales 1 o 2 del artículo 235-
2 del Estatuto Tributario y su reglamentación?
Los numerales 1 y 2 del artículo 235-2 del Estatuto Tributario contemplaban diferentes
requisitos para acceder a la renta exenta en uno y otro caso.

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Sobre el particular, los artículos 1.2.1.22.57. y 1.2.1.22.69. del Decreto 1625 de 2016
establecían frente a los referidos numerales, respectivamente:
«ARTÍCULO 1.2.1.22.57. CUMPLIMIENTO DE LOS REQUISITOS PARA LA

PROCEDENCIA DE LA RENTA EXENTA. <Ver Notas del Editor> <Artículo
sustituido por el artículo 1 del Decreto 286 de 2020. El nuevo texto es el siguiente:>
Los contribuyentes deberán mantener a disposición de la administración tributaria
todos los documentos que acrediten el cumplimiento de los requisitos para la
procedencia de la renta exenta en cada uno de los años gravables correspondientes.
Cuando el contribuyente incumpla alguno de los requisitos señalados en la ley y en

el presente Decreto, no tendrá derecho a la renta exenta y si la solicitó en la
declaración del impuesto sobre la renta y complementarios del respectivo año
gravable perderá el beneficio de la renta exenta a partir del año gravable de su
incumplimiento.» (énfasis propio)
ARTÍCULO 1.2.1.22.69. IMPROCEDENCIA DE LA RENTA EXENTA. <Ver Notas

del Editor> <Artículo adicionado por el artículo 1 del Decreto 849 de 2020. El nuevo
texto es el siguiente:> Los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta y
complementarios deberán cumplir con los requisitos señalados en el numeral 2 del
artículo 235-2 del Estatuto Tributario y en este decreto durante cada uno de los años
gravables desde la aprobación del proyecto de inversión por parte del Ministerio de
Agricultura y Desarrollo Rural.
El incumplimiento de los requisitos señalados en el numeral 2 del artículo 235-2 del

Estatuto Tributario y en este decreto conlleva a la improcedencia de la renta exenta
a partir del año gravable del respectivo incumplimiento.» (énfasis propio)
De modo que los contribuyentes que acreditaron las condiciones para acceder a las rentas
exentas, objeto de consulta, tal y como lo plantea el artículo 96 de la Ley 2277 de 2022
deberán continuar observando lo previsto en los numerales 1 y 2 del artículo 235-2 del
Estatuto Tributario y su reglamentación.
3. Si se estaba adelantando el proceso de enajenación voluntaria de un

predio, en el marco de un proyecto de renovación urbana, antes de la
entrada en vigencia de la Ley 2277 de 2022; no obstante, la enajenación
se efectuó con posterioridad a la misma ¿la utilidad obtenida constituye
renta exenta en los términos del derogado literal c) del numeral 4 del
De conformidad con el referido literal c), derogado por la Ley 2277 de 2022, la utilidad en la
enajenación de predios para el desarrollo de proyectos de renovación urbana constituye
renta exenta.
Para tales efectos, el artículo 1.2.1.22.46. del Decreto 1625 de 2016 disponía:

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«ARTÍCULO 1.2.1.22.46. REQUISITOS PARA LA PROCEDENCIA DE LA
EXENCIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA EN LA ENAJENACIÓN DE
PREDIOS PARA EL DESARROLLO DE PROYECTOS DE RENOVACIÓN URBANA
PREVISTA EN EL LITERAL C) DEL NUMERAL 4 DEL ARTÍCULO 235-2 DEL
ESTATUTO TRIBUTARIO. <Ver Notas del Editor> <Artículo sustituido por el artículo
1 del Decreto 1066 de 2020. El nuevo texto es el siguiente:> Para la procedencia de
la exención del impuesto sobre la renta en la enajenación de predios para el
desarrollo de proyectos de renovación urbana a que se refiere el literal c) del numeral
4 del artículo 235-2 del Estatuto Tributario, son los siguientes:
1. La licencia de construcción que establezca que el proyecto a desarrollar es de

