A Lucratividade Dos Clientes Das Empresas de Serviços Contábeis - MeM Assessoria Contabil
A Lucratividade Dos Clientes Das Empresas de Serviços Contábeis - MeM Assessoria Contabil
A Lucratividade Dos Clientes Das Empresas de Serviços Contábeis - MeM Assessoria Contabil
Porto Alegre
2014
MARCONE HAHAN DE SOUZA
Porto Alegre
2014
MARCONE HAHAN DE SOUZA
BANCA EXAMINADORA:
Ao considerar que as empresas de serviços contábeis não prestam somente serviços na área
contábil, mas também nas áreas societária, trabalhista e tributária, dentre outras; que clientes
de portes semelhantes geram serviços com dificuldades de elaboração diferenciada em razão
da forma de tributação, da atividade exercida e de questões de organização interna de cada
empresa, entre outros fatores; que muitos dos escritórios contábeis cresceram e hoje são
considerados empresas de serviços contábeis e constituem um segmento de grande
importância no cenário empresarial brasileiro, faz-se necessário estudos quanto aos custos dos
serviços prestados, a fixação do preço de venda destes serviços e a análise da lucratividade de
cada cliente. O presente estudo, que tem como objetivo de propor um modelo de mensuração
de custos mensais para as empresas de serviços contábeis, com o intuito de viabilizar a análise
da lucratividade de cada um de seus clientes. O trabalho parte de uma abordagem
administrativa, com enfoque gerencial da empresa de serviços contábeis, identifica custos e
despesas, utiliza-se de conceitos de diversos métodos de custeio para direcionar os custos a
cada departamento da empresa de serviços contábeis e, consequentemente, a cada cliente
usuário dos serviços. Identifica, portanto, os custos, compara com os preços de venda
praticados, e analisa, individualmente, a lucratividade de cada cliente da empresa de serviços
contábeis.
Considering that accounting services companies do not only provide services in accounting,
but also in corporation, labor and taxation, and other fields, considering that clients of similar
sizes generate services with special development difficulties due to the way they are taxed, the
type of business being carried out, and matters of each company’s internal structure, among
other factors, considering that many accounting firms grew and today are considered financial
services companies which constitute a segment of great importance in the Brazilian business
scenario, studies on the costs of services provided to each client are made necessary as well as
fixing the selling price of services and profitability analysis of each client. The present study
aims to propose a measurement model of monthly costs for businesses providing accounting
services, it intends to facilitate the analysis of the profitability of each client. It comes from an
administrative perspective, with a managerial focus on accounting services companies, it
identifies costs and expenses and uses the concepts of various defrayment methods to direct
the costs to each department of the accounting services company and therefore to each client
user of the services. Therefore it identifies the costs, compares them with the sales prices, and
analyzes individually the profitability of each client of the accounting services company.
1 INTRODUÇÃO............................................................................................. 21
1.1 TEMA.............................................................................................................. 22
1.2 DELIMITAÇÕES DO TEMA........................................................................ 22
1.3 SITUAÇÃO PROBLEMÁTICA..................................................................... 22
1.4 JUSTIFICATIVA............................................................................................ 23
1.4.1 Quanto a Viabilidade.................................................................................... 23
1.4.2 Quanto à Oportunidade................................................................................ 23
1.4.3 Quanto à Importância................................................................................... 24
1.5 OBJETIVOS................................................................................................... 24
1.5.1 Objetivo Geral............................................................................................... 24
1.5.2 Objetivos Específicos..................................................................................... 24
1.6 APRESENTAÇÃO DOS CAPÍTULOS SUBSEQUENTES.......................... 25
2 METODO DA PESQUISA........................................................................... 26
2.1 CONCEITOS DE PESQUISA........................................................................ 26
2.2 TIPOS DE PESQUISA.................................................................................... 26
2.3 MÉTODOS DE PESQUISAS......................................................................... 28
2.4 PESQUISA QUANTO A TÉCNICA EMPREGADA.................................... 28
2.5 QUANTO À NATUREZA.............................................................................. 29
2.6 QUANTO À ABORDAGEM DO PROBLEMA............................................ 29
2.7 QUANTO AOS PROCEDIMENTOS ESPECÍFICOS ADOTADOS
NESTA PESQUISA........................................................................................ 30
3 FUNDAMENTAÇÃO TEÓRICA................................................................ 31
3.1 IMPORTÂNCIA DAS INFORMAÇÕES CONTÁBEIS PARA A
TOMADA DECISÕES................................................................................... 31
3.1.1 A importância das informações sobre os custos dos serviços
contábeis......................................................................................................... 33
3.2 IMPORTANTES CONCEITOS NA ÁREA DE CUSTOS............................ 33
3.2.1 Custos diretos e indiretos.............................................................................. 34
3.2.2 Custos fixos e custos variáveis...................................................................... 34
3.2.2.1 Custos semi-variáveis ou Custos Mistos......................................................... 35
3.2.3 Custos e Despesas.......................................................................................... 36
3.2.4 Custo Imputado............................................................................................. 36
3.2.5 Alocação de Custos........................................................................................ 36
3.2.6 Custo Unitário ou Custo Médio.................................................................... 36
3.3 MENSURAÇÃO E MÉTODOS DE CUSTEIOS........................................... 37
3.3.1 Método de custeio por absorção................................................................... 39
3.3.1.1 Custeio por absorção integral: custeio pleno ou total...................................... 41
3.3.1.2 Departamentalização ou Centros de custos..................................................... 42
3.3.2 Método do Custeio Baseado em Atividades (ABC).................................... 43
3.3.2.1 Custos da Complexidade................................................................................. 46
3.3.3 Time Drive Activity Based Costing (TDABC)…………………………… 46
3.3.3.1 Produção Conjunta.......................................................................................... 48
3.3.4 Sistema de Custeio RKW.............................................................................. 48
3.3.5 Custo Total da Propriedade......................................................................... 49
3.4 CUSTOS PARA FINS GERENCIAIS............................................................ 49
3.5 CUSTEIO NO SEGMENTO DE SERVIÇOS................................................ 50
3.6 CUSTOS NO SEGMENTO DOS SERVIÇOS CONTÁBEIS....................... 50
3.6.1 Critérios para Definição dos Custos dos Serviços Contábeis.................... 59
3.6.1.1 Empresas contábeis que fixam os honorários dissociados do tempo
empregado....................................................................................................... 59
3.6.1.2 Empresas contábeis que fixam os honorários com base no tempo
empregado....................................................................................................... 60
3.6.1.2.1 Tempo estimado.............................................................................................. 60
3.6.1.2.2 Tempo Real..................................................................................................... 60
3.6.2 Custo dos Serviços Contábeis, na Prática................................................... 61
3.6.3 Outras Especificidades nos Custos dos Serviços Contábeis...................... 62
3.6.3.1 Empresas Inativas............................................................................................ 62
3.6.3.2 Tributação das Empresas................................................................................. 62
3.6.3.3 Atividades ...................................................................................................... 63
3.6.3.4 Profissionais Liberais...................................................................................... 63
3.6.3.5 Empregadores Domésticos.............................................................................. 63
3.7 CUSTOS PARA SERVIR............................................................................... 64
3.7.1 Custos de Atendimento ao Cliente............................................................... 64
3.7.2 Alocação dos custos para servir os clientes................................................. 65
3.8 ROTEIRO PARA IMPLANTAÇÃO DE UM SITEMA DE APURAÇÃO
DE CUSTOS................................................................................................... 66
3.8.1 Identificação dos custos com os centros (distribuição primária).............. 67
3.8.2 Distribuição dos custos indiretos aos diretos (distribuição
secundária)..................................................................................................... 67
3.8.2.1 Matriz de custos............................................................................................... 68
3.8.3 Distribuição dos custos diretos aos produtos.............................................. 69
3.9 RELATÓRIOS GERENCIAIS....................................................................... 69
3.10 OS CUSTOS, PREÇO DE VENDA E LUCRO............................................. 70
3.10.1 Abordagem de mercado................................................................................ 73
3.10.2 Abordagem econômica.................................................................................. 74
3.10.3 Abordagem de custos.................................................................................... 74
3.10.4 Espiral da Morte............................................................................................ 75
3.11 CUSTOS PARA ANÁLISE DE LUCRATIVIDADE.................................... 75
3.11.1 A Lucratividade dos clientes das empresas contábeis................................ 78
3.11.2 Fórmula do Índice de Lucratividade........................................................... 79
3.12 MATRIZ BCG................................................................................................. 79
5 CONCLUSÃO................................................................................................ 123
5.1 SUGESTÕES PARA APROFUNDAMENTO NO TEMA............................ 130
REFERÊNCIAS............................................................................................ 131
GLOSSÁRIO................................................................................................. 139
APÊNDICE A – Fatores de Valoração do Grau de Dificuldade............... 140
APÊNDICE B - Critérios para avaliação dos índices de dificuldades do 142
Departamento de pessoal..............................................................................
APÊNDICE C - Critérios para avaliação dos índices de dificuldades do 145
Departamento fiscal.......................................................................................
APÊNDICE D - Critérios para avaliação dos índices de dificuldades do 148
Departamento Contábil.................................................................................
APÊNDICE E - Critérios para avaliação dos índices de dificuldades da 151
Organização Geral da Empresa...................................................................
APÊNDICE F - Demonstrativo dos Custos Básicos Ajustados, por 152
Departamento................................................................................................
APÊNDICE G - Custos dos Lançamentos, por Departamento................. 158
APÊNDICE H - Custo Total do Cliente...................................................... 165
APÊNDICE I - Apuração da Lucratividade por Cliente........................... 172
1 INTRODUÇÃO
1
Segundo pesquisa do CFC de 2009, 38,7% dos profissionais contábeis são proprietários ou sócios de escritório
de contabilidade;
2
As microempresas e empresas de pequeno porte brasileiras representam de 99,2% das empresas estabelecidas
no Brasil e empregam cerca de 60% das pessoas economicamente ativas no país, segundo Indriunas (2011).
22
portanto, não conhecem os seus limites numa negociação, ocasionando, muitas vezes, num
aviltamento de preços dos serviços contábeis3.
Neste diapasão, o foco da dissertação será de apresentar um método para avaliação dos
custos dos serviços contábeis, com base no Método de Custeio por Absorção, utilizando-se,
também, de conceitos de outros métodos como o do Custeio Baseado em Atividades (ABC),
Time Drive Activity Based Costing (TDABC - Custeio Baseado em Atividades e Unidades de
Tempo), Custo Total de Uso e Propriedade e Custos para Servir, obtendo-se, assim, o custo
individual de cada cliente que, comparado com o valor de venda dos serviços, indicará a
lucratividade que cada cliente dá a empresa de serviços contábeis.
1.1 TEMA
A dissertação tem como tema a mensuração dos custos dos serviços contábeis para a
análise da lucratividade individual de cada cliente da empresa objeto do estudo de caso.
3
De acordo com pesquisa do Conselho Federal de Contabilidade de 2009, 34,7% dos profissionais contábeis
disseram que uma das principais dificuldades encontradas no exercício da profissão é a concorrência desleal;
23
1.4 JUSTIFICATIVA
4
São 82.643 empresas contábeis, segundo o Conselho Federal de Contabilidade, em 26/12/2013.
26
1.5 OBJETIVOS
Para atingir o objetivo geral proposto acima, foram definidos como objetivos
específicos:
5
As microempresas e empresas de pequeno porte brasileiras representam de 99,2% das empresas estabelecidas
no Brasil e empregam cerca de 60% das pessoas economicamente ativas no país, segundo Indriunas (2011);
25
a) um estudo mais profundo sobre a análise dos custos de cada departamento, com o
intuito de redução de custos e, consequentemente, aumentar a competitividade e
lucratividade da empresa;
b) uma análise da lucratividade por colaborador dos Departamentos Principais, a partir
dos resultados (lucro ou prejuízo) individuais das empresas clientes sob sua
responsabilidade;
28
2 MÉTODO DA PESQUISA
De acordo com Sola e Sene (2009), as pesquisas são exploratórias, quando tem como
finalidade desenvolver, esclarecer e modificar conceitos e idéias, e na maioria das vezes
aparecem como pesquisa de campo ou estudo de caso;
Para Gil (2010a), pesquisa exploratória visa proporcionar maior familiaridade com o
problema no intuito de explicitá-lo ou construir hipóteses. Demanda levantamento
27
O tipo de pesquisa apresentado neste trabalho é acadêmico, visto que se trata de uma
dissertação de mestrado.
6
MATIAS-PEREIRA, José. Manual de metodologia da pesquisa científica. São Paulo: Atlas, 2007.
29
Ainda, segundo Otani e Fialho (2011) são fontes primárias, documentos de arquivo
públicos ou privados, dados estatísticos de censos, cartas, diários, autobiografias, fotografias e
outros, já as secundárias, livros publicados sobre o tema de estudo, jornais, revistas, filmes e
outros.
Diante do acima exposto, neste estudo, foi utilizada documentação indireta, uma vez
que será feito uma pesquisa documental (fontes primárias) e bibliográfica (fontes
secundárias), bem como de documental direta, tendo em vista que os dados foram coletados
no próprio local onde os fenômenos ocorreram (na sede da empresa contábil, estudo de caso).
7
SILVA, Edna Lúcia de; MENEZES, Estera Muszkat. Metodologia da pesquisa e elaboração de dissertação.
4. ed. ver. atual. Florianópolis: UFSC, 2005.
30
Segundo Otani e Fialho (2011), pesquisa quantitativa considera que tudo pode ser
quantificável, o que significa traduzir em números opiniões e informações para classificá-las e
analisá-las. Requer o uso de recursos e de técnicas estatísticas (percentagem, média, moda,
mediana, desvio-padrão, coeficiente de correlação, análise de regressão, etc.).
Para abordagem do problema será utilizada a tipologia quantitativa, que se caracteriza
em traduzir em números informações para classificá-las e analisá-las. Requer o uso de
recursos e de técnicas matemática. Ou seja, no caso do presente estudo são os custos dos
serviços contábeis, comparados com o preço de vendas dos serviços e, por consequência, a
análise da lucratividade de cada cliente da empresa contábil estudo de caso.
3 FUNDAMENTAÇÃO TEÓRICA
Mânica, Bleil e Mauss (2013, não paginado) ensinam que “controlar resultados e
verificar atividades também pode ser inclusos como princípios para uma gestão segura e
eficaz”.
De acordo com Label (2006) o objetivo da contabilidade é o de fornecer informações
que irão ajudar o empresário na tomada de decisões corretas. Ou seja, é fornecer as
informações necessárias para a execução dos negócios de forma tão eficiente quanto possível,
ao ponto de maximizar os lucros e manter os custos baixos.
Neste sentido, Silva, Mattos e Novaski (2013) afirmam que a utilização da gestão de
custos permite obter informações sobre a viabilidade da empresa e oferece base para o gestor
realizar o processo de tomada de decisão.
Souza (2011, p. 30) salienta que “há que se reconhecer [...] a significativa relevância
das informações de custo, tendo em vista a sua utilidade e aplicabilidade nas várias dimensões
de gestão organizacional [...]”. Souza (2011, p. 31) sublinha, ainda, ser:
32
[...] necessário identificar qual o formato e conteúdo das informações que mais
atende as necessidades do decisor. Isso começa a dar suporte para a identificação das
práticas situadas no âmbito da contabilidade de custos, as quais podem ser
estruturadas [...] para atender as finalidades [...] de gestão (a contabilidade
gerencial).
Alberton, Coser e Thomaz (2013, não paginado) afirmam que “para administrar preços
de venda, sem dúvida é necessário conhecer o custo do produto, tal informação é necessária,
mas por si só não é suficiente.” Martins8 (2010, apud ALBERTON; COSER; THOMAZ,
2013, não paginado), complementa que “depende também do tipo de mercado em que a
empresa atua”.
Conte e Zamarchi (2011) ensinam que é fundamental ter método de gestão de custos
orientado para a capacitação da empresa para a competição.
Bleil et al (2011, não paginado) são enfáticos ao afirmar que “apurar custos em
empresas prestadoras de serviço é tão importante como na indústria e comércio, pois
independentemente do ramo todas tem como principal objetivo gerar lucros.”
Carvalho (2009) sentencia que sem a informação contábil não há organização que
possa ser gerenciada com qualidade, eficiência, eficácia e estratégia.
Nesse diapasão, Souza (2011, p. 31) vai além e destaca que “[...] enquanto as práticas
de contabilidade financeira amparam-se no cumprimento aos princípios fundamentais de
contabilidade, na contabilidade gerencial o que prevalece é a relevância e a utilidade para a
decisão em questão”. Ainda neste raciocínio, Martins e Rocha (2010) lembram que a
preocupação principal dos gestores, no que se refere aos custos, é com o custo e a
lucratividade de seus produtos e serviços oferecidos aos clientes.
Ribeiro (2009, p. 294) enfatiza que “quando a empresa conhece o custo real de
fabricação de cada unidade produzida, as decisões são tomadas com bases mais sólidas em
benefício da saúde patrimonial econômica e financeira”.
Martins e Rocha (2010, p. 45) nesta mesma linha de raciocínio ainda destacam que “a
informação do custo individual de cada produto é útil para várias análises e decisões como,
por exemplo, no processo de gestão de preços”.
Pessanha e Silva (2013) mostram um outro ângulo da questão. Para os autores o
controle dos custos, seja de um produto fabricado, de uma mercadoria vendida ou de um
serviço prestado, torna-se uma necessidade em um mercado competitivo, tendo em vista que o
8
MARTINS, Eliseu. Contabilidade de custos. 10 ed. São Paulo: Atlas, 2010.
33
maior controle dos recursos gerados internamente reflete, entre outros, na prática de um preço
de venda mais competitivo e o aumento do lucro.
Souza (2009) após ter realizado uma pesquisa em escritórios contábeis para saber
como estes precificam os seus honorários, constatou que 70% o fazem com base nos custos. A
autora ainda concluiu que os escritórios contábeis têm encontrado dificuldades para
determinar o valor de seus serviços, mas que essa é uma questão vital e que precisa ser feita
com cautela, de forma minuciosamente detalhada.
Thomé (2001) vê duas grandes razões para adoção de mecanismos de controles de
custos dos serviços contábeis, mesmo que não sejam tão sofisticados: a primeira é para se ter
a certeza que nunca se estará cobrando, sem saber, menos do que vale o serviço executado. A
segunda, é que o controle de custos dará a empresa contábil argumentos para, sempre que
necessário, convencer o seu cliente de que o valor dos honorários contábeis é justo perante o
volume de serviços executados.
