CONTABILITATEA STOCURILOR I PRODUCIEI N CURS DE EXECUIE 4.1.

DEFINIREA I STRUCTURA STOCURILOR I PRODUCIEI N CURS DE EXECUIE

Orice activitate economico-financiar, indiferent de natura sa, ocazioneaz diverse consumuri de munc trecut, unde se ncadreaz, cu pondere relativ nsemnat, i cele care privesc valorile de natur stocabil. De altfel, stocurile i producia n curs de execuie reprezint o component important a activelor circulante, condiionnd desfurarea activitii oricrei uniti patrimoniale. Ele poart denumirea de active circulante materiale i potrivit Regulamentului contabil cuprind ansamblul bunurilor i serviciilor destinate att vnzrii n starea n care au fost achiziionate sau dup prelucrarea lor n procesul de producie, ct i consumului lor la prima utilizare. Stocurile propriu-zise au o structur complex i cuprind urmtoarele categorii de elemente patrimoniale: mrfuri, materii prime, materiale consumabile, produse, animale i psri, ambalaje, obiecte de inventar, baracamente i amenajri provizorii. a. Mrfurile reprezint bunurile pe care unitatea patrimonial le cumpr n vederea vnzrii n starea n care au fost achiziionate. b. Materiile prime sunt acele active circulante materiale care particip direct la fabricarea produselor i se regsesc, integral sau parial, n produsul finit, fie n starea lor iniial, fie transformat. c. Materialele consumabile reprezint activele circulante materiale care particip sau ajut la procesul de fabricaie sau de exploatare fr a se regsi, de regul, n produsul finit i cuprind: materiale auxiliare, combustibili, materiale pentru ambalat, piese de schimb, semine i materiale de plantat, furaje i alte materiale consumabile. d. Produsele constituie o categorie oarecum eterogen, n cadrul creia se delimiteaz: produsele finite propriu-zis, ce se refer la bunurile care au parcurs integral fazele procesului de fabricaie i nu mai necesit prelucrri ulterioare n cadrul unitii patrimoniale, putnd fi depozitate n vederea livrrii sau expediate direct clienilor; semifabricatele, care reprezint acele produse al cror ciclu de fabricaie a fost terminat ntr-o secie (faz de fabricaie), transferndu-se n procesul tehnologic al altei secii (faze de fabricaie) sau se livreaz terilor; produsele reziduale, unde se au n vedere valori de natura rebuturilor, materialelor recuperabile sau deeurilor rezultate din procesul de producie.

e. Animalele i psrile constituie o alt categorie de elemente patrimoniale care cuprinde animalele nscute i pe cele tinere de orice fel (viei, purcei, mnji i altele), crescute i folosite pentru reproducie, animalele i psrile la ngrat pentru a fi valorificate, coloniile de albine, precum i animalele pentru producia de ln, lapte i blan. f. Ambalajele, care se refer att la ambalajele refolosibile achiziionate sau fabricate, necesare vnzrii produselor i care n mod temporar pot fi pstrate de teri cu obligaia restituirii n condiiile prevzute n contracte, ct i ambalajele de natura obiectelor de inventar, utilizate numai n interiorul unitii patrimoniale sau care circul fr decontare, precum i ambalajele i materialele pentru ambalat obinute n cadrul activitii proprii n vederea vnzrii ctre teri, fapt pentru care sunt considerate produse finite. Materialele de ambalat, care nu se pot gestiona ca ambalaje, se includ n categoria stocurilor cu denumirea Alte materiale consumabile. g. Obiectele de inventar, baracamentele i amenajrile provizorii constituie, de asemenea, o categorie distinct de elemente patrimoniale care prezint anumite particulariti, aa cum reiese din ceea ce se prezint n continuare. Obiectele de inventar reprezint bunuri care nu ndeplinesc condiiile legale privind valoarea i durata pentru a fi considerate mijloace fixe, precum i bunurile asimilate acestora, cum sunt: echipamentul de protecie, echipamentul de lucru, mbrcmintea special, mecanismele, dispozitivele, verificatoarele, SDV-urile, aparatele de msur i control, matriele folosite la obinerea anumitor produse i alte obiecte similare. Baracamentele i amenajrile provizorii se refer la bunurile achiziionate sau construite de unitatea patrimonial n scopul executrii lucrrilor i prestaiilor de construcii. Nu se includ n aceast categorie lucrrile de organizare de antier de la care, prin demolare sau demontare, nu se recupereaz materiale, cum este cazul platformelor betonate, drumurilor i cilor de acces, gropilor de var i altele. Bunurile amintite anterior (lit. ag) fac parte din proprietatea unitii patrimoniale care le deine, unde se includ i bunurile aflate n custodie, spre prelucrare sau n consignaie la teri i care se reflect distinct n contabilitate, pe categorii de stocuri. n cadrul unitii patrimoniale exist i stocuri care nu-i aparin, cum este cazul valorilor materiale primite spre prelucrare, n custodie sau n consignaie i a cror eviden se organizeaz cu ajutorul conturilor n afara bilanului. A doua component a activelor circulante materiale o constituie producia n curs de execuie, care se refer la bunurile ce n-au trecut prin toate fazele (stadiile) de prelucrare prevzute n procesul tehnologic, precum i la produsele nesupuse probelor i recepiei tehnice sau care necesit completri. n cadrul produciei n curs de execuie se cuprind, de asemenea, lucrrile i serviciile, precum i studiile n curs de elaborare sau neterminate. Toate categoriile de bunuri prezentate anterior, inclusiv cele aflate n custodie, spre prelucrare sau n consignaie la teri fac obiectul contabilitii

stocurilor i produciei n curs de execuie numai n msura n care aparin unitii patrimoniale, seciune a evidenei contabile prin intermediul creia se urmresc, printre altele: s se asigure integritatea i utilizarea lor raional, controlul realizrii programului de aprovizionare cu valorile materiale necesare activitii sau activitilor prevzute s se desfoare, controlul valorificrii bunurilor destinate livrrii sau vnzrii ctre teri .a.

4.2. EVALUAREA STOCURILOR I PRODUCIEI N CURS DE EXECUIE

Stocurile i producia n curs de execuie, n funcie de regulile generale de evaluare i n raport cu momentul n care se efectueaz aceast operaie, se evalueaz la urmtoarele patru categorii de valori: de intrare n patrimoniu, de ieire din patrimoniu, de inventar, bilanier sau de nchidere a exerciiului. a. Valoarea de intrare sau contabil se stabilete n momentul achiziionrii, fabricrii sau intrrii activelor circulante materiale n patrimoniu prin alte modaliti. Aceast valoare se determin avndu-se n vedere proveniena activelor n cauz, aa cum se prezint n continuare. Stocurile achiziionate de la teri (cu titlu oneros), cum sunt: materiile prime, materialele consumabile, obiectele de inventar, mrfurile, ambalajele i alte bunuri se evalueaz la costul efectiv de achiziie, care se determin prin nsumarea urmtoarelor elemente: preul de cumprare, exclusiv taxele recuperabile legal (TVA i taxe asimilate), rabaturile, remizele .a.; taxele nerecuperabile, cum este cazul celor vamale pentru bunurile importate; cheltuielile de transport, ncrcare descrcare, recepie, manipulare .a. aferente bunurilor achiziionate de la furnizori interni; cheltuielile de transport pe parcurs extern, comisioane, asigurare, cheltuieli de tranzit .a. pentru bunurile provenite din import. Cheltuielile financiare efectuate cu finanarea constituirii stocurilor, precum i sconturile privind plata furnizorilor nainte de scaden nu se iau n calcul pentru stabilirea costului de achiziie. Stocurile obinute din producie proprie, cum sunt: produsele finite, semifabricatele, obiectele de inventar, ambalajele .a., precum i producia n curs de execuie se evalueaz la costul de producie, care se stabilete prin nsumarea urmtoarelor elemente: costul de achiziie al materiilor prime i materialelor consumate; cheltuielile directe de producie (fabricaie), exclusiv costul de achiziie aferent materiilor prime consumate;