renovación urbana asociado a la vivienda de interés social y/o de interés prioritario.
2. Cuando se trate de enajenaciones realizadas de manera directa sobre el bien

inmueble, se deberá presentar el certificado de tradición y libertad donde se
evidencie que la titularidad de los predios está a nombre de la fiduciaria que actúe
como vocera del respectivo patrimonio autónomo.
Tratándose de la enajenación de los derechos fiduciarios producto del aporte del

bien inmueble, se deberá conservar el documento privado donde se expresen las
condiciones del contrato de enajenación de los derechos fiduciarios del aportante
del bien.
3. Documento de constitución del patrimonio autónomo donde conste como objeto

exclusivo el desarrollo del proyecto de renovación urbana asociado a vivienda de
interés social y/o de interés prioritario.
4. Certificación expedida por la sociedad fiduciaria que administre el patrimonio

autónomo donde conste que la totalidad del proyecto de renovación urbana
asociado a vivienda de interés social y/o de interés prioritario a desarrollar se
efectuará a través del patrimonio autónomo y que el plazo de la fiducia mercantil a
través del cual se desarrolla el proyecto no excede de diez (10) años.
Por ende, es de advertir que los contribuyentes interesados en aplicar el beneficio tributario
sub examine deben estar en condiciones de acreditar el cumplimiento de los requisitos
previstos en el artículo 1.2.1.22.46. ibidem antes del 13 de diciembre de 2022, fecha de
promulgación de la Ley 2277 de 2022.
Lo antepuesto, considerando lo explicado por la Corte Constitucional en torno a la

derogatoria de beneficios tributarios:
Sentencia C-809/07, M.P. Dr. MANUEL JOSÉ CEPEDA ESPINOSA:
«(…) en el campo del derecho tributario, desde una perspectiva general,

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“no existe el amparo de derechos adquiridos pues la dinámica propia del Estado
obliga al legislador a modificar la normatividad en aras de lograr el bienestar de la
colectividad en general; en consecuencia, nadie puede pretender que un
determinado régimen tributario lo rija por siempre y para siempre, esto es, que se
convierta en inmodificable”.
Sin embargo, ello no significa que la ley tributaria tenga efectos retroactivos y que
se puedan desconocer situaciones jurídicas consolidadas. Por el contrario,
atendiendo el principio de irretroactividad consagrado en el artículo 363 de la Carta,
para la Corte es claro que,
“las leyes tributarias no son retroactivas, de manera que los efectos producidos por
la ley tributaria en el pasado debe respetarlos la ley nueva, es decir, que las
situaciones jurídicas consolidadas no pueden ser desconocidas por la ley
derogatoria, porque la conducta del contribuyente se adecuó a lo previsto en la
norma vigente para el periodo fiscal respectivo y de acuerdo con las exigencias allí
impuestas”.
Así las cosas, el principio de irretroactividad de la ley tributaria no impide que el

legislador modifique el ordenamiento jurídico para introducir los cambios que
considere necesarios en ese campo, y que son una consecuencia del dinamismo
propio de las actividades económicas. De no ser así, "el ordenamiento jurídico
correría el riesgo de petrificarse, si al regular las relaciones de coexistencia social y
adaptarse a las realidades de cada momento, debiera inhibirse de afectar de una u
otra manera las relaciones jurídicas preexistentes”.» (énfasis propio)
Sentencia C-235/19, M.P. JOSÉ FERNANDO REYES CUARTAS:
«16. (…) este principio brinda al ciudadano una expectativa susceptible de amparo
al contar con motivos que fundaban su confianza en que la regulación existente le
seguiría siendo aplicable. En efecto, la confianza legítima en materia tributaria
protege las “razones objetivas para confiar en la durabilidad de la regulación” y
precave “el cambio súbito de la misma” (…)
(…)
17. Ello no implica la intangibilidad de las normas tributarias, por el contrario supone
que al momento de efectuar tales modificaciones, el legislador, en atención a que
“el Estado debe proporcionar al afectado tiempo y medios que le permitan adaptarse
a la nueva situación”, deba agotar una mayor carga relacionada con cualquiera de
las siguientes opciones:
(…)

