INTRODUCTION GENERALE

Une entreprise est une entité qui produit de la Valeur Ajoutée pour un
marché donné. Plusieurs acteurs sont intéressés par sa performance à
savoir: les actionnaires, les dirigeants et les tiers, dont les institutions de
crédit, l’administration fiscale, les clients, les fournisseurs, les salariés, etc.

En effet, les actionnaires confient aux dirigeants la gestion de l’entreprise ;

ayant un accès direct et permanent à l’activité, ces derniers disposent d’une
liberté d’action et d’un avantage décisionnel important. Au regard de cette
situation, il s’avère donc indispensable que soient mis en place des moyens
permettant d’une part d’orienter le comportement des dirigeants et d’autre
part de contrôler leur performance. A cet égard, l’établissement des
comptes annuels de l’entreprise est un moyen de contrôle, dans la mesure
où les états financiers constituent une synthèse de l’activité de l’entreprise.

Or, il se trouve que les comptes annuels sont établis par les personnes
mêmes que l’on cherche à contrôler, à savoir les dirigeants de l’entreprise.
Un doute peut ainsi planer sur la sincérité des informations qu’ils diffusent.
L’importance de disposer de données fiables sur les comptes annuels
explique alors l’apparition de moyens pour vérifier les états de synthèse
produits par les dirigeants.

Le commissariat aux comptes apparaît donc comme un moyen d’assurer la

pérennité de la qualité des informations financières diffusées par les
entreprises sur les marchés. Par sa nature obligatoire et légale le
commissariat aux comptes permet d’introduire la notion de confiance et
s’insère dans la relation d’agence autour de l’entreprise pour lever
l’asymétrie d’information entre les dirigeants et les autres intervenants.

En République centrafricaine, le commissariat aux comptes reste encore un

domaine fragile et peu exploré ; ceci se justifiant par le nombre des grandes
Sociétés Anonymes répartis sur le territoire.

Au niveau international, les différents scandales financiers de ces dernières

années, ont provoqué une profonde crise de confiance affectant à la fois les
entreprises, les dirigeants et tous ceux qui interviennent dans la production,
le contrôle de l’information d’entreprise dont les commissaires aux
comptes.

1
Ainsi de nos jours, la faillite de certaines entreprises a d’une part propulsé
les cabinets d’audit sur le devant de la scène et remis en cause leur rôle et
d’autre part, conduit à s’interroger sur la qualité des travaux des auditeurs.

Ces constations nous amènent à nous demander :

- l’audit possède t’il des limites ?

- quels risques une mission d’audit légal peut-elle comporter ?

C’est dans l’objectif de répondre à ces questions et de soumettre le rôle de

l’audit légal ainsi que sa portée à une analyse plus approfondie que nous
nous sommes intéressés aux enjeux de la mission du Commissariat aux
Comptes.

Une interrogation peut ainsi être suscitée :

Dans un contexte économique de plus en plus difficile et où les

scandales financiers se sont révélés de plus en plus nombreux, comment
pouvons-nous cerner et expliquer les spécificités de la mission du
Commissariat aux Comptes? : Quelle est sa finalité, mais également quels
sont ses risques et ses limites?

Afin de répondre à cette question, nous avons structuré notre travail

en deux parties :

- la première partie consacrée aux aspects théoriques de la mission

du Commissariat aux Comptes nous permettra de comprendre la
terminologie d’audit ainsi que son utilité informationnelle dans la
résolution des conflits ;
- la deuxième partie nous permettra d’appréhender les risques,
voire les limites auxquels peuvent être confrontés les commissaires
aux comptes ou les auditeurs légaux dans l’exercice de leur
mission.

2
 REVUE DE LA LITTERATURE

L’étape importante d’un mémoire consiste à effectuer une revue de la

littérature scientifique concernant le thème que l'on a choisi. Cette étape
consiste à rechercher, à lire, à résumer et à synthétiser la littérature déjà
publiée. Elle permet donc de situer un sujet par rapport à des recherches
antérieures.1

Cette partie s’articulera ainsi autour des points suivants : le fondement

théorique, les travaux empiriques, la problématique, les objectifs et les
hypothèses de recherche.

 Fondement théorique

Au plan théorique, la mission d’audit légal peut être inscrite au cœur d’une
relation d’agence. Or ce type de relation pose problème du fait de la
divergence d’intérêt et de l’asymétrie d’information entre les deux parties.
Ainsi dans le cadre de la théorie positive de l’agence, l’audit légal permet
de résoudre les problèmes de l’agence existant entre les différents acteurs,
notamment le dirigeant et l’actionnaire.

En effet, l’auditeur joue un rôle important dans notre économie en tant que
gardien de confiance : il a pour rôle de valider la fiabilité de l’information
financière émise par l’entreprise à destination des investisseurs. La
spécificité de la relation d’agence est d’établir une asymétrie d’information
entre les différents intervenants.

Dans une entreprise, la situation se caractérise par le fait que, les

actionnaires confient aux dirigeants la gestion de l’activité ; ayant un accès
direct et permanent à l’activité, ces derniers disposent d’une liberté d’action
et d’un avantage décisionnel important. Au regard de cette situation, il
s’avère donc indispensable que soient mis en place des moyens permettant
d’une part d’orienter le comportement des dirigeants et d’autre part de
contrôler leur performance. A cet égard, l’établissement des comptes

11
Ce t e d’aide à la da tio des t a aux u i e sitai es, U i e sit d’Otta a su
« www.sass.uottawa.ca/redaction »

3
annuels de l’entreprise est un moyen de contrôle, dans la mesure où les
états financiers constituent une synthèse de l’activité de l’entreprise.2

Or, il se trouve que les comptes annuels sont établis par les personnes
mêmes que l’on cherche à contrôler, à savoir les dirigeants de l’entreprise.
Un doute peut ainsi planer sur la sincérité des informations qu’ils diffusent.
L’importance de disposer de données fiables sur les comptes annuels
explique alors l’apparition de moyens pour vérifier les états de synthèse
produits par les dirigeants.

L’audit légal apparait donc comme un moyen d’assurer la pérennité de la

qualité des informations financières diffusées par les entreprises sur les
marchés. Par sa nature obligatoire et légale l’audit permet d’introduire la
notion de confiance et s’insère dans la relation d’agence autour de
l’entreprise pour lever l’asymétrie d’information entre les dirigeants et les
autres intervenants.

La relation d’agence peut être définie comme étant :

« We define an agency relationship as a contract under which one or more

persons (the principal(s)) engage another person (the agent) to perform
some service on their behalf which involves delegating some decision
making authority» (Jensen, Meckling).

 Les travaux empiriques sur l’audit

L’audit est une démarche cohérente de contrôle qui conduit à délivrer une
opinion sur ce qui en fait l’objet, par rapport au référentiel applicable.3

A cet effet, plusieurs ouvrages ont été publiés dans les différents domaines
de l’audit légal. Cette littérature est surtout véhiculée par les professionnels
de l’audit qui désirent partager les compétences et expériences acquises
dans l’exercice du métier d’audit ; Elle est aussi véhiculée par les
organisations professionnelles d’audit qui désirent donner à leurs
adhérents des guides et repères dans l’exercice de leurs missions.

2
Cf Introduction
Séduisant TAZ-MBODI « Cours de l’audit o pta le et fi a er », www.cerdi.org
3

4
Nous avons recensé certains auteurs et montré à travers les études qu’ils
ont faites, les différents facteurs afférant aux enjeux de la mission de
Commissariat aux Comptes ou de l’audit légal.

C’est dans la deuxième moitié du XIX siècle que les entreprises ont pris
l’habitude de soumettre leurs comptes à la vérification d’experts étrangers à
l’entreprise.

En France, l’ordonnance du 19 Septembre 1945 régit la profession des

Expert Comptables.

La profession de Commissariat Aux Comptes s’est quant à elle organisée

après la loi du 24Juillet 1966. L’Expertise Comptable et le Commissariat
Aux Comptes sont deux professions organisées séparément, mais qui
peuvent être exercées par les mêmes personnes.4

Etant donné que les cabinets d’audit se trouvent dans une relation d’agence
entre les parties prenantes liées à l’activité d’audit, et qu’ils doivent
répondre en même temps aux attentes diverses de ces parties prenantes
tout en assurant la qualité d’audit, Viet Ha VU5 a essayé de proposer un
concept de performance pour les cabinets d’audit, en choisissant l’approche
stakeholders. Conformément à cette approche, avant de comprendre la
performance d’un cabinet d’audit, il faut savoir pour qui les auditeurs
travaillent, à quel titre et quelles sont les attentes de leurs parties prenantes
principales. Ainsi les stakeholders font partie du nœud de contrat que
constitue l’entreprise. Les dirigeants sont au centre de ce nœud et sont donc
en relation contractuelle avec l’ensemble des partenaires ; leur rôle est de
prendre des décisions stratégiques conformément aux intérêts de
l’ensemble des stakeholders.

Dans ce même ordre d’idée, Elisabeth BERTIN6 pense que les auditeurs
assument un rôle central dans des relations sociales complexes, multi
personnelles, multidimensionnelles, et peuvent se trouver au cœur de

4
Elisabeth BERTIN (réflexion sur la compétence en audit)
5
Viet HA VU ( u o ept de pe fo a e des a i ets d’audit l gal : approche stakeholders)

5
nombreux conflits d’intérêts et dilemmes éthiques. Il est donc indispensable
de se pencher sur la qualité de la mission d’audit.

La notion de qualité de l’audit forme une réelle base de réflexion pour les
chercheurs.

De Angelo qualifie la qualité de l’audit comme étant : « la probabilité

conjointe évaluée par le marché qu’un auditeur découvre une infraction
dans un système comptable du client et en rende compte ». La qualité de
l’audit se compose dans cette définition d’une qualité de détection et d’une
qualité de révélation. La première s’assimile à la notion de compétence de
l’auditeur et la seconde à la notion d’indépendance de l’auditeur.

Ainsi Géraldine HOTTEGINDRE7 assimile la notion de compétence à

l’ensemble des connaissances théoriques et pratiques nécessaires à
l’exercice de sa mission et évoque pour cela cinq facteurs susceptibles
d’influencer la compétence de l’auditeur dont : la formation initiale de
l’auditeur, l’expérience de l’auditeur, la taille du cabinet, la structure du
cabinet, et la durée du mandat ; ses études ont en effet prouvé que : un
auditeur est compétent lorsqu’il a reçu une formation solide. Ensuite à la
notion d’indépendance, Géraldine H. ajoute qu’il s’agit de l’exercice en
toute liberté, en réalité et en apparence, des pouvoirs conférés par la loi.

Lionel C. NIKIEMA8 a parallèlement montré que l’auditeur financier est

soumis à des contraintes de temps, de coût et d’efficacité et doit pour cela
faire recours aux techniques de sondage.
En effet, confronté aux coûts d’intervention, au volume de plus en plus
important des opérations financières dans les entreprises, et aux courts
délais de production des rapports d’audit, les techniques de sondage se
sont avérées à l’auditeur comme essentielles dans l’exécution des missions
d’audit même si toutefois elles ne permettent pas de connaître avec
exactitude les caractéristiques de la population mère étudiée et exige des
conditions de mise en œuvre souvent difficiles à obtenir.

7
Géraldine HOTTEGINDRE ( un mauvais auditeur : dépendant et /ou incompétent ? Etude exploratoire des
motifs de condamnation des commissaires aux comptes)
8
Lionel C. NIKIEMA (2001) : Mémoire de fin de cycle/CESAG : Audit international et contrôle

6
De plus, la qualité de l’audit dépend comme l’a souligné Olivier
CHARPATEAU9, du niveau d’éthique de l’auditeur ainsi que de sa capacité
à révéler une erreur.

L’efficacité de l’audit reste un sujet d’actualité, les scandales financiers qui

jalonnent l’histoire ravivent les débats sur la fiabilité de l’opinion émise par
l’auditeur. C’est dans ce contexte que Jeannette BENNECIB10 s’est
interrogée sur un double contrôle c'est-à-dire d’un co-commissariat aux
comptes dans les SA côtées françaises ; en effet, si le commissariat aux
comptes est une institution reconnue par un large public, le co-
commissariat aux comptes semble ignoré bien qu’il permet dans une
certaine mesure de remettre en cause la crédibilité des informations
financières et l’opinion des auditeurs.

D’une manière générale, la recherche de solution à la problématique de

l’audit suscite un intérêt particulier. Ainsi, en voulant stimuler la réflexion
des Experts comptables sur la stratégie d’audit, Youssef Hakam11 a essayé
de fournir des éléments de réponse pour choisir entre les différentes
stratégies d’audit, voire pour élaborer une stratégie d’audit adéquate.

PROBLEMATIQUE

De nos jours, les responsables d'entreprises doivent reconnaître que

souvent l'inexistence et l'inefficacité des dispositifs permettant d'évaluer les
processus managériaux sont à la base de la non fiabilité des informations
financières ou comptables, de la stagnation et même de la faillite de la
majeure partie d'entreprises.

Notons qu'un système de contrôle efficace et adapté à l'entreprise permet

d’une part aux dirigeants d'améliorer leur gouvernance et contribue d’autre
part à créer de la valeur ajoutée au sein de l'entreprise.

9
Olivier CHARPATEAU (Ethique de l’auditeu et apa it à le u e e eu : comparaison des auditeurs
financiers et opérationnels)
10
Jea ette BENNECIB (p opositio d’u od le de l’effi a it du o-commissariat aux comptes dans les
sociétés anonymes côtées françaises)
11
Youssef Hakam, M oi e, flexio su la st at gie d’audit fi a ie à la lu i e des ou elles te h ologies.

7
Dans un contexte économique de plus en plus difficile et où les scandales
financiers se sont révélés de plus en plus nombreux, comment pouvons-
nous cerner et expliquer les spécificités de la mission de Commissariat aux
Comptes ou de l’audit légal ? : Quelle est sa finalité, mais également quels
sont ses risques et ses limites?

OBJECTIF GENERAL

Notre étude s’articule autour de l’objectif principal suivant : cerner les

enjeux de la mission d’audit légal ou commissariat aux comptes.

OBJECTIFS SPECIFIQUES

Afin de mener à bien cette étude, nous nous sommes fixés deux (2) objectifs
spécifiques :

- Présenter l’aspect théorique ou le concept de la mission du

commissariat aux comptes dans son ensemble ;
- Identifier et analyser les obstacles voire les limites inhérents à
l’exercice de l’audit du commissariat aux comptes.

HYPOTHESES DE RECHERCHES

Les hypothèses sont des réponses ou affirmations formulées et susceptibles

d’être confirmées ou infirmées sur la base de données collectées et
analysées voire testées.

Au regard des questions que nous avons soulevées dans notre

problématique, nous pouvons provisoirement avancer que :

- Il semble qu'une entreprise qui se veut sérieuse, désirant assurer

sa stabilité et garantir la sincérité de ses informations financières
doit faire certifier ses comptes par un Commissaire aux Comptes
qui en RCA est nécessairement un Expert-comptable.

8
 - Il se pourrait que le commissariat aux comptes contribue
efficacement à garantir la fiabilité de l’information comptable et
financière.
- Il est probable que le commissariat aux comptes puisse comporter
des limites.

METHODOLOGIE

Toute recherche suppose une méthodologie et un ensemble de techniques

d’investigations.