 cheltuielile indirecte de producie (comune de secie) repartizate n mod raional i numai n msura n care sunt determinate de obinerea activelor circulante materiale. Stocurile referitoare la animale i psri se evalueaz la costul de achiziie sau de producie, dup cum sunt achiziionate de la teri i respectiv obinute din producie proprie. n ceea ce privete activele circulante materiale intrate n patrimoniu cu ocazia asocierii se reine c evaluarea se face la valoarea de utilitate, denumit i valoare de aport, avndu-se n vedere totodat acordul prilor, aportant i societatea comercial la care se subscriu pri sociale sau aciuni n natur. Pentru bunurile obinute cu titlu gratuit sau prin donaie se practic valoarea actual, fcndu-se estimarea acesteia n funcie de preul pieei i starea activelor circulante materiale dobndite. b. Valoarea de ieire din patrimoniu se folosete pentru nregistrarea n contabilitate a diminurilor care se produc n masa activelor circulante materiale ca urmare a consumului, vnzrii, distrugerii, lipsei n gestiune .a. Aceast valoare este cea de intrare n patrimoniu, denumit i valoare contabil, existent n eviden la data ieirii din patrimoniu. Aceast regul general de evaluare se transpune n practic prin intermediul unor metode de evaluare care corespund specificului stocurilor, avndu-se n vedere, n mod deosebit, particularitatea acestora referitoare la faptul c n fiecare perioad de gestiune, pentru oricare din categoriile sau felurile sub care se prezint activele circulante materiale se efectueaz un numr mare sau foarte mare, dup caz, de operaii de intrare la costuri individuale diferite. n scopul rezolvrii acestei probleme se apeleaz la Regulamentul contabil care recomand urmtoarele metode de evaluare: metoda costului mediu ponderat (C.M.P.); metoda primei intrri primei ieiri (FIFO); metoda ultimei intrri primei ieiri (LIFO). Dintre aceste metode se adopt, cu caracter de continuitate, aceea care corespunde specificului i intereselor unitii patrimoniale, pentru care este important i aspectul c se poate influena n mai mic sau mai mare msur rata rentabilitii, aa cum se prezint n continuare. Costul mediu ponderat (C.M.P) unitar, se calculeaz fie dup fiecare intrare sau dup acea operaie de intrare n urma creia se efectueaz o ieire sau altfel spus naintea fiecrei operaii de ieire, fie numai la sfritul lunii n vederea evalurii ntr-o singur operaie a tuturor ieirilor efectuate n cursul acestei perioade de gestiune. Costul unitar mediu ponderat se determin prin raportarea valorii totale a stocului iniial cumulat cu valoarea intrrilor la cantitatea existent n stocul iniial cumulat cu cantitatea sau cantitile intrate, dup caz. Soldul iniial i, de

asemenea, stocul iniial sunt cele stabilite dup operaia precedent de intrare sau cele de la nceputul lunii, dup cum costul mediu ponderat se determin n urma fiecrei operaii de intrare i respectiv lunar. Metoda primei intrri primei ieiri (FIFO) const n aceea c bunurile care ies din gestiune se evalueaz la costul sau valoarea de intrare (de achiziie sau de producie) aferent primei intrri (primului lot). Pe msura epuizrii primului lot, bunurile care ies din gestiune se evalueaz la costul de intrare aferent lotului urmtor .a.m.d., n ordine cronologic. Metoda ultimei intrri primei ieiri (LIFO) const n evaluarea bunurilor eliberate (ieite) din stoc la costul de achiziie sau de producie, dup caz, al ultimei intrri (ultimului lot intrat n gestiune). Pe msura epuizrii acestui ultim lot, bunurile ce se elibereaz din gestiune se evalueaz la costul de achiziie sau de producie aferent penultimului lot aprovizionat .a.m.d., n ordinea invers a intrrilor n gestiune. n legtur cu metodele de evaluare utilizate cu ocazia ieirii bunurilor din patrimoniu se rein cteva aspecte privind influena pe care o pot exercita asupra rezultatului exerciiului. Utilizarea metodei FIFO, n condiiile creterii costurilor efective de achiziie, conduce la nregistrarea unor costuri minime i la obinerea unui profit maxim, ns valoarea stocului ce rmne disponibil pentru exerciiul urmtor este stabilit la costul cel mai mare, ceea ce va exercita o influen nefavorabil asupra ratei rentabilitii aferente acestui an financiar. Folosirea metodei LIFO, de asemenea, n condiiile creterii costurilor efective de achiziie are efecte inverse, comparativ cu metoda anterioar, n sensul c determin costuri de producie maxime i profit minim, iar stocul care rmne disponibil pentru exerciiul urmtor este evaluat la costul cel mai mic, ceea ce asigur crearea unor rezerve interne. Utilizarea metodei costului mediu ponderat (C.M.P.) asigur realizarea unui echilibru ntre valorile de intrare i cele de ieire i, totodat, pentru cele aferente stocului existent la sfritul exerciiului. Sub aspectul mrimii sale, costul mediu ponderat se situeaz ntre valorile ce se stabilesc prin celelalte dou metode (FIFO i LIFO). Materiile prime, produsele, mrfurile i alte bunuri de natur stocabil, aa cum prevede Regulamentul contabil, se pot evalua i prin utilizarea metodei preurilor standard (prestabilite). Aceste preuri se stabilesc cu anticipaie, pe baza costurilor medii ale bunurilor respective dintr-o perioad anterioar, i sunt denumite preuri de nregistrare. Diferenele care se stabilesc ntre preurile standard i costurile de achiziie sau producie, dup caz, pentru toate aprovizionrile care se efectueaz, se contabilizeaz distinct, iar ulterior, la sfritul fiecrei perioade de gestiune, se repartizeaz n mod proporional att asupra bunurilor ieite, ct i asupra celor aflate n stoc, pe baz de coeficient de repartizare, care se determin cu date cumulate de la nceputul anului.

