Interdependance Entre Audit Interne Et Audit Externe Et Leurs Impacts Sur La Qualite Du Reporting Financier Dans Le Contexte Tunisien
Interdependance Entre Audit Interne Et Audit Externe Et Leurs Impacts Sur La Qualite Du Reporting Financier Dans Le Contexte Tunisien
Interdependance Entre Audit Interne Et Audit Externe Et Leurs Impacts Sur La Qualite Du Reporting Financier Dans Le Contexte Tunisien
INSTITUTSUPERIEURDEGESTION
Thse de doctorat
Remerciements
Remerciements
1
Lesabrviations
2
Lalistedestableaux
3
Sommaire
Sommaire
IntroductionGnrale _______________________________________________________5
Chapitre1:lesdterminantsdureportingfinancier:Auditexterneetauditinterne ____15
Section 1: Dfinitions, mesures et dterminants de la qualit du reporting financier____16
Section 2: Audit externe et audit interne________________________________________28
Section 3 : Fondements thoriques et cadre de ltude ____________________________38
Section 4: les facteurs altrant la qualit du reporting financier ____________________52
Section 5: La gestion du rsultat et ses mesures__________________________________61
Chapitre2:Impactdelaqualitdel'auditexternesurlereportingfinancier__________69
Section 1 : les mesures de la qualit de laudit externe ____________________________69
Section 2 : La contribution de laudit externe la qualit du reporting financier ______83
Section 3: Aspects mthodologiques et empiriques ______________________________105
Section 4: Analyse et interprtation des rsultats de l'impact de l'audit externe sur
la qualit du reporting financier_____________________________________________109
Section 5:Test de robustesse ________________________________________________124
Chapitre3:Qualitdel'AuditInterneetsonimpactsurlereportingfinancier________130
Section 1 : Les mesures de la qualit de laudit interne___________________________131
Section 2 : Impact de laudit interne sur la qualit du reporting financier ___________151
Section 3: Aspects mthodologiques et empiriques ______________________________170
Section 4: Analyse et interprtation des rsultats de l'impact de l'audit interne sur la
qualit du reporting financier_______________________________________________172
Chapitre4:Interdpendanceentreauditinterneetauditexterne._________________194
Section 1 : Substituabilit entre audit externe et audit interne _____________________196
Section 2 : Complmentarit entre audit externe et audit interne___________________201
Section 3 : La coordination entre audit interne et audit externe____________________207
Section 4 : Prise en compte des travaux de lauditeur interne______________________212
Section 5 : Mthodologie suivie et rsultats obtenus _____________________________229
Section 6: Rsultats finaux _________________________________________________236
ConclusionGnrale_______________________________________________________267
4
IntroductionGnrale
Introduction Ge ne rale
Au cours de ces dernires annes, les promulgations de rglementations
financires et boursires nont pas cess de se multiplier. Cette tendance sest
confirme avec la promulgation, aux Etats-Unis, de la loi Sarbanes-Oxley en 2002,
puis, en France, de la loi de scurit financire en 2003 et en Tunisie, celle sur le
renforcement de la scurit financire, en 2005. Ces diffrentes lois ont mis laccent
sur diffrents mcanismes de contrle tels que la gouvernance, le commissariat aux
comptes -l'audit externe- et le systme de contrle interne l'audit interne. Elles
visent, essentiellement, la fiabilit de linformation financire par la mise en place de
mcanismes en faveur de la rduction des manipulations et des fraudes ainsi que
l'amlioration de la qualit du reporting financier.
Ce nombre important de rglementation traduit le sentiment dinscurit qui
affecte les milieux financiers depuis les affaires Enron et Worldcom. Le besoin de
faire face aux diffrents risques, qui planent sur les investissements, a conduit au
renforcement des dispositions concernant la prparation et la publication d'une
information financire fiable.
Linscurit ressentie par les investisseurs provient, essentiellement, des
relations dagence. En effet, de par le monde, les partenaires de la firme souffrent
dasymtrie dinformation. Cette asymtrie dinformation est de nature crer des
conflits dintrt entre les diffrentes parties prenantes et les dirigeants de lentreprise.
Selon un grand nombre de thories, notamment celle de lagence, les propritaires
de la firme ne disposent pas des moyens ni des comptences leur permettant de grer
leurs biens. Ils ont recours des agents pour effectuer ce travail leur place. Cette
relation, traduite souvent par des cots dagence, a eu pour consquence lmergence
de plusieurs inconvnients dont les plus importants sont :
- L'asymtrie d'information entre "agent" et "principal" qui peut se traduire par
des manipulations du rsultat qui s'expliquent par lappropriation des richesses
de lentreprise par "l'agent" au dtriment des autres partenaires de la firme.
- L'altration de la qualit des chiffres comptables publis ce qui favorise le
manque de confiance des parties prenantes d'une part et la qualit du reporting
financier d'autre part. Ceci se traduit par la diminution de la confiance des
investisseurs qui se rpercute ngativement sur le cours boursier des
5
IntroductionGnrale
mission peuvent nous clairer quant aux dterminants de la qualit des procdures de
contrle interne et la dfinition des zones de risques. En effet, comme le rappelle
Chemengui (2004) et Manita (2006, 2009), le processus d'audit aussi bien interne
qu'externe est une boite noire. L'audit interne, d'autant plus, est un processus trs li
la confidentialit au sein de l'entreprise, ceci augmente la difficult de l'apprhender.
La complexit de la mesure des procdures de contrle interne nous oblige
consulter les auditeurs, aussi bien internes qu'externes, afin de rendre ce processus
mieux observable. Nous avons opt pour le questionnaire (administr ces deux
protagonistes) parce quil reprsente une des mthodologies les plus appropries la
problmatique de cette recherche, surtout quelle a t dj utilise par des auteurs
dans des recherches semblables (Ramachandran et al., 2012 et Roussy, 2012).
Nous avons identifi deux phases au cours desquelles il pourrait y avoir
valuation du contrle interne. Une valuation priodique effectue par lentreprise
elle-mme et une valuation ralise par le commissaire aux comptes, lors de la
certification des comptes, sauf bien sr, sous demande de l'entreprise travers des
missions contractuelles due diligence.
Des entretiens semi directifs ont t effectus avec les auditeurs internes des
entreprises de l'chantillon et les auditeurs externes de ces mmes entreprises. Ces
entretiens ont port sur les principales mesures de la qualit d'audit externe et la
qualit de l'audit interne.
L'apport de cette thse consiste dans le fait que c'est pour la premire fois que
l'audit interne a t tudi dans le contexte tunisien. De plus, plusieurs mesures de la
qualit de la fonction audit interne ont t incorpores pour la premire fois. Nous
pouvons aussi ajouter que, pour ces mesures, nous avons t contraints de tenir
compte des spcificits des entreprises tunisiennes. On aurait souhait intgrer
d'autres lments concernant la qualit de l'audit interne, comme l'utilisation d'un
logiciel d'audit interne ou encore le rfrentiel international de contrle interne retenu
par l'entreprise. Or, malheureusement, ces facteurs sont presque absents dans
l'ensemble des entreprises tunisiennes. Contrairement au fait que cette tude ne peut
pas tre compare des tudes antrieures dans le contexte tunisien, nous pouvons
toujours valuer les rsultats obtenus par rapports ceux d'autres recherches,
rellement peu nombreuses mais dj effectues, dans la zone MENA. Concernant
les rsultats relatifs l'audit externe, nous avons dj un ensemble d'tudes dans le
contexte tunisien, auxquelles nous pouvons comparer les rsultats de cette tude.
9
IntroductionGnrale
10
IntroductionGnrale
mesures relatives au reporting financier. Parmi ces mesures, nous avons retenu la
gestion du rsultat comme proxy de la qualit du reporting financier.
Dans le cadre de cette tude, la gestion du rsultat a t dfinie comme toute
manipulation comptable effectue dlibrment, et visant manipuler les chiffres
comptables, de faon altrer la qualit de l'information publie. Sur un plan
empirique, il a t estim par un proxy les accruals discrtionnaires (Piot et Janin,
2004).
Par la suite, dans un deuxime chapitre, nous avons tudi comment laudit de
bonne qualit permet damliorer la qualit du reporting financier. Nous avons entam
cette partie par la dtermination des facteurs qui influencent la qualit de laudit,
comme la comptence de lauditeur et son indpendance. En effet, un auditeur qui
accomplit convenablement son travail est tenu de limiter les erreurs et les fraudes. De
plus, lauditeur est tenu de se prononcer sur la continuit dexploitation de la firme
(Bertin, 2001). Son opinion et son jugement sont ncessaires pour clairer les
actionnaires et les avertir en cas de mauvaise gestion susceptible dentraver la
performance de lentreprise et sa prennit.
Nous nous sommes intresss, ainsi, limpact des mcanismes de contrle
interne, cest--dire laudit externe, sur la qualit du reporting financier. Cette relation
a t tudie empiriquement dans le contexte tunisien. Nous avons analys, dans un
premier volet, les mesures de la qualit de l'audit et, dans un deuxime volet, limpact
de l'audit externe sur la qualit du reporting financier. Ainsi, l'audit externe contribue
activement la rduction des cots dagence et de lasymtrie de linformation. Ce
mcanisme est instaur afin d'amliorer la qualit de l'information financire et
comptable, de discipliner les dirigeants et daligner leurs intrts sur ceux des
diffrentes parties prenantes (Kepsu ,2005 et Ebrahim, 2007).
Pour estimer limpact des mcanismes de contrle sur la qualit du reporting
financier, nous avons procd des rgressions multivaries, mettant en relation les
accruals discrtionnaires, proxies de la gestion du rsultat mesurant la qualit du
reporting financier, comme variable dpendante, et les variables indpendantes,
mesurant la qualit de laudit externe et de laudit interne.
Laudit garantit la qualit des tats financiers et leur exemption derreurs ou de
fraudes. Il empche les dirigeants dopter pour certains choix comptables
opportunistes, susceptibles de les enrichir (Chen et al, 2005). Nous nous sommes
11
IntroductionGnrale
penchs, par ailleurs, sur les diffrentes caractristiques de la qualit daudit et leur
impact sur la rduction de la gestion des rsultats.
Dans le troisime chapitre, nous avons procd une revue exhaustive de la
littrature relative la qualit de l'audit interne. Selon Sarens et Abdolmohammadi
(2011), l'audit interne a reu de plus en plus d'intrt, cette dernire dcennie, comme
mcanisme de gouvernance permettant le contrle et la surveillance des entreprises.
La littrature le concernant est relativement rcente mais non abondante. Nous avons
constat que les principales tudes qui ont trait de l'audit interne avant la
promulgation de la loi SOX, se sont gnralement focalises sur des aspects
techniques de ce mtier et n'ont apprhend que rarement l'audit interne selon un
aspect thorique en relation avec la recherche. Nous avons commenc par tudier,
dans un premier volet, les principales caractristiques permettant de dterminer la
qualit de l'audit interne. Dans ce contexte, deux mesures prvalent dans la littrature,
l'une lie la fonction audit interne, l'autre lie aux caractristiques de l'auditeur
interne.
Leffectif de ce service, la comptence des auditeurs internes, leurs
qualifications, les procdures employes et mises en place; de mme que le nombre
d'annes d'exprience des auditeurs externes, leur indpendance, la dure de
collaboration etc., sont parmi les principaux facteurs qui ont fait l'objet du
questionnaire.
Aprs avoir estim la qualit des fonctions d'audit interne et les procdures de
contrle interne, il y a lieu dtudier leur impact sur la qualit du reporting financier.
Nous avons ainsi abord, dans un deuxime volet, l'impact de la qualit de l'audit
interne sur l'amlioration du reporting financier. En effet, comme mcanisme de
contrle interne, l'audit interne joue un rle important dans l'amlioration de la qualit
de l'information financire publie, travers sa participation dans l'valuation et
l'amlioration des procdures permettant la production des tats financiers de qualit.
Ainsi, pour le deuxime et troisime chapitre nous avons opt pour une
dmarche normative, positiviste. Nous sommes partis dun corpus thorique qui nous
a permis de poser des hypothses que nous avons, par la suite, essay de valider sur le
terrain, afin de voir si le thorique s'applique la ralit du contexte tunisien.
Le quatrime et dernier chapitre traite des interactions des diffrents
mcanismes de contrle. Dans un premier volet, nous nous sommes intresss la
possibilit de relation entre audit interne et audit externe. En effet, dans la ralit, ces
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IntroductionGnrale
rduire leur prise en compte des travaux d'audit interne. Ce questionnaire va permettre
d'tudier comment les praticiens se prononcent sur leur manire dvaluer et
d'apprcier la qualit de l'audit interne au sein des entreprises audites.
Quant au positionnement pistmologique, nous considrons que chaque
problmatique et chaque contexte imposent leurs concepts et leurs paradigmes. La
problmatique de cette thse consiste tudier la prise en compte des travaux d'audit
interne par l'auditeur externe au cours du processus du reporting financier. Cette
problmatique ncessite un va-et-vient constant entre les dimensions thoriques et
empiriques, sans oublier le volet professionnel, pratique.
Ainsi le premier chapitre est un chapitre purement thorique qui permet
d'difier les soubassements de la recherche. Il permet de dfinir les principaux
concepts et clairer les notions essentielles, la lumires des diffrentes thories
abordes. Pour les deuxime et troisime chapitres, nous avons opt pour une
dmarche normative, positiviste. Nous sommes partis dun corpus thorique qui nous
a permis de poser des hypothses et, par la suite, nous avons valid ces hypothses sur
le terrain, afin de voir si le thorique correspond la ralit du contexte tunisien. Par
contre, dans le quatrime et dernier chapitre, nous avons abandonn lapproche
traditionnelle gnralement utilise, pour opter pour une dmarche constructiviste-
interprtativiste. Dans ce chapitre, nous sommes loin de l'objectivit qui caractrise
les chapitres prcdents. Notre travail consiste interprter les croyances et les
interprtations des auditeurs externes face des situations diffrentes. "Nous ne
pouvons que reprsenter la ralit d'un monde social fait d'interprtations", comme le
stipule Martinet (1990). Nous sommes partis du terrain de ce qui est observ et, suite
un constant va-et-vient entre le thorique et le pratique, nous avons pu construire
une chelle de mesure qui dtermine les facteurs influenant la dcision de prise en
compte des travaux d'audit interne par l'auditeur externe. Notre travail a consist
surtout mieux comprendre et interprter des croyances, des pratiques, des
positionnements et les dcisions qui ont t arrts.
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Chapitre1
15
Chapitre1
16
Chapitre1
concernant l'impact des honoraires hors audit sur la qualit du reporting financier. Il a
pu conclure que les mesures, les plus employes dans la dtermination de la qualit du
reporting financier, sont relatives au rsultat et ses composantes.
En tudiant la qualit du reporting financier, Salehi et Nassirzadeh (2012) ont
pos le problme de l'utilit de l'information financire. Cette information est utile
pour qui et dans quel but elle va tre utilise. Ils rajoutent que l'objectif primordial du
reporting financier est de fournir des bases permettant la prise de dcision cest--dire
de choisir entre diffrentes alternatives conomiques et la vrification de l'volution
des rsultats.
Adediran et al. (2013) estiment que l'objectif principal du reporting financier
est la production d'une information de grande qualit. Cette information est d'ordre
financier et concerne les diffrentes entits conomiques. Seulement, pour que cette
information puisse rpondre aux besoins des diffrentes parties prenantes, bailleurs de
fond et investisseurs et leur permettre de prendre convenablement leurs diffrentes
dcisions d'investissement et d'allocation de ressources, elle doit tre aussi fiable.
L'objectif du reporting financier selon Chen et al. (2011) est l'allocation
efficace des capitaux dans l'conomie d'une part et d'aider dans les prises des
dcisions d'investissement. Ils rajoutent aussi que la qualit du reporting financier
amliore, en outre, la transparence des tats financiers. Tariverdi et al. (2012)
considrent qu'un reporting financier de qualit, va permettre aux utilisateurs de
l'information financire de prendre les bonnes dcisions, qui vont conduire une
allocation optimale des ressources. Ils considrent aussi que cette information doit
possder deux caractristiques, la fiabilit et la pertinence, pour qu'elle soit utile pour
ses utilisateurs. De plus, nous constatons que les quatre principes directeurs des
normes IFRS sont la clart, la fiabilit, la pertinence et la comparabilit.
Tous ces auteurs s'accordent sur l'importance de l'information financire dont
l'objectif principal est l'aide la prise de dcision. Ils s'accordent, en outre, sur le fait
que cette information ne pourrait aider la prise d'une dcision adquate que si elle
prsente certaines caractristiques, dont les plus importantes sont la fiabilit et la
pertinence.
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Chapitre1
informations reprsentes dans les tats financiers capturent les conditions actuelles et
les vnements venir de l'entit conomique (Adediran et al., 2013).
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Chapitre1
comptables (ou les descriptions dans les rapports financiers) et les phnomnes
conomiques qu'elles sont supposes reprsenter" (IASB, 2006)
Pour Crte et al. (2004) la fiabilit est dfinie par l'absence d'inexactitudes
dans les tats financiers. Ils rajoutent que ces inexactitudes peuvent tre soient des
erreurs soient des fraudes. Les erreurs sont non intentionnelles et les fraudes sont
prmdites.
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Chapitre1
Francis and Schipper (1999) estiment qu'il existe quatre approches permettant
d'tudier la pertinence des informations comptables: la pertinence des chiffres
comptables dans une optique informationnelle, la pertinence des chiffres comptables
selon une optique de mesure, la pertinence dans une optique de prdiction et
finalement la pertinence selon une optique de d'analyse fondamentale.
Cette rpartition a t aussi reprise par Nayeri et al. (2012) d'aprs l'tude de
Bauman (1996). Pour la pertinence informationnelle, les auteurs supposent que les
marchs sont efficients. Ils la dfinissent comme la capacit des marchs ragir
une information comptable publie. Cette approche a t retenue principalement par
les tudes d'vnement qui tudient la raction des marchs suite la publication
d'une information, dans un intervalle de temps court. Ainsi, l'apport informationnel
20
Chapitre1
relatif une information pertinente correspond aux rvisions effectues par les
investisseurs concernant leurs prvisions ou leurs dcisions lors de la promulgation de
cette information, ce qui conduit la variation des prix des actions cotes.
La pertinence selon une optique de mesure est base sur l'ide que la
comptabilit est un instrument de mesure. En effet, selon cette approche toute
rubrique comptable, ayant une relation avec les prix et les rendements des actions, va
tre scrute, collecte et utilise indpendamment du fait qu'elle est mise jour ou
pas. L'importance des facteurs temps et rapidit de divulgation n'est pas considr
dans cette approche (Francis et al., 1999).
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Chapitre1
proxys les plus utiliss. Van Beest et al. (2009) considrent que la qualit du reporting
financier est apprhende travers la gestion des rsultats, les retraitements financiers
et le respect des dlais de publication du rsultat. Tandis que des auteurs comme
Prawitt et al. (2012) ont mesur le reporting financier travers des scores de risque
comptable et par la suite comme test de robustesse, travers les retraitements
comptables et les accruals discrtionnaires. Cette multitude de mesure nous a permis
de retenir les mesures les plus usuelles qui font l'objet des paragraphes qui vont
suivre.
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Chapitre1
dans la littrature. Selon cette vision, le dirigeant de l'entreprise gre le rsultat pour
son propre intrt et afin de s'enrichir aux dpens des autres parties prenantes. Nous
allons pour cette tude, nous focaliser sur l'approche opportuniste de la gestion du
rsultat. Ainsi, de ce point de vue, la gestion du rsultat altre la qualit du reporting
financier.
Des tudes comme celles d'Al-Shitwi et al. (2011) ou encore Tariverdi et al.
(2012) ont dmontr l'impact ngatif de la gestion du rsultat sur la qualit du
reporting financier. Dans leur tude portant sur le contexte saoudien, Al-Shitwi et al.
(2011) ont choisi la gestion du rsultat et particulirement son proxy les accruals
discrtionnaires comme mesure de la qualit du reporting financier. Ils estiment que
cette mesure dcrit le mieux la performance de l'entreprise et reflte, ainsi, mieux la
production de l'information financire.
L'tude de Tariverdi et al. (2012), effectue dans le contexte iranien, a
dmontr que la gestion du rsultat altre la qualit du reporting financier. En effet, ce
dernier a t estim par la gestion du rsultat et plus prcisment les accruals. Leur
tude fait ressortir un comportement opportuniste, ayant un impact ngatif sur la
qualit des informations financires. Ce comportement opportuniste a caus la
falsification et la prsence d'erreurs et d'inexactitudes dans les tats financiers.
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Chapitre1
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Chapitre1
rapide des dpenses, une comptabilisation lente des produits, l'valuation faible des
actifs et l'valuation leve des passifs.
Basu (1997) a tudi les diffrences de rapidit dans l'intgration des
mauvaises et bonnes nouvelles au sein du rsultat. L'auteur a russi prsenter une
mesure du conservatisme du rsultat ex-post ou du conservatisme conditionns par les
nouvelles observes. Il a dfini le conservatisme comme le fait d'intgrer rapidement
les mauvaises nouvelles au rsultat et d'attendre avant la comptabilisation des bonnes
nouvelles. Il considre que le conservatisme en pratique correspond aux faits que les
comptables ont besoin, de plus de certitude et de preuves, pour intgrer les bonnes
nouvelles dans les tats financiers dont ils ont besoin pour incorporer les mauvaises
nouvelles.
Ball et al. (2000) considrent le conservatisme comme l'tendu selon lequel le
rsultat intgre de faons asymtriques les gains et les pertes. Bushman et Piotroski
(2006) ont tudi les diffrences de conservatisme entre une panoplie de pays en
tenant compte des diffrences concernant leurs mcanismes judiciaires et lgaux. De
plus, ils ont tenu compte des facteurs incitatifs de la qualit du reporting financier au
sein des pays conservateurs selon leur systme lgal, fiscal et boursier. Ils rajoutent
que le conservatisme procure "des bnfices pour les agents conomiques qui
utilisent, prparent et rgulent les rapports financiers".
Watts (2003) le considre comme, le fait de dclencher la prise en compte des
pertes ds qu'il y a une probabilit de leur ralisation et de diffrer l'enregistrement
des gains jusqu' ce que leur ralisation devienne certaine et effective. De plus,
l'auteur rajoute que le conservatisme favorise aussi le suivi des dirigeants et des
contrats en limitant le trop peru par les dirigeants et d'autres parties. Ainsi, cette
asymtrie et cette disparit dans les comportements dans l'intgration des nouvelles
selon leur nature, joue le rle d'un mcanisme limitant l'opportunisme des dirigeants
et les biais qu'ils pourraient inclure dans les diffrents chiffres comptables.
Selon Krishnan and Visvanathan (2008), le conservatisme est un "construit
plusieurs facettes". Zarai et Bettabai (2007) estiment que le conservatisme touche les
tats financiers dans leur ensemble. Ils admettent que dans le cas du conservatisme la
valeur marchande est diffrente de la valeur comptable, issue des tats financiers. Ce
principe ne s'arrte pas l'intgration des gains seulement aprs leur ralisation, mais
il minore aussi la valeur des actifs de l'entreprise.
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Chapitre1
Plusieurs auteurs, comme Penman et Zhang (2002), s'accordent sur le fait que
le conservatisme amliore la qualit du rsultat publi. Ils ont pu dmontrer la relation
positive entre le conservatisme et la qualit de l'information comptable publie, ce qui
a un impact positif sur la qualit du reporting financier.
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Chapitre1
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Chapitre1
calcul un score mesurant la qualit du reporting financier. Leur score est calcul en
se basant sur des caractristiques qualitatives comme l'image fidle et la prsentation
fidle et des caractristiques quantitatives comme l'intelligibilit de l'information, sa
comparabilit, sa vrifiabilit et enfin sa rapidit et sa pertinence.
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Chapitre1
Josheski et Jovanova (2012) dfinissent l'audit externe comme une revue des
tats financiers d'une entreprise. L'auditeur externe est le responsable de cet examen
priodique. Le principal objectif inhrent ce mtier est de prsenter une opinion
concernant ces tats financiers. Les auteurs rappellent en outre l'origine latine du
terme audit qui veut dire couter. Le dveloppement du commerce et des affaires
durant le 19ime sicle a incit les propritaires recourir des managers pour
s'occuper de leurs entreprises. Les dirigeants de ces entreprises prsentent un rapport
annuel qui rsume leur travail, leur implication, leur apport, les opportunits qui se
prsentent et les objectifs raliss. Ce rapport peut s'avrer incontrlable ou
incomprhensible pour ces propritaires qui ont investi leur argent mais qui
connaissent peu ou pas du tout l'activit de l'entreprise. Ces actionnaires se trouvent,
donc, dans l'impossibilit de juger la fiabilit de ces tats financiers prsents. Dans
ce contexte, le mtier de l'audit externe apparait pour permettre un quilibre entre
investisseurs et dirigeants. C'est une personne indpendante qui va examiner les tats
financiers prsents par les managers pour le comptedes actionnaires et dans le but de
protger leurs intrts.
L'audit externe se scinde en audit lgal et audit contractuel. L'audit lgal est en
relation avec la certification des comptes de l'entreprise. Selon Omri et al. (2008),
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Chapitre1
l'auditeur externe devient dans ce cas un commissaire aux comptes. L'audit lgal
correspond l'activit la plus rpandue et qui a le plus intress les auteurs. C'est une
activit rglemente. L'audit lgal est impos par l'Etat et les codes de commerce dans
le but de contrler et d'valuer la qualit des tats financiers d'une entreprise. Il est
constitu, gnralement, par une mission daudit financier externe et un ensemble
dobligations spcifiques, mises la charge du commissaire aux comptes par des
dispositions lgales et rglementaires, permettant la production dun rapport spcial.
Par contre, l'audit contractuel est sollicit par l'entreprise. Il est soumis sa volont.
L'entreprise fait appel aux services d'un auditeur externe pour valuer certains points
de l'organisation de l'entreprise, formuler son opinion les concernant et prsenter des
solutions et des remdes. C'est une relation contractuelle entre un expert-comptable et
une organisation, qui doit rpondre aux objectifs consigns dans ce contrat.
30
Chapitre1
rle, il faudrait quen aucun cas leur lgitimit propre soit remise en cause. Pour
Francis et al. (1996) un bon audit est celui qui rpond aux normes de la profession,
y compris aux yeux de la justice . Bell et al. (2012) estiment aussi qu'il n'existe pas
de mesure fiable pour dterminer la qualit de l'audit externe. Cependant, ils estiment
que la capacit de dtecter les irrgularits est intimement lie aux comptences
techniques des auditeurs, alors que le fait de dclarer ses dfaillances ou anomalies est
en relation directe avec son indpendance. Mme si plusieurs personnes estiment que
l'audit externe est indpendant par dfinition, la prsence de scandale financier o
l'auditeur externe tait au premier plan dans les bancs des accuss, dnote que
l'indpendance n'a pas toujours t au rendez-vous, qu'il existe rellement, diffrents
degrs d'indpendance et que parfois l'indpendance de l'auditeur externe peut tre
compromise. Dans la majorit des scandales financiers, ce n'est pas l'incomptence de
l'auditeur externe qui a t releve mais plutt c'est son manque d'indpendance vis--
vis des clients qui a engendr ces scandales.
Chen et al. (2013) considrent que les auditeurs jouent un rle primordial dans
l'conomie. Ils transmettent une certaine "assurance" aux marchs financiers, en
garantissant la crdibilit et la sincrit des chiffres comptables publis. Ils
permettent aux investisseurs de prendre les dcisions adquates, la lumire de leurs
opinions formules. Ils reprsentent, donc, la tierce partie qui value et garantit la
qualit des tats financiers d'une entreprise. Seulement, des auteurs comme Healy et
Palepu (2001) estiment qu'il existe un large accord concernant l'importance de l'audit
externe dans publication d'une information fiable, or les tudes traitant de l'optique de
l'amlioration de l'audit externe de la crdibilit du reporting financier sont rares et
restent faibles
31
Chapitre1
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Chapitre1
1
GlobalSurveyofIIA
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Chapitre1
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Chapitre1
disparit existent entre audit interne et audit externe. Ainsi, l'audit lgal jouit d'un
statut rglementaire par contre le statut de l'audit interne dcoule d'une charte d'audit
approuve par la direction ou le conseil d'administration et du comit d'audit. Ce
statut rglement impose l'auditeur externe, une responsabilit pnale de plus de la
responsabilit civile et professionnelle. L'audit externe est par dfinition indpendant
et objectif, alors qu'un grand questionnement se pose sur l'objectivit et
l'indpendance d'un auditeur interne, salari de l'entreprise. Les normes de l'audit
interne traitent de l'importance de l'indpendance et de l'objectivit comme
caractristiques de l'auditeur interne, seulement l'indpendance est juge comme
difficile apprhender et respecter pour lui (Schneider, 2009). L'audit interne
demeure, gnralement au sein de l'entreprise, il organise ses interventions et ses
missions tout le long de l'anne. Par contre, l'auditeur externe agit d'une faon
ponctuelle. Il intervient durant ces courtes priodes, pour effectuer le contrle et
certification des comptes. En outre, les buts des missions des deux auditeurs sont
diffrents, par dfinition. L'auditeur externe certifie des comptes et des procdures
lies directement la production de l'information financire. Par contre l'audit interne
a un champ d'investigation plus large qui touche aussi bien l'oprationnel que le
financier. Son but ultime est de veiller au respect des procdures, de faon assurer
l'efficience de l'entreprise.
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Chapitre1
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Finalement, ces deux mcanismes jouent des rles primordiaux dans la promulgation
ou la production d'une information fiable et pertinente.
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d'agence. Ainsi, rares sont les tudes qui ont port sur l'audit interne travers la
thorie d'agence.
De plus, la thorie d'agence est la thorie qui prsente le plus de soubassement
thorique pour la gestion du rsultat. Il est sans rappeler que pour ce travail de
recherche la gestion de rsultat a t retenue comme mesure de la qualit du reporting
financier. Ainsi plusieurs auteurs s'accordent sur le fait que la meilleure thorie qui
explique la gestion du rsultat est la thorie d'agence. Ainsi, des mcanismes de
contrle doivent tre instaurs pour faire face cette manipulation comptable. Comme
mcanisme de contrle nous pouvons retenir le conseil d'administration, le comit
d'audit, la fonction audit interne et l'audit externe. Tous ces mcanismes, convergent
vers le mme objectif la protection des investisseurs contre les conflits d'intrt et
l'asymtrie d'information, qui favorisent, en outre, la gestion du rsultat (Rahman and
Ali, 2006). Ces auteurs s'accordent dire aussi que la situation de conflit d'agence,
apparait principalement avec la sparation de la gestion et de la proprit. Cette
situation favorise les connivences des dirigeants contre les intrts des propritaires
ou actionnaires.
Nous allons prsenter les principales recherches qui ont tudi l'audit externe
et l'audit interne travers la thorie d'agence.
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rle des dirigeants. Ils ont un accs privilgi aux informations prives, ce qui est de
nature lser les intrts des autres actionnaires.
Dans cette mme optique s'insre l'tude d'Abaoub et Ayedi Chabchoub
(2009) sur la qualit de l'audit externe la lumire de la thorie d'agence, dans le
contexte tunisien. Ils ont retenu un chantillon de 26 entreprises cotes sur une
priode allant de 2000 2006. Ils ont trait de trois types de conflits d'agence:
actionnaires-dirigents, actionnaires-cranciers et finalement actionnaires majoritaires
versus actionnaires minoritaires. Ils ont pu mettre en exergue l'importance de l'audit
externe dans la rgularisation des problmes d'agence lis aux relations actionnaires-
cranciers et finalement actionnaires majoritaires-actionnaires minoritaires, ce qui est
conforme au contexte tunisien.
En partant de la thorie d'agence, nous pouvons considrer que l'auditeur
externe joue le rle du garant de la qualit de l'information produite. Selon ce point de
vue, Barbu et al. (2010) estiment que le commissaire aux comptes est un agent
mandat par les propritaires certifiant la qualit du reporting financier et rduisant
l'asymtrie d'information entre actionnaires et dirigeants. Partant de ce rle, le
commissaire aux comptes est tenu d'tre indpendant et vu son expertise, il est cens
dcrire et reproduire de faon fiable et sincre, la ralit de la situation financire de
l'entreprise.
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est un acte nuisible, rprhensible, guid par lopportunisme du dirigeant. Pour leurs
tudes, ils ont gnralement retenu la gestion du rsultat comme proxy de
l'opportunisme des dirigeants (Becker et al., 1998). De mme, l'tude de Becker et al.
(1998) dtermine que les entreprises audites par un non Big five, prsentent des
accruals discrtionnaires grant le rsultat vers la hausse, suprieurs aux accruals
discrtionnaires, prsents par les entreprises audites par un Big. Ils estiment que
cette gestion la hausse rvle les comportements opportunistes des managers.
Bertrand et al. (2013) ont tudi les contrats d'audit de faon exprimentale
travers trois thorie: la thorie des couts de transaction; la thorie du comportement
planifi2 et la thorie du choix social3. Ils stipulent que les acheteurs des contrats de
l'audit, l'entreprise, payent les couts lis l'audit en contrepartie de la rduction de
l'asymtrie de l'information. Ainsi les acheteurs de ce service d'audit continuent le
payer tant qu'ils continuent sentir que les avantages escompts sont suprieurs aux
couts subis. Or les auteurs estiment que ce choix de recourir l'audit est aussi d des
pressions politiques et sociales.
Dans son tude, Paape (2007) explique que les couts de transactions sont
"toutes les dpenses relatives une transaction comme la recherche des partenaires, la
collecte des informations, la ngociation, la rdaction des diffrents brouillons et la
surveillance de la ralisation des clauses du contrat et ses diffrents accords".
Seulement, l'auteur insiste sur le fait que cette thorie n'a pas t conue rellement
pour dcrire les relations et les besoins dans une relation correspondant une mission
d'audit. Pour lui, cette dernire ne rpond pas la relation d'audit et les arguments
prsents sont gnralement tirs par les cheveux. L'auteur se demande alors pour
quoi les chercheurs continuent encore l'utiliser. Il explique ceci par l'absence
d'autres thories viables et acceptables permettant de rpondre aux prrogatives
relatives aux missions d'audit.
2
Cettethoriestipulequetoutcomportementhumaindoittredcidouplanifientenantcomptes
desesconsquences,del'avisdesprochesetdel'autoestime.
3
Cettethoriestipulequeleschoixcollectifsnepeuventpascorrespondreauxcritresd'unindividu
rationnel. En d'autre terme les prfrences individuelles ne permettent pas de rsumer l'ordre de
prfrencedelasocitdanssonensemble
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poussent copier les comportements et donc mimer les pratiques et les modes de
fonctionnement des entreprises leaders ou les plus performantes.
L'isomorphisme normatif: cet aspect de l'homognisation provient de l'augmentation
du professionnalisme au sein de l'entreprise et au sein de la socit. Il correspond aux
normes professionnelles et aux conventions collectives qui guident les acteurs dans
leur prise de dcision selon Bensedrine et Demil (1998). Ce sont des pressions issues
de certains groupes de pouvoir (Al Ghamidi, 2012).Ces normes ne doivent pas tre
perues comme des contraintes mais plutt comme un cadre institutionnel de travail.
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direction et prsenter un autre rapport relatant son opinion. Ainsi, l'auditeur externe
risque, dans le cas o il faillit sa mission, de perdre son "reputation capital" d'une
part et de faire face des sanctions disciplinaires des organismes professionnels dont
il dpend, d'autres parts.
De plus, la demande volontaire pour l'audit contractuel peut en outre tre explique
par l'isomorphisme mimtique. Une entreprise constate qu'une mission d'audit
contractuel a eu un impact positif chez une entreprise concurrente, elle fait appel alors
elle aussi un auditeur externe pour amliorer sa situation et rduire ses dfaillances.
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Ainsi, selon Al Tawarejri et al. (2003) et cette thorie, l'IIA et travers elle la
profession de l'audit interne essaye de lgitimer et justifier le recours l'audit interne
en illustrant l'expertise des auditeurs internes et de l'IIA d'une part et en dmontrant
l'apport et les avantages de ce mtier pour les autres. D'autres parts, en mettant en
exergue l'importance et l'apport de ce mtier l'IIA essaye d'institutionnaliser l'audit
interne au sein des entreprises en l'impliquant dans tous les secteurs et tous les types
d'entreprises. Cette dmarche permettrait de scuriser la fonction audit interne au sein
des organisations qui en disposent et inciterait les entreprises qui n'en disposent pas
la mettre en place.
Christopher et al., (2009) estiment que suite aux scandales financiers, les dirigeants
des entreprises subissent des pressions des diffrents organismes et des parties
prenantes. Ces pressions sont ncessaires afin de forcer les managers gouverner
l'entreprise de faon efficace, efficiente et conomique dans les intrts du conseil
d'administration et des diffrents actionnaires. Pour atteindre cet objectif; les
dirigeants des entreprises doivent mettre jour et changer leurs comportements, leurs
croyances, leurs attitudes et faons de penser. Dans leur tude, les auteurs ont intgr
des scores de menace l'indpendance des auditeurs internes, ils ont identifi certains
cas, o leur indpendance est soumise rude preuve et les ont intgrs dans leur
tude. Ils ont considr en outre les attentes sociales des diffrentes parties prenantes
qui ont t imposes suite aux diffrents scandales. Ils ont utilis la thorie
institutionnelle pour expliquer ces pressions sociales concernant la qualit du
management et l'instauration des structures de contrle. L'importance accrue de l'audit
interne, suite la promulgation de la loi SOX, est une raction qui rpond
convenablement aux prrogatives de la thorie institutionnelle et aux attentes et
pressions des diffrentes parties. Ainsi, les menaces dtermines lies aux
nominations; aux budgets, aux plans d'audit et aux comptences des membres du
comit d'audit, ont cr des attentes quant l'importance de la fonction audit interne
au sein de l'entreprise en terme de cration de valeur et de partenaire organisationnel
affectant tous les dpartements. Cette fonction d'audit interne prsente un moyen pour
le comit d'audit, pour la direction et pour les auditeurs externes de s'acquitter de leurs
obligations et respecter les attentes et pressions sociales.
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et des estimations qui permettent une certaine libert aux prparateurs des tats
financiers et aux dirigeants. Ces rubriques prsentent un terrain apte aux
manipulations qui ne peuvent pas tre dtectes par les auditeurs externes.
Daprs Stolowy et Breton (2003), lexpression gestion des donnes comptables
regroupe toutes les manipulations comptables susceptibles de sappliquer, aussi bien
que la gestion du rsultat, le lissage du rsultat, lhabillage des comptes, le nettoyage
des comptes et que la comptabilit crative.
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march des capitaux, les clauses contractuelles fondes sur des critres comptables et
la rglementation gouvernementale".
Par pressions des marchs des capitaux les auteurs estiment que pour respecter les
prvisions des analystes et les attentes des marchs, certaines entreprises sont forces
de grer leurs rsultats, afin de ne pas voir leurs titres s'crouler. Les clauses
contractuelles principalement dans l'octroi des crdits ou les contrats de
rmunrations des dirigeants les poussent grer leurs rsultats. La dernire
motivation correspond aux rglementations fondes sur des rsultats ou chiffres
comptables. C'est l'exemple de certaines rglementations prudentielles au sein des
entreprises financires ou le fait que certaines entreprises sont sous le feu du bureau
de concurrence.
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donne un signal fort quant la distribution des dividendes, ce qui est en mesure de
surlever sa valeur.
Daprs la thorie des signaux et en prsence dasymtrie dinformation, entre les
dirigeants et les parties prenantes, le lissage du rsultat permet aux investisseurs
dapprcier convenablement la valeur relle de lentreprise. Dans ce cas, les rsultats
comptables prsentent une approximation des flux rels de lentreprise. Certains
auteurs vont mme jusqu' faire lloge du lissage du rsultat. Thibierge (1997)
affirme que le lissage peut tre entrepris par le dirigeant, pour rduire lasymtrie de
linformation vis--vis du march. Le lissage du rsultat apparat comme un moyen
permettant de mettre en exergue les comptences de lquipe dirigeante, quant sa
matrise des techniques des choix comptables, de manire se conformer aux attentes
du march.
De mme, le lissage du rsultat pour le dirigeant peut avoir dautres objectifs. De ce
fait, il contribue stabiliser la rmunration du dirigeant, limiter linterventionnisme
de lEtat et des pouvoirs politiques et syndicaux et influencer la perception du risque
des bailleurs de fond.
Une entreprise qui prsente de grandes fluctuations dans les rsultats, pourrait attirer
lattention de lEtat. En effet, si le rsultat slve de manire forte et rapide, alors il
pourrait y avoir une situation monopolistique, qui attirera en outre de nouveaux
concurrents. De mme, une forte variation la hausse des rsultats fera augmenter les
revendications des salaris, qui voudront percevoir une partie de ces richesses.
Toutefois, une baisse trs forte des rsultats signifierait pour tous ces acteurs ainsi que
pour les marchs et les investisseurs, une situation de crise.
