Identifiant juridique : BOI-CTX-DG-20-20-30-12/09/2012

Date de publication : 12/09/2012

Date de fin de publication : 02/08/2019

Extrait du
Bulletin Officiel des Finances Publiques-Impôts

DIRECTION GÉNÉRALE DES FINANCES PUBLIQUES

Identifiant juridique : BOI-CTX-DG-20-20-30-12/09/2012

Date de publication : 12/09/2012
Date de fin de publication : 02/08/2019

CTX - Contentieux de l'assiette de l'impôt – Dispositions communes -

Charge et administration de la preuve - Charge de la preuve propre à
certains modes particuliers d'imposition

Positionnement du document dans le plan :

CTX - Contentieux
Contentieux de l'assiette de l'impôt : dispositions générales
Titre 2 : Dispositions communes
Chapitre 2 : Charge et administration de la preuve
Section 3 : Charge de la preuve propre à certains modes particuliers d’imposition

Sommaire :
I. Évaluation d'après certains éléments du train de vie
II. Impositions établies suivant un mode forfaitaire
III. Impositions directes perçues au profit des collectivités locales
IV. Présomptions légales
A. Présomptions légales en matière de droits d'enregistrement ou d'impôt de solidarité sur la fortune
1. Présomptions légales applicables pour la liquidation des droits de mutation par décès ou pour
l'établissement de l'impôt de solidarité sur la fortune
2. Situation en cas de réclamation portant sur la liquidation des droits de mutation par décès ou
l'établissement de l'impôt de solidarité sur la fortune
B. Présomptions légales en matière d'impôts directs
1. Présomption de distribution de sommes mises à la disposition des associés à titre d'avances, de
prêts ou d'acomptes
2. Présomption de distribution de bénéfices à des personnes domiciliées hors de France
3. Présomption de transfert de bénéfices à l'étranger
4. Présomption en matière de paiements à des résidents étrangers soumis à un régime fiscal privilégié
5. Présomption à l'égard des contribuables prêtant leur concours à des personnes domiciliées ou
établies hors de France
C. Situation en cas de réclamation portant sur les impôts directs
V. Règles particulières relatives à certains régimes spéciaux de TVA
VI. Répression de l'abus de droit fiscal

La présente sous-section regroupe, sur le plan de la charge de la preuve, les divers régimes
d'imposition qui présentent par rapport aux règles énoncées par ailleurs un certain nombre de

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particularités.

Ces règles concernent :

- les impositions établies d'après les éléments du train de vie ;

- les impositions établies selon un mode forfaitaire ;

- les impositions directes perçues au profit des collectivités locales ;

- les impositions établies à la suite d'une présomption légale ;

- certains régimes spéciaux de taxe sur la valeur ajoutée ;

- la répression des abus de droit fiscal.

I. Évaluation d'après certains éléments du train de vie

10

Lorsqu'il existe une disproportion marquée entre le train de vie d'un contribuable et ses revenus, la
base d'imposition à l'impôt sur le revenu peut être déterminée forfaitairement d'après les éléments du
train de vie de l'intéressé, dans les conditions prévues à l'article 168 du CGI.

20

En cas de réclamation contentieuse, l'Administration doit justifier de la régularité de la mise en œuvre

de la taxation résultant des dispositions de l'article précité en même temps que du montant de
l'évaluation forfaitaire.

Elle doit donc :

- démontrer la disproportion marquée existant entre le train de vie du contribuable et ses revenus
selon les prescriptions du 2 bis de l'article 168 du CGI ;

- établir l'existence des éléments du train de vie ;

- justifier de l'exacte application du barème.

30

Suivant les dispositions du 3 de l'article 168 du CGI, le contribuable peut apporter la preuve que ses
revenus ou l'utilisation de son capital ou les emprunts qu'il a contractés lui ont permis d'assurer son
train de vie.

Il peut également démontrer que certains éléments du train de vie ont été retenus à tort ou que leur
évaluation est excessive.