Coeficientul de repartizare amintit se calculeaz prin raportarea soldului iniial al diferenelor de pre cumulat cu diferenele aferente intrrilor nregistrate de la nceputul anului i pn la sfritul perioadei de referin la valoarea stocului iniial, stabilit n preuri standard, cumulat cu valoarea intrrilor de bunuri din cursul acelorai perioade, de asemenea, la preuri standard sau de nregistrare, dup formula:

Diferenele de pre aferente intrrilor din cursul perioadei de gestiune, cumulate de la nceputul anului

Soldul iniial al diferenelor de pre

Coeficient de repartizare +

Soldul iniial al stocurilor la pre de nregistrare

=

Valoarea intrrilor din cursul perioadei de gestiune, la pre de nregistrare cumulat de la nceputul anului
+ Coeficientul de repartizare astfel obinut se nmulete cu valoarea bunurilor ieite din gestiune cumulat de la nceputul anului i stabilit la preul de nregistrare, iar rezultatul obinut se diminueaz cu diferenele de pre repartizate pn la nceputul lunii pentru care se face calculul, obinndu-se suma absolut a diferenelor ce se repartizeaz i care se nregistreaz n contul sau conturile de cheltuieli n care au fost reflectate bunurile ieite din patrimoniu. Coeficientul de repartizare analizat se poate calcula la nivelul fiecrui cont sintetic de gradul I sau II sau pe fiecare grup sau categorie de stocuri, iar soldurile finale ale conturilor de diferene se cumuleaz cu soldurile conturilor de stocuri, stabilite la preurile de nregistrare (standard), obinndu-se astfel valoarea de intrare a stocurilor, la costurile de achiziie sau de producie, dup caz.

n cazul utilizrii metodei preurilor standard (prestabilite), datorit modificrilor care pot s survin n ceea ce privete costurile de achiziie sau de producie, este necesar analiza lor periodic, operaiune care, de regul, se efectueaz cel puin odat pe an, iar atunci cnd este cazul se realizeaz actualizarea ce se impune, la sfritul exerciiului financiar. Utilizarea metodei preurilor standard, n condiiile fluctuaiei mari a preturilor, nu este avantajoas pentru unitate deoarece estimarea preurilor de nregistrare pe durata unui exerciiu financiar are un grad mare de probabilitate, iar marja diferenelor de pre fa de costul efectiv de intrare este, de asemenea, mare. n ceea ce privete evaluarea bunurilor ieite din patrimoniu se reine i faptul c este necesar s se respecte principiul permanenei metodelor, n sensul c trecerea de la o metod la alt metod nu se poate efectua n interiorul exerciiului financiar deoarece s-ar denatura indicatorii de analiz de la sfritul exerciiului, fiind justificat s se menin aceeai metod pentru mai multe exerciii consecutive. c. Valoarea de inventar sau actual se stabilete cu prilejul inventarierii anuale i implicit nainte de nchiderea conturilor. Este o valoare ce se estimeaz n funcie de preul pieei i utilitatea bunului n cadrul unitii patrimoniale. Valoarea actual sau de inventar aferent stocurilor i produciei n curs de execuie se determin prin utilizarea unor elemente specifice naturii bunului, dintre care se amintesc: preul pieei, preul practicat la bursa de mrfuri, baremuri, indici specifici etc. Totodat, se poate avea n vedere destinaia bunurilor, aa cum se prezint n continuare. Activele circulante materiale destinate vnzrii, cum sunt: mrfurile, produsele finite, unele semifabricate i materiale se evalueaz la preul de vnzare diminuat cu cheltuielile necesare comercializrii lor i anume: cheltuieli de transport, pierderi normale pe timpul depozitrii, transportului i vnzrii, cheltuieli n perioada de garanie .a. Semifabricatele i producia n curs de execuie se evalueaz la valoarea corespunztoare elementelor materiale ncorporate la care se adaug, pe baz de metode tehnice sau contabile, costurile aferente fazelor de fabricaie parcurse. n practica contabil din ara noastr este adoptat procedeul determinrii valorii produciei n curs de execuie , de la sfritul fiecrei perioade de gestiune, prin inventarierea produciei neterminate, utilizndu-se unele metode tehnice de constatare a stadiului de prelucrare sau de executare a operaiilor tehnologice sau metoda contabil. n acest ultim caz este necesar inventarierea faptic a produciei n curs de execuie, iar valoarea care se determin se deduce din totalul cheltuielilor de producie n vederea stabilirii costului efectiv al produciei obinute. Materiile prime i materialele consumabile sunt destinate, de regul, utilizrii pentru desfurarea activitii de producie sau de

prestri servicii a unitii, fapt pentru care evaluarea lor se poate face la costul de reaprovizionare (nlocuire) estimat. d. Valoarea bilanier aferent stocurilor i produciei n curs de execuie se determin la nchiderea exerciiului, prin compararea valorii de intrare cu valoarea actual sau de inventar, operaie n urma creia se pot constata diferene n plus sau n minus, dup cum valoarea contabil (de intrare) este mai mic i respectiv mai mare. Diferenele constatate n plus (valoarea de inventar mai mare) nu se nregistreaz n contabilitate, iar bunurile respective se nscriu n bilan la valoarea de intrare. Diferenele constatate n minus (valoarea de inventar mai mic) se soluioneaz prin includerea n cheltuieli i constituirea de provizioane pentru deprecierea probabil a activelor circulante materiale. Elementele patrimoniale n cauz rmn nregistrate n contabilitate la valoarea de intrare, iar n bilan se evalueaz la valoarea de inventar, denumit i valoare net. Altfel spus, prin deducerea din valoarea de intrare (contabil) a valorii deprecierilor pentru care s-au calculat i nregistrat provizioane se obine valoarea de inventar (net) care se nscrie n bilan. Valoarea bilanier sau de nchidere a exerciiului asigur aplicarea principiului realitii, prin utilizarea valorii de intrare (costul efectiv sau real de achiziie sau producie), precum i a principiului prudenei, n sensul nregistrrii n contabilitate numai a diferenelor n minus prin constituirea provizioanelor pentru deprecieri probabile.

4.3. CONTABILITATEA STOCURILOR I PRODUCIEI N CURS DE EXECUIE 4.3.1. ORGANIZAREA GENERAL A CONTABILITII 4.3.1.1. Metode de organizare a contabilitii sintetice
Organizarea contabilitii sintetice a stocurilor se realizeaz avndu-se n vedere prevederile Regulamentului contabil care, printre altele, recomand adoptarea dup caz, a metodei inventarului permanent sau a metodei inventarului intermitent. A. Metoda inventarului permanent. Aceast metod este astfel elaborat nct asigur furnizarea n tot cursul perioadei de gestiune a informaiilor de detaliu privind existena i evoluia stocurilor. n condiiile aplicrii acestei metode, toate operaiile de intrare i ieire n i din gestiune se nregistreaz n contabilitate n mod distinct, document cu document, sau prin intermediul unor documente centralizatoare, ceea ce asigur determinarea i cunoaterea n permanen a mrimii stocurilor, pe categorii i total, att cantitativ ct i valoric.

