Contabilitatea Financiara

Alexandru FRECUEANU
Angela CHILARU
Veronica BULGARU
CONTABILITATE FINANCIAR
APROFUNDAT
Aprobat pentru publicare ca manual de ctre Senatul
ULIM, procesul-verbal nr. 2 din 27 octombrie 2010
Chiinu 2011
CZU 657.41/45:334.7 (075.8)

F 89
Recenzeni:
Vasile Bucur, doctor habilitat n economie,
profesor universitar, catedra contabilitate
i audit, Academia de Studii Economice din Moldova;
Veronica Priscaru, doctor n economie, confereniar
universitar, decanul facultii contabilitate, Universitatea
Agrar de Stat din Moldova.
n manual este expus clar, profund i accesibil modul de eviden a capitalului
propriu, datoriilor, veniturilor i cheltuielilor la ntreprinderile agricole care aplic sistemul
contabil complet n partid dubl. Aspectele teoretice i aplicative sunt interconexate
organic, se bazeaz pe prevederile Legii contabilitii, Codului fiscal i altor acte legislative
n vigoare, rezult din abordrile conceptuale ale Standardelor Naionale de Contabilitate
i din Normele metodologice de utilizare a conturilor contabile i au scopul de a forma la
utilizator o viziune corect privind tratamentul contabil al faptelor economice cotidiene.
Manualul este destinat studenilor, precum i masteranzilor Universitii Libere
Internaionale din Moldova care au absolvit ciclul nti la specialitatea 361.1
Contabilitate. Poate fi util de asemenea tineretului studios de la alte instituii superioare
de nvmnt, contabililor practicieni, auditorilor i altor persoane cointeresate.
Toate drepturile de autor asupra acestui manual aparin profesorului universitar
A. Frecueanu.
Prelucrarea computerizat a materialului a fost efectuat de ctre Elena Cuar.
Descrierea CIP a Camerei Naionale a Crii

Frecueanu, Alexandru
Contabilitate financiar aprofundat: [pentru uzul studenilor]/
Alexandru Frecueanu, Angela Chilaru, Veronica Bulgaru. - Ch.:
Print-Caro SRL, 20111. - 673 p.
Bibliogr.: p. 660. - 50 ex.
ISBN 978-9975-4103-0-4
657.41/45:334.7(075.8)
F 89
ISBN 978-9975-4103-0-4
INTRODUCERE
n manualul de fa sunt examinate n mod complex i detaliat
aspectele teoretice i aplicative ale contabilitii pasivelor i cheltuielilor
perioadei de gestiune la ntreprinderile agricole din Republica Moldova.
Este cert faptul c contabilitatea pasivelor i cheltuielilor reprezint unul
din cele mai dificile i responsabile sectoare ale contabilitii financiare.
Actualmente n componena pasivelor se includ capitalul propriu,
datoriile pe termen lung, datoriile pe termen scurt i veniturile din
activitatea operaional i neoperaional. Anume n procesul msurrii
i recunoaterii acestor elemente contabile apar cele mai numeroase
probleme i incertitudini legate de nregistrarea i optimizarea obligaiilor,
surselor de finanare i avantajelor economice. Variate dup coninut i
diverse dup destinaie sunt i cheltuielile ntreprinderilor care, pe de o
parte, nu trebuie confundate cu consumurile de producie, iar pe de alt
parte, urmeaz a fi ajustate la cerinele Codului fiscal n scopul completrii corecte a Declaraiei cu privire la impozitul pe venit.
Manualul const din introducere, 15 capitole care reunesc 56
de ntrebri, bibliografie i sumar. Materialul aferent contabilitii
pasivelor i cheltuielilor este expus n concordan cu prevederile
Normelor metodologice de utilizare a conturilor contabile, Standardelor Naionale de Contabilitate, Codului fiscal i ale Legii
contabilitii nr. 113 XVI din 27 aprilie 2007. Totodat, pe msura
necesitilor, se efectueaz trimiteri la articole concrete din legile
adiacente i hotrrile guvernului care se refer la elementele contabile examinate. Aceste trimiteri sunt chemate s sporeasc valoarea
aplicativ a manualului, s reduc probabilitatea comiterii erorilor
de ctre contabili n procesul prelucrrii informaiei, s fortifice argumentarea juridic a deciziilor adoptate.