II. Impositions établies suivant un mode forfaitaire

40

Lorsque l'imposition contestée a été établie selon une procédure forfaitaire, il résulte des dispositions
de l'article L 191 du LPF que la charge de la preuve pèse sur le contribuable.

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Aux termes de l'article R*191-1 du LPF, le contribuable doit alors fournir tous les éléments,
comptables ou autres, de nature à permettre d'apprécier :

- le montant du bénéfice réalisé, s'il s'agit d'un bénéfice non commercial ;

- l'importance du bénéfice que l'entreprise peut produire normalement, compte tenu de sa situation
propre, s'il s'agit d'un bénéfice industriel ou commercial ;

- l'importance des opérations que l'entreprise peut réaliser normalement, compte tenu de sa situation
propre, s'il s'agit de taxe sur la valeur ajoutée.

III. Impositions directes perçues au profit des collectivités

locales
50

Il s'agit de la taxe foncière sur les propriétés bâties, de la taxe foncière sur les propriétés non bâties,
de la taxe d'habitation et de la contribution économique territoriale qui sont établies sur l'initiative de
l'Administration bien que les contribuables soient tenus de souscrire certaines déclarations.

Remarque : En ce qui concerne la taxe foncière sur les propriétés bâties, les propriétaires intéressés ont été appelés à
souscrire, dans le cadre de la révision des évaluations, des déclarations, dont la date de référence est le 1er janvier 1970.
Ils sont en outre tenus de déclarer dans les quatre-vingt-dix jours de leur réalisation définitive les constructions nouvelles
et les changements affectant leurs immeubles (CGI, art. 1406-I).

Par ailleurs, les redevables de la contribution économique territoriale sont astreints à certaines obligations déclaratives (cf.
notamment art. 1477 du CGI pour les redevables de la cotisation foncière des entreprises et art. 1586 octies II du CGI
pour les redevables de la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises).

La charge de la preuve incombe en principe à l'Administration.

60

Il sera toutefois observé que c'est au contribuable qu'il appartient éventuellement d'apporter la preuve
de la réalité des faits nouveaux qu'il invoque à l'appui de sa réclamation (disparition, vacance ou
inexploitation d'immeuble, changement d'habitation ...).

70

Il appartient également au contribuable d'apporter toutes justifications utiles dans le cas où il y a

contradiction entre les renseignements fournis dans sa réclamation et ceux produits dans les
déclarations qu'il avait l'obligation de souscrire pour l'établissement de ses impôts locaux.

IV. Présomptions légales

80

Le code général des impôts prévoit un certain nombre de présomptions en matière de droits
d'enregistrement, d'impôt de solidarité sur la fortune et d'impôts directs dont, notamment, celles
énoncées ci-après.

A. Présomptions légales en matière de droits d'enregistrement

ou d'impôt de solidarité sur la fortune

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1. Présomptions légales applicables pour la liquidation des droits
de mutation par décès ou pour l'établissement de l'impôt de
solidarité sur la fortune
90

Ces présomptions touchent la propriété, la jouissance ou la valeur de certains meubles ou

immeubles, ainsi que la réalité de certaines dettes.

Sont présumés faire partie de la succession du défunt pour la liquidation des droits de mutation par
décès, ou du patrimoine du redevable au 1er janvier de l'année d'imposition, pour l'établissement de
l'impôt de solidarité sur la fortune :

- les valeurs mobilières, les biens meubles ou immeubles appartenant pour l'usufruit au défunt ou au
redevable et pour la nue-propriété à l'un de ses héritiers présomptifs ou aux descendants de ces
derniers, ou à ses donataires ou légataires, ou à des personnes interposées, sauf le cas de donation
régulière ou de démembrement de propriété effectué à titre gratuit, réalisé plus de trois mois avant le
décès, constaté par acte authentique et pour lequel la valeur de la nue-propriété a été déterminée
selon le barème prévu à l'article 669 du CGI (CGI, art. 751). Toutefois, cette présomption ne
s'applique que rarement au titre de l'impôt de solidarité sur la fortune puisque l'article 885 G du CGI
pose pour principe que les biens grevés d'usufruit, d'un droit d'habitation ou d'un droit d'usage sont
compris pour l'assiette de l'impôt dans le patrimoine de l'usufruitier pour leur valeur en toute propriété
sauf dans les cas énumérés au a, b et c du même article ;