De plus, les contrats de rmunration des dirigeants, surtout ceux prsentant des
limites suprieures et infrieures, favorisent le lissage du rsultat (Gaver et Austin,
1995). Ce problme de rmunration des dirigeants et le lissage est d essentiellement
aux conflits dagence entre dirigeants et actionnaires. Les tudes de Smith (1976) et
Kamin et Ronen (1978) le confirment en dmontrant que les firmes managriales sont
celles qui lissent le plus leurs rsultats, par comparaison aux firmes contrles par
leurs propritaires.
Par ailleurs, le lissage du rsultat influence les bailleurs de fond. En effet, une faible
variabilit des rsultats influence les dcisions doctroi de crdit. Ainsi, une entreprise
qui lisse son rsultat prsente un faible profil de faillite, donc plus de confiance de la
part des bailleurs de fond, et parvient ainsi rduire le cot du capital.
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al. (1999) dfinissent la comptabilit crative comme: "un processus par lequel les
comptables utilisent leurs connaissances des rgles comptables pour manipuler les
chiffres indiqus dans les comptes d'une entreprise". Naser (1993) prsente une
dfinition selon une vision acadmique. Il dfinit la comptabilit crative comme "une
transformation des chiffres comptables; de ce qu'ils sont rellement vers ce que les
prparateurs des tats financiers, souhaitent, profitant des rgles existantes et / ou
ignorant la totalit ou une partie d'entre eux "(Hegde Dakshayani ,2012).
La comptabilit crative a pu voir le jour et a pu aussi se dvelopper grce un
ensemble de facteurs. Stolowy (2000) note le nombre doptions, de latitudes et de
liberts existantes en matire de comptabilit et de choix de mthodes appliquer. Il
existe plusieurs mthodes dvaluation des amortissements, dvaluation des stocks,
afin de prsenter limage la plus fidle la ralit. Toutefois, ceci laisse beaucoup de
latitude et de libert aux entreprises. De plus, part les options au sens strict, en
comptabilit, il y a beaucoup dapprciations et de subjectivits dans les estimations,
ce qui implique normment de variabilit au niveau du rsultat et de la prsentation
des tats financiers.
De plus, la comptabilit crative traduit la crativit juridique et financire. Cest la
traduction, en comptabilit, des innovations juridiques, conomiques et financires,
pour lesquelles la normalisation comptable na pas prvu de solution.
Shah et al. (2011) se sont intress la comptabilit crative et sa relation avec la
gouvernance. Ils ont tudi cette mthode de manipulations travers ces diffrentes
techniques, facettes et approches. Les auteurs considrent que dans la majorit des
tudes la comptabilit crative a t associe la malhonntet, aux fraudes et
l'opportunisme. Seulement, ils ne sont pas d'accord avec cette classification. Ils
estiment que la comptabilit crative si elle est convenablement utilise, dans le
respect de l'thique, peut conduire l'amlioration de la situation financire de
l'entreprise, l'absorption des crises et la rduction du flottement des titres surtout
dans le contexte des pays mergents.
Ibanichuka et Ihendinihu (2012) ont tudi la comptabilit crative dans le contexte
des entreprises bancaires. Ils sont arrivs dmontrer que les banques de leur
chantillon recourent souvent la comptabilit crative. Les techniques de la
comptabilit crative prsentent une relation positive avec la performance des
entreprises. De plus, les banques utilisent la comptabilit crative pour amliorer la
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Peasnell et al. (2005) ont tudi limpact du conseil dadministration sur le niveau des
accruals et ils ont identifi trois motivations de la gestion des accruals dont
lopportunisme des dirigeants. De mme, Ebrahim (2007), pour tudier la relation
entre gestion du rsultat et lactivit du conseil dadministration et du comit daudit,
a opt pour les accruals discrtionnaires pour valuer la gestion du rsultat.
Lestimation de la gestion du rsultat est la tche la plus ingrate. En effet, il est
difficile dapprhender empiriquement cet aspect. Kepsu (2008) prtend quil existe
trois approches pour valuer la gestion du rsultat : la premire correspond des
modles de sgrgation des accruals, la deuxime la modlisation des accruals
spcifiques et la troisime examine les proprits statistiques du rsultat. Nicholson
(2007) estime que llment clef de toute mesure de la gestion du rsultat est la
mesure de la discrtion managriale travers le rsultat.
Pourtant, Les chiffres comptables et notamment le rsultat net semblent prsenter un
semblant de solution. En effet, le rsultat net est dfini comme la somme des cash-
flows dexploitation et une autre composante. Cette dernire correspond aux accruals
totaux. Les cash-flows correspondent aux encaissements et dcaissements, donc la
partie du rsultat qui est non altrable et non manipulable. Ainsi, la manipulation est
entirement contenue dans la composante accruals totaux.
RN CFE AT
Or le niveau des accruals varie selon lactivit, dune part et contient les
manipulations comptables dautre part. Cette donne va nous permettre de sgrger
les accruals totaux, en accruals non discrtionnaires variant uniquement avec le
niveau dactivit et en accruals discrtionnaires, rsumant la totalit des
manipulations comptables.
AT AND AD
De ce fait, nous pouvons considrer les accruals discrtionnaires comme le proxy de
lhabilit du manager dfier les principes et les rgles comptables standards pour
son intrt propre. Ainsi, dans cette tude, les accruals discrtionnaires
reprsenteront lopportunisme des dirigeants.
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Chapitre1
Le modle de Jones commence par estimer les accruals totaux. Puis, il passe
lestimation des accruals non discrtionnaires de lentreprise i pour lanne t (ANDit)
ceux-ci devraient tre calculs en sries chronologiques comme tant une fonction
linaire des immobilisations brutes hors immobilisations financires (IMMOit) dune
part et de la variation du chiffre daffaires entre les priodes t-1 et t (CAit) dautre
part. Les paramtres sont ainsi estims, pour chaque entreprise, sur une priode
antrieure lanne dvnement. Elle tient compte de lvolution du chiffre
daffaires de lentreprise et des immobilisations corporelles de chaque anne. Jones
estime que la variation du chiffre daffaires traduit lvolution du besoin en fonds de
roulement et des dotations aux provisions, premiers composants des accruals et que,
de mme, les immobilisations corporelles reproduisent lvolution des dotations aux
amortissements, deuxime composante des accruals non discrtionnaires. Ainsi, elle
propose la rgression suivante pour le calcul des accruals totaux.
Ainsi, les accruals discrtionnaires seront dtermins par la diffrence entre les
accruals totaux et les accruals non discrtionnaires.
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ADit ATit a 1 b1 CAit b2 IMMOit
ActTit 1 ActTit 1 ActTit 1 ActTit 1 ActTit 1
Cest partir de ce modle de base que dautres auteurs ont dvelopp diffrents
autres modles appels Jones modifi . Comme cest le cas de Dechow et al.
(1995).
Pour capter cette gestion du chiffre daffaires Dechow et al. (1995) proposent une
version modifie du modle de Jones :
- Leur premire approche permet de calculer les accruals totaux travers les
diffrentes rubriques du bilan.
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Avec :
Enfin, Collins et Hribar (2002) calculent la diffrence entre les accruals totaux,
dtermins selon lapproche bilantielle, et les accruals totaux, dtermins daprs
ltat de flux de trsorerie. Do cette dernire quation :
Les auteurs estiment, par ailleurs, que les accruals rels, non dpendants des
manipulations des dirigeants, sont ceux dtermins partir de ltat du flux de
trsorerie. Dans ce cadre danalyse, toute diffrence existante entre les accruals
dtermins selon chacune des mthodes correspond la part discrtionnaire des
accruals. Do :
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1
ADit ATit a b1 CAit b2 IMMOit b3 ROAit ( out 1)
ActTit 1
Ainsi, le modle de Kothari et al. (2005) a t retenu tout le long de cette tude dans
l'estimation des accruals discrtionnaires. Par contre, pour les tests de robustesse nous
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avons opt pour le modle de Jones modifi par Dechow et al. (1995) afin de
confirmer les rsultats.
ANDit 1 2(CAit CREit ) 3(IMMOit )
Avec:
- AND : les accruals non discrtionnaires de lanne t
Conclusion:
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(Bertin, 2004). Les prestations devraient tre donc identiques, pourtant ce nest pas le
cas, puisque la notion de comptence intervient.
La comptence de lauditeur a t dtermine dans plusieurs tudes travers la
rputation du cabinet daudit. La notorit ou la rputation du cabinet daudit a
gnralement t estime par lappartenance aux Big, qui ont pass de huit quatre,
aujourdhui. La majorit des tudes anglo-saxonnes ont mis en vidence le
conservatisme de ces grands cabinets et leur souci de prserver leur "capital
reputation". Cependant, certains auteurs ont remis en cause cette distinction,
notamment aprs laffaire Enron et limplication du cabinet Anderson, lun des "Big
five", qui a t mis en examen et qui a contribu au scandale en certifiant des donnes
frauduleuses. Un rseau de grande taille correspond lappartenance un Big ou
lun des majors nationaux (Piot et Janin, 2004). Lappartenance un rseau daudit de
grande taille est, gnralement, tributaire de la comptence des auditeurs. Ce type de
cabinet recrute les meilleurs lments, leur sortie des bancs de lcole. De plus, ces
gants de laudit procurent un environnement de travail o rgnent la concurrence, les
incitations et o existent des dispositifs de contrle et dvaluation, afin que chacun
donne le meilleur de lui-mme. Ils possdent des ressources matrielles permettant
dengager des quipes et de les former. Ainsi, l'tude de Craswell et al. (1995)
confirme que les cabinets Big possdent les moyens et les ressources qui leur
permettent de former au mieux leurs quipes et de leur fournir tous les moyens
technologiques leur permettent d'effectuer convenablement leur travail.
De plus, lvaluation du travail de chacun se fait travers des systmes de contrle
qualit qui incitent les auditeurs tre comptents (Prat dit Hauret, 2000). Ainsi, en
raison de toutes ces pressions sur les auditeurs de ces grands cabinets, ceux-ci sont
considrs comme les meilleurs et les plus comptents. Ils devraient tre plus
performants dans la dtection des erreurs affectant les tats financiers (Wooten,
2003).
Power (1995) affirme ces faits et estime que la comptence dun cabinet daudit est
dtermine en fonction de ses caractristiques organisationnelles, c'est--dire la
structure hirarchique et lorganisation du travail, or cet aspect existe au sein des Big.
Ainsi, lorganisation interne et les efforts dploys par les quipes dauditeurs sont de
nature imprgner la qualit de laudit. D'autres auteurs considrent que la rputation
du cabinet pourrait tre estime travers la taille de celui-ci, c'est--dire, en fonction
du nombre de clients, puisque un nombre lev de clients favorise lindpendance.
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Dans leur tude, Piot et Janin (2004) ont estim la qualit de laudit travers la
rputation de lauditeur. Cette caractristique a t scinde en deux variables :
lappartenance ou non un Big five et lappartenance ou pas un major national4,
puisque ltude a port sur des entreprises franaises.
Les marchs apprcient le passage dun auditeur non Big un Big (Leenox, 1999).
De plus, ces gants daudit mettent plus de rserves que les petits cabinets, ce qui est
de nature attirer lattention des actionnaires aux diffrents problmes au sein de la
firme. Seulement, aprs le scandale dEnron et limplication du cabinet Anderson, ces
affirmations ne sont plus trs sres.
Sur un plan empirique, nous pouvons estimer aussi la performance selon les
grades des diffrents collaborateurs, grade qui dpend du niveau de formation et
dexprience. En effet, lorganisation des grands cabinets permet de distinguer 8
grades : le dbutant ou assistant, l'assistant confirm, le senior ou chef de mission,
l'assistant-manager, le manager, le senior-manager, le directeur ou director et
finalement lassoci ou l'actionnaire.
Rares sont les tudes qui se sont intresses l'exprience des auditeurs externes,
mme si toutes sont d'accord sur l'importance de l'exprience comme mesure de la
qualit de l'audit externe. Bedard et Chi (1993) dfinissent l'exprience comme "les
puissances acquises par la pratique au fil du temps des expriences prcdentes, du
feedback direct et des connaissances gnrales, permettant d'accomplir une tche de
haute qualit".
Messier (1983) s'est intress l'impact de l'exprience de l'auditeur sur
l'amlioration de la qualit du jugement professionnel. Il a tudi un cas particulier
qui est l'importance relative dans la divulgation financire. Il estime que cette dcision
est trs importante, puisqu'elle n'est pas clairement structure, ce qui laisse amplement
la place la subjectivit de l'auditeur. L'auteur avance que les opinions et les
dcisions des auditeurs externes sont personnelles. Elles sont, donc, tributaires d'un
cumul d'acquis, dus l'exprience. Finalement, il a pu dmontrer l'importance de
l'exprience dans la prise des dcisions complexes ou dans les cas particuliers.
L'tude de Bonner (1990) a dmontr l'importance de l'exprience dans les
missions d'audit. Les rsultats dmontrent une diffrence significative entre la qualit
du travail d'un manager qui a 7 ans d'exprience et un senior qui a 3 ans d'exprience.
4
Les majors nationaux franais sont au nombre de sept: Mazars&Gurard, Salustro Reydel, Amyot
Execo,CalanRamolino,Costantin,BDOGendroetFidulor.
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En effet, les auditeurs expriments sont plus rapides et plus efficaces, puisqu'ils ont
des ides plus structures concernant le problme d'audit. Leur plan d'action est
schmatis dans leurs mmoires. De plus, ils possdent la capacit d'adapter le
programme d'audit selon leurs besoins et en fonction des problmes rencontrs, pour
que leur travail devienne plus rentable et plus efficient. Ce point de vue est partag
par l'tude de Biggs and Watkins (1996), apparue dans l'article de Gaballa et Ning
(2011), qui a dmontr que les non expriments dpensent deux fois plus de temps
dans la collecte des informations prliminaires et leur comprhension. Ce qui
confirme que les novices ne possdent pas un bon plan pour la rsolution du
problme. Ils n'arrivent pas organiser et structurer convenablement leurs ides.
L'tude de Libby and Frederick (1990) fait ressortir l'importance de
l'exprience chez les auditeurs. Ils expliquent que l'acquisition de l'exprience se fait
travers la panoplie d'erreurs et d'anomalies qu'ils ont rencontres tout le long de leurs
activits. Ces facteurs constituent des acquis qui vont leur permettre ces auditeurs
par la suite de dtecter les erreurs au sein des tats financiers, la probabilit de leur
occurrence, ainsi que leurs frquences.
L'tude de Choo et Trotman (1991) s'est intresse l'impact de l'exprience sur la
structure des connaissances et les dcisions de jugements, en audit. Pour raliser leur
tude, les auteurs ont propos des informations sur une entreprise, dans un cas
particulier, proche de l'atteinte la continuit d'exploitation, des auditeurs
expriments et d'autres qui ne le sont pas. Leurs rsultats dmontrent une nette
diffrence dans l'exploitation des donnes entre ces deux groupes. Ils ont pu dtecter
que les auditeurs externes expriments font plus appel leurs expriences
prcdentes pour pouvoir faire face, principalement, aux problmes atypiques qu'ils
russissent mieux rsoudre que les auditeurs novices.
L'tude de Gaballa et Ning (2011) est parmi les rares tudes qui se sont intresses,
ces dernires annes, l'effet de l'exprience sur la qualit de l'audit. Leur tude a
port sur le contexte libyen. Elles ont expos aux auditeurs externes diffrentes
situations, o ils seront amens se prononcer et prsenter leurs opinions et le poids
de chacun des principaux facteurs affectant leurs opinions. Par la suite, elles ont
scind leur chantillon en deux groupes, le premier avec une exprience infrieure 5
ans le deuxime avec une exprience suprieure 5ans. Elles n'ont pas trouv une
diffrence significative entre les deux groupes. Les rsultats de leur tude dmontrent
qu'il n'y a pas de diffrence entre la qualit du travail effectue par un auditeur
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expriment et un deuxime qui ne l'est pas. Ce rsultat inattendu peut tre expliqu
par le choix de la limite de 5 ans alors que d'autres tudes comme celle de Messier
(1983) parlent d'auditeur expriment partir de 15 ans et mme 21 ans d'exprience.
D'autres auteurs se sont focaliss sur l'exprience, mais celle relative un
domaine particulier. Ils trouvent que le nombre d'annes de spcialisation est un
facteur dterminant de la qualit de l'audit (Zehri, 2006).
Carassus et Gardes (2005) notent le nombre de plus en plus important de lois, de
textes rglementaires et lgislatifs, qui tendent accrotre la spcialisation au sein des
mtiers daudit. La spcialisation permet dacqurir une expertise particulire.
Certains auteurs expliquent que l'importance de la spcialisation est inhrente la
complexit rglementaire. Ainsi, La spcialisation sectorielle exige un investissement
intellectuel de la part de lauditeur dans les premiers temps, mais cet investissement
sera rcompens par la ralisation des conomies dchelle, long terme (DeFond et
al, 2000). Seulement, cette spcialisation doit tre maintenue et affirme et les acquis
dvelopps travers les formations continues. La concurrence accrue sur le march de
laudit, notamment aux USA, pousse les diffrents prestataires de services
dvelopper des avantages concurrentiels pour conqurir de nouvelles parts de march,
et dans ce cadre, la spcialisation nest quun moyen parmi dautres.
74
Chapitre2
250% de plus que les honoraires moyens. Ainsi, les auteurs considrent que les
honoraires d'audit anormaux prsentent une trs bonne mesure pour la dpendance
conomique.
Dun point de vue empirique, la dpendance conomique est apprcie
travers le rapport entre les honoraires reus dun client particulier et lensemble des
honoraires perus par le cabinet daudit. Plus ce rapport est lev, plus la dpendance
envers ce client est importante. Dans la littrature anglo-saxonne, les honoraires ont
un sens trs large, ils incorporent aussi bien largent reu pour une mission daudit
que celui reu pour des missions de conseil (Frankel et al, 2002). Cependant, aussi
bien en France quen Tunisie, comme le notent Piot et Janin (2004) il existe une
incompatibilit thorique, dun point de vue lgal, entre les honoraires perus par un
commissaire aux comptes pour des travaux de certification et dautres travaux de
conseil ou dexpertise, dans le cadre de ces deux lgislations.
Plusieurs tudes ont trait de la relation entre l'indpendance et les honoraires
hors audit perus par les cabinets d'audit. Ces auteurs estiment, gnralement, que les
honoraires perus altrent l'indpendance des auditeurs externes. Ils pensent que ces
honoraires hors audit prsentent le principal risque pour l'indpendance de l'auditeur
externe. Ils estiment que ces montants importants reprsentent des incitations pour
que les auditeurs externes acceptent les diffrentes politiques comptables de leurs
clients, mme si ces choix pourraient lser d'autres parties prenantes (Frankel et al.,
2002). Cette relation conomique qui s'tablit entre ces protagonistes favorise les
pressions du client et diminue l'intrt que porte l'auditeur externe la qualit de
l'audit externe (Sori et et Karbhari, 2005). Or, d'autres tudes estiment, au contraire,
que ces missions hors audit lgal favorisent la qualit de l'audit externe. Ils pensent
que ces missions permettent une meilleure comprhension de l'entreprise et de son
activit. Elles permettent en outre une diffusion des connaissances. Beck et Wu
(2006) estiment que les missions hors audit amliorent la comprhension de la
situation de l'entreprise par l'auditeur. Elles prsentent un apport informationnel qui
amliore la qualit de l'audit lgal effectu. Ce mme rsultat a t dmontr dans
l'tude de Paterson et Valencia (2011) concernant les missions rcurrentes lies aux
taxes. Selon Bell et al. (2012), ces rsultats contradictoires peuvent en outre tre
expliqus par les diffrents types de missions hors audit excutes par l'auditeur
externe. Seulement, d'autres auteurs ont dmontr qu'il existe une seule situation qui
ne compromet pas l'indpendance de l'auditeur externe lorsque le cabinet fournit
76
Chapitre2
conjointement des services d'audit lgal et hors audit. Cette situation correspond au
fait que deux dpartements diffrents, au sein d'un mme cabinet, peuvent fournir ces
deux types de services (Sori etKarbhari, 2005).
Piot (2005) affirme que la comptitivit au sein du march daudit est
susceptible de nuire la qualit de laudit, en menaant lindpendance de lauditeur,
ou en le forant rduire ses honoraires, au dtriment des diligences accomplies.
L'tude de Healy et Palepu (2001) confirme ces rsultats. Les auteurs estiment que le
march d'audit est beaucoup plus comptitif que les marchs hors audit. Ainsi, il y a
de plus en plus de pression sur les auditeurs externes concernant la rduction des
honoraires d'audit. Cette rduction des honoraires rend ces montants, d'une part, non
compatibles avec l'effort dploy par les auditeurs externes, d'autre part, cette
rduction des honoraires pousse ces derniers combler leurs pertes en augmentant les
services hors audit qui sont, de surcrot, non contrls.
La dure de la relation entre lauditeur et le client est susceptible aussi
daffecter la qualit de laudit. En effet, dans les premires annes de la relation,
lauditeur nest pas trs familiaris avec lenvironnement de la firme et son systme
comptable. Il est trs difficile pour lui de dcouvrir les erreurs ou les fraudes, surtout
si le dirigeant les dissimule dlibrment. Quand la relation progresse dans le temps,
lauditeur acquire des connaissances plus profondes du systme et de
lenvironnement du client et, au mme titre, sa dtection des fraudes et des erreurs
augmente. Cependant, un certain moment de la relation, la capacit de lauditeur
dcouvrir les dfaillances est rduite cause de la complaisance et des relations
damiti qui peuvent s'installer et qui prennent le pas sur lobjectivit (Chang et al,
1993).
La dure des relations entre auditeur et client a tendance altrer lindpendance de
lauditeur. En effet, des liens personnels sont susceptibles de se tisser de faon
limiter lobjectivit, le scepticisme et la vigilance de lauditeur. Tan (1995) aboutit
la conclusion que lanciennet de la relation auditeur dirigeant entrane une baisse de
la vigilance de lauditeur et lemmne, de plus, ne pas modifier ses jugements dune
priode une autre. Piot et Janin (2004) parlent de routinisation de la relation et
de manque de vigilance de lauditeur. Ce dernier effectuera moins defforts pour
lidentification des faiblesses ou sera incapable de dceler les dfaillances du contrle
interne ainsi que les zones potentielles de risque. Il aura perdu son il dexpert
objectif -ce regard nouveau- qui juge lentreprise de lextrieur et qui arrive dceler
77
Chapitre2
la moindre dfaillance, vu quil est maintenant habitu cette organisation. Pour cela,
les autorits imposent une rotation des cabinets ou au moins des associs responsables
des missions daudit, afin de limiter linstauration de ces relations.
Un deuxime critre, sil est appliqu, est susceptible damliorer lindpendance :
cest la revue du dossier par un partenaire autre que le signataire. Cette procdure
favorise lindpendance, les diligences accomplies et la qualit de laudit opr
(Matsumura et Tucker, 1992).
Lindpendance de lauditeur est aussi dfinie par un autre critre : la rotation des
auditeurs.
Cette variable est intimement lie lindpendance. En effet, la rotation
permet lindpendance, nanmoins, elle occasionne des cots assez levs. Reste
donc, la dtermination de la dure optimale de ltendue dun mandat, qui garantit
lautonomie de lauditeur aux moindres cots.
Or, lune des critiques les plus frquentes lencontre de la profession
comptable, et qui revient toujours aussi bien chez les acadmiciens que chez les
praticiens, est le problme des mandats et leur rotation. Ainsi, la politique de rotation
des auditeurs peut tre considre comme un moyen important permettant de lutter
contre ltablissement dune relation sur le long terme entre lauditeur et ses clients,
une relation qui risque d'entacher r lindpendance de lexpert et son scepticisme. En
effet, une relation de long terme pourrait limiter lobjectivit de lauditeur ; qui au lieu
de mettre en doute les assertions de son client, risque de se transformer en son avocat.
De plus, lauditeur serait incapable dintgrer dans son jugement les nouvelles
ventualits et la nouvelle situation que son client est peut-tre en train de vivre. Cette
attitude serait due au fait que lauditeur aurait beaucoup de mal rviser son attitude
par rapport aux annes passes, propos de la justesse et de la convenance des
assertions du client, aprs le changement des faits et des circonstances. De mme, afin
de retenir un client, les auditeurs seront amens effectuer certaines concessions et
fermer lil sur certains agissements. Surtout que la majorit des recherches ont
montr que les cots de dmarrage sont tous rcuprs (absorbs) par lauditeur, lors
de la premire anne dengagement. Ainsi les auditeurs continueront raliser des
rentes conomiques aussi longtemps quils retiendront leurs clients. (DeAngelo
1981, Sankaraguruswamy et al., 2012)
Cependant, d'autres travaux ont mis en exergue l'importance des cots subis
par les auditeurs externes cause des rotations. Bell et al. (2012) ont pu dmontrer
78
Chapitre2
que la rotation des auditeurs lgaux leur impose des cots importants ds la
mconnaissance de l'entreprise et des spcificits des clients. Ainsi, la premire anne
de changement se traduit par des cots importants subis qui dterminent l'efficacit et
la qualit de l'audit.
Les nouvelles rglementations, de par le monde, ont exig cette rotation. Cest
le mme cas pour les entreprises tunisiennes, le lgislateur a exig cette rotation aprs
trois mandats de trois ans pour un auditeur personne physique et aprs trois mandats
de cinq ans pour les grands cabinets, prsentant plusieurs associs, en les obligeant de
changer de chef de mission et dquipe, au moins une fois au cours de ces cinq
annes. En effet, la rotation des partenaires travaillant dans le mme cabinet daudit
s'avre moins coteuse que la rotation des cabinets eux mmes (Chen et al, 2004).
Dans la plupart des pays, mme dvelopps, la rotation des mandats nest pas
trs apprcie par les praticiens, vu les cots levs gnrs par de telles rotations qui
incomberont aux auditeurs et aux entreprises elles-mmes. Cette situation est
susceptible de gnrer plus de rapports financiers ou daudit pour lesquels il y aura
refus de certification, ou certification avec rserve, vu que lauditeur deviendrait plus
indpendant (Cameran et al., 2008).
En effet, augmenter la frquence de changements des auditeurs signifierait une
augmentation de la frquence des cots de dmarrage, associs la premire anne
dengagement. Et ceci augmenterait, en consquence, les cots totaux de lopration
daudit. Cet accroissement va se traduire par une multiplication des dpenses daudit
chez lentreprise, puisque la rmunration de lauditeur va augmenter de faon
maintenir sa profitabilit. De plus, les firmes vont subir des cots additionnels
priodiques, mis en uvre, afin de rpondre aux besoins de lauditeur et de lassister
dans sa comprhension du systme dinformation et de son obtention des informations
requises, pour quil puisse accomplir au mieux sa mission. Ainsi, nous assisterons
une augmentation des cots face une diminution probable de la qualit daudit. Cest
pourquoi les praticiens proposent de ne pas changer de cabinet daudit mais
uniquement de changer de staff. (Kwon et al., 2010)
La politique de rotation des auditeurs peut tre considre comme un moyen
important permettant de faire face ltablissement de relations, sur le long terme,
entre lauditeur et son client, ce qui risque d entacher ou d'affecter lindpendance
79
Chapitre2
Ce mme rsultat, une meilleure indpendance et un audit de qualit, peut tre aussi
atteint travers le co-commissariat aux comptes. Le rapport Bouton (2003) prsente
le co-commissariat aux comptes comme une garantie fondamentale de
lindpendance des commissaires aux comptes . Les diffrents lgislateurs, ayant
adopt cette rforme, ont voulu diminuer les risques d'erreurs et augmenter
l'indpendance des auditeurs vis--vis des pressions exerces par les clients. Cette
obligation est une spcificit franaise qui a t reprise par la Loi sur le Renforcement
de la Scurit des Relations Financires en Tunisie. Dans ce cadre, Bennecib (2002)
vrifie dans son tude si la confiance dans le rapport produit par deux auditeurs est
suprieure la confiance dans le rapport daudit produit par un seul commissaire. Elle
atteste que le recours au double commissariat influence la perception des tats
financiers par les utilisateurs de linformation certifie. De mme, Piot et Janin (2005)
estiment que le co-commissariat aux comptes permet de favoriser l'indpendance des
auditeurs et permet d'amliorer leurs comptences grce aux valuations mutuelles.
Toutefois, ils estiment qu'ils ne peuvent pas affirmer l'impact positif de ce dispositif
sur la qualit de l'audit. D'autres auteurs ont intgr dans leurs tudes d'autres facteurs
5
AmericanInstituteofCertifiedPublicAccountants
80
Chapitre2
firme. Ainsi les deux articles s'accordent sur l'apport positif de la dernire anne de
mission sur la qualit de l'audit, mme si leurs arguments et leurs explications sont
fondamentalement diffrents.
Tous ces indicateurs, que nous avons dj noncs, constituent des mesures indirectes
de la qualit de laudit, cependant ces mesures semblent trs simplistes et trs
rductrices de la complexit de cette qualit daudit (Manita, 2006). Dautres auteurs
ont estim que le rapport daudit est un moyen permettant de contourner les rticences
et les obstacles limitant laccs au "Black box" de laudit. Cependant, comme le
rapport daudit est standardis, les auditeurs prsentent tous la mme information et
relvent les mmes points, ce qui est de nature limiter lapport informationnel de ce
rapport.
Pour pallier ces problmes, des auteurs comme Chemengui (2004 a, b) ou encore
Manita (2006), se sont penchs sur des mesures directes de laudit travers
lvaluation du processus daudit. Ces auteurs ont tent de pntrer cette bote noire et
de dterminer la qualit daudit en utilisant des chelles de mesure et le paradigme de
Churchill (1979).
Herrbach (2000), quant lui, a tudi la qualit de laudit, prsente par les diffrents
cabinets daudit, en tenant compte de lorganisation de ces cabinets ainsi que du
comportement des collaborateurs qui excutent ou pas concrtement les missions
daudit. Plusieurs facteurs tels que les relations inter-individuelles, la comptence de
chaque maillon de la chane, la confiance dont profite lauditeur au sein de son
entourage de travail, sont rducteurs de la qualit de laudit dans la plupart du temps.
Ces facteurs mergent du sein de lorganisation elle-mme et ne sarrtent pas au
rationnel, ils comportent une grande part dmotionnel et daffectif.
L'expansion des tudes exprimentales n'a pas pargn les sciences comptables. Ainsi,
certaines tudes comme celle de Nouri et Ahlawat (2011) se sont intresses la
perception de l'indpendance de l'auditeur externe. Nouri et Ahlawat (2011) ont
effectu leurs expriences sur deux groupes d'tudiants. Le premier groupe se
compose d'tudiants qui n'ont pas de connaissances en comptabilit ou gestion et qui
reprsentent le grand public. Le deuxime groupe comporte des tudiants en
comptabilit qui vont reprsenter les auditeurs externes. Ces deux groupes vont tre
en prsence de plusieurs scnarios sur lesquels ils sont tenus de se prononcer. Les
rsultats dmontrent, clairement, la prsence d'une diffrence de perceptions entre les
deux groupes. Cette diffrence concerne principalement les cas o l'auditeur ou l'un
82
Chapitre2
des membres de sa famille ont des intrts conomiques avec le client. Comme les cas
o l'un des membres de la famille proche a un poste important au sein de l'entreprise
cliente ou encore le cas o le client intervient pour permettre l'auditeur de profiter
d'avantages dans l'octroi d'un crdit-voiture. Ces deux situations altrent
significativement l'indpendance de l'auditeur externe qui dlaisse l'thique le respect
des codes de conduites et la rglementation, et prsente un comportement
opportuniste
Nous allons maintenant passer la deuxime section, qui traite de la contribution de
chacune de ces mesures de la qualit de l'audit externe dans l'amlioration de la
qualit du reporting financier.
Tout le long de cette section, nous allons prsenter une revue de la littrature
concernant l'impact de la qualit de l'audit externe sur l'amlioration du reporting
financier. Lauditeur, sa renomme, son travail, ainsi que ses connaissances
influencent certainement la qualit du rsultat produit. La gestion du rsultat tant
lun des flaux menaant le plus la crdibilit du rsultat et sa fiabilit, l'audit externe
savre lun des principaux facteurs dlimitant, dune part, la discrtion managriale
et constituant dautre part, un thme de recherche en relation directe avec les accruals
discrtionnaires. De ce fait, Nous allons partir de lhypothse quun auditeur
prsentant une bonne qualit daudit, et soucieux de sa renomme, ne sabaissera pas
certaines pratiques et essayera de faire face aux agissements malveillants des
entreprises et de leurs dirigeants. Cette revue de la littrature nous permettra, en outre,
de poser les hypothses de recherche.
Aprs avoir pass en revue la littrature relative la qualit de l'audit externe, nous
nous demandons maintenant quel rle pourrait jouer laudit pour amliorer la qualit
du reporting financier. Iskandara et al. (2010) estiment que personne ne peut nier
l'apport significatif que la qualit de l'audit procure dans l'amlioration du reporting
financier. Cependant ils confirment, en outre, la disparit des mesures de la qualit de
l'audit.
Piot et Kerniche (2009) considrent que les crises financires ont tabli un
environnement de "doutes et de pertes de confiance des utilisateurs envers le
83
Chapitre2
reporting financier". Ils ajoutent que les derniers scandales et crises ont discrdit "la
fonction daudit, dont le rle en tant quautorit de contrle est justement de veiller
la qualit des tats financiers publis".
Nonobstant les scandales financiers rcents qui ont entach la crdibilit des auditeurs
et la confiance des investisseurs en ces derniers, plusieurs tudes se sont intresses
la mise en exergue des relations entre la qualit de laudit et la propension des
entreprises qui grent leurs rsultats, proxy de la qualit du reporting financier.
L'auditeur externe joue un rle primordial dans la certification de la qualit du
reporting financier. C'est le garant de la fiabilit de l'information publie. Cette
information doit permettre aux actionnaires et diffrentes parties prenantes de prendre
leurs diffrentes dcisions en toute scurit et en connaissances de cause. L'auditeur
externe permet de protger les intrts de ses ayants droits (Ghosh and Moon, 2005 et
Krishnan, 2005).
Omri et al. (2009) affirment que rares sont les tudes qui traitent directement de la
relation entre la qualit du reporting financier et la qualit de l'audit externe. En effet,
la majorit des tudes ont apprhend ce sujet de faon indirecte et ont gnralement
tudi l'impact de l'audit externe sur les accruals discrtionnaires et la gestion du
rsultat. D'autres tudes ont trait de l'impact de l'audit externe sur la qualit de
l'information financire dans un contexte particulier, celui de l'introduction en bourse.
Ils considrent que dans la premire anne d'introduction, les entreprises ont tendance
exiger un audit de qualit. De ce fait, ces entreprises veulent envoyer un signal au
march concernant la qualit de leur reporting financier. Ainsi, les investisseurs
auront confiance dans la qualit de l'information publie (Datar et al., 1991 et Lee et
al., 2003). Cette confiance se rpercutera sur le cours boursiers des titres.
Il faut noter qu'en plus de la raret des tudes qui ont trait de l'impact de la qualit de
l'audit externe sur le reporting financier, on remarque que les auteurs ont utilis des
mesures diffrentes de la qualit de l'audit externe ainsi que de la qualit du reporting
financier. Ces tudes prsentent de surcrot des rsultats et des conclusions
contradictoires (Bell et al., 2012).
84
Chapitre2
Bell et al. (2012) rapportent que les auditeurs externes ne peuvent certifier les tats
financiers et affirmer que le reporting financier est de qualit, sans une connaissance
approfondie de l'entreprise. Cette comprhension ne peut tre effective et complte
qu'aprs un certain nombre d'annes, durant lesquelles l'auditeur lgal audite
l'entreprise. Cette situation lui permet de discerner les anomalies et les irrgularits.
La rotation des auditeurs externes entrave, ainsi, l'accumulation des connaissances et
donc empche l'auditeur externe de conduire sa mission convenablement, ce qui est de
nature altrer la qualit du reporting financier, vu la mconnaissance de l'entreprise,
de ses rouages et des spcificits de son activit.
Cameran et al. (2009) ont tudi l'impact de la rotation obligatoire sur la qualit de
l'audit, d'une part, et sur la qualit du reporting financier, d'autre part. Ces qualits ont
t mesures par les accruals discrtionnaires. Ils ont pu dmontrer que la qualit du
reporting financier s'amliore avec la dure des mandats. Ce rsultat est oppos
celui des supporters de la rotation des auditeurs externes. Ils ont, par la suite,
approfondi leur tude, en faisant la distinction entre rotation obligatoire et rotation
volontaire. Ils n'ont pas trouv de diffrence significative.
Dans le contexte tunisien, l'tude de Zehri (2006) fait ressortir l'impact positif de la
dure prolonge du mandat d'audit sur la gestion du rsultat. Elle insiste sur le fait
qu'une dure prolonge permet d'tablir des liens de familiarit et d'amiti entre
l'auditeur et le client. Cette relation affecte l'indpendance de l'auditeur et ne lui
permet pas en consquence de se prononcer en toute objectivit sur les tats financiers
de l'entreprise. Toujours dans le contexte tunisien, l'tude d'Omri et al. (2009), qui
s'intresse l'impact de l'audit externe sur la qualit du rsultat comptable, prsente
des rsultats confortant ceux de Zehri (2006). L'tude d'Omri et al. (2009) a mis en
exergue l'impact positif du changement des auditeurs externes sur la qualit du
reporting financier.
85
Chapitre2
Carcello et Nagy (2004) ont tudi la relation entre la qualit de laudit, estime par la
rotation des firmes daudit, et la publication dun rapport financier frauduleux. Ils sont
arrivs au fait que la rotation des mandats prsente des effets mitigs. En effet, ils
dmontrent que la prsentation dun rapport frauduleux est plus frquente dans les
trois premires annes de la relation auditeur-client. Cependant, ils nont pas pu
mettre en vidence la thorie courante, selon laquelle une longue relation auditeur
client favorise la publication de rapports frauduleux. En effet, les appels pour une
rotation et un changement des firmes daudit supposent que la qualit de laudit va
samliorer si un nouveau cabinet est dsign. Les rsultats de ces auteurs confirment
le fait quune longue relation ne prsente pas de problmes, puisque la majorit des
rapports frauduleux sont intercepts lors des premires annes de mission, ceci
pourrait tre expliqu par une mconnaissance de lenvironnement de lentreprise et
de ses pratiques de la part de lauditeur qui nest pas encore bien rd.
Des auteurs comme Chen et al. (2008) ou Stanley et DeZoort (2007) estiment que les
rotations augmentent les accruals discrtionnaires, favorisent les retraitements
comptables et diminuent la qualit du reporting financier. De mme Zhang et al.
(2007) affirment que le changement des auditeurs favorise les dfaillances du contrle
interne qui se traduisent par l'augmentation des accruals discrtionnaires et la
diminution de la qualit du reporting financier. Or, des auteurs comme Chung and
Kallapur (2003) ou Gul et al. (2009) ont trouv que la qualit de l'audit externe
s'amliore avec l'augmentation des rotations, cest--dire avec la diminution de la
dure des mandats.
86
Chapitre2
affectent la qualit du rsultat publi. L'tude de Zgarni et al. (2012) n'a pas pu
dmontrer l'impact d'une longue collaboration sur la gestion du rsultat.
Comme nous pouvons le constater, travers cette revue de la littrature, la dure des
mandats est une variable importante est sont impact sur la qualit du reporting
financier a t largement dmontr. Seulement, deux rsultats totalement distincts
mergent. Certains auteurs estiment quune longue relation de collaboration amliore
la comprhension de lauditeur de la situation de la firme. Celui-ci devient capable de
dtecter les dfaillances et de les rvler afin de les corriger. Seulement, un autre
courant considre quune longue collaboration est susceptible dengendrer la
routinisation de la mission. Ainsi, lauditeur perd son regard dexpert et narrive plus
voir les faiblesses puisquil est devenu habitu ces procdures (Bell et al., 2012).
Devant ces deux rsultats totalement divergents obtenus par les tudes antrieures,
nous ne pouvons pas nous prononcer sur notre position concernant l'impact de la
dure des mandats sur la qualit du reporting financier. Pour toutes ces raisons, nous
consentons que l'impact existe mais sans spcifier si cet impact est positif ou
ngatif.D'o cette premire hypothse:
H1: La dure des mandats des auditeurs externes, est lie, la qualit du
reporting financier.
87
Chapitre2
L'tude de Francis et al. (2009) s'est intresse au co-commissariat aux comptes dans
le contexte franais. Ils ont pu dmontrer que dans ce contexte l'obligation de co-
commissariat a eu un impact positif sur la qualit du reporting financier,
principalement dans le cas de la prsence de deux commissaires aux comptes Big.
L'tude de Paugam et Casta (2012) s'est intresse la relation entre le choix de la
paire des commissaires aux comptes et la qualit du reporting financier. Dans cette
tude, et contrairement l'usage, la qualit du reporting financier a t mesure par la
divulgation concernant la dprciation des actifs et non pas les accruals
discrtionnaires. Les auteurs ont pu tablir qu'une paire de commissaires aux comptes,
constitue par un Big et un non Big, prsente la meilleure combinaison pour avoir un
reporting financier de qualit. Ce rsultat contredit celui de Francis et al. (2009).