Cele 126 de exemple i 65 de tabele din manual au o tangen
direct cu activitatea economico-financiar a ntreprinderilor i sunt
destinate consolidrii deprinderilor practice ale tineretului studios
din cadrul instituiilor superioare de nvmnt i dezvoltrii spiritului creativ al acestora.
4
Manualul este adresat studenilor Universitii Libere Internaionale din Moldova care i fac studiile la specialitatea 361.1 Contabilitate, precum i masteranzilor de la specializrile contabile. De
asemenea poate fi util pentru studenii i/sau masteranzii specialitilor economice de la alte universiti de stat sau private (Universitatea Agrar de Stat din Moldova, Academia de Studii Economice
din Moldova, Universitatea Cooperatist Comercial din Moldova
etc.), precum i pentru numeroase alte persoane care doresc s-i
aprofundeze cunotinele n domeniul contabilitii financiare.
ntrebarea 11.2 a fost scris de doctorii n economie Angela
Chilaru i Veronica Bulgaru, iar toate celelalte 55 de ntrebri,
introducerea i bibliografia - de profesorul universitar Alexandru
Frecueanu.
CAPITOLUL 1. CONTABILITATEA
CAPITALULUI STATUTAR I SUPLIMENTAR
1. 1. Contabilitatea capitalului statutar
Capitalul statutar reprezint activele pecuniare, materiale sau
nemateriale care au fost depuse de fondatorii ntreprinderii la crearea
acesteia i care sunt necesare pentru ca ntreprinderea s-i nceap
activitatea. Articolul 112 din Codul civil al Republicii Moldova
definete capitalul statutar ca valoarea minim a activelor pe care
trebuie s le dein o societate comercial. La rndul su, prin
societate comercial se subnelege ntreprinderea, al crei capital
statutar (n actul legislativ de mai sus el este numit capital social) se
formeaz din aporturile fondatorilor. Societatea comercial poate fi
constituit sub form de societate cu rspundere limitat, societate
pe aciuni, societate n nume colectiv i societate n comandit.
Actualmente n sectorul agroalimentar al rii predomin primele
dou forme juridice de activitate.
Mrimea capitalului statutar i modul de constituire a acestuia
sunt reglementate de Legea cu privire la societile cu rspundere
limitat nr. 135 XVI din 14 iunie 2007, Legea cu privire la
societile pe aciuni nr. 1134 XIII din 2 aprilie 1997, Codul civil
al Republicii Moldova nr. 1107 XV din 2 iunie 2002, statutul
societii comerciale, contractul (sau declaraia) de constituire etc.
Mrimea minim a acestui capital este egal cu:
5400 lei pentru societile cu rspundere limitat1;
20000 lei pentru societile pe aciuni2.
Toate societile comerciale urmeaz a fi nregistrate de organul
teritorial al ntreprinderii de stat Camera nregistrrii de Stat.
nregistrarea se efectueaz doar n cazul cnd au fost respectate
cerinele prevzute de legislaia n vigoare. Astfel, pn la nregisNumrul de asociai (participani) poate varia de la una pn la 50 de persoane
fizice sau juridice.
2
Numrul de acionari nu este limitat i n unele cazuri poate consta doar
dintr-o singur persoan.
1
6
trarea societii cu rspundere limitat n Registrul de Stat al Persoanelor Juridici fiecare asociat (participant) este obligat s depun n
numerar la contul curent provizoriu nu mai puin de 40 % din suma
aporturilor subscrise. Totodat n contractul de constituire sau statut3
poate fi stipulat o proporie mai mare (de exemplu, 50 sau 70 %).