- les valeurs mobilières, parts sociales et créances dont le défunt ou le redevable a eu la propriété ou
a perçu les revenus ou à raison desquelles il a effectué une opération quelconque moins d'un an
avant son décès ou au cours de l'année précédant celle au titre de laquelle l'imposition est établie (
CGI, art. 752) ;

- à raison d'une part virile, les titres, sommes ou valeurs en dépôt et faisant l'objet de comptes indivis
ou collectifs avec solidarité ou « comptes joints » (CGI art. 753) et les biens déposés dans un coffre-
fort loué conjointement à plusieurs personnes (CGI, art. 754) ;

- les immeubles, fonds de commerce et clientèle visés aux articles 1881 et 1882 du CGI.

Par ailleurs, les actions qui ne revêtiraient pas la forme nominative ou qui n'auraient pas été vendues
dans les conditions prévues au III de l'article L 212-3 du code monétaire et financier (CMF), ainsi que
les titres financiers non présentés pour inscription en compte ou qui n'auraient pas été vendus dans
les conditions prévues au second alinéa de l'article L. 211-13 du CMF sont, sauf preuve contraire,
présumés être la propriété, au titre des droits de succession et de l'impôt de solidarité sur la fortune,
des gérants, du président du conseil d'administration ou du directoire de la société émettrice qui ne
justifieraient pas avoir effectué toute diligence pour l'application de la loi (CGI, art. 754 B et 885 C).

Enfin, en ce qui concerne l'assiette des droits de mutation par décès de l'impôt de solidarité sur la
fortune, il est précisé que :

- la valeur des meubles ainsi que, dans certains cas, des immeubles ayant fait l'objet d'un échange ou
d'une mutation à titre gratuit est fixée d'après les bases déterminées par la loi (CGI, art. 684, 4e al.,
CGI, art. 761, 3e al. et CGI, art. 764) ;

- certaines dettes sont présumées remboursées, fictives ou prescrites et leur déduction est prohibée (
CGI, art. 773).

100

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Pour la perception des droits de mutation entre vifs et par décès sont présumées établies par
l'existence de certains actes ou la constatation de certains faits limitativement énumérés aux articles
1881, 1882 et 1883 du CGI (notamment, inscription au rôle des impôts locaux et paiement de ces
impôts) :

- les mutations d'immeubles en propriété ou usufruit ;

- les mutations de fonds de commerce ou de clientèle ;

- les jouissances d'immeubles à titre de ferme, de location ou d'engagement.

Pour l'impôt de solidarité sur la fortune, cf. BOI-PAT-ISF-30-20-40.

2. Situation en cas de réclamation portant sur la liquidation des

droits de mutation par décès ou l'établissement de l'impôt de
solidarité sur la fortune
110

En cas de réclamation dirigée contre des droits déterminés sur le fondement de l'une des
présomptions légales visées au IV-A-1, le service a seulement l'obligation d'établir que les conditions
fixées par la loi pour la mise en jeu de la présomption se trouvent réunies.

Toutefois, la charge de la preuve incombe intégralement au service dans le cas où, usant de la faculté
réservée par l'article 753 du CGI, il a liquidé les droits afférents aux biens faisant l'objet d'un compte
indivis ou collectif avec solidarité sur une somme supérieure à la part virile du défunt.

120

Quant au contribuable, il lui appartient, pour faire échec à la présomption, d'apporter la preuve
contraire, c'est-à-dire d'établir, suivant le cas :

- que les biens en cause n'ont fait l'objet d'aucune mutation ;

- que leur valeur est inférieure à la base retenue, etc.

En ce qui concerne, toutefois, les dettes dont la déduction de l'actif est interdite par le jeu des
présomptions légales, le contribuable n'est admis que pour certaines d'entre elles - et parfois sous
certaines conditions - à faire la preuve de leur existence (et de leur exigibilité) au jour du décès ou au
1er janvier de l'année d'imposition (cf. à cet égard, CGI, art. 773 et CGI, art. 774).