88
Chapitre2
au signe escompt pour l'impact d'un double commissariat aux comptes sur la qualit
du reporting financier. Nous allons, donc, poser l'hypothse suivante:
89
Chapitre2
L'tude de Mande et Son (2013) affirme aussi que les auditeurs externes prsentent un
audit de mauvaise qualit la premire anne et sont enclins commettre beaucoup
d'erreurs lors du premier engagement.
Pour rsumer, nous constatons que la premire anne de mission prsente dans la
plupart des cas un impact ngatif sur la qualit du reporting financier. Nous
considrons que, nonobstant les rares tudes qui traitent de son impact positif sur la
qualit du reporting financier, les probabilits que cette situation affecte ngativement
la qualit de l'information financire sont plus plausibles et plus crdibles. Nous nous
attendons donc un signe ngatif entre la qualit du reporting financier et la premire
anne de mission. D'o les hypothses suivantes:
90
Chapitre2
Les rsultats de l'tude de Davis et al. (2009) permettent de conclure que la dernire
anne d'audit est ngativement et significativement corrle la proportion des
accruals discrtionnaires. Ainsi, dans sa dernire anne de mission, l'auditeur externe
devient plus exigeant, renforce ses contrles, afin de rduire la gestion du rsultat et
amliorer la qualit du reporting financier.
Pour la variable dernire anne de mission, nous pouvons constater qu'aussi pour cette
variable la littrature prsente des rsultats contradictoires. Or, selon notre avis, nous
nous penchons plus pour l'amlioration de la qualit du reporting financier. Nous
estimons que pour diffrentes raisons, l'auditeur externe est tenu de prsenter un
travail de qualit la dernire anne. Ainsi, que ce soit pour nettoyer avant l'arrive
d'un nouvel auditeur ou cause d'une meilleure connaissance de l'entreprise, nous
pensons que la qualit du reporting financier s'amliore considrablement dans la
dernire anne de mission. Nous nous attendons, donc, une relation positive entre la
qualit du reporting financier et la dernire anne de mission. D'o l'hypothse
suivante:
Les rsultats concernant l'impact de l'audit externe sur la qualit du reporting financier
restent non concluants et diffrent, principalement, en ce qui concerne les honoraires
hors audit. Des auteurs comme Frankel et al. (2002) tablissent que les entreprises qui
ont une demande importante de service hors audit de leur auditeur lgal prsentent
une mauvaise qualit de reporting financier. Ceci a t apprci travers les accruals
discrtionnaires importants que prsentent ces firmes. L'tude d'Elder et al. (2007)
opre sur des entreprises possdant des dfaillances du contrle interne, a permis de
91
Chapitre2
mettre en exergue l'impact ngatif des missions hors audit, mme lies uniquement
aux taxes sur l'indpendance de l'auditeur. En effet, ces missions d'audit, nonobstant
leur acceptation par la loi SOX, demeurent un facteur altrant la qualit de l'audit
externe et, de ce fait, la qualit du reporting financier. De mme, des tudes rcentes,
dans les contextes australiens et amricains, ont prouv que les auditeurs externes qui
peroivent des honoraires hors audit hsitent prsenter certaines opinions,
prjudiciables pour l'entreprise, dans leur rapport (Ye et al., 2011 et Geiger and Blay,
2011).
Des auteurs comme Sori et Karbhari (2005) ont ralis un questionnaire et des
interviews avec des auditeurs externes, des dirigeants et des directeurs du dpartement
audit interne. Ils ont pu dtecter que le manque d'indpendance de l'auditeur externe
d aux honoraires hors audit a un impact ngatif sur la qualit du reporting financier.
La majorit des intervenants estiment que le fait d'oprer des services et des missions
de conseil altre considrablement la capacit de l'auditeur externe divulguer des
informations compromettantes au sein de son rapport. De fait, les auditeurs externes
deviennent juges et parties, ils sont appels valuer et certifier leurs propres travaux
ou leurs diffrents choix. Par ailleurs, une relation de dpendance conomique
s'tablit entre auditeurs et entreprises clientes. C'est dans ce contexte de dpendance
conomique que s'instaurent les tudes de Kinney and Libby (2002) qui estiment que
la dpendance conomique peut tre due des honoraires d'audit exorbitants. Dans
ces cas, l'auditeur externe perd de son indpendance puisqu'il n'arrivera pas faire
face aux pressions du client, pressions qui sont susceptibles d'entacher la qualit du
reporting financier.
Larcker and Richardson (2004) trouvent que les accruals discrtionnaires augmentent,
mais seulement pour les entreprises qui prsentent des mcanismes de gouvernance
faibles et non efficaces. Ainsi, ce type d'entreprise prsente, en outre, une mauvaise
qualit du reporting financier, due la prsence des accruals discrtionnaires. Hoitash
et al. (2007), Francis and Ke (2006), and Srinidhi and Gul (2007), s'accordent tous sur
l'impact ngatif que possdent les honoraires hors audit sur la qualit du reporting
financier.
Nous ne pouvons pas, non plus, ignorer le rle jou par la loi SOX dans l'amlioration
de la qualit du reporting financier, travers sa veille sur la qualit de l'audit externe.
92
Chapitre2
L'tude d'Ebrahim (2001) est parmi les rares tudes qui se sont intresses
l'importance du client pour le cabinet d'audit. Les rsultats de cette tude sont non
significatifs contrairement aux attentes. Les auteurs n'ont pas pu dmontrer que
l'importance du client favorise la gestion du rsultat et altre ainsi la qualit du
reporting financier.
93
Chapitre2
On remarque ainsi que, la majorit des tudes se sont plutt penches sur l'importance
des honoraires hors audit, seulement cette mesure ne peut pas tre valable dans le
contexte tunisien o il est interdit pour un auditeur externe de conduire des missions
d'audit lgal et des missions d'audit contractuel.
Nous avons constat qu'aucune tude antrieure n'a trait de l'importance des
honoraires d'audit pour un cabinet donn. Cependant, nous considrons que cette
variable a t ignore auparavant malgr son importance comme mesure de
l'indpendance des auditeurs externes, vu la difficult d'obtenir des informations
concernant le chiffre d'affaires des cabinets d'audit. L'intgration de cette variable
constitue l'un des apports de cette tude. Ainsi, nous nous sommes penchs sur le
poids que reprsentent les honoraires issus d'une entreprise dans le chiffre d'affaire
global du cabinet. Cette mesure traduit l'importance du client pour un cabinet d'audit.
Ainsi, si les honoraires reus d'une entreprise reprsentent une fraction importante du
chiffre d'affaires du cabinet, l'auditeur sera toujours sous la pression de perdre ce
client important et apprhende l'impact de cette perte sur sa situation financire.
Ainsi, cette situation pourrait altrer l'indpendance de l'auditeur. Ceci va se
manifester travers un comportement passif des auditeurs externes vis--vis de la
gestion du rsultat et aurait ainsi un impact ngatif sur la qualit du reporting
financier. D'o l'hypothse suivante:
94
Chapitre2
est considre par les bailleurs de fond comme indicateur de la mauvaise qualit du
reporting financier.
Choi et Jeter (1992) dmontrent travers le coefficient de rponse du rsultat que les
dcisions des investisseurs sont bases, principalement, sur des tats financiers
exempts de rserves. Ainsi, le coefficient de rponse prsente une baisse considrable
quand les auditeurs publient une opinion avec rserve, ce qui confirme que les
investisseurs ragissent moins avec l'nonc du rsultat des entreprises qui prsentent
une opinion avec rserve.
L'tude deShen et Wang (2006) considre que l'obtention d'une opinion avec rserves
conduit dans la plupart des cas au changement des auditeurs externes. En effet, les
dirigeants de l'entreprise considrent que cette opinion va affecter ngativement la
perception des utilisateurs de l'information financire quant la qualit du reporting
financier. En effet, cette perception ngative va avoir comme impact la baisse des
cours des titres et l'augmentation des difficults lors de la demande de crdit.
Selon Altiero et al. (2013), "le rle central de l'audit des tats financiers est
l'identification et la correction des erreurs, susceptibles d'influencer et de modifier
l'apprciation et le jugement des utilisateurs des tats financiers". Dans leurs tudes,
les auteurs se sont intresss aux jugements formuls par les auditeurs et par les
investisseurs l'encontre des tats financiers. Ils comptent apprcier si l'opinion
formule par l'auditeur externe correspond aux attentes des utilisateurs de
l'information financire. Plus prcisment, si dans la formulation de leur opinion les
auditeurs externes intgrent dans leur faon de penser les attentes, les besoins et la
faon de penser des utilisateurs de l'information financire.
De plus, rares sont les tudes qui se sont intresses la relation entre la gestion du
rsultat et l'opinion des auditeurs externes. De mme, mme s'il n'existe pas d'tudes
explicites traitant de la relation entre la qualit du reporting financier et la prsence de
rserves, nous estimons que cette variable qui dcrit l'avis de l'auditeur externe
concernant la qualit du reporting financier traduit son opinion et son apprciation,
relatifs aux informations financires publies. Nous jugeons qu'il existe un lien troit
entre la formulation de rserves et la gestion du rsultat, proxy de la qualit du
iteur externe. ier. Dun point de vue thorique, cette variable traduit la prsence
d'irrgularits, ou de dfaillances, au sein des tats financiers, son impact serait donc
ngatif sur la qualit du reporting financier. De plus, la rvlation de rserves pourrait
tre mal perue par le march, ce qui est de nature faire baisser les cours boursiers et
95
Chapitre2
96
Chapitre2
97
Chapitre2
L'tude de Lawrence et al. (2011) n'a pas fait ressortir de diffrence significative entre
la qualit d'audit d'un cabinet Big et d'un cabinet non Big. Ils estiment que,
indpendamment, des diffrentes mesures retenues dans leur tude pour l'estimation
des accruals discrtionnaires, le cout des capitaux propres ex ante et la justesse des
prvisions des analystes- ils n'ont pas pu arriver dmontrer la supriorit des travaux
effectus par des cabinets Big. L'tude de Zgarni et al. (2012) a fait ressortir une
relation ngative, dans le contexte tunisien, entre la gestion du rsultat et la taille des
firmes d'audit mesure par le proxy appartenance un Big, d'o le rle jou par l'audit
externe dans l'augmentation de la qualit du reporting financier.
Pour cette tude, nous allons retenir l'appartenance un Big comme un estimateur de
la comptence des auditeurs externes. Comme nous l'avons dj mentionn, les Big
recrutent les meilleurs auditeurs, les forment et les rmunrent convenablement. Cette
variable traduit la comptence de lauditeur. Ainsi, plusieurs auteurs estiment que la
certification des auditeurs appartenant un Big est synonyme de la qualit des tats
financiers. Ainsi, Kim et al. (2003) estiment que la prsence dun Big limite
effectivement lampleur de la gestion du rsultat, donc amliore la qualit du
reporting financier. La rputation de lauditeur garanti la qualit de laudit, c'est--dire
laccomplissement des diligences permettant la dtection des fraudes et surtout leur
rvlation dans le rapport daudit. Cependant, aprs le scandale dEnron et
limplication du cabinet Anderson, lun des Big five, et au vu des rsultats empiriques
contradictoires, surtout que nous nous trouvons dans un contexte substantiellement
diffrent du contexte amricain, ces affirmations ne sont plus trs sres. Plusieurs
auteurs et chercheurs mettent en doute ladquation de lutilisation de lappartenance
un Big dans des contextes autres que celui amricain, vu labsence du risque des
poursuites judiciaires dans ces contextes. Seulement, personne ne peut nier
limportance des ses cabinets daudit mme dans les pays immergents. Ces cabinets
juissent de capacits matrielles importantes, ils assurent des formations et payent
gnralement mieux que des autres cabinets nationaux ou mme internationaux mais
de moindre envergure. Ils instaurent, aussi, des systmes de concurrence et
dincitation au sein de leurs cabinets, qui inscitent les auditeurs donner le meilleur
deux mme. De plus, ces cabinets daudit pour garder ce label et continuer den
profiter, sont soumis des rgles strictes amliorant la qualit de leur travail. Ils
possdent leurs propres logiciels daudit qui est le mme dans toutes les branches de
par le monde. Tout le travail daudit et les papiers de travails sont centralis dans un
99
Chapitre2
mme serveur, o chacun prsente son travail, quelque soit son niveau hirarchique.
Finalement, les cabinets Big sont soumis un contrle qualit des dossiers au cours
de chaque anne. Les dossiers sont controls par dautres quipes daudit venus
dautres pays et portant le mme label. Cette imposition pousse ces cabinets
prsenter le meilleur travail possible et dans le respect des normes daudit, afin de
prserver leur label.
La majorit des tudes qui ont dmontr la supriorit des cabinets Big par rapport
aux cabinets non Big, ont t effectue dans le contexte amricain. Comme le
contexte tunisien est totalement diffrent de celui amricain, et comme les rsultats
semblent divergents dans les tudes relatives d'autres contextes, nous n'avons pas pu
nous positionner quant la relation qui lie l'appartenance un Big 4 et la qualit du
reporting financier. Nous avons prfr supposer l'existence d'une relation sans pour
autant nous prononcer quant au signe de cette relation. D'o cette hypothse:
100
Chapitre2
La taille de l'quipe d'audit ainsi que la dure de mission sont deux facteurs
importants. Ces deux facteurs n'ont pas fait l'objet d'tudes les mettant en relation
directe ni avec la qualit du reporting financier ni mme avec la gestion du rsultat.
Cependant, nous croyons l'importance de ces facteurs qui devraient tre tudis en
mme temps. Ces deux facteurs se compltent, d'o la ncessit de les tudier
ensemble, et de voir leur impact conjointement sur la qualit du reporting financier.
Nous nous attendons ce que les dossiers traits par une quipe d'audit de taille
importante ou pendant une longue priode, vont tre traits de faon profonde. Tous
les dtails relatifs ces diffrents dossiers vont tre inspects et examins de faon
liminer au maximum toutes fraudes ou erreurs, pouvant altrer la qualit des
informations financires publier. Ainsi, faute de littrature importante concernant le
nombre d'auditeurs et le temps allou aux missions d'audit, nous supposons l'existence
d'une relation positive entre ce facteur et la qualit du reporting financier; d'o
l'hypothse suivante:
101
Chapitre2
auditer. Linformation financire issue dun processus daudit effectu par un auditeur
comptent est jour serait certainement de meilleure qualit. A l'issu de ce
raisonnement, nous ne pouvons pas nier l'importance de ce facteur dans l'amlioration
de la qualit de l'audit qui se traduit par la baisse des accruals discrtionnaire et de la
gestion du rsultat qui se manifeste par l'amlioration de la qualit du reporting
financier. Do lhypothse suivante:
103
Chapitre2
Laqualit del'auditexterne
H1:+/
Dure de la H7:+
collaboration
Nombre d'annes
d'exprience
H2:+/
Co-commissariat
aux comptes Laqualit H8:+/
Big 4
Premire anne du
H3:
du
H9:+
mandat Effectif x
Dernire anne du
H4:+ reporting
Semaines
mandat
H5:
financier
H10:+
Nombre d'heures
% des honoraires de formation
d'audit
H6:
Prsence de
rserves
Dimension Dimension
104
Indpendance Comptence
Chapitre2
3.2. Mthodologie:
Comme nous nous intressons la qualit d'audit externe au sein des entreprises
possdant une fonction d'audit interne, nous avons commenc par distribuer le
questionnaire travers l'ATAI (Association Tunisienne d'audit interne). Comme nous
n'avons pas reu de rponses, nous avons retenu la liste des entreprises dont les
auditeurs internes sont affilis l'ATAI et nous avons fait la collecte des donnes de
porte porte. Nous avons commenc par contacter les auditeurs internes de
diffrentes entreprises pour demander un rendez-vous. Une fois le rendez-vous
accord, nous y assistons en emmenant le questionnaire afin de collecter des rponses
en temps rel. Nous ne considrons pas que notre prsence affecte ou biaise les
105
Chapitre2
rponses puisque les questions poses durant cet entretien semi-directif sont de type
ferm et qui ne laisse pas une possibilit d'interprtation et donc de subjectivit.
Nous avons insist pour tre prsents durant les entretiens afin de rcolter les rponses
directement. En effet, les 10 entreprises qui ont refus de rpondre aux questionnaires
ont demand, tout d'abord, de laisser le questionnaire, puisque le personnel de l'audit
interne n'avait pas le temps de rpondre. D'autres ont demand d'avoir le
questionnaire pour qu'il soit prsent au pralable, soit la direction soit au conseil
d'administration pour vrifier si le questionnaire ne porte pas sur certains points
confidentiels qui peuvent affecter l'activit de l'entreprise.
Notre prsence tait surtout importante pour pouvoir rcolter les rponses rapidement;
mme si nous avons t contrainte, dans plusieurs cas, de laisser le questionnaire et de
revenir aprs quelques jours voire quelques semaines. Nous considrons, en outre, que
la forme des questions poses ne laisse pas de place pour la subjectivit. En effet, les
questions sont toutes de type ferm. Ainsi, notre prsence ne peut, en aucun cas,
altrer ni affecter l'objectivit et les rponses des diffrents responsables.
Nous avons rencontr une difficult considrable dans l'obtention des rendez-vous et
aussi des informations que les auditeurs internes ont tendance considrer comme
confidentielles. Certaines entreprises sont alles mme jusqu' nous faire signer une
dclaration sur l'honneur pour ne pas divulguer leurs noms ou les informations qui
leur sont relatives.
Une fois les informations relatives l'entreprise collectes, nous avons contact le
commissaire aux comptes des entreprises de cet chantillon, afin d'achever la collecte
des donnes avec les informations relatives aux cabinets d'audit, comme le nombre de
personnes envoyes en mission, leurs grades, le chiffre d'affaires gobal de l'entreprise
et finalement le nombre annuel d'heures de formation accordes aux auditeurs
travaillant au sein du cabinet. Une autre difficult est survenue lors de la demande de
l'obtention du chiffre d'affaire global du cabinet d'audit.
3.3. Modle et variables :
Aprs avoir estim les accruals discrtionnaires laide du modle de Kothari et al.
(2005), nous allons procder des rgressions en donnes de panel mettant en
vidence la relation entre la variable dpendante, les accruals discrtionnaires proxy
de la qualit du reporting financier et les diffrentes mesures retenues de la qualit de
laudit externe. Par la suite, vu le nombre d'annes limit qui est de deux annes, et
qui est considr comme un minimum acceptable dans les donnes de panel, la qualit
106
Chapitre2
Nous nous sommes inspirs du modle utilis par Piot et Janin (2004). Ces auteurs ont
tenu compte de leffet conjoint des mcanismes de gouvernance et de la qualit de
laudit sur les accruals discrtionnaires. Toutefois, ce chapitre traite uniquement de
limpact de laudit externe. Pour cela, nous nous sommes permis de transformer
lgrement le modle de ces derniers. Nous avons adapt le modle au contexte
tunisien tout en essayant dtre le plus exhaustif possible, en incorporant dans cette
rgression dautres variables plus pertinentes que celles retenues par Davis et al.
(2009).
107
Chapitre2
Nous avons donc, dans ces modles, utilis des variables nouvelles dans le contexte
tunisien et qui n'ont pas t souvent retenues dans la littrature traitant de la qualit de
l'audit externe: comme l'exprience de l'auditeur externe, mesure par le nombre
d'annes depuis lesquelles il est inscrit dans l'ordre des experts comptables, le
pourcentage des honoraires d'audit issus de l'entreprise par rapport au chiffre d'affaire
global du cabinet d'audit, le nombre d'hommes-semaines dans les missions d'audit et,
finalement, le nombre d'heures de formation au sein des cabinets d'audit. Or, ces
nouvelles mesures reprsentent une innovation dans la rgression et par rapport aux
108
Chapitre2
Dans cette dernire section, nous allons exposer, dans un premier temps, les
principaux rsultats de cette tude. Nous allons commencer par les statistiques
descriptives puis les rsultats des rgressions en donnes de panel. Par la suite, dans
un deuxime temps, nous allons procder l'interprtation et la discussion des
rsultats obtenus.
109
Chapitre2
Le co-commissariat aux comptes (Co-com) est une variable dichotomique qui prend
la valeur 1 en cas de prsence de deux commissaires aux comptes et 0 sinon. Nous
110
Chapitre2
111
Chapitre2
112
Chapitre2
4.1.2. La matrice des corrlations de la qualit du reporting financier et des variables proxy de la qualit de l'audit interne
Tableau 3: matrice des corrlations de la qualit du reporting financier et les variables proxy de la qualit de l'audit externe
AD Tenure Co-com Lst-year Frt-year Adverse %fees Exp Big 4 H-traing t PersxDure ENDT Complex SIZE
AD 1.0000
Tenure 0.0554 1.0000
Co-com 0.0571 0.1307 1.0000
Lst-year 0.2324 0.1223 0.1098 1.0000
Frt-year -0.0791 -0.3857 -0.0368 -0.2034 1.0000
Adverse -0.1484 -0.1556 0.126 0.0289 -0.0014 1.0000
%fees -0.0536 -0.2424 0.0322 -0.0052 0.1267 -0.0309 1.0000
Exp 0.1067 0.1490 0.4783 0.1184 -0.1848 0.0089 -0.1174 1.0000
Big 4 0.0054 0.2493 0.1878 -0.0886 0.0300 0.0929 -0.2372 0.2781 1.0000
H-traing t 0.0197 0.1625 0.2274 0.0229 0.0432 0.1457 -0.1407 0.4602 0.4819 1.0000
PersxDure 0.0171 -0.1077 0.4641 0.1012 0.0144 0.1169 0.2195 0.1605 -0.0724 0.0920 1.0000
ENDT 0.0438 -0.0029 0.2591 0.2132 -0.1253 0.0233 0.0117 0.1869 -0.0178 0.0257 0.1597 1.0000
Complex 0.0352 0.1143 0.0093 0.0457 -0.1174 -0.0645 0.0166 0.2766 0.2431 0.1942 -0.0760 0.1270 1.0000
SIZE -0.0972 -0.0784 0.2415 0.1091 -0.0473 0.1639 0.2538 0.0014 -0.0955 0.0070 0.5454 0.2767 -0.0354 1.0000
113
Chapitre2
Concernant les corrlations entre les diffrentes variables du tableau ci-dessus, nous
constatons que ces variables ne possdent pas de corrlations trs importantes. En
effet, comme le prconise Kervin (1992), nous ne pouvons-nous prononcer sur un
problme srieux de colinarit qu' partir d'un coefficient de corrlation gal 0.7,
entre les variables indpendantes intgrer dans le modle. Pour le cas de la matrice
de corrlation, nous constatons l'absence de problmes importants de colinarit, tous
les coefficients de corrlations sont infrieurs 0.7. La majorit des corrlations ne
dpassent pas le seuil de 0.5
F(13,76) = 5.34
corr(u_i, Xb) = -0.9980 Prob > F = 0.0000
sigma_u 19.354202
sigma_e .955148
rho .9975704 (fraction of variance due to u_i)
F test that all u_i=0: F(88, 76) = 2.79 Prob > F = 0.0000
114
Chapitre2
sigma_u .82180195
sigma_e .955148
rho .42537812 (fraction of variance due to u_i)
chi2(13) = (b-B)'[(V_b-V_B)^(-1)](b-B)
= 33.92
Prob>chi2 = 0.0012
(V_b-V_B is not positive definite)
115
Chapitre2
A la lumire des rsultats du test de Hausman, nous allons opter pour l'interprtation
des variables issues et des rsultats obtenus selon le modle effet fixe. En effet, la
probabilit est gale 0.0012, et donc infrieure 5%. Ceci veut dire que les
estimateurs du modle alatoire sont biaiss. De plus, nous constatons que le test de
Fisher prsente une p-value gale 0.000 infrieure 5% ce qui confirme davantage,
la supriorit du modle effet fixe. Le rsultat du test de Fisher ne laisse pas de
doute quant au modle retenir pour les diffrentes estimations et interprtations.
Ainsi, nous ne pouvons utiliser ni le modle erreurs composes, ni le modle
linaire simple.
Nous ne nous sommes pas prononcs concernant le signe attendu pour la dure de
collaboration entre les auditeurs et l'entreprise (Tenure). Nous avons obtenu un
chiffre significatif concernant la rotation des auditeurs au seuil de 1%. Cette variable
prsente un t de Student de 3,79. La dure de collaboration prsente un signe positif.
Donc la dure des mandats favorise et augmente les accruals discrtionnaires, ce qui
est de nature diminuer la qualit du reporting financier. Ainsi, ces rsultats
confortent les thses qui soutiennent que la dure des mandats entache l'indpendance
des auditeurs, ce qui altre la qualit de l'information certifie et publie. Ce rsultat
est plus intressant que celui de Zgharni et al. (2012) qui n'ont pas russi identifier
une relation significative entre la dure de la collaboration et la gestion du rsultat
dans le contexte tunisien. Ce rsultat est conforme aussi l'tude de Zehri (2006) dans
le contexte tunisienet corrobore les conclusions de Chen et al. (2008) et de Stanley et
DeZoort (2007). Il s'explique par la familiarisation de l'auditeur externe avec les
procdures de l'entreprise, ce qui altre ses capacits de dtection. Il peut aussi tre
expliqu par les liens d'amiti et de familiarits qui s'instaurent entre auditeurs
externes et clients, chose qui peut dissuader les auditeurs de formuler de formuler cer-
116
(1) (2) (3) (4) (5) (6)
VARIABLES adklw adklw adklw adklw adklw adklw
118
Chapitre2
honoraires hors audit. Ceci peut tre expliqu par la difficult d'obtenir l'information
concernant le chiffre d'affaires des diffrents cabinets. En effet, pour cette tude, nous
avons voulu apprcier l'importance du client dans le portefeuille de l'auditeur externe.
En effet, si le client est important et s'il existe une dpendance conomique, l'auditeur
sera incapable de faire face aux pressions du client, de peur de le perdre. Pour cette
tude, contrairement l'tude d'Ebrahim (2001), cette variable est significative au seuil
de 5%. Elle prsente un t de Student d'une valeur gale (-2.11). Le pourcentage des
honoraires d'audit prsente un signe ngatif, comme attendu. Ainsi, l'indpendance de
l'auditeur affecte ngativement les accruals discrtionnaires. Elle permet donc de les
rduire. Ceci est de nature amliorer la qualit du reporting financier. Ce rsultat
corrobore ceux de Zhang et al. (2007) et Hoitash et al. (2007). Ces derniers confirment
que la dpendance conomique augmente avec les honoraires importants d'audit qui
altrent la qualit du reporting financier. Mme si la dpendance conomique a
toujours t apprcie selon les honoraires hors audit, l'argumentation reste valable
pour les honoraires d'audit; si l'entreprise prsente un poids considrable dans le
portefeuille de l'entreprise.
119
Chapitre2
Certaines variables sont non significatives dans l'tude. Nous allons, dans ce qui va
suivre, prsenter les interprtations et les explications concernant les rsultats non
significatifs obtenus.
Nous nous attendions ce que la variable derrire anne de mission (Lst-year) soit
une variable significative, mais ce n'est pas le cas. Ceci peut tre expliqu par le
nombre faible (uniquement 18% des cas) de situation o l'auditeur se trouve en fin de
mission dans cette tude. En outre, en Tunisie, les auditeurs externes arrivent
gnralement aux termes de leurs mandats. Rares sont les situations o l'auditeur
externe n'achve pas la priode pour laquelle il a t mandat. Les auditeurs
connaissent gnralement la date de fin du mandat et donc ils peuvent partir du
dernier mandat, ds lors qu'ils sont srs qu'il n'y a plus de possibilit de
renouvellement, commencer dclarer et divulguer les dfaillances, et n'auraient pas
attendre la dernire anne de mission. Ces rsultats sont conformes ceux de Chang et
al. (2013), qui taient aussi non significatifs.
120
Chapitre2
Nous avons voulu, travers cette variable (persxdure), tudier l'impact d'un ensemble
de comptences d'une quipe d'audit runis sur la qualit de l'audit, impact qui devrait
se traduire par l'amlioration de la qualit du reporting financier. Ainsi, le travail d'une
quipe de grande taille devrait tre plus efficace que celui d'une quipe de petite taille.
Ceci sous-entend qu'une quipe de grande taille pourrait contrler tous les points
minents, ce qui se traduit positivement sur la qualit de l'information publie. Or, par
quit et pour plus de prcision, nous avons aussi intgr le facteur dure de la
mission. Certains cabinets envoient plusieurs auditeurs pour une priode limite,
d'autres envoient un ou deux auditeurs pour une longue priode. Seulement, nous
constatons que cette variable n'est pas significative. Ceci peut tre d la mauvaise
spcification de cette variable. Nanmoins, la non significativit de l'impact de la
qualit du travail de l'quipe d'audit sur la qualit de l'audit et du reporting financier tel
que peru par le client a illustr aussi les rsultats de l'tude de Iskandara et al. (2010).
Nous nous attendions ce que les heures de formation (lnheurformt) soient une
variable significative, vu l'importance de la formation dans l'amlioration de la
comptence de l'auditeur externe et de la qualit du travail effectu, comme c'est le cas
dans l'tude de Gul et al. (2009) et Mansouri et al. (2009). Cependant, nous pouvons
constater qu'il n'en est rien. Ce rsultat peut tre expliqu par le manque d'importance
accorde la formation au sein des cabinets tunisiens. En effet, rares sont les cabinets
qui procurent une formation pour leurs employs. Les grands cabinets Big et des
cabinets internationaux assurent des formations leurs employs et ceci peut tre
expliqu par le contrle subi par ces cabinets et les exigences imposes par la maison
mre. Outre les recommandations, un autre facteur cl qui explique la non-propagation
de la formation au sein des cabinets d'audit est le cot lev de ces formations. On
peut confirmer ces arguments, en constatant que seuls les grands cabinets d'audit
121
Chapitre2
Par ailleurs, nous constatons que les variables de contrle lies la complexit des
entreprises (lnfiliale) sont significatives au seuil de 5% avec un t de Student de l'ordre
de 2.41. La complexit prsente un signe positif qui stipule que la complexit de
l'entreprise favorise les accruals discrtionnaires proxy de la gestion du rsultat. La
gestion du rsultat, ainsi favorise, diminue la qualit du reporting financier. Ce
rsultat est attendu, puisque les entreprises complexes possdant plusieurs filiales sont
plus difficiles auditer. Les auditeurs rencontrent plusieurs problmes et contraintes
au sein de ces entreprises, ce qui limite leur capacit dtecter toutes les dfaillances,
erreurs ou irrgularits. Ceci est de nature rduire la qualit du reporting financier.
Par contre, l'endettement des entreprises (lnchfin) est une variable non significative.
Cette non significativit peut tre due au fait que ces entreprises sont faiblement
endettes.
Au niveau des rgressions (3, 4, 5 et 6), nous avons remdi aux insuffisances
relatives certaines variables non significatives. Nous avons, donc, transform la
variable relative l'quipe d'audit multiplie par la dure de la mission d'audit par,
respectivement, le nombre de managers, le nombre de chefs de mission et finalement
le nombre d'assistants, puis par ces trois variables en mme temps. Nous constatons
que cette variable reste non significative, sauf dans le cas o on intgre les auditeurs
externes, dont la position hirarchique: est chef de mission. Ce rsultat s'explique par
le fait que les chefs de mission sont les principaux acteurs actifs au sein d'une mission
122
Chapitre2
d'audit. Ils effectuent les principaux tests sur le terrain et sont responsables des
principales sections, contrairement aux managers qui, gnralement, n'effectuent pas
des tests substantifs, chapotent le travail d'en haut et participent principalement dans
l'laboration du rapport d'audit suite aux conclusions fournies par le chef de mission.
Quant aux assistants, leur manque d'exprience et de comptence leur impose un rle
de subordonn, soumis aux exigences et travaux imposs par le chef de mission.
Au terme de cette rgression en donnes de panel, nous pouvons assurer que certaines
des hypothses ont t confirmes. En effet, l'indpendance de l'auditeur externe
mesure par la dure de la collaboration, la premire anne d'audit, le pourcentage des
honoraires d'audit issus de l'entreprise par rapport au chiffre d'affaire global de
l'entreprise et le co-commissariat aux comptes sont tous significatifs. De mme, la
comptence de l'auditeur interne s'est avre significative travers deux mesures:
l'appartenance un Big 4 et l'exprience de l'auditeur externe.
Les rsultats obtenus s'accordent avec les thories que nous avons nonces dans le
premier chapitre. Ainsi, la dure de collaboration prsente un signe positif, qui permet
d'affirmer qu'une relation de longue dure favorise la gestion du rsultat et diminue la
qualit du reporting financier. En effet, un conflit d'agence peut s'instaurer entre
actionnaires majoritaires et actionnaires minoritaires. L'auditeur externe est cens
rsoudre ce conflit; or comme il est propos par le conseil d'administration et qu'il est
gnralement nomm par les actionnaires majoritaires, il se trouve au cur de ce
conflit d'agence. De plus, dans le contexte tunisien, cette dure des mandats est
rglemente, ce qui nous renvoie l'isomorphisme coercitif, rpondant la thorie
no-institutionnelle. Enfin, faire appel un deuxime commissaire aux comptes dans
le but d'amliorer la qualit du reporting financier, est conforme aux prrogatives de la
thorie d'agence et celle des couts de transaction. Ainsi, l'entreprise est prte
demander les services d'un autre commissaire aux comptes et payer un cout
supplmentaire afin d'amliorer la qualit de son information financire et rduire les
conflits d'agence qui peuvent s'instaurer. De plus, durant la premire anne de mission
l'auditeur veut renouveler le mandat, de ce fait, il va viter de divulguer toute
dfaillance ou erreur; il peut causer, ainsi, une situation de "selection adverse" en
cachant certaines vrits une catgorie des parties prenantes. Le nombre faible de
rserves divulgues peut confirmer ces conflits d'agence qui peuvent pousser l'auditeur
externe craindre de perdre sa mission s'il dcide de divulguer certaines dfaillances
123
Chapitre2
que les dirigeants ou les actionnaires majoritaires cherchent taire. Concernant les
honoraires d'audit lgal, cest--dire le montant payer pour certifier les comptes.
C'est un montant que le "principal" est cens dbourser pour tre inform. C'est, en
outre, un cout de transaction pay l'auditeur externe afin de rduire l'asymtrie
d'information. Pour les honoraires d'audit dans le contexte tunisien, ces montants sont
soumis un barme, de sorte que le montant est calcul selon certains critres objectifs
imposs par la rglementation. Ceci est de nature favoriser l'isomorphisme coercitif
incombant la thorie no-institutionnelle.
Nous avons, par ailleurs, constat que dans la majorit des tudes o les accruals
discrtionnaires sont pris en comptes, les tests de robustesse concernent
principalement le changement du modle de calcul des accruals discrtionnaires.
Ainsi, comme l'affirme Dechow et al. (2003), les auteurs gnralement valident la
robustesse de leurs rsultats en utilisant un autre modle de spcification des accruals
discrtionnaires. Cette tude ne sort pas du lot, c'est pourquoi nous avons opt pour le
modle de Dechow et al. (1995). Nous avons renouvel les rgressions sur les donnes
de panel. Les rsultats de ces nouveaux rsultats sont consigns dans le tableau qui va
suivre.
124
Chapitre2
Nous avons relev travers la rgression (9) les mmes rsultats que ceux obtenus
avec le modle de kothari et al. (2005). Nous constatons que la dure de collaboration,
le co-commissariat aux comptes, la premire anne de mission, l'exprience de
l'auditeur et l'appartenance un Big sont toujours les variables significatives avec
certaines variations au niveau du seuil de signification. Ainsi, la dure de
125
Chapitre2
126
Chapitre2
Laqualit del'auditexterne
H1:+
Dure de la H7:+
collaboration
Nombre d'annes
d'exprience
H2:
Co-commissariat
aux comptes La H8:+
Big 4
Premire anne du
H3:
qualit
mandat
Effectif x
Dernire anne du
du
Semaines
mandat
H5:
reporting Nombre d'heures
% des honoraires de formation
d'audit financier
Prsence de
rserves
Dimension Dimension
127
Indpendance Comptence
Chapitre2
Conclusion :
Dans ce travail de recherche, nous avons donc retenu des mesures indirectes de la
qualit de l'audit externe, travers la comptence de l'auditeur externe et son
indpendance. Nous ne pouvons certes pas affirmer, sans quivoque, que les proxys
arrivent capter toute l'tendue de ces deux notions. En effet, de notre position de
chercheurs, nous n'avons pas d'accs direct aux travaux labors et entrepris par les
auditeurs externes. De plus, nous ne possdons pas la certitude d'avoir la capacit
128
Chapitre2
Tout le long de ce chapitre nous nous sommes focaliss sur l'impact des diffrentes
mesures de la qualit de l'audit externe sur la qualit du reporting financier. Comme
nous l'avons dj relev, plusieurs tudes se sont penches sur cette problmatique,
contrairement au volet relatif la relation entre audit interne et la qualit du reporting
financier. Pour cette raison et pour d'autres, nous allons dans le chapitre qui va suivre
prsenter des mesures de la qualit de l'audit interne dans certaines entreprises
tunisiennes et leurs impacts sur la qualit du reporting financier.
129
Chapitre3
Introduction :
Limportance de laudit interne a t mise en exergue principalement aprs la promulgation
des diffrentes lois sur la scurit financire. Certes, personne ne peut nier lexistence et la
prsence de laudit interne avant la promulgation de ces lois mais aussi personne ne peut nier
limportance accrue et le nouveau statut dont dispose, aujourdhui, ce mcanisme interne de
gouvernance (Ebondo Wa Madzila, 2005) aprs la promulgation de ces diffrentes
rglementations. En effet, au regard de la loi et selon un grand nombre de chercheurs et de
praticiens, laudit interne est la solution pour plusieurs problmes comme la transparence, la
qualit de linformation publie, la gestion du rsultat etc(Prawitt et al, 2009)
Des auteurs comme Goodwin-Stewart et Subramaniam (2010) estiment que rares sont ceux
qui se sont intresss l'audit interne au sein des entreprises. Ils ont effectu une revue de
littrature exhaustive de l'audit interne, tout en insistant sur le fait que seules deux tudes
prcdentes ont essay de regrouper et de prsenter une revue de la littrature concernant
l'audit interne. Ces tudes sont celles de Bailey et al. (2003) qui ont dit une monographie
laquelle ont particip plusieurs chercheurs et qui a t commandite et subventionne par
l'IIA, et l'tude de Gramling et al. (2004) qui s'est intresse au rle jou par l'audit interne
comme mcanisme de gouvernance et ses interactions avec les autres mcanismes.
Selon Gramling et al. (2004) ou encore DeZoort et al. (2002), l'audit interne joue un rle trs
important au sein de l'entreprise. En effet, il fournit des services et des informations aux trois
autres composantes de la gouvernance savoir: l'audit externe, les dirigeants et le conseil
d'administration. De plus, il est considr comme le quatrime pilier de la gouvernance.
Selon Wood (2004), lobjectif de lauditeur interne doit tre le mme que celui de lentreprise.
Il doit travailler la ralisation des missions de cette dernire, lamlioration des profits des
actionnaires, la cration demplois. Il na pas pour travail de veiller uniquement au respect
des normes ni de satisfaire les intrts personnels des dirigeants. Le rle de lauditeur externe
est de vrifier que lentreprise quil est en train dauditer respecte ou non les normes
comptables. Par contre, le rle de lauditeur interne au sein de la firme est beaucoup plus
130
Chapitre3
important et beaucoup plus large. Selon la nouvelle optique de l'audit interne, ce dernier est
une activit forte plus-value (Wang et Guo, 2009, Barac et al, 2009).
Laudit interne est important puisque les utilisateurs des tats financiers, les organismes de
rglementations, les dirigeants des entreprises, considrent, tous, la fonction audit interne
comme une composante cl de la bonne gouvernance (Ziegenfuss et al., 2006). Or, il ya lieu
dans un premier temps, de dfinir ce que la littrature entend par qualit de laudit interne.
Il est noter que rares sont les tudes qui se sont intresses l'audit interne dans le contexte
de pays en dveloppement. Si nous procdons l'exclusion des tudes faites dans les pays
comme la Malaisie ou l'Indonsie ou encore Singapour, qui sont nouvellement industrialiss
et sont au frontire du dveloppement, nous nous retrouvons avec trois tudes sur l'Arabie
Saoudite, une tude concernant l'Egypte, une tude concernant la Jordanie, deux tudes
concernant l'Ethiopie etc Ils nous font donc constater la raret des tudes qui touchent
l'audit interne au sein des pays en dveloppement. Pour la Tunisie, nous n'avons trouv
aucune tude concernant l'valuation de la qualit de l'audit interne portant sur le contexte
tunisien.
La qualit de laudit interne a suscit lintrt de plusieurs chercheurs. Pour certains d'entre
eux comme Ziegenfuss et al., 2006, le terme qualit renvoie principalement la performance
et l'efficacit de la fonction audit interne. Or, la performance et l'efficacit peuvent tre
mesures de diffrentes faons. Pour dautres auteurs, la qualit de laudit interne est value
par la comptence et le professionnalisme de l'auditeur interne. Albrech et al. (1988) rajoutent
que l'efficacit et la qualit de l'audit interne commencent quand l'environnement au sein de
l'entreprise est propice l'audit interne, par le soutien de la direction gnrale, la qualit et la
comptence du staff d'audit et la qualit du travail d'audit effectu.
