OS INVENTÁRIOS À LUZ DO SNC E DO SNC-AP

Teresa Godinho ([email protected])

Susana Silva ([email protected])
Maria da Conceição Aleixo ([email protected])

Escola Superior de Ciências Empresariais - Instituto Politécnico de Setúbal

Tipologia do Trabalho: Trabalho

Categoria para Submissão: A) Normas de contabilidade pública

Resumo

O objetivo deste trabalho é a comparação entre a Norma de Contabilidade Pública 10 (NCP

10) e a Norma de Contabilidade e de Relato Financeiro 18 (NCRF 18), ambas dedicadas ao

tratamento contabilístico dos Inventários. As especificidades do Setor Público estão patentes

na NCP 10, que apresenta diferenças relativamente à NCRF 18, nomeadamente ao nível do

entendimento concetual e, consequentemente do reconhecimento e mensuração. O conceito de

inventários da NCP 10 é mais lato e a mensuração tem, naturalmente, outras especificidades

além das exigidas pela NCRF 18. O resultado desta análise comparativa contribui para o

desenvolvimento de competências, tanto na vertente do processo de ensino aprendizagem,

como na ótica profissional.

Palavras-Chave: Inventários, Sistema de Normalização Contabilística (SNC), Sistema de

Normalização Contabilística para a Administração Pública (SNC-AP), Reconhecimento,

Mensuração.

1
INTRODUÇÃO

A Contabilidade e o Relato Financeiro de qualidade promovem a eficiência e a

responsabilização, proporcionando fiabilidade na informação disponível e aumentando a

utilidade da mesma para a gestão pública. A ótica financeira da Administração pública, é

indissociável dos sistemas de contabilidade, seja num contexto de crise ou de expansão

económico-financeira.

Em Portugal, pelo facto de a contabilidade pública digráfica baseada na ótica do acréscimo ter

começado timidamente a ser regulamentada apenas em 1997, a análise comparativa do

normativo com aquele que vem sendo aperfeiçoado desde 1977 no setor privado, é útil ao

processo de implementação, na medida em que contribui para mitigar os custos sociais e

financeiros associados.

O setor público administrativo, enquadrado na função executiva do Estado, procura oferecer o

melhor serviço possível, numa lógica de otimização dos recursos disponíveis.

Os dois organismos reguladores, tecnicamente independentes, que se ocupam da

normalização contabilística são a Comissão de Normalização Contabilística (CNC) e a

Comissão de Normalização Contabilística da Administração Pública (CNCAP). Ambos

dependem do Ministério das Finanças e apresentam como missão emitir normas e estabelecer

procedimentos, em harmonia com a realidade internacional, no sentido da melhoria da

qualidade da informação financeira prestada.

Os inventários assumem um papel preponderante nas entidades e permitem às mesmas um

alargamento do seu campo de ação e, simultaneamente aumentam a competitividade no

2
mercado nacional e internacional. São considerados importantes pois estão diretamente

associados a outras duas áreas que constituem o ciclo operacional das empresas: compras e

vendas.

A este propósito Almeida (2014) refere que é uma área importante sujeita a uma grande

mobilidade, com um risco associado às alterações que podem ocorrer neste tido de ativos é

pelo facto de ser determinante para o apuramento dos resultados.

O controlo dos inventários é bastante importante pois estes ativos constituem uma rubrica

significativa do Balanço. Nesse sentido, é de todo desejável que as entidades públicas e

privadas disponham de um controlo dos mesmos. Os inventários são ativos, enquadrados na

Estrutura Concetual do Sistema de Normalização Contabilística (SNC). Todavia, o Sistema de

Normalização Contabilística para a Administração Pública (SNC-AP) tem um entendimento

mais abrangente acerca dos mesmos.

A elaboração deste estudo exploratório tem por objetivo a comparação entre a Norma de

Contabilidade Pública 10 (NCP 10) do SNC-AP e a Norma de Contabilidade e de Relato

Financeiro 18 (NCRF 18) do SNC, ambas dedicadas ao tratamento contabilístico dos

Inventários. As especificidades do Setor Público estão patentes na NCP 10, que apresenta

diferenças relativamente à NCRF 18, nomeadamente ao nível do entendimento concetual e,

consequentemente, do reconhecimento. O conceito de inventários da NCP 10 é mais lato e o

reconhecimento tem, naturalmente, outras especificidades além das exigidas pela NCRF 18.

