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Objectif
1 L’objectif de la présente Norme consiste à améliorer la pertinence, la fiabilité et la comparabilité de
l’information relative à un regroupement d’entreprises et à ses effets que fournit dans ses états financiers une
entité présentant les états financiers. À cet effet, la présente Norme établit les principes et les conditions qui
régissent la manière dont l’acquéreur :
(a) comptabilise et évalue dans ses états financiers les actifs identifiables acquis, les passifs repris et toute
participation ne donnant pas le contrôle dans l’entreprise acquise ;
(b) comptabilise et évalue le goodwill acquis dans le regroupement d’entreprises ou le profit résultant
d’une acquisition à des conditions avantageuses ; et
(c) détermine quelles sont les informations à fournir pour permettre aux utilisateurs des états financiers
d’évaluer la nature et les effets financiers du regroupement d’entreprises.
Champ d’application
2 La présente Norme s’applique à une transaction ou à un autre événement qui répond à la définition d’un
regroupement d’entreprises. La présente Norme ne s’applique pas à:
(a) la formation d'une coentreprise.
(b) l’acquisition d’un actif ou d’un groupe d’actifs qui ne constitue pas une entreprise. Dans de tels cas,
l’acquéreur doit identifier et comptabiliser les actifs individuels identifiables acquis (y compris les
actifs qui répondent à la définition - et qui satisfont aux critères - d’immobilisations incorporelles
dans IAS 38 Immobilisations incorporelles) et les passifs repris. Le coût du groupe doit être attribué
aux actifs et passifs individuels identifiables d'après leurs justes valeurs relatives à la date
d’acquisition. Une telle transaction ou un tel événement n’engendre pas de goodwill.
(c) un regroupement d’entités ou d’entreprises sous contrôle commun (les paragraphes B1 à B4
fournissent un guide d’application).
La méthode de l’acquisition
4 Une entité doit comptabiliser tout regroupement d’entreprises par l'application de la méthode de
l'acquisition.
5 Appliquer la méthode de l’acquisition signifie :
(a) identifier l’acquéreur ;
(b) déterminer la date d’acquisition ;
(c) comptabiliser et évaluer les actifs identifiables acquis, les passifs repris et toute participation ne
donnant pas le contrôle dans l’entreprise acquise ; et
(d) comptabiliser et évaluer le goodwill ou le profit résultant d’une acquisition à des conditions
avantageuses.
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IFRS 3
Identification de l’acquéreur
6 Dans tout regroupement d’entreprises, il est nécessaire d’identifier l’acquéreur.
7 Les indications figurant dans IAS 27 États financiers consolidés et individuels doivent être utilisées pour
identifier l’acquéreur – à savoir l’entité qui obtient le contrôle de l’entreprise acquise. Si un regroupement
d’entreprises a eu lieu mais que l’application des indications dans IAS 27 ne désigne pas clairement, parmi les
entités qui se regroupent, celle qui est l’acquéreur, il sera tenu compte des critères visés aux paragraphes B14 à
B18 pour le déterminer.
Principe de comptabilisation
10 À la date d’acquisition, l’acquéreur doit comptabiliser, séparément du goodwill, les actifs identifiables
acquis, les passifs repris et toute participation ne donnant pas le contrôle dans l’entreprise acquise. La
comptabilisation des actifs identifiables acquis et des passifs repris est soumise aux conditions visées aux
paragraphes 11 et 12.
Conditions de comptabilisation
11 Pour remplir les conditions de comptabilisation dans le cadre de la méthode de l’acquisition, les actifs
identifiables acquis et les passifs repris doivent satisfaire aux définitions d’actifs et de passifs du Cadre de
préparation et de présentation des états financiers à la date d’acquisition. Par exemple, les coûts auxquels
l’acquéreur s’attend mais qu’il n’est pas obligé d’encourir à l’avenir, pour exécuter son plan visant à sortir une
activité d’une entreprise acquise ou de mettre fin à l’emploi ou de déplacer les membres du personnel d’une
entreprise acquise, ne sont pas des passifs à la date d’acquisition. Dès lors, l’acquéreur ne comptabilise pas ces
coûts dans le cadre de l’application de la méthode de l’acquisition. En revanche, l’acquéreur comptabilise ces
coûts dans ses états financiers postérieurs au regroupement selon d’autres IFRS.
12 En outre, pour remplir les conditions de comptabilisation dans le cadre de la méthode de l’acquisition, les actifs
identifiables acquis et les passifs repris doivent faire partie de ce que l’acquéreur et l’entreprise acquise (ou ses
détenteurs antérieurs) ont échangé lors de la transaction de regroupement d’entreprises et non résulter de
transactions séparées. L’acquéreur doit appliquer les commentaires des paragraphes 51 à 53 pour déterminer les
actifs acquis ou les passifs repris qui font partie de l’échange visant l’entreprise acquise et le cas échéant, ceux
qui résultent de transactions séparées à comptabiliser selon leur nature et selon les IFRS applicables.
13 L’application par l’acquéreur du principe et des conditions de comptabilisation peut aboutir à la
comptabilisation de certains actifs et passifs que l’entreprise acquise n’avait pas précédemment comptabilisés en
tant qu’actifs et passifs dans ses états financiers. Par exemple, l’acquéreur comptabilise les immobilisations
incorporelles identifiables acquises, telles qu’une marque, un brevet ou une relation commerciale, que
l’entreprise acquise n’a pas comptabilisé en tant qu’actifs dans ses états financiers parce qu’elle les a
développées en interne et qu’elle a comptabilisé les coûts correspondants en charges.
14 Les paragraphes B28 à B40 fournissent des commentaires pour la comptabilisation de locations simples et
d'immobilisations incorporelles. Les paragraphes 22 à 28 précisent les types d’actifs et de passifs identifiables
qui comprennent des éléments pour lesquelles la présente Norme prévoit des exceptions limitées au principe et
aux conditions de comptabilisation.
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Classer ou désigner des actifs identifiables acquis et des passifs repris lors d’un
regroupement d’entreprises
15 À la date d’acquisition, l’acquéreur doit classer ou désigner les actifs identifiables acquis et les passifs
repris de manière à permettre l’application ultérieure d’autres IFRS. L’acquéreur doit procéder à ces
classifications ou désignations sur la base des dispositions contractuelles, des conditions économiques, de
ses politiques comptables ou de gestion et d’autres conditions pertinentes en vigueur à la date
d’acquisition.
16 Dans certaines situations, les IFRS autorisent un traitement comptable différent selon la manière dont une entité
classe ou désigne un actif ou un passif donné. Les exemples de classifications ou de désignation que doit faire
un acquéreur sur la base des conditions pertinentes prévalant à la date d’acquisition comprennent, sans être
exhaustifs :
(a) le classement d’actifs financiers et de passifs financiers particuliers en tant qu’actif financier ou passif
financier à la juste valeur par le compte de résultat, ou en tant qu'actif financier disponible à la vente
ou détenu jusqu’à l’échéance, selon IAS 39 Instruments financiers : comptabilisation et évaluation ;
(b) la désignation d’un instrument dérivé en tant qu’instrument de couverture selon IAS 39 ; et
(c) l'appréciation pour déterminer si un instrument dérivé incorporé doit être séparé de son contrat hôte
selon IAS 39 (ce qui est une question de « classification » selon les termes de la présente Norme).
17 La présente Norme prévoit deux exceptions au principe visé au paragraphe 15:
(a) la classification d’un contrat de location soit comme une location simple soit comme une location-
financement selon IAS 17 Contrats de location ; et
(b) la classification d’un contrat en tant que contrat d’assurance selon IFRS 4 Contrats d’assurance.
L’acquéreur doit classer ces contrats sur la base des termes contractuels et d’autres facteurs au commencement
du contrat (ou bien, si les termes du contrat ont été modifiés d’une manière susceptible de modifier sa
classification à la date de cette modification, qui pourrait être la date d’acquisition).
