Saisie : Aboubakrine Diakhaté

Cours: Finances Publiques

Chargé de Cours: Professeur Abdoul Aziz

Kébé

Mon contact: 77 754 86 63

Année académique: 2021-2022

Semestre 2:

Le droit de la comptabilité publique

L Le besoin d’argent affirme Alexis de Tocqueville peut réduire « un gouvernement doux »
à des «pratiques violentes et déshonnêtes ». En effet, les règles de la comptabilité publique
sont apparues dans des circonstances de crise, de tension et d’endettement insoutenable. La
révolution française a eu pour objet d’endiguer, l’opacité dans la gestion des affaires
publiques ( article 15 de la déclaration de 1789). La comptabilité publique fixe les règles
fondamentales régissant l’exécution des budgets publics, le contrôle des opérations
financières ainsi que la gestion des deniers, valeurs et biens appartenant ou confiés à l’État.
Le champ du droit de la comptabilité publique est assez large puisque les règles s’appliquent
à tous les organismes publics ( voir décret 2020- 978 portant RGCP). Les règles de la
comptabilité publique repose sur la séparation des ordonnateurs et des comptables. Il faut
exposer ce principe ( Chapitre 1) et les catégories d’agents qui assument sa mise en œuvre
( Chapitre 2)

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Chapitre 1: Le principe de la séparation des
ordonnateurs et des comptables
La séparation des ordonnateurs et des comptables trouve son fondement dans la constitution
notamment dans le préambule. Constamment critiqué, on se demande si cette vieille règle
cardinale du droit public n’est pas aujourd’hui une simple pétition de principe vouée à la
disparition comme le montre la fusion des administrations financières dans plus de 20 pays en
Afrique. Malgré les critiques, la séparation des ordonnateurs et des comptables gouverne les
règles d’exécution du budget. Le contenu du principe ( Section 1) et les exceptions qui le
tempèrent ( Section 2) seront analysés.

Section 1: Le contenu du principe

Aux termes de l’article 88 de la Constitution, le pouvoir judiciaire est indépendant des
pouvoirs législatif et exécutif. La règle de la séparation interdit les cumules de fonction
( paragraphe 1) et entraîne des implications ou conséquences ( paragraphe 2 )

Paragraphe 1: L’interdiction des cumuls de

fonction
Cette interdiction repose sur des fondements ( A) qu’il faut envisager dans un premier temps,
dans un second temps il sera examiné le champ de l’interdiction (B)

A/ Les fondements de l’interdiction

La règle de la séparation a plusieurs vertus, elle permet de garantir la transparence. Elle a
l’avantage d’organiser le travail administratif et de situer les responsabilités encourues,
déconcentration du pouvoir financier en matière d’exécution des recettes et des dépenses,
contrôle mutuel et réciproque installé entre les deux agents ( Comptables et Ordonnateurs )
permet de garantir l’utilisation des fonds.
L’interdiction de cumuler les fonctions de comptables et ordonnateurs repose sur plusieurs
textes juridiques. Aux termes de l’article 62-195 du 17 mais 62 portant réglementation
concernant les comptables publics. Aux termes de ce décret « les fonctions de comptables
publics sont incompatible avec celles de l’ordonnateur. Elles sont incompatibles avec
l’exercice d’une fonction d’un commerce ou d’une industrie quelconque». En effet, une

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autorité ne doit pas émettre un titre de recettes et procéder en même temps à son
recouvrement. Elle ne peut non plus ordonnancer une dépense. La Lolf réitère cette
interdiction ( article 63). La règle de la séparation découle donc du bon sens, de la raison
cartésienne et de la méthode de Descartes. C’est toute la portée du décret de 2020- 978 qui en
ces termes indique « les opérations relatives à l’exécution du budget de l’État et du budget des
autres organismes publics et à la gestion de leurs biens font intervenir deux catégories
d’agents: les ordonnateurs et les comptables. Les fonctions d’ordonnateur et celles de
comptables sont incompatibles». En d’autres termes, les agents qui ont le pouvoir de décision
( ordonnateurs) sont séparés de ceux qui l’exécutent ( les comptables).
Cette interdiction de cumul a un champ d’application assez large.