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(iii) Que el beneficio tributario no sea derogado durante el lapso en que está
corriendo el término para que los contribuyentes gocen de él.
(…)
(…) la Corte ha resaltado que “las exenciones en materia tributaria constituyen: i) un

beneficio; ii) puesto que se cumple el hecho generador pero no se despliegan los
efectos del gravamen, o estos se producen de manera parcial; iii) deben fijarse por
vía legislativa; y iv) deben respetar los principios de equidad, eficiencia, y
progresividad.”
(…)
30. La Corte ha establecido que en orden a determinar la congruencia de la

eliminación del referido beneficio fiscal con el régimen constitucional, es menester
analizar el tipo de exención bajo estudio, pues la decisión depende de que aquella
suponga o no una contraprestación, en los siguientes términos: “al momento de
estudiar la constitucionalidad de una norma tributaria que suprime una exención
debe la Corte, para efectos de determinar si se han vulnerado o no situaciones
jurídicas consolidadas, distinguir los casos en que las exenciones se establecen
como estímulo o incentivo tributario a cambio de una contraprestación (…) y
aquellos que consagran exenciones generales sin contraprestación alguna, pues en
el primer evento se generan situaciones jurídicas, particulares y concretas que el
legislador está obligado a respetar y, en el segundo, tal fenómeno no se presenta
por lo que el legislador bien puede suprimirlas o modificarlas, obviamente, con
observancia de los distintos preceptos constitucionales que rigen la materia.”
(…)
38. Habida cuenta que los efectos de la Ley 788 de 2002 se extendían por un lapso
determinado a partir de la entrada en operación del establecimiento hotelero, los
contribuyentes que hubieren reunido los requisitos para acceder a dicha prerrogativa
entre el 1º de enero de 2003 y el 29 de diciembre de 2016 -fecha de promulgación
y de entrada en vigor de la Ley 1819 de 2016- ostentan una situación jurídica
consolidada consistente en la renta exenta por el tiempo fijado en la primera
normativa, por ende debe concluirse que en relación con esos sujetos no era posible
variar las condiciones del beneficio tributario en tanto eran acreedores del mismo,
en virtud de los principios de buena fe e irretroactividad.» (énfasis propio)
Así las cosas, si antes de la promulgación de la Ley 2277 de 2022 se acreditó el

cumplimiento de los requisitos previstos en el artículo 1.2.1.22.46. del Decreto 1625 de
2016, el contribuyente podrá llevar en su declaración de renta del año gravable 2022 (a
presentar en el año 2023 en los plazos definidos por el Gobierno nacional) la renta exenta
de que trata el literal c) del numeral 4 del artículo 235-2 del Estatuto Tributario.

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4. Con la derogatoria del numeral 5 del artículo 235-2 del Estatuto Tributario
¿es posible solicitar el Certificado de Incentivo Forestal (CIF en
adelante)?
El numeral 5 del artículo 235-2 del Estatuto Tributario consagraba una renta exenta en los
siguientes términos:
«5. Aprovechamiento de nuevas plantaciones forestales, incluida la guadua, el

caucho y el marañón, según la calificación que para el efecto expida la corporación
autónoma regional o la entidad competente.
En las mismas condiciones, gozarán de la exención los contribuyentes que a partir

de la fecha de entrada en vigencia de la Ley 1943 de 2018 realicen inversiones en
nuevos aserríos y plantas de procesamiento vinculados directamente al
aprovechamiento a que se refiere este numeral.
También gozarán de la exención de que trata este numeral, los contribuyentes que,
a la fecha de entrada en vigencia de la Ley 1943 de 2018, posean plantaciones de
árboles maderables y árboles en producción de frutos, debidamente registrados ante
la autoridad competente. La exención queda sujeta a la renovación técnica de los
cultivos.
La exención de que trata el presente numeral estará vigente hasta el año gravable
2036, incluido.» (énfasis propio)
Al respecto, tal y como se indicó en el punto #1 de este pronunciamiento, es de precisar