Kotler, Hayes e Bloom (2002, p.321) destacam que:
Os custos diretos são aqueles que podem ser identificados objetivamente com um
objeto de interesse, sem a necessidade de uso de critérios de alocação. Os custos
indiretos, por sua vez, são aqueles que não podem ser objetivamente identificados
com determinado objeto. Se por algum motivo é necessário efetuar a identificação
do custo indireto com um determinado objeto, haverá a necessidade de usar critério
subjetivo para a atribuição de parcela do custo ao objeto.
Leone e Leone (2004), neste mesmo sentido, afirmam que custos diretos podem ser
facilmente identificados ao objeto que está sendo custeado, enquanto custos indiretos não
podem ser facilmente imputados a uma unidade de produto.
Na mesma linha de raciocínio de Guerreiro e Leone e Leone, Bornia (2010) define que
os custos diretos são aqueles facilmente relacionados com as unidades de alocação de custos
(produtos, processos, setores, clientes, etc.) e os custos indiretos são aqueles que não podem
ser facilmente atribuídos às unidades, necessitando de alocações para isso. Neste sentido, o
autor destaca que as alocações são as que causam maior parte das dificuldades e deficiências
dos sistemas de custos, pois, normalmente, não são simples, e podem ser realizadas
utilizando-se vários critérios.
Guerreio (2011, p. 58) conceitua custos variáveis aqueles cujo “o valor dos recursos
consumidos guardam estreita correlação com o volume de produção e vendas. Quando o
volume de produção e vendas aumenta o custo aumenta; quando o volume de produção e
vendas diminui o custo também diminui”.
35
Leone e Leone (2004) conceituam custos variáveis como os custos que mudam
segundo a variação de uma medida tomada como referência.
Já quanto ao custo fixo os mesmos autores conceituam como aqueles que não se
modificam com as mudanças da variável tomada como referência (LEONE; LEONE, 2004).
Horngren, Datar e Rajan (2012) vão neste mesmo sentido ao afirmarem que um custo
variável altera-se na mesma proporção que se altera o nível de atividades e o volume total.
Enquanto o custo fixo se mantém estável, em sua totalidade, durante certo período de tempo,
embora as mudanças nos níveis de atividades e no volume total.
Adalid e Jiménez (2008) classificam os custos variáveis como aqueles que se
modificam proporcionalmente com a produção, porém, permanecem constantes em relação
aos custos unitários. Enquanto os custos fixos permanecem iguais ao seu montante, sem
serem afetados pelo volume de produção, porém se modificam inversamente proporcionais
em relação aos custos unitários.
Guerreiro (2011, p. 58) amplia ao conceituar custos fixos como aqueles cujo “o valor
dos recursos consumidos não guardam estreita correlação com o volume de produção e
vendas. Quando o volume de produção e vendas aumenta – dentro de um determinado
intervalo -, o custo fixo permanece de certa forma indiferente”.
São compostos por custos variáveis e custos fixos. Os custos mistos são também
conhecidos como semi-variáveis ou semi-fixos, e podem variar no decorrer do período mais
não proporcionalmente ao nível de atividade (OLIVEIRA et al, 2008).
Neste mesmo sentido Polimeni, Handi e Caschin (1993) conceituam custos variáveis
como aqueles que variam, mas não em proporção direta ao volume ou atividade. Por exemplo,
os salários dos supervisores Departamento de Produção e reparos de máquinas.
De acordo com Adalid e Jiménez (2008), os custos semi-variáveis tem características
dos custos fixos e dos custos variáveis. Ou seja, podem permanecer fixos até certo limite e
depois aumentam significativamente, como ocorrem com uma máquina que pode processar
até uma determinada quantidade por dia (até esse momento os custos de depreciação se
apresentam como custos fixos). Porém, necessitando uma produção maior há necessidade de
aquisição e colocação em operação de uma outra máquina, logo os custos com depreciação
ficarão maiores.
36
Leone e Leone (2004, p. 102) denominam de custo misto “o custo constituído por uma
parte fixa e uma parte variável diante de uma unidade de referência.”
Segundo Guerreiro (2011) custos estão relacionados aos gastos que ocorrem no
ambiente de produção e despesas estão relacionadas aos gastos que ocorrem fora do ambiente
de produção.
De acordo com Leone e Leone (2004) são os custos considerados pela administração
apropriados a relatórios contábeis internos, elaborados para auxiliar em determinadas
decisões, principalmente para o estabelecimento de preços, e que não é passível de
contabilização pelos Princípios Contábeis, pois se trata de custos subjetivos e até discutíveis.
De acordo com Leone e Leone (2004, p. 27), alocação de custos “é a distribuição dos
custos gerais, indiretos ou comuns para os objetos de custeio”. Os autores ainda destacam que
a alocação de custos trata da operação de identificar os custos aos produtos, atividades,
departamentos e processos, sendo uma das atividades mais complexas, pois nunca se
consegue chegar à exatidão nessa apropriação de custos.
Para Polimeni, Handi e Caschin (1993) existem dois tipos de departamentos: o
Departamento de Produção e o Departamento de Serviços. No Departamento de Produção é
onde a transformação ou a produção ocorre. O Departamento de Serviço serve para prestar
apoio aos departamentos produtivos. Uma vez que os Departamentos Produtivos são
diretamente beneficiados pelos Departamentos de Serviços, as despesas de um Departamento
de Serviço deve ser atribuída aos Departamentos Produtivos.
De acordo com Bornia (2010, p. 33), “o custo unitário dos produtos é calculado
dividindo-se os custos totais pela produção do período”. Neste mesmo sentido, Guerreiro
37
(2011, p. 62) afirma que “o custo unitário é a divisão de um montante de custo por uma
quantidade de produto”. Leone e Leone (2004, p. 102) denominam de custo médio “o custo
total de um processo, ou de uma batelada [...], dividida pela quantidade produzida”.
Adalid e Jiménez (2008) lembram que para obter-se o custo unitário é necessário ser
considerado tanto os custos fixos, como os custos variáveis.
Horngren, Datar e Rajan (2012) destacam que os custos unitários são usados, de uma
forma geral, nos relatórios financeiros e servem para a tomada de decisões sobre uma linha de
produtos e para a fixação de preços.
O termo mensuração pode ser tratado, em termos gerais, como uma derivação da
atividade de medir. [...] No âmbito da contabilidade de custos [...] medir é
interpretado como atribuição do valor monetário correspondente aos recursos
consumidos [...] na prestação de um serviço.
Não existe regra fixa que se pode adotar em toda e qualquer situação, exatamente em
decorrência das características que envolvem tanto os custos indiretos quanto os
processos de fabricação. Assim, deve-se escolher sempre o melhor critério que,
mesmo estimado ou arbitrado, possibilite a atribuição dos custos indiretos aos
produtos da maneira mais justa possível.
Mesmo diante da infinidade de bases de rateio em uso que podem ser adotadas,
haverá sempre uma dose de subjetivismo na escolha deste ou daquele critério.
Os custos indiretos somente podem ser apropriados, por sua própria definição, de
forma indireta aos produtos, ou seja, mediante estimativas, critérios e rateio,
previsão de comportamento de custos.
Todas estas formas de rateio são subjetivas, pois não garantem certeza absoluta
(100% de acerto) na alocação do custo correspondente. Todos os critérios de rateio
devem ser avaliados de forma a serem adotados os que melhor refletirem a realidade
de cada unidade produtiva. Não existe um critério que possa ser adotado como sendo
ideal e absoluto.
Sempre, para que se proceda ao rateio dos custos, é necessário que se determine qual
a base mais adequada e menos injusta de distribuição dos custos entre os
departamentos.
Bornia (2010, p. 23) sentencia que “nunca conseguiremos chegar ao ‘custo real’, mas
tão somente chegar a um custo mais acurado”.
Souza (2011, p. 58) complementa o raciocínio de Ribeiro, Schier e Bornia e lembra
que para a adoção de um sistema de custeio “seja num modelo ou no outro, o que deve
prevalecer é a tradicional relação custo x benefício, ou seja, um sistema não pode custar mais
do que o benefício que se tem com a sua utilização”. Essa afirmação é reforçada por Schier
(2008, p. 80), ao salientar que “fazem-se necessárias a análise e a prospecção de resultados
para verificar-se se o custo com investimento no sistema será compensado”. Bornia (2010, p.
24) ensina sobre o grau de grau de detalhamento da informação, dissertando que “deve ser
analisado sua relação custo benefício, que consiste me comparar o benefício oriundo de certa
informação com o custo (esforço) necessário para a sua obtenção”.
Ainda neste sentido, Souza (2011, p. 58) destaca que:
Ribeiro (2009, p. 295), neste mesmo diapasão, sentencia que “podem ser adotadas
bases já consagradas, embora cada caso em particular possa sugerir a criação de bases mais
adequadas”.
Ainda nesta mesma linha de raciocínio, Bornia (2010, p. 23) complementa que: “De
forma geral, sempre poderemos melhorar o modelo utilizado, tornando-o mais próximo da
realidade. Dito de outro modo, sempre conseguimos fazer uma análise mais detalhada e
calcular um custo que melhor represente os recursos utilizados”.
Assis, Silva e Cunha (2012, p. 84) vão além ao afirmarem que
O gestor poderá empregar o método de custeio que julgar mais apropriado para a
atribuição, alocação e direcionamento de custos aos objetos de custeio ou, até
mesmo, mais de um, uma vez que o emprego de mais de um método de custeio e a
comparação resultante mostram-se profícuos ao gerar maior diversidade e
acuracidade de informações.
Já Schier (2008) alerta que um dos fatores que contribuem para o insucesso na
implantação de um sistema de custos é quando se resolve implantar um sistema pronto,
correndo o risco do mesmo não se adaptar às necessidades da empresa.
Bornia (2010, p. 32) complementa Schier e destaca que:
A seguir são apresentados conceitos relativos aos principais métodos que foram
utilizados para a apuração dos custos no estudo de caso. Portanto, não é exaustiva a
apresentação dos métodos de custeio abaixo.
Schier (208, p. 36) conceitua que o método de custeio por absorção é “o método em
que todos os custos de produção – diretos, indiretos, fixos e varáveis – são computados aos
custos do produto.”
40
Na mesma linha de Schier, Guerreiro (2011, p. 20) define que o método de custeio por
absorção “é aquele que distribui todos os custos de produção de um período, sejam fixos ou
variáveis, diretos ou indiretos, às quantidades dos produtos fabricados”.
Ainda neste sentido, Leone e Leone (2004) conceituam custeio por absorção como o
método pelo qual todos os custos de fabricação, sejam diretos ou indiretos, relevantes ou não,
são debitados à produção.
No mesmo diapasão de Schier, Guerreiro e Leone e Leone, Souza (2011, p.34) relata
que no método do custeio por absorção:
Na mesma linha de Souza, Ribeiro (2009) entende que no sistema de custeio por
absorção deve contemplar como custos, todos os custos, sejam diretos ou indiretos. Porém, as
despesas devem integrar o resultado do Exercício. Já Martins e Rocha (2010) vão além ao
afirmarem que no custeio por absorção os custos dos bens e serviços produzidos devem
absorver, além dos custos variáveis, também os fixos e até os gastos fixos de administração
geral. Martins e Rocha (2010) exemplificam que no custeio por absorção é permitida a
alocação de despesas da administração central, como: contabilidade, jurídico e recursos
humanos, às demais unidades.
Quanta a ampla utilização do Método do Custeio por Absorção na área de serviços,
Dubois, Kulpa e Souza9, (2006, apud PIACENTINI et al, 2013) afirmam que o Custeio por
Absorção ou Custo Real é o método de custeio mais usado em quase todo o mundo, pois
incorpora todos os tipos de custos aos serviços, possibilitando a extração do custo unitário de
cada um deles. Além disso, com base no custo total, é possível a precificação da prestação de
serviço, de cada serviço, a partir do seu custo, que servirá de referência para a atuação no
mercado.
Para Souza (2011) o Método de Custeio por Absorção parte de duas questões básicas:
a primeira – quais os custos considerar na mensuração? Tem como resposta: todos os custos,
fixos e variáveis devem ser considerados; a segunda – como estes custos devem ser tratados?
Tem como resposta: os custos variáveis e diretos devem ser atribuídos aos produtos de forma
9
DUBOIS, Alexy; KULPA, Luciana; SOUZA, Eurico Luiz de. Gestão de Custos e Formação de Preços. São
Paulo: Atlas, 2006.
41
direta e objetiva; já os custos fixos e indiretos são apropriados aos produtos mediante o uso de
bases de rateio.
Neste sentido, Guerreiro (2011) lembra que no custeio por absorção trás como
consequência o impacto no custo dos produtos por dois fatores:
a) pelo critério utilizado para alocação dos custos fixos aos produtos, e
b) pelo volume de produção no período.
Martins e Rocha (2010, p. 117) lembram que “nenhum critério de rateio é perfeito e
inquestionável, o risco da distorção na mensuração do custo por produto depende do grau de
subjetividade e de arbitrariedade presente no processo de alocação”.
Leone e Leone (2004) lembram que a arbitrariedade depende da vontade do árbitro - de
alguém - portanto, baseado ou determinado em alguma lei científica, que não possui regra
constante.
Souza (2011) ainda destaca que o Método de Custeio por Absorção também observa os
princípios contábeis, em especial o da competência e o da confrontação entre receitas e
despesas, sendo, portanto, aceitos para as finalidades tributárias e societárias.
Bornia (2010, p. 35) disserta que “no custeio por absorção integral, ou total, a
totalidade dos custos (fixos e variáveis) é distribuída aos produtos”.
De acordo com Bertó e Beulke10 (2006, apud PIACENTINI, 2013) o Custeio por
Absorção Integral apropria aos serviços, tanto custos diretos (fixos e variáveis) como custos
indiretos (fixos e variáveis) ocorridos na atividade empresarial. Em consequência, apura um
custo total e um resultado de serviço. É mais voltado ao enfoque interno.
Guerreiro (2011) lembra que no custeio pleno há distribuição tanto dos custos quanto
das despesas do período aos diferentes produtos.
Martins e Rocha (2010) vão além ao definir que no custeio pleno são considerados
como custos todos os custos de produção e também os gastos de administração geral, de
vendas e, inclusive, encargos financeiros e juros sobre capital próprio.
10
BERTÓ, Dalvio José; BEULKE, Rolando. Gestão de Custos. São Paulo: Saraiva, 2006.
42
Neste mesmo diapasão, Leone e Leone (2004) afirmam que é comum serem incluído
os custos com armazenagem, publicidade, entrega, faturamento, cobrança, assistência técnica,
entre outros.
Schier (2008, p. 25) define departamento como sendo “uma unidade operacional
representada por um conjunto de homens e/ou máquinas de características semelhantes,
desenvolvendo atividades homogêneas dentro de uma mesma área”.
Neste sentido, Adalid e Jiménez (2008) entendem que departamentos são os lugares
onde se realizam atividades similares, podendo ser formado por uma só pessoa ou máquina,
ou por um conjunto delas.
Leone e Leone (2004, p. 122) conceituam departamentalização como “o agrupamento
de funções em departamentos ou tipos de unidades administrativas e operacionais; a
departamentalização tem como objetivos o aproveitamento das especializações e a divisão do
trabalho.”
Schier (2008, p. 25) ainda complementa: “a divisão dos departamentos não se
restringe somente à área industrial”.
Souza (2011, p. 37) entende que:
Adalid e Jiménez (2008) ainda lembram que podem existir departamentos mistos, ou
seja, que prestam serviços a produção e aos demais departamentos da empresa. Portanto, cabe
a cada empresa estabelecer os departamentos que considerarem convenientes e necessários,
em função das atividades.
Souza (2011, p. 38) afirma, ainda, que: “Para transferência dos custos indiretos dos
departamentos de apoio aos departamentos produtivos deve-se procurar, dentro do possível, a
identificação das bases de rateio que melhor reflitam o uso dos serviços prestados entre os
departamentos”.
43
Neste sentido, Souza (2011) complementa que a sequência para alocação dos custos
indiretos entre os departamentos segue a lógica dos próprios departamentos, tendo como base
estudos específicos e entrevistas com os gestores departamentais.
Bornia (2010) denomina os departamentos em centros de custos. E, para o autor, há os
centros de custos diretos, que são aqueles que trabalham diretamente com os produtos, e os
indiretos que prestam apoio aos centros diretos e serviços para toda a empresa.
Souza (2011) também lembra que os custos indiretos devem ser alocados aos
departamentos produtivos, ficando totalmente concentrados nestes. Tal procedimento é
necessário, pois é com esses departamentos que os produtos estão relacionados e não com os
departamentos de apoio. Bornia (2010) também ensina que os custos indiretos devem ser
repassados aos outros centros de custos, mas não diretamente aos produtos.
Ribeiro (2009, p. 295) é enfático em concluir que “o custo departamental representa
uma das formas mais corretas e seguras de se atribuir grande parte dos custos indiretos aos
produtos”.
Segundo Souza (2011) tendo em vista uma alteração na estrutura dos custos, onde teve
crescimento as atividades de apoio, o que refletiu no aumento dos Custos Indiretos de
Fabricação (CIF’s) passou-se a utilizar o Método do Custeio Baseado em Atividades (ABC),
que se originou na década de 196011, nos Estados Unidos, em trabalhos realizados na empresa
General Eletric. Um outro ponto a ser destacado é que enquanto no custeio por absorção os
custos são acumulados via departamentalização, no custeio ABC essa acumulação ocorre no
nível de atividades, utilizando-se os direcionadores.
Para Kinney e Raiborn (2011) o ABC é um sistema de contabilidade analítica que se
concentra em atividades de uma organização e coleta dos custos em função da natureza
subjacente e a extensão dessas atividades. O ABC permite alocar os custos de produtos e
serviços com base nas atividades realizadas para produzir, realizar, distribuir e apoiar os
produtos e serviços.
Para Ashar (2011) o Método de Custeio Baseado em Atividades é um sistema em que
todos os custos indiretos primeiramente são colocados em diferentes grupos com base nas
11
Essa data é questionada por Bornia (2010) que apresenta outras datas como o século XIX e as primeiras
décadas do século XX, assim como os anos 1950 e 1960, como possíveis datas de criação do ABC.
44
atividades realizadas. Na próxima fase, os custos indiretos são atribuídos aos objetos de
custeio, utilizando direcionadores para alocação dos custos.
Horngren, Datar e Foster (2005) lembram que no Método de Custeio Baseado em
Atividades os gestores devem identificar um direcionador de custo para cada atividade.
Araújo Júnior et al (2013) ensinam que a adoção da metodologia de Custeio por
Atividades permite a utilização de múltiplos direcionadores de custos que pode levar em conta
as características específicas de cada situação, logo oferece uma estimativa mais precisa e
confiável dos custos.
Horngren, Datar e Rajan (2012) ensinam que no método ABC são identificadas as
atividades de todas as funções numa cadeia de valor, calculando-se os custos das atividades
individuais e direcionando-se esses custos aos objetos de custos - que podem ser produtos ou
serviços - com base nas diversas atividades necessárias para a produção do produto ou
serviço.