Principe d’évaluation
18 L’acquéreur doit évaluer les actifs identifiables acquis et les passifs repris à leur juste valeur à la date
d’acquisition.
19 Pour chaque regroupement d’entreprises, l’acquéreur doit évaluer toute participation ne donnant pas le contrôle
dans l’entreprise acquise soit à la juste valeur, soit à la part proportionnelle de la participation ne donnant pas le
contrôle dans l’actif net identifiable de l’entreprise acquise.
20 Les paragraphes B41 à B45 fournissent des indications sur l’évaluation de la juste valeur d’actifs identifiables
particuliers et d’une participation ne donnant pas le contrôle dans une entreprise acquise. Les paragraphes 24 à
31 précisent les types d’actifs et de passifs identifiables qui comprennent des éléments pour lesquels la présente
Norme prévoit des exceptions limitées au principe d’évaluation.
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(b) une obligation actuelle résultant d’événements passés mais qui n’est pas comptabilisée car :
(i) il n’est pas probable qu’une sortie de ressources représentatives d’avantages économiques
soit nécessaire pour éteindre l’obligation ; ou
(ii) le montant de l’obligation ne peut être évalué avec une fiabilité suffisante.
23 Les dispositions de IAS 37 ne s’appliquent pas pour déterminer les passifs éventuels à comptabiliser à la date
d’acquisition. Par contre, l’acquéreur doit comptabiliser à la date d’acquisition un passif éventuel repris à
l’occasion d’un regroupement d’entreprises s’il s’agit d’une obligation actuelle découlant d’événements passés
et si sa juste valeur peut être évaluée de manière fiable. Aussi, contrairement à IAS 37, l’acquéreur comptabilise
un passif éventuel repris à l'occasion d'un regroupement d’entreprises à la date d’acquisition même s’il n’est pas
probable qu’une sortie de ressources représentatives d’avantages économiques soit nécessaire pour éteindre
l’obligation. Le paragraphe 56 fournit des indications sur la comptabilisation ultérieure de passifs éventuels.
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(c) pour un regroupement d'entreprises réalisé par étapes, la participation précédemment détenue dans
l’entreprise acquise par l’acquéreur ; et
(d) la contrepartie transférée.
L’objectif de cet examen consiste à s’assurer que les évaluations reflètent correctement toutes les informations
disponibles à la date d’acquisition.
La contrepartie transférée
37 La contrepartie transférée à l’occasion d’un regroupement d'entreprises doit être évaluée à la juste valeur, qui
doit être calculée comme étant la somme des justes valeurs des actifs transférés par l’acquéreur, des dettes
contractées par l’acquéreur à l’égard des détenteurs antérieurs de l’entreprise acquise et des parts de capitaux
propres émises par l’acquéreur. (Cependant, des droits à des paiements fondés sur des actions de l’acquéreur
remises en échange de droits détenus par les salariés de l’entreprise acquise comprise dans la contrepartie
transférée lors du regroupement d'entreprises doit être évaluée conformément au paragraphe 30 plutôt qu’à la
juste valeur.) Sont des exemples de formes de contrepartie potentielles la trésorerie, d’autres actifs, une
entreprise ou une filiale de l’acquéreur, une contrepartie éventuelle, des instruments de capitaux propres
ordinaires ou préférentiels, des options, des warrants et les intérêts des sociétaires dans des entités mutuelles.
38 La contrepartie transférée peut inclure des actifs ou des passifs de l’acquéreur dont les valeurs comptables
diffèrent de leur juste valeur à la date d’acquisition (par exemple des actifs non monétaires d'une entreprise de
l'acquéreur). Dans ce cas, l’acquéreur doit réévaluer les actifs ou les passifs transférés à leur juste valeur à la
date d’acquisition et comptabiliser en résultat les profits ou pertes résultant de cette réévaluation. Cependant, les
actifs ou passifs transférés restent parfois au sein de l’entité regroupée après le regroupement d'entreprises (par
exemple, parce que les actifs ou les passifs ont été transférés à l'entreprise acquise plutôt qu'à ses détenteurs
antérieurs), et l'acquéreur en conserve donc le contrôle. Dans ce cas, l’acquéreur doit évaluer ces actifs et ces
passifs à leur valeur comptable immédiatement avant la date d’acquisition ; il ne doit comptabiliser en résultat
un profit ou une perte sur les actifs ou passifs qu’il contrôle tant avant et après le regroupement d'entreprises.
Contrepartie éventuelle
39 La contrepartie que l’acquéreur transfère en échange de l’entreprise acquise comprend tout actif ou passif
résultant d’un accord de contrepartie éventuelle (voir paragraphe 37). L’acquéreur doit comptabiliser la juste
valeur de la contrepartie éventuelle à la date d’acquisition comme faisant partie de la contrepartie transférée en
échange de l’entreprise acquise.
40 L’acquéreur doit comptabiliser une obligation de payer une contrepartie éventuelle en tant que passif ou en tant
que capitaux propres sur la base des définitions d’un instrument de capitaux propres et d’un passif financier au
paragraphe 11 de IAS 32 Instruments financiers : Présentation, ou d’autres normes applicables. L’acquéreur
doit comptabiliser en tant qu’actif le droit de se faire rendre une contrepartie préalablement transférée si
certaines conditions spécifiées sont remplies. Le paragraphe 58 fournit des indications sur la comptabilisation de
contreparties éventuelles.
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Période d’évaluation
45 Si la comptabilisation initiale d’un regroupement d'entreprises est inachevée à la fin de la période de
reporting au cours de laquelle le regroupement d'entreprises survient, l’acquéreur doit mentionner dans
ses états financiers les montants provisoires relatifs aux éléments pour lesquels la comptabilisation est
inachevée. Pendant la période d’évaluation, l’acquéreur doit ajuster, de manière rétrospective, les
montants provisoires comptabilisés à la date d’acquisition afin de refléter les informations nouvelles
obtenues à propos des faits et des circonstances qui prévalaient à la date d’acquisition et qui, si elles
avaient été connues, auraient affecté l’évaluation des montants comptabilisés à cette date. Pendant la
période d’évaluation, l’acquéreur doit également comptabiliser des actifs ou des passifs additionnels si des
informations nouvelles sont obtenues à propos des faits et des circonstances qui prévalaient à la date
d’acquisition et qui, si elles avaient été connues, auraient abouti à la comptabilisation de ces actifs et
passifs à cette date. La période d’évaluation prend fin dès que l’acquéreur reçoit l’information qu’il
recherchait à propos des faits et des circonstances qui prévalaient à la date d’acquisition ou dès qu’il
apprend qu’il est impossible d’obtenir des informations supplémentaires. Cependant, la période
d’évaluation ne doit pas excéder un an à compter de la date d’acquisition.
46 La période d’évaluation est la période qui suit la date d’acquisition et pendant laquelle l’acquéreur peut ajuster
les montants provisoires comptabilisés pour le regroupement d'entreprises. La période d’évaluation donne à
l’acquéreur un délai raisonnable pour obtenir l’information nécessaire pour identifier et évaluer les éléments
suivants à la date d’acquisition, conformément aux dispositions de la présente Norme :
(a) les actifs identifiables acquis, les passifs repris et toute participation ne donnant pas le contrôle dans
l’entreprise acquise ;
(b) la contrepartie transférée pour l’entreprise acquise (ou l’autre montant utilisé pour évaluer le
goodwill) ;
(c) dans un regroupement d'entreprises réalisé par étapes, la participation précédemment détenue dans
l’entreprise acquise par l’acquéreur ; et
(d) le goodwill ou le profit résultant d’une acquisition à des conditions avantageuses.