B/ Le champ d’application de l’interdiction

Suivant les dispositions de l’article 14 du décret 2020, l’interdiction couvre un champ
d’application large et diversifié. Puisque la règle s’applique à tous les organismes publics
Il est également précisé les conjoints, ascendants ou descendants des ordonnateurs, ne
peuvent être comptables des organismes publics auprès desquels lesdits ordonnateurs
exercent leurs fonctions. Interdiction de cumuler des fonctions s’appliquent à la famille. En
outre, les fonctions du directeur de la comptabilité publique et directeur chargé du trésor
sont incompatibles avec les fonctions de comptables.
Le comptable qui viole la règle de la séparation est mis en débet. En matière de recettes, si le
comptable recouvre sans titre légale, il commet un délit de concussion ( article 44 du décret
2020-978). L’ordonnateur qui ne respecte pas la règle est jugé par la Cour comme un
comptable de fait ( article 24 du décret). La règle de la séparation engendre plusieurs
conséquences au sein de l’administration en terme d’organisation et de fonctionnement.

Paragraphe 2: Les conséquences ou

implications de l’interdiction
Z La dualité de l’organisation de l’administration financière (A) et celle dans les compétences
du juge des comptes (B) constitue des conséquences remarquables de la règle de la
séparation.

A/ Une dualité de l’organisation des

compétences de l’administration
La règle de la séparation impacte l’organisation et le fonctionnement des administrations

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financières. En effet, l’administration des finances est établie suivant cette division du travail.
Ainsi, pour les impôts directs, la règle de la séparation avait justifié l’intervention de deux
structures différentes dans la chaîne d’exécution de la ressource. La DGID confectionne les
titres de perception. Le recouvrement est confié à la DGCPT. Dans le même ordre d’idée, le
compte de l’ordonnateur ( Compte administratif ) est différent du compte du comptable
( Compte de gestion). La distinction des deux comptes permet un rapprochement pour
concordance dans le cadre de la déclaration générale de conformité qui est établie par la
juridiction financière. La règle de la séparation entraîne une dichotomie du régime de
responsabilité. Si la responsabilité du comptable est présumé celle qui pèse sur
l’ordonnateur est prouvée à travers l’existence d’une faute de gestion. devant la Cour des
comptes.

B/ Une règle facilitant le contrôle de la Cour

des comptes
Les compétences de la juridiction financière sont réparties en fonction de la règle de la
séparation. Cela signifie qu’il y’a une bipartition dans la répartition des compétences du juge
financier. Elle est interne en droit sénégalais. Les comptables publics sont jugés par la
chambre des affaires budgétaires et financières , les ordonnateurs par la chambre de
discipline financière ( article 56 et 57 de loi organique de 2012 23 , article 7 du décret 2013 14 49
du 13 Novembre 2013 fixant les modalités d’application de la loi organique 2012 23. En droit
financier, deux juridictions sont créées est séparées. La Cour des comptes française connait
des opérations des comptables publics. La Cour de discipline budgétaire et financière créée
en 1948 sanctionne les fautes de gestion et les atteintes aux règles des finances publiques
malgré sa portée, le principe de la séparation connaît plusieurs exceptions.

Section 2: Les exceptions aux principes

ces exceptions sont conçues pour des raisons techniques et de souplesse de la gestion
administrative. En effet, dans certaines hypothèses, le respect de la séparation est quasi
impossible. À ce titre, les cumuls de pouvoir sont admis au profit de
l’ordonnateur( Paragraphe 1) ou au profit du comptable (paragraphe 2).

Paragraphe 1: Les cumuls de fonction au

profit de l’ordonnateur
On peut les envisager en matière de dépenses( A) et de recettes (B).