Dans notre approche méthodologique, nous avons fait recours pour le

traitement des données essentiellement à trois techniques de collecte de
données :

- La technique documentaire : elle nous a permis de consulter des

articles, des mémoires, des notes de cours et autres documents se
rapportant à notre thème de recherche.

- Les techniques d'interview : celles-ci nous ont permis d’entrer en

contact avec certains auditeurs externes, en vue de recueillir des
informations sur notre analyse.

- La technique de questionnaire : nous avons distribué un

questionnaire à quelques responsables comptables d'entreprises
pour accéder aux données relatives à notre thème.

9
 PREMIERE PARTIE

ASPECTS THEORIQUES DE LA MISSION DU

COMMISSARIAT AUX COMPTES

10
Au cœur de la communication financière, les états financiers sont le moyen
d'information et de perception essentiel des actionnaires et des tiers tels que
les banquiers, l'administration fiscale, les fournisseurs, etc...

L'opinion donnée par le commissaire aux comptes va accroître la crédibilité

de cette information financière ainsi que son utilité.

C’est dans ce contexte que pour satisfaire les besoins des utilisateurs
économiques, fournir une information financière de qualité, et contribuer à
la résolution des problèmes d’agence, le commissaire aux comptes fait
usage d’un certain nombre de techniques et adopte une méthodologie bien
précise.

Ainsi, dans cette première partie, on va présenter la terminologie d’audit

ainsi que la démarche adoptée lors de la mise en œuvre du commissariat
aux comptes (chapitre premier), un accent sera ensuite mis sur la
responsabilité de l'auditeur avec les utilisateurs de son opinion (deuxième
chapitre).

11
CHAPITRE 1 : GENERALITES SUR LA MISSION DU
COMMISSARIAT AUX COMPTES

Afin de faciliter aux lecteurs, la connaissance et la compréhension du

commissariat aux comptes, nous aborderons dans les lignes qui suivent les
spécificités du commissariat aux comptes ainsi que les différents processus
d’audit.

Section 1 : Définition et caractéristiques du commissariat aux comptes

Diverses organisations professionnelles d’audit ont donné une approche du
contenu de leur activité. Dans le cadre de ce travail, nous nous sommes
conformés aux définitions proposées par les organismes suivants :

- l’Ordre des Experts Comptables(OEC) de France ;

- la Compagnie Nationale des Commissaires aux Comptes(CNCC) de
France ;
- L’International Federation of Accountants (IFAC).

Nous avons retenu ces organismes du fait de leur influence réelle sur la
profession d’audit en Afrique noire francophone dont la République
Centrafricaine.

I- Le commissariat aux comptes : une profession règlementée

1. Le commissariat aux comptes, historique, définition, objectif

1.1 Le d veloppe e t de l’audit : un aspect historique

La notion d’ « audit » connaît depuis quelques années une ferveur

croissante et le terme s’est vu progressivement appliqué à toute une série de
domaines. Ainsi, l’audit financier qui est le domaine dans lequel le terme
d’audit a été utilisé à l’origine est le résultat d’une évolution historique qui
a entraîné l’émergence d’une activité bien définie.

Historiquement, les premières démarches de normalisation et de contrôle

des comptes remontent à l’antiquité. Les sumériens du deuxième millénaire

12
avant J.C avaient déjà compris l’utilité d’établir une information objective
entre partenaires économiques. Le fameux code d’Hammourabi ne se
contentait pas de définir des lois commerciales et sociales générales, mais
mentionnait également l’obligation d’utiliser un plan comptable et de
respecter des normes de présentation afin d’établir un support fiable de
communication financière. Plus tard dès le IIIe siècle avant J.C., les
gouverneurs romains ont nommé des questeurs chargés de contrôler les
comptabilités de toutes les provinces. C’est à cette époque que provient
l’origine du terme « audit », dérivé du latin audire qui veut dire « écouter ».
Les questeurs rendaient en effet compte de leur mission devant une
assemblée constituée d’ « auditeurs ».12

Par la suite, ce n’est qu’à partir du XIXe siècle que les pratiques de
contrôle des comptes se sont développées de manière systématique. Ce
développement s’est effectué selon trois grandes phases historiques13 :

- Jusqu’à la fin du XIXe siècle, la finalité de l’audit était orientée

principalement vers la recherche de la fraude. Les modes de contrôles
étaient donc axés sur la vérification détaillée, voire exhaustive des
pièces comptables ;
- A partir du début du XXe siècle, la nécessité d’émettre un jugement
sur la validité globale des états financiers apparaît parallèlement à la
recherche de fraudes ou d’erreurs. Les méthodes de sondage sur les
pièces justificatives, par opposition à leur vérification détaillée, font
leur apparition ;
- Après le milieu du XXe siècle, la finalité affirmée de l’audit se limite
désormais à l’émission d’un jugement sur la validité des comptes
annuels.

Le rôle de l’audit moderne, résultat de cette évolution historique, s’est

aujourd’hui suffisamment stabilisé aux yeux de la profession pour qu’elle
puisse en proposer une définition précise à la lumière des pratiques
constatées.

12
Thèse de Doctorat « Le o po te e t au t a ail des olla o ateu s de a i ets d’audit fi a ie : une
approche par le contrat psychologique », Olivier HERRBACH
13
Mémoire, « Essai de pla ifi atio d’u e issio d’audit sui a t l’app o he pa les is ues (le cas de la
CENAME) », Jean NGAN

13
 1.2. D fi itio p opos e pa l’OEC de F a e

L’audit financier est : « l’examen auquel procède un professionnel

compétent et indépendant en vue d’exprimer une opinion motivée sur la
régularité et la sincérité des états financiers d’une entreprise ».

1.3. Définition proposée par la CNCC

La définition de l’audit proposée par la CNCC est celle extraite des normes
de rapport du commissaire aux comptes. Le modèle de rapport donne la
définition suivante de l’audit financier : « […] Un audit consiste à examiner
par sondage, des éléments probants justifiant les données contenues dans
ces comptes. Il consiste également à apprécier les principes comptables
suivis et les estimations significatives retenues par l’arrêté des comptes et à
apprécier leurs présentations d’ensemble. […] »

1.4. Définition proposée par l’IFAC

La définition proposée par l’IFAC nous semble la plus complète car elle
précise non seulement la finalité de l’audit financier externe mais explicite
également les moyens et techniques auxquels l’auditeur recourt dans
l’exercice de sa mission. En effet, selon l’IFAC : « une mission d’audit des
états financiers a pour objectifs de permettre à l’auditeur d’exprimer une
opinion selon laquelle les états financiers ont été établis, dans tous leurs
aspects significatifs, conformément à un référentiel comptable identifié ».

Nous pouvons alors au regard des définitions proposées affirmer que :

l’objectif attendu du processus d’audit légal est la « certification » des
comptes annuels de l’entreprise c'est-à-dire la reconnaissance de leur
« régularité » et de leur « sincérité » afin de fournir une « image fidèle »
des opérations et de la situation financière de l’exercice écoulé14.

14
Thèse de Doctorat « Le o po te e t au t a ail des olla o ateu s de a i ets d’audit fi a ie : une
approche par le contrat psychologique », Olivier HERRBACH

14
 2. Objectifs du commissariat aux comptes

2.1. Les trois principes fondamentaux

- La régularité est la conformité des comptes à la règlementation et aux

principes comptables généralement admis. La règlementation se
compose des textes législatifs ou règlementaires, mais aussi des règles
fixées par la jurisprudence et des normes élaborées par les
organisations professionnelles ;
- La sincérité est l’application de bonne foi des règles et des
procédures comptables, c'est-à-dire l’évaluation correcte des valeurs
comptables et l’appréciation raisonnables des risques et des
dépréciations ;
- Le respect de l’image fidèle consiste à choisir les méthodes de
présentation les mieux adaptées à la réalité de l’entreprise et à fournir
les informations nécessaires à leur compréhension dans l’annexe.

Il convient par ailleurs de bien délimiter ce que nous entendons par audit
financier. L’audit financier regroupe plusieurs activités parmi lesquels on a
ce que l’on appelle « le commissariat aux comptes » ou audit « externe
légal », c'est-à-dire un contrôle obligatoire des comptes annuels réalisé par
une personne indépendante. En cela, il se distingue de l’audit « externe
contractuel » et de l’audit « interne » de la manière suivante :

- L’audit externe légal est une activité obligatoire dont les modalités
d’intervention, la finalité et la périodicité sont déterminées par des
critères légaux et règlementaires ;
- L’audit externe contractuel est effectué sur demande de l’entreprise
ou d’un client et les modalités d’intervention sont déterminées avec le
client, en fonction de ses besoins. Par exemple, lors du rachat d’une
entreprise par une autre, l’acheteur peut demander un audit des
comptes de la société rachetée ;
- L’audit interne est réalisé par un service d’une entreprise. Il effectue
ses travaux selon les orientations définies par la direction de
l’entreprise. En outre, il dépasse la stricte dimension comptable et
financière pour s’étendre à l’ensemble des fonctions de l’entreprise.

15
Ainsi, dans la cadre de ce mémoire, les termes d’audit et d’auditeur se
limiteront au domaine de l’audit externe légal ou commissariat aux
comptes.

. . Les asse tio s d’audit

La comptabilité est tenue dans le respect des principes et règles comptables.

Les comptes annuels sont établis avec cet objectif. L’auditeur doit s’assurer
que ces principes sont correctement appliqués. Ils deviennent donc pour le
commissaire aux comptes, des critères et des objectifs de contrôle, nommés
« Assertions ».15

Les auditeurs ont des objectifs de contrôle communément appelé CEAVOP

16 :

- Completness : exhaustivité des enregistrements : l’auditeur doit

s’assurer qu’il n’existe pas d’actif ou de passif, ou de catégories de
transactions qui doivent être constatés dans les états financiers et qui
ne sont pas enregistrés ou mentionnés.

- Existence : existence effective des transactions enregistrées : c'est-à-

dire que l’actif et le passif doivent exister à la date de clôture et les
transactions concernées doivent avoir été réalisées pendant la période
couverte par les états financiers.

- Accuracy : exactitude des enregistrements : l’auditeur doit s’assurer

que les transactions ont été correctement traitées et enregistrées, que
ce soit en termes de date, de désignation, de quantités ou de prix.

- Valuation : évaluation correcte des éléments enregistrés : il faut

s’assurer que les éléments enregistrés sont correctement valorisés.

- Obligations & rights : Appartenance à la société des enregistrements :

il faut s’assurer que l’entité dispose de droits (et titres) de propriétés

15
Séduisant TAZ-MBODI, Synthèse Audit Comptable et Financier
16
Bruno LEBON, Rapport de stage, KPMG Dublin FS Audit

16
 pour les biens qui figurent dans les états financiers. Les dettes
doivent refléter toutes les obligations de la société.

- Presentation & Disclosure: Présentation correcte des affirmations

contenues dans les états financiers : l’information doit être présentée,
classée, et décrite conformément aux principes comptables
généralement admis ainsi qu’aux exigences légales.

En outre, L’audit n’est pas mené d’une manière subjective selon le vouloir
et la disponibilité du professionnel, mais selon une démarche précise
conformément à des normes professionnelles.

II- Les o es d’audit

2. . Les sou es de o alisatio e ati e d’audit externe

Les normes facilitent et éliminent toute ambiguïté dans l'information entre

son émetteur (dirigeant, comptable) et son récepteur (actionnaire, tiers).
L’activité de tout auditeur est basée sur un ensemble de normes instituées
soit par un organisme professionnel qui est le Haut Conseil du
Commissariat Aux Comptes (H3C), soit par un organisme international
dont l’IFAC (Federation Internationale des Comptables).

En effet, le H3C avec le concours de la Compagnie Nationale des

Commissaires aux Comptes (CNCC) a pour mission d’assurer la
surveillance de la profession et est en occurrence chargé d’identifier et de
promouvoir les bonnes pratiques professionnelles.

De même, l’International Federation of Accountants (IFAC) est également

un organe d’étude et de conseil de la profession comptable. Il permet aux
comptables du monde entier de suivre des formations spécifiques, de poser
des questions et d’obtenir des études détaillées sur certaines
problématiques.

Dans ce but, le conseil de l’IFAC a créé l’IAASB (International Auditing and

Assurance Standards Board) en français (Comité des Normes
Internationales d’Audit et de Missions d’Assurance), afin d’élaborer et de

17
publier sous son autorité des normes de haute qualité pour la mission
d’audit ainsi que des recommandations et des normes de contrôle qualité
pour une application mondiale.

2.2 La nomination du commissaire aux comptes

En République centrafricaine, la nomination du commissaire aux comptes

doit se faire conformément aux prescriptions émises par l’Acte Uniforme de
l’OHADA, dans tous les Etats membres dont la RCA.

En effet, en matière de nomination d’un commissaire aux comptes, les

obligations diffèrent selon la taille ou la forme de la société, mais il est
toujours possible pour une société de nommer volontairement un
commissaire aux comptes sans qu’une contrainte juridique ne l’impose.

2.3. Les obligations imposées par la loi

La nomination d’un CAC par une société dépend de deux critères

fondamentaux : la taille juridique de la société et le franchissement de
certains seuils.

- Obligation en raison de la forme juridique de la société ;

Les Sociétés Anonyme (SA) ne faisant pas publiquement appel à l’épargne

sont tenue de désigner un commissaire aux comptes et un suppléant. Les
sociétés anonymes faisant publiquement appel à l’épargne sont tenues de
désigner au moins deux commissaires aux comptes et deux suppléants.17

- Obligation en raison du franchissement de certains seuils

Les Sociétés à Responsabilité Limitée (SARL) dont le capital social est

supérieur à dix millions (10.000.000) de francs CFA ou dont le Chiffre
d’Affaires est supérieur à deux cent cinquante millions (250.000.000) de
francs CFA, ou dont l’effectif permanent est supérieur à 50 personnes, sont
tenues de désigner au moins un commissaire aux comptes.18

17
A ti le de l’A te U ifo e de l’OHADA elatif au D oit des So i t s o e iales et du GIE
18
A ti le de l’A te U ifo e de l’OHADA elatif au D oit des So i t s o e iales et du GIE

18
Pour les autres SARL ne remplissant pas ces critères, la nomination d’un
CAC est facultative.

2.4. La nomination facultative

Les statuts de la société peuvent prévoir la présence d’un ou plusieurs

commissaire(s) aux comptes chargé(s) de certifier les comptes. Par ailleurs,
les associés de sociétés de personnes et de SARL peuvent également décider
à l’unanimité, de nommer un ou plusieurs commissaire(s) aux comptes lors
d’une assemblée.

Les personnes compétentes pour exercer le métier du CAC sont : un expert-

comptable agréé par l’ordre, un commissaire aux comptes indépendant.

- Un expert-comptable agréé par l’ordre

En pratique, même s’il est vrai qu’en République Centrafricaine l’Ordre

des Experts-comptables n’est pas très influent d’un point de vue
professionnel, il est admis que lorsqu’il existe un Ordre des Experts-
Comptables dans un état, seuls les experts-comptables agréés par cet Ordre
peuvent exercer les fonctions du Commissariat Aux Comptes.19

En effet, après avoir vérifié la probité de la personne, notamment par la

demande d’un extrait de casier judiciaire, le Conseil de l’Ordre décide de
l’inscription du candidat au tableau de l’Ordre. Ce dernier, établi
annuellement est affiché dans les locaux du greffe de la cour d’appel.

- Un commissaire aux comptes indépendant

En général, pour choisir un commissaire aux comptes, les dirigeants font

appel à leurs relations professionnelles.