47 L’entreprise acquise doit prendre en compte tous les critères pertinents pour déterminer si l’information obtenue
après la date d’acquisition doit aboutir à un ajustement des montants provisoires comptabilisés ou si cette
information résulte d'événements intervenus après la date d'acquisition. Les critères pertinents englobent la date
à laquelle l’information additionnelle a été obtenue, et la capacité de l’acquéreur d’identifier un motif pour
modifier les montants provisoires. Une information obtenue peu après la date d’acquisition est davantage
susceptible de refléter les circonstances qui prévalaient à la date d’acquisition qu’une information obtenue
plusieurs mois plus tard. Ainsi, à moins de pouvoir identifier un événement intervenu dans l’intervalle et qui a
modifié sa juste valeur, la vente d’un actif à un tiers peu après la date d’acquisition pour un montant
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sensiblement différent de sa juste valeur provisoire déterminée à cette date est probablement indicative d’une
erreur dans le montant provisoire.
48 L’acquéreur comptabilise une augmentation (une diminution) du montant provisoire comptabilisé pour un actif
(un passif) identifiable par le biais d’une diminution (augmentation) du goodwill. Cependant, une information
nouvelle obtenue pendant la période d'évaluation peut aboutir parfois à un ajustement du montant provisoire de
plusieurs actifs ou passifs. Par exemple, l’acquéreur pourrait avoir repris un passif l’obligeant à payer les
dommages liés à un accident dans l’un des sites de l’entreprise acquise, dont tout ou partie est couvert par la
police d’assurance responsabilité de l’entreprise acquise. Si l’acquéreur, pendant la période d’évaluation, obtient
de nouvelles informations relatives à la juste valeur à la date d’acquisition de ce passif, l’ajustement du goodwill
résultant d’un changement du montant provisoire comptabilisé pour ce passif doit être compensé (en tout ou en
partie) par un ajustement correspondant du goodwill, résultant d’un changement au montant provisoire
comptabilisé pour l’indemnisation à recevoir de l’assureur.
49 Pendant la période d’évaluation, l’acquéreur doit comptabiliser les ajustements des montants provisoires comme
si la comptabilisation du regroupement d'entreprises avait été achevée à la date d’acquisition. Donc l’acquéreur
doit, si nécessaire, réviser en conséquence les informations comparatives des périodes antérieures présentées
dans les états financiers, et notamment apporter les changements requis aux amortissements et autres éléments
touchant les résultats comptabilisés pendant la comptabilisation initiale.
50 Après la fin de la période d’évaluation, l’acquéreur ne doit réviser la comptabilisation d’un regroupement
d'entreprises que pour corriger une erreur selon IAS 8 Méthodes comptables, changements d’estimations
comptables et erreurs.
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Droits recouvrés
55 Un droit recouvré comptabilisé en tant qu’immobilisation incorporelle doit être amorti sur la durée de vie
résiduelle du contrat par lequel ce droit a été octroyé. Un acquéreur qui vend ultérieurement à un tiers un droit
recouvré doit intégrer la valeur comptable de l’immobilisation incorporelle à la détermination du profit ou de la
perte sur la vente.
Passifs éventuels
56 Après la comptabilisation initiale et jusqu’à l’extinction, l’annulation ou l’expiration du passif, l’acquéreur doit
évaluer un passif éventuel comptabilisé dans un regroupement d'entreprises en retenant le plus élevé des
montants suivants :
(a) le montant qui serait comptabilisé selon IAS 37 ; et
(b) le montant initialement comptabilisé diminué, le cas échéant, du cumul de l’amortissement
comptabilisé selon IAS 18 Produits des activités ordinaires.
Cette disposition ne s’applique pas aux contrats comptabilisés selon IAS 39.
Actifs compensatoires
57 À la fin de chaque période de reporting ultérieure, l’acquéreur doit évaluer un actif compensatoire qui a été
comptabilisé à la date d’acquisition selon la même base que l’actif ou le passif couvert par la garantie
d’indemnisation, sous réserve d’éventuelles limites contractuelles de son montant et, pour un actif
compensatoire qui n’est pas évalué ensuite à sa juste valeur, de l’appréciation de la direction quant à la
recouvrabilité de l’actif compensatoire. L’acquéreur doit décomptabiliser l’actif compensatoire seulement
lorsqu’il recouvre l’actif, le vend ou en vient autrement à perdre tout droit sur lui.
Contrepartie éventuelle
58 Certains changements de la juste valeur de la contrepartie éventuelle que l'acquéreur comptabilise après la date
d’acquisition peuvent résulter d’informations complémentaires que l’acquéreur a obtenues après cette date à
propos des faits et des circonstances qui existaient à la date d’acquisition. Ces changements sont des ajustements
de période d’évaluation, aux termes des paragraphes 45 à 49. Toutefois, les changements résultant d’événements
postérieurs à la date d’acquisition, tels que la réalisation d’un objectif de résultat, le fait d’atteindre un cours de
l’action donné ou d'atteindre un jalon dans un projet de recherche et développement, ne sont pas des ajustements
de période d’évaluation. L’acquéreur doit comptabiliser les changements de juste valeur de contreparties
éventuelles qui ne sont pas des ajustements de période d’évaluation comme suit :
(a) La contrepartie éventuelle classée en capitaux propres ne doit pas être réévaluée et son règlement
ultérieur doit être comptabilisé en capitaux propres.
(b) La contrepartie éventuelle classée comme un actif ou un passif qui :
(i) est un instrument financier et qui relève du champ d’application de IAS 39 doit être évaluée
à la juste valeur, tout profit ou perte en résultant étant comptabilisé soit en résultat, soit en
autres éléments du résultat global selon cette IFRS.
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(ii) ne relève pas du champ d’application de IAS 39 doit être comptabilisée selon IAS 37 ou les
autres IFRS pertinentes.
Informations à fournir
59 L’acquéreur doit fournir les informations qui permettent aux utilisateurs de ses états financiers d’évaluer
la nature et l’effet financier d’un regroupement d’entreprises qui survient :
(a) pendant la période de reporting courante ; ou
(b) après la fin de la période de reporting mais avant que la publication des états financiers ne soit
autorisée.
60 Pour satisfaire à l’objectif du paragraphe 59, l’acquéreur doit fournir l’information visée aux paragraphes B64 à
B66.
61 L’acquéreur doit fournir des informations permettant aux utilisateurs de ses états financiers d’évaluer les
effets financiers des ajustements comptabilisés pendant la période courante à l’égard des regroupements
d’entreprises qui sont survenus pendant la période courante ou au cours de périodes antérieures.
62 Pour satisfaire à l’objectif du paragraphe 61, l’acquéreur doit fournir l’information visée au paragraphe B67.
63 Si les informations spécifiques qu’impose de fournir la présente Norme ainsi que d’autres Normes ne satisfont
pas aux objectifs énoncés aux paragraphes 59 et 61, l’acquéreur doit fournir les informations complémentaires
qui sont nécessaires pour y satisfaire.
Dispositions transitoires
65 Les actifs et les passifs nés de regroupements d'entreprises dont les dates d’acquisition ont précédé l’entrée en
vigueur de la présente Norme ne doivent pas être ajustés lors de son entrée en vigueur.
66 Une entité telle qu’une entité mutuelle qui n’a pas encore appliqué IFRS 3 et qui a connu un ou plusieurs
regroupements d'entreprises comptabilisés selon la méthode de l’acquisition doit appliquer les dispositions
transitoires des paragraphes B68 et B69.