que los contribuyentes que hubieren accedido a la reseñada renta exenta desde antes de
la entrada en vigencia de la Ley 2277 de 2022 (a saber, 13 de diciembre de 2022), podrán
continuar gozando de la misma (hasta el año gravable 2036 incluido) en tanto hayan
consolidado una situación jurídica y siempre y cuando continúen cumpliendo los requisitos
previstos en la normativa tributaria para acceder al referido incentivo (cfr. artículo
1.2.1.22.20 del Decreto 1625 de 2016).
Ahora bien, en lo que se refiere al CIF, se considera importante tener en cuenta lo siguiente:
La Ley 139 de 1994 creó el CIF con el fin de «promover la realización de inversiones
directas en nuevas plantaciones forestales de carácter protector-productor en terrenos de
aptitud forestal» (énfasis propio) (cfr. artículo 1).
En este sentido, el artículo 3 de la misma Ley define el CIF como «el documento otorgado
por la entidad competente para el manejo y administración de los recursos naturales
renovables y del medio ambiente que da derecho a la persona beneficiaria a obtener
directamente al momento de su presentación, por una sola vez y en las fechas, términos y
condiciones que específicamente se determinen, las sumas de dinero que se fijen conforme
al artículo siguiente, por parte de la entidad bancaria que haya sido autorizada para el efecto
por Finagro» (énfasis propio).

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Seguidamente, el artículo 8 ibidem dispone en su literal a) que el otorgamiento del CIF
conlleva para sus beneficiarios que «No tendrán derecho a los incentivos o exenciones
tributarios que por la actividad forestal prevea la ley» (énfasis propio).
Sobre esto último, en el Oficio 901003 - interno 381 del 1° de abril de 2020 se indicó:
«(…) se deduce (…) que la renta exenta del numeral 5 del artículo 235-2 del Estatuto
Tributario, en efecto se trata de una exención tributaria por el aprovechamiento de
nuevas plantaciones forestales. Por lo cual, se encuentra limitada su aplicación para
los beneficiarios de los Certificados de Incentivo Forestal (CIF), ya que el artículo 8
de la Ley 139 de 1994 lo dispuso así expresamente.» (énfasis propio)
Por ende, atendiendo lo antes reseñado, es dable colegir que:
• La derogatoria del numeral 5 del artículo 235-2 del Estatuto Tributario,

establecida en el artículo 96 de la Ley 2277 de 2022, no tiene incidencia en la
aplicación de la Ley 139 de 1994. Por lo tanto, quienes realicen nuevas
plantaciones forestales podrán ser beneficiarios del CIF (en relación con
dichas plantaciones) en los términos dispuestos por la citada Ley 139.
• Quienes continúen gozando de la renta exenta de que trataba el numeral 5 del

artículo 235-2 ibidem (hasta el año gravable 2036 incluido), en tanto hubieren
consolidado una situación jurídica y siempre y cuando continúen cumpliendo
los requisitos previstos en la normativa tributaria para acceder al referido
incentivo, no podrán ser beneficiarios del CIF en relación con aquellos cultivos
cuyos aprovechamientos precisamente dan lugar a la renta exenta,
atendiendo lo dispuesto por el artículo 8 de la Ley 139 de 1994.
5. Con ¿Las sociedades que accedieron a la renta exenta de que trataba el

numeral 6 del artículo 235-2 del Estatuto Tributario (prestación del
servicio de transporte fluvial) desde antes de la entrada en vigor de la
Ley 2277 de 2022 y que fue derogada mediante su artículo 96 ¿continúan
gozando de la misma?
El numeral 6 del artículo 235-2 del Estatuto Tributario antes de su derogatoria por parte del
artículo 96 de la Ley 2277 de 2022 consagraba una renta exenta en los siguientes términos:
«6. La prestación del servicio fluvial con embarcaciones y planchones de bajo

calado, por un termino de quince (15) años a partir de la vigencia de la Ley 1943 de
2018.»
Al respecto, tal y como se indicó en el punto #1 de este pronunciamiento, es de precisar

que los contribuyentes que hubieren accedido a la reseñada renta exenta desde antes de
la entrada en vigor de la Ley 2277 de 2022, podrán continuar gozando de la misma, en tanto
hayan consolidado una situación jurídica y siempre y cuando continúen cumpliendo los