Si la profession du commissaire aux comptes fait l’objet d’une

règlementation stricte, chaque cabinet exerçant par ailleurs cette profession
peut disposer de sa propre méthodologie d’audit.

19
Arti le 9 de l’A te U ifo e de l’OHADA elatif au D oit des So i t s o e iales et du GIE

19
Section 2 : la ise e œuv e du o issa iat aux o ptes
Les étapes et les techniques d’audit légal sont communes, voire identiques à
tous les auditeurs légaux du monde.

Ainsi dans cette section, nous allons nous inspirer de la méthodologie de

l’un des « Big four » c'est-à-dire de l’un des quatre(4) plus grands cabinets
d’audit internationaux dont KPMG, PWC, ERNST&YOUNG et DELOITTE.

Ce choix se justifie par l’influence qu’ont ces cabinets sur la profession

d’audit dans le monde entier, voire en République Centrafricaine mais
également par la carence d’informations en matière de la méthodologie des
cabinets d’audit opérant en RCA.

I. Présentation des « BIG 4 »

Les « Big four » caractérisent les quatre plus grands cabinets d’audit dont le
fonctionnement et les méthodes de travail sont très proches. Ils se
répartissent le marché mondial de manière équitable sans qu’il y’ait un
véritable leader qui se distingue.

1.1. Qui est PWC ?

PriceWaterHouseCoopers est présent dans tous les secteurs de l’économie

et constitue un des leaders de l’audit et du CAC dans le monde.

PWC est né en 1998 des fusions successives des acteurs anglo-saxons

historiques du secteur comme on peut le constater ci-dessous20 :

- 1849 Fondation à Londres du cabinet Price par Samuel Lowell Price ;

- 1854 Fondation à Londres du cabinet Cooper Brothers ;
- 1865 Edwin Waterhouse rejoint le cabinet Price qui devient Price
Waterhouse ;
- 1916 Ouverture du bureau de Price Waterhouse à Paris ;
- 1929 Ouverture du bureau de Coopers & Lybrand à Paris ;

20
Floris Pesqué Rapport de stage- PWC, Bordeaux

20
 - 1957 Coopers & Lybrand International est créé par l’association de
Cooper Brothers & Co(Royaume-Uni) avec Lybrand, Ross Bros &
Montgomery(Etats-Unis) et Mc Donald, Currie & Co (Canada) ;
- 1997 Coopers & Lybrand et Price Waterhouse annoncent leur projet
de rapprochement ;
- 1998 Lancement de PricewaterhouseCoopers.

PWC est le premier réseau mondial sur le secteur de l’audit, de l’expertise

et du conseil. Le groupe emploie plus de 155 000 personnes dont 8500
associés. Il comprend 766 bureaux implantés dans 153 pays. Les différents
membres du réseau sont tous des entités indépendantes et autonomes
juridiquement, ayant adhéré à PricewaterhouseCoopers International
Limited, société de droit privé anglais. Ces différentes entités bénéficient
des outils méthodologiques et technologiques de PWC.

1.2. Qui est DELOITTE ?

Le cabinet d’audit DELOITTE, tel qu’on le connaît aujourd’hui, est le fruit

de nombreux rapprochements et fusions de différents cabinets qui ont
choisi de réunir leur savoir-faire au sein d’une même entité. Il est aisé de
distinguer trois origines principales : une française, une anglaise et une
japonnaise, qui ont inspiré le nom actuel du groupe : Deloitte Touche
Tohmatsu.

La branche française21 trouve son origine dans le cabinet créé en 1845 à

Londres par un français, William Deloitte, qui s’associe ensuite à Charles
Haskins et E. Sells pour former dès 1925 Deloitte Haskins & Sells. Toujours
à Londres, l’anglais Sir George Touche crée lui aussi son cabinet à la fin du
19ème siècle et devient en 1958, Touche Ross International, après une fusion
avec les cabinets Bailey & Smart et PS. Ross. Enfin l’origine japonaise de la
société provient du cabinet Tohmatsu & Co, créé en 1968 par l’amiral
Nobuzo Tohmatsu.

L’année 1989 marque un tournant dans l’histoire du groupe grâce au

rapprochement mondial de Deloitte Haskins & Sells et Touche Ross

21
Ro ai QUINIOU, appo t de stage de fi d’ tude- commissariat aux comptes chez Deloitte

21
International qui, allié au cabinet japonais, devient Deloitte Ross Tohmatsu
puis finalement Deloitte Touche Tohmatsu (DTT).

Aujourd’hui, le statut de DTT est celui d’une organisation d’affaires qui

regroupent différentes sociétés sans en être la maison mère. Cela permet
notamment aux cabinets membres de ne pas être tenus responsables des
actes ou manquements des autres cabinets membres, et de garder une
certaine autonomie et une entité juridique propre à leurs activités.

Deloitte est présent dans 140 pays et compte près de 170 000 collaborateurs
à travers le monde.

1.3. Qui est ERNST & YOUNG ?

Ernst & Young est un cabinet détenu par des associés, composé d’experts
de l’audit, du droit et de la finance.

Les origines d'Ernst & Young22 remontent aux années 1890, alors que les
entreprises américaines n'étaient souvent que de petites affaires. Les
dirigeants-propriétaires conservaient leur information financière et
limitaient l'accès à leurs livres de comptes. L'impôt sur le revenu et les
normes comptables n'existaient pas et il n'y avait pas encore de profession
comptable.
Des Ecossais, qui furent les premiers à considérer la comptabilité comme
une profession, furent envoyés aux Etats-Unis pour s'occuper des
investissements anglais.
L'un d'entre eux, du nom d'Arthur Young, ouvrit un bureau de
comptabilité en 1894 à Chicago avec un capital de 500 $. En 1906, la société
devint Arthur Young & Company.

- 1903 : Deux jeunes frères, Alvin (A.C.) et Théodore Ernst, ouvrirent

une petite société de comptabilité, Ernst & Ernst, à Cleveland. Fort de
sa connaissance des processus industriels et du management, il fut
directeur d'une importante entreprise industrielle. A.C. était
convaincu que l'information comptable pouvait être un outil au

22
Laure BERGARA- rapport de stage de fi d’ tude- ERNST&YOUNG

22
 service du management. Et il commença à pratiquer ce qui était
appelé à devenir le conseil en management.
- 1924 : Ernst & Ernst se rapproche de la firme britannique Whinney,
Smith & Whinney.
- 1929 : Ouverture du premier bureau en France.
- 1948 : Arthur Young s'éteint à l'âge de 84 ans ; quelques mois plus
tard, A.C. Ernst décède à l'âge de 66 ans.
- 1957 : Arthur Young & Co est le premier des Big Eight à nommer une
femme associée.
- 1979 : Ernst & Ernst formalise son association avec Whinney, Murray
& Co pour devenir une organisation internationale appelée Ernst &
Whinney.
- 1989: Ernst & Whinney fusionne avec Arthur Young pour créer Ernst
& Young.
- 1995 : Ernst & Young fusionne avec Kenneth Leventhal & Co aux
Etats-Unis, la firme leader de services professionnels dans le secteur
de l'immobilier.
- 2002 : Ernst & Young et Andersen France se rapprochent sur les
métiers de l'audit, du corporate finance et du juridique et fiscal.
Présent dans 134 pays, Ernst & Young offre à ses clients un réseau global de
services intégrés au sein d'équipes pluridisciplinaires et internationales,
capables de s'adapter aux spécificités locales.

Ernst & Young monde est divisé en 7 zones appelées « Areas » :

- American
- Central Europe
- Continental Western Europe Area (CWEA)
- Far East (South East Asia)
- Japan
- Northern Europe Middle East India Africa (NEMIA)
- Oceania
La stratégie d’Ernst & Young est d’être mondial par l’intermédiaire de
zones intégrées. En effet, la structure par zone permet à Ernst & Young
d’agir et de travailler dans le monde entier, tout en maintenant une
proximité avec le client.

23
 1.4. Qui est KPMG ?

KPMG, SA est un réseau mondial de cabinets d’audit et de services aux

professionnels qui convertit son savoir en valeur au profit de ses clients, de
son personnel et des marchés financiers.

KPMG, SA est présent dans 148 pays dans le monde, et compte près de
100 000 collaborateurs.

L’organisation de KPMG dans le monde se décompose entre 3 grandes

régions :

- Europe, Afrique, Moyen-Orient

- Amérique du Nord et Amérique Latine.
- Asie, Pacifique.
Le siège mondial se situe en Europe, à Amsterdam.

L’origine de KPMG se retrouve dans la composition de son nom :

- K comme Pier Klynveld, fondateur du cabinet de KMG en 1917

- P comme sir William Baclay Peat, fondateur du cabinet W.B. Peat&Co
en 1870 à Londres.
- M de J.Marwick &R.Mitchell, fondateurs de Marwick Mitchell&Co
en 1897 à New-York
- G de Dr Reinhart Goerdeler, président pendant de nombreuses
années du cabinet allemand de KPMG.

Les dates clés de KPMG se présentent de la sorte23 :

- 1922 : création de la SA Fiduciaire de France à Grenoble.

- 1947 : Scission de fiduciaire de France entre Fiduciaire de France, une
société d’expertise comptable et de commissariat aux comptes et
Fiduciaire juridique et fiscale de France (connu aujourd’hui sous le
nom de FIDAL).
- 1979 : Fiduciaire de France est membre fondateur pour la France d’un
nouveau réseau international d’audit et de conseil : KMG (Klynveld
Main Goerdeler)

23
Romain MUNIER- Rapport de stage KPMG Audit

24
 - 1986 : signature au plan mondial du protocole de fusion entre KMG
et Peat Marwick International pour constituer le réseau KPMG.
- 2000 : KPMG se sépare de ses activités consulting grands comptes.
- 2002 : FIDAL, le cabinet français d’avocats quitte KPMG et se sépare
physiquement de KPMG, SA. Cette décision est prise pour répondre
aux attentes de la loi de sécurité financière.
- 2005 : Rapprochement de KPMG, SA et de Salustro Reydel.

Dans le cadre de sa mission générale de certification des comptes, le

commissaire aux comptes effectue un certain nombre de travaux que l’on
peut schématiser de la manière suivante 24 :

Etablissement
Orientation et Contrôle des Examen des
Appréciation du d’un rapport de
planification de comptes comptes
contrôle interne certification : le
la mission AUDIT annuels
rapport général

Dans les lignes qui suivent, nous aborderons ces différents travaux; et pour
cela, nous allons nous référer à la démarche utilisée par les Big Four.

II- La démarche du Commissariat aux Comptes

La démarche de l’audit peut se découper en cinq cycles qui régissent toute
la méthodologie suivie pour exprimer une opinion sur les états financiers25.

2.1. L’a eptatio de la issio

La phase initiale d’un audit implique la décision d’accepter ou de décliner
l’opportunité de devenir le commissaire aux comptes d’un nouveau client
ou bien de continuer en tant que auditeur d’un client déjà existant ; par

24
Guillaume GREENHILL, Rappo t de stage de fi d’ tude à KPMG

25 ème
Manuel de Gestion (Volume1), Coordonateur Général-Armand DAYAN, 2 Edition ELLIPSES/AUF

25
 conséquent, cette décision doit être mûrement réfléchie. Pour ce faire,
l’auditeur doit donc :
- Evaluer l’intégrité du client (est-il exposé à de grands risques
légaux) ;
- Communiquer avec l’ancien commissaire aux comptes afin de
connaître les raisons du non renouvellement du mandat de celui-ci ;
- Identifier les risques associés à l’engagement avec le client.
Les considérations éthiques impliquent par ailleurs que :
- La mission envisagée par le commissaire aux comptes ne lui fait pas
perdre son indépendance ;
- Il dispose de la compétence nécessaire pour mener à bien cette
mission ;
- Il dispose du personnel et du temps nécessaire. En effet, les membres
de l’équipe intervenant sur une mission font l’objet d’une hiérarchie
extrêmement précise. Elle vous est présentée dans le schéma ci-
dessous:

Associé
(commissaire
aux comptes)

Manager Manager

Senior Senior Senior Senior

Assistant Assistant Assistant Assistant Assistant Assistant Assistant Assistant

Schéma : Hi a hie d’u e uipe d’audit26

26
Camille MALASSIS, M oi e de stage de fi d’ tude

26
2.2. La planification de la mission
La mise en place de l’audit requiert la planification des procédures à suivre
pour mener à bien l’audit. La planification de l’audit est habituellement
réalisée trois à six mois avant la clôture des comptes de l’entité.
Pour mettre en place la planification de l’audit, les auditeurs doivent :
- Acquérir une connaissance générale de l’entreprise et de son
environnement avec pour objectif d’identifier les risques propres à
cette entreprise ;
- Connaître les normes comptables et les pratiques appliquées par
l’entreprise ; en bref l’organisation comptable de l’entreprise ;
- Identifier les risques et évaluer les niveaux de contrôles opérés dans
l’entreprise.

2.3. Appréciation du contrôle interne

Cette étape consiste à évaluer la fiabilité des contrôles mis en place par
l’entreprise. Grâce à la planification, l’auditeur a une compréhension
globale de l’entité et il a ainsi défini les comptes, transactions ou cycles
représentant des risques d’erreurs.
Lorsque l’auditeur contrôle un poste comptable, par exemple le poste
achats, la manière la plus sûre pour vérifier son montant est de contrôler
toutes les factures d’achat de l’exercice. Il est tout à fait possible de vérifier
toutes les factures d’achat d’une entreprise de service par exemple, dont les
seuls achats concernent une dizaine de fois par an, des fournitures
administratives ; il est également possible de vérifier toutes les factures
d’une compagnie pétrolière dont l’activité consiste à acheter une vingtaine
de fois par an du pétrole.
Dans les autres situations, les achats enregistrés par l’entreprise ne sont pas
au nombre d’une dizaine ou d’une vingtaine, mais bien d’un millier ou de
plusieurs milliers par an. Dans la mesure où il serait beaucoup trop long et
à vrai dire inutile de procéder au contrôle exhaustif de milliers
d’enregistrement, l’auditeur procède à des sondages.
Cette mission donne lieu à la rédaction d’une lettre de recommandations
pour les cas où des faiblesses dans le contrôle interne sont constatées.

27
Cette mission donne également matière à compléter les programmes de
travail : en effet au vue des faiblesses et des points forts des procédures, les
auditeurs savent sur quels contrôles ils devront insister.

2.4. Contrôle direct des comptes

En audit, on ne peut pas tout contrôler, sinon cela prendrait beaucoup trop
de temps et les honoraires facturés au client seraient trop élevés. Ainsi le
principe de l’audit est de fonctionner par sondages. Pour chaque contrôle,
on essaie donc de contrôler entre 30 et 50% des opérations (selon la
quantité), afin de s’assurer que les états financiers respectent le CEAVOP.27

On peut généralement différencier par cycle comptable les différents types

de contrôle qui peuvent être menés dans le cadre d’une certification des
comptes. Il est bien sûr impossible d’en dresser une liste exhaustive,
puisque chaque entreprise possède ses particularités et fait des choix
comptables qui lui sont propres.

De même, bien que chaque cabinet d’audit utilise pour chaque poste
comptable une répartition et un classement qui lui est propre, on peut en
citer quelques grands ensembles incontournables :

- Une section immobilisations, parfois subdivisée en immobilisations

corporelles, incorporelles, financières.
- Une section Tiers Client
- Une section Tiers Fournisseurs.
- Une section Stock.
- Une section Trésorerie.
- Une section Personnel.
- Une section Impôts et taxes.
- Une section Capitaux propres et Dettes.