Stocul final aferent oricrei categorii sau fel de valori materiale, urmrite n mod distinct n contabilitate, se stabilete prin utilizarea urmtoarei formule: Sf = Si + I E unde: Sf = soldul final; Si = soldul iniial; I = valoarea intrrilor; E = valoarea ieirilor. n msura n care se adopt metoda inventarului permanent este necesar ca unitatea patrimonial, n funcie de specificul activitii i necesarul propriu de informaii, s-i organizeze contabilitatea analitic a stocurilor, utiliznd una din urmtoarele trei metode prevzute n Regulamentul contabil: metoda operativ-contabil (pe solduri), metoda cantitativ-valoric (pe fie de cont analitic) i metoda global-valoric. a. Metoda operativ-contabil (pe solduri) ocazioneaz un volum redus de munc datorit simplificrii lucrrilor de eviden analitic a stocurilor. Aceast metod presupune renunarea la fiele contabile analitice cantitativ-valorice deschise pe feluri de valori materiale. n cadrul compartimentului de contabilitate se organizeaz numai evidena valoric desfurat pe gestiuni, iar n cadrul acestora pe grupe sau subgrupe de bunuri, dup cum se apreciaz c este necesar. Evidena cantitativ a stocurilor pe categorii sau feluri de valori materiale se organizeaz numai n cadrul locurilor de depozitare (magazii, depozite .a.) cu ajutorul fiei de magazie. Controlul exactitii i concordanei nregistrrilor din evidena depozitelor cu cele din contabilitate se realizeaz, de regul, lunar, prin evaluarea stocurilor cantitative stabilite n fiele de magazie i preluate n registrul stocurilor, unde se nscriu valorile pariale i cele totale privind soldurile finale de la nivelul subgrupelor i/sau grupelor de valori materiale, precum i de la nivelul gestiunii. n cursul lunii, la intervale de cteva zile, compartimentul de contabilitate preia documentele justificative de intrri i ieiri, existente la locul de depozitare a valorilor materiale, efectund totodat verificarea exactitii nregistrrilor din fiele de magazie, completate de gestionar sau alt persoan desemnat de acesta. Documentele justificative preluate se centralizeaz pentru fiecare gestiune att pe categorii de operaii, de intrare i ieire, ct i pe grupe i/sau subgrupe de valori materiale, precum i pe conturi corespondente creditoare i respectiv debitoare. Totalurile lunare care se stabilesc n documentele centralizatoare ntocmite (recapitulaii, situaii de micri, centralizatoare .a.) se nregistreaz n registrul jurnal i n fiele valorice (fie de cont pentru operaii diverse). b. Metoda cantitativ-valoric (pe fie de cont analitic) ocazioneaz un volum mai mare de munc, ns asigur informaii suplimentare privind stocurile, fiind adoptat n mod frecvent de unitile patrimoniale mici i mijlocii. Aceast metod const n organizarea la nivelul compartimentului contabilitate a evidenei cantitativ-valorice cu ajutorul fielor de cont analitic pentru valori materiale, care se deschid pe feluri de bunuri existente n cadrul gestiunii. Totodat, se conduce evidena valoric numai la nivelul gestiunii, folosindu-se fie de cont analitic pentru operaii diverse, fie n care se nscriu valorile

aferente intrrilor i ieirilor n i din gestiune, precum i soldul final corespunztor gestiunii respective. La nivelul locurilor de depozitare se organizeaz evidena analitic cantitativ pe feluri de bunuri, folosindu-se fiele de magazie, care se completeaz de gestionar sau alt persoan cu asemenea atribuii de serviciu. Controlul exactitii i concordanei nregistrrilor din evidena cantitativ organizat la locurile de depozitare i cele din contabilitate se realizeaz prin efectuarea punctajului periodic ntre cantitile nregistrate, pe de o parte, n fiele de magazie, iar pe de alt parte n fiele de cont analitic pentru valori materiale de la compartimentul de contabilitate. n cursul lunii se procedeaz ca n cazul metodei anterioare, n sensul c documentele justificative se preiau de la locul de depozitare de ctre compartimentul de contabilitate, se prelucreaz n vederea nregistrrii document cu document sau pe baz de centralizatoare, nscriindu-se att cantitativ ct i valoric, n fiele de cont analitic deschise pe feluri de valori materiale, precum i n cele pentru operaii diverse deschise pe gestiuni. La sfritul fiecrei luni se efectueaz verificarea concordanei dintre datele nregistrate n conturile sintetice i n cele analitice de valori materiale prin intermediul balanei de verificare a conturilor analitice. c. Metoda global-valoric este relativ simpl, ofer un volum redus de informaii i posibiliti restrnse de exercitare a controlului asupra integritii valorilor materiale gestionate, fiind recomandat, n principal, pentru evidena mrfurilor i ambalajelor aflate n unitile de desfacere cu amnuntul i pentru alte bunuri, n cazul unitilor care nu au dotare adecvat. Pe msura dotrii cu tehnic de calcul, aa cum prevede Regulamentul contabil, se recomand trecerea la utilizarea metodei cantitativ-valorice. Metoda analizat const n organizarea evidenei analitice numai valoric, att la nivelul gestiunii ct i n contabilitate. n cadrul compartimentului de contabilitate se deschide, pentru fiecare gestiune, cte o fi de cont analitic pentru operaii diverse n care se nscriu operaiile de intrri i ieiri, pe baza documentelor justificative individuale sau a centralizatoarelor acestora, dup caz. La nivelul fiecrei gestiuni se ntocmete Registrul de gestiune n care se nregistreaz zilnic i numai valoric fiecare document justificativ de intrare sau ieire, stabilindu-se totodat soldul final (de la sfritul zilei), dup formula amintit anterior. Controlul concordanei nregistrrilor din evidena gestiunii cu cele din contabilitate se efectueaz periodic, confruntndu-se soldurile finale stabilite, pe de o parte, n registrul de gestiune, iar pe de alt parte n fie de cont analitic pentru operaii diverse. Din cele prezentate anterior se poate observa c metoda inventarului permanent asigur cunoaterea n orice moment a stocurilor de valori materiale, n expresie valoric, precum i n etalon natural, atunci cnd se utilizeaz metoda analitic adecvat acestui scop, prin intermediul soldurilor debitoare ale