A metodologia utilizada é a análise de conteúdo focalizada nas NCFR 18 e NCP 10 através de

uma abordagem comparativa entre os dois normativos.

3
O estudo, para além da introdução está estruturado nos seguintes pontos: (i) enquadramento

estrutural da contabilidade financeira no setor público; (ii) objetivos, âmbito e definições; (iii)

mensuração; (v) divulgação; (vi) considerações finais e, por último, são apresentadas as

referências bibliográficas.

1. ENQUADRAMENTO ESTRUTURAL DA CONTABILIDADE FINANCEIRA NO

SETOR PÚBLICO

O setor público, em Portugal, compreende o “conjunto de atividades económicas de qualquer

natureza, exercidas pelas entidades públicas (Estado, associações e instituições públicas), quer

assentes na representatividade e na descentralização democrática, quer resultantes da

funcionalidade (…).” (Franco, 1992). Neste conjunto de atividades económicas, por

conseguinte, distingue-se o setor público empresarial do setor público administrativo.

Enquanto o setor empresarial funciona fundamentalmente numa lógica de mercado, provindo os

seus recursos das vendas e das prestações de serviços, o setor público administrativo procura a

satisfação das necessidades públicas e obtém receitas, maioritariamente através de ações de

natureza tributária.

Sendo a contabilidade “uma atividade de serviços”, cuja “(…) função é proporcionar

informação financeira sobre entidades económicas com o fim de permitir a tomada de

decisões face a diferentes alternativas,”1 tem que servir de acordo com as necessidades

específicas dessas entidades.

1
Accounting Principle Board nº 4 – 1970

4
Portanto, a contabilidade no setor público, deve enquadrar-se, primeiramente, no Esquema

Estrutural das Funções do Estado em Portugal, que engloba as funções legislativa, judicial, e

administrativa ou executiva, e na organização desta última, ilustrada pela Figura n.º 1.

Figura n.º 1 - Esquema estrutural do Setor Público Administrativo em Portugal

Fonte: Elaboração própria

Uma vez que esta estrutura, por sua vez, obedece a um regime orçamental, que

instrumentaliza e formaliza políticas e o respetivo controlo, então, a contabilidade no Setor

Público tem também que se enquadrar nesta lógica orçamental, para poder veicular

informação útil às entidades públicas.

A contabilidade no setor público tem que compreender a vertente orçamental, na medida em

que regista o orçamento das despesas e das receitas das entidades, permitindo o controle das

mesmas. Mas não pode, naturalmente, descurar a contabilidade financeira, patrimonial,

5
porquanto esta regista todas as operações passíveis de modificar o património, qualitativa ou

quantitativamente.

A regulamentação contabilística no setor público, nem sempre satisfez esta necessidade de

informação acerca da situação económica e financeira de uma entidade, proporcionada pela

contabilidade financeira, para utilizadores internos e externos. A evolução fez-se de forma

muito gradual, conforme ilustra a Figura n.º 2. Em 1974 foi assumido o caminho da

normalização contabilística, mas só em 1990 foi publicada a Lei de Bases que previa a

utilização da digrafia, só em 1991 sucedeu uma reforma do sistema de execução orçamental, e

só em 1997 foi publicado o Plano Oficial de Contabilidade Pública (POCP).

Figura n.º 2 – Evolução do enquadramento legal da Contabilidade Pública em Portugal

1974
1989
Alteração
Constitucional

1990
Lei Bases
Contabilidade
Pública

1991
Reforma
Sistema
Execução
Orçamental 1992
Novo Regime 1997
Administração POCP 2015
Financeira do SNC
Estado AP

Fonte: Elaboração própria

6
Esta evolução só foi possível graças à intervenção dos organismos reguladores, CNC e

CNCAP, criada em 1997, aquando da publicação do POCP.

Antes da publicação do POCP, a contabilidade pública “era entendida mais no seu sentido

jurídico como o conjunto de regras aplicáveis à aprovação, execução e controlo dos

orçamentos públicos, determinando as responsabilidades dos agentes públicos”. Atualmente

pode considerar-se “destinada a registar a atividade administrativa das pessoas coletivas de

direito público através dos registos e esquema de contas que for de executar”. (Caiado e Pinto,

2002).