131
Chapitre3
Al Tewarejri et al. (2003) rappellent que plusieurs critres ont t utiliss pour valuer
l'efficacit de l'audit interne. Ils rajoutent qu'il est difficile d'apprcier la valeur et l'apport de
la fonction audit interne au sein d'une entreprise, d'o la difficult de l'valuer. Certaines
tudes estiment que l'adquation aux normes professionnelles de la SPPIA (Standards for the
Professional Practice of Internal Auditing), la profitabilit, les couts standards ou encore
l'utilisation optimale des ressources peuvent tre des mesures adquates de l'efficacit de
l'audit interne. Selon Mat Zait (2005), la qualit de laudit interne peut tre mesure par la
taille de la fonction audit interne ou par les expriences antrieures du personnel d'audit
interne. D'autres auteurs ont opt une autre approche diffrente, base sur le tableau de bord
pour mesurer la performance de la fonction audit interne (Rousseau, 2004).
Cependant, ces diffrentes mesures de la qualit de laudit interne nous interpellent aussi par
limportance et la variabilit des critres retenus pour lvaluation de laudit interne (Arena et
Azzone, 2009). Dans ce cadre, trois mesures prvalent qui sont: la qualit des procdures de
la fonction audit interne, la qualit de lauditeur interne et la satisfaction des parties prenantes
(la perception des actionnaires, investisseurs, cranciers et comit d'audit).
Pour cette tude, et travers une revue de la littrature concernant la qualit de l'audit interne,
nous avons pu dfinir la qualit de l'audit interne en termes de qualit lie l'auditeur interne
et qualit lie la fonction audit interne.
132
Chapitre3
133
Chapitre3
134
Chapitre3
compte des besoins spcifiques de chacun et ne considre pas l'audit interne comme un
dpartement valeur ajoute pour l'entreprise.
1.1.2. Les dfaillances du contrle interne
Parmi les principaux rles jous par l'audit interne il y a l'valuation de la qualit des
procdures du contrle interne et la dtection des dfaillances et faiblesses lies au contrle
interne. Ainsi, Gramling et al. (2004) considrent "qu'un audit interne est de qualit s'il a un
impact positif sur la qualit de la gouvernance". Ils prcisent que ceci n'est possible "qu'
travers une bonne matrise des risques et l'amlioration des procdures de contrle interne".
Le rapport de l'auditeur interne doit faire part des dfaillances dtectes du contrle interne.
Pour cela, l'importance, la faiblesse ou encore l'absence de dfaillances de contrle interne, ne
peut tre qu'un bon indicateur de la qualit de l'audit interne.
Les problmes lis au contrle interne sont de trois types selon Zhang et al. (2007), des
"faiblesses importantes", des "lacunes importantes" et "un manque de contrle". Les
dfinitions de ces problmes telles que prsents par Zhang et al. (2007) sont issues des
standards de l'audit. Ainsi, les faiblesses importantes sont dfinies comme "une lacune
importante, ou une combinaison de dfaillances significatives, qui ne peut pas tre vite ou
dtecte et qui peut se traduire par une inexactitude importante dans les tats financiers
annuels ou intermdiaires." Les lacunes importantes se dfinissent comme "une carence du
contrle, ou une combinaison de faiblesses du contrle, qui affecte ngativement la capacit
de l'entreprise initier, autoriser, enregistrer, traiter, ou reporter des donnes financires
fiables conformment aux principes comptables gnralement reconnus tels qu'il existe plus
qu'une probabilit loigne, qu'une inexactitude importante, ne sera pas prvenue ou dtecte
dans les tats financiers annuels ou intermdiaires de la socit." Finalement, une carence de
contrle se produit' "lorsque la conception ou le fonctionnement d'un contrle ne permet pas
la direction ou aux employs, dans le cours normal de l'exercice de leurs fonctions assignes,
de prvenir ou de dtecter les inexactitudes en temps opportun".
Selon Bedard (2006), trois exigences conditionnent le fait de rapporter des dfaillances du
contrle interne. Primo, il faudrait que cette dfaillance existe dj. Secundo, il faudrait
qu'elle soit dtecte par l'auditeur interne ou la direction. Tertio, la direction doit accepter de
divulguer cette faiblesse.
Certaines tudes se sont intresses la relation entre la prsence des dfaillances de contrle
interne et la qualit de la fonction audit interne, alors que d'autres tudes se sont plus
particulirement intresses particulirement aux facteurs expliquant ou favorisant la prsence
et la constatation de faiblesses au niveau des procdures de contrle interne.
135
Chapitre3
Dans ce contexte, s'intgre l'tude de Krishnan (2005) qui estime que la taille de l'entreprise,
l'indpendance du comit d'audit et son expertise, ainsi que la qualit du management et la
dtresse financire, sont tous des facteurs qui favorisent la divulgation des faiblesses du
contrle interne. L'tude de Doyle et al. (2007) a mis, aussi, en exergue, les facteurs favorisant
la prsence de dfaillances du contrle interne. Les rsultats de cette tude ont dmontr que
les entreprises qui divulguent le plus de dfaillances sont aussi celles qui rencontrent les
problmes de contrle les plus graves. Ces entreprises sont gnralement de petite taille,
jeunes, assez complexes, en croissance rapide, possdant des problmes financiers ou en
pleine restructuration.
L'tude de Bedard (2006) s'est intresse aux dfaillances du contrle interne avant et aprs la
divulgation de ces faiblesses. L'auteur a pu constater que les accruals inattendus diminuent la
premire anne de divulgation du rapport concernant les faiblesses du contrle interne. Ainsi,
la publication de ce rapport a conduit l'amlioration de la qualit des procdures du contrle
interne et l'augmentation de l'effort consenti par l'auditeur externe.
Arens et al. (2013) ont dmontr que la prsence de dfaillances du contrle interne est
synonyme de la faiblesse des procdures de contrle interne. Ceci se traduit par un risque
lev d'erreurs au sein des tats financiers. La prsence de lacunes et problmes au niveau des
mcanismes de contrle interne traduit, en outre, la mauvaise qualit du travail effectu par la
fonction audit interne.
L'tude de Bedard (2006) concerne la divulgation des dfaillances du contrle interne en
rapport avec les recommandations de la loi SOX. Il a pu dmontrer que, suite la loi SOX,
aussi bien l'auditeur externe, que la direction, fournissent plus d'efforts dans l'valuation du
contrle interne. Ceci se traduit par l'amlioration des procdures de contrle interne, de
l'information comptable et, principalement, de la qualit du rsultat comptable.
L'tude de Hoitash et al. (2009) s'est intresse, essentiellement, la relation entre les
structures de gouvernance et la dtection et la divulgation des faiblesses du contrle interne.
Les auteurs ont constat que les entreprises qui possdent de bonnes structures de
gouvernance possdent aussi les meilleures procdures de contrle interne. Ils rajoutent que la
rduction des dfaillances du contrle interne dpend aussi de l'exprience et de l'expertise
des responsables de la fonction audit interne.
Finalement, Sarens (2009) estime que la majorit des tudes concernant l'audit interne n'ont
pas trait de l'impact de la mthodologie de l'audit ni des techniques d'audit dans l'valuation
et l'amlioration des processus de contrle interne et de la gestion des risques.
136
Chapitre3
1.1.3. La qualit du rapport de l'auditeur interne
Le travail effectu par l'auditeur interne et le rapport rdig, doivent tre labors dans le
respect des normes et standards professionnels (SPPIA). Selon les rsultats de l'tude de
Powell et al. (1992) qui a port sur 11 pays diffrents, le respect des normes professionnelles
est l'un critre majeurs affectant la qualit de l'audit interne.
Morris (1978) considre que le rapport de l'audit interne est trs important et traduit les
relations de l'auditeur interne avec les audits. Il considre que l'auditeur interne doit discuter
les dfaillances dtectes avec les responsables des diffrents dpartements. De plus, le
rapport doit tre rdig aprs ces discussions. Il doit, en outre, comprendre les opinions des
diffrents services audits, les points positifs ainsi que les points ngatifs et les
recommandations et la rponse des audits concernant les solutions prsentes par l'auditeur
interne.
L'importance du rapport de l'audit interne rsulte de l'intrt que lui accorde la direction de
l'entreprise. En effet, nonobstant le fait que le rapport doit tre de qualit, ceci serait
insuffisant si la direction ne lui accorde pas l'importance et la solennit requise pour lui
donner de la valeur aux yeux des diffrents dpartements et personnels de l'entreprise. Ceci
commence par procurer la fonction audit interne et l'auditeur interne, un statut qui va lui
permettre d'effectuer convenablement son travail ds le dpart. Il doit tre accept par tous les
dpartements qu'il devrait visiter. Le personnel doit faciliter son travail.
Ces allgations sont confirmes par l'tude d'Asairy (1993)6. L'auteur explique que la qualit
du travail de l'auditeur interne dpend troitement du soutien dont il jouit de la part de la
direction, de la coopration des employs des dpartements audits et de l'appui et de la
confiance de l'auditeur externe.
L'tude de Bethea (1992)7 et les normes professionnelles d'audit recommandent aussi
l'importance de la coopration entre auditeurs internes et audits. En effet, comme toute
activit de contrle et d'valuation, la fonction audit interne suscite une apprhension et une
mfiance de la part des autres dpartements. Elle est gnralement assimile une activit
d'inspection. Cette activit peut provoquer des ractions ngatives et d'opposition vis--vis de
l'auditeur interne. Ce dernier doit grer la situation en se rappelant que la russite de sa
mission dpend de la collaboration de l'audit. Il doit, donc, possder de bonnes qualits
relationnelles et savoir travailler en quipe, afin de russir acqurir la confiance et le respect
6
Cettetudeapparaitdansl'articled'AlTawarejri(2003).
7
Cettetudeapparaitdansl'articled'AlTawarejri(2003).
137
Chapitre3
des audits et de le convaincre qu'il gagnerait le considrer comme partenaire et non plus
comme adversaire.
Par la suite, les recommandations consignes dans son rapport doivent tre appliques ou faire
l'objet de suivi ou de budgtisation, dans les annes venir. L'auditeur interne doit jouir de
l'appui et de la confiance de la direction pour mener bien son travail.
Al Tawarejeri et al. (2003) estime que l'efficacit de l'audit interne est intimement lie
l'accs sans restrictions aux diffrents documents et actifs. Cette libert d'accs ne doit pas
s'arrter au fait d'tre mentionne au niveau de la charte elle doit tre effective et relle.
Cependant, l'tude d'Al Tawarejri et al. (2003) dmontre que 44% des auditeurs de son
chantillon considrent qu'ils n'ont pas accs tous les documents ni toutes les informations
dont ils ont besoin pour accomplir convenablement leur travail, 22% ne se sentent pas
appuys ou protgs par la direction et 14 % ne se sentent pas libres de divulguer certaines
fautes, fraudes ou actes rprhensibles.
Van Gansberghe (2005) et Sawyer (1995) considrent que l'impact de la fonction audit interne
sur la ralisation des objectifs de l'entreprise est corrl l'importance accorde par la
direction aux travaux d'audit interne et au degr de leur utilisation. Plus l'tendue de leur
utilisation est importante plus la fonction audit interne acquiert de l'importance au sein de
l'organisation. Ainsi l'importance de la fonction audit interne dcoule de celle qui lui est
octroye par la direction.
Mihret et Yismaw (2007) s'intressent au rapport de la fonction audit interne, et voient que les
dfaillances que celle-ci a dtectes et les recommandations qu'elle a formules ne peuvent
tre importantes si elles n'ont pas t prises en compte et implantes par la direction.
L'importance du rapport de l'audit interne dcoule de celle qui lui est accorde par la
direction. Ils sont persuads que la prise en compte de ces recommandations est le signe
suprme de l'efficacit de la fonction audit interne et de la qualit du rapport d'audit.
Schneider et Church (2008) ont tudi l'impact de la fonction d'audit interne sur la dcision
d'octroi de crdit. Ils ont pu dterminer que les bailleurs de fonds s'intressent
particulirement la qualit des procdures de contrle interne et l'valuation faite par la
fonction audit interne. Ces cranciers jugent la qualit des procdures de contrle interne
telles que values par la fonction audit interne. De fait, les auditeurs internes sont les plus
aptes connaitre les dfaillances au sein de l'entreprise. Ainsi, le rapport de l'audit interne a
un impact considrable sur la dcision d'octroi ou pas de crdits.
Arena et Azzuro (2009) considrent que la fonction audit interne doit convaincre les audits
de la qualit de leur travail. Le rapport doit tre de qualit, dtectant les dfaillances et
138
Chapitre3
prsentant des solutions et des recommandations. Le rapport doit aussi mentionner les zones
de risques pour pouvoir les matriser, et les opportunits pour pouvoir les exploiter. La
fonction audit interne doit persuader les dirigeants et les directeurs de dpartement de
l'importance de leurs trouvailles, seulement il reste ces derniers les appliquer, les utiliser
et ou en profiter.
Pour que l'audit interne acquire plus d'importance au sein de l'entreprise, il faudrait dj que
la direction et le management de l'entreprise croient en la valeur du rle jou par l'audit
interne au sein de l'entreprise et son apport pour l'ensemble des activits. Ceci peut se faire
travers la mise en valeur de son travail, son rapport et ses recommandations. La direction doit
veiller sur l'application des recommandations de l'auditeur interne et de le soutenir (Roussy,
2012).
Nous pouvons rsumer la principale ide redondante dans la majorit des tudes que nous
avons relates ainsi: tous les auteurs s'accordent dire que l'importance du rapport d'audit
interne dcoule de l'importance qui est accorde son contenu - principalement les
dfaillances et les recommandations - par la direction.
1.1.4. L'importance de la fonction audit interne et sa valeur ajoute:
L'importance accorde l'audit interne se traduit essentiellement par le statut de l'audit interne
au sein de l'entreprise. L'audit interne doit jouir d'un statut spcial qui lui permet d'tre
objectif et indpendant. Ceci doit tre notifi au sein de la charte d'audit et/ou des statuts de
l'entreprise. Ainsi, l'audit interne doit tre en staff sans aucune activit oprationnelle pour
qu'il puisse mener bien sa mission. De plus, il doit tre rattach, de prfrence au comit
d'audit, sinon au conseil d'administration ou la plus importante hirarchie (conseil
d'administration, comit d'audit, directeur dpartement financier) mais pas la direction, pour
prserver son indpendance.
L'tude, effectue en 1988 dans le contexte amricain par Albrech et al., confirme les
allgations du paragraphe prcdent. En effet, ces auteurs se sont intresss l'valuation de
l'efficacit des dpartements d'audit interne. Ils ont pu relever travers leurs rsultats, que
pour qu'elle soit efficace, la fonction audit interne doit tout d'abord tre une fonction
gnratrice de valeur et assurer une plus-value pour l'entreprise. Ils affirment aussi que ceci ne
serait possible qu' travers une bonne qualit du travail d'audit interne qui passe par un
personnel comptent et qualifi, par le support et l'appui de la direction et finalement par un
environnement de travail convenable.
Des tudes comme celles de Stapp (1991) ou encore celle de DeZoort et al. (2000) traitent de
l'importance accrue de la fonction audit interne au sein de l'entreprise. Comme arguments, ils
139
Chapitre3
140
Chapitre3
externes, les comits d'audit etcAinsi, le travail de l'auditeur interne, et plus prcisment sa
plus-value, sont sollicits par plusieurs parties prenantes, internes et externes l'entreprise.
Il explique aussi dans son article que la direction s'attend ce que l'audit interne augmente
l'efficacit et l'efficience de l'organisation. L'auditeur externe, quant lui, va s'intresser au
travail de l'auditeur interne comme moyen lui permettant de rduire son travail et ses efforts,
ce qui va se traduire par une rduction de ses couts. Les clients et fournisseurs de l'entreprise
s'attendent ce que l'audit interne leur garantisse la fiabilit et la scurit des informations
disponibles dans l'interface avec laquelle ils communiquent avec l'entreprise. Les
responsables des diffrents dpartements de l'entreprise s'attendent ce que l'auditeur interne
leur ramne les nouveauts, les innovations et les meilleures pratiques instaurer au sein de
l'entreprise.
Cette numration des attentes de chacun dmontre que la plus-value varie en fonction des
diffrents intrts. Dans cette divergence des plus-values escomptes, les deux extrmes vont
tre reprsents par les attentes oprationnelles de la direction et les attentes qualitatives et
informationnelles du comit d'audit. Ces deux extrmes reprsentent deux visions diffrentes
de l'audit interne. La premire vision est une vision traditionnelle qui stipule que l'audit
interne est "les yeux et les oreilles de la direction" et la deuxime vision, qui est base sur les
nouvelles thories et lois relatives l'audit interne, stipule que l'auditeur interne est "les yeux
et les oreilles du comit d'audit". Seulement, malgr ces diffrentes attentes, les ressources
alloues l'audit interne demeurent insuffisantes et ne lui permettent pas de rpondre toutes
les esprances, ses attentes. Pour cela, toujours selon Anderson (2003), l'auditeur interne doit
opter pour le client suprme dont les exigences vont tre exhausses et les intrts
primordiaux.
Al Tawarejri et al. (2003) estiment qu'outre le rle conventionnel de l'audit des entreprises,
qui est bases sur le contrle et la dtection des irrgularits au sein des tats financiers,
l'audit interne contribue aussi la cration d'une valeur ajoute pour l'entreprise. Ces auteurs
estiment donc que ce type d'audit est li la performance de l'entreprise. Dans le droulement
de leurs travaux et leurs missions, les auditeurs internes doivent s'intresser l'efficience et
l'efficacit de l'organisation. Ils doivent tenir compte de l'aspect conomique et de la
performance oprationnelle. Leur rle dpasse de loin le seul aspect de contrle et de
dtection d'irrgularits. Il doit permettre de rajouter de la valeur aux activits de l'entreprise.
L'tude Ridley et DSilva (1997) dans le contexte anglais, confirme que l'audit interne procure
une plus-value pour l'entreprise. Cette plus-value est d'autant plus importante si la fonction
audit interne s'est base, dans ses activits, sur les normes et standards professionnels
141
Chapitre3
(SPPIA). Ceci est confirm par Haron et al. (2004) qui affirment que, sur le plan international,
les standards professionnels ont mis l'accent sur l'audit interne comme un service valeur
ajoute dont le rle ne s'arrte pas des missions d'audit de conformit routinire.
L'tude d'Arena et Azzone (2009) effectue dans le contexte italien, s'est base sur les
interviews avec les auditeurs internes et les audites (les managers, les directeurs de
dpartement). Elles ont mis en exergue que la satisfaction des audits de l'audit interne est
lie leur capacit utiliser le travail de l'audit interne dans l'valuation et l'amlioration de
leurs activits et oprations. Ils estiment que l'audit interne est rellement un dpartement
forte valeur ajoute. Les rponses des diffrents audits confirment qu'ils exploitent les
travaux et les trouvailles de l'audit interne au maximum, afin de limiter l'utilisation de leurs
propres moyens et ressources dans le contrle de certains problmes et zones de risque. Les
contrles et valuations effectus par l'audit interne se substituent aux contrles devant tre
effectus par les audites. Ceci se traduit par une rduction des couts pour les diffrents
dpartements et, par consquence, pour l'entreprise aussi.
Stewart et Subramanyam (2010) rappellent aussi dans leur tude que l'IIA insiste sur la valeur
ajoute de la fonction audit interne. Selon elles, cette valeur ajoute provient notamment des
missions de conseil effectues par l'auditeur interne.
L'tude de Gramling et al. (2013) confirme la prsence d'une plus-value due la prsence
d'une fonction audit interne. En effet, cette fonction a un effet organisationnel positif, due la
valeur ajoute pour l'entreprise. L'tude a port sur deux pays diffrents: les Etats Unis et la
Turquie qui reprsentent deux contextes diffrents. Ils ont pu dtecter que la plus-value est
affecte ngativement avec les missions d'assurances, mais positivement avec les activits de
conseil, le travail de contrle et de gestion des risques dans le contexte amricain. Dans le
contexte turc, seuls la gestion des risques et le travail de contrle favorisent et augmentent la
valeur ajoute au sein des entreprises.
Malheureusement, la plus-value et les avantages escompts de la mise en place ou du travail
du dpartement audit interne ne sont pas quantifiables; contrairement aux couts et dpenses
dploys et utiliss par ce dpartement. Certaines des entreprises de l'chantillon de l'tude de
Al Tawarejri (2003) ne possdent pas les moyens de mettre en place un dpartement audit
interne puisque, vu la faible taille de leurs entreprises, ils n'arrivent pas percevoir et
estimer les avantages qui en dcouleraient.
142
Chapitre3
Nanmoins, la dfinition phare de l'audit interne, formule par l'IIA en 1999 et qui est la plus
convenue, traite ds ses premiers termes de l'indpendance et de l'objectivit de l'auditeur
interne. Ceci conforte l'importance accorde ces deux caractristiques dans l'valuation de la
qualit de l'audit interne. Ces deux caractristiques sont intimement lies et parfois utilises
de faon interchangeable, sans grande diffrenciation, selon Stewart et Subramaniam (2010).
Nanmoins ces deux auteurs rappellent que le glossaire de l'IIA prsente deux dfinitions
distinctes de ces deux caractristiques. Toujours selon Stewart et Subramaniam (2010),
l'objectivit de l'auditeur interne et son indpendance sont les lments de base de sa
profession. Ces deux caractristiques sont les garantes de sa crdibilit et de l'importance de
son rle au sein de l'entreprise.
143
Chapitre3
un travail de qualit et favorise l'objectivit que devrait possder l'auditeur interne. Il rajoute
que la position hirarchique de l'auditeur interne au sein de l'entreprise est l'un des critres
importants procurant l'audit interne une certaine libert et indpendance. Cette indpendance
va favoriser l'objectivit de l'auditeur interne et va lui permettre d'effectuer convenablement
son travail. Elle va amliorer la qualit de l'audit interne, et serait encore plus importante,
avec le soutien de l'autorit laquelle l'auditeur interne rapporte. En effet, l'auditeur ne doit en
aucun cas avoir peur lors de la divulgation des irrgularits ou fraudes qu'il a pu dcouvrir,
mme celles commises par la direction (Al-Shitwi, 2011).
Cependant, cette indpendance peut tre aussi lie sa position au sein de l'entreprise. Les
normes et standards professionnels, tels que prconiss par la SPPIA, estiment que l'auditeur
interne doit avoir un accs direct au conseil d'administration afin de prserver son
indpendance. De plus, il doit avoir la possibilit de s'entretenir avec ce conseil des points
d'intrts mutuels sans passer par la direction gnrale.
Les normes professionnelles 1110 de 2011 attestent que "Le responsable de l'audit interne
doit relever dun niveau hirarchique suffisant au sein de lorganisation pour permettre au
service daudit interne dexercer ses responsabilits. Le responsable de laudit interne doit
confirmer au Conseil, au moins annuellement, lindpendance de laudit interne au sein de
lorganisation." Cette norme professionnelle prsente toujours les mmes prrogatives aprs
les diffrentes rvisions: la dernire date de 2013 et elle a juste tait toffe pour renforcer
l'indpendance de l'audit interne au sein de l'entreprise. Les normes considrent que le budget
de l'audit et le plan d'utilisation et d'affectation des ressources doivent tre approuvs par le
conseil d'administration ainsi que la rmunration du responsable d'audit interne. Ces
privilges favorisent l'importance et l'indpendance de l'audit interne vis--vis de la direction.
Le conseil d'administration doit lui octroyer le budget et les moyens ncessaires lui permettant
d'effectuer son travail dans les meilleures conditions. De plus, l'auditeur interne sera plus
indpendant puisque sa rmunration est approuve par le conseil et n'est pas sous l'emprise
de la direction. Ainsi, il serait plus difficile pour cette dernire d'exercer des pressions sur lui
via sa rmunration en cas de conflit, ou afin de l'inciter revoir son rapport ou encore taire
certaines dfaillances.
L'tude entreprise par Messier et Schneider (1988) conforte ces prrogatives. Les auteurs
estiment que l'auditeur interne doit rapporter directement une personne diffrente de la
direction, en l'occurrence, le prsident du comit d'audit. Cet avis est aussi partag par des
auteurs comme Gibbs et Schroeder (1980), Brown (1983) et Schneider (1984).
144
Chapitre3
Pushkin (1990) et Hung et han (1995) confirment cette attestation. Ils considrent que la
position hirarchique d'une part et celle qui l'auditeur interne rapporte d'autre part, sont deux
lments qui conditionnent son indpendance. Ils estiment que l'auditeur doit rapporter aussi
bien la direction qu'au comit d'audit. L'tude de Penno (1990) vient favoriser ces
allgations. En effet, l'auteur considre que l'auditeur ne peut effectuer convenablement son
travail que dans le cas o il jouit de son indpendance. Selon l'auteur, cette situation est lie
au fait qu'il doit pouvoir divulguer et rapporter la plus haute hirarchie au sein de
l'entreprise. Si cette condition n'est pas respecte, le rapport de l'auditeur peut tre falsifi ou
biais par son suprieur hirarchique. De plus, l'auditeur interne aura du mal dnoncer des
comportements opportunistes ou nuisibles, entrepris par ses suprieurs.
L'tude d'Asairy (1993) montre, dans le contexte des entreprises saoudiennes cotes, que
l'indpendance de l'auditeur interne est le garant de l'efficacit et de la qualit du travail de
l'audit interne. L'tude d'Al Tawarejri et al. (2003), toujours dans le contexte saoudien,
dmontre que dans la plupart des cas, l'auditeur interne rapporte la direction gnrale et ceci
est de nature limiter son indpendance. De plus, ses rsultats dmontrent que dans 50% des
entreprises, les auditeurs internes n'ont jamais eu de runions avec le conseil d'administration.
Uniquement dans deux entreprises, les auditeurs internes affirment avoir des runions
rgulires avec le conseil d'administration.
Arena et Azzuro (2009) traitent de l'indpendance de l'auditeur interne travers ses relations
avec la direction. Les auteurs affirment que, selon les normes professionnelles, l'auditeur
interne est oblig de rapporter administrativement la direction, afin d'accomplir
convenablement les activits quotidiennes. La direction peut conseiller l'audit interne et lui
suggrer certains travaux effectuer ou certaines zones de risques auditer et intgrer au
plan d'audit. Cette proximit et cette interfrence dans le travail de l'auditeur et le plan d'audit
conduit, selon Christopher et al. (2009), rduire l'indpendance de l'auditeur interne.
La revue de la littrature exhaustive effectue par Stewart et Subramaniam (2010) insiste
aussi sur l'importance accorde par les standards et normes d'audit, comme la norme 1110, au
responsable hirarchique auquel rapporte l'auditeur interne. Ce responsable hirarchique doit
garantir l'auditeur interne son indpendance, son importance au sein de l'entreprise et la
ralisation de ses missions dans les meilleures conditions. Selon ces standards professionnels,
dans les meilleurs des cas, l'auditeur interne doit rapporter au comit d'audit sinon, au pire,
un dirigeant favorisant et encourageant l'indpendance de l'auditeur interne. Ce dirigeant doit
croire en l'importance de la fonction audit interne et doit lui fournir le statut et la stature
ncessaire pour l'panouissement de cette fonction.
145
Chapitre3
1.2.2. L'objectivit de l'auditeur interne
Je rappelle encore que la majorit des tudes qui ont t effectues sur l'audit interne ont t
commandites par l'IIA. Donc, il ne faut pas ngliger l'importance des guides professionnels
qui prchent aussi l'importance de l'indpendance et de l'objectivit de l'auditeur interne.
L'importance de ces standards professionnels est d'autant plus confirme par des tudes
comme celle de Harell et al. (1989) qui fait apparatre que les auditeurs affilis l'IIA sont
moins susceptibles que les autres auditeurs internes cder face aux pressions de la direction.
Ces derniers ont tendance respecter d'avantage leur objectivit.
L'objectivit de l'auditeur interne est l'un des critres qui ont t le plus retenus dans les
tudes relatives la qualit de l'audit interne. Son importance dcoule de l'importance qui lui
a t accorde par les normes et standards de l'audit interne. Carmichael et al. (1996)
dfinissent l'objectivit comme un tat d'esprit et une qualit au service de la personne qui la
possde principalement dans la profession audit interne. Le principe d'objectivit se traduit
par l'impartialit, l'honntet intellectuelle et l'absence de conflits d'intrt. Or, plusieurs
auteurs ont utilis les termes indpendance et objectivit sans les diffrencier. De mme l'IIA
dans plusieurs de ses publications n'a pas fait de distinctions entre ces termes. Cependant,
dans son glossaire, elle prsente deux dfinitions distinctes pour ces caractristiques.
L'objectivit a t dfinie par l'IIA comme : "une attitude impartiale qui permet aux auditeurs
internes daccomplir leurs missions de telle sorte quils soient certains de la qualit de leurs
travaux, mens sans compromis. Lobjectivit implique que les auditeurs internes ne
subordonnent pas leur propre jugement celui dautres personnes"8.
Afin de prserver son objectivit, l'auditeur interne ne doit pas tre juge et parti. Il ne doit pas
participer l'laboration des procdures de contrle interne. Son rle s'arrte leur valuation
et la prsentation de remdes pour leurs dfaillances. Cet aspect aussi, a t trait par les
normes et standards professionnels de l'audit interne (SPPIA). Selon Plumlee (1985), aussi,
l'auditeur interne ne doit pas participer la mise en place des procdures de contrle interne.
Son rle est de les contrler et de les valuer. Sa participation leur mise en place va le
dmunir du regard critique qu'il devrait porter sur ces procdures. Il va ainsi perdre son
objectivit vis--vis du systme de contrle interne. Cependant, la ralit peut tre diffrente
surtout dans le contexte des pays en dveloppement. Al Tawarejri et al. (2003) trouvent
qu'uniquement 35% des auditeurs de l'entreprise n'ont jamais particip aucune activit en
dehors de leur champ d'investigation et d'audit. Ils ont mme remarqu que, dans certaines
8
Dfinitiondel'IAAtellequetraduiteparL'IFACI.
146
Chapitre3
147
Chapitre3
organisationnelle afin de dtecter les opportunits et les zones de force pour les promouvoir.
Le troisime et dernier type qui prsente le plus de risques, concerne les services de
remdiation. Ces services pourraient tre acceptables s'ils s'arrtaient des cycles de
formations assures par l'auditeur interne. Malheureusement, ce type de service dpasse cette
limite puisqu'il entreprend des actions comme la rdaction du code de conduite de l'entreprise
ou la mise en place des procdures de contrle interne. Cette situation rend l'auditeur
incapable dans le futur d'valuer objectivement un travail ou des oprations qu'il a contribu
accomplir. Le problme devient plus grave quand l'auditeur interne est appel effectuer des
oprations oprationnelles pour une priode ou pour toujours.
L'tude de DeZoort et al. (2001) s'intgre dans cette optique de problmes d'indpendance lis
aux missions de conseil. Les rsultats de cette tude dmontrent que le jugement des auditeurs
externes est dfavorable quand la fonction d'audit interne effectue principalement des
missions de conseil. les auteurs expliquent ce rsultat par le fait que la participation des
auditeurs des missions de conseil implique leur participation la prise de dcision. Ainsi,
lors de l'valuation, les auditeurs internes seront moins aptes divulguer les dfaillances
trouves, puisqu'ils sont des acteurs actifs dans le processus de prise de dcision.
Selon Stewart et de Subramaniam (2010), ces activits dpouillent l'auditeur interne de sa
qualit d'objectivit et d'indpendance. L'auditeur interne dans de telles situations se trouve en
train de prsenter deux prestations contradictoires. Il doit prsenter une assurance raisonnable
et en mme temps fournir un service de consulting pour le dirigeant.
Anderson (2003) affirme que nonobstant les problmes d'indpendance et d'objectivit,
l'auditeur interne doit quand mme rduire ses services de consultation. En effet, l'auditeur
interne ne possde pas de connaissances dans tous les domaines et, pour que son apport soit
considrable et pertinent, il devrait se limiter aux champs d'action o il possde le plus de
connaissances; comme la gouvernance ou la gestion des risques
L'tude de Gramling et al. (2013) s'est intresse aussi l'objectivit des auditeurs internes
dans deux contextes diffrents: celui des Etats Unis et celui de la Turquie. Dans leur tude, ils
se sont intresss aussi bien aux missions d'assurance qu'aux missions de conseil. Dans leur
estimation de l'objectivit de l'auditeur interne; ils ont retenu le degr d'implication du comit
d'audit dans certains points lis au budget de l'audit interne: le plan annuel d'audit, l'valuation
de l'efficacit de l'audit interne, les primes accordes au directeur du dpartement et sa
nominationet, finalement, les ressources alloues au dpartement et le personnel recrut.
148
Chapitre3
1.2.3. La comptence de l'auditeur interne
L'tude de Messier et Shneider (1988) s'est intresse trois facteurs mesurant la qualit de
l'audit interne et pris en compte par l'auditeur externe. Parmi ces facteurs, nous retrouvons la
comptence de l'auditeur interne. Pour faire ressortir les items dterminant la comptence de
l'auditeur interne, ils ont fait appel aux rsultats des tudes antrieures et aux avis de 22
auditeurs externes appartenant 8 grands cabinets d'audit. il ressort que la comptence est lie
aux certifications professionnelles (cest--dire la possession d'un diplme CIA ou CPA), la
possession d'un minimum d'annes d'exprience (une moyenne de trois ans a t retenue) et la
possession d'un niveau d'tude minimum (licence ou maitrise).
Arens and Loebbecke (1991) dfinissent la comptence comme la possession de
connaissances techniques ncessaires pour achever et complter un engagement professionnel
entrepris et accept.
L'tude d'Asairy (1993) dmontre que le niveau d'ducation, la formation continue,
l'exprience acquise par l'auditeur interne ainsi que les qualifications professionnelles
influencent l'efficacit du dpartement audit interne. Ce rsultat apparat travers des
questionnaires adresss des auditeurs internes, des auditeurs externes et des membres de la
direction de 38 entreprises cotes en Arabie Saoudite. Cet auteur conseille aussi d'enseigner
l'audit interne comme matire part entire au sein des universits saoudiennes. Cette
recommandation dnote de l'importance des tudes et de cette discipline dans la formation
d'auditeurs internes de qualit, qu'on pourrait retrouver la tte de dpartement efficace et
efficient.
DeZoort, (1998) accorde une grande importance l'exprience des auditeurs internes comme
mesure de comptence des auditeurs internes. Dans cette tude, l'auteur considre que les
auditeurs internes inexpriments sont incapables de dtecter les fraudes et autres
manipulations. Ainsi, la comptence de l'auditeur interne s'accrot avec la dure de son
exprience dans ce type de poste et s'il a une connaissance approfondie de l'entreprise.
Tawarejri et al. (2003) estiment que la russite du dpartement audit interne dpend de la
qualit du travail fourni par les auditeurs internes. Les auditeurs internes doivent tre
comptents. Parmi les critres retenus pour estimer la comptence des auditeurs internes, 92%
des intervenants estiment que le staff et les directeurs du dpartement audit interne doivent
possder un minimum d'ducation et de formation (un diplme universitaire ou plus). Ils
149
Chapitre3
estiment aussi que les qualifications professionnelles sont importantes. Cependant, dans le
contexte saoudiens rares sont les auditeurs internes certifis CIA9 ou CPA10.
Mat Zain (2005) affirme que l'auditeur interne doit possder des comptences techniques. Ces
comptences lui permettent de proposer des recommandations et des conseils afin d'amliorer
la qualit des procdures de contrle. Ces comptences sont acquises travers les tudes, les
formations, les expriences prcdentes etc Tous ces facteurs se cumulent afin de permettre
l'audit interne de grer les problmes et de faire face aux conflits.
Coram et al. (2008) ont tudi la perception du reporting financier frauduleux par les
auditeurs internes. Ils ont pu voir que la comptence des auditeurs internes, et principalement
le volet exprience, favorise considrablement la capacit des auditeurs internes dtecter les
fraudes.
L'tude d'Arena et Arronzo (2009) a t effectue dans 12 entreprises italiennes. A travers les
interviews avec les auditeurs internes et avec les audits, les auteurs ont pu ventiler les
entreprises en 4 groupes selon la qualit de l'audit interne et la satisfaction des audits. Elles
ont constat que les entreprises qui ont la meilleure qualit d'audit sont celles dont les
auditeurs internes possdent une formation acadmique en gestion, en conomie ou en droit.
Les auditeurs internes ne possdent pas forcment une exprience au pralable mais les
interviews jugent que cette exprience pourrait les rendre plus efficaces et surtout
directement fonctionnels et rentables. Cependant, dans toutes ces entreprises dont l'audit
interne est efficace, il y a une rotation de l'effectif qui ne dpasse pas 8 ans de service au sein
du dpartement audit interne. De plus, ces entreprises sont caractrises par la prsence
d'auditeurs internes possdant des certifications professionnelles comme le CIA ou le CPA.
Les auditeurs de ces entreprises participent frquemment des formations et sminaires de
l'IIA ou d'autres centres de formations afin d'amliorer leurs comptences et prserver leurs
acquis. Pour les comptences comportementales lies la bonne communication, les
interviews ne voient pas qu'elles ncessitent une formation particulire.
L'tude de Gramling et al. (2013) s'est intresse l'impact de la fonction audit interne sur la
qualit du reporting financier. La fonction audit interne a t apprhende selon diffrents
critres. En ce qui concerne la comptence, les auteurs ont retenu un ensemble de mesures qui
sont: le pourcentage des auditeurs internes certifis, la moyenne annuelle des heures de
formation, le nombre d'annes d'exprience relatives l'audit externe, l'audit interne et dans
d'autres postes au sein des entreprises.
9
CertifiedInternalAuditor
10
CertifiedPublicAccountant
150
Chapitre3
Abdel-Khalik et al. (1983) ont estim dans leur tude que la fonction audit interne couronne
l'audit des tats financiers effectu par l'audit externe. Ceci implique l'amlioration de la
qualit d'audit et en consquence la qualit du reporting financier. Schneider and Wilner
(1990) estiment que la fonction audit interne permet de dtecter les irrgularits. Ainsi, dans
leur tude, Gordon and Smith (1992) concluent que la fonction audit interne joue un rle
dterminant dans l'amlioration de l'environnement de contrle. Elle permet d'viter les
irrgularits au sein des tats financiers, ce qui implique l'amlioration de la qualit du
reporting financier.
Church et al., (2001) ont tudi la perception des auditeurs internes et des critres les plus
importants, retenus dans l'valuation du reporting financier frauduleux. Ils ont pu dtecter que
les auditeurs internes s'intressent, le plus, aux fraudes et aux diffrentes manipulations.
L'tude d'Arens et al. (2013) a fait aussi ressortir le fait que les dfaillances du contrle
interne augmentent la faiblesse du contrle interne ce qui favorise le risque de l'entreprise et
altre la qualit du reporting financier.
Rusak and Johnson (2007) se sont intresss au rle jou par les mcanismes de gouvernance
pour faire face l'effondrement des entreprises. Ils estiment qu'il est ncessaire d'implanter un
systme de gouvernance robuste et efficace. Dans ce cadre, l'audit interne joue un rle
important dans l'amlioration de la qualit de l'information financire publie.
Il ne faudrait pas perdre de vue que les aspects les plus importants et les plus innovants de la
loi SOX concernent l'impact des dfaillances du contrle interne sur la qualit du reporting
financier (Zhang et al., 2007). Cette loi a constitu le point de dpart des prmisses de l'intrt
des diffrents chercheurs concernant ce volet. On ne peut pas nier la prsence d'tudes
antrieures la loi SOX, seulement un engouement et une effervescence particuliers ont t
suscits aprs la promulgation de cette loi. La section 302 de cette loi a instaur la divulgation
des dfaillances du contrle interne entachant les tats financiers de l'entreprise, par la
direction de la firme. Ce dernier dispositif a mis en exergue la participation de l'entreprise et,
151
Chapitre3
L'tude de Ho et Hutchinson (2010) permet de constater que les entreprises qui possdent une
fonction d'audit interne, prsentent aussi une meilleure qualit d'informations financires.
Elles envoient des signaux aux marchs et aux actionnaires minoritaires, quant l'intgration
rapide des pertes et les conditions strictes pour l'incorporation des gains. La fonction audit
interne fait face donc aux problmes d'asymtrie d'information et amliore la qualit du
reporting financier
Prawitt et al. (2009) estime que la prsence d'une fonction audit interne dissuade la direction
d'une entreprise de recourir aux manipulations du rsultat. Cette rduction des manipulations
comptables se traduit par la rduction de la gestion du rsultat et donc des accruals
discrtionnaires. Ceci est de nature amliorer la qualit du reporting financier. Il est noter
que ces auteurs sont parmi les rares qui avaient comme problmatique l'impact de la fonction
152
Chapitre3
audit interne sur la gestion du rsultat. Ainsi; la gestion de rsultat a t apprhende comme
telle et non pas comme une mesure ou un proxy d'un autre facteur.