conturilor sintetice i analitice cu ajutorul crora se nregistreaz n contabilitate, realizndu-se astfel un inventar scriptic permanent. n ceea ce privete aplicarea metodei inventarului permanent de ctre unitile cu profil comercial, cu articole i sortimente numeroase, cu o frecven mare a intrrilor i ieirilor, se reine c, n funcie de preul de eviden folosit, poate prezenta mai multe variante i anume: la preul de vnzare, la costul sau valoarea de intrare, la preul standard (prestabilit) .a. Varianta permanenei inventarului la preul de vnzare este specific unitilor patrimoniale cu profil comercial, aplicndu-se prin reactualizarea preului de eviden dup fiecare schimbare a preului de vnzare. Reevaluarea stocurilor ca urmare a schimbrii preului de vnzare se efectueaz n mod curent, indiferent c unitatea desfoar comer en-gros, en-detail sau de alimentaie public. Reevaluarea stocului de marf se face prin schimbarea preului de vnzare la sortimentele care impun aceast operaie n vederea vnzrii n condiii avantajoase sau pentru evitarea unor pierderi, ntocmindu-se inventare faptice i stabilindu-se diferenele existente ntre preurile vechi i cele noi, diferene care se nregistreaz n conturile de mrfuri, prin coresponden cu cele de adaos comercial. Celelalte dou variante ale metodei inventarului permanent, la valoarea de intrare i la preul standard, nu prezint particulariti comparativ cu unitile patrimoniale cu profil de producie, de prestri servicii .a. B. Metoda inventarului intermitent. Aceast metod este recomandat pentru unitile patrimoniale din categoria celor mici i mijlocii i const n stabilirea i nregistrarea n contabilitate a ieirilor numai la sfritul perioadei de gestiune, pe baza inventarierii faptice a stocurilor de valori materiale. Valoarea ieirilor sau a diferenei de stocuri se stabilete extracontabil ca diferen ntre valoarea stocurilor iniiale cumulat cu valoarea intrrilor i valoarea stocurilor finale, determinate pe baza inventarierii, dup formula: Ve = Si + I Sf unde: Ve = valoarea ieirilor; Si = soldul iniial; I = valoarea intrrilor; Sf = soldul final sau altfel spus totalul valoric stabilit pe baza listelor de inventar. Diferena ntre stocul final i cel iniial influeneaz cheltuielile de exploatare sau veniturile din producia stocat, dup cum valorile materiale de la care provine sunt obinute prin achiziionare i respectiv din producie proprie. Metoda intermitenei inventarului, n condiiile preurilor fluctuante din economia de pia, este considerat ca fiind cea mai simpl i economicoas sub aspectul volumului de munc pe care-l ocazioneaz. n contabilitatea sintetic se realizeaz numai un inventar scriptic intermitent (periodic) al stocurilor de valori materiale, fr s existe posibilitatea cunoaterii n orice moment (permanent), prin intermediul conturilor de stocuri, a valorii bunurilor existente n stoc. Metoda analizat prezint ns unele neajunsuri, dintre care se reine imposibilitatea exercitrii unui control riguros asupra integritii valorilor

materiale prin intermediul contabilitii, iar orice pierdere sau sustragere din gestiune apare ca ieire normal prin vnzare sau consum i influeneaz cheltuielile de exploatare sau veniturile din producia stocat, dup caz. Totodat, orice eroare sau omisiune n inventarul faptic duce la denaturarea valorii ieirilor i implicit a informaiei contabile care se prezint n documentele contabile de sintez. n plus, din considerente de ordin fiscal, agenii economici ar putea fi tentai s efectueze subevaluarea stocurilor de valori materiale, ceea ce determin, pe de o parte, creterea artificial (nereal) a cheltuielilor de exploatare, iar pe de alt parte diminuarea profitului impozabil.

4.3.1.2. Sistemul de conturi privind organizarea contabilitii sintetice

Contabilitatea stocurilor i produciei n curs de execuie, datorit complexitii pe care acestea o prezint, se organizeaz cu ajutorul unui numr apreciabil de conturi sintetice de gradul I i II, nscrise, ntr-o anumit ordine, n clasa a 3-a din cadrul Planului general de conturi, denumit Conturi de stocuri i producie n curs de execuie. Aceast clas de conturi este structurat n nou grupe de conturi, simbolizate n ordinea cresctoare a lichiditii categoriilor de stocuri pe care le reflect i anume: 30 Stocuri de materii i materiale, 32 Obiecte de inventar, 33 Producia n curs de execuie, 34 Produse, 35 Stocuri aflate la teri, 36 Animale, 37 Mrfuri, 38 Ambalaje, 39 Provizioane pentru deprecierea stocurilor i produciei n curs de execuie. n structura fiecrei grupe amintite se gsesc dou sau mai multe conturi sintetice de gradul I, care se vor prezenta n cadrul paragrafelor urmtoare. Totodat, se reine c, de regul, ultimul cont sintetic de gradul I din cadrul fiecrei grupe are simbolul terminat n cifra 8 i se refer la diferenele care se stabilesc ntre preurile de eviden prestabilite i cele efective de intrare n gestiune aferente valorilor materiale reflectate cu ajutorul conturilor din grupa respectiv. De la aceast regul fac excepie grupele: 33 Producia n curs de execuie, 35 Stocuri aflate la teri i 39 Provizioane pentru deprecierea stocurilor i produciei n curs de execuie, care prin coninutul lor nu necesit asemenea conturi de diferene de pre. n structura ultimei grupe de conturi (a noua) din cadrul clasei a 3-a Conturi de stocuri i producie n curs de execuie sunt ncadrate conturile de provizioane pentru depreciere, delimitate pe categorii de stocuri, corespunztoare celorlalte opt grupe de conturi. n ceea ce privete conturile de stocuri i producie n curs de execuie se rein cteva aspecte cu caracter general. Conturile de active circulante materiale din primele opt grupe amintite anterior, cu excepia conturilor privind diferenele de pre, au funcia contabil de activ i implicit solduri finale debitoare ce se nscriu n grupa a II-a Active circulante i subgrupe privind stocurile, existente n cadrul bilanului contabil. Posturile bilaniere privind activele circulante materiale, cu o singur excepie, corespund grupelor de conturi n care sunt delimitate aceste bunuri, iar valoarea de bilan este cea net, care corespunde preului de nregistrare corectat cu

diferenele de pre aferente i totodat diminuat cu provizioanele pentru depreciere. Conturile de active circulante materiale, analizate n corelaie cu metodele inventarului permanent i a celui intermitent, se difereniaz sub aspectul coninutului i funciei contabile. Astfel, n situaia n care se utilizeaz metoda inventarului permanent se debiteaz cu intrrile i se crediteaz cu ieirile de valori materiale. n cazul n care este adoptat metoda inventarului intermitent exist dou modaliti de efectuare a nregistrrilor contabile. O prim modalitate const n aceea c la ncheierea exerciiului, conturile de valori materiale se debiteaz cu valoarea stocurilor determinat pe baza inventarului efectuat la sfritul anului financiar, iar ulterior, la nceputul noului exerciiu se crediteaz pentru includerea valorii stocurilor n cauz n cheltuielile de exploatare sau n veniturile din producia stocat, dup cum au fost obinute prin achiziionare i respectiv din producie proprie. La rndul lor, intrrile i ieirile se nregistreaz direct n debitul sau creditul conturilor de cheltuieli sau de venituri, dup caz. Cea de a doua modalitate de efectuare a nregistrrilor contabile const n debitarea i creditarea conturilor de valori materiale numai cu creterile i respectiv diminurile de stocuri stabilite la sfritul perioadei de gestiune, ceea ce determin influenarea n sensul scderii sau majorrii, dup caz, fie a cheltuielilor, fie a veniturilor din producia stocat. Operaiile de intrri i ieiri se nregistreaz ca n cazul modalitii anterioare. n cadrul paragrafelor urmtoare se vor prezenta aspectele de detaliu privind coninutul i corespondenele conturilor de valori materiale n condiiile utilizrii metodei inventarului permanent, care este adoptat cu precdere n activitatea practic, constituind o continuare a experienei acumulate. La rndul lor, conturile privind diferenele de pre se ncadreaz n categoria celor rectificative, corectnd n plus sau n minus preul de nregistrare prestabilit (standard) cu diferena pn la costul efectiv de achiziie sau de producie, dup caz. Sunt bifuncionale, iar soldurile finale de la sfritul exerciiului se adaug sau se deduc la i din preul de nregistrare prestabilit, dup cum sunt debitoare i respectiv creditoare, n vederea obinerii valorii de bilan. Conturile din grupa a noua privind provizioanele pentru deprecierea stocurilor i produciei n curs de execuie au funcia contabil de pasiv i funcioneaz dup regulile generale corespunztoare conturilor de aceeai natur. Soldurile finale creditoare pe care le pot prezenta la ncheierea exerciiului sau n alte situaii se deduc din soldurile finale debitoare aferente conturilor de active circulante materiale corespondente n vederea determinrii valorii contabile nete ce se nscrie n bilanul contabil. Conturile de stocuri i producie n curs de execuie sunt astfel elaborate i grupate nct asigur urmrirea n contabilitate a activelor circulante materiale att pe structur i categorii de stocuri, aa cum sunt delimitate n cadrul Regulamentului contabil, ct i dup locul unde se gsesc n pstrare, n depozitele proprii sau la teri.