Todavia, a aplicação deste normativo, permitindo o registo de operações de despesa ou receita

desde a respetiva previsão até ao pagamento ou cobrança, previa uma base de caixa e de

compromissos, mas verificou-se ineficaz na informação sobre o valor do património.

Além disso, a existência de Planos Setoriais não facilitou a consolidação da informação

financeira, nem, por conseguinte, o apoio à elaboração das contas nacionais. Estando estas na

base da determinação e controlo dos agregados da Contabilidade Nacional, como défice e

dívida pública, impunha-se uma regulamentação que fosse capaz de acompanhar a

harmonização internacional.

Esta necessidade de conciliação ter-se-á tornado mais evidente nos últimos anos, face a dois

fatores:

• a externalização da atividade financeira das administrações públicas, financiadas

através da emissão de dívida pública nos mercados internacionais;

7
 • a necessidade de informação financeira por parte de organizações internacionais para

conseguirem avaliar o grau de risco das entidades a quem concedem empréstimos.

Portanto, estes fatores, aliados à aceitação generalizada dos Princípios Contabilísticos

Geralmente Aceites (PCGA) no contexto internacional, para que instituições supranacionais,

nomeadamente a União Europeia (UE), tivessem um marco referencial nesta área, foram

decisivos para a harmonização contabilística no setor público, a um nível internacional.

A harmonização contabilística a nível internacional foi impulsionada pelo International

Accounting Standard Board (IASB), constituído em 1973, com a designação de International

Accounting Standards Committee (IASC), na sequência do acordo entre vários órgãos

reguladores da contabilidade.

Visando contribuir para a harmonização na divulgação de informação contabilística por parte

dos Governos dos diversos Países, o IASB desenvolveu um debate para alcançar um quadro

conceptual de contabilização, uma vez que, o reporte da informação financeira dificultava a

comparabilidade.

Tradicionalmente, o reporte da informação financeira no Setor Público, porque efetuada numa

Base de Caixa, em oposição à informação financeira elaborada pelo sector privado, reportada

na Base do Acréscimo, evidenciava ainda mais esta falta de comparabilidade. Esta disfunção

terá estado na origem da discussão levada a cabo pelo Public Sector Committee do

International Federation of Accountants (IFAC). Este organismo propôs um conjunto de

alterações especificas para tratamento de informação, bem como um quadro conceptual como

linha orientadora para a elaboração das Demonstrações Financeiras por parte do Sector

Público.

8
O International Public Sector Accounting Standard Board (IPSASB), organismo

internacional do IFAC, dedica-se à harmonização contabilística na Contabilidade Pública, e

emite International Public Sector Accounting Standards (IPSAS), que visam proporcionar

informação financeira de melhor qualidade no setor público.

O IPSASB e as IPSAS transparecem a necessidade deste sector levar em consideração o

normativo já publicado pelo IASB, uma vez que estas normas, específicas, emitidas por este

comité, se basearam nos requisitos das normas do IASB, com as necessárias adaptações.

O objetivo fixado com a produção destas normas foi o de que as mesmas pudessem constituir

um requisito aceite a nível internacional, para permitir obter um relato financeiro por parte

dos governos e entidades não empresariais do sector público, com uma qualidade e

consistência mínimas.

As IPSAS procuram proporcionar meios de avaliação das entidades públicas que permitam,

por um lado ir ao encontro das necessidades dos utilizadores internos, divulgando informação

de suporte às tomadas de decisões, e por outro satisfazer as necessidades de uma vasta gama

de utilizadores externos, fundamentalmente na prestação de responsabilidades.

O processo de harmonização formal de adoção das normas do IASB, iniciado em 2005 na UE,

para “incrementar a eficiência (…), através do aumento da comparabilidade das

Demonstrações Financeiras” (Godinho, 2010), impulsionou ainda o surgimento do SNC e

proporcionou a consolidação da normalização contabilística em Portugal, com a adoção do

SNC-AP. As profundas alterações conjunturais que ocorrem tanto a nível nacional como

9
internacional, obrigam a uma atitude simultaneamente de mudança e aproximação entre as

entidades.