Depunerea complet a aporturilor urmeaz a fi ncheiat nu mai trziu
de 6 luni din momentul (ziua) nregistrrii de stat a ntreprinderii.
Totodat, dac societatea cu rspundere limitat are un singur
fondator, atunci el trebuie s depun integral (n proporie de 100 %)
aportul bnesc pn la nregistrarea de stat a entitii.
De menionat c evaluarea i contabilizarea operaiunilor legate de vrsarea aporturilor n natur de ctre participani (asociaii
societii cu rspundere limitat) au anumite particulariti care n
linii mari se reduc la urmtoarele:
aporturile vrsate n natur (de exemplu, sub form de cldiri,
terenuri, mijloace de transport etc.) se estimeaz la valoarea efectiv
(de pia) de ctre un evaluator independent cu aprobarea ulterioar
de ctre adunarea general a asociailor;
estimarea aporturilor vrsate n natur poate fi efectuat i
nemijlocit de ctre adunarea general a asociailor, fr implicarea
evaluatorului liceniat n domeniu, dac asemenea modalitate este
prevzut de documentele de constituire a societii;
depirea valorii efective (de pia) a aporturilor vrsate n natur
peste valoarea lor nominal din documentele de constituire se recunoate
n calitate de datorie a societii fa de participanii care au efectuat
aceste aporturi sau se trateaz ca preluare gratuit a patrimoniului cu
atribuirea sumei respective la veniturile din activitatea financiar.
Modalitatea concret de contabilizare a diferenei pozitive aprute se
stabilete n baza hotrrii adunrii generale a asociailor;
n cazul vrsrii aporturilor n natur cu scopul formrii
capitalului statutar sau majorrii acestuia nici la una din pri (asociat
i societate) nu apar obligaii privind determinarea, reinerea i
Statutul se elaboreaz n cazul cnd societatea cu rspundere limitat este
constituit de un singur fondator.
7
achitarea impozitului pe venit la buget. Aceasta se explic prin faptul
c potrivit Codului fiscal orice contribuie cu active (inclusiv active materiale i nemateriale) la capitalul unui subiect economic
(inclusiv societile cu rspundere limitat) n schimbul cotei de
participaie n acest capital nu este supus impozitrii.
n plan contabil particularitile enumerate mai sus se manifest
astfel:
a) valoarea nominal a aporturilor n natur care este indicat
n contractul de constituire sau statut i urmeaz a fi vrsat dup
nregistrarea de stat a ntreprinderii nou-create se reflect n debitul
contului 313 Capital nevrsat, iar valoarea efectiv (de pia) a
aporturilor n cauz vrsate n creditul acestui cont;
b) depirea valorii efective (de pia) peste valoarea nominal a
aporturilor vrsate n natur se nregistreaz n debitul contului 313
Capital nevrsat i creditul contului 537 Datorii fa de fondatori
i ali participani (n cazul recunoaterii acestei depiri n calitate
de datorie) sau n debitul contului 313 Capital nevrsat i creditul
contului 622 Venituri din activitatea financiar (n cazul
recunoaterii acestei depiri ca intrare gratuit a patrimoniului);
c) n societile cu rspundere limitat spre deosebire de societile pe aciuni diferena pozitiv dintre valoarea efectiv (de pia)
i cea nominal a aporturilor vrsate n natur nu se include n componena capitalului suplimentar i nu poate servi ca surs direct pentru
majorarea capitalului statutar.
n societile pe aciuni exist alte cerine. Dac achitarea aciunilor
subscrise are loc contra bani (inclusiv n numerar), plata trebuie s se
finalizeze pn la nregistrarea de stat a ntreprinderii. n cazul cnd
plata pentru aciuni se efectueaz n natur (de exemplu, prin depunerea
unor edificii, automobile, utilaje etc.) ea urmeaz s se ncheie n cel
mult o lun din momentul nregistrrii de stat a societii.
Trebuie de menionat c din ziua nregistrrii de stat a societii
cu rspundere limitat sau societii pe aciuni toi fondatorii devin
participani (asociai sau acionari).