10 © IASCF
Annexe A
Définitions
La présente annexe fait partie intégrante de la présente Norme.
contrôle Pouvoir de diriger les méthodes financières et opérationnelles d'une entité afin de
tirer des avantages de ses activités.
détenteurs Aux fins de la présente Norme, détenteurs est utilisé au sens large pour désigner les
détenteurs de participations dans des entités détenues par des investisseurs et
détenteurs ou sociétaires ou participants d’entité mutuelle.
entité mutuelle Entité, autre qu’une entité détenue par des investisseurs, qui fournit des dividendes,
des coûts réduits ou d’autres avantages économiques, directement à ses détenteurs,
sociétaires ou participants. Ainsi, une compagnie d’assurance mutuelle, une
coopérative d’épargne et de crédit et une entité coopérative sont toutes des entités
mutuelles.
entreprise Ensemble intégré d’activités et d’actifs, susceptible d’être exploité et géré dans le
but de fournir directement aux investisseurs ou autres détenteurs, sociétaires ou
participants, un rendement sous forme de dividendes, de coûts inférieurs ou d’autres
avantages économiques.
goodwill Actif représentant les avantages économiques futurs résultant des autres actifs
acquis lors d’un regroupement d’entreprises qui ne sont pas identifiés
individuellement et comptabilisés séparément.
juste valeur Montant pour lequel un actif pourrait être échangé, ou un passif éteint, entre des
parties bien informées, consentantes et agissant dans des conditions de concurrence
© IASCF 11
normale.
participation ne donnant pas le Participation dans une filiale qui n’est pas attribuable, directement ou indirectement,
contrôle à une société mère.
participation(s) Aux fins de la présente Norme, participation est utilisé au sens large pour désigner
les titres représentant tant les droits de propriété d’entités détenues par des
investisseurs que les droits des détenteurs, sociétaires ou participants d’entités
mutuelles.
regroupement d’entreprises Transaction ou autre événement qui permet à un acquéreur d’obtenir le contrôle
d’une ou plusieurs entreprises Les transactions parfois désignées sous le vocable de
« vraies fusions » ou de « fusions entre égaux » sont également des regroupements
d’entreprises aux termes de la présente Norme.
12 © IASCF
Annexe B
Guide d’application
La présente annexe fait partie intégrante de la présente Norme.
© IASCF 13
(b) une entité se regroupant transfère ses actifs nets, ou ses détenteurs transfèrent leurs parts de
capitaux propres, à une autre entité se regroupant ou à ses détenteurs.
(c) toutes les entités se regroupant transfèrent leurs actifs nets, ou les détenteurs de ces entités
transfèrent leurs participations, à une entité nouvellement constituée (situation parfois
désignée par l’expression « transaction de roll-up/put-together ») ; ou
(d) un groupe de détenteurs antérieurs de l’une des entités se regroupant obtient le contrôle de
l’entité regroupée.
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(d) sera en mesure d’atteindre des clients qui achèteront les sorties.
Ces critères ne doivent pas être tous présents pour qu’un ensemble intégré d’activités et d’actifs donné
en phase de développement réponde à la définition d’une entreprise.
B11 Pour déterminer si un ensemble particulier d’actifs et d’activités est une entreprise, il convient
d’étudier si l’ensemble intégré peut être mené et géré en tant qu'entreprise par un intervenant de
marché. Dès lors, pour évaluer si un ensemble donné est une entreprise, il n'est pas pertinent de savoir
si un vendeur exploitait l’ensemble comme une entreprise ou si l’acquéreur entend exploiter
l’ensemble comme une entreprise.
B12 À défaut de preuve contraire, un ensemble particulier d’actifs et d’activités comportant du goodwill
doit être présumé constituer une entreprise. Néanmoins, une entreprise ne doit pas nécessairement
comporter du goodwill.
© IASCF 15
B17 Dans un regroupement d'entreprises portant sur plus de deux entités, la détermination de l’acquéreur
impliquera notamment de déterminer laquelle des entités se regroupant a lancé le regroupement, ainsi
que la taille relative des entités se regroupant.
B18 Une nouvelle entité constituée pour effectuer un regroupement n’est pas nécessairement l’acquéreur. Si
une nouvelle entité est créée pour émettre des instruments de capitaux propres en vue d’effectuer un
regroupement d’entreprises, l’une des entités se regroupant qui existait avant le regroupement
d'entreprises doit être identifiée comme étant l’acquéreur en application des indications des
paragraphes B13 à B17. En revanche, une nouvelle entité qui transfère de la trésorerie ou d’autres
actifs ou qui encourt des passifs en contrepartie peut être l’acquéreur.
Acquisitions inversées
B19 Une acquisition inversée se produit lorsque l’entité qui émet les titres (l’acquéreur sur le plan
juridique) est identifiée comme étant l’entreprise acquise sur le plan comptable, sur la base des
indications des paragraphes B13 à B18. L’entité dont les participations sont acquises (l’entreprise
acquise sur le plan juridique) doit être l’acquéreur sur le plan comptable pour que la transaction soit
considérée comme étant une acquisition inversée. Ainsi, des acquisitions inversées ont parfois lieu
lorsqu’une entité non cotée veut entrer en bourse sans s’inscrire à la cote. Pour y parvenir, l’entité non
cotée va organiser un échange de titres avec une entité cotée. Dans cet exemple, l’entité cotée est
l’acquéreur sur le plan juridique parce que c’est elle qui a émis les titres, et l’entité non cotée est
l’entreprise acquise sur le plan juridique parce que ce sont ses titres qui ont été acquis. Cependant,
l’application des indications dans les paragraphes B13 à B18 mène à identifier
(a) l’entité cotée comme étant l’entreprise acquise sur le plan comptable (l’entreprise acquise
comptable) ; et
(b) l’entité non cotée comme étant l’acquéreur sur le plan comptable (l’acquéreur comptable) ;
L’entreprise acquise comptable doit satisfaire à la définition d’une entreprise pour que la transaction
puisse être comptabilisée comme une acquisition inversée, et l'ensemble des principes de
comptabilisation et d’évaluation de la présente Norme, y compris l’obligation de comptabilisation du
goodwill, s’appliquent.
16 © IASCF
B22 Du fait que les états financiers consolidés représentent la suite des états financiers de la filiale sur le
plan juridique, à l’exception de sa structure de capital, les états financiers reflètent :
(a) les actifs et les passifs de la filiale sur le plan juridique (l’acquéreur sur le plan comptable)
comptabilisés et évalués à leur valeur comptable préalable au regroupement.
(b) les actifs et les passifs de la société mère sur le plan juridique (l’entreprise acquise sur le
plan comptable) comptabilisés et évalués selon la présente Norme.
(c) Les résultats non distribués et autres soldes de capitaux propres de la filiale sur le plan
juridique (l’acquéreur sur le plan comptable) avant le regroupement d'entreprises.
(d) le montant comptabilisé comme instruments de capitaux propres émis dans les états
financiers consolidés déterminé en ajoutant, aux capitaux propres émis de la filiale sur le
plan juridique (l’acquéreur sur le plan comptable) immédiatement avant le regroupement
d’entreprises, la juste valeur de la société mère sur le plan juridique (entreprise acquise sur le
plan comptable) déterminée selon la présente Norme. Toutefois, la structure des capitaux
propres (c.-à-d. le nombre et le type de parts de capitaux propres émises) reflète la structure
des capitaux propres de la société mère sur le plan juridique (l’entreprise acquise sur le plan
comptable), y compris les parts de capitaux propres émises par la société mère sur le plan
juridique pour effectuer le regroupement. En conséquence, la structure des capitaux propres
de la filiale sur le plan juridique (l’acquéreur sur le plan comptable) est retraitée en utilisant
le cours d’échange établi dans la convention d’acquisition en vue de refléter le nombre
d’actions de la société mère sur le plan juridique (l’entreprise acquise sur le plan comptable)
émises lors de l’acquisition inversée.
(e) la quote-part de la participation ne donnant pas le contrôle de la filiale sur le plan juridique
(l’acquéreur sur le plan comptable) dans la juste valeur antérieure au regroupement des
résultats non distribués et d’autres parts de capitaux propres, comme indiqué aux
paragraphes B23 et B24.
© IASCF 17
B26 Pour le calcul du nombre moyen pondéré d’actions ordinaires en circulation (le dénominateur dans le
calcul du résultat par action) pendant la période au cours de laquelle l’acquisition inversée se produit :
(a) le nombre d’actions ordinaires en circulation entre l’ouverture de cette période et la date
d’acquisition doit être calculé sur la base du nombre moyen pondéré d’actions ordinaires de
l’entreprise acquise sur le plan juridique (l’acquéreur sur le plan comptable) émises pendant
la période multiplié par le cours d’échange prévu dans la convention de fusion ; et
(b) le nombre d’actions ordinaires en circulation entre la date d’acquisition et la fin de cette
période doit être le nombre d’actions ordinaires réel de l’acquéreur sur le plan juridique
(l’entreprise acquise sur le plan comptable) en circulation au cours de cette période.