A harmonização contabilística pública alcançada com o SNC-AP veio proporcionar, além de

uma maior comparabilidade, uma melhor valorização do património, dando cumprimento ao

Tratado da UE sobre Défices excessivos e Dívida Pública, e ainda a integração da

contabilidade orçamental, patrimonial e analítica.

O Decreto-Lei n.º 158/2009, de 13 de julho alterado pelo Decreto-Lei n.º 98/2015, de 2 de

junho aprovou um conjunto de normas contabilísticas e de relato financeiro do SNC, uma das

quais a Norma Contabilística e de Relato Financeiro 18 – Inventários (NCRF 18) que versa

sobre a temática dos Inventários. Esta norma é uma transposição da International Accounting

Standards 2 – Inventories (IAS 2), adotada pelo Regulamento (CE) nº 1126/2008 da

Comissão, de 3 de novembro para o normativo nacional.

A qualificação e quantificação dos inventários é fundamental na valorização do património, e

o facto de a contabilidade pública prever uma maior abrangência deve ser compreendido e

enquadrado. Esta maior abrangência resulta da função social do Estado, de satisfazer as

necessidades das populações, assim como das configurações da descentralização política e

administrativa, em Portugal. Isto porque, no quadro dos vários tipos de autonomia possíveis, a

sua conjugação determina o nível de informação necessária e influencia a forma como a

mesma é produzida. A autonomia institucional caracteriza-se pela transferência de poderes,

enquanto a autonomia territorial se dá em função do espaço geográfico e da base territorial.

Conjugadas com a autonomia financeira, que consubstancia o atributo de poderes financeiros,

10
determinam o posicionamento das entidades contabilísticas na estrutura do Setor público

administrativo.

Os diferentes graus de autonomia, atribuídos por lei às diferentes entidades, refletem-se na

relação das mesmas com o Orçamento do Estado, tanto na tipologia de receitas e despesas

possíveis de serem previstas e executadas, como na classificação contabilística dos bens,

direitos e obrigações que constituem o património das referidas entidades.

Concretizando, uma entidade com autonomia patrimonial pode ter património próprio e tomar

decisões relativas ao património público no âmbito da lei, enquanto que uma entidade que

tenha, também autonomia de tesouraria, pode executar o seu próprio orçamento (o que é raro

em Portugal). Já uma entidade que tenha autonomia creditícia tem o poder de contrair dívidas,

assumindo as correspondentes responsabilidades, através do recurso a operações financeiras

de crédito, razão pela qual é geralmente concedida, apenas, a entidades que possuam,

também, autonomia patrimonial, como se compreende.

A autonomia orçamental configura o maior grau de autonomia que pode ser concedido e

envolve o poder de ter orçamento próprio, gerindo despesas e receitas. Resulta daqui que, na

ótica da contabilidade financeira do setor público, um bem pode, à luz dos PCGA e do SNC,

qualificar-se como um inventário, mas um serviço também, dependendo do grau de

autonomia, que, por sua vez, determina a abrangência do objeto da atividade da entidade.

11
2. ESTUDO COMPARATIVO DOS INVENTÁRIOS: NCFR 18 VERSUS NCP 10

2.1. Objetivo, âmbito e definições

O objetivo da NCFR 18 é estabelecer o tratamento contabilístico dos inventários, tendo em

conta a quantia do custo a ser reconhecida com um ativo até que os réditos respetivos sejam

reconhecidos. Além disso, proporciona orientação prática na determinação do custo e no seu

subsequente reconhecimento como gasto, incluindo os ajustamentos necessários ao valor

realizável líquido. Proporciona ainda orientação nas fórmulas de custeio usadas na

mensuração dos inventários.

O objetivo da NCP10 é estabelecer o tratamento contabilístico para os inventários,

proporcionando orientação prática para a determinação do custo e o seu subsequente

reconhecimento como gasto, incluindo qualquer redução para o valor realizável líquido.

O âmbito da NCRF 18 e da NCP 10 é semelhante e de aplicação a todos os inventários que

não sejam produção em curso de contratos de construção, instrumentos financeiros a ativos

biológicos no ponto de colheita. Adicionalmente a NCP 10 refere ainda a não aplicação desta

norma aos trabalhos em curso de serviços a prestar sem retribuição direta dos destinatários, ou

com uma retribuição simbólica (NCP 10, § 2, d)).