Aporturile n capitalul statutar pot fi efectuate att n lei, ct i
8
n valut strin. Sumele exprimate n euro sau dolari S.U.A. se recalculeaz n lei conform cursului oficial de schimb stabilit de Banca
Naional a Moldovei la data semnrii actelor de constituire. n continuare pe msura depunerii efective a aporturilor constituirea capitalului statutar se reflect n baza cursului de schimb stipulat iniial,
iar diferenele care apar din cauza variaiilor cursului de schimb se
atribuie la majorarea sau diminuarea capitalului suplimentar.
Depunerea aporturilor de ctre fondatorii ntreprinderilor nou-create se perfecteaz cu dispoziii de ncasare, ordine de plat, extrase de
cont, procese-verbale de primire-predare a activelor materiale sau
nemateriale etc. n procese-verbale n mod obligatoriu se indic valoarea
de pia a obiectelor (bunurilor) primite care se determin de un evaluator independent i se aprob de adunarea general a fondatorilor.
Generalizarea informaiei privind constituirea i modificarea
mrimii capitalului statutar se efectueaz cu ajutorul contului de pasiv
311 Capital statutar. n credit se reflect constituirea sau majorarea
capitalului n cauz pe msura depunerii mijloacelor de ctre fondatori,
precum i n alte cazuri, iar n debit micorarea lui pe msura retragerii
mijloacelor de ctre participani sau anulrii aciunilor de tezaur
rscumprate de la acionari. Soldul contului este creditor i reprezint
mrimea capitalului statutar la finele lunii, trimestrului sau anului.
La contul 311 Capital statutar pot fi deschise subconturi n
funcie de forma juridic de organizare a ntreprinderii. Astfel, n
societile pe aciuni se recomand de a deschide subconturi sub
aspectul aciunilor simple i privilegiate, aciunilor care n-au trecut
nregistrarea de stat la Comisia Naional a Pieei Financiare i care
au trecut aceast nregistrare etc.
Evidena analitic a capitalului statutar se ine aparte pe fiecare
acionar (asociat sau participant) cu indicarea informaiilor suplimentare necesare (numele i prenumele sau denumirea proprietarului,
numrul aciunilor sau cotelor de participaie i valoarea lor nominal,
adresa juridic sau domiciliul etc.). n calitate de registru analitic
poate servi registrul acionarilor, registrul asociailor (participanilor)
etc. Dac numrul acionarilor este mai mare de 50, registrul n cauz
urmeaz a fi inut de un registrator independent numit de Comisia
Naional a Pieei Financiare.
9
n continuare sunt prezentate cele mai frecvente formule
contabile care in de constituirea capitalului statutar al unei societi
cu rspundere limitat. Totodat menionm c toate nscrierile n
conturi pot fi efectuate doar dup nregistrarea de stat a ntreprinderii
i obinerea certificatului respectiv.
1. ncasarea mijloacelor bneti de la fondatori n mrime mai
mic sau egal cu suma aporturilor subscrise4:
debit contul 244 Conturi speciale la bnci (subcontul 4
Cont bancar provizoriu),
credit contul 311 Capital statutar.
2. nregistrarea bunurilor materiale i activelor nemateriale primite de la fondatori n mrime mai mic dect suma aporturilor subscrise5:
debit conturile 111 Active nemateriale, 122 Terenuri,
123 Mijloace fixe etc.,
Not. Aporturile n capitalul statutar al societii cu rspundere
limitat nu pot consta din bunuri materiale consumabile (carburani,
ngrminte, nutreuri etc.).
3. Calcularea creanei fondatorilor aferent aporturilor subscrise, dar nevrsate la momentul nregistrrii de stat a ntreprinderii:
debit contul 313 Capital nevrsat,
Dup achitarea deplin a aporturilor fiecrui fondator i se
nmneaz un certificat care confirm faptul c el este proprietar i
posed drepturile i obligaiile respective.
n societile pe aciuni constituirea capitalului statutar are loc
prin plasarea (emisiunea nchis, subscrierea i achitarea)6 aciunilor
Totalitatea acestor aporturi reprezint capitalul statutar al ntreprinderii.