2.1.1. L'avis du commissaire aux comptes concernant les mcanismes de contrle interne
Lavis de CAC concernant le contrle interne est en fait un jugement concernant lefficacit
des procdures mises en place au sein de lentreprise. Il est intressant de voir limpact de ce
jugement sur les cours boursiers par exemple, pour voir si ce critre dapprciation de la sant
financire de lentreprise est important aux yeux des investisseurs ou pas, notamment si nous
considrons que cette diligence a t instaure par toutes les lois concernant la scurit
financire. Chang et al. (2013) considrent que les dfaillances du contrle interne conduisent
gnralement un avis dfavorable de l'auditeur externe. Seulement ils insistent sur le fait que
tous les avis dfavorables ne sont pas ds des faiblesses du contrle interne. Ils affirment
que, selon leur tude, uniquement 10.4% des opinions dfavorables sont dues aux faiblesses
du contrle interne.
O'Leary et al. (2006) estiment que selon le processus d'audit, l'auditeur externe est tenu
d'valuer la qualit du contrle interne. Il formule son opinion selon l'importance et le nombre
des dfaillances du contrle interne. La prsence de faiblesses diminue la considration et la
prise en compte des travaux d'audit interne. L'opinion de l'auditeur externe, concernant l'audit
interne, va avoir un impact sur la multiplication des tests de validation pour pouvoir forger un
jugement appropri et fiable, vu que les tats financiers et les chiffres comptables peuvent tre
entachs par les dfaillances du contrle interne.
Ltude de Lopez et al. (2009) stipule que lopinion du CAC sur le contrle interne est
importante pour la communication financire. En effet, elle claire les investisseurs et donne
une plus-value pertinente linformation concernant un grand nombre des caractristiques de
la firme. Cet avis sur le contrle interne est plus intressant et plus informatif pour les
investisseurs que lopinion concernant les tats financiers. Pour affirmer leurs assertions, les
auteurs ont adopt une mthodologie exprimentale qui leur permet disoler limpact de la
communication dun avis dfavorable concernant le contrle interne.
Goh et al. (2012) ont dmontr travers leur tude que l'opinion de l'auditeur externe
concernant le contrle interne affecte considrablement son jugement formul l'encontre des
153
Chapitre3
Comme il faut adapter ce travail de recherche son contexte et comme nous ne disposons pas
d'un tat dtaill des diffrentes dfaillances du contrle interne au sein d'une entreprise
donne contrairement aux contextes amricains et d'autres contextes de pays comme la
Malaisie, nous nous trouvons dans l'obligation de nous contenter de l'opinion formule par le
commissaire aux comptes au sein de son rapport d'audit. Certes, l'auditeur externe procde
une vrification dtaille des procdures de contrle interne, seulement ces faiblesses ne sont
pas divulgues au public. Seul un avis sans aucune explication ou argumentation est insre
au niveau d'un rapport d'audit trop formel. Le dtail des faiblesses dcouvertes fait l'objet d'un
tat prcis au sein de la lettre de mission, mais non accessible. Nous sommes conscients de
l'importance de cette variable, mais nous ne trouvons aussi en face de l'impossibilit de
l'exploiter d'une meilleure faon. Le contexte tunisien dans lequel nous travaillons nous oblige
nous contenter de cette opinion comme une des mesures relative la qualit des procdures
du contrle interne. Ainsi, en tenant compte des spcificits du contexte tunisien, nous nous
questionnerons sur la nature de la relation entre l'opinion de l'auditeur externe, relative aux
procdures de contrle interne et la qualit du reporting financier. Nous jugeons que cette
opinion qu'elle soit positive ou ngative, agit ngativement sur la gestion du rsultat et donc
positivement sur la qualit du reporting financier et nous posons l'hypothse suivante:
154
Chapitre3
Doyle et al. (2007) se sont intresss la relation entre les accruals discrtionnaires et la
divulgation de dfaillances de contrle interne. Ils ont pu dmontrer que les faiblesses du
contrle interne dterminent effectivement la qualit du rsultat. De plus, Bedard (2006)
confirme que les tudes antrieures ont dmontr que les entreprises ayant des faiblesses de
contrle interne prsentent un rsultat comptable de qualit infrieure et payent des honoraires
importants aux auditeurs externes. Seulement, ces tudes ne font pas apparatre s'il y a
amlioration possible de la qualit du rsultat aprs le respect des recommandations de la loi
SOX. Son tude tente de rpondre ce questionnement. L'auteur a tudi la possibilit de
l'amlioration de la qualit du rsultat grce la divulgation des dfaillances du contrle
interne. Ses rsultats dmontrent, d'un point de vue empirique, qu'un rsultat comptable de
mauvaise qualit est effectivement inhrent la prsence de dfaillances dans les procdures
de contrle interne. En effet, l'anne de divulgation des faiblesses se caractrise par
l'augmentation en valeur absolue des accruals inattendus et cette augmentation est plus
importante pour les faiblesses du contrle interne sous la section 302 que sous la section 404.
Ce rsultat suggre que les entreprises, suite la divulgation des faiblesses du contrle
interne, reversent leurs accruals: soit sous la pression de l'auditeur externe, soit par dcision
de la direction.
155
Chapitre3
L'tude de Zhang et al. (2007) s'est intresse la relation entre les caractristiques du comit
d'audit et la dtection des dfaillances du contrle interne. Seulement, mme si ce n'tait pas
leur principal objectif, les auteurs ont pu dmontrer que la dtection des anomalies
significatives, par les membres du comit d'audit, baisse le nombre des dfaillances du
contrle interne, ce qui favorise la qualit du reporting financier.
Plusieurs auteurs ont tudi la relation entre la qualit du reporting financier et la qualit de
l'audit interne. Dans certaines tudes, le reporting financier a t apprhend travers les
retraitements comptables(Asare et al., 2009). Ainsi, les entreprises qui possdent une fonction
audit interne prsentent moins de retraitements comptables, moins de gestion de rsultats,
moins de dfaillances du contrle interne, que les entreprises qui ne possdent pas une
fonction d'audit interne (Krishnan 2005). Prawitt et al. (2009) assurent, aussi, que les
entreprises possdant une fonction audit interne dtectent le plus de fraudes.
Beaucoup d'tudes se sont intresses au rle jou par la fonction audit interne dans la
rduction de la fraude et la diminution de la gestion du rsultat. Il ne faudrait pas perdre de
vue qu'un reporting financier de qualit signifie une information fiable. Ceci peut se traduire
par l'absence de fraude et de toutes manipulations affectant la qualit de cette information.
Selon ce point de vue, nous pouvons considrer toute rduction de fraudes ou de
manipulations comme une amlioration de la qualit du reporting financier (Church et al.,
2001; Coram et al., 2008)
Coram et al. (2008) affirment, en se basant sur les rsultats de leur tude, que les entreprises
qui possdent une fonction d'audit interne sont les plus aptes dtecter et prvenir tous types
de fraudes ou d'anomalies, capables d'altrer la qualit du reporting financier. Ainsi, les
procdures de contrle interne mises en place et values par la fonction audit interne,
amliorent considrablement la qualit du reporting financier.
Uemura (2012) estime que la qualit des procdures de contrle interne affecte la qualit du
reporting financier. Ainsi, la prsence de dfaillances de contrle interne favorise les erreurs
et problmes au niveau des tats financiers. Les rsultats de cette tude, effectue dans le
contexte japonais, ont pu dmontrer que la fiabilit et la crdibilit des tats financiers sont
inhrentes la qualit des procdures de contrle. Si les procdures sont efficaces et limitent
les dfaillances du contrle interne, ceci se traduit positivement sur la qualit de l'information
comptable publie. Surtout qu'il est plus intressant pour l'entreprise de dcouvrir elle-mme
156
Chapitre3
ses dfaillances et de les corriger, plutt que de les laisser tre dcouvertes par l'auditeur
externe.
Les dfaillances de contrle interne sont signes de faiblesses et de risques altrant la qualit
de l'information financire. Toutes les tudes antrieures s'accordent sur ce point. Seulement
dans le contexte tunisien, nous ne disposons pas de dtails concernant le type de ces
dfaillances pour pouvoir les classifier et les intgrer convenablement dans cette recherche.
Nous avons finalement pu arriver convaincre les auditeurs externes de nous donner
uniquement le nombre des dfaillances du contrle interne, en prcisant ceux qui sont
importants et ceux qui ne le sont pas. Nous nous attendons donc ce que la prsence de ces
dfaillances et leur importance, multiplie les erreurs et les fraudes, entache les tats financiers
et rduit la qualit du reporting financier. D'o l'hypothse suivante:
Schneider (2009) s'est intress au temps allou par les auditeurs internes aux dfaillances et
faiblesses du contrle interne. Seulement, sa problmatique est diffrente de la ntre. L'auteur
a tudi la diffrence dans le temps accord des dfaillances dcouvertes par l'auditeur
interne lui-mme, par le comit d'audit et par le directeur gnral. Il trouve que l'auditeur
interne attribue plus de temps, dans son programme d'audit, pour les dfaillances qu'il
dcouvre par ses propres moyens.
L'audit interne est une fonction qui ne s'arrte pas la protection des actifs. Elle a un champ
d'investigation et d'action de plus en plus large, li la stratgie globale de l'entreprise et sa
valeur ajoute. Elle touche, en outre, l'audit oprationnel, l'audit informatique, la gestion des
risques et la gouvernance. Ainsi, l'valuation des contrles internes ne reprsente qu'une partie
du travail accord l'auditeur interne. Ceci est confirm par l'tude de Ho et Hutchinson
(2010). Ces derniers se sont intresss la relation entre la qualit du travail de la fonction
audit interne et les principales activits et missions ralises par cette fonction. Ces auteurs
157
Chapitre3
ont relev que la majorit des rpondants passent uniquement 29% de leur temps de travail
dans l'valuation de l'efficience et l'efficacit des contrles internes.
Nous n'avons pas trouv de recherches tudiant explicitement la relation entre le temps allou
l'audit externe et la qualit du reporting financier. Tous les auteurs s'accordent sur le fait,
que la nouvelle conception de l'audit interne ne se limite pas aux travaux inhrents aux
procdures de contrle interne. En Tunisie, nous avons, par ailleurs, constat que des travaux
d'inspection et de dtection de fraudes et de vols, incombent aussi aux auditeurs internes. Pour
toutes ces raisons, nous avons demand ces derniers de nous prciser le pourcentage du
temps allou uniquement l'valuation et au contrle des procdures de contrle interne.
Nous estimons, que seul le temps rellement consacr aux procdures de contrle interne,
limite les manipulations comptables et les possibilits de fraudes. Ceci se rpercute
positivement sur la qualit de l'information financire publie et de surcroit sur la qualit du
reporting financier. Ainsi, comme nous n'avons pas de prrequis concernant la relation entre
le temps allou au contrle interne et la qualit du reporting financier, nous supposons que
cette relation est positive et nous posons l'hypothse suivante:
H13: Le temps allou au contrle interne par l'auditeur interne est positivement li la
qualit du reporting financier
11
AuditIntegrity
158
Chapitre3
travers les rsultats de leur rgression que l'entreprise, qui possde une fonction d'audit interne
d'une qualit leve, amliore la qualit de son reporting financier indpendamment du fait
que cette fonction soit interne ou externe. Ceci, n'exclue pas l'amlioration de la qualit du
reporting financier quand l'auditeur externe procde des travaux d'audit interne. Nous
n'avons pas trouv dans la littrature des travaux relatifs l'impact du recours un auditeur
externe, dans le but de corriger des problmes lis aux procdures de contrle interne, sur la
qualit du reporting financier. Or, en pratique, dans le contexte tunisien, les cabinets d'audit
sont souvent les seuls prestataires de ce type de mission. Nous considrons, en outre, que ces
missions ont un impact positif sur la qualit de l'information financire.
Nous considrons cette variable intgre pour la premire fois comme l'un des apports de
cette recherche. Nous avons constat que certaines entreprises font appel des auditeurs
externes, autre que le commissaire aux comptes, dans le but d'valuer ou de corriger certaines
procdures de contrle interne. Ces missions sont des missions contractuelles, diffrentes de
l'audit lgal, qui sont intimement lie au contrle de la fonction audit interne et des procdures
de contrle interne. Elles sont appeles des missions de due diligence. Nous supposons que
les entreprises qui entreprennent ce genre de missions, qui accepte de recourir aux services
d'un auditeur externe et surtout sont prtes payer les diffrents couts incombant une
mission non soumise un barme, sont soucieuses de la qualit de leurs informations
financires. Pour toutes ces raisons prcdemment voques nous considrons que ces
honoraires prsentent un impact positif sur la qualit du reporting financier. Seulement, ces
suppositions restent vrifier. C'est ce que nous voulons tudier en posant l'hypothse
suivante:
H14: le niveau des honoraires d'audit contractuel, concernant des missions relatives au
contrle interne, est positivement li la qualit du reporting financier
2.2. Impact des procdures mises en place sur la qualit du reporting financier
159
Chapitre3
Toute entreprise qui se respecte doit possder un manuel de procdure. Ce manuel est le
garant du respect de la rglementation, des pratiques de bonne gestion et de la continuit dans
le travail, nonobstant le changement dans le personnel ou les dirigeants. Seulement, il n'existe
pas, notre connaissance, des tudes qui ont trait d'une relation directe entre la prsence d'un
manuel de procdure et la qualit du reporting financier. Pourtant, nous croyons
l'importance de cette variable dans la qualit de l'audit interne. Nous prsumons que le manuel
de procdure est indispensable au sein d'une entreprise, de plus il est rdig pour tre suivi
la lettre et respect, pour faciliter le travail de chacun et assurer une certaine autonomie. Un
manuel de procdure regroupe les procdures les plus efficaces, conduisant la production
d'une information financire fiable. Faute de littrature antrieure, nous attendons donc
l'existence d'un impact positif de la prsence d'un manuel de procdure sur la qualit du
reporting financier et nous posons l'hypothse suivante :
H15: La prsence d'un manuel de procdure au sein d'une entreprise est positivement
lie la qualit du reporting financier
12
2200EngagementPlanning,guidedel'IPPF
160
Chapitre3
Diard et Trebucq (2007) ont pu dmontrer, travers une tude des dpartements d'audit,
concernant l'valuation du niveau des conformits entre la ralit des procdures et les
exigences des normes de l'IAA-IFACI, que les aspects traditionnels de la dmarche d'audit,
comme l'tablissement d'un plan annuel d'audit, sont gnralement respects dans le contexte
franais.
Abbott et al. (2007) se sont intresss aux critres dterminant la qualit de l"audit interne et
affectant la qualit de l'information financire, selon une optique base sur l'valuation et le
contrle effectu par le comit d'audit. Ils ont pu dmontrer que la prparation d'un plan ou
d'un programme d'audit sont parmi les critres dnotant la qualit de la fonction audit interne.
L'tude d'Abbass et Aleqab (2013) corrobore ces rsultats. Les auteurs dmontrent, mais cette
fois ci selon la vision d'un auditeur externe, que l'auditeur interne doit avoir un plan d'audit
qu'il doit respecter et communiquer aux audits.
Al-Shetwi et al. (2011) ont tudi l'impact d'une fonction audit interne sur la qualit du
reporting financier. Ils ont dtermin la qualit de cette fonction travers trois mesures. Ces
mesures sont relatives la comptence et aux diligences de l'auditeur interne, son
indpendance et la qualit de son travail. Parmi les diligences retenues, nous trouvons le
programme annuel d'audit. Seulement, les auteurs n'ont pas apprhend la relation
directement; ils ont intgr cette variable dans un score permettant de mesurer la qualit de
l'audit interne. Ainsi, nous n'avons pas d'tudes ayant trait de la relation directe entre la
prsence d'un programme annuel d'audit et la qualit du reporting financier.
Faute d'tude traitant directement de l'impact de la prsence d'un plan d'audit sur la qualit du
reporting financier, nous nous trouvons dans l'obligation d'argumenter notre choix travers un
raisonnement logique, sans aucun appui des tudes antrieures. Comme nous l'avons dj
nonc, la prsence d'un plan d'audit est l'un des critres imposs par l'IIA et qui dnote de
l'organisation et de la qualit de la fonction audit interne. Le programme d'audit permet de
voir quels sont les dpartements et les procdures audits et ceux qui ne le sont pas encore. Il
permet aussi de faire le suivi des faiblesses, des problmes et des rsolutions apportes. Il
permet en outre d'organiser les interventions tout le long de l'anne ou sur une priode plus
longue. Toutes ces interventions et ses missions effectues jouent un rle important dans
l'amlioration de la qualit des procdures de contrle interne. Cette amlioration se rpercute
positivement sur la qualit du de l'information financire et donc du reporting financier. Pour
toutes ces raisons, nous nous attendons une relation positive entre la prsence d'un plan
d'audit et la qualit du reporting financier. Pour tudier cette relation nous avons pos
l'hypothse suivante:
161
Chapitre3
H16: L'laboration d'un programme d'audit interne annuel est positivement lie la
qualit du reporting financier
Kusel et Taylor (2008) se sont intresss l'valuation et le suivi des salaires des auditeurs
internes sur une priode allant de 1985 2006. Ils ont pu constater, les normes changements
intervenus sur ces salaires. Parmi leurs constats, nous relevons le fait que les salaires n'ont
cess d'augmenter avec le dveloppement de la fonction audit interne. Les entreprises qui
accordent le plus d'importance la fonction audit interne, dnote leur intrt et l'importance
accorde, travers l'octroi d'un salaire lev, pour leurs auditeurs internes. C'est un signal de
la valeur accorde cette fonction et de son importance au sein de l'entreprise.
Des auteurs comme Solomon and Peecher (2004) se demandent si les couts investis dans
l'amlioration de la qualit de l'audit interne et l'implantation des recommandations de la loi
SOX permettront de protger les intrts des investisseurs d'une part et d'amliorer d'autre
part la fiabilit des supports informationnels financiers. Certains auteurs comme Ho et
Hutchinson (2010) ont apprci les couts investis dans l'audit interne travers le nombre
d'auditeurs internes et donc la taille de la fonction audit interne, d'autres l'ont apprcie
travers le pourcentage des auditeurs internes par rapport au nombre total du personnel. Pour
cette tude, nous allons retenir comme Ziegenfuss et al. (2006), le pourcentage des salaires
des auditeurs internes, calculs proportionnellement la charge salariale totale. Cette mesure
dnote l'importance accorde la fonction audit interne au sein d'une entreprise.
Pour cette variable aussi, nous n'avons pas relev d'tudes traitant de l'importance des salaires
des auditeurs internes au sein d'une entreprise. Nous estimons, que des salaires levs pour les
auditeurs internes dnotent de l'importance accorde la fonction audit interne au sein de
l'entreprise. Un auditeur interne bien rmunr cherche normalement prsenter un travail de
162
Chapitre3
qualit pour garder son salaire et ses avantages. De plus, une entreprise qui croit en
l'importance de la fonction audit interne, va investir en cette fonction travers une
rmunration favorable et des avantages intressants, afin de prserver leur personnel et
recevoir en contrepartie un travail de qualit. Pour toutes ces raisons, nous nous attendons ce
que les salaires des auditeurs internes ont un impact positif sur la qualit du reporting
financier. D'o l'hypothse est suivante.
H17: Le niveau des salaires des auditeurs internes est positivement li la qualit du
reporting financier
L'tude d'Al-Shetwi et al. (2011) tire son intrt du contexte saoudien o elle a t
apprhende. Comme c'est un contexte de pays mergent, leurs rsultats sont importants car il
est possible de les comparer au contexte tunisien. Les auteurs ont pu dterminer les facteurs
qui affectent le plus la qualit du reporting financier. La fonction audit interne a t
apprhende travers un score rsumant les principaux facteurs affectant sa qualit, comme la
comptence des auditeurs, leur indpendance et la qualit de leur travail. Contre toute attente,
ces rsultats sont non significatifs concernant l'impact de la qualit de la fonction audit interne
sur la qualit du reporting financier. Les auteurs affirment eux-mmes que leurs rsultats sont
contre le bon sens et contraires aux arguments de la thorie d'agence. Cependant; ils les ont
expliqus par le fait que les entreprises de leur chantillon possdent des problmes au niveau
des mcanismes de gouvernance. Elles n'ont pas implant des mcanismes de contrle
efficaces, en plus du systme lgal appliqu, qu'ils qualifient d'inadquat. Toujours dans le
contexte saoudien, Alzeban et Sawan (2013) sont conscients de l'importance de l'exprience
d'un auditeur interne, simplement ils affirment que, selon l'tude qu'ils ont entreprise, il y a un
163
Chapitre3
manque d'exprience important au sein des entreprises saoudiennes. Ils expliquent cette
situation d'une part par la "nouveaut et la jeunesse relative de ce mtier" d'autre part par
l'importance de la rotation du personnel au niveau des dpartements, de faon limiter
l'accumulation des connaissances, travers un long passage, au sein de la fonction audit
interne.
Gramling et al. (2013) ont tudi l'impact des diffrentes caractristiques de la fonction audit
interne sur la qualit du reporting financier dans deux contextes diffrents : celui des Etats
Unis, un pays dvelopp, et celui de la Turquie, un pays mergent. Ils ont pu dterminer que
les auditeurs internes en Turquie ont un impact positif sur la qualit du reporting financier,
suprieur celui dtect au niveau des entreprises amricaines. De plus, dans le contexte turc,
la comptence de la fonction audit interne est le critre qui favorise la qualit du reporting
financier, en plus des missions lies la gouvernance. Par contre, dans le contexte amricain,
ce sont les activits d'assurance, le travail de contrle et, finalement, la comptence des
auditeurs internes qui affectent positivement la qualit du reporting financier.
L'audit interne comme mtier ncessite une exprience minimale pour que l'auditeur interne
puisse accomplir convenablement son travail (Gramling et al. 2013). Le choix du seuil de
trois ans n'est pas arbitraire. Il dcoule aussi de l'tude de Messier et Shneider (1988). Ces
derniers ont dmontr que l'exprience des auditeurs internes est le critre le plus important,
retenu par les auditeurs externes, dans l'estimation de la qualit de la fonction audit interne. Il
a t appliqu, en outre, en comparaison du nombre minimum d'annes d'exprience requis
dans le stage d'expertise comptable en Tunisie. Cette mme exigence de trois ans est requise
par CIMA13. Cette mesure a t aussi utilise par Ziegenfuss et al. (2006). Ces derniers
mettent en relation la qualit du rapport d'audit, la valeur ajoute de la fonction audit interne
et la qualit du reporting financier avec la moyenne des expriences de l'ensemble des
auditeurs internes d'une entreprise. Ils ont pu dmontrer l'impact positif de l'exprience sur la
valeur ajoute de la fonction audit interne et sur la qualit du rapport d'audit.
L'exprience est intimement lie la comptence. Les capacits des auditeurs internes sont
censes se multiplier avec le temps et l'exprience, de mme que leurs efficacits, qui sont
censes se dvelopper. L'exprience de l'auditeur interne doit se rpercuter sur la qualit de
son travail. Il doit tre plus pertinent et efficace dans la dtection des dfaillances et leurs
corrections. Ceci devra se rpercuter positivement sur la qualit de l'information publie et la
13
CharteredInstituteofManagementAccountants
164
Chapitre3
qualit du reporting financier. Pour toutes ces raisons, nous nous attendons ce que
l'exprience des auditeurs internes a un impact positif sur la qualit du reporting financier.
Nous pouvons ainsi avancer lhypothse suivante:
H18: La proportion d'auditeurs internes expriments est positivement lie la qualit
du reporting financier
L'tude de Beasley et al (1999) fait apparaitre que les fonctions d'audit interne qui ont un
personnel qui possdant des certifications professionnelles en comptabilit et en audit, sont
celles o il y a une proportion importante de dtection de fraudes ou d'irrgularits dans les
tats financiers. L'tude de Mohamed et al. (2012) a mis en exergue l'importance de la
certification des auditeurs internes. Les auteurs concluent que les entreprises doivent recruter
des auditeurs internes certifis ou encourager leur propre personnel entreprendre la
certification.
165
Chapitre3
166
Chapitre3
Trotman (1998) s'est intress principalement aux facteurs influenant la prise de dcision et
les jugements des auditeurs, l'auteur conclut son tude par plusieurs voies de recherche: celle
qui nous intresse est lie l'apport de la formation continue et des sminaires dans
l'amlioration des capacits de jugements et d'valuation des contrles internes.
Selon Monisola (2013), l'auditeur interne ne peut pas remplir efficacement ses fonctions s'il
ne dispose pas de certains lments essentiels, dont la formation continue, et l'adhsion aux
organismes professionnels. De mme, dans son tude, Badara (2012) value le rle jou par
l'auditeur interne dans le contrle financier et la qualit du reporting financier. L'auteur a pu
faire ressortir les principales dfaillances entravant la ralisation convenable du travail de
l'auditeur interne. Pour jouer convenablement son rle, l'auditeur interne doit jouir de certains
avantages et d'une certaine budgtisation lui permettant d'assister aux diffrents sminaires,
workshops et symposiums, lui permettant de prsenter de son ct une information fiable et
un travail de qualit.
L'tude de Mermod et Sungun (2013) concernant la mise en place et l'volution des fonctions
d'audit interne au sein des entreprises turques, s'est intresse aux principaux critres dont
devrait jouir une fonction d'audit interne, selon les recommandations de l'IIA. Parmi ces
caractristiques, nous retrouvons la formation continue et l'appartenance l'IIA. En effet,
l'adhsion l'IIA ncessite le respect d'un cadre de comptence dvelopp pour rpondre aux
exigences du mtier concernant la bonne formation et le respect des diffrents rfrentiels et
167
Chapitre3
des pratiques dvelopps par l'IIA. La formation continue et l'appartenance l'IIA permettent
l'auditeur interne d'effectuer convenablement son travail et permettent l'entreprise de
produire des informations comptables fiables et des tats financiers de bonne qualit. Pour le
cas de cette tude, nous avons considr l'appartenance l'ATAI comme le proxy des
formations continues. LATAI informe ses membres de tous les sminaires et confrences
organiss en Tunisie et de par le monde. Elle les prvient aussi de toutes les nouveauts et les
lois promulgues et les standards appliquer dsormais. Elle les incite assiter et amliorer
leurs acquis. Elle pousse, en outre les entreprises investir dans la formation et la certification
de leur personnel, en leurs prsentant des tarifs de groupe et en utilisant la TFP. Le fait
d'assister aux diffrents sminaires permet aux auditeurs internes d'tre jour et de
dvelopper leurs acquis. De plus les changes qui seffectuent durant ces diffrentes
formations sont dun grand apport pour les auditeurs internes, grce lapprentissage mutuel
travers lexprience des autres. Ceci se rpercute positivement sur la qualit de leur travail,
leur dtection des fraudes et leur rsolution des problmes. Cet apprentissage du aux
formations continues, amliore la qualit de l'information financire publie et se traduit
positivement sur la qualit du reporting financier. D'o l'hypothse suivante:
La taille de l'entreprise favorise gnralement les accruals discrtionnaires. Puisqu'il est plus
difficile de contrler les entreprises de grande taille, vu leur complexit et l'tendue de leur
activit (Zhang et al., 2007).
La complexit de l'entreprise affecte la qualit du reporting financier. En effet, les entreprises
dcentralises, avec un large ventail d'oprations et plusieurs filiales, rencontrent
normment de difficults pour apprhender leur complexit. De plus, cette dcentralisation
conduit des problmes de contrle interne qui favorisent les accruals discrtionnaires et
altrent la qualit du reporting financier (Ashbaugh-Skaife et al., 2006 et Ge and McVay,
2005)
L'endettement de l'entreprise affecte la qualit du reporting financier. Les entreprises
endettes ont tendance grer leurs rsultats afin de faire face leurs chances tout en
prservant un rsultat acceptable. L'endettement tend donc altrer la qualit du reporting
financier.
Le schma ci-dessous runis les diffrentes hypothses tudier dans ce chapitre.
168
Chapitre3
H11:+ H15:+
Opinion du CAC Laqualit Manuel de
procdures
Nombre de
dfaillances du
H12:
du H16:+
Programme
contrle interne d'audit interne
H13:+
reporting H17:+
Temps allous au
% des salaires des
contrle interne
H14:+
financier auditeurs internes
Honoraires d'audit
contractuel
H18:+ H20:+
H19:+
% des auditeurs dont % des auditeurs % auditeurs internes
l'exprience est > 3 internes certifis membre de l'ATAI
Dimensioncomptencede 169
l'auditeurinterne
Chapitre3
3.1. Echantillon :
Comme nous n'avons pas en Tunisie d'informations concernant les entreprises disposant d'une
fonction ou d'un dpartement d'audit interne, nous nous sommes base sur les entreprises dont
les auditeurs internes sont membres de l'ATAI (l'Association Tunisienne des Auditeurs
Internes). Cette association regroupe 1000 adhrents, appartenant environ 300 organismes14.
Pour cette tude, nous avons cart les entreprises financires (banques, assurances, socits
de leasing, de factoring etc), vu leurs spcificits et les diffrences qui rsident dans leurs
tats financiers, d'une part. D'autre part, nous avons limin aussi les ministres, les offices,
les agences nationales, les EPS (Etablissements Publics de Sant) et les EPA (Etablissements
Publics Caractre Administratif). La population est passe dans ce cas 106 entreprises. Il y
a eu par la suite 10 refus d'entretien et de rponse au questionnaire. De plus, nous avons
collect 6 questionnaires incomplets, donc non exploitables. Certains auditeurs internes ont
refus de donner certaines informations nous permettant d'valuer la qualit de l'audit interne.
Nous nous sommes retrouvs, donc, avec 90 entreprises qui reprsentent la population totale
de l'tude. D'o, un taux de rponse de 85%.
3.2. Mthodologie:
Pour rcuprer les informations dont nous avons besoin pour effectuer cette tude, nous nous
sommes adresss dans un premier temps, l'ATAI, pour lui demander de distribuer ce
questionnaire ses adhrents via leurs adresses e-mail. Cependant, sur le dlai des 3 mois
accords aux auditeurs internes pour remplir les questionnaires, nous n'avons reu aucune
rponse.
14
Selonl'enqutedel'ATAI(octobre,2012)
170
Chapitre3
Nous avons donc prfr procder par questionnaire et par entretien semi-directif pour tre
srs de rcolter des rponses. De plus, les informations financires et chiffres, que nous
demandons, ne prsentent pas de problme quant leur sens et ni des disparits dans leur
interprtation. Ainsi, il n'existe pas un biais associ notre prsence au cours de l'entretien.
De plus, la partie du questionnaire relative l'valuation d'audit interne comporte des
questions fermes, dont les rponses ne peuvent pas tre affectes par notre prsence. Nous
avons opt pour cette mthode pour garantir la rception des rponses. En effet, nous avons au
pralable envoy le questionnaire par courrier lectronique, en vain. Finalement, ces
discussions nous ont permis d'avoir des informations qui dpassent ce que nous avons
demand, surtout que l'audit interne varie d'une organisation une autre, du point de vue
structure, organisation, effectifs, formations etc...
Pour toutes ces raisons, et nonobstant les difficults rencontres pour avoir des rendez-vous et
des entretiens avec les auditeurs internes, nous avons insist et nous nous sommes enttes
pour continuer dans ce sens, vu l'enrichissement considrable dans les informations obtenues
et surtout la garantie considrable d'avoir des rponses la fin de ces entretiens.
3.3. Modle et variables :
La revue de la littrature nous a permis d'numrer un panel de variables permettant de
mesurer la qualit de l'audit interne. Ce nombre important de variables s'explique par les
diffrentes approches et thories selon lesquelles l'audit interne a t apprhend. Pour ce
travail de recherche, nous avons retenu les variables les plus proches du contexte tunisien, que
nous avons pu extraire du questionnaire administr
La relation entre les caractristiques de laudit interne et la qualit du reporting financier sera
apprhende travers le modle suivant :
QuaReptFin = f(Opncac, somdef, tempallou, LnhonaudCo, ManelProcd, Prgannuel,
%salaire, Atai, Certifi, %Exp3ans, taille, lnfiliale, endet)
Avec:
QuaReptFin: est la variable dpendante mesurant la qualit du reporting financier dtermine
par son proxy les accruals discrtionnaires. Il est noter qu'il existe une relation ngative
entre la qualit du reporting financier et la prsence des accruals discrtionnaires.
Opncac: c'est une variable dichotomique qui prend la valeur 1 quand l'avis concernant
l'valuation du contrle interne est favorable et 0 pour un avis dfavorable et donc des
procdures inefficaces.
171
Chapitre3
172
Chapitre3
donnes de panel. Par la suite, nous allons procder l'interprtation et la discussion des
rsultats obtenus.
La variable (Atai) estime le pourcentage des auditeurs internes membre de l'ATAI durant les
deux annes d'tude. Cette variable varie entre 0 et 100% avec une moyenne gnrale de 40%.
Cette moyenne est en dessous des esprances. En effet, ceci veut dire que plus de la moiti
des auditeurs internes travaillant au sein des dpartements audit interne ne
173
Chapitre3
174
Chapitre3
Cette variable (Exp3ans) mesure le pourcentage des auditeurs internes possdant une
exprience suprieure 3 ans au sein du dpartement audit interne. Cette variable prend des
valeurs entre 0 et 100%, avec une moyenne proche de 0.8. Ceci veut dire que la majorit des
auditeurs internes au sein de ces entreprises ont une exprience au sein de la fonction audit
interne suprieure 3 ans. Ceci indique normalement une bonne exprience et une meilleure
connaissance et comprhension des procdures.
Le pourcentage d'auditeurs certifis au sein du dpartement audit interne (Certifi)
varie entre 0% et 100%/. La certification dnote la comptence de ces auditeurs internes et
leurs connaissances en matire d'audit. Par certification, nous avons retenu les diplmes CIA,
CISA, CES Rvision comptable et DPAI. Nous constatons qu'en moyenne 17% des auditeurs
internes, seulement, possdent des certifications. Ceci dnote le manque d'importance
accorde cette fonction. Ainsi, les entreprises n'exigent pas un niveau minimum pour
intgrer la fonction audit interne, comme c'est le cas dans les pays dvelopps o la
certification est une condition essentielle pour intgrer ce dpartement (Myers et Gramling,
1997 et Arena et Azzone, 2009).
La prsence d'un programme ou d'un plan d'audit (Prgannuel) est trs importante dans
l'organisation des missions d'audit et les interventions effectues par les auditeurs internes.
77% des fonctions d'audit interne prsentent des programmes d'audit. Ces programmes sont
approuvs par la direction gnrale ou le comit d'audit, s'il existe. Par la suite, ils sont
distribus aux diffrents dpartements et services de l'entreprise pour qu'ils se prparent
recevoir les auditeurs internes.
La variable prsence de manuel de procdures (ManelProcd) est une variable
dichotomique. Les rponses aux questionnaires distribus permettent de voir qu'uniquement
66% des entreprises possdent un manuel de procdures. Cette valeur est trs faible, si nous
considrons que le manuel de procdures est un lment trs important dnotant la qualit de
la fonction audit interne. En effet, il est inadmissible que des entreprises possdant des
fonctions audit interne ne ralisent pas et n'laborent pas des manuels de procdures.
Le pourcentage du temps allou au contrle interne (%Tim CI) est une variable
importante dans l'estimation de la qualit de la fonction audit interne; plus prcisment la
qualit de son travail. Or, vu l'volution dans les missions d'audit interne, qui ne s'arrte plus
aux contrle des procdures de contrle interne, et vu aussi qu'en Tunisie il existe une
confusion entre la fonction d'audit interne et la fonction d'inspection; la faible valeur de 37%
que reprsente la moyenne du temps allou l'valuation des procdures de contrle interne,
est attendue.
175
Chapitre3
La matrice des corrlations est tout simplement la matrice des coefficients de corrlation
calculs sur plusieurs variables prises deux deux. Concernant les corrlations entre les
diffrentes variables du tableau ci-dessous, nous constatons que ces corrlations ne sont pas
trs importantes. En effet, comme le prconise Kervin (1992), nous ne pouvons-nous
prononcer sur un problme srieux de colinarit qu' partir d'un coefficient de corrlation
gal 0.7, entre les variables indpendantes intgrer dans le modle. Nous constatons
l'absence de problme important de colinarit, tous les coefficients de corrlations sont
infrieurs 0.7. La majorit des corrlations ne dpassent pas le seuil de 0.4, sauf pour le cas
de la corrlation entre la taille de l'entreprise et le nombre de dfaillances du contrle interne.
Il peut tre expliqu par le fait que les entreprises de grande taille sont plus complexes et
rencontrent plus de difficults contrler leurs oprations. Le risque d'erreurs, de fraudes, de
manipulations et de faiblesses se multiplie, donc, dans ce type de firme. Cependant, cette
valeur reste nettement au-dessous du seuil critique de 0.7.
176
Chapitre3
Tableau 9: matrice des corrlations de la qualit du reporting financier et les variables proxy de la qualit de l'audit interne
AD Opncac somdef Salaire Atai Exp3ans Certifi Prgannuel ManelProcd tempallou LnhonaudCo LNCHFIN Lnfiliale Lneffectif
AD
1.0000
Opncac
0.2498 1.0000
- -
somdef 1.0000
0.0948 0.1703
- -
Salaire 0.0986 1.0000
0.0099 0.1679
-
Atai 0.0478 0.0613 0.2966 1.0000
0.0004
Exp3ans 0.0179 0.0422 0.1699 0.0261 0.0664 1.0000
- -
Certifi 0.1021 0.1012 0.3344 0.0565 1.0000
0.1657 0.0176
- - - -
Prgannuel 0.0006 0.0636 0.0388 1.0000
0.0823 0.0521 0.0178 0.2246
- - - -
ManelProcd 0.0202 0.0459 0.2316 0.3421 1.0000
0.0049 0.0284 0.1769 0.0970
- - - -
tempallou 0.0498 0.0255 0.2124 0.2194 0.2048 1.0000
0.0309 0.0054 0.0432 0.0101
- - - - -
LnhonaudCo 0.0331 0.0805 0.0069 -0.0297 -0.0839 1.0000
0.0136 0.2130 0.1009 0.0376 0.0093
- - - - -
LNCHFIN 0.0283 0.1715 -0.1424 0.1441 -0.0269 0.0502 1.0000
0.0568 0.0031 0.0685 0.2183 0.0527
- - - - -
Lnfiliale 0.0048 -0.1467 0.0171 0.0180 -0.0341 0.0048 0.1453 1.0000
0.0866 0.1040 0.1217 0.0276 0.0242
- - - -
Lneffectif -0.122 0.4722 0.2276 0.0402 0.0754 0.1792 0.0704 0.2989 0.0178 1.0000
0.0714 0.3533 0.0294 0.0991
177
Chapitre3
Tableau 10: Rsultats du Modle effet fixe expliquant la qualit du reporting financier par
la qualit de l'audit interne
Fixed-effects (within) regression Number of obs = 180
Group variable: code Number of groups = 90
F(13,77) = 4.40
corr(u_i, Xb) = -1.0000 Prob > F = 0.0000
sigma_u 103.51574
sigma_e .42872913
rho .99998285 (fraction of variance due to u_i)
F test that all u_i=0: F(89, 77) = 6.54 Prob > F = 0.0000
178
Chapitre3
Tableau 11: Rsultats du Modle effet alatoire expliquant la qualit du reporting financier
par la qualit de l'audit interne
sigma_u .73880558
sigma_e .42872913
rho .74808388 (fraction of variance due to u_i)
179
Chapitre3
A la lumire des rsultats du test de Hausman, nous allons opter pour l'interprtation des
variables issues et des rsultats obtenus selon le modle effet fixe. En effet, la probabilit est
gale 0, infrieure 5%. Ceci veut dire que les estimateurs du modle alatoire sont biaiss.
De plus, le test de Fisher tel que expos dans le tableau n10, prsente une p-value gale 0
donc infrieure 5%. Ceci vient en confirmation de l'hypothse de la prvalence de l'effet fixe
et les rgressions en donnes de panel.
180
Chapitre3
Tableau 13: Rsultats du Modle effet fixe expliquant la qualit du reporting financier par
la qualit de l'audit interne en remplaant les variables non significatives
181
Chapitre3
182
Chapitre3
Nous constatons aussi que la prsence d'un manuel de procdure (ManelProcd) a un impact
sur la qualit du reporting financier. Cette variable est significative au seuil de 1%. Elle
prsente un t de Student de l'ordre de (6.52). Cette variable prsente aussi un signe positif
contrairement aux attentes. Elle semble avoir un impact positif sur les accruals
discrtionnaires. Elle favorise, ainsi, la gestion des rsultats et les manipulations comptables.
Ceci peut tre expliqu par le fait que, normalement, les manuels de procdures permettent de
dlimiter le champ d'action de chacun des intervenants au sein de l'entreprise. Ils devraient,
aussi, claircir les procdures mises en place et le rle de chacun afin de limiter les erreurs et
les fraudes. Or, la prsence d'un manuel de procdures ne signifie pas obligatoirement qu'il est
utilis et que les procdures prvues et inscrites dans ce manuel sont rellement respectes et
appliques. Cette supposition pourrait expliquer ce rsultat inattendu.