Silva et al (2012) relatam que o sistema de custeio baseado em atividades tem como
característica principal a divisão da empresa em atividades, ou seja, identificar as atividades
realizadas nos processos desenvolvidos, direcionar os custos diretos e indiretos para estas
atividades e, por fim, direcionar os custos destas atividades para os objetos de custo, tais
como produtos, serviços, clientes, fornecedores e outros.
Raimundo, Mariotti e Comunelo (2013) ainda destacam que o método de custeio ABC
fornece, aos gestores, contribuições para o processo de tomada de decisão, tornando-as mais
eficientes.
Horngren, Datar e Rajan (2012), ainda, destacam que o método ABC ajuda na tomada
de decisões estratégicas sobre custos, especialmente para a fixação de preços e linha de
produtos.
Os mesmos autores ainda lembram que, embora a as primeiras aplicações do método
ABC tenha ocorrido na indústria, o método tem muitas aplicações, tanto para o setor do
comércio, quanto para o setor de serviços (HORNGREN; DATAR; RAJAN, 2012).
Bornia (2010, p. 112) lembra que:
Ribeiro (2009, p. 296) destaca, ainda, que o Custeio Baseado em Atividades, “em
muitos casos se revela como uma maneira mais justa de atribuição dos custos indiretos aos
produtos, podendo ser aplicado em conjunto com o custeio departamental.”
Neste mesmo sentido, Schier (2008, p. 43-44) disserta que o ABC “é uma metodologia
de custeio que procura reduzir sensivelmente as distorções provocadas pelo rateio arbitrário
dos custos indiretos”.
Leone e Leone (2004) têm a mesma opinião de Schier ao afirmarem que o método
ABC favorece a realização de uma alocação mais exata dos custos das atividades aos
produtos, processos e serviços.
Schier (2008, p. 44) vai além, ao afirmar que “o ABC pode ser aplicado também aos
custos diretos, principalmente à mão-de-obra, e é o recomendável que o seja”.
Guerreiro (2011, p. 123) afirma que no sistema ABC são alocados “aos produtos além
dos custos variáveis os custos e despesas fixas”.
Martins e Rocha (2010, p. 141) conceituam o ABC como um “método de análise de
custos, principalmente de overhead, que tem por base: foco no conceito de processos,
atividades e direcionadores de custos”.
Segundo Schier (2008) o ABC é uma técnica de controle e alocação de custos que
permite identificar, analisar e controlar os custos envolvidos nos processos e atividades,
quaisquer que sejam, como prestação de serviços, industrial, instituições financeiras, etc.
Permite, ainda, atribuir os custos aos produtos, tendo como parâmetros a utilização dos
geradores de custos.
Guerreiro (2011, p. 23) afirma que:
O custeio por atividades, por sua vez, trabalha conceitualmente como um custeio
pleno, porém adotando entidades e procedimentos analíticos próprios. Os custos e
despesas fixos são identificados inicialmente com as atividades analíticas de
interesse da gestão e depois, via direcionadores de custos, os custos e despesas são
alocados aos produtos ou outros objetos, como, por exemplo, clientes.
Schier (2008) ainda define as principais regras para a utilização do custeio por
atividades:
Kaplan e Anderson (2007), afirmam que desde meados de 1980 o sistema de Custeio
Baseado em Atividades permite que os gerentes constatem que nem todas as receitas
significam lucro, e que nem todos os clientes são clientes rentáveis. Infelizmente, as
dificuldades de implementação e manutenção de um sistema ABC convencional deve ter
evitado a inovação do sistema de forma efetiva e oportuna.
Bornia (2010) ressalta também, aspectos sobre o custo com a complexidade. Para o
autor os sistemas tradicionais de custos, geralmente, distribuem os custos aos produtos por
meio de bases ou unidades de trabalho relacionado com o volume de produção. Porém, há
situações em que o principal montante desses custos é o grau de complexidade. Essa espécie
de custos é responsável por distorções provocadas nos custos dos produtos pelos sistemas
convencionais, tendo em vista que os mesmos não reconhecem a questão da complexidade. O
sistema de custeio baseado em atividades procura evitar essa distorção, alocando os custos da
complexidade aos produtos, de acordo com a contribuição dos mesmos para o aumento da
complexidade do sistema produtivo.
Kotler, Hayes e Bloom (2002, p. 324-325) exemplificam essa complexidade nos
serviços contábeis:
Vamos considerar dois empresários que estão procurando um [...] contador que os
ajude a preencher a declaração de renda das respectivas empresas. A empresa do
primeiro é relativamente simples: tem um punhado de grandes clientes, trabalha
exclusivamente com um número reduzido de subempreiteiras e mantém excelentes
registros das transações realizadas. A outra empresa tem muitos clientes, trabalha
com uma infinidade de subempreiteiras, não é nada organizada e chega ao contador
com a papelada enfiada em caixas de sapato. Embora o faturamento das duas
empresas seja bastante semelhante, o atendimento ao segundo empresário custará
mais caro.
O TDABC, segundo Souza (2011) é uma um novo modelo de mensuração dos custos,
a partir do método de Custeio Baseado em Atividades (ABC). Para a utilização do TDABC é
de fundamental importância a informação quanto ao tempo demandado para cada atividade,
47
que poderá ser estimado por meio de observação direta ou por meio de entrevistas com os
responsáveis pela sua execução. Com base no tempo consumido nas atividades calcula-se a
taxa do direcionador da cada atividade. A partir dessa taxa de direcionamento, torna-se
conhecido o custo unitário de execução da cada atividade, e é atribuído aos produtos e
serviços na proporção direta de tempo demandada na execução das atividades.
De acordo com Kaplan e Anderson (2007) o TDABC aloca os custos do departamento
para as múltiplas atividades que o departamento executa. O tempo de abordagem orientada
evita custos, tempo e atividade subjetiva de levantamentos, tarefas essas do sistema
convencional ABC. O TDABC utiliza equações de tempo que direciona automaticamente
custos de recursos para as atividades realizadas e transações processadas. Apenas dois
parâmetros devem ser estimados: a taxa de custos de capacidade para os departamentos e o
uso da capacidade por cada transação processada no departamento. Ambos os parâmetros
podem ser estimados de forma objetiva.
Ainda, segundo Kaplan e Anderson (2007) outra informação necessária para a
implantação do modelo TDABC é a estimativa do tempo necessário para executar cada
operação. O modelo convencional ABC usa um sistema transacional sempre que ocorre uma
atividade como: configurar a máquina, ordem de compra, ou o pedido do cliente. O processo
leva aproximadamente a mesma quantidade de tempo. TDABC, em vez de usar esses
condutores de transação, simplesmente tem a estimativa da equipe do projeto o tempo
necessário para realizar cada uma dessas atividades transacionais. As estimativas de tempo
podem ser obtidas quer pela observação direta ou por meio de entrevistas. E, ao contrário das
percentagens que os empregados subjetivamente estimam para um modelo ABC
convencional, as estimativas de consumo de capacidade em um modelo de tempo conduzido
podem ser facilmente observadas e validadas.
Usam-se as taxas de custo de capacidade, calculado como a razão entre os custos
departamentais a capacidade prática, para reduzir os custos de recursos. O numerador agrega
todos os custos associados a um departamento, incluindo a remuneração dos empregados da
linha de frente e seus supervisores; tecnologia e outros custos. (KAPLAN e ANDERSON,
2007).
Neste sentido, Horngren, Datar e Rajan (2012) lembram que o método TDABC
direciona todos os custos e os recursos de uma empresa aos objetos de custeios, usando como
marco de referência um conjunto de estimativas.
48
Ainda, segundo Souza (2011, p. 57-58) “é relevante destacar que o custeio ABC é um
método gerencial de custos e não propriamente um método contábil”.
12
CREPALDI, Silvio Aparecido. Contabilidade gerencial. 5.ed. São Paulo, Atlas, 2011.
13
SERONATTO, Míria C. N.; RIGOTTO, Janaína S.; GIMENES, Régio M. Toesca. Considerações sobre o
método RKW. UNIPAR. Paraná. Disponível em: <http://www.usp.br/siicusp/Resumos/14Siicusp/3517.pdf>.
Acesso em: 13 jan. 2011.
49
Bornia (2010) cita que os custos para fins gerenciais compreendem o valor total dos
insumos (bens e serviços) utilizados pela empresa. Neste sentido, os custos para fins
gerenciais compreendem os custos e as despesas.
Cooper e Kaplan15 (1988, apud BORNIA 2010) defendem que na análise de custos
seja considerado às despesas com a estrutura, tais como as despesas administrativas,
comerciais e financeiras, tendo em vista que em muitas empresas essas despesas representam
parcela muito significativa dos gastos. Portanto, a não alocação de tais despesas aos produtos,
embora esse seja o entendimento da contabilidade tradicional, pode tornar inadequado o custo
do produto.
14
ELLRAM, L. M.; SIFERD, S.P. Total cost of ownership: a key concept in strategic cost management
decisions. Journal of Business Logistics, v. 19, n. 1, 1998.
15
COOPER, Robin. KAPLAN, Robert S. Custo e Desempenho: administre seus custos para ser mais
competitivo. São Paulo: Futura, 1998.
50
a) 70% dos escritórios determinam o valor dos honorários contábeis com base nos
custos;
b) 55% dos escritórios não repassam para os clientes os gastos extras dos empregados
em serviços externos;
c) 40% dos escritórios não cobram os serviços pessoais realizados para os sócios de
em empresas clientes do escritório;
d) 100% dos escritórios não cobram consultas, mesmo para não clientes.
Um outro estudo que merece destaque é o citado por Figueiredo e Fabri (2000) onde
comentam que de acordo com uma pesquisa desenvolvida pelo Núcleo de Pesquisas em
Administração da Universidade de Fortaleza – Unifor – foram citados pelos profissionais
entrevistados alguns fatores que mais influenciaram na determinação do valor dos serviços
contábeis, isto é, aqueles que são mais frequentemente usados como parâmetros para a fixação
de honorários, e as principais respostas foram (nessa ordem):
a) número de empregados;
b) regime de tributação;
c) faturamento;
d) atividade econômica.
Bleil et al (2011) observou em seu estudo que clientes que estão enquadrados no
regime de tributação pelo Lucro Real ou Lucro Presumido pagam honorários contábeis mais
elevados ao escritório devido à complexidade de sua atividade, porte e quantidade de
controles e registros contábeis que se tem para manter a escrituração contábil.
Ainda de acordo com Figueiredo e Fabri (2000) a pesquisa mostrou que a grande
maioria das empresas contábeis pesquisadas define seus preços de vendas baseados no feeling
dos proprietários, desconhecendo os custos reais da empresa contábil. Ou seja, essas empresas
pesquisadas não possuem um estudo histórico que permita atribuir custos aos trabalhos
realizados. Enfim, elas determinam os valores de seus serviços de acordo com a intuição e a
experiência do proprietário e seu conhecimento do preço cobrado por empresas contábeis
concorrentes.
52
Figueiredo e Fabri (2000) consideraram como custos e gastos para a formação dos
custos contábeis:
53
a) ordenados;
b) décimo terceiro salário;
c) férias;
d) indenizações trabalhistas;
e) participação nos resultados da empresa;
f) salário educação;
g) estagiários;
h) PIS Rend./abono;
i) convênio CIEE;
j) benefício para empregados;
k) encargos sociais;
l) contribuições ao INSS;
m) contribuição ao FGTS;
n) depreciação;
o) assistência médica e farmacêutica;
p) manutenção de bens;
q) serviços prestados por pessoas jurídicas;
r) telefone;
s) vale-transporte;
t) aluguel;
u) lanches e refeições;
v) água e luz;
w) condomínio;
x) material de escritório;
y) pró-labore e encargos sociais;
z) impostos e taxas;
a.a) outros gastos administrativos;
a.b) viagens e estadas;
a.c) propaganda e publicidade;
a.d) despesas financeiras;
Coelho e Monteiro (2001) vão no mesmo diapasão ao afirmarem que nos custos dos
serviços contábeis devem ser considerados:
54
a) Pró-labore;
b) Folha de Salários, incluindo encargos e benefícios, bem como os terceirizados;
c) Despesas Administrativas, como aluguel, condomínio, energia elétrica, IPTU,
telefone, papelaria a materiais de consumo do escritório;
d) Manutenção de Informática e Telefonia, como suporte de programas,
mensalidades de manutenção, reposição de peças, manutenção de centrais
telefônicas e internet;
e) Despesas Comerciais, como propaganda, publicidade e participação em eventos;
f) Treinamento, Reciclagem e Material Técnico, como cursos, material de pesquisa,
livros, assinaturas de revistas especializadas e consultoria;
g) Retorno do Capital Investido;
h) Tributos sobre Vendas;
i) Taxa de Inadimplência;
j) determinação do Mark-up.
Kotler, Hayes e Bloom (2002) entendem que a empresa de serviços profissionais que
decidir fixar seus honorários com base nos custos, deverá considerar os custos fixos, despesa
com pessoal administrativo, pessoal de marketing, aluguéis, encargos tributários, seguros, etc.
e depois aplicaria a margem de lucros.
D’Ubaldo (1994) entende que para a formação do preço de venda dos serviços
contábeis deve ser considerado:
Souza (2009), ainda, ensina que é necessário apurar os custos dos escritórios contábeis
de forma a segregar todos os gastos que compõe os custos dos serviços prestados, para que se
possa estabelecer um preço compatível, não apenas com o tipo dos serviços, mas, deve ser
considerado a qualidade e o diferencial dos serviços. Neste sentido, caracterizar os custos e
detalha-los, pode ser entendido não só como uma forma justa de formação de preço dos
55
serviços contábeis, mas também como uma ferramenta de auxílio para os profissionais
contábeis.
Futida e Rosa (2005) lembram, ainda, que na formação dos custos contábeis devem ser
consideradas, dentre outras, variáveis, como:
a) seguimento de atuação;
b) estrutura administrativa;
c) volume de documentos manuseados (notas fiscais, cheques, avisos bancários, etc.);
d) número de empregados;
e) rotatividade dos empregados;
f) número de bancos operados;
g) operações bancárias como empréstimos, seguros, descontos de duplicatas,
cobranças bancárias, cauções, leasing, etc.
h) prazos de entrega dos relatórios;
i) obrigações acessórias (DCTF, DIPJ, RAIS, DIRF, Certidões Negativas, etc.);
j) custos com assessorias e consultorias;
k) consultas e locomoções às repartições públicas.
Figueiredo e Fabri (2000) ainda sugerem que devam ser considerados na formação dos
valores dos honorários:
a) atividade da empresa;
b) rotatividade dos empregados;
c) número de fornecedores;
d) número de clientes;
e) quantidade de sócios;
f) tributação da empresa;
g) faturamento;
h) nível de organização.
Fonte: Conselho Regional de Contabilidade do Rio Grande do Sul (2007, p. 22), com adaptações do autor.
Aspectos a serem considerados no Setor Fiscal, com a respectiva avaliação dos custos,
se baixo, médio ou alto.
O Sescon Serra Gaúcha (2013) sugere variações de até 50% nos custos dos serviços
relacionados ao Setor Fiscal, de acordo com o grau de dificuldade apresentado pela empresa.
57
Fonte: Conselho Regional de Contabilidade do Rio Grande do Sul (2007, p. 22), com adaptações do autor.
Souza (2009) ainda destaca quanto às consultas prestadas pelos escritórios contábeis
que, de acordo com a sua pesquisa, não são cobradas, mas deveriam, pois há um
desprendimento de tempo, de conhecimentos técnicos e habilidades.
Um outro lado a ser sublinhado é um estudo realizado por Cardoso e Malaquias (2012)
que pesquisaram dez escritórios contábeis de Uberlândia (MG), e aplicaram questionários a
três clientes de cada escritório e, em uma das questões observaram que os escritórios
contábeis embora assegurem que preferem a qualidade dos serviços ao preço mais baixo,
alguns responderam que seus serviços são padronizados, independente da carência de cada
cliente específico. Ou seja, procuram não concorrer pelo preço, mas sim pela qualidade dos
serviços. Porém, o fazem via padronização dos trabalhos e não pelo atendimento as
necessidades dos clientes.
Thomé (2001) salienta que embora as empresas de serviços contábeis utilizem os mais
variados critérios para fixação de seus honorários, estas podem ser divididas em dois grandes
grupos: as que tomam como base o tempo gasto na execução dos serviços e aquelas que não
utilizam o fator tempo despendido na execução de serviços para a fixação de seus honorários.
Thomé (2001) diz que as empresas de serviços contábeis podem fixar seus honorários
com base no faturamento do seu cliente, por exemplo. Assim, muitos advogados fixam os
honorários relativos a um processo de inventário com base nos bens dos bens, o cobrador fixa
uma comissão com base no valor cobrado e o vendedor, com base no valor de vendas. Em
todas as situações citadas acima, o custo do trabalho executado e o esforço realizado para
concluir o serviço não foram considerados. Em alguns trabalhos o profissional ganha muito
bem e em outros não compensam os esforços despendidos. Neste caso, o profissional trabalha
apostando na média dos honorários recebidos que será compensador ou em virtude do
mercado não admitir outra forma de contratação.
60
3.6.1.2 Empresas contábeis que fixam os honorários com base no tempo empregado
Thomé (2001) informa que algumas empresas de serviços contábeis estimam o tempo
utilizado na prestação de serviços contábeis, enquanto outras cobram o tempo realmente
utilizado na execução dos serviços.
Thomé (2001) lembra que a utilização de tempo estimado para a fixação dos
honorários está sujeito a uma considerável margem de erro. Porém, quando a carteira de
clientes tiver um perfil bem homogêneo, essa margem de erro tende a diminuir. O autor ainda
destaca que os principais parâmetros utilizados para a fixação de honorários são: quantidade
de sócios e empregados da empresa, quantidade de notas fiscais de compras e de vendas e
quantidade de lançamentos contábeis de um determinado período. Esses parâmetros referem-
se aos principais serviços executados pela empresa de serviços contábeis. Porém, a
consultoria prestada por telefone, fax, e-mail e pessoalmente não são consideradas para fins
de fixação dos honorários contábeis.
linha do anexo A, que multiplicado pelo número de notas fiscais, de lançamentos contábeis e
de empregados, chegou-se ao custo total do cliente. A autora acresceu ao custo total uma
margem de 19,5% e considerou esse valor como honorário ideal, conforme pode ser
observado no anexo C.