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 A/ Les cumuls de fonction en matière de
dépenses

– Les régies d’avance: Les régisseurs d’avance sont autorisés à payer

des dépenses pour le compte et sous le contrôle des comptables publics. Ces derniers leurs
consentent des avances de trésorerie ( voir article 30 du décret 2020-978 ). Dans le cadre d’une
régie d’avance, l’ordonnateur empiète sur la fonction du comptable dans la mesure où un
administrateur cumule les deux fonctions. La procédure permet donc aux régisseurs à la fois
engager des dépenses et de les payer . La régie d’avance est retenue pour faciliter le règlement
des menues dépenses et pour en accélérer le payement. On peut donner comme exemple selon
le texte: les secours urgents et exceptionnels. La rémunération des personnels de vacation, les
frais de transport de mission et de stage etc ( voir article 2 et 3 du décret 2003-657 du 14 Août
2003 relatif aux régies de recettes et aux régies d’avance de l’État.

– Les fonds spéciaux ou secrets

Les fonds spéciaux peuvent être définis comme des crédits dont la disposition appartient
discrétionnairement à certains ordonnateurs principaux avec un assouplissement à la règle de
la séparation. Ainsi, sur la période 2012–2017, ces prêts de 104 milliards de crédits spéciaux
qui ont été alloués au président de la République et 3 milliards de crédits, de fonds de sécurité
ouverts pour le premier ministre.

– Les régies de recettes: en principe, en vertu du décret 2020-978, une

recette ne peut être encaissée par l’intermédiaire d’une régie. Cependant, des dérogations
sont prévues. En effet, les régies de recettes sont destinées à faciliter le recouvrement de
certaines recettes perçues aux comptants d’un montant minime ou d’un recouvrement urgent.
Le régisseur de recettes, constate les droits, les liquides et les encaissent. Une fois par mois, les
régisseurs doivent justifier aux comptables assignataires les recettes encaissées.

B/ Les cumuls de fonction en matière de

recettes
La première exception concerne essentiellement les impôts indirects qui obéissent comme
dans le cadre d’une régie à la maxime des droits aux comptants. Ici c’est la même
administration qui procède au travail d’assiette, de liquidation et de recouvrement. Les
impôts indirects en effet, sont recouvrés par les comptables spéciaux du trésor en l’absence

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d’un titre de perception préalable. Cette procédure est aussi utilisée pour les droits de
douanes. Ainsi, pour un commerçant qui fait passer ses marchandises à la frontière soit pour
l’importation, soit pour l’exportation déclare sous le contrôle de l’administration douanière et
paye immédiatement les droits de douane dont il est redevable. D’autres exceptions à la règle
de la séparation sont instituées aussi au profit du comptable.

Paragraphe 2: Les cumuls de fonction au

profit du comptable
Le comptable public peut exercer parfois les attributions dévolues normalement à
l’ordonnateur. Il faut envisager ces cumuls pour les dépenses (A) et pour les recettes (B)

A/ Les cumuls de fonction en matière de

dépenses
En principe, sans liquidation et ordonnancement, l’on ne peut procéder aux payements de la
dépense. Cependant, il existe des dépenses sans liquidation. C’est l’exemple d’une avance
payée en matière de contrat de marché public. Les titres de liquidation, établissent la preuve
des droits acquis aux créanciers. Les dépenses sans ordonnancement préalable entrent dans
cette catégorie. Il s’agit de dépenses( urgentes) qui peuvent être payées sans ordonnancement
immédiat. En effet, suivant les dispositions de article 15 du décret de 2020-978,
l’ordonnancement peut intervenir à titre de régularisation. Les catégories de dépenses sans
ordonnancement préalable restent fixées par décret ( voir aussi article 96 du décret 2020-978 )

B/ Les cumuls de fonction en matière de

recettes
Il faut noter que ce n’est pas seulement dans les impôts directs où la règle de la séparation est
assouplie. Même à l’intérieur des impôts directs, la loi exige parfois le paiement avant
l’émission du rôle ou du titre de perception qui peut intervenir 1an après le payement de la
dette fiscale. Ce sont des recettes encaissées par anticipation. On peut citer les acomptes pour
l’impôt sur les sociétés et des retenues à la source pour l’impôt sur le revenu des personnes
physiques. En outre, depuis 2009, l’arrêté du 2 Février 2009 a procédé aux transferts des
recouvrements des impôts directs d’État ( IS et IR ) de la DGCPT ( administration de
comptable) à la DGID( administration d’assiettes ). La théorie de la séparation des

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ordonnateurs et des comptables renferme donc plusieurs exceptions sous forme de procédure
simplifiée. Il convient maintenant d’identifier les agents qui assurent proprement dit
l’exécution du budget.