Ci-après, se trouvent quelques contrôles pouvant être effectués.

27
Cf, Chapitre 1 : les o je tifs d’audit- les asse tio s d’audit

28
  Le cycle des immobilisations

L’objectif de ce contrôle est de s’assurer que toutes les immobilisations

existantes sont enregistrées et comptabilisées ; que toutes les
immobilisations existent et n’ont été enregistrées qu’une fois ; que la valeur
des immobilisations est correctement déterminée et que leur valorisation
est correcte ; que toutes les immobilisations enregistrées appartiennent à la
société.

 Le cycle de la banque

L’objectif est de contrôler les états de rapprochement bancaire (ERB).

Voici ci-dessous un exemple schématisé d’ERB :
Dans nos livres A la banque

Solde du relevé 170

- Encaissements non crédités 30

- Dépenses non débitées 80

Solde dans la balance 100

- Intérêts et autres charges 40

débitées non comptabilisées
- Recettes non comptabilisées 60

Solde théorique 120 120

En premier lieu il s’agit de vérifier que le solde bancaire au 31 décembre

(date de clôture) précisé dans l’ERB correspond bien à celui du relevé
bancaire, et que le solde comptable de l’ERB correspond à celui de la
balance générale. On effectue ensuite un contrôle arithmétique afin de
s’assurer que les calculs sont corrects.

Ensuite on vérifie le dénouement du rapprochement bancaire : on s’assure

que les écritures en ERB, sont bien passées en banque au début de l’exercice
suivant (janvier ou février). Ceci ne se fait que pour les encaissements non
crédités et les dépenses non débitées par la banque. Pour les écritures
passées en banque et non comptabilisées au 31/12 (cela correspond
29
généralement aux agios et commissions bancaires) il faut s’assurer qu’elles
ont bien été comptabilisées en janvier N+1.

Enfin, on analyse l’ancienneté des écritures. En effet les chèques n’ont une
validité que de un an. Il faut donc contrôler qu’il n’y pas de chèques en ERB
dont l’antériorité est supérieur à un an, si tel est le cas, la société doit le
passer en perte ou en gain selon le cas.

 Le cycle des dettes

Chaque année un tableau de variations des emprunts entre l’exercice N et

N-1 doit être établi. Ce tableau permet de détecter les nouveaux emprunts,
mais également les remboursements effectués sur l’exercice. Pour tout
nouvel emprunt, il faut récupérer le contrat réalisé avec la banque et son
échéancier. Enfin pour chaque emprunt, il faut s’assurer que le capital
restant du comptabilisé correspond à celui de l’échéancier de la banque et
également les rapprocher de la réponse à la circularisation.

 Le cycle des fournisseurs

Le contrôle du cycle fournisseur passe forcément par une analyse des

mouvements et des soldes fournisseurs. En effet on réalise une revue
analytique des principaux mouvements créditeurs que l’on compare avec
les mouvements réalisés en N-1 afin d’analyser les variations significatives.

On analyse également les principaux soldes débiteurs, afin de savoir s’il

s’agit d’acomptes, d’avance sur commande, d’avoirs…

Puis on s’assure de la réalité des dettes en exploitant les réponses aux

circularisations.

 L’assistance à l’inventaire physique

Une des missions des auditeurs est également d’assister les salariés
d’une entreprise cliente lors de l’inventaire physique. La plupart des
inventaires ont lieu (pour les clôtures au 31/12) durant les derniers jours du
30
mois de décembre ou les premiers du mois de janvier afin d’éviter qu’il n’y
ait trop d’entrées ou de sorties de stock.

L’objectif de l’inventaire, est de connaitre le stock réel de marchandises

que détient l’entreprise, de le comparer avec le stock théorique et de
corriger les écarts afin que la valorisation du stock dans les comptes
corresponde à la réalité.

L’assistance à l’inventaire physique ne se fait pas pour toutes les

entreprises bien entendu. Tout dépend si sa valorisation dans le bilan est
significative.

 Envoi des confirmations directes auprès des tiers

Une des dernières taches à effectuer avant l’intervention finale est l’envoi
des confirmations directes auprès des tiers appelées « circularisations ».

En effet, chaque année un courrier est envoyé à toutes les banques de la

société, aux fournisseurs dont les mouvements créditeurs sont les plus
importants, aux clients dont les soldes sont les plus significatifs et à tous les
avocats auxquels la société a pu faire appel.

L’envoi de ces courriers doit être fait par la direction de la société cliente
(auditée) avant l’intervention afin que lors du final les réponses des tiers
puissent être exploitées. La sélection est faite à partir des balances
auxiliaires fournisseurs et clients concernant ces deux types de tiers, à partir
de la balance N-1 ou N pour les banques, et à partir du compte
« honoraires » pour les avocats.

A chaque type de tiers, une demande particulière est adressée, ainsi

pour :

 Les fournisseurs : c’est une confirmation ouverte qui est faite : on leur
demande en fait de joindre un extrait grand livre du client chez eux.
 Les clients : c’est une confirmation fermée qui est faite : on leur
demande de confirmer leur solde chez l’entreprise auditée
 Les banques : il leur est demandé de donner le solde de tous les
comptes bancaires de la société à la date de clôture de l’exercice ; la

31
 liste des personnes de la société autorisées à signer ; ainsi que tous les
engagements de la société (garanties ; nantissements….)
 Les avocats : il leur est demandé de préciser si la société a des litiges en
cours ou si elle en a eu lors de l’exercice écoulé.

Toutes les réponses des tiers doivent être adressées au cabinet. Si un

nombre satisfaisant de réponses n’a été reçu, une relance auprès des tiers
n’ayant pas répondu doit être effectuée.

La circularisation est une des premières preuves d’audit. C’est une des
plus fortes car elle émane des tiers. Elle permet de s’assurer qu’il n’y est pas
de risque de fraude.

Maintenant nous allons voir toute la phase qui suit le contrôle des comptes,
c'est-à-dire la finalisation du dossier et la rédaction du rapport général.

2.5. Les travaux de fin de mission

Afin de comprendre les délais exigés par la profession pour rendre le

rapport général, voici un schéma récapitulant le calendrier des comptes
annuels28 :

28 ème
Manuel de gestion (Volume 1)-Coordonnateur Général Armand DAYAN, 2 Edition ELLIPSES/AUF

32
Ainsi le rapport général et le rapport spécial doivent être rendus au
minimum 15 jours avant la date de l’Assemblée Générale. Avant la
rédaction du rapport général, plusieurs vérifications spécifiques doivent
être menées après l’intervention : notamment celle du bilan, du compte de
résultat, et de l’annexe définitifs (puisque ceux-ci sont inclus dans le
rapport général) ; et celle du rapport de gestion, puisque celui-ci est
présenté lors de l’Assemblée Générale.

Nous allons donc voir ci-dessous le détail de ces vérifications, ainsi que la
rédaction de la lettre d’affirmation et celle du rapport général et du rapport
spécial.

2.5.1. Le contrôle de l’annexe

L’annexe fait partie intégrante des comptes annuels. Celle-ci décrit les
règles et les méthodes comptables utilisées pour établir le bilan et valoriser
les éléments du bilan. Elle doit systématiquement préciser s’il y a eu des
changements de méthode ou de réglementation. En outre elle apporte des
compléments d’informations relatifs au bilan et au compte de résultat
(tableau de variations des immobilisations, détail des charges à payer, des
créances et des dettes, le montant des engagements financiers et des
engagements hors bilan…)

L’annexe comptable est présentée en Assemblée générale et complète le

bilan et le compte de résultat. Elle est également jointe au rapport général
du commissaire aux comptes. Pour cela, le commissaire aux comptes doit la
certifier. Il doit s’assurer que les chiffres sont exacts et correspondent bien à
la balance générale définitive ; et que toutes les informations nécessaires y
sont bien présentées.

2.5.2. Le contrôle du rapport de gestion

Celui-ci est établi par la société : le plus souvent par le chef comptable. Il a
pour finalité de décrire l’essentiel de l’activité de l’exercice écoulé et de
proposer l’affectation du résultat.

33
Selon le type de sociétés (SA ; SARL ; …) les exigences différent. Le
commissaire aux comptes doit certifier ce document qui est présenté à
l’Assemblée générale. Il se doit de vérifier les chiffres, que ceux-ci
correspondent bien à la balance définitive certifiée par le CAC, et que toutes
les informations exigées y soient présentées. Pour cela le commissaire aux
comptes remplit également un guide de contrôle du rapport de gestion,
détaillé par type de sociétés. A l’aide de ce guide, il s’assure qu’aucune
information importante ne manque.

2.5.3. La lettre d’affirmation

Elle est faite chaque année après l’intervention, et doit être retournée au
cabinet après avoir été signée par le dirigeant de la société.

En général, c’est le commissaire aux comptes qui la rédige et qui l’envoie à

la société pour qu’elle soit signée. Les déclarations demandées par le
commissaire aux comptes sont celles exigées par les normes d’exercices
professionnelles : notamment sur le fait que la direction affirme avoir mis
tous les documents à disposition des auditeurs, que les comptes annuels ne
contiennent pas d’anomalies significatives, que tous les faits liés à des
fraudes commises ou suspectés dans l’entité ont été communiqués, ….

Cette lettre déresponsabilise en partie le Commissaire aux Comptes et

confirme que celui-ci a fait son travail.

Normalement celle-ci doit être retournée signée avant la signature du

rapport général.

2.5.4. Le rapport général

Le rapport général constitue la finalité de la mission. C’est dans celui-ci que

le Commissaire aux Comptes exprime son opinion.

Celle-ci peut être :

34
  Une certification sans réserve : cela répond à l'objectif initial de
l'auditeur, qui est de certifier que les comptes annuels sont réguliers,
sincères et donnent une image fidèle.
 Une certification avec réserves : celles-ci s’expliquent par le fait que les
concepts de régularité, de sincérité et d’image fidèle ont un caractère
relatif. Et donc un désaccord sur un point comptable ou une
limitation dans l'entendue des travaux de contrôle ne permet pas à
l'auditeur d'exprimer une opinion sans réserve.
 Un refus de certification : lorsque l'effet d'un désaccord ou d'une
limitation des travaux est tel que l'auditeur considère qu'une réserve
est insuffisante pour révéler le caractère trompeur ou incomplet de
l'information comptable. Il est également exprimé en cas
d’incertitudes très graves sur les comptes.

Le rapport général certifie donc les comptes et est présenté lors de

l’Assemblée Générale d’approbation des comptes.

Ainsi ce chapitre résume une mission de commissariat aux comptes, et

permet de voir que les commissaires aux comptes ont des objectifs de
moyens et non de résultat. La lettre d’affirmation confirme bien cet objectif.
C’est à la société de se manifester si elle constate des fraudes au sein de son
entreprise, le CAC, n’a pas pour finalité de trouver une fraude ou des
irrégularités. Cependant les techniques d’audit sont faites de manière à ce
que l’ensemble des comptes annuels soit vérifié et que les erreurs les plus
significatives soient constatées.

Comment le rapport de l’auditeur est-il perçu par les différents partenaires

de l’entreprise ?

La réponse à cette interrogation sera développée dans le chapitre suivant.

35
CHAPITRE 2 : LA THEORIE D’AGENCE ET L’AUDIT LEGAL

L'opinion de l'auditeur externe légal apparaît comme une garantie pour les
intervenants économiques (dirigeants, actionnaires, créanciers...) afin de les
aider à la résolution des conflits entre eux.

C'est ainsi que dans ce deuxième chapitre, on va présenter les conflits

d’intérêts de la relation d’agence (Section I) et le rôle de l’audit légal dans la
résolution des problèmes d’agence (Section II).

Section 1 : les o flits d’i t ts p se t s da s la th o ie d’age e

Avant de présenter les différents types des conflits présentés par la théorie
d'agence et ces sources, il fallait présenter en bref les conditions
d'application de cette théorie et ces hypothèses sous -jacents.

Ainsi, selon Jensen et Meckling(1976), la divergence d’intérêts qui peut

apparaître entre dirigeants salariés (agents) et actionnaires (principal)
génère un certain nombre de coûts appelés « coûts d’agence ».

Selon cette théorie, l’homme est égoïste par nature, et les individus
poursuivent la plupart du temps, des objectifs divergents. En conséquence,
un acteur appelé agent dont les réalisations intéressent un autre acteur
qualifié de principal, risque toujours, s’il peut agir sans être vu, de trahir les
espoirs dont il fait l’objet. Il peut ne pas être capable d’accomplir ce qu’on
lui demande et laisser pourtant croire le contraire, ou ne pas vouloir faire
l’effort qu’on attend de sa part et feindre cependant de travailler durement.

36
 I- Les o flits d’i t ts e t e les di igea ts et les
actionnaires

En cherchant dans les causes des conflits d'intérêts entre dirigeants et

actionnaires, Jensen et Smith (1985) présentent plusieurs sources29 :

-Les dirigeants ont leurs capitaux humains investis dans la société, donc ils
sont beaucoup plus sensibles à la variabilité des résultats de la société.

- Le problème d'asymétrie d'information entre dirigeants et actionnaires.

-Le fait que l'horizon des dirigeants soit limité à leur présence dans
l'entreprise, va les amener à investir dans des projets moins risqués et plus
rentables à court terme.

Ajoutant ici que Charreaux30 indique que les dirigeants sont nécessairement
en conflit avec les actionnaires pour les raisons suivantes : l'essentiel de leur
patrimoine (le capital humain) est investi dans la firme, leur horizon
économique est limité à la durée de leur fonction, ils peuvent accroître leur
utilité par différents avantages en nature au détriment des propriétaires.

De même, Jensen et Meckling (1976) ont montré que le dirigeant

actionnaire minoritaire a intérêt à utiliser une partie de la richesse de la
firme pour une satisfaction personnelle puisque le coût de celle-ci est
partagé entre tous les actionnaires, il n'en supporte qu'une partie
proportionnelle à sa part dans le capital.

29
Michael Jensen, Article : « la th o ie positi e de l’age e et ses appli atio s à l’a hite tu e et à la
gouvernance des organisations »
30
G. CHARREAUX, Article : « Mode de contrôle des dirigeants et performance des firmes »

37
 II- Les conflits d’intérêts entre les actionnaires et les
créanciers
Dans le cadre de la relation actionnaires et créanciers, on va considérer que
les actionnaires agissent à travers les dirigeants.

Selon Raffournier (1990), il est facile dans cette condition de montrer que
les créanciers et les actionnaires sont également dans une relation
contractuelle puisque, les premiers confient aux seconds des ressources en
échange d'une promesse de rémunération et de remboursement à
l'échéance.

En cas de recours à l'endettement, les actionnaires peuvent être considérés

comme mandataires des créanciers. Dans ce cas, des conflits d'intérêts
peuvent surgir si les dirigeants et les actionnaires, dont les intérêts sont
supposés confondus, détournent une partie de la richesse de la firme au
détriment des créanciers.

Ainsi, plusieurs études ont été faites pour analyser les différents
mécanismes de détournements de richesse opérés par les actionnaires au
détriment de créanciers, on peut citer par exemple celle de Black (1976),
Fama&Miller (1972), Smith&Warner (1979).

D'après leurs analyses, dans toute société où il y’a recours à l'endettement,

les actionnaires ont intérêt à entreprendre des activités de financement, de
production et d’investissement en vue de pouvoir réaliser des profits et de
faire face aux intérêts de leurs obligataires et créanciers.