Figueiredo e Fabri (2000) também desenvolveram trabalho semelhante para a
apuração dos custos e fixação do valor dos serviços contábeis. Inicialmente os autores
levantaram todos os custos da empresa contábil, alocaram aos departamentos contábil, fiscal e
pessoal e encontraram a base de cálculo dos seguintes serviços: notas fiscais de saídas, notas
fiscais de entradas, número de cheques e número de empregados. Os autores ainda
adicionaram um outro fator para a fixação dos honorários, ao acrescerem um percentual (no
caso 0,1%) do faturamento da empresa cliente.
3.6.3.3 Atividades
O Sicontiba (2013) entende que as atividades industriais têm acréscimos nos custos
contábeis, em relação as atividades consideradas gerais.
Neste diapasão, o Sincolon (2013) observa que as atividades industriais têm custos
contábeis diferenciados em relação às demais atividades.
Ainda neste sentido, o Sescon Serra Gaúcha (2013) entende que os custos são menores
nas atividades de prestação de serviços e maiores nas atividades comerciais. E, ainda maiores,
nas atividades industriais.
O Sescon Serra Gaúcha (2013) também entende que as atividades de construção civil
têm custos contábeis diferenciados.
O Sescon Serra Gaúcha (2013) entende que os empregadores domésticos geram custos
contábeis bem inferiores em relação às empresas tributadas pelo Simples Nacional. Este é o
mesmo entendimento do Sindiconta – BA (2013) quanto aos empregadores domésticos.
O Sincopar (2013) vai além ao observar que os empregadores domésticos que
recolhem o Fundo de Garantia por Tempo de Serviços (FGTS) de seus empregados
domésticos geram os custos com serviços contábeis maiores que os empregadores que optam
por não recolherem o FGTS.
64
Souza (2011, p. 276) disserta que “com a crescente complexidade dos sistemas de
produção, há necessidade de que os sistemas de custos sejam continuamente aprimorados, de
modo a refletir mais especificamente os custos dos produtos”.
Guerreiro (2011, p. 134) destaca que é importante a “mensuração dos custos para
servir os clientes de onde se deriva a análise de lucratividade dos clientes”.
16
O’GUIN, Michael C. The complete guide to activity-based costing. Englewood Cliffs. New Jersey: Prentice
Hall, 1991.
17
KAPLAN, R. S.; COOPER, R. Custo e Desempenho. São Paulo: Futura, 1998.
65
Souza (2011) ainda destaca que os custos para servir cada cliente são calculados por
duas formas: apuração pelos métodos de custeio tradicionais e o custeio baseado em
atividades. No custeio por absorção considera que todos os custos devem ser absorvidos pela
produção. E, em relação às despesas comerciais, que estas sejam apropriadas ao resultado,
como despesas. Mas, para fins gerenciais, podem ser atribuídas aos produtos. No custeio
variável, considera que os custos variáveis, juntamente com as despesas variáveis
identificadas com cada produto sejam a eles atribuídos.
Souza (2011, p. 279) conclui que:
Mesmo se reconhecendo algumas dificuldades de uma mensuração mais precisa e m
nível de clientes, deve-se compreender que esta atividade de atendimento a cliente
está mais próxima da gestão estratégica da empresa do que relacionada aos
tradicionais trabalhos de contabilidade, onde a precisão matemática é uma premissa.
É aí que se insere a questão de mensuração com acurácia, a qual, para fins
estratégicos da gestão, é suficiente. Cabe ao profissional da contabilidade entender
essas diferenças e assumir a postura mais adequada à medida que situações
específicas se apresentem.
Kaplan e Narayanan18 (2001, apud Guerreiro, 2011, p. 132) lembram que “o custo do
atendimento do serviço é normalmente determinado pelo comportamento do cliente.”
Guerreiro (2011) afirma que os modelos de mensuração de custos não têm avançado
com muita velocidade na identificação de como a forma de atendimento dos clientes impacta
a estrutura de custos das empresas e a lucratividade dos clientes.
Por outro lado, Kaplan e Cooper19, (1998, apud Guerreiro, 2011, p. 134) firmam que
“o uso do sistema ABC para a apuração do custo para atender os clientes em empresas de
grande complexidade de produtos, clientes e serviços é considerado teoricamente o mais
adequado”.
Os mesmos Kaplan e Cooper20 (1998, apud Guerreiro, 2011) destacam que se tem
observado um importante crescimento dos custos para atender os clientes. Se por um lado não
são fixos, também não são variáveis, em virtude de não sofrerem a influência direta dos
volumes vendidos. Assim, criaram uma definição intermediária, de supervariáveis. E, através
18
KAPLAN, R. S.; NARAYANAN, V. G. Measuring and managing customer profitability. Cost Management,
v. 15, n. 5, p. 5-9, 2001.
19
KAPLAN, R. S.; COOPER, R. Custo e Desempenho: administre seus custos para ser mais competitivo. São
Paulo: Futura, 1998.
20
KAPLAN, R. S.; COOPER, R. Custo e Desempenho: administre seus custos para ser mais competitivo. São
Paulo: Futura, 1998.
66
do sistema ABC, os gestores podem identificar as características que fazem com que uns
clientes tenham custos mais elevados do que outros clientes. Essas diferenças poderiam estar
ocultas antes, quer pela alocação indevida utilizando critérios distintos dos direcionadores de
custos, quanto pela visão do cliente apenas até a margem bruta, considerando somente os
custos variáveis.
Braithwaite e Samakh21 (1998, apud GUERREIRO, 2011, p. 137) destacam que “o
custo para servir se trata menos de uma metodologia com procedimentos rigorosos, e mais de
uma abordagem que poderá variar com o nível de sofisticação da sua aplicação”.
Adalid e Jiménez (2008) utilizam uma maneira mais simplificada e definem como
procedimentos os seguintes:
21
BRAITHWAITE, A.; SAMAKH, E. The cost-to-serve method. International Journal of Logistics
Management, v. 9, n. 1, p. 69-84, 1998.
67
Bornia (2010) ensina que nessa fase devem ser definidas as bases de distribuição para
os itens de custo. Ou seja, definir os critérios para se proceder à alocação dos custos aos
respectivos centros. Neste sentido, um centro de custos que utilizou com maior intensidade
um recurso compartilhado deve ficar com a parcela maior dos custos referentes a esse insumo.
Adalid e Jiménez (2008) destacam que os custos devem ser alocados utilizando-se as
mais diversas bases, dependendo do custo. E, exemplificam como bases de alocação dos
custos: o número de empregados, o salário, as horas trabalhadas, o espaço ocupado, o número
de lâmpadas e o número de aparelhos telefônicos, entre outras bases de alocação de custos.
Mais especificamente com relação aos custos contábeis, Bornia (2010) ensina que
nessa fase devem ser empregados critérios que reflitam, de forma mais precisa possível, a
efetiva utilização dos centros indiretos pelos outros centros. Para tanto, deve-se utilizar
critérios de distribuição dos custos, sendo que o autor exemplifica como base para
distribuição itens como número de empregados, área ocupada e número de lançamentos
contábeis, entre outros.
68
Bornia (2010, p. 94) ensina que a distribuição dos custos pode ser feita utilizando-se a
matriz de custos, conforme pode ser visualizado na figura 1 abaixo:
Distribuição primária
Distribuição secundária
Totais
Nesta fase, onde os custos são distribuídos diretamente aos produtos, deve ser
observado o emprego de uma unidade de medida de trabalho do centro de custos direto
(BORNIA, 2010). O mesmo autor ainda lembra que há centros de custos homogêneos, onde o
custo médio da seção é igual ao custo unitário, e os centros de custos não homogêneos, onde a
distribuição de custos aos produtos, se utilizado o custo médio, distorce o mesmo.
Guerreiro (2011, p. 4) sublinha que “o método de acumulação de custos pode ser por
ordem, por processo ou ainda híbrido, dependendo das características do processo de
produção da empresa”.
Schier (2008) cita que as principais características dos relatórios gerenciais são:
70
a) periodicidade pré-definida;
b) informações oportunas para a tomada de decisões;
c) informações econômicas, ou seja, não devem custar mais que o benefício
disponibilizado;
Bornia (2010) vê por outro ângulo e entende que há diversas formas de visualizar a
questão Custos x Preço de Venda x Lucro.
Nas empresas tradicionais, o preço de venda é calculado a partir dos custos e
considera-se uma margem de lucro, conforme demonstrado na figura 3, a seguir:
Nas empresas com foco no planejamento e na gestão de custos, a equação passa a ser a
demonstrada na figura 5:
Thomé (2001) entende que para as empresas de serviços contábeis devem ser apurados
os custos dos serviços e acrescer a margem de lucro apropriada. Porém, o autor faz ressalvas,
e sugere o exame dos valores praticados pelo mercado e a qualidade dos serviços prestados
pela empresa contábil. O autor ainda sugere a aplicação de margens de lucros menores para os
clientes em início de atividade ou que estejam passando por dificuldades financeiras. Já, para
empresas cuja atividade exija maior atenção e responsabilidade dos sócios e colaboradores, a
margem de lucro pode ser maior.
Kotler, Hayes e Bloom (2002) enxergam por outro prisma. Para os autores, no caso de
serviços técnicos em que os clientes não conhecem os serviços de forma aprofundada, o risco
dos serviços for elevado e haja necessidade de muita confiança, o valor dos honorários tende a
ser um indicador da qualidade dos serviços prestados. Ou seja, os clientes estarão muito mais
propensos a encarar o preço como o melhor indicador de qualidade.
Guerreiro (2011) vê por um outro ângulo. Para o autor, há abordagens que orientam o
planejamento de preços de vendas. Essas abordagens são de mercado, econômica e de custos.
73
As empresas que estipulam seus preços com base na concorrência, em sua maioria,
são empresas que estão iniciando suas atividades e desejam conquistar um espaço no
mercado ou são empresas pequenas que buscam num benchmarking (sic) seu
referencial de preços, este método, porém, não permite uma formulação justa de
preços e influencia diretamente na qualidade dos serviços e principalmente
compromete o seu desenvolvimento, pois onde uma remuneração resulta em lucro
muito baixo não é viável para empresa investir em tecnologia, aperfeiçoamento e
treinamento de pessoal etc., que promoveriam melhorias, inovações e diferenciais
em seus serviços.
Para Kotler, Hayes e Bloom (2002) o preço de penetração de mercado ocorre quando
uma empresa tiver como objetivo a penetração e tenderá a se concentrar nos concorrentes
quando decidir que valores cobrar, logicamente cobrando valores inferiores ao da
concorrência. Para os autores só é recomendável utilizar valores de honorários baixo quando:
Por outro lado, Kotler, Hayes e Bloom (2002) identificam empresas que adotam o
desnatamento de mercado, assim chamado pelos autores. Nessa situação a empresa de
serviços costuma cobrar altos honorários, atender poucos clientes e terem grandes lucros. Para
os autores, essa situação é interessante quando:
De acordo com Guerreiro (2011) a abordagem econômica está centrada nas leis da
oferta e da procura, na elasticidade-preço da demanda e nas estruturas de mercado. De acordo
com a lei da oferta e da procura o preço de um produto é determinado pela oferta dos produtos
pelos produtores e a sua demanda pelos consumidores. O conceito de elasticidade-preço da
demanda baseia-se em existir maior propensão ao consumo quando o preço de um produto
fica mais baixo e de diminuir o consumo quando o preço de um produto sobe. As estruturas
de mercados estão fundamentadas em conceitos como a concorrência perfeita, onde há um
grande número de consumidores e produtores, sem barreiras de entrada e saída dos mesmos; o
seu oposto, o monopólio, onde predomina um produtor; e, o oligopólio, onde há um pequeno
número de produtores.
Kotler, Hayes e Bloom (2002) entendem que as empresas que querem maximizar seus
lucros em curto prazo devem estabelecer seus preços levando em conta a abordagem
econômica, pois o pressuposto normal é que honorários mais elevados tenham como
consequência uma demanda menor. Nessa situação, a empresa deve estabelecer seus preços
de modo a maximizar a diferença entre os custos e as receitas resultantes.
Bornia (2010) alerta, em especial as empresas tradicionais que fixam o seu preço de
venda tomando-se os custos e adicionando a margem de lucro, que na ocorrência da queda de
vendas a tendência é a elevação dos custos unitários, especialmente quando se utiliza o
método de custeio integral, e isso conduz a um aumento de preço de venda, e
consequentemente, a outra redução nas vendas, e assim sucessivamente, até a quebra da
empresa ou a interrupção do ciclo com a tentativa de redução dos custos e desperdícios e não
somente com o aumento do preço de venda.
Cestari e Peleias (2008) ensinam que a gestão de custos pode contribuir para a gestão
eficaz de qualquer entidade, pois colabora para que os gestores tomem decisões relativas aos
preços dos produtos ou serviços. Permite, portanto, analisar a lucratividade das atividades e
produtos, o que contribui para a utilização dos recursos onde produzam melhores resultados.
Estes elementos ajudam a melhorar a qualidade das decisões a serem tomadas pelos gestores
nas empresas, o que aumenta a sua competitividade.
Ainda neste sentido, Cittadin, Sorato e Zilli (2008) dissertam que o papel da
contabilidade de custos consiste em alimentar à administração com informações gerenciais,
sendo, portanto, um importante instrumento de controle e avaliação de desempenho das
atividades, com capacidade de gerar informações que servirão de suporte às decisões
empresariais. Assim, para as organizações que pretendem competir e prosperar no mercado, o
conhecimento dos custos de seus produtos ou serviços e o monitoramento do desempenho de
suas atividades se tornaram fatores fundamentais à gestão.
Assis, Silva e Cunha (2012) ensinam que a análise de custos constitui uma das
principais funções da gestão econômico-financeira empresarial, provendo informações para o
planejamento e controle das operações sobre lucratividade e desempenho e, para o processo
de tomada de decisões.
Leone e Leone (2004) vão além e definem lucratividade como lucro. Ou seja, uma
medida do desempenho operacional de uma entidade.
76
22
ANTHONY, Robert N., DEARDEN, John; GOVINDARAJAN, Vijay. Management Control Systems. 7.ed.
Richard D. Irwin Inc: Illinois, 1991.
23
SOLOMONS, David. Divisional performance. Homewood: Irwin, 1965.
24
KAPLAN, R. S.; NARAYANAN, V. G. Measuring and managing customer profitability. Cost Management,
v. 15, n. 5, p. 5-9, 2001.
25
SHETH, J.; SISODIA, R. S. Feeling the heat – Part 1. Marketing Management, v. 4, n. 2, p. 8-23, 1995a.
77
maiores volumes da empresa. Como ação, em um dos clientes houve a revisão de preços e
volumes de fornecimento e no outro houve mudanças na forma de execução das atividades.
Um dos achados nos estudos de Kaplan27 (1989, apud GUERREIRO 2011) na
empresa sueca Kanthal é a chamada curva da baleia. O estudo trouxe a tona que na referida
empresa estudada 20% dos clientes mais lucrativos geravam 225% do total de lucros,
enquanto 70% dos clientes estavam no ponto de equilíbrio e 10% geravam um prejuízo de
125% do total dos lucros.
Kaplan e Cooper28 (1998, apud GUERREIRO 2011, p. 138) afirmam que:
Zeithaml, Rust e Lemon29 (2001, apud GUERREIRO 2011, p. 138) lembram que
“muitos clientes custam muito para serem servidos e possuem baixo potencial para se
tornarem lucrativos mesmo a longo prazo”.
Kaplan30 (1992, apud GUERREIRO 2011, p. 138), alerta que existem três tipos de
clientes que mesmo não lucrativos não devem ser desprezados:
Horngren, Datar e Rajan (2012) reforçam que de maneira análoga a indústria onde
com as informações tomam-se decisões sobre os produtos a serem produzidos, assim deve
26
KAPLAN, R. S. Kanthal (A) Case. Harvard Business School, 1989.
27
KAPLAN, R. S. Kanthal (A) Case. Harvard Business School, 1989.
28
KAPLAN, R. S.; COOPER, R. Custo e desempenho: administre seus custos para ser mais competitivo. São
Paulo: Futura, 1998.
29
ZEITHAML, V. A.; RUST, R. T.; LEMON, K. N. The customer pyramid: creating and serving profitable
customers. California Management Review, v. 43, n. 4, p. 118-144, 2001.
30
KAPLAN, R. S. In defense of activity-based cost management. Management Accounting (US), November,
p. 56-63, Nov. 1992.
78
Neste mesmo sentido, Horngren, Datar e Rajan (2012) alertam para a análise do
resultado - receitas menos custos - pela eliminação de um cliente, bem como pela
incorporação de um novo cliente.
Leone e Leone (2004) dissertam que nas empresas existem áreas com resultados-chave
que devem ser medidos por indicadores. Estes devem ser acompanhados atentamente pela
gerência da empresa. Dentre esses indicadores estão o lucro, a lucratividade e o preço. Os
autores ainda destacam que qualquer descuido de maneira acentuada ou mesmo freqüente
pode levar a empresa a ter sérios problemas.
Freitas (2010) destaca que nas empresas contábeis há quatro grupos de clientes:
cliente em valores monetários e em percentuais. Esse perfil deve servir como ferramenta para
o processo de tomada de decisão da gestão da lucratividade dos clientes. Para tanto, deve ser
identificado os clientes, obter mais informações sobre os mesmos (histórico), realizar
previsões sobre o futuro desse cliente (expectativas de novas receitas e seus respectivos
custos), tomar decisões mediante a eleição entre as alternativas (verificar a possibilidade dos
clientes menos rentáveis se tornarem mais rentáveis, através de novas situações) e
implementar a decisão.
A Matriz BCG foi criada em meados dos anos 1960 por Alan J. Zakon, executivo da
empresa de consultoria em planejamento estratégico Boston Consulting Group (BCG), e por
Willian W. Wonmmack, executivo da Mead Corporation. Em seguida, Barry Hedley, também
executivo da Boston Consulting Group deu sequência ao desenvolvimento da matriz. A partir
de estudos relativos à curva de experiência, a matriz foi formalizada através de um artigo
publicado por Bruce D. Henderson, fundador do Boston Consulting Group, na revista
80
Perspectives, em 1970, edutado pelo próprio grupo Boston Consulting Group (AMBROSIO;
AMBROSIO, 2005).
Portanto, a análise de portfólio desenvolvida por essa empresa de consultoria norte-
americana Boston Consulting Group, ficou conhecida pela própria sigla de seu nome – BCG -
e é uma técnica que serve para a seleção de estratégias a partir de uma matriz que permite
classificar as unidades de negócios ou produtos de acordo com a sua participação no mercado
(MAXIMIANO, 2012).
De acordo com Dias et al (2003) a Matriz BCG permite administrar melhor o negócio
da empresa como um todo, por meio da padronização e da visualização de forma gráfica.
Sua representação gráfica, conforme figura 7, abaixo, retrata as fontes de resultados.