Nous constatons par ailleurs que la prsence d'un programme d'audit interne (Prgannuel) clair
est le signe d'une fonction d'audit interne efficace et efficiente. L'organisation du travail et sa
rpartition dans le temps, tout le long d'une anne, donnent un signe positif concernant la
qualit du travail effectu au sein de la fonction audit interne. En effet, ceci est confirm par
des rsultats qui mettent en vidence l'importance de cette variable significative au seuil de
5% avec un t de Student gal (-2.06). Cette variable prsente, en outre, un signe ngatif
conforme aux attentes. En effet, ce programme d'audit interne dnote l'organisation, la
transparence et le professionnalisme de la fonction d'audit interne. La programmation de ce
plan d'audit permet, aussi mme aux auditeurs internes eux mme, de contrler et de suivre
leurs points d'intervention pour qu'ils puissent voir s'ils ont utilis toutes les procdures, toutes
les fonctions ou s'il existe encore des services ou des dpartements non encore couverts et
dont les procdures n'ont pas t values et apprcies. Ce programme d'audit favorise
clairement la qualit de l'audit interne. Ceci se rpercute favorablement sur la qualit de
l'information financire publie, vu l'impact ngatif de cette variable sur les accruals
discrtionnaires mesurant l'tendue des manipulations comptables.
L'appartenance l'ATAI (Atai) est une variable qui s'est avre aussi significative. Beaucoup
de personnes peuvent ne pas comprendre l'utilit de cette variable. Seulement, dans le
contexte tunisien, les auditeurs internes inscrits l'ATAI ont t inscrits suite la
participation des formations et des sminaires. En effet, nous avons constat l'existence
183
Chapitre3
d'auditeurs internes ayant particip des formations de l'ATAI sans tre adhrents. De plus,
nous avons constat, au sein d'une mme entreprise et dans certaines socits, la prsence
d'auditeurs internes affilis l'ATAI et d'autres non affilis. En effet, travers notre
exprience personnelle et en assistant aux diffrents sminaires et formations, nous avons
constat l'enrichissement rciproque des diffrents participants travers le partage des
expriences et des vcus. Chacun d'eux prsente les problmes auxquels il a pu faire face et
les solutions qu'il a pu trouver et demande une valuation de son comportement, ou des
recommandations, ou des propositions, afin d'amliorer la qualit de son travail et la justesse
de ses interventions. Ceci devrait se traduire par un impact ngatif sur les accruals
discrtionnaires. Or, le rsultat de cette tude contredit ces attentes puisque nous trouvons que
cette variable est significative au seuil de 10% avec un t de Student de l'ordre de (1.80), mais
de signe positif. Ceci peut tre expliqu par le fait que ce n'est pas la totalit des auditeurs
internes qui sont membre de l'ATAI. De plus, nous n'avons pas la relle garantie concernant la
participation de tous les adhrents aux formations continues, d'une part. D'autre part, la
participation des auditeurs aux diffrents sminaires et aux cours administrs ne signifie pas
que ces derniers ont, effectivement, profit des apports de ces formations et qu'ils se sont
investis rellement pour amliorer leurs comptences.
Nous relevons que la variable (Exp3ans) qui mesure le pourcentage des auditeurs internes qui
possdent une exprience en audit interne suprieure 3 ans est significative au seuil de 1%,
avec un t de Student de l'ordre de (-3.16) et prsente un signe ngatif, comme attendu. Cette
mesure, nous l'avons trouve uniquement dans l'tude de Messier et Shneider (1988). Des
auteurs comme Schneider (1970) ou Hung et Han (1995) estiment que le dpartement audit
interne doit tre compos d'une proportion convenable d'auditeurs internes expriments et
des auditeurs internes non expriments. Or ces auteurs n'ont pas spcifi quelle est la
proportion convenable. Dans leur valuation de l'efficacit et de la qualit de l'audit interne,
leur intrt a port uniquement sur l'apprentissage mutuel et sur la possibilit d'accomplir
toutes les missions. Ainsi, nonobstant ce rsultat significatif, nous n'avons pas pu confronter
ces rsultats avec des tudes antrieures, mais nous avons pu, tout de mme, affirmer l'impact
positif de l'exprience des auditeurs internes sur la qualit du reporting financier.
Par contre, un rsultat inattendu retient notre attention. Nous constatons, dans cette tude, que
plusieurs variables sont non significatives. Tout d'abord, la variable opinion du commissaire
aux comptes concernant la qualit des procdures de contrle interne (Opncac) est une
variable importante, mesurant la qualit des procdures de contrle interne dont dispose
184
Chapitre3
l'entreprise. Ces procdures sont censes rduire la gestion du rsultat et, par consquence,
amliorer la qualit du reporting financier. Cependant, dans le cas de cette tude cette variable
s'avre non significative. Ce rsultat s'explique dj par la mthode d'estimation retenue. Les
tests de Hausman et de Fisher ont fait prvaloir l'effet fixe. Ainsi, vu le caractre peu variable
de cette mesure sur les deux ans d'tude (estimateur between est de 0.091), il est tout fait
comprhensible que cette variable soit non significative. La mauvaise spcification de cette
variable due son aspect dichotomique est probablement l'origine de cette non-
significativit. En effet, cette valeur dichotomique pourrait ne pas traduire convenablement
l'opinion de l'auditeur externe, qui est beaucoup plus subtile et qui peut ne pas se rsumer en
un avis favorable ou dfavorable. Nous avons repris la rgression (11) en ne tenant compte
que des avis dfavorables exprims par les auditeurs externes, seulement cette variable
demeure toujours non significative.
Le nombre de dfaillances du contrle interne (somdef) est une variable qui est cens tre
importante pour la qualit du reporting financier, mesur par la gestion du rsultat.
Cependant, ce rsultat s'est avr non significatif. La mauvaise spcification de cette variable
pourrait tre l'origine de ce rsultat inattendu. De plus; compte tenu du fait que ce rsultat a
t extrait partir des rapports tablis par les commissaires aux comptes, cette non-
significativit est peut tre due aux diffrences d'apprciations des diffrents experts
comptables. Certains retiennent tous les dtails, formulent toutes les remarques et font
ressortir toutes les dfaillances. Alors que d'autres sont moins exigeants et ne retiennent et ne
dclarent dans leur rapports que les dfaillances les plus importantes, dont la non divulgation
aurait t considre comme une faute grave et une atteinte la qualit de la certification.
Pour faire face ce rsultat non significatif, nous avons retenu la place de la somme des
dfaillances du contrle interne, le log nprien de ces dfaillances, en faisant la distinction
entre dfaillances juges importantes et d'autres moins importantes. Malgr ce changement,
les rsultats demeurent toujours non significatifs (rgression 13).
La variable le temps que passe l'auditeur dans des travaux relatifs au contrle interne,
(tempallou), est non significative. Ceci peut tre expliqu par le temps faible allou aux
procdures de contrle interne. La majorit des auditeurs internes interviews estiment qu'ils
ne procdent pas uniquement des missions propres la fonction audit interne. Dans le
contexte tunisien, la plupart des auditeurs internes estiment qu'ils ralisent, en outre, des
missions d'inspection. De plus, ils sont mme appels tablir les tats financiers des
entreprises et renforcer le dpartement financier et comptable. Ce rsultat est conforme
185
Chapitre3
celui d'Al Tawarejri et al. (2003) qui stipule que les auditeurs internes sont gnralement
utiliss pour combler des absences ou un manque de personnel dans diffrents dpartements.
Durant la collecte des donnes, nous n'avons pas pu relever une mesure quivalente
l'importance du temps allou au contrle interne.
Le pourcentage que reprsente le salaire des auditeurs internes de l'entreprise par rapport la
charge salariale globale (Salaire) est une mesure rarement utilise dans la littrature
acadmique. Le faible pourcentage que reprsente le salaire des auditeurs internes par rapport
la charge salariale globale pourrait expliquer la non-significativit de ce rsultat. On aurait
pu par exemple prendre le pourcentage que reprsente le salaire des auditeurs internes d'une
entreprise par rapport aux salaires de la direction par exemple, mais un problme se posait
pour la divulgation de ces salaires. De plus, cette variable est cens mesurer l'importance
accorde la fonction audit interne en tenant compte d'un proxy du budget de la fonction
audit interne. Afin de remdier cette non significativit et en prservant cette mme optique,
nous avons retenu le pourcentage que reprsente le nombre des salaris par rapport l'effectif
total, et le rsultat est toujours non significatif (rgression 15), puisque ces derniers ne
prsentent que 2% des salaris. Finalement, nous avons intgr le log nprien de la moyenne
des salaires des auditeurs internes au sein de la rgression 14, et cette variable est toujours non
significative. Ce rsultat dnote du manque d'importance, accord la fonction audit interne
au sein des entreprises tunisienne de cet chantillon.
Nous nous attendions au fait que la certification (Certifi) soit un lment important dans
l'amlioration de la qualit du reporting financier. Ce diplme reprsente une garantie quant
aux comptences et la qualit du travail des auditeurs internes. Ainsi, Le pourcentage des
auditeurs internes certifies au sein de chaque entreprise devrait avoir un impact ngatif sur la
gestion du rsultat ce qui se traduirait par l'augmentation de la qualit du reporting financier.
Or, le faible nombre d'auditeurs internes certifis pourrait expliquer la non-significativit de
cette variable. Ceci nous mne, entre autre, l'organisation et la gouvernance des entreprises
de cet chantillon qui n'investissent pas dans la certification de leurs employs travaillant au
sein de la fonction audit interne. Nous avons pu constater, travers diffrentes tudes, que
dans le contexte international, la certification professionnelle est un lment dterminant du
recrutement au sein du dpartement audit interne. Or, dans certaines entreprises tunisiennes de
l'chantillon, des personnes ne possdant aucune connaissance ou formation en gestion sont
directeurs de ce dpartement. La non-expansion de ce mtier est due une importante
mconnaissance de l'audit interne et de ses normes en Tunisie et l'emprise des auditeurs
186
Chapitre3
externes sur ce type de missions. Ce que nous avons avanc et confirm par Gramling et al.
(2013) qui considrent que le mtier d'auditeur interne est relativement "jeune" dans les pays
mergents.
Passons maintenant aux variables de contrle. Sur les trois variables, deux sont significatives,
la taille de l'entreprise et sa complexit.
La majorit des tudes ont pu dmontrer que la taille de l'entreprise (Size) prsente un impact
positif sur la gestion du rsultat et affecte ainsi la qualit du reporting financier. Dans cette
tude, nous nous sommes retrouves avec une variable significative au seuil de 10% et un t de
Student de ( 1.69). Or, le signe obtenu est contraire aux attentes. Normalement, nous nous
attendons ce que la taille de l'entreprise favorise la gestion du rsultat, vu le nombre
important d'oprations, ce qui rend impossible leur contrle exhaustif. Nous nous attendions
donc ce que les tats financiers de ces entreprises comportent des anomalies et des
dfaillances. Seulement, nous avons perdu de vue que ces entreprises, vu leur taille, sont bien
organises; de plus, elles possdent les moyens et les ressources permettant de recruter des
comptences en audit interne et d'instaurer des procdures efficaces et efficientes (Wallace et
Kreutzfeldt, 1991). Finalement, nous pouvons conclure que ce rsultat n'est pas aberrant; il a
t trouv par des auteurs comme Davidson et al. (2005); Klein (2002) et Xie et al. (2003).
La variable complexit mesure par le nombre de filiales est significative au seuil de 10% et
prsente un t de Student de l'ordre de (1.75). Seulement, elle prsente, seulement, un signe
positif. Ce signe veut dire que la complexit de l'entreprise favorise la gestion du rsultat et
rduit la qualit du reporting financier. Ceci est tout fait logique puisque les entreprises
complexes sont difficiles contrler. L'auditeur est tenu de contrler l'entreprise mre et les
filiales qui peuvent se trouver dans d'autres pays. Ceci favorise les dfaillances du contrle
interne et entache la qualit des chiffres comptables publis.
La variable endettement, (lnchfin), n'est pas significative. Ce rsultat peut tre expliqu par le
taux faible d'endettement des entreprises de l'chantillon.
Concernant les hypothses formules, nous pouvons confirmer, la lumire des rsultats
obtenus et prsents ci-dessus, que certaines de ces hypothses ont t vrifies. En effet,
concernant les hypothses relatives aux dfaillances du contrle interne, et les honoraires
d'audit contractuel, l'une des mesures lie cette hypothse est significative et rduit la
gestion du rsultat et donc amliore la qualit du reporting financier. Les hypothses relatives
aux procdures mises en place prsentent deux mesures significatives qui sont: la prsence
187
Chapitre3
d'un programme d'audit annuel et la prsence d'un manuel de procdure. Or, cette dernire
hypothse prsente, contrairement aux attentes, un signe positif. Pour les hypothses,
inhrentes la comptence de l'auditeur interne, deux mesures sont significatives: celle
relative l'appartenance l'ATAI et celle relative l'exprience des auditeurs internes.
Cependant, contrairement aux attentes, l'appartenance un organisme professionnel semble
favoriser la gestion des rsultats et rduire la qualit du reporting financier.
Les rsultats confirment aussi les thories que nous avons nonces. Subsquemment, nous
constatons que les entreprises font appel l'audit contractuel pour amliorer la qualit du
reporting financier. Ces entreprises sont prtes payer un montant supplmentaire pour
prsenter une information fiable, amliorer leurs procdures de contrle interne et rduire
ainsi l'asymtrie d'information. De plus, nous avons constat un certain mimtisme au sein de
certains secteurs. En effet, les entreprises d'une mme activit copient les comportements et
les dcisions des autres entreprises du mme secteur. Nous le constatons principalement, dans
le contexte tunisien, pour le secteur de tlcommunication. Ainsi, certaines entreprises sont
alles, mme, jusqu' faire appel au mme cabinet d'audit pour entreprendre un audit
contractuel concernant la qualit des procdures de contrle interne. Ceci confirme la thorie
no-institutionnelle. De mme, la prsence d'un manuel de procdure rduit les conflits
d'intrt au sein d'une entreprise, dlimite les champs d'action et empche toute personne
d'interfrer dans un champ qui ne la concerne pas. Un programme d'audit interne clair et
dtaill rduit les couts des missions d'audit interne. Ainsi, chaque dpartement s'organise de
faon rpartir son travail convenablement, pour qu'il ne soit pas retard par la venue des
auditeurs internes. Ceci concorde avec la thorie des couts de transaction. De mme, les
rglementations en audit interne encouragent les entreprises tablir des programmes annuels
d'audit; d'o cette obligation normative qui renvoie, aussi, la thorie no-institutionnelle.
L'appartenance l'ATAI rpond la thorie institutionnelle d'un point de vue normatif et
mimtique. En effet, les entreprises ont tendance adopter les pratiques efficaces des autres
entreprises du mme secteur ou des entreprises leaders, de plus, l'appartenance un
organisme professionnel permet l'auditeur interne d'avoir un groupe d'appartenance d'une
part et un cadre institutionnel de travail d'autre part. Les rsultats dans ce cas confortent ceux
de Christopher et al. (2009) qui estiment que, sous les pressions des guides de bonnes
pratiques, les auditeurs internes se trouvent contraints tablir des programmes annuels, des
manuels de procdures, d'adhrer aux organismes professionnels et de suivre les diffrentes
formations.
188
Chapitre3
Nous avons, par ailleurs, procd des tests de robustesse pour confirmer les rsultats dj
obtenus. Comme tests de robustesse, nous avons commenc, dans un premier temps, par faire
varier les proxys de variables dj significatives afin de confirmer leur impact et leur
importance dans l'amlioration ou la rduction de la qualit du reporting financier
189
Chapitre3
(Rgressions 16 et 17). Par la suite, nous avons repris la premire rgression, la rgression
(11) avec ses diffrentes mesures, en calculant les accruals discrtionnaires selon le modle de
Jones modifi, prconis par Dechow et al. (1995) dans la rgression (18). Les rsultats sont
rapports dans le tableau ci-dessus. Nous avons intgr de nouveaux proxys des variables
comme le nombre absolu d'auditeurs internes affilis l'ATAI et non plus le nombre relatif en
termes de pourcentage et le montant des honoraires d'audit contractuel au lieu du Log
nprien de ces montants . Nous avons obtenu un rsultat toujours significatif (rgression 16
et 17). Pour la dernire rgression (18), nous pouvons constater que nous obtenons presque les
mmes rsultats, nonobstant le changement de la mesure de la variable indpendante. Dans la
rgression 18 les accruals discrtionnaires ont t calculs selon le modle de Dechow et al.
(1995). Ceci dnote la robustesse des rsultats. Ainsi, nous constatons que, les honoraires
d'audit contractuel (LnhonaudCo) et l'exprience de l'auditeur interne (Exp3ans) sont toujours
significatifs. Seulement, leur significativit passe du seuil de 1% celui de 5%. Les variables
prsence d'un manuel de procdure (ManelProcd) et prsence d'un programme annuel d'audit
(Prgannuel), sont aussi toujours significatives aux seuils respectifs de 1% et 5%. Le
pourcentage des auditeurs internes affilis l'ATAI (Atai), au sein d'un dpartement audit
interne, est toujours significatif au seuil de 10%. Pour les variables de contrle, la taille de
l'entreprise (Lneffectif) est toujours significative au seuil de 10%. Cependant, l'endettement
(lnchfin), qui n'tait pas significatif, l'est devenu au seuil de 5% alors que la complexit de
l'entreprise ne l'est plus.
Le cadre conceptuel modifi, la lumire des rsultats obtenus, est prsent ci-dessous. Nous
constatons que certaines variables demeurent non significatives, nonobstant les diffrentes
mesures retenues, comme "proxies". Parmi ces variables, nous trouvons des mesures des
dfaillances du contrle interne, comme le temps allou au contrle interne par l'auditeur
interne, ou le nombre de dfaillances du contrle interne, ou encore l'opinion du commissaire
aux comptes concernant le contrle interne. D'autres mesures concernant la qualit de l'audit
interne se sont avres, aussi, non significatives comme la certification des auditeurs internes
ou la proportion que reprsentent les salaires des auditeurs internes par rapport la masse
salariale globale. Nous constatons, par ailleurs, que le reste des mesures sont significatives et
prsentent, gnralement, des signes attendus. Ainsi, les variables mesurant les honoraires
d'audit contractuel, l'exprience des auditeurs internes et la prsence d'un programme annuel
d'audit, contribuent toutes l'amlioration de la qualit du reporting financier.
190
Chapitre3
H11:+ H15:
Opinion du CAC Laqualit Manuel de
procdures
Nombre des
dfaillances du
H12:
du H16:+
Programme
contrle interne d'audit interne
H13:+
reporting H17:
Temps allous au
% des salaires des
contrle interne
H14:+
financier auditeurs internes
Honoraires d'audit
contractuel
H18:+ H20:
H19:+
% des auditeurs dont % des auditeurs % auditeurs internes
l'exprience est > 3 internes certifis membre de l'ATAI
191
DimensionComptencede
l'auditeurinterne
Chapitre3
Conclusion:
Nous avons, travers cette tude, prsent les principaux travaux concernant la
problmatique de recherche. En effet, nous avons commenc par prsenter les
principales mesures de la qualit de l'audit interne, telles qu'elles se sont prsentes
dans la littrature. Par la suite, nous nous sommes penchs sur les recherches qui ont
trait de l'impact de l'audit interne sur la qualit du reporting financier. Nous avons
constat que la littrature concernant cet aspect reste faible et a besoin d'tre toffe.
Les rsultats sont conformes aux rsultats antrieurs d'autres tudes. Nous
considrons, en outre, que ces rsultats sont plus pertinents que ceux prsents par
Gramling et al. (2013), dans le contexte Turc. Ces auteurs ont retenu des mesures
relatives la qualit de l'audit interne, fondes sur des perceptions. Ces perceptions
peuvent tre biaises comme ils le dclarent. Or, cette tude s'est base sur des
mesures plus objectives qui dcrivent mieux la qualit de la fonction audit interne.
Ces mesures constituent une reprsentation exhaustive de la ralit des entreprises
tunisiennes affilies l'ATAI, et qui ne laisse aucune possibilit pour une
interprtation subjective.
192
Chapitre3
Nous avons, par ailleurs, souhait intgrer d'autres variables que nous jugeons
intressantes dans la mesure de la qualit de l'audit interne. Ainsi, nous avons intgr
dans ce questionnaire des questions concernant l'utilisation des logiciels d'audit
interne ou encore l'adoption d'un rfrentiel international d'audit, comme celui de
l'IFACI ou du COSO 1 et COSO 2. Or, comme nous avons pu le relever travers le
questionnaire administr, rares (uniquement 4) sont les entreprises qui possdent un
logiciel d'audit interne. De plus, parmi ces quatre entreprises qui le possdent,
certaines ne l'utilisent pas. Concernant le rfrentiel international, la plupart des
entreprises ne respectent pas un rfrentiel bien dtermin. Elles se sont dotes d'un
rfrentiel hybride qui dpend de leurs besoins et qui convient, principalement, leur
budget et aux ressources limites, que la direction leur octroie.
Une fois l'impact de deux mcanismes de contrle interne et externe -l'audit externe et
l'audit interne- sur la qualit du reporting financier est tabli dans les deux chapitres
prcdents, il y a lieu d'tudier maintenant l'interdpendance entre ces deux
mcanismes. Cette relation a certes fait couler beaucoup d'encre et prsente deux
positions distinctes, adoptes par les auteurs, seulement elle reste non tudie dans le
contexte tunisien. De plus, plusieurs facteurs dfinissent et affectent cette relation. Ce
manque d'intrt et la disparit des rsultats, ont suscit notre curiosit et cette
problmatique fait l'objet du quatrime et dernier chapitre.
193
Chapitre4
Dans les chapitres 2 et 3, nous avons tudi la qualit de l'audit externe et celle de
l'audit interne de faon indpendante. Cependant, il ne faudrait pas perdre de vue que
ces deux mcanismes sont intimement lis et cohabitent au sein d'une mme
entreprise. Ainsi, dans ce chapitre nous allons tudier la nature des relations qui
peuvent lier l'audit externe l'audit interne dans le contexte tunisien.
Le sujet de ce chapitre est la relation qui existe entre audit interne et audit externe et
la nature de cette relation: est-ce que ces deux mcanismes sont complmentaires ou,
au contraire, substituables. Cette relation, malgr sa prsence et son importance, na
pas beaucoup intress les auteurs. Ce constat est affirm par Goodwin et Kent (2006
a) qui estiment que les tudes qui se sont intresses la relation entre audit interne et
audit externe sont rares. Cette affirmation a suscit encore plus notre intrt pour
tudier la nature des relations qui lient ces deux mcanismes.
Concernant ce point, les avis des auteurs divergent et les tudes empiriques prsentent
des rsultats diffrents. Nanmoins, plusieurs tudes, comme celle de Goodwin et
Kent (2006 b) ou encore celle de Blokdijk et al. (2006) estiment que la relation entre
contrle interne et audit externe est complexe, est ambigue et possible dans les deux
sens. En effet, ltude de Goodwin et Kent (2006a) illustre la divergence dans les
rsultats. Les auteurs ont relev une relation positive entre la taille de la fonction
daudit interne et les honoraires daudit, ce qui permet daffirmer la thse de
194
Chapitre4
Mihret et Adamassu (2011) reconnaissent que les tudes qui portent sur l'audit comme
mcanisme de gouvernance sont rares dans le contexte des pays en dveloppement et
encore plus les tudes qui traitent de l'interdpendance entre audit interne et audit
externe et leur impact sur l'amlioration de la gouvernance. Ce constat explique notre
dsir de procder cette tude dans un contexte de pays mergents, comme la
Tunisie.
Nous allons procder dans un premier temps une revue de la littrature concernant la
possibilit de complmentarit ou de substituabilit entre audit interne et audit
externe. Par la suite, nous allons effectuer une revue de la littrature concernant la
collaboration entre audit interne et audit externe. Dans un deuxime temps, nous
tudierons cette relation en adoptant une approche adapte au contexte tunisien.
Enfin, Nous nous intresserons la relation entre audit interne et audit externe. La
relation entre ces deux mcanismes de contrle sera apprhende travers la prise en
compte des travaux d'audit interne par l'auditeur externe. Nous allons, donc, tudier le
195
Chapitre4
degr de prise en compte chez des experts comptables tunisiens d'une part et nous
allons d'autre part identifier les principaux facteurs affectant la dcision de prise en
compte ou non des travaux d'audit interne.
Des tudes comme celles de Simunic, 1980, 1984 et Wallace 1984, estiment quun
meilleur contrle interne rduirait considrablement le travail de lauditeur externe.
Ce qui est conforme la thse de substituabilit. Dans la plupart de ces recherches,
l'audit interne a t considr comme proxy du contrle interne.
Elliott and Korpi (1978) trouvent une relation ngative entre les honoraires daudit et
la contribution de laudit interne laudit externe. Ces auteurs ont utilis, pour
mesurer la contribution de laudit interne, une variable continue qui dpend des
affirmations des auditeurs externes. La rduction des honoraires daudit peut tre
explique par le faible nombre de zones de risque, ce qui est d une amlioration
des procdures de contrle interne mises en place par la fonction audit interne.
Clay et Haskin (1981) et Berry (1983) ont pu dmontrer travers deux questionnaires
que les auditeurs externes, ainsi qu'un nombre important d'entreprises d'audit utilisent
les travaux de l'auditeur interne. Ils ne fournissent pas la totalit de l'effort demand
pour la ralisation de leur mission et s'octroient le travail de l'auditeur interne. D'o la
prsence d'une relation de substitution qui a fait le bonheur des managers et des
directeurs administratifs et financiers. Les trois auteurs s'accordent sur le fait que cette
substituabilit est apprcie puisqu'elle permet de rduire les honoraires d'audit.
Wallace (1984) trouve une relation ngative entre les dpenses daudit interne et les
honoraires daudit concernant un chantillon de 32 grandes entreprises amricaines,
196
Chapitre4
Schneider en 1985 effectue une tude concernant la prise en compte des travaux de
l'auditeur interne par l'auditeur externe. Ses tests sont bass sur les trois critres de la
qualit de l'audit selon la SAS 9 (abroge SAS 65, par la suite), savoir l'objectivit
de l'auditeur interne, sa comptence et la qualit de son travail. Il prsente plusieurs
scnarios en faisant varier ces trois facteurs. Il finit par dmontrer que l'auditeur
externe prend en compte les travaux de l'auditeur interne afin de rduire son travail
d'audit externe.
Selon Didis (1987), l'auditeur externe peut utiliser les travaux de l'auditeur interne,
afin de changer et revoir l'tendue, la nature et le planning de ses travaux. De plus, il
peut faire appel l'auditeur pour une coordination adquate qui permet d'augmenter
l'tendue de l'audit, pour qu'il couvre le maximum de zones de risque. Ainsi, l'effort
octroy par chacun permet de raliser un audit complet.
Anderson et al. (1993) estiment que laudit interne et laudit externe jouent tous les
deux un rle de supervision et rduisent ainsi les couts dagence. Ils avancent aussi
que ces deux mcanismes sont substituables. Tout comme Sunder (1997) qui stipule
que les procdures de contrle interne et la fonction daudit interne sont partiellement
substituables laudit externe.
L'tude de Maletta et Keda (1993) indique que les auditeurs externes rvisent leur
programme d'audit en se basant sur les travaux des auditeurs internes. Ils expliquent
qu'il arrive que les auditeurs externes rduisent l'tendue de leur champ d'audit jusqu'
28% en se basant sur les travaux effectus au sein de l'entreprise par la fonction audit
interne.
197
Chapitre4
L'article de Maletta et Gramling (1999) traite des nouvelles mutations qui dfinissent
la relation entre l'audit interne et l'audit externe. Ils estiment que la complexit accrue
des activits de l'entreprise pousse l'auditeur externe s'investir encore plus dans la
comprhension, l'valuation et l'audit de l'entreprise. Ainsi, les diligences requises
pour effectuer un audit de qualit vont affecter les cots de l'audit externe qui vont
augmenter pour couvrir toutes les charges et permettre d'accomplir convenablement la
mission d'audit. Cependant, face cette qualit d'audit requise, la concurrence entre
les cabinets d'audit va affecter les honoraires d'audit et les tirer vers le bas. Pour faire
face ce dilemme, les auditeurs externes sont appels utiliser les travaux des
auditeurs internes afin de rduire leurs couts et pouvoir raliser des gains malgr la
baisse des honoraires. L'auditeur interne se substitue dans ce cas l'auditeur externe
dans la ralisation de certains travaux.
L'tude de Gramling (1999) s'intgre dans cette mme optique. L'auteur dmontre que
les honoraires d'audit favorisent la relation de substituabilit entre audit interne et
audit externe. En effet, il explique que les managers des quipes d'audit externe
poussent leurs collaborateurs utiliser les travaux d'audit interne des entreprises dont
la direction souhaite rduire les honoraires d'audit. Par contre, aucune pression de ce
genre n'est exerce sur les quipes qui travaillent au sein des entreprises qui
n'expriment pas de contraintes concernant les honoraires d'audit.
Carey et al. (2000) ont examin la demande pour laudit interne et laudit externe dans
les entreprises familiales australiennes. Ils ont trouv une relation ngative entre
lutilisation de laudit interne et de laudit externe. Ceci leur a permis daffirmer que
ces deux mcanismes sont plutt substituables que complmentaires. De plus, ils
nont trouv aucune relation entre la prsence d'une fonction audit interne, la taille et
les dettes de lentreprise et les variables dagence. Il faudrait, cependant, noter
quaussi bien Carey et al. (2000) que Wallace et Kreutzfelt (1991) se sont intresss,
uniquement, lexistence de la fonction daudit interne et ne se sont pas focaliss sur
les caractristiques de cette fonction, comme la variation de sa taille ou les
comptences de ses auditeurs.
Felix et al. (2001) ont mis en vidence la contribution de l'audit interne comme
dterminant des honoraires daudit. Ils ont relev une relation ngative et
198
Chapitre4
Ltude de Goodwin et Kent (2006 b) affirme que les honoraires daudit sont plus
levs pour le cas des entreprises qui ne possdent pas une fonction daudit interne.
De mme, les auteurs dmontrent quil existe une relation ngative entre la taille de la
fonction daudit interne et laudit lgal effectu par un Big. Ceci permet daffirmer
quune entreprise qui possde un bon systme de contrle interne na pas besoin
dtre audite par un Big. Elle se substitue laudit de qualit correspondant l'audit
par un Big.
Hassas et Alavi (2004) se sont intresss la relation entre la prsence d'une fonction
audit interne et l'importance des honoraires d'audit d'une part, et d'autre part la
possibilit pour l'audit interne de remplacer l'audit externe. Leurs rsultats ont mis en
valeur la relation positive entre la complexit de l'entreprise et les honoraires d'audit.
Ainsi, les entreprises complexes investissent plus en termes de budget et de ressources
dans la fonction audit interne. Ces dpenses en audit interne ont un impact ngatif sur
les honoraires d'audit puisqu'elles conduisent leur rduction.
Blokdijk et al. (2006) ont tudi limpact de la prise en compte du contrle interne
dans les entreprises sur la qualit daudit estime travers leffort entrepris par
lauditeur. En dautres termes, est-ce que la quantit du travail fourni par lauditeur
serait rduite dans le cas o lentreprise audite possde de bonnes procdures de
contrle interne? Ces auteurs ont dmontr que la prise en compte des procdures de
contrle interne par lauditeur affecte le nombre dheures consacres son travail. Par
contre, cet effet diffre selon que lauditeur est un Big 5 ou non. Ils ont ainsi, dcel
que les Big 5, sont plus raisonnables dans la gestion de leurs efforts. Ils passent plus
de temps dans la phase de pense et dvaluation des procdures de contrle
interne et moins de temps pour les tests substantifs, ainsi ils rduisent le temps de leur
travail. Do la prsence dune substituabilit entre audit externe et contrle interne.
Par contre les non-Big 5, augmentent le temps consacr laudit lorsquils se basent
sur les procdures de contrle interne de lentreprise, puisquils passent plus de temps
dans la phase des tests.
Mat Zait et al. (2006) affirment que le travail de l'auditeur externe est rduit lorsqu'il
trouve des travaux d'audit interne de qualit. Un questionnaire a t administr 76
199
Chapitre4
Prawitt et al. (2011) se sont intresss la relation entre audit interne et audit externe,
selon les lignes directrices des normes de l'audit externe. Comme les tudes
prcdentes, ils ont mis en vidence la rduction des honoraires d'audit suite la
contribution des auditeurs internes et l'aide qu'ils fournissent l'auditeur externe. La
spcificit de cette tude rside dans les nouvelles mesures retenues dans la prise en
compte des travaux d'audit interne. En effet, les auteurs ont retenu des mesures
directes, comme le temps dispens directement dans l'assistance de l'auditeur externe
et le temps allou des travaux que l'auditeur externe prendrait en compte.
200
Chapitre4
L'tude d'Abbass et Aleqab (2013), dans le contexte gyptien, a aussi trait de la prise
en considration des travaux d'audit interne par l'auditeur externe. Pour tudier cette
relation, les auteurs se sont intresss la relation entre les honoraires d'audit externe
et les caractristiques de la fonction audit interne. Ils ont pu tablir une relation
ngative entre les honoraires d'audit externe et la qualit du travail effectu par
l'auditeur interne. Ainsi, cette tude met en relief la relation de substituabilit entre les
honoraires d'audit externe et le travail de l'auditeur interne s'il est de qualit et
bnficie du soutien de la direction.
Dautres recherches ont donc infirm la thse de la substituabilit et ont considr que
laudit interne et laudit externe sont deux mcanismes complmentaires. La thorie
201
Chapitre4
202
Chapitre4
Des tudes comme celle de Hackenbrack et Knechel (1997) dmontrent qu'il n'y a pas
de substitution entre audit interne et audit externe. L'tude est effectue en termes
d'heures d'audit et non pas d'honoraires d'audit. Leurs rsultats permettent d'assurer
qu'aucune rduction n'est effectue dans les diffrents tests de validation accomplis
par les auditeurs externes, mme dans le cas de prise en compte des travaux d'audit
interne. Dans la mme optique, Mock et Wright (1999) assurent que, malgr le fait
que les auteurs s'attendent une rduction des travaux d'audit externe grce la prise
en compte des travaux d'audit interne, leurs attentes ne se sont pas ralises.
Ltude de Walker et Casterella (2000) prsente une relation positive entre les
honoraires daudit et la prsence dun dpartement daudit interne au sein de la firme.
Ceci confirme lhypothse de la complmentarit de ces deux mcanismes. Ainsi la
demande pour l'audit interne et l'audit externe augmente.
C'est toujours dans ce mme ordre d'ide, que Hay and Knechel (2002) ont trouv
dans leur tude une relation positive entre lexistence dune fonction daudit interne et
les honoraires daudit. Ce rsultat suggre que la demande pour laudit externe de
qualit augmente avec la prsence dune fonction audit interne. Une relation de
complmentarit a ainsi t mise en vidence entre audit interne et audit externe.
Cette relation permet daccrotre les deux niveaux de supervision.
Abbott et al. (2003) et Fan et Wong (2005) affirment qu'une bonne gouvernance
conduit la mise en place d'un systme de contrle interne efficace. Dans ces cas, les
parties prenantes rclament un audit externe de meilleure qualit. Ainsi, nonobstant la
prsence de mcanismes internes de gouvernance efficaces, l'entreprise sollicite en
plus et augmente sa demande pour l'audit externe, ce qui se rpercute positivement sur
les honoraires d'audit.
Les rsultats de Goodwin et Kent (2006 a) prsentent une relation positive entre
laudit externe lgal et lexistence dune fonction daudit interne, mais seulement pour
le cas de la prsence dun auditeur Big. Donc, la relation de complmentarit nexiste
que dans ces cas, puisque les cabinets daudit Big poussent leurs clients instaurer
une fonction daudit interne. Dans la mme tude, les auteurs dmontrent une relation
positive entre la taille de la fonction daudit interne et les honoraires daudit, ce qui
signifie quune meilleure utilisation de laudit interne ne conduit pas ncessairement
la rduction de la quantit du travail excut par lauditeur.
203
Chapitre4
Des auteurs comme Carcello et al (2002) ou encore Hay et al. (2008) utilisent, ainsi,
la thorie du "capital reputation" pour expliquer la complmentarit entre audit
interne et audit externe. Leur argumentation tient compte de la prsence et de
l'importance d'un autre mcanisme de gouvernance savoir les directeurs
indpendants. Ils affirment que les directeurs indpendants ont intrt conserver leur
rputation et ont peur de voir aussi leur responsabilit engage. Ainsi, afin de mettre
toutes les chances de leur ct, ils poussent l'entreprise payer plus pour les services
de l'audit externe et investir plus pour l'implantation et le dveloppement des
fonctions internes l'entreprise comme l'audit interne, d'o l'augmentation de la
demande pour ces deux mcanismes.
Hay et al. (2008) dfendent la thse de complmentarit entre audit interne et audit
externe. Ils dclarent que l'amlioration des contrles ne peut en aucun cas
204
Chapitre4
Elliot et al. (2008) ont tudi la relation entre les honoraires d'audit et l'audit interne
mais dans un contexte particulier: celui de la premire anne du mandat. Ils trouvent
qu'une relation positive apparait entre les honoraires d'audit et l'audit interne.
Cependant, ce rsultat parat comprhensible puisqu'ils ont considr l'audit interne
particulirement travers les dfaillances du contrle interne. En effet, une entreprise
qui souffre de faiblesses dans les procdures de contrle interne va voir ses honoraires
d'audit augmenter du fait du risque encouru par l'auditeur et l'effort dploy dans
l'accomplissement de la mission d'audit.
Kwon et al. (2010) estiment que les entreprises engagent des couts supplmentaires
afin de rmunrer le temps important accord par l'auditeur externe pour comprendre
l'organisation de l'entreprise, son activit, ses processus de contrle et de
gouvernance. Ils estiment que ce cout supplmentaire est support gnralement la
premire anne du mandat. Ce cout, qu'ils sont prts payer, existe malgr la
prsence de l'auditeur interne et des procdures du contrle interne. La thse de
substituabilit suppose la rduction des honoraires suite aux contrles effectus par
l'auditeur interne et non par le paiement de cots supplmentaires. Ces couts ne sont
pas rduits ou annuls pour autant. Ils sont donc supports, entre autre, en contrepartie
des informations fournies par les auditeurs internes aux auditeurs externes.
205
Chapitre4
L'tude de Mat Yasin et Puat Nelson (2012) dans le contexte malais, s'est intresse
la relation entre audit externe, et la fonction audit interne ainsi qu'aux caractristiques
du comit d'audit. Les auteurs trouvent une relation positive entre les honoraires
d'audit externe et les attributs de la fonction audit interne, principalement sa taille et la
complexit des entreprises. Ainsi, les auteurs ont pu relever que les entreprises de
grandes tailles et possdant des filiales, disposent d'une fonction d'audit interne active
dont les couts sont levs, et demandent aussi une grande qualit d'audit vu leurs
complexits. Ce type d'entreprise possde des risques importants. Pour les
contrecarrer, elles sont obliges d'augmenter la surveillance et le contrle interne et de
demander un audit externe exhaustif et tendu, ce qui se rpercute positivement sur
les honoraires d'audit. D'o une complmentarit entre les deux mcanismes.
Niemi et al. (2012) se sont demand si l'audit interne et l'audit externe sont
complmentaires ou substituables. Pour rpondre cette question, ils ont tudi cette
relation la lumire des interactions entre l'audit interne, estim par sa prsence,
l'valuation que l'auditeur externe lui donne et les heures et honoraires d'audit comme
mesures de la qualit de l'audit externe. Une relation positive est apparue, favorisant
la relation de complmentarit entre audit interne et audit externe. Seulement, cette
relation est non significative quand il s'agit de l'effort consenti en termes d'heures
d'audit externe. Pour confirmer leurs rsultats, les auteurs tudient la relation entre les
heures de travail d'un partner ou d'un manager et les autres heures d'audit. Ils ont
remarqu que les partners et les managers prsentent un temps de travail plus
important pour les entreprises qui prsentent une grande qualit d'audit interne. Ce
rsultat confirme encore plus la thse de complmentarit.
Bobe (2011) dfend aussi la thse de complmentarit entre audit externe et audit
interne. L'auteur ne prsente pas de rsultats empiriques pour soutenir sa position. Il
dfend cette thse partir d'une argumentation qu'il juge logique. Selon lui, les deux
protagonistes ont les mmes objectifs qui sont: la publication d'tats financiers fiables
et l'amlioration des activits de l'entreprise. De plus, l'auteur considre que l o il y
a audit interne; l'audit externe intervient en valuant la qualit des chiffres comptables
et la qualit de l'audit interne. Finalement, l'auditeur externe fait plus d'efforts lorsque
l'audit interne est de qualit et il le soutient et renforce sa position concernant les
dfaillances trouves et les recommandations formules par les auditeurs internes.
206
Chapitre4
Les tudes que nous avons numres dans les deux sections prcdentes ont trait de
la possibilit de substituabilit ou de complmentarit entre l'audit interne et l'audit
externe. Elles se sont bases, dans la grande majorit des cas, sur les honoraires
d'audit. Pour les tudes qui vont suivre, nous allons nous pencher sur la relation de
collaboration et de coordination entre audit interne et audit externe.
Reinstein et al. (1994) s'accordent dire que l'auditeur externe est appel utiliser les
travaux de l'auditeur interne. Cependant, cette dcision est conditionne par un
jugement propre l'auditeur externe. Est-ce que celui-ci considre que ce travail est
appropri, bien effectu et surtout lui permet-il de raliser une conomie dans ses
cots? Ces lments doivent tre runis pour une ventuelle prise en compte, sinon
l'auditeur interne va passer du rle de partenaire celui de simple assistant.