La théorie d'agence identifie trois sources de conflit entre les actionnaires et

les créanciers :

- La politique de dividendes

La première source provient de la politique de dividendes, ainsi, si les

créanciers ont évalué leurs créances en supposant que le niveau de
distribution actuel allait être maintenu, tout accroissement non anticipé des
dividendes, financé par l'émission des nouvelles dettes, entraînera une
diminution de la valeur de la dette.

38
- La politique d'endettement

La deuxième source de conflit trouve son origine dans le fait qu'un niveau
d'endettement excessif entraîne un risque de faillite qui incite les
actionnaires à entreprendre les projets d'investissements les plus risqués.

Enfin soulignons qu’une mauvaise anticipation de l’endettement à venir

peut aussi être source de conflits. Tel est le cas si les nouvelles dettes sont
importantes et augmentent significativement le risque de faillite de la firme
ou lorsque ces nouvelles dettes bénéficient des conditions plus favorables
que les anciennes dettes. Par ailleurs, un accroissement imprévu du niveau
d’endettement ou du taux de rendement entraîne une réduction non
anticipée de la valeur des obligations émises antérieurement.

-La politique d'investissement

La troisième source de conflit identifiée par la théorie d'agence trouve son

origine dans le caractère sous- optimal que peut avoir la politique
d'investissement. Ainsi Jensen et Meckling avancent que lorsque les
actionnaires disposent d'un passif comportant une valeur importante de
dettes risquées, ils ont intérêt à rejeter les projets ayant une valeur actuelle
positive puisque le gain lié à l'acceptation de ces projets va revenir aux
obligataires ou créanciers.

Section 2 : le ôle de l’audit l gal da s la solutio des p o l es

d’age e
La pratique des missions d’audit exige de la part de l’auditeur de ne pas se
limiter au contrôle de la gestion du dirigeant et de ses collaborateurs, mais
elle doit s’étendre aux rapports préparés par ces derniers. La notion
d’asymétrie d’information est une notion qui fait partie du problème
d’agence et qui montre aussi la nécessité de recourir aux services d’un
auditeur.

39
 I- L’audit légal da s la solutio des o flits d’i t ts e t e
dirigeants et actionnaires

Les problèmes d'agence entre actionnaires et dirigeants peuvent être

résolus par l'engagement d'un troisième intervenant qui pourra faire un
rapport aux actionnaires concernant les actions et les décisions des
dirigeants. C'est donc l’embauche de l'auditeur externe qui pourra ainsi
faire état de la fiabilité des signaux émis par le dirigeant quant à sa
performance.

Dans ce contexte, l'audit apparaît comme une solution aux problèmes

d'agence permettant de réduire les comportements opportunistes des
dirigeants et de donner plus de crédibilité quant aux états financiers établis
par ces derniers.

Ainsi, on voit que l’audit est d’une part utilisé par les dirigeants en tant que
signal leur permettant de montrer leur performance de gestion et leur
respect des principes et méthodes comptables généralement admis lors de
leur préparation des états financiers, et d’autre part l’audit constitue pour
les actionnaires un moyen pour contrôler les dirigeants.

En effet, les états financiers annuels constituent une synthèse de l'activité de

l'entreprise exploitable par l'extérieur. Or, il se trouve que ces comptes
annuels sont établis par les dirigeants eux-mêmes, ce qui peut laisser planer
un doute sur la sincérité de l'information qu'ils diffusent, il y’aura donc un
risque que ces derniers utilisent des méthodes qui maximisent le résultat
comptable et par suite leur rémunération.

D’où la nécessité de contrôler les dirigeants à travers un audit effectué par

une personne indépendante afin d’éviter d’éventuelles manœuvres et
manipulations pouvant affecter la valeur de la firme. Cet audit certifiera la
sincérité et la fiabilité des comptes et le respect des principes et méthodes
comptables généralement admis.

40
 II- L’audit légal da s la solutio des o flits d’i t ts e t e
actionnaires et créanciers

Cherchant à obtenir des crédits auprès des créanciers (dont notamment les
banques), les dirigeants et actionnaires dont les intérêts sont supposés
convergents, vont utiliser l'audit et notamment le rapport de l'auditeur
externe pour maximiser la valeur de leurs actions et augmenter la
crédibilité des états financiers qu'ils ont établis. Dans cette optique, Jensen
et Meckling (1976) avancent que, vu la préparation par les dirigeants de ces
informations pour d'autres utilisateurs, une entreprise a donc intérêt à
préparer les états financiers et à les faire certifier par un auditeur
indépendant.

Quant aux créanciers dont notamment les banquiers, l'audit constitue un

parfait moyen leur permettant de s'assurer que les états financiers établis
par les dirigeants sont fiables et sincères.

Ainsi les actionnaires doivent confier la gestion de leur activité à un

dirigeant efficace capable de réaliser de meilleures performances. De
même, afin d’assurer leur protection, il est nécessaire de permettre à ces
actionnaires de vérifier et de contrôler l’exercice que le dirigeant fait des
pouvoirs qu’ils lui ont confié.

Il est donc logique que les actionnaires puissent exercer directement un

contrôle sur la gestion du dirigeant et de ses collaborateurs.

Par ailleurs, la protection des créanciers s’avère être aussi nécessaire ; en

effet, de par le risque qu’ils ont accepté de courir en prêtant de l’argent à
l’entreprise, il importe pour eux que la gestion des dirigeants et de leurs
collaborateurs soit efficacement surveillée puisqu’en définitive c’est de la
manière dont sera menée cette gestion que dépendra la solvabilité de la
société.

41
 DEUXIEME PARTIE

LES ENJEUX DE LA MISSION DU

COMMISSARIAT AUX COMPTES

42
Le professionnalisme des auditeurs externes n'empêche pas l'existence de
certaines limites en ce qui concerne la portée des audits et ses résultats :
complexité des réglementations, importance de l'entité, masse et nombre
des documents, durée de l'audit, ....On ne peut donc pas s'étonner de la
survenance des crises financières, et du fait que les auditeurs n'aient rien
révélé, s'il n'entrait pas par ailleurs dans leurs compétences de le faire.

La perception développée par les non professionnels sur la mission de

l’auditeur rend ce dernier responsable de la détection de toute fraude qui
entacherait le patrimoine de l’entreprise, et la question que la plupart sont
tentés de se poser est « pourquoi ça a échappé aux auditeurs ? » ou bien
« Où sont les auditeurs ? »

La question qui pourrait se poser avant de traiter cette partie est : à quel
point la République centrafricaine pourrait être concernée ?

Afin de fournir des éléments de réponse à cette question, nous présenterons

d’abord la responsabilité du commissaire aux comptes (Chapitre 1) avant
d’amorcer le questionnaire administré auprès de quelques responsables du
processus d’information financière (Chapitre 2).

43
CHAPITRE 1 : LA RESPONSABILITE DU COMMISSAIRE
AUX COMPTES

Les échecs ou les fautes des CAC conduisent à des pertes financières pour
les actionnaires et les tiers, mais peuvent également contribuer à un déclin
général de la confiance en l’économie de marché.

Section 1 : Le commissariat aux comptes, une profession encadrée

Le commissaire aux comptes n'est plus uniquement le mandataire des

associés, chargé de protéger leurs seuls intérêts, leur mission est également
d'intérêt public, c'est la raison pour laquelle ils sont chargés de dénoncer au
procureur de la république les faits délictueux dont ils ont connaissance ou
les difficultés financiers rencontrées par les entreprises qu'ils contrôlent31.

Ces évolutions de la mission du commissaire aux comptes vont avoir bien

évidement des conséquences sur le terrain de la responsabilité de celui-ci.

I- La fraude et le commissariat aux comptes

C’est à partir des années soixante que la question de la responsabilité du

commissaire aux comptes face aux risques de fraude a commencé à
s’imposer sérieusement.

Pour délimiter le périmètre d’investigation qui pourrait concerner le CAC à

ce sujet, les organes de normalisation internationale ont clarifié la
connotation du terme "fraude".

Ainsi pour l’IFAC, le terme "fraude" désigne un acte volontaire commis par
une ou plusieurs personnes faisant partie de la direction ou des employés,
ou par des tiers, qui aboutit à des états financiers erronés. Sont considérés
comme une fraude 32:

31
A ti le de l’A te U ifo e de l’OHADA elatif au D oit des so i t s o e iales et du GIE
32
www.ifac.org

44
 - La manipulation, la falsification ou l’altération de la comptabilité ou
de documents ;
- Le détournement d’actifs ;
- La suppression ou l’omission de certaines opérations dans la
comptabilité ;
- L’enregistrement d’opérations sans fondement.

Selon le dictionnaire de la comptabilité et de la gestion financière de

l’Institut Canadiens des Comptables Agréés (ICCA), la fraude se définit
comme étant :« un acte commis avec l’intention de tromper, comportant la
présentation erronée de renseignements financiers dans le but de
dissimuler les détournements ou pour d’autres fins, par des moyens
comme la manipulation, la falsification, la modification de comptes, la
suppression de renseignements, la comptabilisation d’opérations fictives et
l’application fautive des principes comptables. »33

De même, l’American Institute of Certified Public Accountants (AICPA) a

défini la fraude comme étant: « un acte intentionnel qui aboutit à une
falsification significative des états financiers qui font l’objet d’un audit.
Deux types d’anomalies doivent être considérés par l’auditeur, à savoir les
anomalies découlant de la préparation frauduleuse des états financiers et
celles qui résultent de détournements d’actifs. »34

La fraude représente donc un risque coûteux difficilement mesurable et

contrôlable et les enquêtes effectuées auprès de grandes entreprises
mondiales ont révélé que tous les secteurs économiques et toutes les
entreprises sont exposés au risque de fraude. Mais le commissaire aux
comptes ne peut par ailleurs être concerné que par la fraude qui a une
incidence significative sur les comptes.35

Certes, la détection de la fraude n’est pas un objectif de la mission du

commissaire aux comptes, mais les scandales qui ont survenu dans le
monde économique des affaires, notamment le cas des grandes sociétés et

33
L’I stitut des V ifi ateu s I te es du Qu e : « la fraude et le vérificateur interne »
http://www.francophone.net/iviq/ivfraver.htm
34
www.aicpa.org
35
Hamid ERRIDA, Mémoire : « le commissariat aux comptes face aux risques de détournements et de
falsification des comptes »

45
des investisseurs qui ont été victimes de fraudes, ont remué l’opinion
publique vis-à vis des auditeurs.

En effet, l’affaire Enron a eu un impact négatif sur la crédibilité des

auditeurs indépendants, c’est ce qui a été annoncé dans une lettre envoyée
à tous les membres de l’American Institute of Certified Public Accountants
par leur président :

« Notre profession se réjouissait de la confiance du public dont elle a servi

les intérêts pendant plus de cent ans. Tout d’un coup, pendant une courte
période, le choc produit par la débâcle d’Enron a érodé notre plus
important actif : la confiance du public. »36

Il conviendrait par conséquent de différencier la "fraude" de "l’erreur".

Le terme "erreur" se réfère à des anomalies non intentionnelles, telles que37 :

- Une erreur dans le traitement d’informations à partir desquelles les

états financiers sont préparés ;
- Une estimation comptable incorrecte du fait d’information erronée ou
de la mauvaise interprétation de situations existantes ;
- Une erreur dans l’application des principes comptables.

Ainsi, lorsque l’auditeur a relevé une anomalie significative provenant

d’une erreur, il doit communiquer sans délai cette anomalie au niveau
approprié de la direction et doit s’interroger s’il convient également de la
communiquer aux personnes constituant le gouvernement d’entreprise.

En tant que membre d’une profession, le commissaire aux comptes est tenu
de se conformer aux règles professionnelles applicables aux praticiens du
contrôle légal. A ce titre, on peut distinguer deux types de responsabilités
du commissaire aux comptes : la responsabilité civile et la responsabilité
pénale.

36
Letter to members Bary Melancon, 24 Janvier 2002 http://www.aicpa.org/infor/letter_02_01.htm
37
Oumar SAMBE et Mamadou DIALLO, Le praticien-Comptable, Système Comptable OHADA

46
 II- La responsabilité civile et pénale du commissaire aux comptes

La responsabilité civile des commissaires aux comptes est régie par le droit
commun. Les commissaires aux comptes sont responsables tant à l'égard de
la société qu'à l'égard des tiers et de l'ordre des conséquences
dommageables des négligences et fautes par eux commises dans l'exercice
de leurs fonctions.38

Généralement experts -comptables, les commissaires aux comptes agissent

dans l'intérêt des actionnaires à qui ils doivent fournir leurs rapports,
assument toutes leurs responsabilités dans la divulgation de ces opinions.

La responsabilité civile des auditeurs est une responsabilité classique

sanctionnant la mauvaise exécution d'une obligation de moyens ; lorsque
celle-ci cause un préjudice, elle est sanctionnée par des dommages- intérêts.

Ainsi cette obligation de moyen implique que l’auditeur ne peut engager sa

responsabilité civile, sauf en cas de faute professionnelle comme la non
divulgation d’irrégularités dont il a connaissance par exemple. Toutefois si une
action en responsabilité est engagée contre le commissaire aux comptes, c’est au
demandeur de prouver la faute.

Concernant la responsabilité pénale du commissaire aux comptes, deux

catégories d’infractions sont à étudier : celles qui touchent à la qualité et à la
profession de commissaire aux comptes (usage illicite de la qualité de
commissaire aux comptes, usurpation de titre, exercice illégal de la
profession), et celles qui concernent l’exercice des missions des
commissaires aux comptes (atteinte au principe de l’indépendance ,
violation du secret professionnel, atteinte à la confiance, non révélation de
faits délictueux...).

L’activité de commissariat aux comptes étant soumise à un code de

déontologie, le CAC est également sous le coup d’une responsabilité
disciplinaire en cas de non respect de ce code.

38
A ti le de l’A te U ifo e elatif au d oit des so i t s o e iales et du GIE

47
La définition de la faute disciplinaire est fournie par l'article R. 822-32 du
Code de commerce français qui énonce :

« Toute infraction aux lois, règlements et normes d’exercice professionnel

homologuées par arrêté du garde des sceaux ministre de la justice ainsi
qu’au Code de déontologie de la profession et aux bonnes pratiques
identifiées par le Haut Conseil du commissariat aux comptes, toute
négligence grave, tout fait contraire à la probité, à l'honneur ou à
l’indépendance commis par un commissaire aux comptes, personne
physique ou société, même ne se rattachant pas à l'exercice de la profession,
constitue une faute disciplinaire passible de l'une des sanctions
disciplinaires énoncées à l’article L. 822-8 ».

Les principales sanctions prévues par l’article L822-8 sont : l'avertissement,

le blâme, l’interdiction temporaire pour une durée n'excédant pas cinq ans,
la radiation de la liste.

Par ailleurs, d’après l’Article 727 de l’Acte Uniforme relatif au droit des
sociétés commerciales et du Groupement d’Intérêt Economique, l’action en
responsabilité contre le commissaire aux comptes se prescrit par trois ans à
compter de la date du fait dommageable ; lorsque ce fait est qualifié de
crime, l’action se prescrit par dix ans.

Comment la diligence du CAC peut-elle être remise en cause ?