B27 Le résultat de base par action pour chaque période comparative antérieure à la date d’acquisition
présentée dans les états financiers consolidés à la suite d’une acquisition inversée doit être calculé en
divisant :
(a) le résultat de l’entreprise acquise sur le plan juridique attribuable aux actionnaires ordinaires
pour chacune de ces périodes par
(b) le nombre moyen pondéré historique d’actions ordinaires de l’entreprise acquise sur le plan
juridique en circulation multiplié par le cours d’échange prévu dans la convention
d'acquisition.
Immobilisations incorporelles
B31 L'acquéreur doit comptabiliser séparément du goodwill les immobilisations incorporelles identifiables
acquises lors d’un regroupement d’entreprises. Une immobilisation incorporelle est identifiable si elle
respecte soit le critère de séparabilité soit le critère légal-contractuel.
B32 Une immobilisation incorporelle qui respecte le critère légal-contractuel est identifiable même si
l'immobilisation n'est pas transférable ou séparable de l'entreprise acquise ou encore d'autres droits et
obligations. Par exemple :
(a) une entreprise acquise loue une usine de fabrication au titre d'un contrat de location simple
dont les termes sont favorables par comparaison aux conditions du marché. Les termes du
18 © IASCF
contrat de location interdisaient explicitement le transfert du contrat de location (que ce soit
par une vente par une sous-location). Le montant à concurrence duquel les termes du contrat
de location sont favorables par comparaison aux termes de transactions de marché courantes
pour des éléments identiques ou similaires est une immobilisation incorporelle qui répond au
critère légal-contractuel autorisant une comptabilisation distincte du goodwill, même si
l'acquéreur ne peut céder ou transférer le contrat de location.
(b) une entreprise acquise détient et exploite une centrale nucléaire. La licence d’exploitation de
cette centrale électrique est une immobilisation incorporelle qui répond au critère légal-
contractuel autorisant une comptabilisation séparée du goodwill, même si l'acquéreur ne peut
la céder ou la transférer séparément de la centrale électrique acquise. Un acquéreur peut
comptabiliser la juste valeur de la licence d'exploitation et la juste valeur de la centrale
électrique comme un actif unique à pour les besoins de l’information financière si les durées
d'utilité des deux actifs sont similaires.
(c) une entreprise acquise détient un brevet technologique. Elle a concédé ce brevet à des tiers
pour leur usage exclusif en dehors du marché national, il perçoit en échange un pourcentage
spécifié des produits futurs des activités ordinaires à l'étranger. Le brevet technologique et le
contrat de licence correspondant remplissent tous deux le critère légal-contractuel autorisant
la comptabilisation distincte du goodwill même s'il ne serait pas pratique de céder ou
d'échanger séparément le brevet et le contrat de licence correspondant.
B33 Le critère de séparabilité signifie qu’une immobilisation incorporelle acquise est susceptible d’être
séparée ou dissociée de l’entreprise acquise et d’être vendue, cédée, concédée par licence, louée ou
échangée, soit individuellement, soit en même temps qu’un contrat, un actif identifiable ou un passif
liés ; Une immobilisation incorporelle que l'acquéreur serait susceptible de vendre, de concéder par
licence ou encore d'échanger contre quelque chose de valeur remplit le critère de séparabilité même si
l'acquéreur n'a pas l'intention de la vendre, de la concéder par licence ou de l’échanger. Une
immobilisation incorporelle acquise remplit le critère de séparabilité s'il existe des preuves de
transactions d'échange de ce type d'actifs ou d'actifs de type similaire, même si ces transactions sont
peu fréquentes et indépendamment du fait que l'acquéreur y soit impliqué. Par exemple, des listes de
clients et des listes d'abonnés sont fréquemment concédées par licence et elles remplissent donc le
critère de séparabilité. Même si une entreprise acquise estime que ses listes de clients présentent des
caractéristiques différentes de celles d'autres listes de clients, le fait que des listes de clients soient
fréquemment concédées par licence signifie généralement que la liste de clients acquise répond au
critère de séparabilité. Cependant, une liste de clients acquise lors d’un regroupement d’entreprises ne
satisferait pas au critère de séparabilité si les conditions de confidentialité ou autres conditions
contractuelles interdisaient à une entité de vendre, de louer ou d’échanger par ailleurs des informations
sur ses clients.
B34 Une immobilisation incorporelle qui n'est pas individuellement séparable de l'entreprise acquise ou de
l'entité regroupée répond aux critères de séparabilité si elle est séparable en association avec un
contrat, un actif identifiable ou un passif lié. Par exemple :
(a) des intervenants de marché échangent des dépôts et les immobilisations incorporelles liées
que représente la relation avec le déposant dans des transactions d'échange observables. En
conséquence, l'acquéreur doit comptabiliser l'immobilisation incorporelle que représente la
relation avec le déposant séparément du goodwill.
(b) une entreprise acquise détient une marque de fabrique déposée et une expertise technique
documentée mais non brevetée utilisée pour fabriquer le produit portant ce nom de marque.
Pour transférer la propriété d'une marque de fabrique, le détenteur doit également transférer
tout ce qui est nécessaire pour permettre au nouveau détenteur de produire un produit ou un
service qu'il est impossible de distinguer de celui produit par le détenteur précédent. Puisque
l'expertise technique non brevetée doit être séparée de l'entreprise acquise ou de l'entité
regroupée et vendue si la marque de fabrique correspondante est vendue, elle remplit le
critère de séparabilité.
Droits recouvrés
B35 Dans le cadre d'un regroupement d'entreprises, un acquéreur peut recouvrer un droit qu'il avait
antérieurement accordé à l'entreprise acquise, d'utiliser un ou plusieurs actifs comptabilisés ou non
© IASCF 19
comptabilisés de l'acquéreur. Des exemples de tels droits sont notamment le droit d'utiliser le nom
commercial de l'acquéreur en vertu d'un contrat de franchise ou le droit d'utiliser la technologie de
l'acquéreur en vertu d'un contrat de licence de technologie. Un droit recouvré est une immobilisation
incorporelle identifiable que l'acquéreur comptabilise séparément du goodwill. Le paragraphe 29
fournit les indications sur l'évaluation d'un droit recouvré et le paragraphe 55 fournit des indications
sur la comptabilisation ultérieure d’un droit recouvré.
B36 Si les termes du contrat donnant naissance à un droit recouvré sont favorables ou défavorables par
comparaison aux termes de transactions de marché courantes pour les mêmes éléments ou pour des
éléments similaires, l'acquéreur doit comptabiliser un profit ou une perte sur règlement. Le paragraphe
B52 fournit des indications pour l'évaluation de ce profit ou de cette perte sur règlement.
20 © IASCF
Évaluer la juste valeur d'actifs identifiables particuliers et une
participation ne donnant pas le contrôle dans une entreprise acquise
(mise en application des paragraphes 18 et 19)
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Évaluer le goodwill ou le profit résultant d’une acquisition à des
conditions avantageuses
22 © IASCF
Déterminer ce qui fait partie d’une transaction de regroupement
d'entreprises (mise en application des paragraphes 51 et 52)
B50 L'acquéreur doit prendre en considération les critères suivants, qui ne sont ni mutuellement exclusifs ni
individuellement concluants, pour déterminer si une transaction fait partie de l'échange portant sur
l'entreprise acquise ou au contraire si la transaction est distincte du regroupement d'entreprises.