ALTA BAIXA
ALTA
Estrelas Pontos de Interrogação
Crescimento
do Mercado
Segundo Maximiano (2012), Estrelas são os produtos que têm participação elevada em
mercados com altas taxas de crescimento e com alto potencial de lucratividade; Pontos de
Interrogação são os produtos que têm pequena participação em mercados com altas taxas de
crescimento; Vacas Leiteiras são produtos que têm alta participação em mercados
81
estabilizados, com pequenas taxas de crescimento; Vira-Latas, ou Abacaxis, são produtos que
tem pequena participação no mercado com pequenas taxas de crescimento.
Dias et al (2013) ressaltam que a empresa deve analisar se seu portfólio está
equilibrado, ou seja se possui geradores de caixa, que são as Vacas Leiteiras, suficientes para
manter os demais, ou se a empresa possui muitos Pontos de Interrogação e/ou poucas Vacas
Leiteiras, e isso significa que seu portfólio está em desequilíbrio. Os mesmos autores
complementam que, quanto aos Abacaxis, ou Vira-Latas, deve ser analisada, pela empresa, a
eventual eliminação desse produto ou negócio.
Já Victorino e Toigo (2013) classificam, mais especificamente, os clientes dos
serviços contábeis em Clientes dos Tipos A, B, C e D. Os autores, ainda, sugerem que os
Clientes do Tipo A, que possuem conceito de Ótimo, devem ser alavancados; os Clientes do
Tipo B, que tem o conceito de Convencional Básico, devem ser orientados e a empresa
contábil deve investir nesse cliente; os Clientes do Tipo C tem o conceito de Recuperáveis.
Portanto, devem ser corrigidas as causas, na medida do possível; já os Clientes do Tipo D,
que tem o conceito de Descartáveis, devem ser eliminados.
82
Apurar o custo de cada cliente da empresa estudo de caso e comparar com o preço de
venda praticado, para a análise da lucratividade individual dos clientes da M&M Assessoria
Contábil.
A M&M Assessoria Contábil Ltda. foi fundada em 10 de julho de 1989, por Marcone
Hahan de Souza (na época Técnico em Contabilidade, hoje Contador) e Mauro Boaro
(Técnico em Contabilidade), tem sua sede na Avenida Assis Brasil, 6656/1º andar, no Bairro
Sarandi, em Porto Alegre (RS).
83
4.4.1 Departamentalização
Realiza todos os serviços relacionados com área trabalhista dos clientes da M&M, tais
como: admissões, elaboração da folha de salários, férias, rescisões, cálculos e confecção de
guias previdenciárias, sindicais e relativas ao Fundo de Garantia por Tempo de Serviços, além
da preparação e envio de todas as obrigações acessórias pertinentes.
O Departamento de Pessoal é formado por 9 (nove) profissionais, sendo um
supervisor, um subsupervisor e 7 (sete) assistentes.
Realiza todos os serviços relacionados com a área tributária dos clientes da M&M, tais
como: lançamentos de notas e cupons fiscais e apuração dos tributos, bem como preparação e
envio de todas as obrigações acessórias pertinentes.
O Departamento Fiscal é formado por 13 (treze) profissionais, sendo um supervisor,
um subsupervisor e 10 (dez) assistentes.
84
Realiza todos os serviços relacionados com a área contábil dos clientes da M&M, tais
como: lançamentos contábeis e levantamento de balancetes e demais demonstrações
contábeis, além da preparação e envio de todas as obrigações acessórias pertinentes.
O Departamento Contábil é formado por 12 (doze) profissionais, sendo um supervisor,
um subsupervisor e 10 (dez) assistentes.
A M&M, através de uma parceria com a empresa Safeweb, oferece certificação digital,
padrão ICP-Brasil, aos seus clientes e demais interessados.
Por questões legais e contratuais esse Departamento de Certificação tem uma
separação física (uma sala específica), bem como de receita própria (remuneração sobre os
certificados vendidos e serviços prestados) e custos/despesas próprios (remuneração de
pessoal e outras despesas atinentes).
A receita gerada por este departamento é pequena, se comparada com a receita total da
empresa, e representa menos de 2%.
Portanto, para fins de cálculos dos custos, neste trabalho, não foram consideradas as
receitas, bem como os custos e despesas desse departamento.
torno de 90%) vem dos honorários mensais, enquanto apenas 5% (cinco por cento), em média,
é oriundo do Departamento Societário. A empresa, também, possui a política de não cobrar
valores elevados nos serviços de alterações contratuais e baixas de empresas, tendo em vista
que se trata de serviços esporádicos, normalmente para os próprios clientes da M&M, que já
pagam mensalmente os honorários contábeis.
Portanto, considerando que a empresa adota a política de cobrar valores baixos
relativos aos serviços prestados pelo Departamento Societário, ao ponto que a receita própria
do departamento não cobre seus custos e despesas (as receitas cobrem, aproximadamente a
metade dos custos do departamento, conforme outros levantamentos da empresa), bem como
o fato desse departamento também prestar serviços aos demais departamentos da empresa,
adotou-se que seriam considerados, em relação ao Departamento Societário, 50% de seus
custos e não seria considerada a sua receita própria.
Os custos diretos (item 4.5.1, acima) foram alocados aos seus respectivos
departamentos, conforme demonstrado na tabela 1, a seguir.
(Continua)
31
Embora os custos com Motocicletas refiram-se a custos com combustíveis, manutenção e seguros, entre
outros, e não seja um custo com Pessoal, como os demais da tabela acima, mas em virtude da possibilidade de
mensuração da utilização das Motocicletas para cada um dos três Departamentos Principais, os custos com
Motocicletas foram apurados separadamente, em relação aos demais custos.
32
Custos com Motocicletas foram lançados nos Custos Benefícios apenas para fechamento dos totais da tabela.
33
Embora os Diretores tenham sido considerados como do Depto. Administrativo, mas em virtude da dificuldade
de mensuração do tempo dependido pelos diretores com cada um dos três Departamentos Principais, optou -se
pela inclusão dos valores de pró-labores dos Diretores nos demais custos da empresa e não nos custos com o
Departamento Administrativo.
88
(Conclusão)
Nos custos com salários foram considerados, apenas os custos com salários e as verbas
fixas, como gratificação de função. A empresa não costuma ter verbas salariais variáveis
como horas extras e comissões.
Nos custos com encargos foram considerados os custos com o Fundo de Garantia por
Tempo de Serviços (FGTS), férias, 13º salário e média das verbas rescisórias como multa do
FGTS, aviso prévio e seus reflexos. Não há custos diretos da folha de Contribuição
Previdenciária sobre a Folha de Salários tendo em vista que a empresa é optante pelo Simples
Nacional, portanto, tendo a Contribuição Previdenciária calculada sobre a receita bruta,
juntamente com os demais tributos do Simples Nacional.
Nos custos com benefícios estão os custos com Vale Transporte, Vale Refeição,
Assistência Médica e Odontológica e com a Cesta Básica distribuída no final do ano.
Departamentos Nº Custos
Colabo- Indiretos36
radores R$
Pessoal 9 13.817,33
Fiscal 13 19.958,36
Contábil 12 18.423,10
Serv. Externos 2 3.070,52
...Motocicleta -
Triagem 3 4.605,78
Arquivo 3 4.605,78
Administrativo 6 9.211,55
...Recepção 1 1.535,25
Societário 2 3.070,52
TOTAL 51 78.298,19
36
Custos Indiretos (água, energia elétrica, telefone, aluguel, etc.) alocados aos departamentos tendo como
direcionadores o número de colaboradores em cada departamento;
90
37
Custos Diretos, obtidos na Tabela 1, anteriormente disposta;
38
Custos Indiretos (água, energia elétrica, telefone, aluguel, etc.) alocados aos departamentos tendo como
direcionadores o número de colaboradores em cada departamento;
91
39
Tendo em vista a dificuldade da mensuração do tempo dependido pelas pessoas da área administrativa para
cada um dos três Departamentos Principais, optou-se por utilizar como direcionador dos custos do
Departamento Administrativo os números de colaboradores de cada um dos três Departamentos Principais.
Com o objetivo de padronizar os valores da tabela 4, foi convertido o número de colaboradores de cada um dos
três Departamentos Principais, em percentual.
92
O Custo Total de cada Depto. de Apoio foi alocado aos Departamentos Principais
tendo como direcionadores o tempo despendido pelos Departamentos de Apoio com os
Departamentos Principais, conforme demonstrado na anteriormente na Tabela 4.
4.6.1.1 Distribuição do total dos Custos Básicos do Cliente, aos três Departamentos Principais
Após se ter obtido o Custo Básico Total, de cada cliente (item 4.6.1, imediatamente
anterior), havia a necessidade do mesmo ser distribuído para cada um dos três Departamentos
Principais. Para tanto, adotou-se a proporcionalidade, a partir dos conceitos abordados no item
3.8.1, da fundamentação teórica. Ou seja, a proporção do Custo Total Acumulado de cada um
dos três Departamentos Principais (Tabela 6), em relação ao Custo Total da Empresa,
conforme demonstrado na tabela 7, imediatamente a seguir.
Tabela 7 – Distribuição do total dos Custos Básicos do Cliente, aos três Departamentos
Principais
Departamentos Custo Proporcionalidade Custo Básico
Principais Acumulado - R$ do Cliente - R$
4.6.1.2 Ajustes dos Custos Básicos de acordo com a especificidade de cada tipo de empresa
O Custo Básico de Empresa com somente Inscrição no ISSQN foi o obtido na Tabela
7 deste trabalho.
O Custo Básico de Empresa com somente Inscrição no ICMS foi considerado com
acréscimo de 50% em relação ao Custo Básico de Empresa com somente Inscrição no ISSQN,
e as empresas com Inscrições no ISSQN e no ICMS, foi calculado com acréscimo de 100%
em relação ao Custo Básico de Empresa com somente Inscrição no ISSQN, tendo em vista o
volume de trabalho das empresas com estas situações, em especial quanto às obrigações
acessórias, a partir de observações da empresa quanto ao volume de trabalho gerado,
verificado através da medição de tempo, para atender tais clientes. Tal situação está prevista
no item 3.6.3.3, da fundamentação teórica.
Não foi considerado Custo Básico no Departamento Fiscal nas Entidades
Imunes/Isentas tendo em vista que, normalmente, estas não possuem inscrições no ISSQN e
no ICMS, portanto, não geram trabalhos ao Departamento Fiscal.
O Custo Básico de Empresa Inativa com Inscrição no ISSQN ou no ICMS foi
calculado com base em 76,36% do Custo Básico de Empresa com somente Inscrição no
ISSQN, ativa. Tal situação foi considerada a partir da abordagem constante no item 3.6.3.1 e
98
Com a realização dos primeiros ajustes nos Custos Básicos do Departamento Contábil,
especialmente relacionados a forma de tributação da empresa cliente, os mesmos ficaram
dispostos conforme quadro 7, a seguir:
O Custo Básico de Empresa Tributada pelo Simples Nacional foi obtido na Tabela 7
deste trabalho.
O Custo Básico de Empresa Tributada pelo Lucro Presumido foi calculado com
acréscimo de 50% em relação ao Custo Básico de Empresa Tributada pelo Simples Nacional,
99
4.6.1.3 Segundo Ajuste nos Custos Básicos pela Atividade e pela Tributação
Quadro 8 – Fatores de Ajustes nos Custos Básicos pela Atividade e pela Tributação
Simples Lucro Lucro
Depto. de Pessoal / Atividade
Nacional Presumido Real
Indústria 1,00 1,00 1,00
Importador 1,00 1,00 1,00
Construção Civil 1,10 1,10 1,10
Locação de Mão de Obra 1,10 1,10 1,10
Substituto Tributário do ICMS 1,00 1,00 1,00
Simples Lucro Lucro
Depto. Fiscal /Atividade Nacional Presumido Real
Indústria 1,00 1,10 1,10
Importador 1,00 1,10 1,10
Construção Civil 1,10 1,10 1,10
Locação de Mão de Obra 1,10 1,10 1,10
Substituto Tributário do ICMS 1,10 1,10 1,10
Simples Lucro Lucro
Depto. Contábil /Atividade Nacional Presumido Real
Indústria 1,00 1,10 1,10
Importador 1,00 1,10 1,10
Construção Civil 1,20 1,20 1,20
101
4.6.1.4.1 Terceiro Ajuste nos Custos Básicos pelo Grau de Dificuldade no Departamento de
Pessoal
Para obter-se o Fator que reflete o Grau de Dificuldade de cada empresa quanto ao
Departamento de Pessoal, foram distribuídas fichas, semelhantes a do Quadro 10,
103
anteriormente disposto, onde cada colaborador avaliou as empresas clientes, sob sua
responsabilidade, tendo como parâmetros para definição do Grau de Dificuldade sê
Baixíssimo, Baixo, Médio, Alto ou Altíssimo, os critérios estabelecidos pela empresa
contábil, apresentada no Apêndice B desta dissertação.
4.6.1.4.2 Terceiro Ajuste nos Custos Básicos pelo Grau de Dificuldade no Departamento
Fiscal
Para obter-se o Fator que reflete o Grau de Dificuldade de cada empresa quanto ao
Departamento Fiscal, foram distribuídas fichas, semelhantes a do Quadro 11, anteriormente
disposto, onde cada colaborador avaliou as empresas clientes, sob sua responsabilidade, tendo
como parâmetros para definição do Grau de Dificuldade sê Baixíssimo, Baixo, Médio, Alto
ou Altíssimo, os critérios estabelecidos pela empresa contábil, apresentada no Apêndice C
desta dissertação.
4.6.1.4.3 Terceiro Ajuste nos Custos Básicos pelo Grau de Dificuldade no Departamento
Contábil
abordado no item 3.6 da fundamentação teórica desta dissertação. Tal percentual, também, se
confirmou na realização de observações da empresa contábil.
Os dez primeiros fatores analisados referem-se, especificamente, aos serviços
relacionados ao Departamento Contábil. Os três fatores seguintes referem-se a organização
geral da empresa, abordado no item 4.6.1.4.4, desta dissertação. Tendo em vista que toda a
avaliação de custos está centrada nos três departamentos principais da empresa contábil
(Departamentos de Pessoal, Fiscal e Contábil), os índices dos graus de dificuldades da
organização geral da empresa foram somados aos departamentos principais. Portanto, as
situações de dificuldades avaliadas no Departamento Contábil são as apresentadas no quadro
11, a seguir e a valoração de cada fator analisado foi definida a partir de observações da
empresa quanto ao volume e dificuldades do trabalho que o referido fator representa para o
respectivo departamento em análise, conforme abordado no item 4.6.1.4 e está apresentada no
apêndice D desta dissertação.
Para obter-se o Fator que reflete o Grau de Dificuldade de cada empresa quanto ao
Departamento Contábil, foram distribuídas fichas, semelhantes a do Quadro 12, anteriormente
disposto, onde cada colaborador avaliou as empresas clientes, sob sua responsabilidade, tendo
como parâmetros para definição do Grau de Dificuldade sê Baixíssimo, Baixo, Médio, Alto
106
4.6.1.4.4 Terceiro Ajuste nos Custos Básicos pelo Grau de Dificuldade na organização Geral
da Empresa
Para obter-se o Fator que reflete o Grau de Dificuldade de cada empresa quanto a
organização geral da empresa, foram distribuídas fichas, semelhantes a do Quadro 13,
anteriormente disposto, onde os colaboradores dos Departamentos Financeiro e de Triagem
avaliaram as empresas clientes, sob sua responsabilidade, tendo como parâmetros para
definição do Grau de Dificuldade sê Baixíssimo, Baixo, Médio, Alto ou Altíssimo, os
critérios estabelecidos pela empresa contábil, apresentada no Apêndice E desta dissertação.
107
Tendo em vista que toda a avaliação de custos está centrada nos três departamentos
principais da empresa contábil (Departamentos de Pessoal, Fiscal e Contábil), os índices dos
graus de dificuldades da organização geral da empresa, abordado neste item, foram somados
aos departamentos principais abordados nos itens 4.6.1.4.1; 4.6.1.4.2 e 4.6.1.4.3.
A partir dos conceitos abordados no item 3.2.5, da fundamentação teórica, o total dos
custos de cada um dos três Departamentos Principais foram alocados aos clientes de duas
formas: inicialmente, foram alocados aos clientes os custos básicos. Os saldos dos custos
ainda não alocados foram distribuídos aos clientes de acordo com o número de lançamentos.
Depto. Pessoal
31.274,17
Depto. Fiscal
60.147,53
Depto. Contábil
43.871,86
TOTAL
135.293,56
Fonte: M&M Assessoria Contábil (2013), elaborado pelo autor.
40
Totais obtidos na tabela constante no apêndice F.
108
Após a alocação dos Custos Básicos a cada cliente (tabela 8, imediatamente anterior)
apuraram-se os saldos dos custos, por cada um dos três Departamentos Principais que
necessitavam, ainda, a serem absorvidos, conforme tabela 9, a seguir:
Observou-se que boa parte do Custo Total da empresa contábil foram absorvidos pelos
Custos Básicos alocados a cada cliente. Isto se justifica em virtude de que os Custos Básicos
foram definidos a partir dos honorários que o mercado está disposto a pagar (R$ 400,00) para
as menores empresas clientes da empresa contábil objeto do estudo de caso (item 4.6.1, desta
dissertação). Neste sentido, irá ser observado que os honorários médios cobrados pela
empresa contábil são de R$ 541,88 (item 4.9.1 desta dissertação), o que indica um valor muito
próximo ao valor dos honorários das menores empresas (R$ 400,00) e indica, também, que
boa parte da carteira de clientes da empresa contábil é formada por micros e pequenas
empresas.
41
Totais obtidos na Tabela 8, anteriormente apresentada;
42
Custo Total (segunda coluna) menos Total dos Custos Básicos Absorvidos Pelos Clientes (terceira coluna);
43
Mais informações sobre Número de Lançamentos Ajustados no item 4.7.4 dessa dissertação;
109
Depto. Pessoal
31.274,17 863 41,5097
Depto. Fiscal
60.147,53 16.986 1,6331
Depto. Contábil
43.871,86 42.277 0,7256
TOTAL - -
135.293,56
Fonte: M&M Assessoria Contábil (2013), elaborado pelo autor.
44
O Saldo de Custos a Ser Absorvido foi obtido na Tabela 9 desta dissertação;
45
Mais informações sobre Lançamentos Ajustados no item 4.7.4 desta dissertação;
110
Os Custos dos Lançamentos dos respectivos clientes foram alocados aos mesmos
através da multiplicação pelo número de Lançamentos Ajustados, demonstrado no apêndice
G.
A seguir, apenas para exemplificar, apresenta-se os resultados de dez clientes, obtidos
do apêndice G
Tabela 11 - Exemplificação da alocação dos custos dos Lançamentos Ajustados aos clientes
Custo
Depto. Pessoal Depto. Fiscal Depto. Contábil
Total – R$
Cliente
Custo Custo Nº Custo Lançs.