Suite aux scandales financiers, les entreprises doivent rtablir la confiance des
investisseurs dans les assertions des dirigeants et dans les tats financiers publis.
Dans ce contexte de doute et avec la promulgation de la loi SOX, lauditeur externe
est appel subir de nouvelles responsabilits. Selon Wood (2004), lamlioration de
la coordination entre audit interne et audit externe est lun des moyens dy accder.
En effet, comme le confirme Fowzia (2010), bien que les auditeurs internes et
externes ont des rles diffrents et bien dfinis, ceci ne les empche pas d'avoir le
mme but. En effet, ces deux mcanismes de gouvernance tentent de produire une
information financire fiable et pertinente, de veiller sur le respect des standards et
des normes et de promouvoir l'utilisation convenable des ressources et actifs de
l'entreprise.
207
Chapitre4
208
Chapitre4
Carcello et al. (2005) ajoutent que lauditeur externe doit pouvoir compter sur les
procdures de contrle interne testes par la fonction audit interne. Il doit exister une
relation de confiance entre ces deux protagonistes. Cette relation de confiance
mutuelle est l'une des cls de la russite d'une collaboration entre auditeur interne et
auditeur externe, selon Fowzia (2010). Cet auteur explique que chacun des auditeurs
doit respecter les standards professionnels pour que l'information utilise par
l'auditeur externe soit efficiente et pertinente, ce qui permet l'auditeur externe de
profiter du travail effectu par l'auditeur interne, tout en respectant ses propres normes
d'audit et standards professionnels. De plus, cette confiance mutuelle doit exister pour
que chacun puisse dlibrer, prsenter son point de vue et ses conclusions sans avoir
peur qu'ils soient utiliss contre lui ni divulgus des tiers ou encore utiliss
malhonntement. Chacun des auditeurs doit tre sr de l'intgrit, de la discrtion et
du professionnalisme de l'autre. Mohamed et al. (2012) aussi affirment que, pour que
la collaboration et la coordination entre auditeur interne et auditeur externe soit
fructueuse, ce dernier doit commencer par l'valuation de la qualit de la fonction
audit interne. Cette valuation commence par l'apprciation de l'objectivit, de la
comptence et de la qualit du travail effectu. Les auteurs insistent sur le fait que ces
conditions sont imposes par les normes professionnelles d'audit (SAS No.65, ISA
No.610).
Selon Wood (2004), la pression exerce par une collaboration entre lauditeur interne
et lauditeur externe empche les dirigeants de lentreprise de manipuler les rsultats
travers une utilisation agressive de diffrents principes comptables. Dobroeanu et
Dobroeanu (2002), cits par Pop et al. (2008), insistent sur l'importance d'une
coopration entre audit interne et audit externe. Ils considrent que l'auditeur externe
est une personne non familire l'entreprise, il a donc besoin de l'aide de l'auditeur
interne. De mme, l'auditeur interne a besoin de l'aide de l'auditeur externe. Ainsi,
cette coopration permet l'auditeur externe d'amliorer l'efficience de l'audit des
tats financiers, d'une part et d'autre part garantit la pertinence de l'avis de l'auditeur
interne grce l'assurance donne par l'estimation des risques et dfaillances du
contrle interne par l'auditeur externe.
Fowzia (2010) estime qu'une coordination entre audit interne et audit externe permet
de limiter la revue de l'auditeur externe. Ce dernier va se baser sur les travaux de
209
Chapitre4
210
Chapitre4
pour les deux quipes. Pour l'auditeur externe, cette coopration permet la rduction
des honoraires d'audit, une meilleure comprhension des oprations de l'entreprise ce
qui amliore son jugement concernant les procdures de contrle interne mises en
place et finalement l'amlioration des relations avec la firme audite. Quant
l'auditeur interne, cette coordination lui permet de profiter de l'exprience de
l'auditeur et des connaissances qu'il a pu acqurir durant son passage par des
entreprises du mme secteur. Cockburn (1984) insiste, par ailleurs, sur le fait que la
prise en compte des travaux d'audit interne devient de plus en plus ncessaire, vu la
taille importante des entreprises et la complexit minente de l'organisation des
diffrentes firmes. Il rappelle aussi que la prise en compte peut porter sur deux volets:
les travaux commandits par l'auditeur externe et les travaux dj effectus par
l'auditeur interne. Reste le degr de prise en compte qui dpend du jugement de
l'auditeur externe et son valuation de la comptence, de l'objectivit et des
procdures implantes.
Al-Twaijry et al. (2004) ont tudi la prise en compte des travaux d'audit interne par
l'auditeur externe dans le contexte des entreprises saoudiennes. Ils constatent que cette
prise en compte, dpend essentiellement de la qualit du dpartement ou de la
fonction audit interne au sein de l'entreprise. Cette valuation de la qualit de l'audit
interne est base essentiellement sur la comptence, l'objectivit et l'exprience de
l'auditeur interne. Dans le contexte saoudien, la collaboration est limite et est sans
intrt pour l'auditeur interne, mais elle est positivement perue par l'auditeur externe,
211
Chapitre4
surtout dans le cas des entreprises dont le dpartement d'audit interne est de qualit.
Cependant, dans la majorit des entreprises de l'tude, le dpartement d'audit interne
manque de professionnalisme ainsi que d'indpendance vis--vis des dirigeants, ce qui
affecte la qualit de son travail et diminue la prise en compte de son travail par
l'auditeur externe.
Fowzia (2009) s'est intresse la coopration entre audit interne et audit externe en
attirant l'attention sur le fait que ce sujet est d'actualit depuis quelques dcennies et
que malheureusement les tudes restent rares, principalement dans le contexte des
pays en voie de dveloppement. Elle s'est focalise sur les facteurs expliquant ou
affectant la prise en compte des travaux de l'audit interne. Elle est arrive la
conclusion que les dirigeants et le comit d'audit sont parmi les facteurs minents qui
sont en train de promouvoir cette collaboration suivie par: la confiance
professionnelle, puis les consultations, ensuite la prise en compte des travaux et
finalement la communication.
Les premires tudes qui se sont intresses la prise en compte des travaux de l'audit
interne par l'auditeur externe se sont bases sur trois facteurs retenus par la SAS 9
promulgue en 1975. Ces trois facteurs, qui sont l'objectivit de l'auditeur interne, sa
212
Chapitre4
comptence et la qualit de son travail ont t les plus tudis mais avec des mesures
qui diffrent selon les auteurs. Gibbs et Schroeder (1980) ont prsent une liste
d'indicateurs et de facteurs permettant de mesurer la comptence de l'auditeur interne.
Tandis que Clark et al. (1980, 1981) ont prsent des facteurs permettant de mesurer
la qualit du travail de l'auditeur interne et son objectivit. Par la suite, la
promulgation de la SAS 65 a largi la porte de la SAS 9 puisqu'elle a intgr des
facteurs indpendants de l'auditeur interne, comme le risque inhrent, le risque de
contrle ou encore la baisse des honoraires d'audit (Maletta et Gramling, 1999). De
plus, les auteurs ne se sont plus arrts aux simples facteurs explicatifs ou
conditionnant la prise en compte, ils se sont aussi penchs sur l'tendue de cette prise
en compte.
213
Chapitre4
auteurs en traitant de la prise en compte des travaux d'audit interne par les auditeurs
externes au sein des entreprises tunisiennes.
Morrill and Morrill (2003) expliquent qu'afin de rduire les honoraires d'audit, tout en
prservant la qualit du service d'audit, fourni par les auditeurs externes, ces derniers
sont appels de plus en plus tenir compte des travaux de l'audit interne. De plus, les
auditeurs internes, vu leurs connaissances troites de l'entreprise et de ses activits,
jouent un rle essentiel dans la dtection des anomalies et la rduction des risques
d'audit.
toutes les procdures requises et la prsence d'un comit d'audit laquelle l'auditeur
peut accder sans la prsence de la direction.
A la lumire de la littrature antrieure, nous ne pouvons pas nier l'importance de
l'objectivit comme critre affectant la dcision de l'auditeur externe prendre en
compte les travaux d'audit interne. L'objectivit pose problme puisque plusieurs
auteurs, ne distinguent pas entre indpendance et objectivit. De plus, il y a des doutes
concernant l'objectivit d'un auditeur interne au sein d'une entreprise dont il est
salari, d'une part. D'autres parts, il est possible que l'auditeur interne fasse face des
conflits d'intrt, avec des personnes avec qui il entretient diffrents types de relation.
Nonobstant, ces remarques qui peuvent dlimiter l'importance de ce facteur, nous
remarquons que dans la plupart des tudes traitant de ce thme, il est considr et
intgr au sein des diffrentes recherches. Alors, nous supposons l'existence d'une
relation positive entre l'objectivit de l'auditeur interne et la dcision de l'auditeur
externe de prendre en compte son travail. Do lhypothse suivante:
H21 : Il existe une relation significative et positive entre l'objectivit de
l'auditeur interne et la prise en compte de ses travaux par l'auditeur externe.
216
Chapitre4
concluent aussi que ces trois techniques d'audit retenues sont aussi importantes l'une
que l'autre dans la prise en compte des travaux de l'auditeur interne, sans pour autant
dpasser l'importance de l'indpendance aux yeux des auditeurs externes.
Reinstein et al. (1994) affirment que pour que l'auditeur externe puisse prendre en
compte les travaux de l'auditeur interne, il doit tout d'abord valuer l'indpendance de
ce dernier. Pour valuer l'indpendance de l'auditeur interne; l'auditeur externe est
appel effectuer des runions et des discussions avec les managers et les auditeurs
internes. Ces discussions vont lui permettre de dlimiter l'tendue de l'action de
l'auditeur interne, qui il rapporte; quel est son statut au sein de l'entreprise et s'il y a
des zones ou des services interdits d'audit pour l'auditeur interne.
L'tude de Mihret et Adamassu (2011) n'a pas distingu rellement entre
indpendance et objectivit. Les auteurs estiment que ce sont deux critres distincts,
mais qui peuvent nanmoins tre regroups au sein d'une mme composante. En effet,
cette tude a t administre sous forme de questionnaire et l'objectivit ne comporte
que deux questions et donc, pour des raisons conomtriques d'une part et pour les
similarits entre ces deux facteurs d'autre part, l'objectivit et l'indpendance ont t
runies au sein d'un mme critre. Ce critre s'est avr aux yeux de l'auditeur externe
comme le deuxime plus important pour la prise de dcision de la considration des
travaux de l'audit interne.
L'tude d'Alzeban et Sawan (2013) fait ressortir le manque d'importance que
ressentent les auditeurs internes, de la part de la direction. Dans leur article qui porte
sur le contexte saoudien, une tude qualitative a t entreprise, travers des entretiens
semi-directifs. Dans leurs rponses, les auditeurs expliquent qu'ils ne jouissent pas du
support de la direction, qu'ils ont un budget et des moyens limits ne leur permettant
pas d'effectuer convenablement leur travail. Ils s'accordent sur le fait que leurs
recommandations ne sont pas retenues ni prises en compte cause de leur position au
sein de l'organigramme de l'entreprise. Leur position hirarchique ne leur permet pas
d'tre indpendants, du fait qu'ils rapportent des niveaux infrieurs, contrairement
aux prrogatives des standards et normes professionnels. Ainsi, leur travail et leurs
propositions n'arrivent pas atteindre les personnes adquates.
L'indpendance de l'auditeur interne est l'lment qui a fait couler beaucoup d'encre.
Aussi bien les acadmiciens ou les professionnels, n'ont pas arriv affirmer ou
infirmer cette caractristique. Est-ce que l'auditeur interne pourrait tre rellement
indpendant, vis--vis d'une entreprise ou d'une direction qui le fait travailler et paye
217
Chapitre4
son salaire? L est la question. Seulement la littrature ainsi que les diffrentes
rglementations et normes d'audit traitent de certaines caractristiques permettant de
garantir au moins en apparence l'indpendance de l'auditeur interne. D'autres
recommandations, comme le fait de rapporter au comit d'audit permettent de la
garantir effectivement. Ainsi, l'indpendance de l'auditeur interne quand elle est
prouve par l'auditeur externe, a un impact positif sur la dcision de ce dernier de
considrer les travaux d'audit interne. Do lhypothse suivante :
218
Chapitre4
hirarchie analytique" pour classer les diffrents facteurs. Cette mthodologie pourrait
expliquer ce rsultat.
Pour Reinstein et al. (1994), l'auditeur externe doit tenir compte de la comptence de
l'auditeur interne. Afin d'valuer la comptence, l'auditeur externe doit connatre le
niveau d'tude de l'auditeur interne, son exprience, sa formation continue, ses
certifications professionnelles, les politiques et programmes d'audit qu'il est en train
de suivre. Il doit aussi valuer la qualit de ses papiers de travail, de ses
documentations, de ses rapports et de ses recommandations. Il doit aussi tudier les
politiques de nomination et d'affectation des auditeurs internes, qui les contrle et les
supervise et comment s'effectue la revue de leurs travaux. Les rsultats du
questionnaire des auteurs indiquent que la comptence de l'auditeur est un facteur
essentiel dans la prise en compte des travaux de l'auditeur interne. Nanmoins, les
auditeurs externes estiment que la comptence n'est pas mesure par les tudes et la
certification mais plutt par la qualit du travail prsent par l'auditeur interne. Ils
estiment qu'indpendamment des tudes, l'auditeur interne acquiert des connaissances
travers son exprience, qui n'est pas relative aux annes d'tudes ni aux spcialits
suivies. Ceci est confirm, mme dans le contexte tunisien, puisque nous trouvons la
tte du dpartement audit interne de certaines entreprises, des ingnieurs qui font un
bon travail, qui prsentent des rapports de bonne qualit et qui arrivent arracher la
satisfaction et le respect des auditeurs externes.
Dans l'tude de Maletta (1993), la comptence de l'auditeur interne est un facteur
important dans la prise en compte des travaux de l'audit interne par l'auditeur externe.
Ce critre gagne la premire place sous certaines conditions concernant le risque
inhrent aux clients. En effet, cette tude prsente la spcificit d'tudier la
contingence et les interactions entre diffrents critres dans un contexte de prsence
de risque, ce qui pousse les auditeurs externes avoir des jugements assez complexes.
Pour des raisons de comparabilit, l'tude de Haron et al. (2004) s'est focalise
essentiellement sur trois critres retenus par les auditeurs dans la prise en compte des
travaux de l'auditeur interne, ce sont: l'objectivit, la comptence et la qualit des
travaux engags. Ces rsultats mettent en exergue la prminence de la comptence
de l'auditeur interne. Cette comptence a t mesure principalement par la formation
continue qui couvre les oprations de l'entreprise, ses politiques et ses spcificits. Par
contre, les certifications professionnelles des auditeurs internes semblent ne pas avoir
de l'importance aux yeux des auditeurs externes.
219
Chapitre4
Les rsultats de Mat Zait (2005) dmontrent que plus la fonction audit interne
possde une proportion d'auditeur interne ayant des expriences antrieures en audit
interne, plus l'auditeur externe va prendre en compte les travaux de cette fonction
d'audit interne. En effet, ces auditeurs internes expriments sont capables de dtecter
facilement les anomalies et dfaillances du contrle interne. De plus, les auditeurs
externes considrent que les auditeurs internes sont comptents et leur travail efficace,
lorsque le staff d'audit est grand et que les auditeurs sont expriments.
Suwaidan et Qasim (2010) ont tudi cette problmatique dans le contexte jordanien.
Pour mesurer la comptence de l'auditeur interne, les auteurs ont retenu les
caractristiques suivantes: la certification professionnelle des auditeurs internes, le
nombre d'annes d'exprience en audit interne, la connaissance et la comprhension
des normes et procdures d'audit interne, le salaire comptitif de l'auditeur interne, la
formation continue et l'amlioration des acquis, et enfin le niveau d'instruction et la
formation suivie par l'auditeur interne. Leur rsultats, conformes aux rsultats des
tudes antrieures, stipulent que la comptence de l'auditeur interne est trs
importante dans la dcision de la considration des travaux d'audit interne par
l'auditeur externe.
Selon l'tude de Mihret et Adamassu (2011) la comptence de l'auditeur interne est un
critre dterminant pour la prise en compte des travaux de l'auditeur interne. Ce
critre vient en troisime place sur l'ensemble des cinq critres retenus par l'tude.
Les auteurs s'accordent sur l'importance de la comptence des auditeurs internes dans
la dcision de prendre en compte leurs travaux. Nous avons pu constater que plusieurs
mesures sont retenues et qui dnotent de leur comptence. Pour cette tude, nous
avons retenu un ensemble de mesures que nous avons jug pertinentes et convenables
pour le contexte tunisien. Ces mesures sont inhrentes au nombre d'annes
d'exprience, au niveau d'instruction, la certification professionnelle,
l'appartenance un organisme professionnel et aux formations continues. Nous
estimons qu'un auditeur externe est tent de retenir le travail d'un auditeur interne qu'il
juge comptent. Cette dcision lui permettrait de gagner du temps et de l'argent. Nous
supposons que la comptence de l'auditeur interne agit positivement sur la dcision de
prendre son travail en considration. D'o l'hypothse suivante:
220
Chapitre4
221
Chapitre4
222
Chapitre4
aurait un impact positif sur la dcision de le considrer par l'auditeur externe. D'o
l'hypothse suivante:
H24 : Il existe une relation significative et positive entre la qualit du travail de
l'auditeur interne et la prise en compte de ses travaux par l'auditeur externe
223
Chapitre4
Des auteurs comme Carey et al. (2006) ou Felix et al. (2001) confirment l'importance
de la prsence du risque inhrent dans la prise en compte des travaux d'audit interne.
Ils estiment que, pour les entreprises qui prsentent un risque inhrent important,
l'auditeur externe doit prendre en compte les travaux de l'auditeur interne afin de
rduire son risque.
L'tude de Tsui et al. (2001) met en exergue l'importance du risque inhrent de
l'entreprise dans l'effort dploy par l'auditeur externe. En effet, mme si l'tude s'est
intresse aux mcanismes de gouvernance interne et leur impact sur les honoraires
d'audit, elle a su montrer que ces mcanismes de surveillance rduisent le risque
inhrent l'entreprise. La rduction de ce risque se traduit par une rduction des
honoraires d'audit. Par contre, les auteurs expliquent aussi que lorsque le dirigeant
domine le conseil d'administration avec les membres non indpendants, cela
augmente la faiblesse du contrle interne, ce qui est de nature accrotre le risque
inhrent ainsi que les risques lis au contrle interne. Ceci est de nature augmenter
le travail et les efforts entrepris par l'auditeur externe, ce qui augmente ses honoraires.
Ce rsultat obtenu par les auteurs confirme la prise en compte du risque inhrent par
l'auditeur externe dans sa dcision de prendre en compte ou non les travaux d'audit
interne.
L'tude de Gul (2006) s'est intresse au cas particulier des entreprises avec des liens
politiques. Nonobstant cette particularit, l'auteur a mis en exergue la prise en compte
de l'auditeur externe du risque inhrent l'entreprise dans l'tendue de l'effort
dployer. Ainsi, pour le cas de ces entreprises o le risque inhrent est important,
l'auteur dmontre empiriquement que l'auditeur externe conscient de ce risque
effectue plus d'efforts. Cependant, l'auteur insinue que selon le processus d'audit, si
l'audit possde des procdures de contrle efficace, l'tendue de l'audit va diminuer
en considrant les travaux d'audit interne.
L'tude de Glover et al. (2008) s'est intresse l'valuation du risque inhrent lors de
la prise en compte des travaux d'audit interne, dans le cas particulier de l'outsourcing
versus le cas traditionnel d'une fonction intgre au sein de l'entreprise (in-house). Les
auteurs ont fait varier les niveaux du risque inhrent dans les cas exprimentaux
soumis aux auditeurs externes. Ils ont pu constater que le risque inhrent est un
facteur dterminant dans la dcision des auditeurs externes de considrer les travaux
d'audit interne. En effet, un niveau de risque inhrent lev explique la prfrence de
l'auditeur externe pour les travaux d'audit en externe (outsourcing).
224
Chapitre4
225
Chapitre4
226
Chapitre4
ide a t aussi partage par des auteurs comme Hung et Hui-Lin (1995) ou encore
Pushkin (1990). Ces auteurs accordent de l'importance l'attitude de la direction vis-
-vis de la fonction audit interne. Ils estiment que le soutien de la direction est le
facteur le plus important, dans l'environnement de l'auditeur interne.
De plus, l'auditeur interne va jouir de tous les moyens matriels et immatriels,
en termes d'effectifs de qualit et en termes de budget, lui permettant d'accomplir son
travail dans les meilleures conditions. Keizer (2009) estime que le budget important
allou l'audit interne est li principalement la comptence des auditeurs internes.
L'auteur estime que gnralement les cots relatifs la fonction audit interne sont
gnralement lis aux salaires et aux caractristiques professionnelles du staff d'audit.
Le salaire va augmenter et donc le budget aussi, en fonction des niveaux d'tude, des
certifications, de l'exprience et des formations des auditeurs internes. Cependant,
l'tude d'Abbott et al. (2012) s'insre dans l'optique de l'importance du budget
consacr l'audit interne dans la prise en compte des travaux d'audit interne. En effet,
ils ont considr dans leur tude de nouveaux proxys: la position organisationnelle au
sein de l'entreprise qui mesure l'indpendance et l'objectivit, les ressources
budgtaires qui traduisent l'importance accorde cette fonction au sein de
l'entreprise. Ils s'accordent avec Keizer (2009) sur le fait que les budgets traduisent les
salaires, l'exprience et les certifications. Nanmoins, une fois ces variables
contrles, la diffrence correspond aux investissements au sein du dpartement audit
interne dans des moyens et outils (logiciels) facilitant le travail de l'auditeur interne.
L'tude de Mat Zait (2006) confirme l'importance de la taille de la fonction audit
interne dans la dcision prise par l'auditeur externe concernant la considration ou non
des travaux d'audit interne. En effet, elle explique qu'un nombre important d'auditeurs
internes permet de couvrir un large panel d'oprations et de zones de risques. Dans ce
cas, l'auditeur externe va se concentrer plus sur les zones non audites ou va,
uniquement, effectuer des tests supplmentaires afin de confirmer les rsultats ou les
recommandations des auditeurs internes. Le travail des auditeurs internes va, ainsi,
permettre l'auditeur externe d'effectuer un audit complet de l'entreprise. Or, une
fonction d'audit de grande taille ncessite un budget important en termes de personnel
et d'investissements.
L'tude entreprise par Alzeban and Gwilliam (2012) a fait ressortir l'importance du
support de la direction comme le facteur le plus important relatif la qualit de la
fonction audit interne. L'intrt de cette tude dcoule de son contexte saoudien et de
227
Chapitre4
la mthodologie suivie qui est novatrice dans le domaine des tudes traitant des
critres les plus importants dans la prise en compte des travaux des auditeurs internes.
Les auteurs dmontrent que la considration des travaux d'audit interne par l'auditeur
externe a un impact positif sur la qualit de la fonction d'audit interne. Ce rsultat est
attendu et va dans les deux sens. En effet, l'auditeur externe tient compte des travaux
d'audit interne s'ils sont de qualit. Le fait que l'auditeur externe retient le travail de
l'auditeur interne pousse ce dernier fournir plus d'efforts et garder, sinon amliorer,
la qualit de son travail.
De plus, PCAOB Auditing Standard No. 2 encourage les auditeurs externes valuer
les ressources fournies aux auditeurs internes et voir si ces derniers disposent de
tous les moyens ncessaires leur permettant d'effectuer leur travail dans les meilleures
conditions.
Ce dernier facteur traduit l'importance accorde la fonction audit interne au sein de
l'entreprise audite. Si la fonction d'audit interne jouit d'une grande importance, elle
va aussi jouir, en consquence, d'un budget considrable et d'un grand nombre
d'avantages. De plus, la direction va accorder une grande importance aux
recommandations des auditeurs internes et la correction des dfaillances qu'ils
dtectent. Ces mmes recommandations vont tre plus enclines tre respectes et
appliques par les diffrents dpartements audits. Ainsi, l'importance accorde la
fonction audit interne lui permet d'accomplir au mieux son travail. L'amlioration de
la qualit du travail de la fonction audit interne va inciter l'auditeur externe
considrer les travaux d'audit interne. Nous nous attendons un impact positif de ce
facteur sur la prise en compte des travaux d'audit interne. D'o l'hypothse suivante:
H26 : Il existe une relation significative et positive entre l'importance de la
fonction d'audit interne et la prise en compte de ses travaux par l'auditeur
externe.
Comme nous pouvons le constater travers cette revue de la littrature et comme
l'indiquent aussi Maletta et Gramling (1999), les tudes traitant des facteurs
dterminant la prise en compte des travaux d'audit interne prsentent des rsultats
divergents. Les auteurs expliquent ces diffrences par le fait qu'elles sont dues
l'environnement de l'entreprise ou aux spcificits des contextes et des appartenances
des auditeurs externes. Krishnamoorthy (2002) pense qu'il est futile et sans intrt
d'essayer de classer ces diffrents critres puisque, indpendamment de leur
classement, ces critres influencent tous, d'une faon ou d'une autre, la dcision de
228
Chapitre4
l'auditeur externe de prendre en compte ou pas les travaux d'audit interne. De plus,
aucun critre ne domine tous les autres dans les diffrents contextes et sous
diffrentes conditions. Mihret et Admassu (2011) affirment aussi que les tudes
empiriques traitant de ce thme prsentent des rsultats divergents, aussi distincts que
la diversit des caractristiques retenues dans les diffrentes tudes. De plus, le degr
de prise en compte de ces travaux prsente lui aussi des diffrences majeures qui
dpendent des caractristiques du march de l'audit, et plus particulirement, de la
concurrence au sein de ce march.
Les relations et les hypothses tudier, sont rsumes dans le shma ci-dessous.
H21:+ H24:+
L'objectivit de
l'AI Lapriseen La qualit des
travaux d'AI
H22:+
compte
H25:
L'indpendance des Le risque
de l'AI
travaux inhrent
La comptence
de l'AI
H23:+
d'audit H26:+
L'importance
interne de la FAI
229
Chapitre4
Or, dans le contexte tunisien, cette mthodologie ne peut pas tre applicable. D'une
part, les honoraires d'audit ne sont disponibles que pour quelques entreprises. D'autre
part, mme si ces honoraires taient disponibles, nous ne pouvons pas les utiliser. En
effet, les travaux d'audit lgal en Tunisie sont soumis un barme qui ne traduit pas la
ralit et l'importance du travail effectu par l'auditeur externe.
En Tunisie, la rmunration de l'auditeur dpend d'un barme qui compte trois critres
qui sont: le total brut du bilan de l'entreprise, total des produits et l'effectif total (selon
le code des socits commerciales, loi 2002-16 du 4 fvrier 2002 et l'arrt du 24
septembre 2003). Ces critres ne refltent ni la qualit ni la quantit du travail
entrepris par l'auditeur externe et encore moins l'importance de l'effort consenti. En
effet, la rmunration de l'auditeur reste fixe sur les trois annes de mission, s'il n'y a
pas une variation dans les trois facteurs sur lesquels est base la rmunration. Alors
qu'en ralit l'effort dploy, le travail entrepris et les cots engags la premire anne
de mission pour la comprhension de l'activit et les spcificits de l'entreprise, sont
considrablement plus importants que ceux des annes qui vont suivre. Durant mes
entretiens avec les auditeurs externes, l'un deux a confirm que la rmunration ne
correspond pas rellement aux efforts entrepris et de plus il a affirm que durant la
premire anne de mission il a envoy une quipe complte afin de raliser un travail
de qualit et de satisfaire le client. Par la suite, et surtout si le mandat a t reconduit,
puisque les auditeurs possdent une connaissance approfondie de l'entreprise, l'quipe
serait rduite deux ou trois auditeurs seulement.
Comme cette mthodologie base sur les honoraires d'audit n'est pas possible dans le
contexte tunisien, nous allons apprhender la relation entre audit interne et audit
externe travers la prise en compte des travaux d'audit interne par l'auditeur externe.
Cet intrt a t d'autant plus accru avec la promulgation des normes d'audit
concernant ce sujet. De plus, comme le notent Mihret et Admassu (2011), l'aspect
230
Chapitre4
Il est rappeler que rares sont les tudes qui se sont intresses la prise en compte
des travaux d'audit interne par l'auditeur externe. Cet engouement a commenc avec la
publication des normes d'audit traitant du sujet. Cependant, ces tudes restent rares,
particulirement dans le contexte des pays en voie de dveloppement, d'une part,
d'autre part, ces tudes se sont bases principalement sur les normes professionnelles
d'audit et la majorit des mesures retenues dans ces tudes dcoulent de mesures
retenues dans les standards d'audit.
5.1. Mthodologie
Pour cette tude nous considrons que nous avons opt pour la thorie de
substituabilit, puisque nous admettons que les auditeurs externes prennent en compte
les travaux des auditeurs internes. Cependant, nous cherchons, dans ce cadre,
dterminer dans quelles mesures et selon quels critres cette prise en compte peut se
faire?
5.1.1. Echantillon
Pour mesurer le degr de prise en compte des travaux de l'auditeur interne par
l'auditeur externe et les critres qui affectent cette dcision, nous avons opt pour le
questionnaire. Ce questionnaire t administr des experts comptables tunisiens
membres de l'Ordre des Experts Comptables de Tunisie (OECT) et des rviseurs. Le
choix a port sur des experts comptables ayant un minimum d'exprience, pour qu'ils
soient capables d'mettre un jugement, puisqu'ils sont impliqus, de par leur grade,
dans l'valuation des travaux d'audit (Haron et al., 2004). Mme si l'tude de Haron et
al. (2004) a concern tous les collaborateurs cest--dire partner, manager et
231
Chapitre4
supervisor, sauf les juniors, nous avons retenu, pour cette tude, uniquement ceux
ayant obtenu le diplme CES-Rvision comptable. Ce choix conditionne l'chantillon
et le transforme en un chantillon raisonn certes mais reprsentatif d'une profession.
Comme cette tude s'intresse dterminer les caractristiques de l'audit interne qui
favorisent la prise en compte des travaux de l'audit interne, l'chantillon n'est pas
cens tre reprsentatif du march de l'audit externe. Il doit tout simplement permettre
de raliser les mesures ncessaires comme le confirment Mihret et Admassu (2011) en
se basant sur les crits d'Oppenheim (1992). Cependant, par souci d'quit, nous
avons distribu le questionnaire pour des experts comptables travaillant au sein de Big
4, au sein de rseaux internationaux et au sein de cabinets d'audit tunisiens. De plus,
ces experts comptables prsentent un nombre d'annes d'exprience diffrent et des
grades diffrents. Nous avons ainsi touch une population varie. Le questionnaire a
t administr par porte porte. Tous les experts comptables participant aux
questionnaires affirment auditer ou avoir audit des entreprises ayant une structure
d'audit interne.
232
Chapitre4
5.1.2. Questionnaire
Le questionnaire comporte 3 parties. Une premire partie dcrit la nature de prise en
compte des travaux de l'audit interne, cest--dire pas de prise en compte ou une prise
en compte limite ou une prise en compte moyenne ou une prise en compte
importante. Aprs s'tre positionn concernant sa considration des travaux de l'audit
interne, l'auditeur externe passe la deuxime partie.
Cette deuxime partie comporte 6 rubriques. Ces 6 rubriques rsument les critres
retenus par les normes professionnelles d'audit et par les auteurs, dans la prise en
compte des travaux d'audit interne. On y retrouve l'objectivit, l'indpendance, la
comptence, la qualit du travail effectu, le risque inhrent l'entreprise et
l'importance de l'audit interne au sein de l'entreprise. Chacune de ces rubriques
comporte un certain nombre d'items qui permettent de mesurer les critres noncs
auparavant.
15
Voirannexe1
233
Chapitre4
Objectivit
OBJ-AI 1 1- lauditeur interne ne fait pas face des problmes de conflit
dintrt dans son travail
OBJ-AI 2 2- les recommandations prsentes par lauditeur interne
dnotent son objectivit
OBJ-AI 3 3- l'auditeur interne se dcrit comme objectif lors de ses
entretiens avec l'auditeur externe
Indpendance
IND-AI 1 1- lauditeur interne rapporte directement au comit daudit et
non la direction de lentreprise
IND-AI 2 2- dans lorganisation de lentreprise, laudit interne est en
staff et non pas un dpartement oprationnel
IND-AI 3 3- les statuts de lentreprise ou le comit daudit ou le conseil
dadministration garantissent lindpendance de lauditeur
interne
Comptence
COMP-AI1 1- Lauditeur interne prsente un nombre dannes
dexprience satisfaisant
COMP-AI2 2- Lauditeur interne possde un niveau dinstruction
important
COMP-AI3 3- Lauditeur interne possde le diplme CIA ou le CES
Rvision comptable
COMP-AI4 4-Lauditeur interne est membre de lATAI (Association
Tunisienne des Auditeurs internes)
COMP-AI5 5- Lauditeur interne a un nombre annuel dheures de
formation satisfaisant.
Importance de la fonction
IMP-AI1 1- Lauditeur interne travaille avec un logiciel daudit interne
IMP-AI2 2- le budget allou laudit interne est satisfaisant
IMP-AI3 3- les dirigeants de lentreprise croient en limportance de
laudit interne
234
Chapitre4
Cette chelle de mesure et les items qui en dcoulent vont, par la suite, tre factoriss
pour intgrer une rgression o la variable dpendante est le degr de prise en compte
des travaux d'audit interne et les variables indpendantes sont les diffrents construits
(sous chelles), issus de la factorisation.
Le degr de prise en compte par les auditeurs externes des travaux d'audit interne,
rellement, lors de la ralisation de leurs missions.
Le degr de prise en compte qu'un auditeur externe devra avoir lors de la ralisation
de ses missions, en Tunisie.
Le degr de prise en compte qu'un auditeur externe devra avoir lors de la ralisation
de ses missions, selon les normes internationales d'audit.
Ces modalits correspondent une chelle de Linkert 4 modalits qui vont de "je
n'utilise pas du tout les travaux de l'audit interne" "je les utilise de faon
235
Chapitre4
1: Je nutilise, en aucun cas, les travaux daudit interne effectus par lentreprise
cliente. Je n'ai pas confiance en eux et en plus la qualit est gnralement mdiocre.
2: Je les utilise de faon rduite, des fins comparatives principalement. Je les
demande afin de vrifier la correspondance entre les dfaillances dtectes, les risques
observs et les recommandations formules.
3: Je les utilise de faon moyenne, ltendue des travaux et les tests effectus
dpendent largement de la qualit du travail de lauditeur interne. J'value la qualit
du travail de l'auditeur interne et je l'utilise principalement s'il est de qualit, pour
complter le mien.
4: Je les utilise de faon importante, il y a une grande coordination entre laudit
interne et laudit externe. J'ai un accs illimit aux papiers de travail. Je ne reprends
pas certaines tches et je discute avec l'auditeur interne tous les points. Il existe un
programme de runion de travail entre les deux parties, une confiance totale dans les
rsultats et les tests effectus par lauditeur interne.
De plus nous avons touch, lors de l'tude, diffrentes positions hirarchiques au sein
d'un cabinet d'audit. Nous avons voulu tre le plus exhaustif possible en distribuant le
questionnaire des auditeurs, nonobstant leurs expriences ou leurs niveaux
hirarchiques. Il est noter que l'expert-comptable passe par diffrentes positions lors
de son parcours professionnel. Il commence comme assistant, puis senior auditor,
ensuite supervisor, puis assistant manager, manager, senior manager et director pour
arriver finalement partner (propritaire ou actionnaire)
Nous constatons que l'chantillon est compos de 42% de partners,
propritaire ou actionnaires qui sont gnralement les signataires, et de 24% de
managers et assistants managers, responsables dans la plupart des cas, des missions
236
Chapitre4
sur le terrain. Il est, en outre, constitu par 16% de seniors et 18% d'assistants et
assistants confirms, qui effectuent la totalit des travaux.
Les experts comptables ayant rpondu au questionnaire appartiennent hauteur de
35% des cabinets Big 4, 27% des cabinets internationaux et le reste des cabinets
tunisiens locaux. Cette rpartition conforte notre souci d'avoir un chantillon de
rponses varies, qui implique des auditeurs externes de diffrents types de structures
et de cabinets d'audit. Ceci permet l'chantillon d'tre le plus reprsentatif possible,
mme si la reprsentativit n'est pas notre souci primordial.
6.2. Analyse descriptive
Nous constatons qu'uniquement 6 experts comptables parmi le total des 315 experts
comptables ayant rpondu au questionnaire n'ont aucune prise en compte des travaux
d'audit interne. Ce pourcentage trs faible de 2% confirme, encore plus, notre
positionnement en faveur de la thorie de substituabilit entre audit interne et audit
externe. Il confirme que les auditeurs externes qui ne considrent pas les travaux de la
fonction audit interne sont vraiment rares. Comme nous le constatons, travers le
schma ci-dessous, plus de la moiti des experts comptables ayant particip
l'enqute ont une prise en compte modre des travaux d'audit interne (55.5%, 175
auditeurs). Un quart des rpondants (26%, 82 experts comptables) considrent qu'ils
utilisent, mais de faon limite, les travaux d'audit interne. 85% parmi ces derniers
(70 auditeurs) estiment que cette considration limite des travaux d'audit interne est
due aux problmes tels que le manque de comptence, le manque de budget, la qualit
mdiocre des rapports audit, s'ils existent, et le manque d'indpendance et
d'objectivit vis--vis de la direction, vcues par les fonctions d'audit interne au sein
des entreprises audites. Finalement, 52 auditeurs externes, qui reprsentent 16.5% de
l'ensemble des rpondants, considrent qu'ils tiennent compte de faon importante des
travaux d'audit interne.
237
Chapitre4
Nous constatons par ailleurs que les experts comptables prsentent exactement les
mmes rponses quant leur prise en compte des travaux d'audit interne rellement et
ce qu'ils pensent comme devant tre effectus. Seules quelques diffrences
apparaissent quant leur apprciation de la prise en compte des travaux d'audit
interne selon les normes internationales d'audit. Cette diffrence apparat uniquement
pour les 6 experts comptables qui ne prennent, en aucun cas, en compte les travaux
d'audit interne, mais qui estiment que les normes internationales poussent vers une
prise en compte plutt limite des travaux d'audit internes. Ces quelques auditeurs
externes expliquent leur choix par leur conservatisme et leur rigueur. Ils estiment
qu'ils sont plus stricts et que dans la plupart des entreprises tunisiennes l'audit interne
n'est pas dvelopp, et ne peut pas constituer une base fiable pour les travaux de
l'auditeur externe.
degrdepriseencomptedestravaux
d'auditinterne
priseencompteimportante
priseencomptemoyenne
degrdepriseen
comptedestravaux
priseencomptelimite d'auditinterne
pasdepriseencompte
238
Chapitre4
239
Chapitre4
part des auditeurs sur l'importance des diffrents critres. Les pourcentages suivants
confirment l'ide prcdente. Nous constatons que pour les deux items concernant: le
fait de reporter au comit d'audit (IND-AI1) et l'indpendance est garantie dans les
statuts (IND-AI3), la plupart des rpondants ont opt pour les rponses 4 (important)
pour, respectivement, 43.5% et 42.5%. Pour le deuxime item relatif la position de
la fonction audit interne en staff(IND-AI2), une majorit de 44.1% ont opt pour la
rponse 5 (trs important).
Le troisime critre: la comptence de l'auditeur interne prsente une moyenne
globale totale de 3.746, avec un cart type de 1.42. Ce rsultat confirme les
pourcentages suivants. En effet, respectivement 52.4%, 56.5%, 45.7% et 37.8% des
auditeurs qualifient d'important (l'chelle 4) les trois premiers items mesurant la
comptence de l'auditeur interne, son exprience (COMP-AI1), son niveau
d'instruction (COMP-AI2), sa certification (COMP-AI3) et le dernier item la
formation continue (COMP-AI5). Uniquement 24.8% et 8.3% jugent le quatrime
item relatif l'appartenance l'ATAI (COMP-AI4) comme respectivement important
et trs important. Ainsi, l'appartenance un corps de mtier et une association qui
dfend les intrts de ce mtier n'est pas un facteur important pour les auditeurs
externes. Ce rsultat est, en quelque sorte, attendu. En effet, les auditeurs externes ne
croient pas vraiment l'importance du rle jou par l'ATAI. Ces affirmations, nous
avons pu les dtecter travers les diffrents entretiens avec les auditeurs externes. Ils
estiment que l'ATAI ne jouit pas du prestige et de l'importance dont jouissent par
exemple l'ordre des experts comptables de Tunisie ou l'ordre des mdecins ou encore
la chambre des avocats et donc, elle ne peut pas tre efficace tant qu'il n'y a pas
obligation, pour tout auditeur interne, d'y appartenir d'une part et, d'autre part, tant
qu'il n'y a pas des exigences minimales concernant la certification pour pouvoir y
adhrer.