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requisitos previstos en la normativa tributaria para acceder al referido incentivo (cfr. artículo
1.2.1.22.9. del Decreto 1625 de 201691
Atentamente,
INGRID CASTAÑEDA CEPEDA

Subdirectora de Normativa y Doctrina (A)
Dirección de Gestión Jurídica
U.A.E. Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN
91 ARTÍCULO 1.2.1.22.9. Renta exenta en la prestación del servicio de transporte fluvial. Las rentas
provenientes de la prestación del servicio de transporte fluvial de personas, animales o cosas con
embarcaciones y planchones de bajo calado, están exentas del impuesto sobre la renta y complementario por
un término de quince (15) años, contado a partir del primero (1) de enero del 2018.
Para tal efecto, se consideran embarcaciones y planchones de bajo calado, aquellas que se dedican a
actividades de transporte fluvial, con distancia vertical de la parte sumergida, igual o menor a siete (7) pies,
medida equivalente a dos punto trece metros (2.13 mts) de profundidad, condición que se verá reflejada en la
patente de navegación.
Para la procedencia de la exención, el contribuyente deberá acreditar el cumplimiento de los siguientes
requisitos, y deberá conservar los respectivos documentos por el término previsto en el artículo 46 de la Ley
962 de 2005, para efectos del control de los impuestos administrados por la Unidad Administrativa Especial
Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales - DIAN:
1. Patente de navegación de la respectiva embarcación o planchón, expedida con anterioridad a la ejecución
de las actividades que dan lugar a la renta exenta.
2. Registro ante el Ministerio de Transporte e autoridad competente como empresa prestadora del servicio de
transporte fluvial, expedido con anterioridad a la ejecución de las actividades que dan lugar a la renta exenta.
3. certificación del Ministerio de Transporte o autoridad competente en la que se haga constar el cumplimiento
de los requisitos establecidos para la prestación de este tipo de servicio, expedida con anterioridad a la ejecución
de las actividades que dan lugar a la renta exenta.
4. Certificación del Revisor Fiscal y/o Contador Público de la empresa en la que conste el total de los ingresos,
costos y deducciones obtenidos por la empresa y los ingresos, costos y deducciones asociados a la prestación
del servicio de transporte fluvial exento, cuyo resultado es el valor neto de la renta exenta. La presente
certificación debe estar expedida a más tardar en la fecha de presentación inicial de la declaración de renta y
complementario del correspondiente año gravable.
La información a que se refiere el numeral anterior debe identificarse en los registros contables del contribuyente
y estar disponible para cuando la administración tributaria la requiera.
PARÁGRAFO. Las embarcaciones o artefactos fluviales de que trata el presente artículo cumplen con las
condiciones de seguridad y navegación; manteniendo como mínimo un (1) pie UKC de calado, cuando estén
cargados y así no afecten el canal navegable.
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Concepto DIAN 433 de 2024 4a Compilacion Doctrina Ley 2277 22

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Radicado Virtual No.

Bogotá, D.C., 11 de junio de 2024.