O conceito de inventários explicitado em ambas as normas é idêntico tal como demonstra o

Quadro n.º 1.

12
 Quadro n.º 1 - Conceito de Inventário

Inventários Inventários
(§ 6, NCRF 18) (§ 7, NCP 10)

São ativos: São ativos:

(a) Detidos para venda no decurso da (a) Na forma de materiais ou consumíveis a
atividade empresarial; aplicar no processo de produção;
(b) No processo de produção para venda; (b) Na forma de materiais ou consumíveis a
(c) Materiais ou consumíveis a serem aplicar ou distribuir na prestação de serviços;
aplicados no processo de produção ou na (c) Detidos para venda ou distribuição no decurso
prestação de serviço. normal das operações;
(d) No processo de produção para venda ou
distribuição.

Fonte: Elaboração própria

Nesse sentido, na NCRF 18 (§ 8) os inventários englobam os bens comprados e detidos para

revenda e os produtos acabados ou trabalhos em curso que estejam a ser produzidos pela

entidade. Deste modo, os inventários são classificados em mercadorias, matérias-primas,

consumíveis de produção, materiais, trabalho em curso e produtos acabados. De salientar, que

no caso de um prestador de serviço, os inventários constituem os trabalhos em curso incluindo

o custo do serviço quando ainda não estiver reconhecido o respetivo rédito.

Relativamente à NCP 10 (§ 9) os inventários englobam os bens comprados e detidos para

revenda, produtos acabados ou trabalhos em curso que estejam a ser produzidos pela entidade,

materiais e consumíveis para utilizar no processo de produção e os bens comprados ou

produzidos para distribuir a terceiros gratuitamente ou por um valor simbólico. Além disso, a

NCP 10 refere que os inventários, no setor público, relacionam-se com a prestação de serviços

e não com bens comprados e detidos para revenda ou bens produzidos para revenda. Neste

13
âmbito, a NCP 10 inclui como inventários artigos consumíveis, materiais de manutenção,

peças de reserva para equipamentos, munições, reservas estratégicas e de moeda não colocada

em circulação, produtos de serviços e alguns trabalhos em curso (materiais para cursos de

formação/educação, prestações de serviços em curso e terrenos e edifícios detidos para venda

de entidades cujo objeto seja a atividade imobiliária).

2.2 Mensuração

O Quadro n.º 2 resume os critérios de mensuração estabelecidos pelas normas no

reconhecimento dos inventários.

Quadro n.º 2 - Mensuração dos Inventários

 Justo valor após colheita de ativos biológicos (§ 20)

NCRF 18  Custo ou valor realizável líquido (VRL), dos dois o mais baixo (§ 2, NCRF

18)

 Custo de aquisição (regra geral) quando são adquiridos através de uma

transação com contraprestação;

 Justo valor quando são adquiridos através de uma transação sem

contraprestação (§ 14);

 Custo ou valor realizável líquido (VRL), dos dois o mais baixo (§ 13, NCP

NCP 10 10)

 Custo ou custo de reposição corrente, dos dois o mais baixo, nas seguintes

situações (§ 15):

(i) detidos para distribuir sem contrapartida ou com contrapartida simbólica;

(ii) consumidos no processo de produção de bens para subsequentemente

distribuir sem contrapartida ou com contrapartida simbólica.

Fonte: Elaboração própria

14
O valor realizável líquido ”é o preço de venda estimado no decurso ordinário da atividade

empresarial menos os custos estimados de acabamento e os custos estimados necessários para

efetuar a venda.” (§ 6, NCRF 18). Refere-se à quantia líquida que uma entidade espera

realizar com a venda do inventário no decurso normal da sua atividade. (§ 7, NCRF 18; § 8,

NCP 10).

De acordo com o § 32 da NCRF 18: “Os materiais e outros consumíveis detidos para o uso na

produção de inventários não serão reduzidos abaixo do custo se for previsível que os produtos

acabados em que eles serão incorporados sejam vendidos pelo custo ou acima do custo.