Legislaia n vigoare prevede c cel puin 40 % din suma aporturilor subscrise
urmeaz a fi vrsate sub form de mijloace bneti n numerar. Prin urmare, suma
aporturilor nepecuniare nu trebuie s depeasc 60 % din mrimea capitalului statutar.
6
Toate cheltuielile se in de plasarea aciunilor cu scopul constituirii sau majorrii
capitalului statutar se nregistreaz n debitul contului 713 Cheltuieli generale
i administrative.
4
10
simple sau privilegiate ntre fondatori. Aciunea reprezint un document (o valoare imobiliar) care autentific dreptul proprietarului
(acionarului) de a participa la gestionarea (conducerea) ntreprinderii,
de a primi dividende (venit pe aciuni) i o parte din patrimoniul societii
pe aciuni n cazul lichidrii acesteia. Aciunile pot exista sau sub form
de certificat confecionat n mod tipografic, sau sub form de nregistrare
n contul personal al proprietarului deschis n registrul deintorilor de
valori mobiliare ale societii. Toate aciunile (att din emisiunea nchis,
ct i din celelalte emisiuni efectuate mai trziu, adic dup constituirea
capitalului statutar) urmeaz a fi plasate la un pre nu mai mic dect
valoarea lor nominal. Valoarea nominal a aciunilor se aprob de ctre
adunarea de constituire sau adunarea general a acionarilor. Ea indic
ce parte din capitalul statutar revine la o aciune plasat i se msoar n
lei integrali (fr bani) (de exemplu, 5 lei, 7 lei etc.).
Aciunile se divizeaz n dou grupe aciuni simple i aciuni
privilegiate. Aciunea simpl i acord deintorului acesteia dreptul
la un vot n cadrul adunrii generale a acionarilor i la primirea
dividendelor. Ca form de venit suplimentar pentru acionari
dividendele reprezint, de fapt, o parte din profitul net al ntreprinderii
repartizat ntre acetea proporional cu numrul de aciuni aflate n
circulaie (la acionari). Aciunea privilegiat nu acord dreptul la
vot (prin urmare, i la gestionarea ntreprinderii), n schimb i ofer
deintorului ei anumite privilegii la capitolul ordinii de succesiune
a primirii dividendelor declarate, precum i a mrimii acestora.
Aciunea privilegiat poate fi cu dividende fixe (prestabilite din timp)
sau cu dividende nedefinite (cnd mrimea lor se modific n fiecare
an n funcie de profitul net obinut i strategia de dezvoltare a ntreprinderii). Ponderea aciunilor privilegiate nu trebuie s depeasc
25 % din capitalul statutar al societii.
n societile pe aciuni spre deosebire de societile cu rspundere limitat exist dou tipuri de nregistrri de stat care se efectueaz n termene diferite i de ctre organe diferite:
primul tip nregistrarea de stat a ntreprinderii nou-create n
organul teritorial al ntreprinderii de stat Camera nregistrrii de
Stat. nregistrarea se efectueaz dup desfurarea adunrii de
11
constituire (ea are loc n termenul prevzut de contractul de constituire) cu condiia depunerii depline a mijloacelor bneti de ctre
fondatori n contul achitrii aciunilor subscrise. Adunarea de
constituire decide de a constitui societatea, aprob statutul, formeaz
organele de conducere, aprob valoarea aporturilor nepecuniare care
urmeaz a fi depuse de fondatori n contul achitrii aciunilor
subscrise etc. Din ziua nregistrrii de stat societatea pe aciuni se
consider creat i obine drepturile de persoan juridic;
cel de-al doilea tip nregistrarea de stat a aciunilor plasate
(adic emise, subscrise i achitate) de ctre Comisia Naional a
Pieei Financiare. n acest scop comisiei i se prezint un set de
documente care include cererea societii privind nregistrarea
aciunilor, actele de constituire, lista persoanelor subscrise la aciuni
(adic lista fondatorilor), confirmarea bncii comerciale despre
depunerea mijloacelor bneti la contul privizoriu, procesul-verbal
de primire-predare a aporturilor nepecuniare etc. Documentele
nominalizate se prezint n termen de 15 zile dup nregistrarea de
stat a societii. n cazul aporturilor nepecuniare acest termen se
prelungete cu 2 luni pentru ca ntreprinderea s nregistreze n modul
cuvenit patrimoniul primit de la fondatori (cldiri, automobile . a.).