Chapitre 2: Les agents chargés de

l’exécution du budget
La décision financière classique implique l’intervention de plusieurs acteurs notamment les
ordonnateurs et les comptables. Les contrôleurs budgétaires ministériels interviennent
également depuis l’avènement du budget programme dans la chaîne de la dépense
publique( article 158 RGCP décret 2020-978). On constate l’apparition des ordonnateurs
délégués appelés responsables de programmes. Il sera analysé les catégories d’agents ( Section
1) et les responsabilités prévues ( Section 2).

Section 1: Les différentes catégories d’agents

On note une pluralité d’agents. Le ministère des finances et du budget est responsable de
l’exécution de la loi de finances, certains agents notamment les comptables et les contrôleurs
budgétaires ministériels sont placés sous son autorité. Les autres ministres et présidents
d’institutions constitutionnelles participent de façon importante à l’exécution des opérations
budgétaires. On peut distinguer quelque soit leurs origines, se rattachent à l’ordre
administratif ( paragraphe 1) soit à l’ordre comptable ( paragraphe 2).

Paragraphe 1: Les agents de l’ordre

administratif

Il faut les identifier ( A) et indiquer leurs fonctions ( A)

A/ Les catégories d’agents de l’ordre

administratif
Avec le nouveau cadre harmonisé des finances publiques, la fonction d’administrateur de

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crédits a disparu puisque tous les ministres deviennent des ordonnateurs. Les ordonnateurs
contrairement aux administrateurs de crédits disposent de pouvoirs de décision. Suivant les
dispositions de l’article 17 du décret 2020-978, l’ordonnateur est « toute personne ayant qualité
de prescrire au nom de l’État et des autres organismes publics l’exécution des recettes et ou
des dépenses inscrites au budget». En ce qui concerne les recettes, le ministre chargé des
finances est l’ordonnateur unique principal. En revanche, pour les dépenses, la fonction
d’ordonnateur est éclatée. En effet, au sein de l’État, les ministres et présidents d’institutions
sont des ordonnateurs. La déconcentration de l’ordonnancement est encadrée par la
régulation budgétaire. Les ministres et les présidents d’institutions ont la prérogative
d’exercer leurs compétences par l’intermédiaire d’ordonnateur délégué dans le cadre des
administrations centrales. En outre, les attributions d’ordonnateur peuvent être exercées par
des ordonnateurs secondaires au niveau des services déconcentrés. On peut citer dans le
même ordre d’idées, le responsable de programmes qui est un ordonnateur délégué suivant
les dispositions de l’article 3 du décret 2019-594 du 14 Février 2019. En dehors de l’État, les
autres organismes publics ont leurs propres ordonnateurs. Les chefs d’exécutif des
collectivités territoriales, sont des ordonnateurs de recettes et de dépenses. Il en est de même,
des directeurs d’établissements publics nationaux et locaux et ceux des autres organismes
publics.

B/ Les fonctions des ordonnateurs

Les ordonnateurs sont responsables de la phase administrative de la dépense. Ils prescrivent
l’exécution des recettes, engagent les dépenses et en ordonnent le payement( article 19 RGCP ).
Les ordonnateurs procèdent aux engagements, liquidations et ordonnancements. Les
ordonnateurs sont aussi responsables de la légalité, de la régularité et de l’exactitude des
certifications délivrées ( article 20 RGCP).
L’engagement, la liquidation et l’ordonnancement constituent la phase administrative de la
dépense publique.

– L’engagement: L’engagement est défini comme « l’acte par lequel l’État ou

un autre organisme public crée ou constate à son encontre une obligation de laquelle résultera
une charge». L’engagement se matérialise au plan comptable par l’affectation de crédits aux
payements de la dépense. Cette faculté d’engager des dépenses à la charge de l’État n’est
accordée qu’aux ordonnateurs. Le pouvoir d’engagement s’exerce dans les limites des
autorisations budgétaires et reste subordonné aux autorisations, avis ou visas prévus. Les
engagements de dépenses peuvent avoir comme justification des décisions administratives,
une commande ou la passation d’un contrat.