Porém, quando uma diminuição no preço dos materiais constitua uma indicação de que o

custo dos produtos acabados excederá o valor realizável líquido, os materiais são reduzidos

(written down) para o valor realizável líquido. Em tais circunstâncias, o custo de reposição

dos materiais pode ser a melhor mensuração disponível do seu valor realizável líquido.”

Relativamente ao custo dos inventários, ambos os normativos são idênticos:

 NCRF 18 – O custo dos deve incluir: “os custos de compra, os custos de conversão e

outros custos incorridos para colocar os inventários no seu local e na sua condição

atuais” (§ 10, NCRF 18).

 NCP 10 – O custo dos inventários deve incluir: “os custos de compra, os custos de

transformação e outros custos suportados para colocar os inventários no seu local e

condição atuais” (§ 16, NCP 10).

O Quadro n.º 3 apresenta a composição dos vários custos que integram os custos de compra

em ambas as normas.

15
 Quadro n.º 3 - Custos de Compra

Custos de Compra
 Preço de compra
 Direitos de importação e outros impostos (que não sejam os
subsequentemente recuperáveis das entidades fiscais pela entidade)

+
NCRF 18 (§ 11)
 Custos de transporte, manuseamento e outros custos diretamente
atribuíveis à aquisição de bens, de materiais e de serviços

-
 Os descontos comerciais, abatimentos e outros itens semelhantes
 Preço de compra
 Direitos de importação e outros impostos (que não sejam os
subsequentemente recuperáveis das entidades fiscais pela entidade)
+
NCP 10 (§ 17)  Custos de transporte, manuseamento e outros custos diretamente
atribuíveis à aquisição de produtos acabados, de materiais e de
consumíveis
-
 Os descontos comerciais, abatimentos e outros itens semelhantes

Fonte: Elaboração própria

Relativamente aos custos de transformação e aos outros custos, constata-se que ambos os

normativos são semelhantes. Na NCRF 18 (§ 12), os custos de conversão incluem os custos

diretamente relacionados com as unidades de produção (como por exemplo matérias primas e

mão de obra direta) mais a imputação sistemática de gastos gerais de produção fixos e

variáveis que sejam incorridos ao converter matérias em produtos acabados. Na NCP 10 (§ 18)

os custos de transformação incluem os custos diretamente relacionados com as unidades de

produção (como por exemplo mão de obra direta) mais a imputação sistemática de gastos

16
gerais de produção fixos e variáveis que sejam incorridos ao converter matérias em produtos

acabados.

Quanto aos outros custos, quer a NCRF 18 (§15) quer a NCP 10 (§ 22) referem que os mesmos

são custos gerais e administrativos que sejam incorridos para colocar os inventários no seu

local e condição atuais. Alguns custos excluem-se do custo dos inventários e são reconhecidos

como gasto do período a que respeitam, nomeadamente (§ 16, NCRF 18; § 23, NCP 10):

 Quantias anormais de materiais desperdiçados, de mão-de-obra ou de outros custos de

produção;
 Custos de armazenamento, exceto os necessários ao processo de produção;
 Gastos gerais administrativos que não contribuam para colocar os inventários no seu
local e na sua condição atuais;
 Custos de venda.

Contudo há transações, acontecimentos ou condições em que os inventários são reconhecidos

como gasto, nomeadamente nas situações apresentadas na Figura n.º 3 (§ 41, NCP 10):

Figura n.º 3 – Reconhecimento de inventários como gasto

Venda ou prestação de serviço Reconhecer o gasto dos inventários no

com contraprestação momento de reconhecimento do
respetivo rendimento

Reconhecer o gasto dos inventários no

Distribuição, troca ou prestação
momento da distribuição, troca ou
de serviço sem contraprestação
prestação de serviços

Abates, reduções para valor Reconhecer o gasto dos inventários no

realizável líquido e imparidades momento em que se verifica a perda por
qualquer das situações referidas

Reversão de reduções para valor A reversão dever ser reconhecida como

realizável líquido e imparidades uma dedução à quantia de inventários
reconhecida como gasto no período
Fonte: Adaptado de Manual de Implementação do SNC-AP, CNC (2017, p. 131)

17
A NCRF 18 reconhece os inventários como gastos nas mesmas situações que a NCP 10, com

execção dos inventários trocados ou disttribuídos sem contraprestação, pois esta situação é

uma especificade do setor público (§ 34, NCRF 18).