Nº Lançs. R$ Nº Lançs. R$ Lançs. R$ Ajustados
O Custo Total de cada cliente foi obtido através da soma do Custo Básico de cada
cliente, item 4.7.1, anteriormente disposto, com o Total dos Custos por Lançamentos do
respectivo cliente, conforme demonstrado no apêndice H.
A seguir, apenas para exemplificar, apresenta-se os resultados de dez clientes, obtidos
do apêndice H.
Demais
clientes 131.465,48 87.896,75 219.362,23
Total 135.293,56 94.213,46 229.507,03
Fonte: M&M Assessoria Contábil (2013), elaborado pelo autor.
Destaca-se os seguintes pontos quanto ao valor dos honorários cobrados pela empresa
contábil:
Ao analisar os resultados acima se observou que 225 clientes, ou seja, 74,75% dos
clientes da empresa contábil pagam até R$ 800,00 mensais de honorários, o que confirma que
o público alvo são as micros e pequenas empresas.
Por outro lado, constatou-se que apenas 76 clientes, ou seja, 25,25% dos clientes
pagam valores superiores a R$ 800,00 mensais.
115
4.9.2 Justificativas da empresa quanto aos clientes que pagam menos de R$ 400,00
mensais
Quanto aos clientes que pagam menos do que os R$ 400,00 mensais, inicialmente
definido como honorários mínimos, a empresa justificou de que:
a) 41 clientes, ou seja, 13,62% dos clientes estão dando prejuízos superiores a 40% a
empresa contábil;
b) 22 clientes, ou seja, 7,31% dos clientes estão dando prejuízos iguais ou superiores a
20% e inferiores a 40%;
c) 42 clientes, ou seja, 13,95% dos clientes estão dando prejuízos iguais ou superiores
a 5% e inferiores a 20%;
d) 37 clientes, ou seja, 12,29%% dos clientes não dão nem lucro e nem prejuízo a
empresa contábil, pois estão com a lucratividade entre -5% e +5%;
e) 51 clientes, ou seja, 16,95% dos clientes estão dando lucros iguais ou superiores a
5% e inferiores a 20%;
f) 67 clientes, ou seja, 22,26% dos clientes estão dando lucros iguais ou superiores a
20% e inferiores a 40%;
g) 41 clientes, ou seja, 13,62% dos clientes estão dando lucros iguais ou superiores a
40%.
Pre juízo supe rior a 40% Pre juízo e ntre 20% e 40%
identifica-se qual o cliente (pelo número) e a sua lucratividade (em percentual e em reais) o
que facilita a leitura e análise.
A partir dos conceitos de que as informações sobre custos e lucros devem servir para a
tomada de decisões, conforme abordado nos itens 3.1 e 3.11, da fundamentação teórica,
verificou-se a lucratividade de cada cliente demonstrada no Apêndice I, e sugeriu-se a tomada
de medidas corretivas, conforme descrito abaixo.
Sugere-se que com os clientes que estão com prejuízos superiores a 40%,
especialmente os do quadrante G, do gráfico 3, anteriormente disposto, seja realizado, com
urgência, um trabalho de renegociação dos valores de honorários para que os mesmos tornem-
se superavitários.
Caso não tenha êxito na negociação, sugere-se ir se desfazendo dos clientes com maior
prejuízo, através da substituição pela entrada de clientes novos e rentáveis.
Sugere-se que com os clientes que estão com prejuízos entre 20% e 40%,
especialmente os do quadrante F, no gráfico 3, anteriormente disposto, seja realizado, com
urgência, um trabalho de renegociação dos valores de honorários para que os mesmos tornem-
se superavitários.
Caso não tenha êxito na negociação, sugere-se ir se desfazendo dos clientes com maior
prejuízo, através da substituição pela entrada de clientes novos e rentáveis.
Sugere-se que com os clientes que estão com prejuízos entre 5% e 20%, especialmente
os do quadrante F, no gráfico 3, anteriormente disposto, seja realizado um trabalho de
renegociação dos valores de honorários para que os mesmos tornem-se superavitários.
121
Caso não tenha êxito na negociação, sugere-se ir se desfazendo dos clientes com maior
prejuízo, através da substituição pela entrada de clientes novos e rentáveis.
Sugere-se que com os clientes que não dão lucro e nem dão prejuízo que seja feito um
trabalho de renegociação dos valores de honorários para que os mesmos tornem-se
superavitários em patamar desejado pela empresa contábil (lucro de 20%).
4.11.5 Clientes que estão dando lucros iguais ou superiores a 5% e inferiores a 20%
Sugere-se que com os clientes que estão dando lucros iguais ou superiores a 5% e
inferiores a 20%, especialmente os do quadrante D, no gráfico 3, anteriormente disposto, seja
feito um trabalho de renegociação dos valores de honorários para que os mesmos venham a
dar lucro de, no mínimo, 20%, definido pela empresa como lucro ideal.
4.11.6 Clientes que estão dando lucros iguais ou superiores a 20% e inferiores a 40%
Quanto aos clientes que estão dando lucros iguais ou superiores a 20% e inferiores a
40% e, especialmente os do quadrante C, no gráfico 3, anteriormente disposto, em particular
os que possuem lucratividade alta em valores absolutos (R$, conforme 4ª coluna do apêndice I
e 4ª coluna da tabela 13, anteriormente apresentada) seja realizado um trabalho diferenciado
com esses clientes em busca da prestação de um serviço com maior qualidade, como intuito
de mantê-lo como cliente na empresa contábil, conforme ensina Sheth e Sisodia, no item 3.11,
da fundamentação teórica desta dissertação.
Quanto aos clientes que estão dando lucros iguais ou superiores a 40%, especialmente
os do quadrante C, no gráfico 3, anteriormente disposto, e, em particular, os que possuem
lucratividade alta em valores absolutos (R$, conforme 4ª coluna do apêndice I) são
considerados os clientes VIPs, portanto que seja realizado um trabalho diferenciado com esses
clientes em busca da prestação de um serviço com maior qualidade, como intuito de mantê-los
122
como cliente na empresa contábil, conforme ensina Sheth e Sisodia, no item 3.11, da
fundamentação teórica desta dissertação.
5 CONCLUSÃO
Para apurar a lucratividade do cliente foi comparado o preço de venda praticado pela
empresa contábil para cada cliente com o valor total dos custos do respectivo cliente e os
principais resultados apurados foram:
Ao analisar os resultados acima se observou que 225 clientes, ou seja, 74,75% dos
clientes da empresa contábil pagam até R$ 800,00 mensais de honorários, o que confirma que
o público alvo são as micros e pequenas empresas.
Por outro lado, constatou-se que apenas 76 clientes, ou seja, 25,25% dos clientes
pagam valores superiores a R$ 800,00 mensais.
Ao analisar o total de clientes da empresa contábil (301 clientes), observou-se que:
a) 41 clientes, ou seja, 13,62% dos clientes estão dando prejuízos superiores a 40% a
empresa contábil;
b) 22 clientes, ou seja, 7,31% dos clientes estão dando prejuízos iguais ou superiores a
20% e inferiores a 40%;
c) 42 clientes, ou seja, 13,95% dos clientes estão dando prejuízos iguais ou superiores
a 5% e inferiores a 20%;
d) 37 clientes, ou seja, 12,29%% dos clientes não dão nem lucro e nem prejuízo a
empresa contábil, pois estão com a lucratividade entre -5% e +5%;
128
Com as observações acima foi elaborado um gráfico, a partir da Matriz BCG, divido
em Quadrantes de Lucros e em Quadrantes de Prejuízos, onde se utilizou as informações de
Lucratividade (ou prejuízo) em valores absolutos (valores em R$) e a Lucratividade (ou
prejuízo) em percentual (%). Na linha horizontal foi demonstrada a Lucratividade (ou
Prejuízo), expressos em valores absolutos (valores em R$). Na linha vertical foi demonstrada
a Lucratividade (ou Prejuízo) expressa em percentuais (%). No cruzamento das linhas
verticais e horizontais está o ponto 0 (zero). O referido gráfico está apresentado no item
4.10.1, desta dissertação, como Gráfico nº 3. Os quadrantes A, B, C e D indicam os clientes
lucrativos. Os quadrantes E, F, G e H indicam os clientes que estão dando prejuízo.
A partir da verificação da lucratividade de cada cliente sugeriu-se a tomada de
medidas corretivas, conforme descrito abaixo.
a) Clientes com prejuízos superiores a 40%: sugere-se que com os clientes que estão
com prejuízos superiores a 40%, especialmente os que estão localizados no
quadrante, do gráfico 3 (item 4.10.1, desta dissertação), seja realizado, com
urgência, um trabalho de renegociação dos valores de honorários para que os
mesmos tornem-se superavitários. Caso não tenha êxito na negociação, sugere-se
ir se desfazendo dos clientes com maior prejuízo, através da substituição pela
entrada de clientes novos e rentáveis.
b) Clientes com prejuízos entre 20% e 40%: sugere-se que com os clientes que estão
com prejuízos entre 20% e 40% seja realizado, especialmente os que estão
localizados no quadrante F, do gráfico 3 (item 4.10.1, desta dissertação),com
urgência, um trabalho de renegociação dos valores de honorários para que os
mesmos tornem-se superavitários. Caso não tenha êxito na negociação, sugere-se ir
se desfazendo dos clientes com maior prejuízo, através da substituição pela entrada
de clientes novos e rentáveis.
129
c) Clientes com prejuízos entre 5% e 20%: sugere-se que com os clientes que estão
com prejuízos entre 5% e 20%, especialmente os que estão localizados no
quadrante F, do gráfico 3 (item 4.10.1, desta dissertação), seja realizado um
trabalho de renegociação dos valores de honorários para que os mesmos tornem-se
superavitários. Caso não tenha êxito na negociação, sugere-se ir se desfazendo dos
clientes com maior prejuízo, através da substituição pela entrada de clientes novos e
rentáveis.
d) Clientes que não dão lucro e nem dão prejuízo: sugere-se que com os clientes que
não dão lucro e nem dão prejuízo que seja feito um trabalho de renegociação dos
valores de honorários para que os mesmos tornem-se superavitários em patamar
desejado pela empresa contábil (lucro de 20%).
e) Clientes que estão dando lucros iguais ou superiores a 5% e inferiores a 20%:
sugere-
se que com os clientes que estão dando lucros iguais ou superiores a 5% e inferiores
a 20%, especialmente os que estão localizados no quadrante D, do gráfico 3 (item
4.10.1, desta dissertação), seja feito um trabalho de renegociação dos valores de
honorários para que os mesmos venham a dar lucro de, no mínimo, 20%, definido
pela empresa como lucro ideal.
f) Clientes que estão dando lucros iguais ou superiores a 20% e inferiores a 40%:
quanto aos clientes que estão dando lucros iguais ou superiores a 20% e inferiores a
40% e, especialmente, os que possuem lucratividade alta em valores absolutos (R$,
conforme 4ª coluna do apêndice I e 4ª coluna da tabela 13, anteriormente
apresentada) e que estão localizados no quadrante C, do gráfico 3 (item 4.10.1,
desta dissertação), seja realizado um trabalho diferenciado com esses clientes em
busca da prestação de um serviço com maior qualidade, como intuito de mantê-lo
como cliente na empresa contábil, conforme ensina Sheth e Sisodia, no item 3.11,
da fundamentação teórica desta dissertação.
g) Clientes que estão dando lucros iguais ou superiores a 40%: quanto aos clientes que
estão dando lucros iguais ou superiores a 40% e, especialmente, os que possuem
lucratividade alta em valores absolutos (R$, conforme 4ª coluna do apêndice I) e
que estão localizados no quadrante H, do gráfico 3 (item 4.10.1, desta dissertação),
são considerados os clientes VIPs, portanto que seja realizado um trabalho
diferenciado com esses clientes em busca da prestação de um serviço com maior
130
a) um estudo mais profundo sobre a análise dos custos de cada departamento, com o
intuito de redução de custos e, consequentemente, aumentar a competitividade e
lucratividade da empresa;
b) uma análise da lucratividade por colaborador dos Departamentos Principais, a partir
dos resultados (lucro ou prejuízo) individuais das empresas clientes sob sua
responsabilidade.
131
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GLOSSÁRIO
ÍNDICES DE DIFICULDADES
GRAU DE DIFICULDADE
FATORES ANALISADOS (Departamento Pessoal)
Baixíssima Baixa Média Alta Altíssima
Quantidade de dissídios 1 0,028 0,031 0,035 0,039 0,042
Controle do ponto 2 0,084 0,095 0,105 0,116 0,126
Horas extras/banco de horas 3 0,028 0,031 0,035 0,039 0,042
Férias coletivas 4 0,028 0,031 0,035 0,039 0,042
Tributos (INSS/FGTS/Sindical) em atraso 5 0,112 0,126 0,140 0,154 0,168
Qualidade das informações recebidas 6 0,028 0,031 0,035 0,039 0,042
Rotatividade de empregados 7 0,056 0,063 0,070 0,077 0,084
Tem retenção/compensação de 11% INSS 8 0,028 0,031 0,035 0,039 0,042
Prazo de recebimento das
informações/documentação 9 0,084 0,095 0,105 0,116 0,126
Dificuldade no atendimento 10 0,084 0,095 0,105 0,116 0,126
Pagamento em dia dos honorários 11 0,060 0,067 0,075 0,083 0,090
Busca/entrega documentos 12 0,072 0,081 0,090 0,099 0,108
Quantidade solicitações/atendimentos 13 0,048 0,054 0,060 0,066 0,072
M&M VIRTUAL 14 0,060 0,067 0,075 0,083 0,090
1 2 3 4 5
Desoneração da Folha de Pagamento 15 1,06 1,07 1,08 1,09 1,10
ÍNDICES DE DIFICULDADES
GRAU DE DIFICULDADE
FATORES ANALISADOS (Setor Contábil)
Baixíssima Baixa Média Alta Altíssima
Contas bancárias e aplicações financeiras 1 0,084 0,095 0,105 0,116 0,126
Controle/número de fornecedores/clientes a pagar/receber 2 0,056 0,063 0,070 0,077 0,084
Possui empréstimos/financiamentos 3 0,056 0,063 0,070 0,077 0,084
SPED Contábil/Fcont 4 0,056 0,063 0,070 0,077 0,084
Controle de imobilizado 5 0,028 0,031 0,035 0,039 0,042
Há controle de caixa/bancos 6 0,028 0,031 0,035 0,039 0,042
Distribui lucros durante o exercício 7 0,056 0,063 0,070 0,077 0,084
Periodicidade/prazos de balanços/balancetes 8 0,084 0,095 0,105 0,116 0,126
Cadastros IBGE e decores 9 0,056 0,063 0,070 0,077 0,084
Prazo de recebimento da documentação 10 0,056 0,063 0,070 0,077 0,084
Pagamento em dia dos honorários 11 0,120 0,135 0,150 0,165 0,180
Busca/entrega documentos 12 0,072 0,081 0,090 0,099 0,108
Quantidade solicitações/atendimentos 13 0,048 0,054 0,060 0,066 0,072
141
ÍNDICES DE DIFICULDADES
1 – Quantidade de dissídios
2 – Controle do ponto
4 – Férias Coletivas
7 – Rotatividade de empregados
10 – Dificuldade no atendimento
1 – NF Sistema Informatizado
• Baixíssima – tem sistema informatizado, tem relatório e importam os dados sem erros.
• Baixa - tem sistema informatizado, tem relatório e importam os dados com poucos
erros.
• Média – tem sistema informatizado, tem relatório, e importam os dados parcialmente.
• Alta – tem sistema informatizado, não tem relatório, importam consertando
arquivo/lançamento.
• Altíssima – não tem sistema informatizado.
2 – Sintegra
3 – Gia - mensal
4 – Possui ECF
6 – ISSQN-DEC
7 – Parcelamentos
8 – DCTF/DACON
10 – Observação na Legislação
Baixíssima: A empresa tem ZERO ou 01 c/c corrente, sem aplicações, mas envia extratos.
Baixa: A empresa tem 02 c/ correntes, sem aplicação financeira, mas envia extratos.
Média: A empresa tem 03 c/ correntes e aplicações financeiras, mas envia extratos.
Alta: A empresa possui mais de 3 c/correntes e mais de 02 aplicações financeiras, mas envia
extratos.
Altíssima: Não está enviando extratos bancários para contabilidade.