4.3.2. CONTABILITATEA MATERIILOR I MATERIALELOR

Organizarea contabilitii stocurilor de materii i materiale, categorie important i relativ complex de active circulante materiale, se realizeaz cu ajutorul a trei conturi sintetice de gradul I, 300 Materii prime, 301 Materiale consumabile i 308 Diferene de pre la materii prime i materiale, care constituie grupa cu aceeai denumire i simbolul 30. La rndul su, contul 301 Materiale consumabile se dezvolt n apte conturi sintetice de gradul II i anume: 3011 Materiale auxiliare, 3012 Combustibili, 3013 Materiale pentru ambalat, 3014 Piese de schimb, 3015 Semine i materiale de plantat, 3016 Furaje, i 3018 Alte materiale consumabile. n situaia utilizrii metodei inventarului permanent, conturile 300 Materii prime i 301 Materiale consumabile i implicit subconturile acestuia din urm reflect n debit preul de nregistrare aferent intrrilor n gestiune, prin creditul conturilor care arat sursa de provenien i anume: 401 Furnizori i 408 Furnizori facturi nesosite, pentru achiziionri de la teri, 542 Avansuri de trezorerie, cu procurrile din avansuri spre decontare, 456 Decontri cu asociaii privind capitalul, n cazul aportului n natur, 7718 Alte venituri excepionale din operaii de gestiune, pentru primiri cu titlu gratuit, 600 Cheltuieli cu materiile prime i respectiv 601 Cheltuieli cu materialele consumabile, cu plusurile de inventar .a. n creditul conturilor analizate se oglindesc ieirile de materii prime i materiale ca urmare a consumului, lipsei la inventar i deprecierii, vnzrii ca atare, calamitilor sau donaiilor, trimiterii spre prelucrare sau n custodie la teri .a., prin coresponden cu debitul conturilor specifice acestor modaliti de ieire, cum sunt cele privind cheltuielile cu materiile prime (600) i materialele consumabile (601), mrfurile (371), cheltuielile excepionale privind operaiile de gestiune (6718), cheltuielile referitoare la donaii (6712) i respectiv materiile i materialele aflate la teri (351) .a. n cazul n care se aplic metoda inventarului intermitent, conturile 300 Materii prime i 301 Materiale consumabile, n baza Normelor metodologice de utilizare a conturilor contabile se folosesc numai la sfritul exerciiului curent i la nceputul celui urmtor. Aceste conturi se debiteaz la sfritul exerciiului curent cu valoarea la preul de nregistrare aferent materiilor prime i materialelor consumabile existente n stoc i stabilit pe baza inventarului, prin coresponden cu creditul conturilor 600 Cheltuieli cu materiile prime i 601 Cheltuieli cu materialele consumabile. La nceputul exerciiului urmtor, stocurile astfel reflectate n contabilitate, precum i intrrile de materii prime i materiale consumabile din cursul acestui exerciiu se nregistreaz direct n debitul conturilor 600 Cheltuieli cu materiile prime i 601 Cheltuieli cu materialele consumabile, prin coresponden cu creditul conturilor 300 Materii prime i 301 Materiale consumabile i respectiv 401 Furnizori, 542 Avansuri de trezorerie .a. Contul 308 Diferene de pre la materii prime i materiale, ca de altfel toate celelalte conturi de diferene de pre similare, cu excepia contului 378 Diferene de pre la mrfuri, este bifuncional i se utilizeaz numai n cazul n care preul de nregistrare adoptat de unitate este cel prestabilit

(standard), aa cum se prevede n Regulamentul contabil, care constituie reglementarea legal n domeniu. Altfel, nu este justificat folosirea acestui cont deoarece se ncalc regula general de evaluare la intrarea n patrimoniu la costul efectiv de achiziie i implicit de nregistrare a acestui pre n conturile 300 Materii prime i 301 Materiale consumabile. n asemenea situaii, n locul contului 308 Diferene de pre la materii prime i materiale i dup aceleai reguli de funcionare se poate utiliza cte un cont analitic distinct deschis n cadrul fiecruia din cele dou conturi sintetice de valori materiale, 300 Materii prime i 301 Materiale consumabile. n contul 308 Diferene de pre la materii prime i materiale se nregistreaz diferenele n plus sau n minus ntre preul de nregistrare prestabilit (mai mic i respectiv mai mare) i costul efectiv de achiziie aferente materiilor prime i materialelor consumabile, diferene n care se includ urmtoarele elemente: diferena ntre preul standard (de nregistrare) i preul propriu-zis de cumprare (facturare) aferente materiilor prime i materialelor aprovizionate; cheltuielile de transport, ncrcare, descrcare, recepie, manipulare .a. aferente bunurilor n cauz cumprate de la furnizorii interni; cheltuielile de transport pe parcurs extern, comisioanele, asigurarea, cheltuielile de tranzit .a. aferente materiilor prime i materialelor provenite din import; taxele vamale i alte taxe nerecuperabile referitoare la materiile prime i materialele importate .a. Contul 308 Diferene de pre la materii prime i materiale reflect n debit, pe de o parte, diferenele n plus stabilite ntre costul efectiv de achiziie (mai mare) i preul prestabilit aferente materiilor prime i materialelor consumabile aprovizionate, prin coresponden cu creditul conturilor: 401 Furnizori, 542 Avansuri de trezorerie .a., iar pe de alt parte diferenele de pre n minus ce se repartizeaz, pe baz de coeficient mediu, pentru materiile prime i materialele consumabile ieite din gestiune, prin coresponden cu creditul conturilor de cheltuieli n care s-au nregistrat ieirile de bunuri la care se refer i anume: 600 Cheltuieli cu materiile prime i 601 Cheltuieli cu materialele consumabile. n creditul contului 308 Diferene de pre la materii prime i materiale se oglindesc, pe de o parte, diferenele n minus stabilite ntre costul efectiv de achiziie (mai mic) i preul prestabilit aferente materiilor prime i materialelor aprovizionate, prin coresponden cu debitul conturilor 300 Materii prime i 301 Materiale consumabile, iar pe de alt parte diferenele de pre n plus ce se repartizeaz, pe baz de coeficient mediu, pentru materiile prime i materialele consumabile ieite din gestiune, prin coresponden cu debitul conturilor de cheltuieli n care sunt nregistrate ieirile de bunuri la care se refer i anume: 600 Cheltuieli cu materiile prime i 601 Cheltuieli cu materialele consumabile.