Section2 : Les limites du commissariat aux comptes

La fraude peut mettre en difficulté une entreprise (détournement de fonds,
comptes falsifiés...) mais donne également aux agents économiques une
image faussée de la santé de l’entreprise. Cette fausse image peut les
pousser à prendre des décisions qui ne sont pas en adéquation avec la
réalité et donc avoir des conséquences catastrophiques sur l’économie
entrainant la faillite, le licenciement, la perte d’argent pour les actionnaires,
et surtout, une perte de confiance de la part des agents économiques.

48
 I- Les scandales financiers
Au début des années 2000, une série de scandales financiers a entaché la
profession du commissariat aux comptes. Ce sont en partie les exigences
des actionnaires et la volonté de réaliser toujours plus de dividendes qui
sont responsables de ces scandales.

1.1. Enron

ENRON est une société américaine du secteur de l’énergie. Elle a été

fondée en 1985 par Kenneth Lay et par Jeffrey Skilling.

A l’origine de ce scandale financier, une histoire politique.

Georges W. Bush et Al Gore Jr. avaient remporté les élections primaires en

ayant levé davantage de fonds que n’importe lequel de leur concurrents.
Bush alors gouverneur de l’état du Texas, avait obtenu le soutien financier
du Lobby des fabricants d’armes, des assurances et de quelques autres
dont celui de l’énergie (ENRON).

Al Gore bénéficiait parallèlement de l’appui de Wall Street, du lobby des

avocats et d’Hollywood.

ENRON a consacré 10 millions de dollars à ses activités de lobbying

politique en 10 ans. Ce fut le principal « parrain » de G.W. Bush et le très
généreux bailleur de fonds de plusieurs membres de son administration,
dont John Ashcroft, ministre de la justice. Mais le scandale n’est pas
seulement américain, le conglomérat texan procédait également à des
acquisitions dans le monde entier. Ainsi, grâce aux réformes libérales
favorisées à l’échelle de la planète, l’OMC permettait au conglomérat de
Houston de profiter au maximum de l’ouverture des marchés.
Parallèlement, des diplomates américains et des officiels de la maison
blanche apportaient, à la défense des intérêts d’ENRON tout l’appui de la
puissance publique. Deux agences fédérales furent même mobilisées par
les administrations de Clinton et de Bush pour garantir les investissements
d’ENRON. La société, entre 1996 et 2000 à réussi à ne pas payer d’impôt,
elle a même déclaré sur cette période 2 milliards de dollars de profit.

49
Le jour où la situation à commencer à se détériorer, le conglomérat a pu
compter sur un avocat de poids : l’ancien ministre des finances de
B.Clinton, Robert Rubin, devenu par la suite Président de Citigroup Bank.
En prêtant de grosses sommes d’argent à ENRON, R. Rubin influença au
maximum les agences de notation pour ne pas que la note attribuée à
ENRON se détériore afin de pouvoir rassurer les marchés et récupérer ses
prêts.

ENRON a alors connu un très fort succès, du fait d’une bonne notation et
de la parution des bulletins de santé financière excellents, bulletins alors
réalisés par le cabinet Arthur Andersen.

ENRON gonflait donc artificiellement ses profits tout en masquant ses

déficits en utilisant une multitude de sociétés écran, et en falsifiant ses
comptes. Le cabinet Arthur Andersen était complice de la parution de
fausse certification, et de faux rapports.

Le 2 décembre 2001, la multinationale se déclare en faillite ; le cours de

l'action chute à 1 dollar en quelques mois. Environ 20 000 salariés sont
immédiatement licenciés, tandis que des centaines de milliers de petits
épargnants qui avaient confié leurs fonds de pension à Enron (environ les
deux tiers des actifs boursiers de la firme étaient détenus par des fonds de
pension) perdent l'essentiel de leur capital-retraite, car celui-ci était
constitué principalement de parts dans l'entreprise.

ENRON à été le premier véritable scandale financier de notre économie

moderne. Jusqu'à ce jour personne ne soupçonnait une telle ampleur, avec
une multitude d’acteurs impliqués (politiques, banquiers, agences de
notation, cabinets d’audit...). Tous se sont affairés à monter une véritable
fraude fiscale, comptable et financière. Cet exemple montre bien
l’importance de l’information financière ; le cabinet Arthur Andersen
publiait des rapports montrant une santé financière excellente, dont aucun
agent économique ne pouvait s’en inquiété, puisqu’ils ont tous continué à
faire confiance à ENRON. Pourquoi personne n’a pas décelé ces
manipulations plus tôt ? Tout simplement parce que les agents chargés
d’accomplir cette tache (agence de notation, banques, auditeurs) étaient

50
eux même au cœur du scandale. Ces implications posent le problème de
l’éthique et de la déontologie de l’auditeur externe.

1.2. Parmalat

Parmalat, est une petite entreprise familiale de distribution de lait

pasteurisé située dans les environs de Parme dans les années 1960. Cette
société créée par Calisto Tanzi s’est développée grâce à de nombreuses
subventions de l’Union Européenne. A partir de 1974, elle se mondialise et
s’installe en Amérique latine, et crée des sociétés relais. En 1990, Parmalat
fait son entrée en bourse. Elle représente alors 37 000 salariés dans 30 pays
et affiche en 2002 un chiffre d’affaires de 7.6 milliards d’euros.

Jusqu’au 11 novembre 2003, ce succès faisait de cette entreprise un des

piliers de la bourse de Milan. Mais à cette date du 11 novembre, les
commissaires aux comptes commencent à avoir des soupçons sur un
investissement de 500 millions d’euros effectués aux Iles Caïmans. Dès
l’annonce de ces doutes, le cours chute littéralement, la commission des
opérations de bourse demande des explications sur la manière dont le
groupe va rembourser ses dettes arrivant à échéance fin 2003. Afin de
calmer les actionnaires et les créanciers, les dirigeants de Parmalat
annoncent l’existence d’une cagnotte de 3,95 milliards d’euros aux Iles
Caïmans. Après quelques recherches, les autorités démentent vite cette
information, et le cours s’effondre, ruinant plus de 115 000 investisseurs et
petits épargnants.

On apprendra plus tard que Parmalat était endettée à hauteur de 11

milliards d’euros. Tout comme pour l’affaire ENRON cet endettement à été
dissimulé grâce à des manipulations comptables, à la parution de faux
bilan et de documents truqués faisant apparaitre des bénéfices fictifs grâce
à une pyramide de sociétés offshore. Le montage financier qui a permis
cette fraude était tellement bien réalisé que la veille du scandale, la
Deutsch Bank avait acquis 5,1% du capital de Parmalat. Bien entendu
d’autres acteurs impliqués comme Grant Thornton, le cabinet Deloitte &
Touche, et Citigroup sont accusés de complicité.

51
Au delà des comportements individualistes et frauduleux à l’origine du
scandale, c’est un ensemble de mécanisme de surveillance et de contrôle
financiers qui ont fait défaut.

L’étude de ces deux scandales nous permet de mieux comprendre les

réformes instaurées aujourd’hui et leur logique, qui tendent à renforcer la
sécurité financière.

1.3. Les Normes d’Exercice Professionnelles (NEP)

Les différents scandales financiers que nous venons d’évoquer montrent

bien la nécessité d’instaurer un cadre réglementaire notamment en ce qui
concerne la mission d’audit légal. Les débordements ont été fréquents dans
les travaux des commissaires aux comptes, le CNCC et le H3C ont donc
décidé de créer des normes d’exercice professionnelles pour encadrer la
mission. Ces normes apportent un fil conducteur à la mission, et permettent
de rendre les travaux plus sûrs.

En effet l’ensemble des normes vise à couvrir tous les travaux que doit
entreprendre l’auditeur. Ce caractère normatif renforce la nature sincère et
fidèle des rapports émis, et permet de déceler rapidement si l’auditeur à
commis une faute durant la mission (omission de certains contrôles ou de
certains documents). De plus aux yeux des différents acteurs ces NEP
permettent de crédibiliser la mission d’audit et donc de renforcer la sécurité
des informations certifiées.

Aujourd’hui les entreprises sont tenues de faire apparaitre dans leurs

annexes légales, les différents honoraires versés, et leurs origines.

Les NEP facilitent également la mission, notamment avec la nouvelle

NEP910 «certification des comptes annuels des entités » (mentionnées à
l’article L823-12-1 du code de commerce français) également appelée
Norme Petites Entreprises. Cette norme prévoit une simplification de la
mission du CAC dans les petites entités. Elle permet de réhabiliter le
jugement professionnel de commissaire aux comptes et d’adapter les
contrôles, parfois très lourds, à un environnement moins complexe.

52
 1.4. Les IFRS (International Financial Reporting Standards)

La plus grande « révolution » a été l’instauration des normes IFRS

(Internationale Financial Reporting Standards). Suite aux différents
scandales financiers qui ont affectés l’Europe et les Etats-Unis dans les
années 2000, les autorités ont voulu renforcer la qualité et la sincérité de
l’information financière. Il était primordial de redonner confiance aux
marchés et aux investisseurs. En 2005, les IFRS ont donc été appliquées. Ces
normes comptables s’appliquent aux entreprises faisant un appel public à
l’épargne. Ces normes ont pour objectif d’harmoniser la présentation des
comptes afin d’assurer une meilleure transparence et une meilleure
comparabilité entre les sociétés. Un des grands enjeux pour toutes les
entreprises adoptant les normes IFRS à été leurs impacts dans les comptes,
qui ont été plus ou moins importants selon le secteur d’activité. De
nombreux rapports émis par des cabinets d’audit, et par des institutions
comptables ont fait état des impacts et de leur intégration.

Aujourd’hui, il reste encore un décalage entre les entités européennes qui

adoptent les IFRS et les entités américaines régies par les US GAAP (US
Generally Accepted Accounting Principles). Un des principaux enjeux
d’aujourd’hui est donc d’harmoniser l’ensemble des normes comptables
dans le monde. La question des normes IFRS se pose donc aujourd’hui aux
Etats-Unis qui semblent mettre en place un plan d’adoption pour les
instaurer progressivement d’ici 2014.

Même si les IFRS ont contribué de manière efficace à une meilleure

information financière, ce décalage avec les US GAAP reste un problème
majeur pour les marchés. De plus ces normes IFRS sont un référentiel
international, mais ne permettent pas de déceler d’éventuelles fraudes
comptables. Elles sont donc un outil indispensable à la sécurité financière,
mais ne sont pas suffisantes. Elles s’intègrent dans une politique globale de
réforme de la comptabilité internationale et doivent continuer d’évoluer en
fonction des nouveaux enjeux et des nouvelles problématiques.

53
 II- La déontologie et l’ thi ue
Si la profession du commissariat aux comptes est régie par un code de
déontologie, il est important de se pencher sur le problème de l’éthique
personnelle du commissaire aux comptes.

En effet, le code de déontologie impose au commissaire aux comptes un

code de conduite qu’il doit impérativement respecter sous peine d’être jugé
et radié de la compagnie. Ce code lui impose les notions d’intégrité,
d’objectivité, de compétence, d’indépendance, le respect du secret
professionnel, et le respect des règles professionnelles.

Cependant, il convient de distinguer éthique et déontologie. En effet

l’éthique concerne la morale, c’est ce qui doit guider notre conduite. Tous
les grands scandales financiers que nous avons évoqués, concernent à la
fois la déontologie car il y a eu manquement au respect des règles
professionnelles, mais ils relèvent également de l’éthique, car ces
agissements sont contraires à la morale.

En effet ils ont eu pour but de servir des intérêts personnels par la fraude et
la manipulation au détriment d’autres personnes. Le principal problème de
la profession ne réside donc pas (uniquement) dans sa législation ou son
encadrement, mais bien dans l’éthique de ceux qui la pratiquent.

Comment régir l’éthique des comptables et des auditeurs ?

Il est du rôle de chacun de se situer dans le contexte économique actuel et

de mesurer l’impact et les conséquences de son comportement. Aucune loi
ne saura résoudre ce problème, aucun contrôle ne peut déceler un manque
d’éthique chez l’homme. Ce problème pose donc une question
philosophique sur laquelle les autorités et les organes d’étude doivent se
pencher en essayant d’influencer positivement les professionnels.

La profession connait donc un véritable problème (commun à de

nombreuses autres professions) qui porte atteinte à son image et à sa
mission. La véritable question aujourd’hui est donc de savoir comment
intégrer l’éthique dans la comptabilité et l’audit.

Ainsi comme nous avons pu le voir, le commissariat aux comptes

fonctionne par sondages et a des objectifs de moyens et non de résultats.
54
Les scandales financiers continuent toujours d’exister mais moins
qu’auparavant.

Nous pouvons ainsi nous demander si le commissariat aux comptes ne peut

pas rencontrer quelques limites notamment en ce qui concerne les
collaborateurs, les honoraires, la nature des anomalies détectées, le
renouvellement des mandats…

2.1.1. Les honoraires

En effet, toutes les sociétés ne rapportent pas le même montant

d’honoraires bien entendu. Les grosses sociétés rapportent beaucoup plus
d’honoraires que les petites ou les associations, puisque les collaborateurs y
passent plus de temps. On peut donc se demander si, au vue de la faiblesse
des honoraires de certaines sociétés et notamment des associations, certains
collaborateurs ne risquent pas d’approfondir moins les contrôles et d’être
moins motivés ?

Dans ce cas il y aurait un risque de non détection de fraude ou d’anomalies.

2.1.2. Les anomalies détectées et qui ne sont pas remontées par le

Commissaire aux Comptes auprès du client

Un autre désintérêt du collaborateur est lorsqu’il fait un contrôle qui au

final ne sert à rien. En effet parfois, malgré des anomalies significatives
rencontrées, le commissaire aux comptes décide de ne pas faire modifier les
comptes à l’entreprise pour plusieurs raisons : tout d’abord parce cette
anomalie même si elle est significative ne comporte pas un réel risque de
fraude. Ainsi les collaborateurs peuvent parfois se sentir « inutiles ».

Par exemple, lors d’un contrôle de cut off, un collaborateur rencontre une
anomalie sur le cut off de 2 millions de Francs CFA. La marchandise avait
été comptabilisée comme vendue en N alors qu’elle n’a été livrée qu’en N+1
et le produit n’avait pas été comptabilisé en produit constaté d’avance. Le
commissaire aux comptes peut parfois dans ce cas décider de ne pas faire
passer l’ajustement car il n’y a pas de risque de fraude, la marchandise et le

55
produit avaient bien été réalisés sur N+1. Le commissaire aux comptes ne
prend bien sur pas de risque, étant donné qu’il n’y avait pas de risque de
fraude et qu’au niveau des impôts, dans tout les cas le bénéfice réalisé sur
cette vente aurait été payé soit en N soit en N+1 ; il arrive donc qu’il puisse
décider de laisser la présentation en l’état, même si elle ne respectait pas le
principe de séparation des exercices.

Ainsi on peut constater que le commissaire aux comptes doit garder un lien
de confiance avec son client. Pour ne pas froisser celui-ci, il faut faire
également attention aux ajustements que l’on porte.

Toutes les anomalies détectées significatives ne sont donc pas corrigées.

2.1.3. Le renouvellement des mandats

Le point précédent permet donc de nous demander si le renouvellement

des mandats n’est pas une mauvaise chose. En effet, le mandat du
Commissaire aux Comptes dure six ans et est renouvelable.39

On peut se demander si ce renouvellement ne crée pas un lien de confiance

et d’intérêts et de dépendance entre les deux parties.