B. Présomptions légales en matière d'impôts directs

1. Présomption de distribution de sommes mises à la disposition

des associés à titre d'avances, de prêts ou d'acomptes
130

Les dispositions de l'article 111 a du CGI établissent une présomption de distribution en ce qui
concerne les sommes mises à la disposition des associés directement ou par personnes ou sociétés
interposées à titre d'avances, de prêts ou d'acomptes.

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2. Présomption de distribution de bénéfices à des personnes
domiciliées hors de France
140

L'article 115 quinquies du CGI répute distribués en totalité les bénéfices réalisés en France par des
sociétés étrangères, la distribution en cause étant présumée faite à des associés n'ayant pas leur
domicile fiscal ou leur siège social en France.

Cette présomption ne s'applique pas lorsque la société étrangère remplit les conditions posées par le
3 de l'article 115 quinquies du CGI et :

- a son siège de direction effective dans un État membre de l'Union européenne ;

- y est passible de l'impôt sur les sociétés, sans possibilité d'option et sans en être exonérée.

3. Présomption de transfert de bénéfices à l'étranger

150

L'article 57 du CGI dispose que pour l'établissement de l'impôt sur le revenu dû par les entreprises qui
sont sous la dépendance ou qui possèdent le contrôle d'entreprises situées hors de France, les
bénéfices indirectement transférés à ces dernières, soit par voie de majoration ou de diminution des
prix d'achat ou de vente, soit par tout autre moyen, sont incorporés aux résultats accusés par les
comptabilités.

Il est procédé, de même, le cas échéant, à l'égard des entreprises qui sont sous la dépendance d'une
entreprise ou d'un groupe possédant également le contrôle d'entreprises situées hors de France.

Au surplus, le lien de dépendance ou de contrôle n'est pas exigé si le transfert s'effectue avec des
entreprises établies dans un État étranger ou territoire situé hors de France à régime fiscal privilégié
(non imposition ou imposition notablement moins élevée qu'en France).

Il s'agît d'une véritable présomption de bénéfices à l'étranger qui, comme les autres présomptions en
matière d'impôts directs visées aux IV-B-1 et IV-B-2, peut être combattue par les contribuables.

4. Présomption en matière de paiements à des résidents étrangers

soumis à un régime fiscal privilégié
160

Aux termes de l'article 238 A du CGI, certaines sommes, payées ou dues par une personne physique
ou morale domiciliée ou établie en France à des personnes physiques ou morales qui sont
domiciliées ou établies dans un État étranger ou un territoire situé hors de France et y sont soumises
à un régime fiscal privilégié, ne sont pas admises comme charges déductibles car elles sont
présumées ne pas correspondre à des opérations réelles.

Les personnes créancières sont regardées comme soumises à un régime fiscal privilégié dans l'État
ou le territoire considéré si elles n'y sont pas imposables ou si elles y sont assujetties à des impôts
sur les bénéfices ou les revenus dont le montant est inférieur de plus de la moitié à celui de l'impôt sur
les bénéfices ou sur les revenus dont elles auraient été redevables dans les conditions de droit
commun en France, si elles y avaient été domiciliées ou établies.

Les sommes et versements concernés ne sont admis comme charges déductibles que si le débiteur
apporte la preuve :

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- qu'ils correspondent à des opérations réelles ;

- et qu'ils ne présentent pas un caractère anormal ou exagéré.

170

En outre, en application du troisième alinéa de l'article 238 A du CGI, lorsque les montants susvisés
sont payés ou dus par une personne physique ou morale domiciliée ou établie en France à des
personnes physiques ou morales qui sont domiciliées ou établies dans un État ou territoire non
coopératif au sens de l'article 238-0 A du CGI, ils ne sont admis comme charges déductibles que si
le débiteur démontre :

- qu'ils correspondent à des opérations réelles ;

- qu'ils ne présentent pas un caractère anormal ou exagéré ;

- et que les opérations auxquelles correspondent les dépenses ont principalement un objet et un effet
autres que de permettre la localisation de ces dépenses dans un État ou territoire non coopératif.