Soldul contului analizat poate fi debitor sau creditor i reprezint diferenele de pre n plus i respectiv n minus aferente materiilor prime i materialelor consumabile existente n stoc la sfritul perioadei de gestiune.

Exemple:

A. Varianta metodei inventarului permanent i a preului prestabilit (standard) 1. Pe baza jurnalului notelor de recepie i constatare de diferene i/sau altor documente de intrare n patrimoniu, se nregistreaz operaiile privind aprovizionarea cu materii prime referitor la care se cunosc urmtoarele elemente: preul total prestabilit (standard preul total de cumprare (facturare) cheltuielile de transport pltite din avansuri de trezorerie TVA aferent preului de cumprare ( 5.600.000 x 19%) TVA aferent cheltuielilor de transport (400.000 x 19%) Se nregistreaz operaiile privind: a. intrarea n gestiune a materiilor prime: % = 300 Materii prime 308 Diferene de pre la materii prime i materiale 4426 TVA deductibil b. contabilizarea cheltuielilor de transport: Furnizori 5.000.000 lei 600.000 lei 1.064.000 lei 401 6.664.000 lei 5.000.000 lei; 5.600.000 lei; 400.000 lei; 1.064.000 lei; 76.000 lei.

% = 308 Diferene de pre la materii prime i materiale 4426 TVA deductibil

542 Avansuri de trezorerie

476.000 lei 400.000 lei 76.000 lei

2. Se reflect n contabilitate totalul jurnalului de ieiri din gestiune privind materiile prime consumate n cursul perioadei de gestiune n valoare de 2.000.000 lei i totodat se repartizeaz diferenele nefavorabile de pre aferente, stabilite pe baz de coeficient mediu (7%) n sum de 140.000 lei: 600 = Cheltuieli cu materiile prime 300 Materii prime 308 Diferene de pre la materii prime i materiale 3. n perioada de gestiune urmtoare (N + 1), n jurnalul de intrri sunt nscrise materialele auxiliare aprovizionate referitor la care se cunosc: preul total prestabilit (standard) preul total de cumprare (facturare) cheltuielile de transport facturate de furnizor TVA aferent preului de cumprare (2 600 000 x 19%) TVA aferent cheltuielilor de transport (150 000 x 19%) Se nregistreaz urmtoarele operaii: a. intrarea n gestiune a materialelor consumabile: 301 = Materiale consumabile 401 Furnizori 2.600.000 lei 400.000 lei % 3.000.000 lei 3.000.000 lei; 2.600.000 lei; 150.000 lei; 494.000 lei; 28.500 lei; 2.000.000 lei 140.000 lei % 2.140.000 lei

308 Diferene de pre la materii prime i materiale b. TVA aferent preului total de cumprare: 4426 = TVA deductibil Furnizori 401 494.000 lei

c. cheltuielile de transport i TVA aferent: % = 308 Diferene de pre la materii prime i materiale 4426 TVA deductibil 4. Pe baza jurnalului (centralizatorului) i a bonurilor de consum, se nregistreaz ieirile din gestiunea de materiale consumabile n valoare de 1.000.000 lei i totodat se repartizeaz diferenele de pre n minus (favorabile), stabilite pe baz de coeficient mediu (8%), n sum de 80.000 lei: 601 = Cheltuieli cu materialele consumabile Materiale consumabile 301 1.000.000 lei Furnizori 150.000 lei 28.500 lei 401 178.500 lei

i: 308 = Diferene de pre la materii prime i materiale Cheltuieli cu materialele consumabile 601 80.000 lei

n cazul n care preul de eviden este cel efectiv de aprovizionare, n locul contului 308 Diferene de pre la materii prime i materiale se deschide cte un cont analitic distinct n cadrul fiecruia din cele dou conturi de valori materiale, 300 Materii prime i 301 Materiale consumabile, care se utilizeaz precum contul de diferene de pre n cauz.

n legtur cu cele dou conturi analitice amintite i n scopul realizrii unei anumite simplificri a operaiilor care se efectueaz, considerm c se poate adopta i soluia colectrii pe debit att a diferenelor de pre n plus, cu sume n negru, ct i a celor n minus, cu sume n rou, iar n credit s se nregistreze numai diferenele de pre ce se repartizeaz la sfritul fiecrei perioade de gestiune. n ceea ce privete coeficientul mediu de repartizare a diferenelor de pre menionm c la sfritul fiecrei perioade de gestiune se calculeaz un singur coeficient pentru ieirile din gestiunile de materii prime i materiale consumabile, folosindu-se datele existente n contul 308 Diferene de pre la materii prime i materiale, ns unitatea patrimonial, atunci cnd consider c este necesar, poate deschide n cadrul acestui ultim cont sintetic cte unul sau mai multe conturi analitice distincte pentru fiecare din cele dou conturi sintetice de valori materiale, 300 Materii prime i 301 Materiale consumabile. n vederea determinrii propriu-zise a coeficientului de repartizare a diferenelor de pre aferente fiecrei luni se utilizeaz formula general amintit anterior, iar diferenele care privesc materiile prime i materialele consumabile intrate n gestiune n cursul lunilor expirate i care se iau n calcul la numrtorul fraciei pot fi att n plus, ct i n minus i implicit nregistrate n debitul i respectiv creditul contului 308 Diferene de pre la materii prime i materiale. n asemenea situaie, considerat ca fiind normal, se poate stabili numrtorul fraciei prin prelucrarea datelor existente n acest cont, de la nceputul anului pn la sfritul lunii de referin, folosindu-se una din variantele urmtoare: soldul iniial debitor (diferene n plus) de la 1 ianuarie se nsumeaz cu diferenele nregistrate n debit, iar rezultatul obinut se diminueaz cu diferenele reflectate n credit, corespunztoare stocului iniial i respectiv intrrilor n gestiune, putnd rezulta o sum total de natura diferenelor n plus sau n minus, sum din care ulterior se repartizeaz cota proporional aferent materiilor prime i materialelor consumabile ieite din gestiune n luna pentru care se calculeaz coeficientul de repartizare. n acest scop se nmulete coeficientul de repartizare cu valoarea bunurilor ieite din gestiune cumulate de la nceputul anului, iar suma astfel obinut se diminueaz cu diferenele de pre repartizate pn la nceputul lunii pentru care se face calculul de repartizare; soldul iniial creditor (diferene n minus) de la 1 ianuarie se nsumeaz cu diferenele nregistrate n credit, iar rezultatul obinut se diminueaz cu diferenele oglindite n debit, corespunztoare stocului iniial i respectiv intrrilor n gestiune, putndu-se obine o sum total de natura diferenelor n minus sau n plus, sum din care ulterior, dup efectuarea calculului necesar, se repartizeaz cota proporional aferent materiilor prime i materialelor consumabile ieite din gestiune n luna pentru care se determin coeficientul de repartizare, procedndu-se ca n cazul anterior. Cota proporional care se determin prin calcul se nregistreaz n creditul sau debitul contului 308 Diferene de pre la materii prime i materiale, prin coresponden cu debitul sau creditul conturilor de cheltuieli privind materiile prime i materialele consumabile (600, 601), dup cum este de natura diferenelor n plus (nefavorabile) i respectiv n minus (favorabile).