– La liquidation: La liquidation est défini comme «l’opération qui consiste à

constater et à arrêter les droits du créancier. Constater les droits du créancier signifie la
vérification de l’existence de la créance et son exigibilité.
Arrêter les droits du créancier consiste à fixer le montant exact de la créance. Ainsi, une
facture constitue au titre de liquidation pour les dépenses de matériels et de travaux

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d’entretiens.

– L’ordonnancement: C’est un acte administratif dans lequel un ordre

est données par l’ordonnateur aux comptables pour payer la dette de l’organisme public.
En matière de recettes, les ordonnateurs exécutent également des tâches administratives.

– La constatation: Elle a pour objet, d’identifier et d’évaluer la matière

imposable.

– La liquidation: C’est déterminer le montant de la créance et ses bases de calcul.

– L’ordonnancement: Il permet d’établir un titre de perception ou un ordre de
recettes émis par l’ordonnateur. Ce titre, peut engendrer des voies d’exécution. Une fois la
phase administrative bouclée, il faut s’intéresser aux agents de l’ordre comptable.

Paragraphe 2: Les agents de l’ordre

comptable
On peut appréhender les catégories de comptables (A) et leurs fonctions (B).

A/ Les catégories de comptables

Les comptables peuvent être définis comme des agents « ayant dans les conditions défini par
le présent décret, la charge exclusive de manier les fonds et de tenir les comptes de l’État ou
d’un autre organisme public » ( article 24 du décret 2020-978 ). On peut faire plusieurs
classifications des comptables publics selon le critère organique, les comptables publics
peuvent avoir la qualité de comptable principal ou secondaire, supérieur ou subordonné. Le
comptable principal rencontre directement à la Cour des comptes tandis que le comptable
secondaire est celui dont les opérations sont centralisées par un comptable principal.
Il est distingué en fonction du critère matériel, les comptables deniers et valeurs des
comptables d’ordre.
Les comptables deniers et valeurs sont des personnes habilitées, affectées au maniement et à
la conservation des fonds publics et les valeurs ( article 24, 25, 26 du décret 2020-978).
Les comptables d’ordre sont des fonctionnaires ou agents qui, sans exécuter eux-mêmes des
opérations financières centralisent et présentent dans leurs écritures et leurs comptes, les
opérations exécutées par d’autres comptables. On distingue également les comptables patents
des comptables de fait; les comptables directs du trésor des comptables des administrations
financières. Ces différentes classifications permettent d’appréhender les fonctions.

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 B/ Les fonctions
Les comptables sont responsables de la phase comptable. Ils assument à ce titre deux missions
dans l’exécution des opérations financières.

– La fonction du comptable dans l’exécution

de la dépense
Le comptable procède aux payements de la dépense défini comme l’acte « par lequel l’État ou
tout autre organisme public se libère de sa dette ( article 101 du décret). Le payement
intervient après les vérifications exigées ( vérifications de la qualité de l’ordonnateur, de
l’assignation de la dépense, justifications du service fait, des visas). Si à l’occasion des
contrôles prévus des irrégularités sont identifiées, les comptables sont tenus de refuser le visa
de la dépense.
Le règlement des dépenses est fait par le remise d’espèces ou de chèques soit par virements
bancaires ou postal.

– La fonction du comptable dans l’exécution

des recettes
Ici, le comptable exerce également des contrôles. Il en est ainsi, de l’autorisation de percevoir
les recettes. De même, il s’assure que la mise en recouvrement et de la liquidation des
créances ainsi que de la régularité des réductions et des annulations des titres de recettes.
En principe, le recouvrement est fait à l’amiable. Cependant, en cas de refus de payement, le
comptable va déclencher les voies d’exécution forcées.
Toutes ces règles établies permettent de mesurer les niveaux de responsabilité qui pèsent sur
les ordonnateurs et les comptables.

Section 2: Les responsabilités encourues

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