Nos casos em que as entidades prestadoras de serviços tenham inventários, estes devem ser

mensurados pelos custos da respetiva produção. Essse custos são essencialmente (§ 19, NCRF

18; § 26, NCP 10):

 custos de mão-de-obra

 outros custos com o pessoal diretamente envolvido na prestação de serviço.

Quanto às técnicas de mensuração do custo dos inventários a NCRF 18 permite os seguintes

métodos (§§ 21 e 22):

 Método do custo padrão que toma em consideração os níveis normais dos materiais e

consumíveis, da mão-de-obra, da eficiência e da utilização da capacidade produtiva.

 Método de retalho que é usado essencialmente no setor de retalho para mensurar

inventários de grande quantidade de itens que mudam rapidamente, que têm margens

semelhantes e para os quais não é praticável usar outros métodos de custeio. É muitas

vezes usada uma percentagem média para cada departamento de retalho.

Relativamente às técnicas para a mensuração do custo, a NCP 10 refere que pode ser usado o

método do custo padrão ou o método de retalho se os valores obtidos se aproximarem do

custo. Caso exista uma transferência de inventários para a entidade através de uma transação

sem contraprestação, o custo do inventário deverá ser o justo valor à data em que é feita a

transação (§§ 28 e 29).

18
No que respeita às fórmulas de custeio as normas NCRF 18 e NCP 10 apresentam algumas

diferenças como demonstrado nas Figuras n.º 4 e n.º 5.

Figura n.º 4 - Fórmulas de Custeio - NCRF 18

NCRF 18

Custo Custo Médio

FIFO
Específico Ponderado

Fonte: Elaboração própria

Figura n.º 5 - Sistemas de Custeio - NCP 10

NCP 10

Identificação Custo Médio

Específica Ponderado

Fonte: Elaboração própria

O Quadro n.º 4 apresenta as diferentes fórmulas de custeio previstas na NCRF 18 e NCP 10

explicitando as diferenças entre as mesmas.

19
 Quadro n.º 4 - Fórmulas de Custeio

NCRF 18

É o mais apropriado para os itens que não sejam intermutáveis e

que sejam segregados para um projeto específico,

independentemente de eles terem sido comprados ou produzidos.

Custo Específico
São atribuídos custos específicos a elementos identificados de
(§§ 23 e 24, NCRF 18)
inventário.

Nota: Não é apropriado para grandes quantidades de itens de

inventário.

É um dos métodos mais apropriados para bens que sejam

intermutáveis.
Custo Médio
§ 27 “(…) o custo de cada item é determinado a partir da média
Ponderado
ponderada do custo de itens semelhantes no começo de um
(§§ 25 e 27, NCRF 18)
período e do custo de itens semelhantes comprados ou

produzidos durante o período.”

É um dos métodos mais apropriados para bens que sejam

intermutáveis.

§ 27 “(…) os itens de inventário que foram comprados ou

FIFO
produzidos primeiro sejam vendidos em primeiro lugar e
(§§ 25 e 27, NCRF 18)
consequentemente os itens que permanecerem em inventário no

fim do período sejam os itens mais recentemente comprados ou

produzidos.”

20
 NCP 10

Deve ser utilizado para bens que não sejam intermutáveis e

bens e serviços produzidos e segregados para projetos

específicos, pois nestes casos é necessário saber quais os

Identificação Específica
custos específicos atribuíveis a itens individuais desses
(§ 30, NCP 10)
inventários.

Nota: É inapropriado para grandes quantidades de itens de

inventários que são geralmente intermutáveis.

§ 34 “(…) o custo de cada item é determinado a partir da

Custo Médio Ponderado
média ponderada do custo de itens semelhantes no começo de
(§§ 33 e 34, NCP 10)
um período de relato e do custo de itens semelhantes

comprados ou produzidos durante esse período.”

Fonte: Elaboração própria

Importa ainda salientar que ambas as normas referem que deve ser usada a mesma fórmula de

custeio para todos os inventários que tenham uma natureza e um uso semelhantes para a

entidade (§ 25, NCFR 18; § 32, NCP 10).