3 - Possui empréstimos/Financiamentos
4 - Há controle de caixa/bancos
5 - Controle de imobilizado
6 - Cópias de cheques
8 - Periodicidade/prazos de balanços/balancetes
9 - Cadastro e Decores
3 – Quantidade solicitações/atendimento
Cliente
Custo Básico(ajustado) TOTAL
Nº R$
Fiscal – R$ Contábil – R$ Pessoal – R$
2 111,13 99,16 84,86 295,14
3 0,00 148,58 86,26 234,84
5 52,81 20,25 30,37 103,43
6 229,60 93,55 92,62 415,77
7 0,00 190,21 79,34 269,55
9 32,71 100,51 90,47 223,70
11 112,84 187,09 78,40 378,34
12 175,69 92,92 91,13 359,74
14 172,39 90,32 84,98 347,69
15 106,10 133,30 77,37 316,78
16 162,28 191,67 27,66 381,60
18 221,27 96,46 82,52 400,25
19 221,27 92,51 83,55 397,33
20 0,00 183,56 90,47 274,03
22 230,34 193,95 79,43 503,72
23 231,32 153,10 173,27 557,69
25 237,93 98,22 80,74 416,90
26 106,71 94,69 90,47 291,88
27 155,29 90,53 78,22 324,04
28 224,46 191,87 83,36 499,69
29 176,61 152,17 78,22 407,00
31 260,38 197,28 92,06 549,72
32 159,52 92,09 90,47 342,08
33 211,47 0,00 94,59 306,06
35 222,74 198,11 92,81 513,66
37 173,49 93,65 85,23 352,37
41 245,04 144,22 86,64 475,89
42 231,32 89,60 90,47 411,39
44 226,66 82,11 83,46 392,23
46 109,66 143,75 92,16 345,56
47 250,41 209,46 81,12 540,98
49 106,59 88,97 90,47 286,04
52 113,09 88,14 82,24 283,47
53 167,61 83,98 74,38 325,97
54 147,76 96,66 79,53 323,95
56 166,50 94,48 79,81 340,79
57 126,15 174,37 0,00 300,52
59 108,19 149,05 91,13 348,36
62 199,71 82,22 76,34 358,27
63 205,83 148,58 92,81 447,23
64 131,40 163,89 99,52 394,82
65 166,32 93,65 90,47 350,44
66 162,28 90,84 83,74 336,86
68 222,74 94,38 92,16 409,28
69 207,79 100,51 82,61 390,92
153
Cliente
Custo Básico(ajustado) TOTAL
Nº R$
Fiscal – R$ Contábil – R$ Pessoal – R$
70 130,32 162,02 0,00 292,35
71 228,38 97,39 95,81 421,57
72 54,49 21,00 31,93 107,41
74 245,04 92,51 82,61 420,16
75 268,92 189,22 82,99 541,13
76 114,31 135,49 91,13 340,92
81 263,07 143,90 88,04 495,02
82 239,89 157,94 87,76 485,59
85 232,79 156,38 93,77 482,94
87 226,42 103,94 93,56 423,92
88 183,78 105,40 93,56 382,74
92 113,94 93,96 91,13 299,03
94 168,16 94,07 90,47 352,70
95 226,42 94,48 91,88 412,77
96 229,36 84,71 70,36 384,43
98 205,10 100,09 89,54 394,73
99 169,81 99,57 79,71 349,10
100 52,46 17,48 30,15 100,10
102 175,14 90,64 76,06 341,84
103 225,68 158,87 95,99 480,55
104 188,56 100,51 82,61 371,68
106 0,00 182,23 86,55 268,78
108 164,30 91,78 90,47 346,55
110 174,96 93,96 81,96 350,88
111 162,09 79,20 70,36 311,65
112 103,28 125,98 84,11 313,37
115 174,22 95,62 93,65 363,50
116 174,77 144,22 90,47 409,46
117 236,95 100,51 82,61 420,08
118 215,64 98,95 81,30 395,89
120 169,26 99,89 91,88 361,02
126 113,09 87,41 77,37 277,87
128 207,79 95,11 94,40 397,30
129 52,64 28,12 30,62 111,38
131 119,95 138,29 82,61 340,85
132 53,04 28,25 31,09 112,38
133 49,69 18,79 30,15 98,64
134 162,28 88,97 80,65 331,90
135 231,56 151,08 92,62 475,26
138 107,45 137,67 90,47 335,59
140 161,91 90,64 75,97 328,52
144 171,10 98,95 87,48 357,53
147 224,46 96,46 81,21 402,12
148 0,00 191,67 0,00 191,67
151 218,09 97,60 91,13 406,81
152 219,80 96,25 90,47 406,52
153 223,23 98,74 79,34 401,31
154 167,42 101,24 78,03 346,69
155 160,99 99,26 0,00 260,25
154
Cliente
Custo Básico(ajustado) TOTAL
Nº R$
Fiscal – R$ Contábil – R$ Pessoal – R$
156 232,30 95,73 85,14 413,17
157 54,02 20,29 31,43 105,74
158 227,40 94,17 78,22 399,78
59 227,15 100,51 94,40 422,06
160 180,29 149,36 83,74 413,39
162 0,00 70,36 77,37 147,73
163 223,97 97,70 82,05 403,72
166 113,33 95,94 84,11 293,38
167 165,95 96,14 77,37 339,47
168 226,66 97,70 83,64 408,01
170 210,73 97,39 94,21 402,34
171 107,45 133,30 90,47 331,23
172 0,00 133,30 30,15 163,45
173 210,49 97,60 82,33 390,42
174 0,00 87,41 90,47 177,89
177 113,09 84,40 71,39 268,87
179 157,32 140,94 90,47 388,73
180 224,95 94,27 92,62 411,84
181 116,52 91,36 92,72 300,60
183 166,69 93,34 81,68 341,70
184 172,02 96,04 84,11 352,17
185 180,66 98,12 94,78 373,55
186 243,08 93,75 84,11 420,94
187 120,44 94,07 85,05 299,55
188 227,64 93,96 90,47 412,08
189 105,12 141,88 30,87 277,87
191 172,57 80,66 83,46 336,68
192 92,50 91,99 79,53 264,02
193 166,50 102,07 95,81 364,38
194 217,35 103,94 80,74 402,03
195 165,77 92,71 80,84 339,32
197 105,61 150,76 90,47 346,85
199 111,25 91,88 91,88 295,01
200 214,90 93,65 78,31 386,86
202 52,93 36,55 30,37 119,84
203 234,50 155,91 83,46 473,87
204 0,00 179,19 90,47 269,67
205 115,90 143,59 95,99 355,49
208 111,00 96,87 214,72 422,60
211 165,22 96,87 78,68 340,77
212 108,19 135,02 30,15 273,35
213 51,19 21,00 31,49 103,68
215 231,07 99,37 79,71 410,15
216 163,01 100,20 83,27 346,48
217 234,01 99,89 83,17 417,07
218 169,63 96,46 85,79 351,88
219 239,40 101,55 85,42 426,37
220 115,29 90,01 91,13 296,43
221 227,89 138,60 84,20 450,70
155
Cliente
Custo Básico(ajustado) TOTAL
Nº R$
Fiscal – R$ Contábil – R$ Pessoal – R$
222 238,18 154,35 92,62 485,15
225 108,43 134,39 90,47 333,30
226 219,07 141,10 87,27 447,44
227 0,00 188,76 82,33 271,09
229 0,00 0,00 79,06 79,06
230 108,68 104,88 85,89 299,44
232 195,28 154,52 98,42 448,22
237 236,46 145,93 79,71 462,11
239 225,19 139,54 79,53 444,26
240 121,29 150,76 81,96 354,02
241 168,16 95,52 83,36 347,04
242 113,09 132,21 91,13 336,43
246 172,20 100,51 90,47 363,18
248 232,05 195,20 84,48 511,74
249 114,43 134,86 0,00 249,30
253 176,06 91,47 79,43 346,96
255 236,95 155,91 84,20 477,07
256 168,34 18,44 92,16 278,94
263 180,66 93,34 92,81 366,81
264 0,00 0,00 82,61 82,61
267 223,72 94,59 78,96 397,27
268 110,64 90,84 91,88 293,36
269 110,88 0,00 0,00 110,88
270 160,26 101,34 87,67 349,26
271 169,08 88,45 82,89 340,42
273 109,04 96,25 93,84 299,13
274 113,82 136,11 90,47 340,40
278 177,53 209,34 95,15 482,02
279 231,07 103,00 85,42 419,50
280 170,73 81,49 71,67 323,89
282 200,69 199,77 93,56 494,02
283 218,58 0,00 0,00 218,58
284 112,47 96,66 91,88 301,01
285 225,19 101,45 84,77 411,40
287 107,45 138,29 90,47 336,21
290 217,11 100,30 81,77 399,18
291 237,20 204,35 95,24 536,79
292 175,51 196,03 79,06 450,60
294 177,35 201,02 82,61 460,98
295 105,61 135,02 82,61 323,24
297 236,46 90,32 90,47 417,26
300 163,20 198,11 77,65 438,96
301 184,15 95,62 82,15 361,92
303 229,85 151,23 82,99 464,07
304 247,44 191,40 103,74 542,58
306 218,09 95,11 91,13 404,32
309 234,01 133,93 82,24 450,18
310 163,56 93,23 77,00 333,80
313 168,34 96,66 87,01 352,02
156
Cliente
Custo Básico(ajustado) TOTAL
Nº R$
Fiscal – R$ Contábil – R$ Pessoal – R$
314 116,52 137,51 93,65 347,68
315 171,10 93,75 78,03 342,88
319 181,94 210,37 0,00 392,32
322 218,82 96,25 94,12 409,19
325 173,30 196,86 82,24 452,41
327 219,07 101,45 85,98 406,49
338 233,28 99,89 93,56 426,72
340 232,30 93,65 78,96 404,91
341 256,61 156,41 80,37 493,38
342 233,52 148,27 83,46 465,25
345 213,67 154,66 91,13 459,47
347 225,44 96,87 81,30 403,61
351 0,00 180,65 0,00 180,65
354 222,01 95,83 77,65 395,49
355 109,04 100,51 77,65 287,21
356 226,66 99,78 78,03 404,47
358 223,97 97,60 81,02 402,59
359 164,85 93,23 83,27 341,35
376 234,75 95,52 91,88 422,15
377 290,86 184,69 100,14 575,70
378 173,67 89,18 78,03 340,88
381 176,43 102,17 86,64 365,24
384 164,48 97,50 92,62 354,60
385 216,86 92,71 93,28 402,85
388 180,66 103,94 93,56 378,16
389 227,89 97,70 84,48 410,08
391 173,67 90,32 91,13 355,12
393 211,47 94,17 93,56 399,20
394 243,32 145,31 90,47 479,11
395 162,28 92,09 77,37 331,74
403 234,01 155,91 93,56 483,48
407 0,00 0,00 81,49 81,49
408 49,69 30,93 30,93 111,55
411 210,49 95,11 81,96 387,55
412 223,23 104,56 84,86 412,65
415 227,15 100,41 85,70 413,26
419 176,06 96,25 91,88 364,19
424 109,90 98,22 85,05 293,17
431 113,33 136,58 90,47 340,38
432 106,10 150,76 90,47 347,34
436 275,74 182,80 91,88 550,42
439 113,09 143,13 84,02 340,23
440 171,28 96,25 91,13 358,66
441 112,11 157,47 94,50 364,07
442 169,45 196,03 82,99 448,46
443 217,11 91,05 79,06 387,22
448 221,03 89,60 80,09 390,71
455 248,79 147,83 90,47 487,10
456 174,41 99,89 95,15 369,44
157
Cliente
Custo Básico(ajustado) TOTAL
Nº R$
Fiscal – R$ Contábil – R$ Pessoal – R$
457 174,04 91,47 90,47 355,98
458 161,18 88,14 77,37 326,69
461 274,85 184,12 83,46 542,43
464 226,17 97,29 84,48 407,94
465 227,40 155,91 93,56 476,87
467 222,37 188,65 93,56 504,58
469 57,78 31,18 31,18 120,14
470 245,04 103,94 93,56 442,54
471 183,78 155,91 100,11 439,80
476 122,52 0,00 93,56 216,08
478 245,04 103,94 93,56 442,54
479 245,04 103,94 93,56 442,54
481 245,04 0,00 93,56 338,60
484 183,78 0,00 93,56 277,34
486 245,04 0,00 93,56 338,60
489 245,04 0,00 93,56 338,60
491 183,78 103,94 93,56 381,28
494 245,04 103,94 93,56 442,54
60.147,53 43.871,86 31.274,17 135.293,56
Fonte: M&M Assessoria Contábil (2013), elaborado pelo autor.
158
Custo
Depto. Pessoal Depto. Fiscal Depto. Contábil
Cliente Total – R$
Nº
Nº Lançs. Custo – R$ Lançs. Ajustados
Lançs. Custo – R$ Nº Lançs. Custo – R$
2 5,71 237,19 47,74 77,97 91,36 66,29 381,45
3 2,77 114,82 15,42 25,18 640,03 464,43 604,42
5 0,00 0,00 45,33 74,04 0,00 0,00 74,04
6 0,00 0,00 169,22 276,36 192,53 139,70 416,06
7 2,54 105,60 0,00 0,00 283,65 205,82 311,42
8 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00
9 0,00 0,00 0,30 0,49 0,00 0,00 0,49
10 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00
11 2,51 104,36 0,00 0,00 19,80 14,37 118,72
12 4,09 169,81 100,61 164,31 164,08 119,06 453,18
14 2,54 105,57 110,31 180,14 3,04 2,21 287,92
15 0,83 34,33 0,00 0,00 115,17 83,57 117,90
16 7,98 331,37 123,18 201,16 422,09 306,28 838,81
18 6,17 256,28 99,56 162,58 328,05 238,04 656,91
19 3,13 129,74 34,39 56,16 167,71 121,70 307,59
20 0,97 40,14 0,00 0,00 134,92 97,90 138,04
22 13,58 563,87 0,00 0,00 1484,31 1.077,05 1.640,92
23 0,93 38,44 16,61 27,13 0,00 0,00 65,57
25 0,60 25,08 96,93 158,29 45,64 33,12 216,48
26 0,00 0,00 0,98 1,59 3,19 2,31 3,91
27 1,17 48,58 5,68 9,27 0,00 0,00 57,86
28 9,80 406,84 0,00 0,00 1013,45 735,39 1.142,23
29 1,67 69,40 0,00 0,00 0,00 0,00 69,40
30 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00
31 18,70 776,07 562,33 918,34 1489,23 1.080,62 2.775,03
32 1,35 56,20 19,44 31,75 31,01 22,50 110,45
33 5,06 209,83 0,00 0,00 0,00 0,00 209,83
35 2,98 123,53 176,71 288,58 613,26 444,99 857,11
37 3,19 132,35 148,68 242,81 100,91 73,22 448,39
38 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00
39 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00
41 2,78 115,31 0,00 0,00 20,35 14,77 130,08
42 2,03 84,29 37,00 60,43 122,01 88,53 233,26
44 0,00 0,00 36,26 59,22 39,37 28,57 87,79
46 0,00 0,00 1,43 2,34 30,61 22,21 24,55
47 0,87 35,99 88,29 144,19 633,28 459,52 639,70
49 0,00 0,00 24,36 39,78 59,92 43,48 83,26
52 2,46 102,16 55,08 89,95 38,67 28,06 220,18
53 3,90 161,70 223,44 364,90 0,00 0,00 526,60
54 2,98 123,49 35,12 57,35 168,54 122,30 303,14
56 1,19 49,57 149,35 243,91 156,15 113,31 406,79
57 0,00 0,00 6,59 10,76 146,51 106,31 117,07
59 0,00 0,00 1,41 2,31 11,28 8,19 10,49
61 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00
62 0,57 23,71 62,78 102,53 67,83 49,22 175,46
159
Custo
Depto. Pessoal Depto. Fiscal Depto. Contábil
Cliente Total – R$
Nº
Nº Lançs. Custo – R$ Lançs. Ajustados
Lançs. Custo – R$ Nº Lançs. Custo – R$
63 0,00 0,00 9,41 15,36 83,29 60,44 75,80
64 0,00 0,00 0,00 0,00 99,02 71,85 71,85
65 2,03 84,29 87,39 142,72 101,54 73,68 300,69
66 0,63 26,01 0,99 1,62 5,63 4,08 31,71
68 3,45 143,10 7,13 11,64 53,07 38,51 193,25
69 0,62 25,66 0,00 0,00 4,47 3,24 28,90
70 0,00 0,00 0,00 0,00 11,02 7,99 7,99
71 0,00 0,00 0,00 0,00 9,84 7,14 7,14
72 1,02 42,51 60,35 98,56 35,15 25,50 166,57
73 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00
74 2,47 102,63 0,00 0,00 0,00 0,00 102,63
75 5,32 220,91 220,59 360,25 929,64 674,57 1.255,73
76 0,00 0,00 4,48 7,31 3,82 2,77 10,09
81 12,23 507,79 144,77 236,43 475,53 345,06 1.089,28
82 15,95 661,91 0,00 0,00 0,00 0,00 661,91
85 14,03 582,44 159,60 260,64 516,04 374,45 1.217,53
86 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00
87 2,80 116,23 139,71 228,16 116,06 84,22 428,60
88 0,00 0,00 17,92 29,27 0,00 0,00 29,27
92 0,00 0,00 98,63 161,07 75,05 54,46 215,52
93 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00
94 4,06 168,59 63,54 103,76 121,79 88,37 360,72
95 0,00 0,00 34,15 55,77 33,72 24,47 80,24
96 2,11 87,40 346,73 566,25 43,61 31,65 685,30
98 14,07 583,95 239,52 391,15 167,95 121,87 1.096,98
99 1,19 49,51 106,72 174,29 203,19 147,44 371,24
100 0,00 0,00 0,00 0,00 5,72 4,15 4,15
102 1,14 47,25 62,04 101,32 134,87 97,86 246,43
103 0,00 0,00 124,20 202,83 38,72 28,10 230,92
104 2,47 102,63 0,00 0,00 0,00 0,00 102,63
105 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00
106 2,78 115,20 6,58 10,74 0,00 0,00 125,94
107 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00
108 0,00 0,00 156,76 256,01 86,01 62,41 318,42
110 0,61 25,45 134,95 220,38 62,65 45,46 291,29
111 2,11 87,40 233,38 381,13 81,72 59,30 527,83
112 0,00 0,00 12,14 19,82 32,16 23,33 43,16
113 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00
114 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00
115 0,00 0,00 7,43 12,14 89,77 65,14 77,28
116 7,74 321,12 155,49 253,93 755,73 548,37 1.123,42
117 2,47 102,63 0,00 0,00 0,00 0,00 102,63
118 1,82 75,75 7,88 12,88 84,37 61,22 149,85
120 5,50 228,27 263,55 430,41 394,24 286,07 944,75
126 2,32 96,12 27,91 45,58 0,00 0,00 141,70
128 2,83 117,27 0,00 0,00 19,47 14,13 131,40
129 0,00 0,00 0,00 0,00 30,85 22,38 22,38
130 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00
160
Custo
Depto. Pessoal Depto. Fiscal Depto. Contábil
Cliente Total – R$
Nº
Nº Lançs. Custo – R$ Lançs. Ajustados
Lançs. Custo – R$ Nº Lançs. Custo – R$
131 0,88 36,65 267,27 436,47 107,86 78,27 551,39
132 0,00 0,00 7,34 11,99 13,59 9,86 21,85
133 0,00 0,00 1,38 2,25 12,48 9,05 11,30
134 1,81 75,14 0,99 1,62 7,91 5,74 82,50
135 4,95 205,47 143,55 234,42 0,00 0,00 439,90
138 0,00 0,00 2,81 4,58 67,64 49,08 53,66