Le quatrime critre qui correspond celui de l'importance de la fonction
audit interne au sein de l'entreprise est compos de 4 items. Il prsente une moyenne
globale de 3.967 et un cart type de 0.61. Ces rsultats dnotent une concentration des
rponses autour de 4. En effet, la majorit des auditeurs accorde une grande
importance aux items relatifs l'importance accorde par le dirigeant la fonction
audit interne (IMP-AI3) et la prise en compte des recommandations formules par
l'auditeur interne (IMP-AI4) avec, respectivement, les pourcentages suivants : 56.8%
et 57.1%. Une majorit de 48.6% accorde de l'importance au budget allou pour
240
Chapitre4
l'audit interne (IMP-AI2), mais juge l'utilisation d'un logiciel spcifique (IMP-AI1)
comme moyennement importante.
La dimension risque inhrent prsente une moyenne globale de 3.51 et un
cart type de 0.062. D'o une faible dispersion des rponses. Nous constatons aussi
que pour les trois items les rpondants les ont qualifis d'importants dans leur
processus de dcision. En consquence, une majorit de 50.8%, de 42.5% et de 39.7%
ont considr qu'il est important que l'auditeur interne jouisse d'une exprience au sein
de l'entreprise (RSINH-AI3), qu'il connaisse les spcificits de l'entreprise (RSINH-
AI1) et dtecte et comprend les transactions haut risque(RSINH-AI2).
Nous passons maintenant la dernire dimension de cette chelle de mesure qui
concerne la qualit du travail de l'auditeur interne. Elle est constitue de 7 items et
prsente une moyenne globale de 4.02 avec un cart type de 0.13. Tous les items
composant ce critre ont t jugs comme importants par la majorit des auditeurs
externes ayant particip l'tude.
Coefficient
Coefficient Coefficient d'alpha Corrlation entre Corrlation entre
Nombre d'alpha
Les construits alpha de Items global l'item et le score de l'item et le score de
d'items si l'item est
Cronbach si l'item est limin l'chelle global l'chelle
limin
OBJ-AI1 0.882 0.158 0.383 0.586
Objectivit 3 0.622 OBJ-AI2 0.869 0.616 0.611 0.311
OBJ-AI3 0.885 0.156 0.352 0.680
IND-AI1 0.876 0.334 0.610 0.322
Indpendance 3 0.639 IND-AI2 0.873 0.447 0.370 0.644
IND-AI3 0.872 0.512 0.390 0.632
COMP-AI1 0.875 0.387 0.346 0.769
COMP-AI2 0.874 0.442 0.507 0.722
Comptence 5 0.759 COMP-AI3 0.875 0.408 0.706 0.641
COMP-AI4 0.878 0.286 0.511 0.724
COMP-AI5 0.868 0.664 0.576 0.698
IMP-AI1 0.876 0.378 0.336 0.580
Importance IMP-AI2 0.871 0.534 0.342 0.552
4 0.597
de la fonction IMP-AI3 0.871 0.580 0.552 0.400
IMP-AI4 0.871 0.565 0.324 0.565
RSINH-AI1 0.882 0.141 0.636 0.522
Risque 0.720
3 RSINH-AI2 0.883 0.182 0.788 0.259
inhrent
RSINH-AI3 0.871 0.529 0.288 0.879
QATR-AI1 0.867 0.697 0.675 0.805
QATR-AI2 0.868 0.688 0.680 0.804
QATR-AI3 0.870 0.585 0.523 0.826
Qualit du 0.839
7 QATR-AI4 0.869 0.623 0.736 0.794
Travail
QATR-AI5 0.872 0.517 0.421 0.865
QATR-AI6 0.869 0.632 0.676 0.804
QATR-AI7 0.871 0.590 0.593 0.819
Alpha de
25 0.878
Cronbach
242
Chapitre4
Des auteurs comme Evrard et al. (2003) s'accordent sur le fait qu'il n'existe pas de
rgle stricte concernant un seuil acceptable de l'alpha de Cronbach. Chaque auteur
prsente un seuil qu'il juge acceptable. Nous avons Nunnaly (1978) qui prconise le
seuil de 0.7 comme seuil minimum alors que Hair et al. (1998) prsentent un seuil
minimum de 0.6. Comme nous sommes dans une tude plutt exploratoire, la valeur
de l'alpha de Cronbach est acceptable quand elle est suprieure 0.5. Nous
considrons que cette tude n'a pas t considre dans le contexte tunisien, d'une
part. D'autre part, c'est une chelle de mesure qui est applique pour la premire fois.
Ainsi, la lumire des valeurs des alphas de Cronbach, nous allons tudier la fiabilit
de cette chelle de mesure. Nous pouvons voir que lalpha de Cronbach globale
prsente la valeur de 0.878. Cette valeur est trs satisfaisante pour une tude
exploratoire.
Nous constatons, par ailleurs, que les items relatifs labsence des conflits dintrt
(OBJ-AI1), la considration de lauditeur interne comme objectif (OBJ-AI 3), la
connaissance des spcificits de lentreprise (RSINH-AI1) et la comprhension des
transactions haut risque (RSINH-AI2) prsentent tous des scores globaux dchelle
faibles, infrieurs 0.2. Ils sont, donc, faiblement corrls avec le score global de
lchelle.
Llimination des diffrents items ne fait quaggraver les choses en baissant la valeur
de lalpha de Cronbach. Nous assistons une lgre amlioration de lalpha de
Cronbach pour la sous chelle objectivit avec llimination de litem (OBJ-AI3) qui
243
Chapitre4
passe de 0.622 0.680 et de la sous chelle risque inhrent qui passe de 0.72 0.879
avec llimination de litem (RSINH-AI3) relatif lexprience de lauditeur interne
au sein de lentreprise. Normalement, nous devons supprimer ces items dont
llimination amliore la valeur dalpha de Cronbach. Or, ces deux items prsentent
des corrlations items sous chelles de 0.352 et 0.288, donc suprieures au seuil de
0.2. De plus, ces deux sous chelles relatives lobjectivit et au risque inhrent
prsentent uniquement 3 items. De surcrot, ces deux construits prsentent des alphas
de Cronbach acceptables. Donc, il ny a pas lieu dcarter ces items.
Nous allons entamer cette tude par le calcul des valeurs du test de KMO et du test de
sphricit de Bartlett. Le test de Kaiser, Meyer et Olkin (KMO) est un indice
dadquation de la solution factorielle, cest--dire, qu'il indique si les items sont
cohrents et constituent des mesures des concepts. Malhotra et al. (2004) prconisent
une valeur comprise entre 0,5 et 1. Le deuxime test effectuer est celui de sphricit
de Bartlett. Il tudie la sphricit du nuage des points. Il est intimement li la taille
de l'chantillon. Pour qu'il soit significatif, il doit prsenter une valeur infrieure
0.05.
244
Chapitre4
Significativit du test de
Les construits KMO
Bartlett
A la lecture du tableau 18, nous constatons que la majorit des valeurs des KMO
dpasse le seuil de 0.5. Elles sont donc toutes acceptables. De plus, le test de
sphricit de Bartlett est significatif pour tous les construits, puisquil affiche pour
toutes les sous chelles des valeurs significatives infrieures 5%. Ces valeurs
justifient, en outre, lutilisation de lACP. Nous allons maintenant passer la
factorisation proprement dite, et plus prcisment lACP. Les diffrents rsultats de
lACP sont mentionns dans le tableau 19 qui suit.
245
Chapitre4
(ACP) (aprs rotation)
Nombre % de variance
Les construits Items communalits Composantes Composantes
d'items totale cumule
1 2 1 2
OBJ-AI1 0.446 0.668 . . .
Objectivit 3 OBJ-AI2 0.695 56,027 0.834 . . .
OBJ-AI3 0.539 0.734 . . .
IND-AI1 0.693 0.833 . . .
Indpendance 3 IND-AI2 0.578 62,917 0.760 . . .
IND-AI3 0.616 0.785 . . .
COMP-AI1 0.673 0.709 -0.411 0.812 0.115
COMP-AI2 0.749 0.718 -0.483 0.863 0.064
Comptence 5 COMP-AI3 0.664 68,269 0.739 0.343 0.370 0.726
COMP-AI4 0.838 0.543 0.737 -0.028 0.915
COMP-AI5 0.490 0.700 -0.021 0.563 0.416
IMP-AI1 0.745 0.595 0.626 0.027 0.863
Importance IMP-AI2 0.727 0.700 0.487 0.199 0.829
4 76,113
de la fonction IMP-AI3 0.780 0.780 -0.414 0.858 0.210
IMP-AI4 0.792 0.681 -0.573 0.890 0.025
RSINH-AI1 0.720 0.848 . . .
Risque
3 RSINH-AI2 0.807 64,678 0.899 . . .
inhrent
RSINH-AI3 0.413 0.643 . . .
QATR-AI1 0.729 0.687 0.508 0.847 0.107
QATR-AI2 0.637 0.732 0.318 0.749 0.276
QATR-AI3 0.556 0.642 0.380 0.726 0.168
Qualit du
7 QATR-AI4 0.655 63,396 0.808 -0.031 0.563 0.581
Travail
QATR-AI5 0.249 0.496 -0.056 0.320 0.383
QATR-AI6 0.814 0.726 -0.536 0.155 0.889
QATR-AI7 0.798 0.713 -0.537 0.145 0.881
246
Chapitre4
A la lumire du tableau des analyses factorielles, nous allons nous concentrer tout
d'abord sur l'apprciation des communalits. Ces dernires ont t dfinies comme "la
part de variance de la variable explique par les facteurs retenus" (Evrard et al.,
2003). Nous constatons que certains items prsentent des communalits infrieures
la limite acceptable gnralement de 0.5. Les items qui n'ont pas rpondu cette
condition sont: la prsence de conflit d'intrt (OBJ-AI 1), la formation continue de
l'auditeur interne (COMP-AI5), son exprience au sein de lentreprise (RSINH-AI3)
et son travail couvrent suffisamment de points d'intrt de l'auditeur externe (QATR-
AI5). Ces items prsentent les valeurs respectives suivantes: 0.446, 0.490, 0.413 et
0.249. Ces items sont normalement liminer. Evrard et al. (2003) stipulent qu'il
faudrait retirer de l'chelle de mesure tout item prsentant des communalits
infrieures 0.5.
247
Chapitre4
Nous allons, par ailleurs, liminer d'autres items comme QATR-AI4 qui mesure
l'audit rgulier pour toutes les units de lentreprise. Cet item prsente des
contributions factorielles suprieures 0.3 qui s'lvent 0.563 et 0.581, sur deux
axes principaux. Finalement, 5 items vont tre retirs de la liste des items constituant
l'chelle de mesure relative la prise en compte des travaux d'audit interne par
l'auditeur externe.
248
Chapitre4
Significativit du test de
Les construits KMO
Bartlett
249
Chapitre4
satisfaisant relatif la fonction audit interne. Ainsi, nous pouvons les regrouper dans
une dimension budget allou laudit interne. Les deux autres items sont relatifs
limportance dont jouit lauditeur interne aux yeux de la direction. Les deux derniers
items (IMPAI3) et (IMPAI4) se rapportent respectivement la considration accorde
par la direction laudit interne et la prise en compte de ses recommandations.
Le risque inhrent aprs l'limination de l'un des trois items continue prsenter une
dimension part. Finalement, la qualit du travail de l'auditeur interne prsente aussi
deux axes principaux. Les procdures mises en place se composent de 3 items et
l'efficacit du travail de l'auditeur interne contient 2 items. La dimension procdures
mises en place est compose de trois items qui sont: la mise jour du manuel de
procdure (QATR-AI1), la prsence dun rfrentiel international daudit interne
(QATR-AI2) et lexistence dun programme annuel ou pluriannuel daudit interne
(QATR-AI3). L'autre dimension inclut l'item la qualit des papiers de travail de
lauditeur (QATR-AI6) et l'item la qualit de son rapport (QATR-AI7).
L'alpha de Cronbach va tre calcul pour chaque dimension, apparue suite l'analyse
en composantes principales. Les rsultats sont cautionns dans le tableau 21 relatif
aux communalits et aux contributions factorielles. Les diffrents rsultats montrent
que toutes les valeurs des alphas de Cronbach sont suprieures 0.6. Tous les alphas
de Cronbach de cette tude prsentent un seuil acceptable. Les items prsentent donc
une cohrence interne correcte. Ce rsultat dnote le fait que les items composants les
diffrentes dimensions partagent des notions communes. Ces items contribuent la
fiabilit de l'chelle de mesure par leur consistance interne. De plus, nous constatons
que chacun des items, appartenant aux diffrentes dimensions, prsente des
corrlations entre les items de cette chelle et le score total de lchelle bonnes. Nous
avons dpass le seuil minimal requis de 0.3. Toutes ces valeurs sont comprises entre
0.438 et 0.706. Ainsi, chacun de ces items participe fortement et de faon homogne
la reprsentation de la dimension qu'il compose.
250
Chapitre4
% de
(ACP) (aprs rotation)
Nombre variance Les nouveaux
Les construits Items communalits Composantes Composantes Items
d'items totale construits
cumule 1 2 1 2
OBJ-AI1 . . . . . OBJ-AI1
Objectivit 2 OBJ-AI2 0.719 71,905 0.848 . . . OBJ-AI2
Objectivit
OBJ-AI3 0.719 0.848 . . . OBJ-AI3
IND-AI1 0.693 0.833 . . . IND-AI1
Indpendance 3 IND-AI2 0.578 62,917 0.760 . . . IND-AI2 Indpendance
IND-AI3 0.616 0.785 . . . IND-AI3
COMP-AI1 0.685 0.715 -0.417 0.817 0.131 COMP-AI1 Formation et
COMP-AI2 0.804 0.750 -0.492 0.892 0.096 COMP-AI2 exprience
Comptence 4 COMP-AI3 0.723 76,453 0.783 0.332 0.394 0.754 COMP-AI3 Certification
COMP-AI4 0.846 0.556 0.732 -0.035 0.919 COMP-AI4 professionnelle
COMP-AI5 . . . . . COMP-AI5
IMP-AI1 0.745 0.595 0.626 0.027 0.863 IMP-AI1
Budget allou
Importance IMP-AI2 0.727 0.700 0.487 0.199 0.829 IMP-AI2
4 76,113
de la fonction IMP-AI3 0.780 0.780 -0.414 0.858 0.210 IMP-AI3
Estime accorde
IMP-AI4 0.792 0.681 -0.573 0.890 0.025 IMP-AI4
RSINH-AI1 0.843 0.918 . . . RSINH-AI1 Risque
Risque 0.843 0.918 . . .
2 RSINH-AI2 84,346 RSINH-AI2 inhrent
inhrent
RSINH-AI3 . . . . . RSINH-AI3
QATR-AI1 0.735 0.687 0.508 0.847 0.107 QATR-AI1
Procdures
QATR-AI2 0.704 0.732 0.318 0.749 0.276 QATR-AI2
mises en place
QATR-AI3 0.556 0.642 0.380 0.726 0.168 QATR-AI3
Qualit du
5 QATR-AI4 . 73,573 . . . . QATR-AI4
Travail
QATR-AI5 . . . . . QATR-AI5
QATR-AI6 0.837 0.726 -0.536 0.155 0.889 QATR-AI6 Lefficacit du
QATR-AI7 0.846 0.713 -0.537 0.145 0.881 QATR-AI7 travail de l'AI
251
Chapitre4
Tableau 22: Tableau relatif aux statistiques de l'chelle et aux coefficients d'alpha de Cronbach
Coefficient
Coefficient Corrlation item
Nombre Coefficient alpha de d'alpha
Les construits alpha de Items Les construits chelle
d'items Cronbach si l'item est
Cronbach
limin
OBJ-AI1 . .
Objectivit 2 0.601 OBJ-AI2 Objectivit 0.601 0.438 .
OBJ-AI3 0.438 .
IND-AI1 0.577 0.543
Indpendance 3 0.705 IND-AI2 Indpendance 0.705 0.482 0.663
IND-AI3 0.509 0.630
COMP-AI1 Formation et 0.524 .
0.686
COMP-AI2 exprience 0.524 .
Comptence 4 0.636 COMP-AI3 Certification 0.706 .
0.633
COMP-AI4 professionnelle 0.511 .
COMP-AI5 . . .
IMP-AI1 0.463 .
Budget allou 0.622
Importance IMP-AI2 0.463 .
4 0.617
de la fonction IMP-AI3 0.560 .
Estime accorde 0.715
IMP-AI4 0.560 .
RSINH-AI1 Risque 0.687 .
Risque 0.807 0.807
2 RSINH-AI2 inhrent 0.687 .
inhrent
RSINH-AI3 . . . .
QATR-AI1 0.601 0.606
Procdures
QATR-AI2 0.738 0.609 0.597
mises en place
QATR-AI3 0.482 0.744
Qualit du 0.768
5 QATR-AI4 . . . .
Travail
QATR-AI5 . . . .
QATR-AI6 Lefficacit du 0.690 .
0.817
QATR-AI7 travail de l'AI 0.690 .
Alpha de
25 0.862
Cronbach 252
Chapitre4
La fiabilit est une condition ncessaire pour la validit de l'chelle et pour son
homognit. Normalement, suite toutes ces tapes, nous devons passer l'analyse
de la validit des construits. Plus prcisment, il faudrait tudier la validit
convergente et la validit discriminante. Nanmoins, des auteurs comme Mihret et
Adamassu (2011) stipulent que dans le cas des tudes exploratoires o l'chelle de
mesure n'a pas t utilise auparavant, cette phase de la validation des construits peut
tre ignore et s'arrter leurs fiabilits. De plus, les diffrentes dimensions ou
construits sont composs de trois items ou moins, la ralisation de cette phase devient
alors, inutile voir mme impossible, vu le nombre faible d'items par dimensions
(Evrard et al., 2003). Les chercheurs doivent, dans ces cas de figure, se baser sur les
rsultats de la factorisation et ceux de la fiabilit. De plus, nous rappelons que la
dmarche de Churchill n'est pas rigide, elle peut subir certaines modifications ou
amnagements. Cette mthodologie tolre donc les rajustements de faon permettre
aux chercheurs de s'approcher le plus du contexte de leurs recherches et d'adapter les
diffrentes tapes leurs besoins.
Afin d'identifier les variables significatives affectant la prise en compte des travaux
d'audit interne par l'auditeur externe, nous avons eu recours la rgression multiple.
Cette rgression consiste introduire toutes les variables en mme temps, et voir la
contribution de chaque variable. Seulement, avant de procder la rgression
proprement dite, il y a lieu de prsenter l'analyse descriptive des diffrentes variables
retenues
Pour la variable dpendante, qui correspond la moyenne des trois critres mesurant
le degr de prise en compte des travaux d'audit interne, nous constatons que cette
variable prend une moyenne de 2.87, proche de 3 et un cart type de 0.68. Ainsi en
moyenne les auditeurs externes en une prise en compte limite voir moyenne des
travaux d'audit interne. L'cart type nous permet aussi de voir une faible disparit des
rponses. Ce rsultat confirme que la majorit des rponses sont concentres autour
d'une utilisation plutt moyenne des travaux d'audit interne. Ce rsultat concorde
253
Chapitre4
aussi avec le contexte tunisien o la majorit des fonctions d'audit interne ne sont pas
trs dveloppes, leur importance dpend souvent de la personne qui les dirige plutt
que de leurs statut au sein de l'entreprise
254
Chapitre4
A la lumire de ces rsultats, nous constatons qu'il n'y a pas une grande dispersion
dans les rponses des diffrents auditeurs externes questionns. Cependant, cette
dispersion devient importante pour le nombre d'annes d'exprience des rpondants.
En effet, cette variable passe d'un minimum d'une anne et un maximum de 31
annes. Elle prsente une moyenne de 10 ans mais un cart type lev de 7,56.
255
Chapitre4
Nous constatons que cette rgression prsente un R2 d'une valeur gale 0.286 pour le
modle. Les variables du modle l'expliquent hauteur de 28.6% la variation de la
prise en compte des travaux de la fonction audit interne. Le R2 ajust est gale
0.258. Il prsente une valeur proche du R2 et il est ajust par la taille de l'chantillon.
Les facteurs dinflation de la variance (VIF) sont aux alentours de 1, nettement
infrieurs aux limites recommandes (VIF < 3,3). Les variables explicatives sont donc
peu corrles entre elles, ce qui est un indice de qualit du modle.
256
Chapitre4
Coefficientsa
257
Chapitre4
La bonne qualit du travail de l'auditeur interne est aussi un critre important aux
yeux des auditeurs externes. En effet, l'auditeur ne doit pas tre seulement comptent,
il doit aussi prsenter un travail efficace et de qualit qui se traduit dans son rapport et
ses papiers de travail. Ainsi cette variable est positive et significative au seuil de 1%.
Elle prsente un t de Student d'une valeur gale 2.678. Ainsi, la qualit du rapport de
l'auditeur interne et de ses papiers de travail affecte considrablement la prise en
compte des travaux d'audit interne par l'auditeur externe. En effet, dans une relation
de collaboration, il arrive que les auditeurs internes donnent un accs libre pour
l'auditeur externe, tous leurs papiers. Ces rsultats corroborent ceux trouvs par Al
Tawerejri (2004) dans le contexte saoudien et d'Abbass et Aleqab (2013) dans le
contexte gyptien.
Le dernier facteur important dans la prise en compte des travaux d'audit interne est
l'estime accorde la fonction audit interne. Ainsi, comme le confirme Schneider
258
Chapitre4
(2009) l'auditeur externe a plus confiance dans le travail d'un auditeur interne lorsque
ce dernier est soutenu par une direction qui applique ses recommandations. Dans cette
tude, cette variable est significative au seuil de 5%, prsente un signe positif et un t
de Student d'une valeur gale 2.113. Ce rsultat est comprhensible, puisqu'une
fonction d'audit interne qui jouit de l'estime de la direction va jouir aussi de son
soutien. Cette situation va faciliter le travail des auditeurs internes dans les diffrents
dpartements, ils savent qu'ils sont protgs et appuys. Ils peuvent ainsi accomplir
convenablement leurs missions ce qui se rpercutera positivement, sur la qualit de
leur travail.
Pour l'auditeur externe, l'indpendance de l'auditeur interne semble ne pas tre prise
en compte, dans sa dcision relative la considration des travaux de ce dernier.
Ainsi, la position de la fonction audit interne au sein de l'organigramme de l'entreprise
ne semble pas avoir de l'importance. Une fois l'accs libre tous les dpartements
garanti par la direction, l'auditeur interne acquiert, dj, une certaine lgitimit et un
certain respect. De plus, plusieurs entreprises tunisiennes ne possdent pas de comit
d'audit et donc ce facteur n'est pas important aux yeux des auditeurs externes.
Nous constatons, en outre, que le risque inhrent l'entreprise n'est pas un facteur
dterminant de la prise en compte des travaux d'audit interne. Cela peut tre expliqu
par le fait que l'auditeur externe voit qu'il est capable d'valuer seul le risque inhrent
l'entreprise. Vu son passage dans plusieurs entreprises travers ses missions d'audit,
ce dernier acquiert une grande exprience lui permettant de grer le risque inhrent
l'entreprise audite, principalement s'il est spcialiste dans l'activit de l'entreprise et
qu'il connat les spcificits et problmes lis cette activit.
259
Chapitre4
260
Chapitre4
Coefficientsa
261
Chapitre4
travaux de l'auditeur interne, ce qui augmente la chance de leur prise en compte par
les auditeurs externes. Ainsi, la lumire de ces rsultats, nous pouvons affirmer que
l'hypothse H26 est vrifie.
Le troisime modle fait ressortir une nouvelle caractristique comme importante
dans la dcision de prise en compte des travaux d'audit interne. Ce nouveau critre est
relatif la certification professionnelle des auditeurs externes. Ce critre est
intimement li la comptence de l'auditeur externe. Cette variable est significative
au seuil de 1% elle prsente un t de Student d'une valeur gale 2.765. Dans le
quatrime modle, cette variable devient significative au seuil de 5% et prsente un t
de Student d'une valeur gale 2,569. Ces rsultats insistent sur l'importance de la
certification professionnelle comme facteur dterminant la dcision de prise en
compte des travaux d'audit interne. Ce rsultat concorde avec les travaux d'Haron et
al. (2004) et de Alzeban et Sawan (2013). Personne ne peut nier l'importance et
l'apport de la certification pour l'auditeur interne. La certification amliore ses
qualits, lui permet d'accder des niveaux suprieurs, de se diffrencier de la
concurrence et gagner une reconnaissance externe. C'est la qualit du travail de
l'auditeur interne qui conduit la reconnaissance qui conduirait aussi la prise en
compte de ces travaux par l'auditeur externe. Ainsi l'hypothse H23, relative la
comptence de l'auditeur interne, a t affirme.
Le dernier modle, qui reprsente le meilleur pouvoir explicatif, runit quatre
variables significatives. Ainsi, une quatrime variable s'ajoute aux trois prcdentes.
Cette variable est relative l'efficacit du travail de l'auditeur interne. Cette variable
est significative au seuil de 5% et prsente un t de Student d'une valeur gale 2,440.
Ce rsultat confirme ceux de Mihret et Adamassu (2011), ainsi que Schneider (1984)
qui ont dmontr l'importance de la qualit des travaux de l'auditeur interne dans leur
prise en compte par l'auditeur externe. Ceci affirme l'hypothse H24. Ce rsultat est
attendu puisque, nonobstant toutes les caractristiques dont peut jouir l'auditeur
interne et nonobstant toutes les qualits auxquelles il doit rpondre, si son travail n'est
pas de qualit, il ne pourra pas tre considr par l'auditeur externe.
Nous constatons par ailleurs que les hypothses H23 et H25 ont t infirmes. Ainsi,
il semblerait, d'aprs les rsultats de cette tude, que les auditeurs externes
n'accorderaient pas beaucoup d'importance l'indpendance de l'auditeur interne et au
risque inhrent l'entreprise. Concernant l'indpendance de l'auditeur interne, les
auditeurs externes pourraient penser que les auditeurs internes pourraient tre
263
Chapitre4
H21:+ H24:+
L'objectivit de
l'AI La qualit des
Lapriseen travaux d'AI
H22: comptedes H25
L'indpendance
de l'AI travaux Le risque
H23:+
d'audit H26:+
inhrent
La comptence
de l'AI
interne L'importance de
la FAI
264
Chapitre4
Conclusion
Dans ce dernier chapitre, nous nous sommes intresss l'tude des critres affectant la
dcision de prise en compte des travaux d'audit interne par l'auditeur externe. Au pralable,
nous nous sommes penchs sur la littrature traitant de la relation entre audit interne et audit
externe. Certains auteurs prconisent la complmentarit alors que d'autres prconisent la
substituabilit. Par la suite, nous avons procd une revue de la littrature concernant les
caractristiques dont devraient jouir l'auditeur interne et la fonction audit interne, pour que
leurs travaux soient pris en compte. Nous avons constat la redondance de six critres, aussi
bien dans les travaux acadmiques que dans les normes professionnelles. Ces caractristiques
sont l'objectivit de l'auditeur interne, son indpendance, sa comptence, la qualit de son
travail, l'importance accorde la fonction audit interne et le risque inhrent l'entreprise.
Ainsi, une fois ces critres retenus, nous avons procd l'laboration d'une chelle de mesure
comportant des items mesurant ces diffrentes dimensions. Des corrections ont facilit la
comprhension et amlior la prsentation de cette chelle. Par la suite, le questionnaire a t
administr 30 experts comptables dans la phase exploratoires. 315 rponses ont t
collectes dans la phase confirmatoire. Suite des tudes de fiabilit travers l'alpha de
Cronbach, les analyses en composantes principales et le va et vient entre ces diffrentes
techniques, nous sommes arrivs faire ressortir 9 dimensions affectant la dcision de prise
en compte des travaux d'auditeurs internes, par les auditeurs externes.
Cette tude nous a permis de dterminer le degr de prise en compte des travaux d'audit
interne dans le contexte tunisien En gnral, les auditeurs externes tiennent compte, de faon
moyenne, les travaux d'audit interne. Ils les considrent, mais sans grande conviction. Ceci
peut tre d aux lacunes que comportent les fonctions audit interne au sein des entreprises
tunisiennes. Cette tude nous a permis d'effectuer des comparaisons avec des tudes
antrieures et de nous positionner par rapport aux diffrents contextes dj tudis.
Nous constatons que, dans le contexte tunisien, des facteurs, comme le budget allou aux
fonctions audit interne et les investissements que les auditeurs internes sont passibles de faire
en termes de logiciels et d'applications, ne sont pas considrs comme importants aux yeux
des auditeurs externes tunisiens. De mme les rfrentiels internationaux, qui sont
normalement importants, (Ratsula, 2010), ne reoivent pas la considration escompte par les
auditeurs externes. Ceci peut tre expliqu dans le contexte tunisien, par le fait que plusieurs
265
Chapitre4
Ainsi, la qualit du travail effectu et entrepris par l'auditeur interne demeure le garant, le plus
important, de la prise en compte de ses travaux par l'auditeur externe. Cette qualit du travail,
mesure par la qualit des papiers du travail, la qualit de son rapport et la pertinence de ses
recommandations, est tributaire aussi de ses qualits et de ses comptences. Ainsi,
l'objectivit de l'auditeur interne lui permet d'effectuer son travail sans tenir compte des
diffrentes pressions. Elle lui permet d'effectuer convenablement ses diffrentes missions et
de faire apparatre objectivement les dfaillances et faiblesses de chaque dpartement. Sa
comptence, et la certification professionnelle plus prcisment, lui permettent aussi de
rdiger des rapports de qualit, de dtecter les faiblesses et de prsenter des recommandations
pertinentes. Ces diffrents critres lui permettent de s'assurer en outre l'estime et le respect de
la direction et des diffrents dpartements. Ainsi, le fait que l'auditeur interne jouit de la
considration de la direction lui permet d'effectuer convenablement ses missions.
266
ConclusionGnrale
Conclusion Ge ne rale
Dans un premier chapitre, nous avons dfini la qualit du reporting financier qui est
une notion assez large. Nous avons voulu prsenter et couvrir un maximum de mesures et une
panoplie, voulue exhaustive, de proxies et dfinitions, afin d'lucider la confusion qui rgne
autour de cette notion. A partir de cet tat de lart, nous avons mis en vidence les principales
approches, mesures et techniques permettant de rendre cette notion accessible aux diffrents
lecteurs. Nous esprons avoir atteint notre but et clairci cette notion. Nous avons, par
ailleurs, procd l'numration et au dveloppement des principales thories auxquelles
nous avons fait rfrence ou auxquelles nous avons eu recours dans l'explication des
diffrents rsultats.
A travers cette tude, nous avons relev dans un premier temps les principales thories
sous-jacentes la qualit du reporting financier, la qualit de l'audit externe et la qualit de
l'audit interne. Nous avons, donc, tudi la thorie d'agence, celle des couts de transaction et
la thorie no-institutionnelle. Ces diffrentes thories prsentent des assisses thoriques et
offrent des explications acceptables pour les diffrents rsultats obtenus.
Par la suite, dans un deuxime chapitre, nous avons tudi la qualit de l'audit externe au sein
des entreprises tunisiennes reprsentant l'chantillon de l'tude. Nous avons commenc par
prsenter les principales dfinitions de l'audit externe. Ainsi, en respectant les diffrentes
tudes antrieures et en tenant compte des principales thories, nous avons apprhend la
qualit de l'audit externe travers les deux mesures usuelles: la comptence de l'auditeur
externe et son indpendance. Par la suite, nous avons procd la mise en valeur de la
relation entre la qualit du reporting financier et la qualit de l'audit externe. Nous nous
attendions ce que la qualit de l'audit externe favorise la qualit du reporting financier. Suite
une revue de la littrature inhrente la relation qui lie ces deux facteurs, nous avons pu
dvelopper et poser les hypothses de recherche. Ces hypothses tiennent troitement compte
du contexte tunisien de l'tude.
Nous avons, ainsi, fait ressortir les facteurs affectant la qualit du reporting financier.
Pour les mesures relatives l'indpendance, nous avons constat que la dure de la
collaboration entre auditeurs externes et entreprise favorise la qualit du reporting financier,
par contre le co-commissariat aux comptes, la premire anne du mandat ainsi que le
pourcentage des honoraires d'audit l'affectent ngativement. Pour les mesures de la
267
ConclusionGnrale
268
ConclusionGnrale
de beaucoup de recherches et d'tudes. Ainsi, nous nous sommes focaliss sur les
dterminants de la qualit de la fonction audit interne, en tenant compte des spcificits du
contexte tunisien. Ainsi, le choix de ce contexte constitue dj une premire contribution. De
plus, les quelques recherches effectues, se sont focalises sur les pays dvelopps. C'est
seulement ces dernires annes que des auteurs ont investigu le cas des pays mergents.
Un autre apport consiste dans le fait d'utiliser d'autres mesures concernant aussi bien la qualit
de l'audit interne que celle de l'audit externe, et qui n'ont pas t utilises auparavant. Cette
panoplie de nouvelles mesures et les rsultats qui en dcoulent prsentent une contribution
la littrature concernant l'audit interne et l'audit externe. Des auteurs comme Prawitt et al.
(2009) insistent sur le manque des tudes traitant des caractristiques de l'audit interne et leur
relation avec la gestion du rsultat, que nous avons considr comme proxy de la qualit du
reporting financier. Nous avons voulu que ce travail soit une petite participation ce courant
de recherche.
Le dveloppement d'une chelle de mesure et sa validation prsente une autre
contribution d'ordre mthodologique. Cette chelle de mesure, qui concerne les critres qui
affectent la dcision de prise en compte des travaux d'audit interne, est labore pour la
premire fois dans le contexte tunisien. Ainsi, un ventail d'items a t expos en tenant
compte des normes professionnelles et des tudes antrieures.
Comme tout travail humain, ce travail de recherche comporte un certain nombre de
limites. Ces dernires sont inhrentes au contexte tunisien de l'tude. Nous pouvons relever le
nombre faible d'annes. En effet, l'information collecte concernant les fonctions d'audit
interne et les caractristiques des entreprises n'est pas toujours disponible, puisque la majorit
de ces entreprises ne sont pas cotes. De plus, ajouter une autre anne pour l'tude risque
d'alourdir encore plus un questionnaire dense, dj difficile faire accepter par les diffrents
rpondants.
Nous reconnaissons une autre limite cette tude: nous avons pris comme chantillon
des entreprises possdant un dpartement d'audit interne et affilies l'ATAI, ce qui pose un
problme quant la gnralisation de ces diffrentes conclusions. De plus, le secteur
financier, vu ses spcificits, a t cart de cette population. Ainsi, nonobstant la prsence de
dpartements d'audit interne, au sein de toutes les entreprises financires, cette tude n'a port
que sur des entreprises non financires. Cette limite peut tre corrige travers d'autres
travaux portant uniquement sur ce type d'entreprises.
269
ConclusionGnrale
Une autre limite apparat et concerne cette fois-ci l'chelle de mesure retenue pour
apprcier la prise en compte des travaux d'audit interne par l'auditeur externe. D'autres items
pourraient d'tre inclus et d'autres dimensions retenues, afin d'amliorer cette chelle de
mesure. Ainsi, nous pourrons constituer une autre chelle plus dtaille qui couvre d'autres
aspects. Une autre amlioration du travail consiste effectuer, pour cette nouvelle chelle de
mesure, une analyse confirmatoire de validit travers l'tude de la validit discriminante et
la validit convergente. De plus, l'tude n'a pas t tendu un autre aspect relatif la
typologie des auditeurs ayant rpondu au questionnaire.
Ainsi, ces limites peuvent tre amliores travers des recherches futures. Elles
peuvent constituer les prmisses d'autres perspectives de recherche. Comme autres voies de
recherche, nous pouvons aussi intgrer un autre mcanisme de contrle qui est le comit
d'audit. En effet, plusieurs auteurs considrent qu'il existe des liens troits entre l'audit interne
et le comit d'audit. Il serait donc intressant d'tudier l'audit interne la lumire de l'apport
du comit d'audit et son impact sur la qualit du reporting financier.
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Rapports
295
Tabledesmatires
296
Tabledesmatires
4.1. Lasymtrie dinformation affecte la qualit du reporting financier : _______________ 52
4.2. Les manipulations comptables altrent la qualit du reporting financier : ___________ 53
4.2.1. La gestion du rsultat :__________________________________________________________54
4.2.2. Le lissage du rsultat :__________________________________________________________55
4.2.3. Lhabillage des comptes : _______________________________________________________57
4.2.4. Le nettoyage des comptes :______________________________________________________58
4.2.5. La comptabilit crative :_______________________________________________________59
Chapitre2:Impactdelaqualitdel'auditexternesurlereportingfinancier __________69
Section 1 : les mesures de la qualit de laudit externe ____________________________69
1.1. La comptence de l'auditeur externe________________________________________ 70
1.2. Lindpendance de l'auditeur externe_______________________________________ 74
Section 4: Analyse et interprtation des rsultats de l'impact de l'audit externe sur la qualit
du reporting financier _____________________________________________________109
4.1. Statistiques descriptives__________________________________________________ 109
4.1.1. Statistiques descriptives_______________________________________________________109
4.1.2. La matrice des corrlations de la qualit du reporting financier et des variables proxy
de la qualit de l'audit interne_______________________________________________________113
297
Tabledesmatires
4.2. Les rsultats des rgressions en donnes de panels__________________________ 114
4.3. Interprtation et discussion des rsultats obtenus___________________________ 116
2.2. Impact des procdures mises en place sur la qualit du reporting financier _________ 159
2.2.1. Le manuel de procdure_______________________________________________________159
2.2.2. Le plan d'audit________________________________________________________________160
2.2.3. Les salaires des auditeurs internes _____________________________________________162
2.3. Impact de la comptence de l'auditeur interne sur la qualit du reporting financier__ 163
2.3.1. L'exprience des auditeurs internes ____________________________________________163
2.3.2. La certification professionnelle_________________________________________________165
3.2.3. La formation continue_________________________________________________________166
Section 4: Analyse et interprtation des rsultats de l'impact de l'audit interne sur la qualit
du reporting financier _____________________________________________________172
4.1. Les statistiques descriptives_________________________________________________ 173
4.1.1. Statistiques descriptives_______________________________________________________173
4.1.2. La matrice des corrlations de la qualit du reporting financier et les variables proxy de
la qualit de l'audit interne__________________________________________________________176
298
Tabledesmatires
4.3. Interprtation et discussion des rsultats ontenus_______________________________ 180
4.4. Tests de robustesse_________________________________________________________ 189
Chapitre4:Interdpendanceentreauditinterneetauditexterne. _________________194
Section 1 : Substituabilit entre audit externe et audit interne _____________________196
Section 2 : Complmentarit entre audit externe et audit interne___________________201
Section 3 : La coordination entre audit interne et audit externe____________________207
Section 4 : Prise en compte des travaux de lauditeur interne______________________212
4.1. L'objectivit de l'auditeur interne__________________________________________ 214
4.2. L'indpendance de l'auditeur interne ______________________________________ 216
4.3. La comptence de l'auditeur interne _______________________________________ 218
4.4. La qualit du travail de l'auditeur interne __________________________________ 221
4.5. Le risque inhrent l'entreprise___________________________________________ 223
4.6. L'importance accorde l'audit interne au sein de l'entreprise _______________ 226
ConclusionGnrale_______________________________________________________267
Bibliographie_____________________________________________________________271
Tabledematires_________________________________________________________296
Annexes_________________________________________________________________300
299
Annexes
Annexes
Annexe 1:Mthode de dveloppement dchelle - Procdure de Churchill
300
Annexes
Est- ce quil dexiste un co-commissariat aux comptes ? Rpondez par oui ou non
2009 2010
Cabinet 2
Les montants allous par lentreprise laudit externe par anne (audit lgal et audit
contractuel) ?
2009 2010
Audit lgal
Audit contractuel
(missions spciales)
301
Annexes
Le chiffre daffaire issu de lentreprise par rapport au chiffre daffaire total du cabinet
2009 2010
302
Annexes
Stocks
2008 2009 2010
Total actif
2008 2009 2010
Capitaux propres
2008 2009 2010
Rsultat net
2008 2009 2010
Chiffre daffaire
2008 2009 2010
Charges du personnel
2008 2009 2010
303
Annexes
Charges financires
2008 2009 2010
Variation de la trsorerie
2008 2009 2010
304
Annexes
Honoraires des cabinets daudit pour des missions daudit lgal (commissariat aux
comptes)
2009 2010
Cabinet 1
Cabinet 2
Honoraires des cabinets daudit pour des missions daudit contractuel (autres que
celles de commissariat aux comptes)
2009 2010
Est-ce que lauditeur externe a un accs illimit aux papiers de travail de lauditeur
interne?
2009 2010
oui
non
305
Annexes
Quel est le rfrentiel utilis par lentreprise concernant les procdures du contrle
interne ?
2009 2010
COSO 1
Rfrentiel
de lIFACI
COSO 2
Autres
Est-ce quil existe une structure daudit interne au sein de lentreprise ? Rpondez par
oui ou non
2009 2010
Est-ce que la mise en place de cette structure daudit interne est faite de faon
volontaire ou par obligation lgale ? (cochez la case)
2009 2010
Volontaire
obligation
lgale
2009 2010
Le dtail:
306
Annexes
Le dtail
:
307
308