(a) les motifs de la transaction - la compréhension des raisons qui ont conduit les parties au
regroupement (l'acquéreur et l'entreprise acquise ainsi que leurs détenteurs, administrateurs
et gestionnaires - ainsi que leurs mandataires) à conclure une transaction ou un accord
particulier pourrait donner des indications permettant de savoir si elle fait partie de la
contrepartie transférée, des actifs acquis ou des passifs repris. Par exemple, si une
transaction est conclue principalement au profit de l’acquéreur ou de l’entité regroupée,
plutôt que principalement au profit de l’entreprise acquise ou de ses anciens détenteurs avant
le regroupement, cette portion du prix de la transaction payé (et tout actif ou passif lié) est
moins susceptible de faire partie de l’échange pratiqué contre l’entreprise acquise. De même,
l'acquéreur doit comptabiliser cette quote-part séparément du regroupement d'entreprises.
(b) qui a lancé la transaction - comprendre qui a lancé la transaction peut également donner
des indications quant à savoir si elle fait partie de l'échange contre l'entreprise acquise. Par
exemple, une transaction ou un autre événement lancé par l'acquéreur peut être entrepris aux
fins de fournir des avantages économiques futurs à l'acquéreur ou à l'entité regroupée,
l'entreprise acquise ou ses anciens détenteurs avant le regroupement ne recevant que peu ou
pas d'avantages. D'un autre côté, une transaction ou un accord lancé par l'entreprise acquise
ou ses anciens détenteurs est moins susceptible d'être à l'avantage de l'acquéreur ou de
l'entité regroupée et davantage susceptible de faire partie de la transaction de regroupement
d'entreprises.
(c) le timing de la transaction - le timing de la transaction peut également donner des
indications quant à savoir si elle fait partie de l'échange contre l'entreprise acquise. Par
exemple, une transaction entre l'acquéreur et l'entreprise acquise qui se déroule pendant les
négociations des termes d'un regroupement d'entreprises peut avoir été conclue en prévision
du regroupement d'entreprises afin de procurer des avantages économiques futurs à
l'acquéreur ou à l'entité regroupée. Si c'est le cas, l'entreprise acquise ou ses anciens
détenteurs avant le regroupement d'entreprises sont susceptibles de recevoir peu ou pas
d’avantages de la transaction, à l'exception des avantages qu'elles recevront en tant que
partie de l'entité regroupée.
© IASCF 23
satisfaire aux obligations contractuelles sont supérieurs aux avantages
économiques que l’on s’attend à recevoir du contrat.)
(ii) le montant d'éventuelles clauses de règlement figurant dans le contrat en faveur de
la partie pour qui le contrat est défavorable.
Si le montant (ii) est inférieur au montant (i), l'écart est intégré dans le cadre de la
comptabilisation du regroupement d'entreprises..
Le montant de profit ou de perte comptabilisée peut dépendre partiellement du fait que l'acquéreur aura
ou non comptabilisé antérieurement un actif ou un passif correspondant, et le profit ou la perte
présenté(e) pourront alors différer du montant calculé en appliquant les dispositions ci-dessus.
B53 Une relation préexistante peut être un contrat que l'acquéreur comptabilise comme un droit recouvré.
Si le contrat contient des termes qui sont favorables ou défavorables en comparaison de la tarification
de transactions courantes du marché pour des éléments identiques ou similaires, l'acquéreur
comptabilise, séparément du regroupement d'entreprises, un profit ou une perte pour le règlement
effectif de ce contrat, évalué selon le paragraphe B52.
24 © IASCF
dirigeants principaux, ce fait peut indiquer que l'accord constitue, en réalité, un accord
d'intéressement visant à fournir une rémunération pour des services postérieurs au
regroupement. À l'inverse, si les actionnaires vendeurs qui sont maintenus à titre de
dirigeants principaux ne détenaient qu'un petit nombre d'actions de l'entreprise acquise et si
tous les actionnaires vendeurs reçoivent le même montant de contrepartie éventuelle par
action, ce fait peut indiquer que les paiements éventuels constituent une contrepartie
supplémentaire. Il y a lieu de tenir compte également des participations antérieures à
l'acquisition détenues par des parties liées aux actionnaires vendeurs qui sont maintenus en
tant que leurs dirigeants principaux, tels que des membres de la famille.
(f) Liens avec la valorisation — si la contrepartie initiale transférée à la date d'acquisition est
basée sur le bas de la fourchette de valorisation de l'entreprise acquise et si la formule
éventuelle fait référence à cette approche de valorisation, ce fait peut indiquer que les
paiements éventuels constituent une contrepartie supplémentaire. À l'inverse, si la formule
du paiement éventuel concorde avec les accords d'intéressement antérieurs, ce fait peut
suggérer que la substance de l'accord consiste à fournir une rémunération.
(g) La formule de calcul de la contrepartie — La formule utilisée pour déterminer le paiement
éventuel peut être utile pour évaluer la substance de l'accord. Par exemple, si un paiement
éventuel est déterminé d'après un multiple du résultat, cela peut indiquer que l'obligation
constitue une contrepartie supplémentaire dans le regroupement d'entreprises et que la
formule vise à établir ou à vérifier la juste valeur de l'entreprise acquise. En revanche, un
paiement éventuel qui est un pourcentage spécifié des résultats peut indiquer que l'obligation
à l'égard des salariés constitue un accord d'intéressement destiné à rémunérer les salariés
pour des services rendus.
(h) Autres accords et questions — Les termes d'autres accords pris avec les actionnaires
vendeurs (tels que les accords de non-concurrence, les contrats non entièrement exécutés, les
contrats de conseil et les contrats de location immobilière) ainsi que le traitement au titre de
l’impôt sur le résultat de paiements éventuels peuvent indiquer que des paiements éventuels
sont attribuables à ce quelque chose d'autre qu'une contrepartie en faveur de l'entreprise
acquise. Par exemple, dans le cadre de l'acquisition, l'acquéreur pourrait conclure un contrat
de bail immobilier avec un actionnaire vendeur important. Si les paiements au titre de la
location spécifiés dans le contrat de bail sont sensiblement inférieurs au prix du marché, tout
ou partie des paiements éventuels au bailleur (l'actionnaire vendeur) requis par un accord
séparé de paiements éventuels pourrait, en réalité, constituer des paiements pour l'utilisation
de l’immeuble loué que l'acquéreur devrait comptabiliser séparément dans ses états
financiers postérieurs au regroupement. En revanche, si le contrat de location prévoit des
paiements qui sont compatibles avec les conditions de marché et pour l’immeuble loué,
l’accord de paiements éventuels à l’actionnaire vendeur pourrait constituer une contrepartie
éventuelle dans le regroupement d'entreprises.
© IASCF 25
(a) les termes de la convention d'acquisition ;
(b) les termes des droits attribués par l'entreprise acquise ; ou
(c) le droit ou la réglementation applicable.
Dans certaines situations, les droits attribués par l'entreprise acquise peuvent expirer à la suite du
regroupement d'entreprises. Si l'acquéreur remplace ces droits alors même qu'il n'est pas obligé de le
faire, la totalité de la valeur basée sur le marché, des droits de remplacement sera comptabilisée en tant
que coût de rémunération dans les états financiers postérieurs au regroupement. En d'autres termes, la
valeur basée sur le marché de ces droits ne sera en rien intégrée à la valeur de la contrepartie transférée
lors du regroupement d'entreprises.
B57 Pour déterminer la quote-part d'un droit de remplacement qui fait partie de la contrepartie transférée en
échange de l'entreprise acquise et la quote-part qui constitue une rémunération pour les services
postérieurs au regroupement, l'acquéreur doit évaluer à compter de la date d’acquisition, tant les droits
de remplacement qu’il a octroyés que les droits attribués par l'entreprise acquise, selon IFRS 2. La
quote-part de la valeur basée sur le marché du droit de remplacement qui fait partie de la contrepartie
transférée en échange de l'entreprise acquise est égale à la quote-part des droits octroyés par
l'entreprise acquise qui est attribuable aux services antérieurs au regroupement.