COMPILACIÓN DE LA DOCTRINA OFICIAL SOBRE LA LEY 2277 DE 2022

De conformidad con el artículo 56 del Decreto 1742 de 2020 y mediante el presente

INGRID CASTAÑEDA CEPEDA

Subdirección de Normativa y Doctrina

CONCEPTOS GENERALES SOBRE EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA .......................... 3

Subdirección de Normativa y Doctrina

A. A CARGO DE LAS PERSONAS NATURALES

El artículo 59 de la Ley 2277 de 2022 dispone:

«ARTÍCULO 59. Adiciónese el Artículo 29-1 al Estatuto Tributario, así:

En el caso de bienes y servicios gratuitos o sobre los cuales no se pueda determinar

PARÁGRAFO 1o. Se exceptúan de esta disposición los pagos en especie

1. ¿Qué se entiende por «ingreso en especie» en el marco del artículo 29-1

Subdirección de Normativa y Doctrina

2. ¿Qué se entiende por «pactos colectivos de trabajadores y/o

3. ¿Qué efectos tributarios comporta el artículo 29-1 ibidem?

«ARTICULO 29. VALOR DE LOS INGRESOS EN ESPECIE. El valor de los pagos

Si en pago de obligaciones pactadas en dinero se dieren especies, el valor de éstas

«ARTÍCULO 87-1. OTROS GASTOS ORIGINADOS EN LA RELACIÓN LABORAL

Subdirección de Normativa y Doctrina

«ARTÍCULO 177-1. LÍMITE DE LOS COSTOS Y DEDUCCIONES. <Artículo

(…)» (énfasis propio)

4. ¿Los ingresos en especie realizados a terceras personas, de que trata el

Este entendimiento encuentra soporte en la exposición de motivos de la referida

Por lo tanto, la medida ‘Ingresos en especie’ busca obtener la contabilización y

Subdirección de Normativa y Doctrina

«ARTICULO 387-1. DISMINUCIÓN DE LA BASE DE RETENCIÓN POR PAGOS A

6. ¿Los pagos destinados a programas de becas de estudios en beneficio

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a) Los pagos destinados a programas de becas de estudios totales o parciales y de

II. DEDUCCIÓN POR DEPENDIENTES

El artículo 7 de la Ley 2277 de 2022 dispone:

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2. A la suma anterior, se le restarán los ingresos no constitutivos de renta imputables

1. ¿Qué alcance tiene la expresión «Sin perjuicio de lo establecido en el

2. ¿El monto de setenta y dos (72) UVT por dependiente es anual?

Subdirección de Normativa y Doctrina

«PARÁGRAFO 2o. DEFINICIÓN DE DEPENDIENTES. Para propósitos de este

1. Los hijos del contribuyente que tengan hasta 18 años de edad.

3. <Numeral modificado por el artículo 9 de la Ley 2277 de 2022. El nuevo texto es

4. El cónyuge o compañero permanente del contribuyente que se encuentre en

5. Los padres y los hermanos del contribuyente que se encuentren en situación de

No se puede perder de vista además que, en materia de interpretación, cuando el legislador

4. ¿Diferentes contribuyentes pueden tomar la deducción de que trata el

Subdirección de Normativa y Doctrina

Al respecto, no sobra anotar lo establecido en el artículo 5.1.1. ibidem:

«ARTÍCULO 5.1.1. DEROGATORIA INTEGRAL. <Reubicado> Este Decreto regula

5. ¿La deducción por dependientes que contempla el inciso 2 del numeral 3

De acuerdo con lo indicado en el numeral 3 del Descriptor II de este concepto, la

En este sentido, para efectos de establecer la procedencia de la deducción por

En consecuencia, criterios diferentes a los allí señalados, como la posesión de patrimonio

Subdirección de Normativa y Doctrina

Finalmente, es importante precisar que en virtud de lo señalado en el inciso 2 del numeral

III. RENTAS DE TRABAJO EXENTAS

El artículo 2 de la Ley 2277 de 2022 dispone:

«ARTÍCULO 2o. Modifíquense el numeral 10 y los parágrafos 3 y 5 del Artículo 206

PARÁGRAFO 3o. Para tener derecho a la exención consagrada en el numeral 5 de

El tratamiento previsto en el numeral 5 del presente Artículo será aplicable a los

PARÁGRAFO 5o. La exención prevista en el numeral 10 también procede en