140 0,57 23,59 47,36 77,35 64,70 46,95 147,89
144 9,82 407,52 164,23 268,20 246,57 178,92 854,64
147 1,22 50,44 110,61 180,63 123,42 89,56 320,63
148 0,00 0,00 0,00 0,00 124,47 90,32 90,32
149 0,85 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00
151 1,36 56,60 107,47 175,50 278,70 202,23 434,34
152 8,80 365,27 28,13 45,94 128,28 93,08 504,29
153 2,97 123,20 125,31 204,64 139,38 101,14 428,98
154 0,00 0,00 72,16 117,84 0,00 0,00 117,84
155 7,52 312,32 65,58 107,10 195,54 141,89 561,31
156 0,00 0,00 0,00 0,00 66,79 48,47 48,47
157 1,01 41,84 31,42 51,31 0,00 0,00 93,15
158 0,59 24,29 11,43 18,67 111,62 80,99 123,96
159 0,00 0,00 3,11 5,09 0,00 0,00 5,09
160 3,58 148,60 0,00 0,00 1128,52 818,89 967,49
162 0,83 34,33 0,00 0,00 0,00 0,00 34,33
163 1,84 76,45 0,00 0,00 195,10 141,57 218,02
166 3,15 130,61 17,61 28,76 0,00 0,00 159,37
167 4,05 168,21 380,52 621,43 275,84 200,15 989,80
168 0,63 25,98 185,83 303,48 350,06 254,01 583,47
170 6,34 263,34 0,00 0,00 15,48 11,23 274,57
171 0,00 0,00 1,40 2,29 13,17 9,55 11,85
172 0,00 0,00 1,34 2,19 11,12 8,07 10,25
173 4,93 204,56 49,40 80,67 487,19 353,52 638,75
174 0,00 0,00 0,97 1,59 12,95 9,40 10,99
175 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00
177 1,60 66,51 7,24 11,82 0,00 0,00 78,33
178 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00
179 0,00 0,00 0,00 0,00 23,50 17,06 17,06
180 4,85 201,36 66,73 108,98 91,17 66,16 376,50
181 0,00 0,00 5,33 8,70 0,00 0,00 8,70
183 0,61 25,37 7,11 11,61 0,00 0,00 36,98
184 0,63 26,12 137,59 224,70 0,00 0,00 250,82
185 4,96 206,04 590,39 964,16 288,44 209,30 1.379,50
186 1,26 52,24 30,00 48,99 62,19 45,13 146,36
187 0,00 0,00 6,61 10,79 0,00 0,00 10,79
188 0,00 0,00 29,13 47,58 24,17 17,54 65,12
189 0,00 0,00 0,00 0,00 32,76 23,77 23,77
191 3,75 155,51 159,72 260,84 19,56 14,19 430,55
192 2,38 98,79 3,38 5,52 63,07 45,76 150,08
193 1,43 59,51 6,09 9,94 0,00 0,00 69,45
194 2,42 100,30 29,80 48,67 0,00 0,00 148,98
161
Custo
Depto. Pessoal Depto. Fiscal Depto. Contábil
Cliente Total – R$
Nº
Nº Lançs. Custo – R$ Lançs. Ajustados
Lançs. Custo – R$ Nº Lançs. Custo – R$
195 0,60 25,11 10,10 16,50 4,37 3,17 44,77
197 0,00 0,00 1,38 2,25 0,00 0,00 2,25
198 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00
199 0,69 28,53 5,08 8,30 54,70 39,69 76,53
200 7,03 291,85 21,61 35,29 142,54 103,43 430,57
201 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00
202 0,00 0,00 0,00 0,00 11,43 8,29 8,29
203 1,78 74,05 61,25 100,02 517,10 375,22 549,30
204 0,00 0,00 0,00 0,00 149,13 108,21 108,21
205 0,00 0,00 7,57 12,36 0,00 0,00 12,36
206 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00
208 14,69 609,69 4,06 6,63 80,90 58,70 675,02
211 4,71 195,49 76,08 124,25 110,26 80,00 399,75
212 0,00 0,00 1,41 2,31 61,66 44,74 47,05
213 0,00 0,00 0,00 0,00 292,40 212,17 212,17
215 13,72 569,40 81,85 133,67 0,00 0,00 703,07
216 7,48 310,33 189,50 309,47 0,00 0,00 619,80
217 2,49 103,33 185,51 302,95 499,28 362,29 768,57
218 1,93 79,94 111,45 182,01 0,00 0,00 261,95
219 8,31 344,88 97,52 159,27 41,03 29,78 533,92
220 0,00 0,00 36,89 60,24 0,00 0,00 60,24
221 14,40 597,74 59,52 97,20 0,00 0,00 694,94
222 0,00 0,00 126,55 206,68 0,00 0,00 206,68
225 0,00 0,00 1,42 2,31 11,21 8,13 10,44
226 18,66 774,40 67,23 109,79 391,87 284,35 1.168,54
227 1,76 73,06 44,87 73,28 281,48 204,25 350,58
229 0,85 35,08 0,00 0,00 0,00 0,00 35,08
230 1,93 80,02 1,99 3,24 0,00 0,00 83,27
232 4,21 174,66 149,88 244,77 67,79 49,19 468,62
237 1,70 70,73 0,00 0,00 140,59 102,01 172,75
238 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00
239 0,85 35,28 1,47 2,40 42,96 31,17 68,86
240 3,50 145,45 34,85 56,91 0,00 0,00 202,36
241 3,12 129,45 324,61 530,11 0,00 0,00 659,56
242 0,00 0,00 5,91 9,65 21,03 15,26 24,91
246 0,00 0,00 15,74 25,71 0,00 0,00 25,71
248 6,32 262,38 0,00 0,00 1066,94 774,20 1.036,58
249 0,83 34,33 1,49 2,44 39,44 28,62 65,39
251 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00
253 1,78 74,01 51,50 84,11 4,93 3,58 161,69
255 6,30 261,51 0,00 0,00 0,00 0,00 261,51
256 0,00 0,00 0,00 0,00 12,42 9,01 9,01
261 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00
263 2,08 86,47 250,47 409,04 196,12 142,31 637,82
264 1,77 73,31 0,00 0,00 0,00 0,00 73,31
267 0,00 0,00 44,99 73,48 60,52 43,91 117,39
268 0,00 0,00 4,05 6,61 5,02 3,64 10,25
269 0,00 0,00 95,03 155,19 0,00 0,00 155,19
162
Custo
Depto. Pessoal Depto. Fiscal Depto. Contábil
Cliente Total – R$
Nº
Nº Lançs. Custo – R$ Lançs. Ajustados
Lançs. Custo – R$ Nº Lançs. Custo – R$
270 47,88 1.987,51 229,02 374,02 0,00 0,00 2.361,53
271 0,62 25,74 59,89 97,81 77,89 56,52 180,07
273 0,00 0,00 1,00 1,63 8,43 6,11 7,74
274 0,00 0,00 1,49 2,43 0,00 0,00 2,43
278 0,00 0,00 0,00 0,00 97,28 70,59 70,59
279 2,56 106,12 21,12 34,50 0,00 0,00 140,61
280 4,83 200,32 68,54 111,94 57,62 41,81 354,07
282 4,00 166,04 0,00 0,00 430,00 312,02 478,06
283 0,00 0,00 248,87 406,43 0,00 0,00 406,43
284 4,81 199,74 13,37 21,83 23,44 17,01 238,57
285 1,27 52,65 143,78 234,80 103,98 75,45 362,91
287 0,00 0,00 8,42 13,75 86,22 62,56 76,31
288 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00
290 11,01 457,12 20,84 34,03 61,47 44,60 535,76
291 0,00 0,00 89,21 145,69 179,00 129,89 275,58
292 6,76 280,61 131,45 214,66 1686,08 1.223,47 1.718,74
294 0,88 36,65 37,06 60,52 80,94 58,73 155,90
295 0,88 36,65 4,14 6,76 61,14 44,36 87,77
297 0,68 28,10 121,59 198,57 0,00 0,00 226,67
300 5,81 241,17 0,00 0,00 680,44 493,75 734,92
301 0,61 25,51 37,03 60,48 0,00 0,00 85,99
303 5,32 220,91 157,58 257,35 421,61 305,93 784,20
304 0,00 0,00 151,47 247,37 431,01 312,75 560,12
306 4,09 169,81 154,19 251,81 180,62 131,06 552,68
309 0,88 36,49 32,09 52,40 19,59 14,21 103,10
310 1,15 47,83 74,36 121,43 124,92 90,65 259,90
311 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00
313 10,42 432,37 193,00 315,19 151,03 109,59 857,15
314 1,00 41,55 19,78 32,30 2,65 1,92 75,78
315 2,92 121,17 87,88 143,52 87,01 63,13 327,82
319 1,00 41,51 0,00 0,00 0,00 0,00 41,51
322 1,41 58,46 13,00 21,23 9,59 6,96 86,66
325 1,76 72,97 91,21 148,95 938,38 680,91 902,84
327 4,50 186,92 164,27 268,27 99,61 72,28 527,48
338 2,80 116,23 102,96 168,14 183,65 133,26 417,63
340 5,32 220,72 0,00 0,00 207,12 150,29 371,01
341 21,48 891,42 0,00 0,00 748,99 543,49 1.434,91
342 4,46 185,13 220,14 359,51 628,61 456,14 1.000,78
344 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00
345 0,00 0,00 59,99 97,98 0,00 0,00 97,98
347 1,22 50,50 19,58 31,97 0,00 0,00 82,47
351 0,83 34,33 0,00 0,00 0,00 0,00 34,33
354 5,23 217,05 25,37 41,43 23,88 17,33 275,81
355 1,16 48,23 9,97 16,28 0,00 0,00 64,51
356 2,34 96,93 143,75 234,75 137,42 99,72 431,40
358 4,24 176,14 64,46 105,27 81,18 58,90 340,32
359 3,74 155,16 54,50 89,01 240,61 174,59 418,76
376 0,00 0,00 22,53 36,80 0,00 0,00 36,80
163
Custo
Depto. Pessoal Depto. Fiscal Depto. Contábil
Cliente Total – R$
Nº
Nº Lançs. Custo – R$ Lançs. Ajustados
Lançs. Custo – R$ Nº Lançs. Custo – R$
377 55,66 2.310,42 771,56 1.260,03 5014,37 3.638,56 7.209,00
378 0,58 24,23 72,80 118,89 91,59 66,46 209,58
379 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00
380 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00
381 1,94 80,72 138,10 225,52 0,00 0,00 306,24
384 0,00 0,00 2,00 3,27 0,00 0,00 3,27
385 3,49 144,85 15,86 25,90 0,00 0,00 170,75
388 0,00 0,00 139,34 227,56 0,00 0,00 227,56
389 29,08 1.206,96 0,00 0,00 0,00 0,00 1.206,96
391 0,00 0,00 55,37 90,42 9,73 7,06 97,48
393 0,00 0,00 41,56 67,87 139,52 101,24 169,12
394 13,54 561,96 0,00 0,00 806,74 585,39 1.147,35
395 0,58 24,03 15,82 25,84 81,25 58,95 108,83
402 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00
403 0,00 0,00 4,58 7,49 0,00 0,00 7,49
406 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00
407 0,87 36,15 0,00 0,00 0,00 0,00 36,15
408 0,99 41,18 0,00 0,00 0,00 0,00 41,18
409 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00
411 5,52 229,08 5,77 9,43 119,77 86,91 325,42
412 8,89 368,96 5,10 8,33 623,57 452,48 829,77
415 0,64 26,62 10,38 16,96 51,53 37,39 80,96
417 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00
419 0,00 0,00 1,07 1,75 0,00 0,00 1,75
421 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00
424 5,09 211,30 0,00 0,00 71,97 52,22 263,53
426 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00
430 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00
431 0,00 0,00 1,48 2,42 23,83 17,29 19,71
432 0,00 0,00 1,39 2,26 0,00 0,00 2,26
434 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00
436 0,00 0,00 1,80 2,94 269,67 195,68 198,62
439 16,16 670,96 11,81 19,29 35,80 25,98 716,24
440 1,36 56,60 103,73 169,40 240,09 174,22 400,22
441 0,00 0,00 14,64 23,91 0,00 0,00 23,91
442 11,53 478,65 270,51 441,78 1258,91 913,49 1.833,92
443 1,77 73,66 321,26 524,65 130,73 94,86 693,18
448 0,60 24,87 91,99 150,24 120,50 87,44 262,55
455 0,00 0,00 37,36 61,02 176,18 127,84 188,86
456 0,00 0,00 96,79 158,06 13,72 9,96 168,02
457 2,03 84,29 42,43 69,29 76,51 55,52 209,09
458 1,16 48,06 9,82 16,04 0,00 0,00 64,10
461 1,78 74,05 0,00 0,00 0,00 0,00 74,05
464 4,42 183,67 25,84 42,21 129,07 93,66 319,53
465 6,00 249,06 208,80 340,99 674,50 489,43 1.079,48
467 0,00 0,00 1,94 3,16 0,00 0,00 3,16
469 0,00 0,00 0,00 0,00 25,20 18,29 18,29
470 15,40 639,25 129,15 210,91 424,90 308,32 1.158,48
164
Custo
Depto. Pessoal Depto. Fiscal Depto. Contábil
Cliente Total – R$
Nº
Nº Lançs. Custo – R$ Lançs. Ajustados
Lançs. Custo – R$ Nº Lançs. Custo – R$
471 0,00 0,00 1,60 2,61 0,00 0,00 2,61
474 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00
476 1,40 58,11 0,00 0,00 0,00 0,00 58,11
478 0,00 0,00 4,48 7,32 38,92 28,24 35,56
479 3,50 145,28 115,50 188,62 61,88 44,90 378,81
481 4,00 166,04 4,80 7,84 0,00 0,00 173,88
482 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00
484 1,40 58,11 105,00 171,48 0,00 0,00 229,59
485 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00
486 1,40 58,11 4,48 7,32 0,00 0,00 65,43
487 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00
489 16,80 697,36 112,35 183,48 0,00 0,00 880,84
490 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00
491 8,40 348,68 71,61 116,95 303,70 220,37 686,00
494 0,00 0,00 3,36 5,49 77,70 56,38 61,87
495 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00
TOTAL 863,22 35.796,67 16.985,72 27.739,33 42.277,24 30.677,46 94.213,46
Fonte: M&M Assessoria Contábil (2013), elaborado pelo autor.
165
CUSTOS GERAIS
Descrição Depto. Fiscal Depto. Contábil Depto. Pessoal Adm.
Custo Salarial 2.000,00 3.500,00 2.500,00 2.100,00
INSS 36,80% 736,00 1.288,00 920,00 772,80
FGTS 8,50% 170,00 297,50 212,50 178,50
13º Salário 8,33% 166,60 291,55 208,25 174,93
Férias 11,11% 222,20 388,85 277,75 233,31
Multa 50% s/FGTS 4,25% 85,00 148,75 106,25 89,25
Aviso Prévio 8,33% 166,60 291,55 208,25 174,93
Total Encargos 77,32% 1.546,40 2.706,20 1.933,00 1.623,72
TOTAL CUSTOS 3.546,40 6.206,20 4.433,00 3.723,72
Partic. Custo total 14.185,60 25,00% 43,75% 31,25%
CUSTO FIXO
Assinatura de Material Técnico 200,00
Treinamento Pessoal 450,00
Aluguel 1.000,00
ENERGIA/AGUA 630,00
Manutenções diversas 1.405,80
Material de escritório 750,00
Telefones 1.350,00
Pró-Labore 3.000,00
Vale Transporte 88,00
Combustível 680,00
IPVA 87,10
Seguro de Vida/Patrimonial 138,18
Seguro Veículo 170,52
Depreciação 600,00
Alarme Monitorado 310,00
Reg. Profissional CRC/SP/Sincop 196,98
Despesas diversas 3.700,00
Taxas Bancárias/Juros/CPMF 29,00
TOTAL CUSTO FIXO 14.785,58
RASTEIO DOS CUSTOS D. Fiscal D. Contábil D. Pessoal
Custo Salarial + encargos 3.546,40 6.206,20 4.433,00
Rateio salarial
administrativos 930,93 1.629,13 1.163,66
Rateio custos fixos 3.696,40 6.468,69 4.620,49
CUSTO TOTAL 8.173,73 14.304,02 10.217,16
CUSTOS RATEADOS BASE NO CUSTO SALARIAL
CUSTO TOTAL GERAL 32.694,90
CUSTO INDIVIDUALIZADO 1,79 1,41 66,78
Fonte: Souza (2009).
180
ANEXO C - HONORÁRIOS
HONORÁRIOS
Nº Empresa Custo DF Custo DC Custo DP C.Total Hon.Ideal
1 xxxxxxxxxxxx 50,21 70,7 667,79 788,7 942,63
2 xxxxxxxxxxxx 209,81 311,08 734,57 1.255,46 1.500,49
3 xxxxxxxxxxxx 358,65 424,2 1.001,68 1.784,54 2.132,83
4 xxxxxxxxxxxx 290,51 381,78 333,89 1.006,18 1.202,56
5 xxxxxxxxxxxx 333,55 424,2 133,56 891,31 1.065,26
6 xxxxxxxxxxxx 141,67 197,96 333,89 673,52 804,97
7 xxxxxxxxxxxx 186,5 353,5 267,12 807,12 964,64
8 xxxxxxxxxxxx 446,52 777,7 400,67 1.624,90 1.942,03
9 xxxxxxxxxxxx 717,31 565,6 133,56 1.416,47 1.692,92
10 xxxxxxxxxxxx 188,29 212,1 66,78 467,17 558,35
11 xxxxxxxxxxxx 21,52 141,4 133,56 296,48 354,34
12 xxxxxxxxxxxx 270,78 127,26 267,12 665,16 794,98
13 xxxxxxxxxxxx 109,39 282,8 133,56 525,75 628,36
14 xxxxxxxxxxxx 114,77 212,1 400,67 727,54 869,54
15 xxxxxxxxxxxx 41,25 113,12 267,12 421,48 503,74
16 xxxxxxxxxxxx 87,87 353,5 133,56 574,93 687,14
17 xxxxxxxxxxxx 1,79 282,8 66,78 351,37 419,95
18 xxxxxxxxxxxx 399,9 636,3 200,34 1.236,54 1.477,87
19 xxxxxxxxxxxx 28,69 565,6 133,56 727,85 869,91
20 xxxxxxxxxxxx 916,36 1.414,00 333,89 2.664,25 3.184,24
21 xxxxxxxxxxxx 1.972,60 2.828,00 1.001,68 5.802,28 6.934,72
22 xxxxxxxxxxxx 37,66 212,1 267,12 516,87 617,75
23 xxxxxxxxxxxx 73,52 84,84 133,56 291,92 348,9
24 xxxxxxxxxxxx 412,45 707 667,79 1.787,24 2.136,06
25 xxxxxxxxxxxx 8,97 28,28 66,78 104,03 124,33
26 xxxxxxxxxxxx 26,9 141,4 267,12 432,41 520,39
27 xxxxxxxxxxxx 125,53 178,16 200,34 504,03 602,4
28 xxxxxxxxxxxx 225,95 707 333,89 1.266,85 1.514,10
29 xxxxxxxxxxxx 41,25 212,1 133,56 386,9 465,42
30 xxxxxxxxxxxx 69,94 282,8 200,34 553,07 661,02
31 xxxxxxxxxxxx 5,38 70,7 66,78 142,86 170,74
32 xxxxxxxxxxxx 66,78 66,78 79,81
33 xxxxxxxxxxxx 66,35 141,4 267,12 474,87 567,55
34 xxxxxxxxxxxx 226,24 66,78 293,02 350,21
35 xxxxxxxxxxxx 80,7 212,1 133,56 426,35 509,57
36 xxxxxxxxxxxx 111,18 424,2 200,34 735,72 879,31
TOTAL 8.173,73 14.304,02 10.217,16 32.694,90 39.076,01
Fonte: Souza (2009).