B58 La quote-part du droit de remplacement attribuable aux services antérieurs au regroupement équivaut à
la valeur, basée sur le marché, des droits attribués par l'entreprise acquise, multiplié par le ratio de la
partie de la période d’acquisition écoulé sur soit la plus longue de la période d’acquisition totale et de
la période d’acquisition originale des droits attribués par l’entreprise acquise. La période d’acquisition
est la période pendant laquelle toutes les conditions d’acquisition des droits doivent être remplies. Les
conditions d’acquisition sont définies dans IFRS 2.
B59 La part d’un droit de remplacement non acquis attribuable à des services postérieurs au regroupement,
et dès lors comptabilisée en charge de rémunération dans les états financiers postérieurs au
regroupement, est égale à la valeur totale, basée sur le marché, du droit de remplacement, déduction
faite du montant attribué pour le service antérieur au regroupement. Dès lors, l’acquéreur attribue au
service postérieur au regroupement tout excédent de la valeur basée sur le marché du droit de
remplacement par rapport à la valeur basée sur le marché des droits attribués par l’entreprise acquise,
et comptabilise cet excédent en charge de rémunération dans les états financiers postérieurs au
regroupement. L’acquéreur doit attribuer une quote-part d’un droit de remplacement au service
postérieur au regroupement s’il requiert un service postérieur au regroupement, indépendamment du
fait que les salariés ont ou non fourni l'ensemble du service requis pour que leurs droits auprès de
l'entreprise acquise soient acquis avant la date d'acquisition.
B60 La quote-part d’un droit de remplacement non acquis attribuable à des services antérieurs au
regroupement, de même que la part attribuable au service postérieur au regroupement, doit refléter la
meilleure estimation disponible du nombre de droits de remplacement dont l’acquisition est attendue.
Par exemple, si la valeur basée sur le marché de la quote-part d’un droit de remplacement attribué au
service antérieur au regroupement s'élève à 100 UM et que l'acquéreur s'attend à ce que 95 pour cent
seulement de ce droit sera acquis, le montant inclus en contrepartie transférée dans le regroupement
d'entreprises s'élève à 95 UM. Les changements dans le nombre estimé de droits de remplacement dont
l'acquisition est attendue se reflètent dans le coût de rémunération des périodes au cours desquelles les
changements ou les renonciations surviennent, et non en tant qu’ajustement de la contrepartie
transférée lors du regroupement d’entreprises. De même, les effets d’autres événements, tels que les
modifications ou le résultat ultime des droits assortis de conditions de performance qui surviennent
après la date d’acquisition sont comptabilisés selon IFRS 2 lors de l’établissement du coût de
rémunération pour la période au cours de laquelle un événement survient.
B61 Les mêmes dispositions relatives à la détermination des quotes-parts d’un droit de remplacement
attribuable au service antérieur au regroupement et postérieur au regroupement s’appliquent,
indépendamment du fait qu’un droit de remplacement est classé en tant que passif ou qu’instrument de
capitaux propres selon les dispositions de IFRS 2. Tous les changements dans la valeur basée sur le
marché des droits classés en tant que passifs après la date d’acquisition ainsi que les effets d’impôt liés
sont comptabilisés dans les états financiers de l’acquéreur postérieurs au regroupement, pendant la ou
les période(s) au cours de laquelle ou desquelles les changements surviennent.
B62 Les effets d’impôt liés aux droits de remplacement de paiements fondés sur des actions doivent être
comptabilisés selon les dispositions de IAS 12 Impôts sur le résultat.
26 © IASCF
Autres IFRS qui fournissent des indications sur l’évaluation et la
comptabilisation ultérieures (mise en application du paragraphe 54)
B63 D’autres IFRS qui fournissent des indications sur l’évaluation et la comptabilisation ultérieures d'actifs
acquis et de passifs repris ou encourus lors d'un regroupement d'entreprises sont par exemple :
(a) IAS 38 prescrit la comptabilisation des immobilisations incorporelles acquises lors d’un
regroupement d’entreprises. L’acquéreur évalue le goodwill au montant comptabilisé à la
date d'acquisition, après déduction du cumul des pertes de valeur. IAS 36 Dépréciation
d'actifs prescrit la comptabilisation de perte de valeur.
(b) IFRS 4 Contrats d'assurance fournit des indications sur la comptabilisation ultérieure d'un
contrat d'assurance acquis lors d'un regroupement d'entreprises.
(c) IAS 12 prescrit la comptabilisation ultérieure d'actifs d'impôt différé (y compris des actifs
d'impôt différé non comptabilisés) et des passifs acquis lors d'un regroupement d'entreprises.
(d) IFRS 2 fournit des indications sur l'évaluation et la comptabilisation ultérieures de la quote-
part des droits de remplacement à paiement fondés sur des actions émis par un acquéreur,
qui est attribuable aux services futurs des salariés.
(e) IAS 27 (amendée en 2008) fournit des indications sur la comptabilisation de changements
dans la participation d'une société mère dans une filiale après en avoir obtenu le contrôle.
© IASCF 27
(h) pour les créances acquises :
(i) la juste valeur des créances ;
(ii) les montants contractuels bruts à recevoir ; et
(iii) la meilleure estimation, à la date d'acquisition, des flux de trésorerie contractuels
dont l'encaissement n'est pas attendu.
Les informations sont à fournir par grande catégorie de créances, telle que prêts, contrats de
location-financement directs et toute autre catégorie de créances.
(i) les montants comptabilisés à compter de la date d’acquisition pour chaque grande catégorie
d’actifs acquis et de passifs repris.
(j) pour chaque passif éventuel comptabilisé selon le paragraphe 23, l’information requise au
paragraphe 85 de IAS 37 Provisions, passifs éventuels et actifs éventuels. Si un passif
éventuel n’est pas comptabilisé parce que sa juste valeur ne peut pas être évaluée de façon
fiable, l’acquéreur doit fournir :
(i) l’information prévue au paragraphe 86 de IAS 37 ; et
(ii) les raisons pour lesquelles le passif ne peut être évalué de façon fiable.
(k) le montant total du goodwill dont on s’attend à ce qu’il soit déductible fiscalement.
(l) pour les transactions qui sont comptabilisées séparément de l‘acquisition d’actifs et de la
prise en charge de passifs lors du regroupement d’entreprises selon le paragraphe 51 :
(i) une description de chaque transaction ;
(ii) la manière dont chaque acquéreur a comptabilisé chaque transaction ;
(iii) les montants comptabilisés pour chaque transaction et le poste des états financiers
dans lesquels chaque montant est comptabilisé ; et
(iv) si la transaction est le règlement effectif d'une relation préexistante, la méthode
utilisée pour déterminer le montant du règlement.
(m) les informations sur les transactions comptabilisées séparément visées au point (l) doivent
inclure le montant des coûts connexes à l'acquisition et, séparément, le montant de ces coûts
comptabilisés en charges ainsi que le ou les poste(s) de l'état du résultat global dans lesquels
ces charges sont comptabilisées. Le montant des éventuels coûts d'émission non
comptabilisés en tant que charges et la manière dont ils ont été comptabilisés doivent
également être fournis.
(n) dans une acquisition à des conditions avantageuses (voir les paragraphes 34 à 36) :
(i) le montant de tout profit comptabilisé selon le paragraphe 34 et le poste du compte
de résultat dans lequel cet excédent est comptabilisé; et
(ii) une description des raisons pour lesquelles la transaction a abouti à un profit.
(o) pour chaque regroupement d'entreprises où l'acquéreur détient une participation inférieure à
100 % dans l'entreprise acquise à la date d'acquisition :
(i) le montant de la participation ne donnant pas le contrôle dans l'entreprise acquise
comptabilisée à la date d'acquisition et la base d'évaluation de ce montant ; et
(ii) pour chaque participation ne donnant pas le contrôle dans une entreprise acquise
évaluée à la juste valeur, les techniques de valorisation et les principales variables
des modèles utilisés pour déterminer cette valeur.