2.3. Divulgação

A NCRF 18 não apresenta nenhuma orientação quanto ao que deve ser divulgado ao nível dos

Inventários. Os requisitos de divulgação relacionados com os Inventários são apresentados na

Nota 20 do Anexo às Demonstrações Financeiras que está patente na Portaria 220/2015 no

21
Anexo 6. Ao nível da NCP 10, os requisitos de divulgação dos Inventários estão patentes na

Nota 10 da NCP 1 – Estrutura e Conteúdo das Demonstrações Financeiras (Anexo II –

Decreto - Lei n.º 192/2015).

Ao nível da divulgação, ambos os normativos são semelhantes sendo exigida a divulgação das

políticas contabilísticas adotadas na mensuração dos inventários e fórmula de custeio usadas,

as quantias totais escrituradas dos inventários bem como divulgação sobre as quantias

escrituradas por classificações apropriadas, os ajustamentos e as reversões reconhecidas como

gasto do período, as circunstâncias ou acontecimentos que conduziram à reversão de um

ajustamento de inventários e a quantia escriturada de inventários dados como penhor de

garantia a passivos. Adicionalmente, a NCRF 18 exige a divulgação da quantia de juros

incluídos nos custos de produção dos inventários.

CONSIDERAÇÕES FINAIS

Os objetivos de ambas as normas (NCRF 18 e NCP 10) são idênticos e consistem em

prescrever o tratamento contabilístico dos inventários, proporcionando uma orientação prática

para a determinação do custo e das fórmulas de custeio a utilizar.

Após a análise comparativa entre as normas NCRF 18 e NCP 10 verificámos as exceções são

ao nível do reconhecimento e mensuração de certos tipos de inventários contemplados apenas

na NCP 10. Em muitas entidades do setor público, os inventários podem ser adquiridos numa

perspetiva de prestação de um serviço à comunidade. Deste modo, o relato financeiro nas

entidades públicas distingue-se do das entidades privadas relativamente à maximização dos

resultados. Esta diferença, está patente na NCP 10, nomeadamente no que respeita aos

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inventários adquiridos ou produzidos por uma entidade cujo objetivo é distribuir gratuita ou

simbolicamente.

Ao nível da mensuração ambas as normas são idênticas definindo que os inventários devem

ser mensurados pelo custo ou pelo valor realizável líquido, dos dois o mais baixo. No entanto,

na NCP 10 verifica-se as seguintes diferenças: os inventários adquiridos através de uma

transação sem contraprestação devem ser mensurados pelo justo valor à data de aquisição e os

inventários detidos para distribuição ou para consumo no processo de produção de bens para

subsequente distribuição sem ou com contrapartida simbólica, devem ser mensurados pela

quantia mais baixa entre o custo e o custo de reposição corrente.

É ainda de realçar que, quando uma entidade pública distribui certos bens gratuitamente ou

por um valor simbólico, deve refletir, para efeitos de relato financeiro, os benefícios

económicos futuros pela quantia que seria necessária despender caso a aquisição desses bens

fosse necessária para a entidade. Caso não exista mercado para esses bens deve ser feita uma

estimativa do custo reposição (NCP 10, § 40). Deste modo, a aplicação da NCP 10 quanto ao

tratamento contabilístico deste tipo de inventários, poderá contribuir para a comparabilidade

do relato financeiro das entidades públicas, no que concerne à afetação destes recursos ao bem

comum.

REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS

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baseada no risco, Escolar Editora, Lisboa.

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 Caiado, A. P. e Pinto, A. C. (2002). “Manual do Plano Oficial de Contabilidade Pública”.

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 Franco, A. S. (1992a). “Finanças Públicas e Direito Financeiro, Volume I”. 4ª ed. Coimbra:

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Coimbra: Almedina

 Godinho, M. Teresa (2010): A Divulgação dos Impostos Diferidos após a adoção das NIC

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 Ministério das Finanças (MF, 2015a): Decreto-Lei nº 98/2015, de 2 de junho, Diário da

República, 1ª Série, nº 106, “Aprova o novo Sistema de Normalização Contabilística

(SNC)”.

 Ministério das Finanças (MF, 2015b): Decreto-Lei nº 192/2015, de 11 de setembro, Diário

da República, 1ª Série, nº 178, “Aprova o Sistema de Normalização Contabilística para as

Administrações Públicas (SNC-AP)”.

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