En effet, beaucoup de Commissaire aux Comptes suivent les mêmes clients

pendant de nombreuses années voire pendant toute leur carrière. Un climat
de confiance et d’amitié s’instaure souvent entre le Commissaire aux
Comptes et le dirigeant de la société.

Il peut ainsi paraitre délicat de faire passer des ajustements lorsque l’on
connait bien la société ?

De même pour les collaborateurs travaillant sur ces dossiers plusieurs

années de suite, n’y a t-il pas un risque qu’ils soient moins vigilants sur
certains points ?

On peut donc se demander si à chaque mandat les sociétés ne devraient pas

changer de Commissaire aux comptes.

39
A ti le de l’A te U ifo e de l’OHADA elatif au d oit des so i t s o e iales et du Groupement
d’I t t o o i ue

56
Du point de vue du Commissaire aux Comptes, une grosse société qu’il suit
depuis des années et qui lui rapporte d’importants honoraires, est toujours
plus intéressante que des petites sociétés ou des associations. Ainsi cette
relation créée sur la durée n’est elle pas en quelque sorte un intérêt pour les
deux parties ?

Ainsi on constate que de nombreux critères rentrent en compte dans une

mission du commissariat aux comptes.

Le cas du cabinet Arthur Andersen qui a fait faillite après le scandale

financier d’Enron est la preuve, que le commissariat aux comptes peut
parfois atteindre des limites au sein même d’un cabinet.

Ainsi les conflits d’intérêts entre les cabinets et les entreprises ont été à
l’origine de nombreux scandales financiers. Aujourd’hui, le commissaire
aux comptes doit donc éviter toute situation de conflits d’intérêts.

Selon l’article 6 du code de déontologie de la profession de Commissaire aux

Comptes 40:

« Tant à l'occasion qu'en dehors de l'exercice de sa mission, le commissaire

aux comptes évite de se placer dans une situation qui compromettrait son
indépendance à l'égard de la personne ou de l'entité dont il est appelé à
certifier les comptes ou qui pourrait être perçue comme de nature à
compromettre l'exercice impartial de cette mission. »

Ainsi, tout Commissaire aux Comptes qui se place dans une telle situation,
est soumis à de lourdes sanctions.

Outre ces limites, le commissariat aux comptes comporte également des

risques qui sont possibles à chaque mission. Nous allons voir dans cette
dernière partie, quelles sont ces risques, communément appelés les risques
d’audit.

40
Brochure_Code de déontologie, www.cncc.com

57
2.2. Les risques d’audit

Le risque d’audit est le fait que l’auditeur externe exprime une opinion
incorrecte du fait d’erreurs significatives contenues dans les états financiers.
Ce risque d’audit se décompose en trois risques : le risque inhérent ; le
risque lié au contrôle interne et le risque de non détection.41

- Le risque inhérent

Il s’agit des risques issus directement de l’activité du client ou de son

organisation. Ainsi c’est la possibilité qu’il y ait des erreurs significatives
dans le solde d’un compte ou dans une catégorie de transactions.

Afin d’évaluer ce risque, l’auditeur doit se fier à son jugement professionnel

afin d’examiner plusieurs facteurs : l’intégrité de la direction ; ses
connaissances et son expérience ; la nature des activités de l’entreprise ; le
fait qu’il y ait eu ou non un remaniement au sein de la direction financière ;
des pressions inhabituelles exercées auprès de la direction ; les facteurs
économiques et concurrentielles…

Il doit également examiner plusieurs facteurs concernant le solde des

comptes ou des catégories de transactions : ainsi il lui faut examiner les
comptes où des ajustements ont eu lieu les années antérieurs ou dont les
soldes reposent en partie sur des estimations, l’enregistrement d’opérations
inhabituelles ou complexes notamment vers la fin de l’exercice.

- Le risque de contrôle interne

Il s’agit du risque que les procédures ne permettent pas de détecter des

erreurs ou des irrégularités.

L’appréciation du contrôle interne permet à l'auditeur d'identifier d'une

part les contrôles internes sur lesquels il souhaite s'appuyer et d'autre part
les risques d'erreurs dans le traitement des données afin d'en déduire un
programme de contrôle des comptes adapté.

Les principaux moyens de contrôle interne sont la séparation des fonctions ;

la définition des procédures et le système de preuves.

41
Séduisant TAZ-MBODI, Synthèse Audit Financier et Comptable

58
D’autres éléments contribuent à la qualité du contrôle interne : les moyens
de protections qui peuvent être directs (coffres…) ou indirects (limitation
du nombre de personnes ayant accès à certains biens ou à réaliser certaines
transactions ; un environnement informatique performant ; la qualité du
personnel ; la supervision du travail par le dirigeant lui-même pour les
petites entreprises.

Le contrôle interne permet ainsi de minimiser les risques d’erreur.

- Le risque de non détection

Enfin il y a bien sur le risque que les travaux d’audit n’aient pas détecté les
erreurs.

En effet, les auditeurs utilisent comme technique, le sondage, ce qui fait que
tout ne peut être vu, bien que normalement toutes les opérations et les
soldes les plus significatifs doivent être contrôlés.

Le niveau du risque de non détection dépend directement des contrôles

substantifs mis en place par l'auditeur et est inversement proportionnel aux
risques inhérents et aux risques liés au contrôle.

L’auditeur doit évaluer les risques précédents afin de minimiser le risque

de non détection ; ainsi plus l'évaluation du niveau des risques inhérents et
l’évaluation des risques liés au contrôle sont élevées, plus l'auditeur doit
rassembler d'éléments probants relevant des contrôles substantifs.

L'évaluation du risque lié au contrôle et du risque inhérent effectuée par

l'auditeur conditionne la nature, le calendrier et l'étendue des contrôles
substantifs devant être mis en œuvre pour réduire le risque de non
détection et, par conséquent, le risque d'audit.

Lorsque l'auditeur constate que le risque de non détection concernant une

assertion sous-tendant l'évaluation d'un solde de compte ou d'une catégorie
de transactions significatifs des états financiers ne peut être réduit à un
niveau acceptable faible, l'auditeur doit formuler une opinion avec réserve
ou l'impossibilité d'exprimer une opinion.

Au cours de la phase de planification, l'évaluation du risque d'audit portera

essentiellement sur le risque inhérent.

59
Ainsi nous avons pu voir que le commissariat aux comptes rencontre
toujours des limites et des risques, même si son utilité est d’autant plus
évidente de nos jours. Le risque de fraude ou d’erreurs au niveau des
états financiers n’est de nos jours toujours pas nul ; et ne le sera
probablement jamais.

60
CHAPITRE 2 : PRESENTATION DU QUESTIONNAIRE DES
RESPONSABLES COMPTABLES

L’importance de l’opinion du commissaire aux comptes pour le responsable

comptable (Directeur Financier), ainsi que les relations responsables
comptables-auditeurs dans le processus d’audit justifient que l’on
s’intéresse aux dimensions de la performance de l’audit légal telles que
perçues par les responsables comptables.

SECTION 1 : M thodologie de l’e u te effe tu e aup s des

responsables comptables

I- Le responsable comptable, un partenaire privilégié

L’élément de base de la prestation de l’auditeur est constitué du « produit »
élaboré par le responsable comptable. Ainsi les responsables comptables et
les auditeurs font partie de la même « confrérie » puisqu’ils ont en général
la même formation et partagent les mêmes normes et les mêmes valeurs.
Leurs relations ont été qualifiées de relations de « pairs » dans plusieurs
travaux ; ces relations se nourrissant par ailleurs d’échanges réciproques de
nature professionnelle et personnelle, peut conduire à s’interroger sur
l’indépendance de l’auditeur.

Mais il est clair qu’une mission d’audit ne peut se dérouler sans

coopération entre ces deux catégories. Les échanges bénéficient aux deux
parties : l’auditeur a besoin de la collaboration du responsable comptable
pour effectuer son travail, ce dernier a également besoin du commissaire
aux comptes qui est producteur d’opinion et de confiance.

Parmi les différents « partenaires » de l’entreprise, le responsable

comptable occupe donc une place particulière qui justifie notre choix. Nous
nous sommes efforcés de collecter leur point de vue sur le concept de
performance des cabinets d’audit légal opérant à Bangui.

61
 II- Elaboration du questionnaire

Pour susciter les réponses au questionnaire, il est nécessaire de

procéder à une structuration qui en facilite l’accès et la compréhension du
contenu des questions.

Nous avons agit principalement à deux niveaux :

- La présentation de l’objet de la présence étude dans notre

autorisation de recherche ;
- La structuration du questionnaire lui-même autour des thèmes
constituant la trame de nos recherches.

Ce questionnaire se présente de la manière suivante :

UNIVERSITE DE BANGUI République Centrafricaine

Institut Universitaire de

Gestion des Entreprises

(I.U.G.E)

Master I en Sciences de Gestion

Source : Notre questionnaire (format complet : voir Annexe)

L’entête du questionnaire telle que nous venons de présenter a pour but :

- D’informer le questionné qu’il s’agit d’une étude effectuée sous

l’égide de l’Université de Bangui auprès des responsables
comptables.
- De donner des indications sur les diverses parties du questionnaire.

62
 Le questionnaire se compose de deux parties.

Le questionnaire débute d’abord par des informations relatives au

répondant et à son entreprise : fonction occupée, expérience
professionnelle, niveau et nature de sa formation, taille et secteur
d’activité de l’entreprise.

La première partie comprend ensuite, les questions sur la relation entre

le répondant et les cabinets de commissariat aux comptes. Ces questions
visent à collecter les informations sur l’identité ainsi que
l’environnement professionnel du répondant (Q A, B, C, D, E) ; sur le
fonctionnement et l’organisation des cabinets d’audit (Q G) ; sur la durée
de l’actuel mandat du CAC, d’où la durée de la relation responsable
comptable-CAC (Q H) ; sur la taille du cabinet partenaire (Q I) ; sur la
perception de la valeur ajoutée de l’audit légal (Q K) ; et sur la
satisfaction des responsables comptables vis-à-vis du service rendu (Q
L).

La deuxième partie quant à elle, porte sur la performance des cabinets

de CAC telle que perçue par les responsables comptables. Pour pouvoir
comparer la perception de performance des responsables comptables ou
leurs attentes envers les cabinets d’audit, les répondants sont invités à
donner des notes (de 1 à 3) selon l’importance accordée aux items
proposés. Ces derniers sont répartis en trois groupes : image du cabinet,
profil des auditeurs et processus d’audit. L’échelle de choix retenu est la
suivante :

- 1 : Peu important ;
- 2 : Important ;
- 3 : Très important.

Ce questionnaire a été testé auprès de 30 responsables comptables. Il a été

élaboré de telle sorte qu’il ne mobilise pas trop de temps pour le remplir (20
à 25 minutes). La version définitive du questionnaire est présentée dans
l’Annexe.

63
SECTION 2 : Dépouillement et résultats
Les réponses au questionnaire fournissent des informations sur les
dimensions de la performance considérées comme importantes pour le
responsable comptable mais également des informations intéressantes sur
les relations qu’il entretient avec le CAC, ainsi que sur leur degré de
satisfaction quant aux prestations fournies. Elles émanent d’une population
assez hétérogène.

I- Dépouillement
Remarquons d’amblée que l’échantillon est hétérogène, si l’on considère :

- Pour ce qui concerne les entreprise : l’expérience du directeur dans le

poste, la taille de l’entreprise, le secteur d’activité ;
- Pour ce qui concerne les cabinets d’audit : la durée des mandats des
CAC dans l’entreprise auditée, la taille des cabinets.

Ci-après, sont exposés les différents résultats de notre enquête :

Tableau N°1 : Répartition des enquêtés selon le nombre d'années d'exercice

de la profession

Nombre d'années Effectif Fréquence(%)

< 5ans 3 10
5ans-10ans 5 16
10ans-15ans 18 60
>20ans 4 13
Total 30 100
Source : Notre enquête, Septembre 2013

Tableau N°2 : Répartition des enquêtés selon la filière comptable

Réponses Effectif Fréquence(%)

Oui 29 95
Non 1 5
Total 30 100
Source : Notre enquête, Septembre 2013

64
Tableau N°3 : Répartition des enquêtés selon la taille de l'entreprise

Fréquence
Taille Effectif (%)
<10 2 5
<50 12 40
˃ 50 16 53
Total 30 100
Source : Notre enquête, Septembre 2013

Tableau N°4 : Répartition des enquêtés selon le secteur d'activité

Fréquence
Secteurs Effectif (%)
Banque-assurance 9 30
Services 11 35
Agriculture 0
Industrie 5 15
Immobilier 0 0
Autre 1: Transports fluviaux-Transit 1 3
Autre 2: BTP 2 5
Autre 3: Achat et exportation de
diamant 1 5
Autre 4: Production et distribution de
l'électricité 1 3
Total 30 100
Source : Notre enquête, Septembre 2013

Tableau N°5 : Répartition des enquêtés selon l'exercice du métier d'auditeur

dans un cabinet de CAC

Fréquence
Réponses Effectif (%)
Oui 13 43
Non 17 55
Total 30 100
Source : Notre enquête, Septembre 2013

65
Tableau N°6: Répartition des enquêtés selon leur connaissance de
l'organisation des cabinets de CAC

Fréquence
Réponses Effectif (%)
Pas du tout 0 0
Peu 6 20
Assez-bien 6 20
Bien 12 40
Très bien 6 20
Total 30 100
Source : Notre enquête, Septembre 2013

Tableau N°7: Répartition des enquêtés selon le mandat du CAC de leur

entreprise

Fréquence
Mandats Effectif (%)
<3ans 2 5
3ans-5ans 6 20
5ans-10ans 7 23
˃ 10 ans 15 50
Total 30 100
Source : Notre enquête, Septembre 2013

Tableau N°8: Répartition des enquêtés selon le type de cabinets auditant

leur entreprise

Fréquence
Cabinets Effectif (%)
Internationaux 11 35
Nationaux 6 20
Régionaux 0 0
Internationaux et nationaux 12 40
Nationaux et régionaux 2 5
Internationaux et régionaux 0 0
Total 30 100
Source : Notre enquête, Septembre 2013

66
Tableau N°9: Répartition des enquêtés selon la satisfaction aux honoraires
du CAC

Réponses Effectif Fréquence(%)

Non pas du tout 28 95
Oui tout à fait 2 5
Total 30 100
Source : Notre enquête, Septembre 2013

Tableau N°10: Répartition des enquêtés selon le recours au CAC pour une
obligation légale

Réponses Effectif Fréquence(%)

Oui 26 87
Non 4 13
Total 30 100
Source : Notre enquête, Septembre 2013

Tableau N°11: Répartition des enquêtés selon le recours au CAC pour une
garantie de la fiabilité de l'information financière

Réponses Effectif Fréquence(%)

Oui 21 70
Non 9 30
Total 30 100
Source : Notre enquête, Septembre 2013

Tableau N°12 : Répartition des enquêtés selon le recours au CAC pour une
détection de la fraude

Réponses Effectif Fréquence (%)

Oui 18 60
Non 12 40
Total 30 100
Source : Notre enquête, Septembre 2013

67
Tableau N°13 : Répartition des enquêtés selon le recours au CAC pour des
conseils

Réponses Effectif Fréquence (%)

Oui 9 30
Non 21 70
Total 30 100
Source : Notre enquête, Septembre 2013

Tableau N°14 : Répartition des enquêtés selon le recours au CAC pour

d’autres raisons

Raisons Effectif Fréquence (%)