(p) dans un regroupement d’entreprises réalisé par étapes :
(i) la juste valeur à la date d'acquisition de la participation dans l’entreprise acquise
détenue par l'acquéreur immédiatement avant la date d’acquisition ; et
(ii) le montant de tout profit ou perte comptabilisé à la suite de la réévaluation à la
juste valeur de la participation dans l’entreprise acquise détenue par l’acquéreur
avant le regroupement d’entreprises (voir paragraphe 42) et le poste de l’état de
résultat global dans lequel ce profit ou cette perte est comptabilisé(e).
28 © IASCF
(q) les informations suivantes :
(i) les montants des produits des activités ordinaires et des profits ou pertes de
l’entreprise acquise depuis la date d’acquisition inclus dans l’état consolidé du
résultat global pour la période de reporting ; et
(ii) le produit des activités ordinaires et le résultat de l’entité regroupée pour la
période de reporting courante comme si la date d’acquisition pour tous les
regroupements d’entreprises effectués pendant l’année avait été l’ouverture de la
période annuelle de reporting.
S’il est impraticable de fournir les informations visées par ce paragraphe, l’acquéreur doit
l’indiquer, et expliquer la raison pour laquelle fournir cette information est impraticable. La
présente Norme utilise le terme « impraticable » au même sens que dans IAS 8 Méthodes
comptables, changements d’estimations comptables et erreurs.
B65 Pour les regroupements d'entreprises qui, pris individuellement, ne sont pas significatifs, survenant
pendant la période de reporting et qui, pris collectivement, sont significatifs, l'acquéreur doit fournir,
sous forme cumulée, l'information requise par le paragraphe B64(e) à (q).
B66 Si la date d’acquisition d'un regroupement d'entreprises est postérieure à la fin de la période de
reporting mais antérieure à la date d'autorisation de publication des états financiers, l'acquéreur doit
fournir l'information requise par le paragraphe B64, sauf si la comptabilisation initiale pour le
regroupement d'entreprises est inachevée à la date d'approbation des états financiers. Dans cette
situation, l'acquéreur doit indiquer quelles informations n'ont pu être fournies et les raisons pour
lesquelles elles n'ont pas pu l'être.
B67 Pour remplir l’objectif du paragraphe 61, l’acquéreur doit fournir les informations suivantes pour
chaque regroupement d’entreprises significatif ou bien, de manière cumulée, pour les regroupements
d'entreprises qui, pris individuellement, ne sont pas significatifs et qui, pris collectivement, sont
significatifs :
(a) Si la comptabilisation initiale d’un regroupement d'entreprises est inachevée (voir
paragraphe 45) pour certains actifs, certains passifs, certaines participations ne donnant pas
le contrôle ou pour certains éléments de contrepartie et que les montants comptabilisés dans
les états financiers pour le regroupement d'entreprises n'ont donc été déterminés qu'à titre
provisoire :
(i) les raisons pour lesquelles la comptabilisation initiale du regroupement
d'entreprises est inachevée
(ii) les actifs, passifs, participations ou éléments de contrepartie pour lesquelles la
comptabilisation initiale est inachevée, et
(iii) la nature et le montant d'éventuels ajustements de la période d'évaluation et
pendant la période de reporting selon le paragraphe 49.
(b) pour chaque période de reporting postérieure à la date d'acquisition jusqu'au moment où
l'entité recouvre, cède ou perd le droit à un actif de contrepartie éventuelle, ou jusqu’au
moment où l'entité règle un passif de contrepartie éventuelle ou encore jusqu'au moment où
le passif est annulé ou expire :
(i) tout changement des montants comptabilisés, y compris toute différence survenant
lors du règlement ;
(ii) tout changement dans la fourchette des résultats (non actualisés) ainsi que les
raisons de ces changements ; et
(iii) les techniques de valorisation et les principales variables des modèles utilisés pour
évaluer la contrepartie éventuelle.
(c) pour les passifs éventuels comptabilisés lors d’un regroupement d'entreprises, l'acquéreur
doit fournir les informations requises par les paragraphes 84 et 85 de IAS 37 pour chaque
catégorie de provision.
(d) un rapprochement entre la valeur comptable du goodwill à l’ouverture et à la clôture de la
période, faisant apparaître séparément :
© IASCF 29
(i) la valeur brute et le cumul des pertes de valeur à l’ouverture de la période de
reporting ;
(ii) le goodwill complémentaire comptabilisé au cours de la période de reporting, à
l’exclusion du goodwill inclus dans un groupe d’actifs destiné à être cédé qui, lors
de l’acquisition, satisfait aux critères lui permettant d’être classé comme détenu en
vue de la vente selon IFRS 5 Actifs non courants détenus en vue de la vente et
activités abandonnées ;
(iii) les ajustements résultant de la comptabilisation ultérieure d’actifs d’impôt différé
pendant la période de reporting selon le paragraphe 67 ;
(iv) le goodwill inclus dans un groupe d’actifs destiné à être cédé, classé comme
détenu en vue de la vente selon IFRS 5, et le goodwill décomptabilisé pendant la
période de reporting sans avoir été inclus auparavant dans un groupe d’actifs
destiné à être cédé, classé comme détenu en vue de la vente ;
(v) les pertes de valeur comptabilisées pendant la période de reporting selon IAS 36 ;
(IAS 36 impose de fournir des informations sur les valeurs recouvrables et la perte
de valeur du goodwill en plus de cette disposition.)
(vi) les différences de change nettes générées pendant la période de reporting selon
IAS 21 Effets des variations des cours des monnaies étrangères ;
(vii) toutes autres variations de la valeur comptable au cours de la période de
reporting ; et
(viii) la valeur brute et le cumul des pertes de valeur à la clôture de la période de
reporting.
(e) le montant et une explication de tout profit ou perte comptabilisé au cours de la période de
reporting courante qui, simultanément :
(i) est lié aux actifs identifiables acquis ou aux passifs repris lors d’un regroupement
d’entreprises qui a été effectué pendant la période de reporting courante ou
pendant la période de reporting précédente ; et
(ii) est d’une taille, nature ou incidence telle que les informations fournies sont
pertinentes pour la compréhension des états financiers de l’entité regroupée.
30 © IASCF
l'entité doit éliminer la valeur comptable de tout amortissement cumulé de ce goodwill ainsi
que la réduction correspondante du goodwill. Aucun autre ajustement ne doit être effectué à
de la valeur comptable du goodwill.
(c) Goodwill antérieurement comptabilisé en déduction des capitaux propres—les méthodes
comptables antérieures de l'entité peuvent avoir entraîné la comptabilisation du goodwill issu
du regroupement d'entreprises précédent en déduction des capitaux propres. Dans cette
situation, l’entité ne doit pas comptabiliser ce goodwill en tant qu’actif au début de la
première période annuelle au cours de laquelle la présente Norme est appliquée. En outre,
l’entité ne doit pas comptabiliser en résultat une partie de ce goodwill lorsqu’elle se sépare
de la totalité ou d’une partie de l’entreprise à laquelle ce goodwill est lié ou lorsqu’une unité
génératrice de trésorerie à laquelle le goodwill est lié se déprécie.
(d) Comptabilisation ultérieure du goodwill—Depuis le commencement de la première période
annuelle d'application de la présente Norme, une entité doit cesser d’amortir le goodwill
résultant du regroupement d'entreprises précédent et doit effectuer un test de dépréciation du
goodwill selon IAS 36.
(e) Goodwill négatif antérieurement comptabilisé—Une entité qui a comptabilisé le
regroupement d’entreprises précédent en appliquant la méthode de l’acquisition peut avoir
comptabilisé un produit différé correspondant à l’excédent de sa quote-part dans la juste
valeur nette des actifs et des passifs identifiables de l’entreprise acquise par rapport au coût
de cette quote-part (parfois appelée goodwill négatif). Dans ce cas, une entité doit
décomptabiliser la valeur comptable de ce produit différé au début de la première période
annuelle au cours de laquelle la présente Norme est appliquée, avec un ajustement
correspondant du solde d’ouverture des résultats non distribués à cette date.
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