Conform Normelor metodologice de utilizare a conturilor
contabile pn la recunoaterea valabilitii plasrii aciunilor de
ctre comisia n cauz (sau, cu alte cuvinte, pn la nregistrarea de
stat a aciunilor) mijloacele primite de la acionari sub form de bani,
active materiale sau nemateriale, precum i creana acestora la
capitolul aciunilor neachitate se nregistreaz n mod tradiional
(adic prin analogie cu societile cu rspundere limitat). La contul
311 Capital statutar pot fi deschise de ctre entiti subconturi
suplimentare destinate evidenei aciunilor nenregistrate. Prin
urmare, n aa caz formula contabil compus va fi urmtoarea:
debit conturile 244 Conturi speciale la bnci, 123 Mijloace fixe, 211 Materiale etc.,
credit contul 311 Capital statutar (subconturile suplimentare
ale aciunilor simple i privilegiate nenregistrate).
12
Dup nregistrarea de stat a aciunilor plasate din emisiunea
iniial nchis se va ntocmi o formul contabil suplimentar:
debit contul 311 Capital statutar (subconturile aciunilor
simple i privilegiate nenregistrate),
credit contul 311 Capital statutar (subconturile aciunilor
simple i privilegiate nregistrate).
Pentru a reflecta corect n sistemul de conturi operaiunile legate de formarea capitalului statutar al societii pe aciuni trebuie de
avut o concepere clar a modului de nregistrare a emisiunii de aciuni
efectuat la crearea societii7. Acest mod este expus detaliat n
compartimentul II Crearea i nregistrarea societii din Legea cu
privire la societile pe aciuni nr. 1134-XIII din 2 aprilie 1997 (cu
modificrile i completrile ulterioare). n continuare n tabelul 1 sunt
prezentate succint etapele principale ale emisiunii de aciuni de care
trebuie de inut cont la ntocmirea formulelor contabile aferente formrii
capitalului statutar n cazul constituirii unei societi pe aciuni.
Din tabelul care urmeaz rezult c capitalul statutar al societii
pe aciuni nou-create poate fi reflectat n creditul contului 311 Capital statutar doar dup obinerea Certificatului privind nregistrarea
de stat a valorilor mobiliare i listei abonailor la aciuni (achizitorilor
de aciuni). Certificatul n cauz se elibereaz de ctre Comisia
Naional a Pieei Financiare.
De obicei n literatura de specialitate formarea capitalului
statutar al societilor pe aciuni i societilor cu rspundere limitat
se reflect prin una i aceeai formul contabil compus:
debit contul 242 Conturi curente n valut naional la
suma mijloacelor bneti vrsate ca aporturi pecuniare n capitalul
statutar,
debit contul 313 Capital nevrsat la suma aporturilor
subscrise (n bani, bunuri materiale sau active nemateriale), dar
nevrsate de ctre fondatori la momentul nregistrrii de stat a
ntreprinderii nou-create,
n literatura de specialitate aceast emisiune de aciuni este numit n mod diferit:
emisiune de constituire, emisiune de fondare, emisiune de baz etc.
13
Tabelul 1
Etapele principale ale emisiunii de aciuni n cazul constituirii
unei societi pe aciuni
Nr.
crt.