5. Pe baza avizului de nsoire i a procesului verbal de predare-primire, se nregistreaz predarea cu titlu gratuit de materiale consumabile n valoare de 200.000 lei, se repartizeaz diferenele de pre favorabile (n minus) de 16.000 lei (200.000 x 8%) i totodat se contabilizeaz TVA aferent: 6712 = Donaii i subvenii acordate Materiale consumabile i: 308 = Diferene de pre la materii prime i materiale Donaii i subvenii acordate i: 635 = Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate TVA colectat 4427 34.960 lei 6712 16.000 lei 301 200.000 lei

B. Varianta inventarului intermitent 1. Se consider c la nceputul exerciiului curent, costul total efectiv de achiziie aferent materiilor prime i materialelor consumabile existente n stoc i nscrise n inventarul efectuat la sfritul anului financiar anterior este de 7.000.000 i respectiv 5.000.000 lei, care se nregistreaz astfel: 600 = Cheltuieli cu materiile prime Materii prime i: 601 = Cheltuieli cu materialele consumabile Materiale consumabile 2. Folosindu-se datele de la operaiile variantei anterioare (A), se nregistreaz materiile prime i materialele consumabile aprovizionate n cursul exerciiului curent, astfel: a. aprovizionarea cu materii prime (oper. A.1.a): % = Furnizori 401 6.664.000 lei 301 5.000.000 lei 300 7.000.000 lei

600 Cheltuieli cu materiile prime 4426 TVA deductibil

5.600.000 lei 1.064.000 lei

b. cheltuielile de transport aferente materiilor prime aprovizionate (oper. A.1.b): % = 600 Cheltuieli cu materiile prime 4426 TVA deductibil c. aprovizionarea cu materiale consumabile (oper. A.3.a i A.3.b): % = 601 Cheltuieli cu materialele consumabile 4426 TVA deductibil d. cheltuielile de transport-aprovizionare aferente materialelor consumabile aprovizionate (oper. A.3.c): % = 601 Cheltuieli cu materialele consumabile 4426 TVA deductibil Furnizori 150.000 lei 28.500 lei 401 178.500 lei Furnizori 2.600.000 lei 494.000 lei 401 3.094.000 lei Avansuri de trezorerie 400.000 lei 76.000 lei 542 476.000 lei

Aceast ultim operaie economic se putea nregistra odat cu cea anterioar, prin cumularea sumelor. 3. Se nregistreaz predarea cu titlu gratuit de materiale consumabile la costul efectiv total de 184.000 lei (200.000 lei 16.000 lei) oper. A.5: 6712 = Donaii i subvenii acordate Cheltuieli cu materialele consumabile i: 635 = Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate TVA colectat 4427 34.960 lei 601 184.000 lei

4. La sfritul exerciiului curent se efectueaz inventarierea i se determin costul efectiv total de achiziie aferent materiilor prime i materialelor consumabile existente n stoc, n valoare de 6.000.000 lei i respectiv 3.500.000 lei, care se nregistreaz astfel: 300 = Materii prime Cheltuieli cu materiile prime i: 301 = Materiale consumabile Cheltuieli cu materialele consumabile 601 3.500.000 lei 600 6.000.000 lei

O categorie distinct de operaii economice referitoare la materii prime i materiale consumabile poate fi considerat cea privind plusurile i minusurile constatate cu prilejul inventarierii. Plusurile constatate cu ocazia inventarierii materiilor prime i materialelor consumabile achiziionate de la teri se nregistreaz la preul de eviden, debitndu-se conturile 300 Materii prime i 301 Materiale consumabile, prin coresponden cu creditul conturilor 600 Cheltuieli cu materiile prime i respectiv 601 Cheltuieli cu materialele consumabile. Lipsurile neimputabile de natura pierderilor normale i a celor care depesc aceste pierderi ce se produc n timpul depozitrii, pstrrii i manipulrii, precum i pierderile din calamiti se nregistreaz n creditul conturilor 300 Materii prime i 301 Materiale consumabile, prin coresponden cu debitul contului 6718 Alte cheltuieli excepionale privind

operaiile de gestiune. Atunci cnd este cazul se repartizeaz diferenele de pre aferente, care se nregistreaz n mod obinuit, n debitul sau creditul acestui cont de cheltuieli, dup cum sunt n plus (nefavorabile) i respectiv n minus (favorabile). Lipsurile imputabile, provenite din vina unor salariai sau a terilor, necesit, pe de o parte, includerea n cheltuieli a costului lor efectiv de achiziie, ca n cazul lipsurilor neimputabile, iar pe de alt parte nregistrarea operaiei de imputare propriu-zise a costului efectiv de achiziie sau a altei valori, inclusiv TVA aferent. Aceast ultim operaie se reflect n debitul contului 4282 Alte creane n legtur cu personalul sau 461 Debitori diveri, prin coresponden cu creditul conturilor 758 Alte venituri din exploatare i 4427 TVA colectat, pentru costul de achiziie sau alt valoare de imputare i respectiv TVA aferent. Lipsurile nesoluionate nu pot influena cheltuielile sau rezultatele financiare n momentul n care au fost constatate. n perioada de cercetare a cauzelor n vederea soluionrii, asemenea lipsuri se nregistreaz n debitul contului 473 Decontri din operaii n curs de clarificare, la costul efectiv de achiziie, deci inclusiv diferenele de pre nefavorabile, atunci cnd este cazul. Diferenele de pre favorabile se nregistreaz prin articolul contabil invers. Soluionarea ulterioar a lipsurilor analizate se nregistreaz n creditul contului 473 Decontri din operaii n curs de clarificare, prin coresponden cu debitul contului 6718 Alte cheltuieli excepionale privind operaiile de gestiune, indiferent c lipsurile n cauz au fost ncadrate (soluionate) n categoria pierderilor din calamiti i respectiv a lipsurilor imputabile. n aceast ultim situaie se efectueaz n plus nregistrarea obinuit de imputare, aa cum s-a prezentat anterior. Pentru materialele consumabile de natura rechizitelor de birou, imprimatelor i altor materiale consumabile, cu excepia formularelor cu regim special, se menioneaz c exist prevederea legal (Regulamentul contabil) c, n baza opiunii unitii patrimoniale, pot fi incluse direct n cheltuieli, nemaifiind necesar s se nregistreze prin intermediul contului 301 Materiale consumabile.