180

Enfin, il résulte du quatrième alinéa de l'article 238 A du CGI que ces présomptions s'appliquent
également à tout versement effectué sur un compte tenu dans un organisme financier établi dans un
des États ou territoires dotés d'un régime fiscal privilégié ou non coopératif au sens de l'
article 238 0 A du CGI.

5. Présomption à l'égard des contribuables prêtant leur concours à

des personnes domiciliées ou établies hors de France
190

Il résulte des dispositions de l'article 155 A du CGI que les sommes perçues par une personne
domiciliée ou établie hors de France en rémunération de services rendus par une ou plusieurs
personnes domiciliées ou établies en France sont imposables au nom de ces dernières :

- soit, lorsque celles-ci contrôlent directement ou indirectement la personne qui perçoit la

rémunération des services ;

- soit, lorsqu'elles n'établissent pas que cette personne exerce, de manière prépondérante, une
activité industrielle ou commerciale, autre que la prestation de services ;

- soit, en tout état de cause, lorsque la personne qui perçoit la rémunération des services est
domiciliée ou établie dans un État étranger ou un territoire situé hors de France où elle est soumise à
un régime fiscal privilégié au sens mentionné à l'article 238 A du CGI.

Ces dispositions sont également applicables aux personnes domiciliées hors de France pour les
services rendus en France.

La personne qui perçoit la rémunération des services est solidairement responsable, à hauteur de
cette rémunération, des impositions dues par la personne qui les rend.

C. Situation en cas de réclamation portant sur les impôts directs

200

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En cas de contestation, le service doit simplement établir que les conditions d'imposition fixées par le
code général des impôts sont réunies.

210

C'est au contribuable qu'il appartient d'apporter la preuve contraire afin de détruire la présomption
légale et d'obtenir ainsi le dégrèvement qu'il sollicite.

V. Règles particulières relatives à certains régimes spéciaux de

TVA
220

Depuis le 1er janvier 1993, les attributions de la Direction générales des Finances publiques (DGFiP)
en matière de contributions indirectes ont été transférées à la direction générale des douanes et droits
indirects.

La compétence de la DGFiP a cependant été maintenue pour ce qui concerne la billetterie des
établissements de spectacles soumis à la TVA (CGI, art. 290 quater) et la réglementation définissant
les obligations des assujettis qui réalisent des opérations portant sur les animaux vivants de
boucherie et de charcuterie (CGI, art. 298 bis-III).

230

En ce qui concerne ces régimes spéciaux, les procès-verbaux régulièrement dressés par les agents
de l'administration font foi des faits matériels et contraventions qui s'y trouvent constatés jusqu'à
preuve du contraire, laquelle incombe au redevable en cause et ne peut être rapportée que dans les
formes prévues par l'article L 238 du LPF.

Remarque : En cette matière le procès-verbal comporte, en principe, une suite correctionnelle tendant exclusivement au
recouvrement des pénalités. Toutefois, dans cette hypothèse, il peut arriver que des droits non prescrits fassent
parallèlement l'objet d'un avis de mise en recouvrement.

VI. Répression de l'abus de droit fiscal

240

La procédure de répression de l'abus de droit fiscal résulte des dispositions des articles L 64 et R* 64-
1 du LPF.

Ses conditions d'application sont exposées au BOI-CF-IOR-30.

La charge de la preuve du bien-fondé des impositions incombe à l'administration quand le comité de

l'abus de droit fiscal n'a pas été saisi ou a émis un avis défavorable à la mise en œuvre de la
procédure.

Elle incombe au contribuable en cas d'avis favorable du comité pour la mise en œuvre de cette
procédure.

Bulletin Officiel des Finances Publiques-Impôts ISSN : 2262-1954

Directeur de publication : Bruno Bézard, directeur général des finances publiques Exporté le : 31/07/2024
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