1
1
2
4
5
7
8
9
10
11
Etapa emisiunii de aciuni
Suportul jurid ic
2
3
n cheierea contractului de constituire sau adoptarea Articolul 30 din Legea cu
declaraiei de constitu ire a societii
privire la societile pe aciuni
Desfurarea subscrierii nchise la aciuni (adic numai Articolul 34 din Legea cu
n cadrul fon datorilo r) cu depunerea mijloacelor bneti privire la societile pe aciuni
pentru aciunile achiziionate contra bani n co ntul
bancar provizoriu
Aprobarea statu tulu i i a valorii aporturilor nepecuniare Artico lul 36 din Legea cu
(n natur) la adunarea de constituire a societii care se privire la societile pe
desfoar n termenul prevzut de contractul de a ciuni
constituire
n registrarea de stat a societii de ctre ntreprinderea de Articolul 37 din Legea cu
stat Camera nregistrrii de Stat
privire la societile pe aciuni
Transmiterea aporturilor nepecuniare de ctre fondatori Artico lul 34 din Legea cu
organului executiv al societii n termen de o lun din privire la societile pe
momentu l nregistrrii de stat a ntreprinderii nou-create. a ciuni
Aceste aporturi se transmit ca plat pentru aciunile
subscrise contra bunuri materiale sau active nemateriale
n registrarea imobilului (terenuri, cld iri etc.) i alto r Artico lul 37 din Legea cu
bunuri materiale transmise de fond atori ca aporturi privire la societile pe
nepecuniare. nregistrarea se efectueaz n termen de a ciuni
dou luni dup n registrarea de stat a societii
Aprobarea de ctre emitent a rezultatelo r emisiunii i Artico lul 9 din Legea cu
recunoaterea emisiunii drept valabil sau nevalabil
privire la piaa valo rilor
mo biliare
Prezen tarea actelor Comisiei Naio nale a Pieei Artico lul 38 din Legea cu
Financiare pentru nregistrarea aciunilor plasate. Actele privire la societile pe
se prezint n termen de 15 zile din momentul:
a ciuni
nregistrrii de stat a societii n cazul cnd toate
aciunile au fost achitate contra bani
nregistrrii bunurilor nepecuniare transmise de
fondatori ca plat n natur pentru aciunile subscrise
n registrarea de stat a aciu nilo r de ctre Comisia Artico lul 38 din Legea cu
Naion al a Pieei Financiare n termen de 15 zile din privire la societile pe
momentu l prezen trii actelor necesare
a ciuni
Transferarea mijloacelor bn eti din contu l bancar Punctul 10 din Hotrrea Comisiei
provizoriu n con tul curen t n valut naional a societii de Stat pentru Piaa Valorilor
Mobiliare Cu privire la modul
de emisiune i nregistrare de stat
a valorilor mobiliare
Efectuarea primelor nscrieri n registrul acionarilor n Artico lul 38 din Legea cu
termen de 15 zile din momentul nregistrrii aciunilor de privire la societile pe
ctre Comisia Naional a Pieei Finan ciare
a ciuni
14
credit contul 311 Capital statutar la valoarea nominal
a aciunilor sau cotelor de participaie subscrise8.
ns asemenea abordare, justificat totalmente n cazul constituirii
societilor cu rspundere limitat, nicidecum nu poate fi considerat
drept argumentat pentru societile pe aciuni, ntruct contravine
legislaiei n vigoare. ntr-adevr, n conformitate cu articolul 40
alineatul (3) din Legea cu privire la societile pe aciuni capitalul
statutar al unei asemenea societi se formeaz din valoarea aporturilor
primite ca plat pentru aciuni i trebuie s fie egal cu valoarea
nominal a aciunilor plasate. Totodat articolul 12 alineatul (5) din
aceeai lege prevede c aciunile se consider plasate doar n cazul
cnd simultan sunt respectate trei condiii, dup cum urmeaz:
achitarea deplin a tuturor aciunilor de ctre primii achizitori
(adic de ctre fondatori);
nregistrarea de stat a aciunilor de ctre Comisia Naional
a Pieei Financiare;
nregistrarea aciunilor n registrul acionarilor societii
nou-create.