Article 134 du CGI 1 3
Aucune raison soulignée 29 97
Total 30 100
Source : Notre enquête, Septembre 2013

Tableau N°15 : Répartition des enquêtés selon leur satisfaction envers les
services fournis par les CAC

Réponses Effectif Fréquence (%)

Oui 30 100
Non 0 0
Total 30 100
Source : Notre enquête, Septembre 2013

Tableau N°16 : Répartition des enquêtés selon leur perception de

l’appartenance des cabinets à un réseau

Réponses Effectif Fréquence (%)

Peu important 11 35
Important 12 40
Très important 7 25
Total 30 100
Source : Notre enquête, Septembre 2013

68
Tableau N°17 : Répartition des enquêtés selon leur perception de l’impact
de la réputation d’un cabinet sur une mission d’audit légale

Réponses Effectif Fréquence (%)

Peu important 0 0
Important 18 60
Très important 12 40
Total 30 100
Source : Notre enquête, Septembre 2013

Tableau N°18 : Répartition des enquêtés selon leur perception de la

discrétion comme qualité décisive d’un auditeur

Réponses Effectif Fréquence (%)

Peu important 0 0
Important 18 60
Très important 12 40
Total 30 100
Source : Notre enquête, Septembre 2013

Tableau N°19 : Répartition des enquêtés selon leur perception de l’impact

du niveau d’expérience des auditeurs sur le processus d’audit

Réponses Effectif Fréquence (%)

Peu important 0 0
Important 18 60
Très important 12 40
Total 30 100
Source : Notre enquête, Septembre 2013

69
Tableau N°20 : Répartition des enquêtés selon leur perception du respect
des normes comptables dans le processus d’audit

Réponses Effectif Fréquence (%)

Peu important 0 0
Important 6 20
Très important 24 80
Total 30 100
Source : Notre enquête, Septembre 2013

Tableau N°21 : Répartition des enquêtés selon leur perception de l’impact

des différentes techniques de traitement de données sur le processus
d’audit

Réponses Effectif Fréquence (%)

Oui 9 30
Non 21 70
Total 30 100
Source : Notre enquête, Septembre 2013

Tableau N°22 : Répartition des enquêtés selon leur perception de l’impact

de la stabilité de l’équipe d’audit sur le processus d’audit

Réponses Effectif Fréquence (%)

Peu important 3 10
Important 21 70
Très important 6 20
Total 30 100
Source : Notre enquête, Septembre 2013

Tableau N°23 : Répartition des enquêtés selon leur appréciation du service

rendu par le CAC

Réponses Effectif Fréquence (%)

Peu efficace 2 7
Efficace 22 73
Très efficace 6 20
Total 30 100
Source : Notre enquête, Septembre 2013

70
 II- Résultats

L’analyse des éléments du tableau permet de déceler que dans la ville de

Bangui, sur un effectif de 30 Responsables comptables travaillant dans les
différentes entreprises de la place, 9 ont moins de 5 ans d’expérience dans
leur travail actuel, soit une proportion de 30%, 11 ont au moins 10 ans
d’expérience dans leur travail actuel, soit une proportion de 37%, 6 ont au
moins 15 ans d’expérience dans leur travail actuel, soit une proportion de
20%, et seulement 4 d’entre eux ont plus de 20 ans d’expérience soit une
proportion de 13%.

En effet, la plupart des enquêtés ont plus de 10 ans d’expérience dans leur
travail actuel (60%). Ils ont presque tous une formation comptable (95%), la
moitié d’entre eux ont une expérience dans l’audit légal.

Dans 50% des cas, les CAC ont effectué plus de deux mandats dans
l’entreprise auditée, et 23% ont effectué plus d’un mandat. Le
renouvellement du mandat des CAC peut créer des liens d’affinité entre
l’entreprise et les CAC et avoir par ailleurs un impact sur le processus
d’audit.

Les cabinets internationaux sont de même présents dans 23/30 entreprises

(76%) et les cabinets nationaux dans 18/30 des entreprises (60%). Les
cabinets nationaux et internationaux dominent donc le marché d’audit des
entreprises centrafricaines.

L’enquête effectuée a également permis de recueillir des informations

incidentes intéressantes quant à l’opinion des responsables comptables sur
les points suivants :

- Satisfaction des enquêtés envers les services fournis par les CAC :
 Oui : 30/30, soit 100% ;
 Non : 0/30, soit 0%
- Montant des honoraires :
 Raisonnables : 2/30, soit 5%
 Exagéré : 28/30, soit 95%
- Recours au CAC pour des missions obligatoires :

71
  Oui : 26/30, soit 87% ;
 Non : 4/30, soit 13%.

Le « Oui » se justifie également pour des raisons comme : la fiabilité de

l’information financière, la détection des fraudes, des conseils de nature
fiscale ou juridique, etc…

Les compétences techniques des auditeurs sont aussi considérées comme

importantes selon les enquêtés ; en effet, ils sont tous d’accord sur le fait
que les compétences sont d’abord les connaissances et la maîtrise des
normes.

Dans cette étude relative aux dimensions de la performance des cabinets

d’audit légal, partant du principe que l’activité d’audit est une activité
d’intérêt public, l’approche « partenaires » a été retenue. Le partenaire
étudié a été le responsable comptable car il a été considéré comme un
partenaire privilégié. Il en résulte que le responsable comptable est surtout
sensible à l’adaptation des services rendus par le CAC aux attentes de
l’entreprise.

On met ainsi le doigt sur la difficulté d’évaluer des comparaisons de

performance telles que perçues par les différents partenaires de l’entreprise
lorsque leurs attentes ne sont pas les mêmes. Etant donné l’importance
sociale de l’activité d’audit, il serait cependant utile de poursuivre cette
étude auprès des autres partenaires de l’entreprise (clients, fournisseurs,
administration fiscale, etc…) afin d’élaborer à destination des cabinets
d’audit légal un support prenant en compte les attentes en matière d’audit
de tous les partenaires de l’entreprise.

72
CONCLUSION GENERALE

Dans le cadre de ce travail, nous nous sommes attachés à mieux

comprendre la mission du commissariat aux comptes.

En effet, la transparence de l’information financière est garantie par la

certification des comptes de l’entreprise qu’effectue le commissaire aux
comptes. La stricte règlementation de la profession ainsi que la
méthodologie d’audit mise en œuvre par le cabinet mandaté conditionnent
la qualité de la transparence des comptes.

Les cabinets d’audit font face à des enjeux de taille. D’une part, la
responsabilité pénale du cabinet est directement engagée au moment de la
certification des comptes. D’autre part, le commissaire aux comptes doit
sans cesse s’efforcer de trouver un compromis entre les heures
d’intervention facturées au client et le temps nécessaire à un audit de
qualité.

Tout au long de cette étude, nous avons pu constater que certaines qualités
sont absolument indispensables pour tout bon auditeur. Le niveau
d’expertise et de qualité requis lors des interventions nécessite d’abord des
connaissances techniques certaines et une excellente qualité d’organisation.
De même, la formalisation des travaux d’audit requiert un grand sens de
rigueur. La charge du travail rend nécessaire d’être impliqué(e), disponible
et surtout efficace.

Toutefois, un auditeur « individuel » ne saurait pouvoir contrôler de

manière satisfaisante les états financiers d’une grande entreprise. D’où
l’autorisation donnée par l’Etat de constituer des sociétés de commissariat
aux comptes.

Forts des ressources intellectuelles et matérielles que leur confère leur

association, les auditeurs légaux membres de telles sociétés peuvent en
effet, mieux que les autres, prendre en charge le contrôle d’entreprise de
taille importante. C’est ainsi la raison pour laquelle ils se joignent
généralement à un réseau proposant des prestations pluridisciplinaires
(comptabilité, commissariat aux comptes, audit contractuel, conseil
juridique, financier, fiscal, etc.).

73
Quatre réseaux de cabinets dominent actuellement le marché mondial de la
certification des comptes, et reçoivent pour cela le surnom de Big Four ou
Fat Four. Il s’agit dans l’ordre alphabétique de : Deloitte, Ernst&Young,
KPMG et PriceWaterhouseCoopers.

En République Centrafricaine, le métier du commissariat aux comptes n’est

pas du tout règlementé.

En effet, l’Ordre des Expert Comptables Centrafricains (ONECCA) qui a vu

le jour en l’an 2000 et qui est parallèlement censé élaborer des normes
d’exercice professionnelles, soumettre aux pouvoirs publics toute
proposition jugée utile quant à la mission du commissaire aux comptes,
travailler au contenu de la formation professionnelle, et effectuer le contrôle
qualité, n’a vraiment pas assumé son rôle pendant ces dix dernières années.
C’est ainsi qu’on peut remarquer que sur les quelques commissaires aux
comptes exerçant à Bangui, très peu sont agréés sur décision du comité de
la CEMAC.

Par ailleurs, le marché centrafricain de l’audit est à majoritairement dominé

par les cabinets étrangers ; d’où la réaction de l’ONECCA en 2011, par la
mise en place des stratégies comme :

- Le recyclage des Expert-comptable-commissaires aux comptes au

niveau de l’Ordre ;
- L’organisation périodique des réunions ainsi que des programmes de
formation dispensés à tour de rôle par les commissaires aux comptes
compétents ; les commissaires aux comptes appartenant à des réseaux
peuvent éventuellement faire bénéficier aux autres des méthodes et
des techniques innovants dont ils ont eu connaissance ;
- L’implantation au niveau de chaque ministère de la liste de tous les
Expert-comptable-commissaires aux comptes centrafricains en vue
de les privilégier, face à l’influence des cabinets d’audit étrangers.

En outre, il serait préjudiciable que les cabinets d’audit centrafricains

puissent intégrer des réseaux afin de bénéficier des outils et des techniques
innovants et de devenir par la même occasion plus performants. En effet, il
est important de souligner qu’à chaque audit, le cabinet met en jeu sa
compétence, sa réputation et son image.

74
Il est important d’insister sur ce dernier point. La compétitivité d’un cabinet
d’audit, repose presque entièrement sur son image. S’il est vrai qu’un
cabinet peut être jugé incompétent alors qu’il jouit d’une bonne réputation,
il est par ailleurs impossible qu’un cabinet d’audit soit compétitif s’il jouit
d’une mauvaise réputation. Tout simplement parce qu’un cabinet qui n’a
pas une bonne réputation, n’a pas de clients.

Rappelons l’affaire Enron et le cabinet Arthur Andersen. C’est cette affaire

qui a précipité de façon brutale, la chute du cabinet. Avant cette affaire, le
cabinet Arthur Andersen était considéré comme le leader mondial de
l’audit. Il a donc fallu cette affaire pour que du jour au lendemain, le
cabinet perde un à un tous ses clients. Il était ainsi devenu gênant pour les
clients de voir apparaître dans leurs états financiers le nom du cabinet, et
par conséquent il était devenu nécessaire de rompre des relations avec lui.

En effet, quel investisseur se montrerait rassuré par un rapport certifié d’un

cabinet reconnu coupable d’être complice de fraude ? Quel crédit
accorderait-il à ce rapport ?

Après l’affaire Enron, les états financiers des clients du cabinet Arthur
Andersen n’avaient plus de valeur, ce qui provoqua la faillite du célèbre
cabinet.

C’est pourquoi avant que le commissaire aux comptes ne signe l’opinion,

son rapport doit être absolument parfait, tant au niveau du fonds que de la
forme. Chaque montant qui apparaît doit correspondre au montant mis en
évidence lors de l’audit. Aucun montant ne doit être oublié, les sommes
doivent être correctes. La présentation doit aussi être parfaite, à la virgule
près, à l’espace près.

Ce dernier exemple montre bien à quel point l’auditeur doit se montrer

rigoureux et organisé dans son travail. Et ceci restera comme le principal
enseignement de mon travail.

75
 BIBLIOGRAPHIE

Sites Internet


www.deloitte.fr


www.kpmg.fr


www.pwc.fr


www.ey.fr


www.cncc.fr


www.experts-comptables.fr


www.ifac.org
www.memoireonline.com

Articles
 Géraldine Hottegindre, « Un mauvais auditeur: dépendant et /ou
incompétent ? Etude exploratoire des motifs de condamnation des

 Olivier Charpateau, « Ethique de l’auditeur et capacité à révéler

commissaires aux comptes en France »

une erreur : comparaison des auditeurs financiers et

 Viet Ha Vu, « Performance des cabinets d’audit légal : approche

opérationnels »

 Jeannette Bennecib, « proposition d’un modèle de l’efficacité du

stakeholders »

Co-commissariat aux comptes dans les sociétés anonymes

 Elisabeth Bertin, « Réflexion sur la compétence en audit »

françaises »

 Pascale Revault, « Le contrôle des comptes ou audit…vers plus de

 Chrystelle Richard, « l’indépendance de l’auditeur : pairs et

contrôle »

 Charles Piot, « Réputation de l’auditeur et modèle de

manques »

 Viet Ha Tran Vu, « Les dimensions de la performance des cabinets

gouvernance : une comparaison France, Allemagne, Canada »

d’audit selon les auditeurs-tentative d’explication théorique »

 Gérard Charreaux, « Les grands auteurs en théorie des
organisations : Michael Jensen- la théorie positive de l’agence et ses
applications à l’architecture et à la gouvernance des organisations »

76
Mémoires
 Lionel Christyamba NIKIEMA, « Pratique des sondages en audit

 Sofiane Gargouri, « Les métiers de l’expert-comptable dans le

financier externe : cas du cabinet Alpha »

contexte des nouvelles technologies de l’information et de la

communication : de l’étude d’impact à l’organisation de la

 Youssef Hakam, « Les stratégies classiques d’audit, synthèse et

réaction »

 Nabil Aloulou, « L’utilité du rapport d’audit »

remise en cause »

 Youssef Yahyaoui, « L’utilité du rapport de l’auditeur externe »

 Jean Ngan, « Essai de planification d’une mission d’audit suivant
l’approche par les risques(le cas de la CENAME)
 Henry Guenin, « Le travail réel des auditeurs légaux »
 olivier Herrbach, « Le comportement au travail des collaborateurs
de cabinets d’audit financier : une approche par le contrat

 marianne Favier, « L’audit légal, un outil qualité et de pilotage de

psychologique »

 Hamid Errida, « le commissariat aux comptes face aux risques de

la performance des entités »

 marion Tilly, Rapport de stage effectué au sein du cabinet d’audit

détournements et de falsification des comptes »

 Quiniou Romain, Rapport de stage-commissariat aux comptes chez

Deloitte

 Camille Malassis, Rapport de stage de commissariat aux comptes

Deloitte

au sein du cabinet d’audit Ernst & Young

 Laure Bergara, Rapport de stage- Audit interne chez Ernst &

 Bruno Lebon, Rapport de stage chez KPMG

Young

 Romain Munier, Rapport de stage- Audit chez KPMG

 Benoît Platret, Rapport de stage de Fin d’étude chez KPMG
 Floris Pesqué, Rapport de stage effectué au sein du cabinet
PriceWaterhouseCoopers

77
Ouvrages
 Oumar Sambé et Mamadou Diallo, Le praticien comptable-

 Manuel de gestion (Volume 1)-Coordonnateur Général Armand

Système comptable OHADA

 Rémy Emmanuel NGUE, O.H.A.D.A.- Pas à pas- Les états

DAYAN, 2ème Edition ELLIPSES/AUF

financiers O.H.A.D.A : lecture explicative de la déclaration

statistique et fiscale

78
ANNEXES

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