Aceasta nseamn c pn la obinerea Certificatului privind
nregistrarea de stat a aciunilor i a listei achizitorilor de aciuni din
emisiunea de constituire, autentificat pe fiecare pagin (fil) cu
tampila comisiei Naionale a Pieei Financiare, este prematur i
nelegitim de a reflecta capitalul statutar al societii nou-create n
creditul contului de pasiv 311 Capital statutar. De aceea pentru
a evita aceast nclcare i fiind contieni de caracterul dubios al
formulei contabile de mai sus (debit conturile 242 Conturi curente
n valut naional i 313 Capital nevrsat, credit contul 311
Capital statutar), unii autori prefer s selecteze alte modaliti
de reflectare a formrii capitalului statutar n societile pe aciuni.
Cea mai frecvent dintre ele este deschiderea unui subcont special
Aciuni simple (sau, n caz de necesitate, privilegiate) care n-au
Nederia, A. Corespondena conturilor contabile conform prevederilor S.N.C.
i Codului fiscal. Ch.: Contabilitate i audit, 2007, p. 389; Nederia, A. . a.
Contabilitate financiar. Ch.: ACAP, 2003, p. 332 etc.
8
15
trecut nregistrarea de stat la contul 311 Capital statutar. Atunci
n continuare, dup obinerea Certificatului privind nregistrarea de
stat a valorilor mobiliare, la suma egal cu valoarea nominal a
aciunilor nregistrate se ntocmete formula contabil:
debit contul 311 Capital statutar, subcontul Aciuni simple (sau privilegiate) care n-au trecut nregistrarea de stat,
credit contul 311 Capital statutar, subcontul Aciuni simple (sau privilegiate) care au trecut nregistrarea de stat9.
Dar nici modalitatea de eviden axat pe deschiderea i
utilizarea subconturilor suplimentare de mai sus nu este optim,
ntruct ea nu influeneaz asupra soldului contului sintetic n cauz
din raportul financiar anual.
n afar de aceasta, forma bilanului contabil i a raportului
privind fluxul capitalului propriu nu prevede deschiderea unor rnduri
suplimentare pentru reflectarea soldului contului 311 Capital
statutar pe subconturi care ar putea furniza informaii autentice
corelate cu etapa legiferrii aciunilor (adic pn la nregistrarea
lor de ctre Comisia Naional a Pieei Financiare sau dup aceast
nregistrare).
De asemenea unii specialiti propun de a reflecta valoarea aciunilor subscrise i achitate parial sau complet pn la nregistrarea
lor de ctre Comisia Naional a Pieei Financiare n creditul contului
537 Datorii fa de fondatori i ali participani, iar dup
obinerea certificatului respectiv de la aceast comisie de a deconta
suma nregistrat ca datorie pe termen scurt din debitul contului
nominalizat n creditul contului 311 Capital statutar. ns i
aceast abordare nu este perfect, deoarece confund sursele de
finanare proprii cu datoriile pe termen scurt fa de fondatori. Astfel
de datorii pot s apar la ntreprinderea nou-creat doar atunci cnd
adunarea general a acionarilor va recunoate emisiunea de constituire drept nevalabil. Respectiv pn la acest eveniment (care n
mod obligatoriu urmeaz a fi perfectat cu proces-verbal al adunrii
Frecueanu, A., tahovschi, A., Chilaru, A. Contabilitatea pasivelor i
cheltuielilor la ntreprinderile sferei de producie. Ch.: CE UASM, 2009, p. 9.
16
generale) nu exist argumente de ordin economic i juridic de a
reflecta aporturile depuse de fondatori n creditul contului 537
Datorii fa de fondatori i ali participani.
n sfrit, este dubioas i reflectarea aporturilor pecuniare ale
fondatorilor n debitul contului 242 Conturi curente n valut
naional. Conform articolului 34 alineatul (4) din Legea cu privire
la societile pe aciuni mijloacele bneti n contul achitrii aciunilor
se vars de ctre fondatori ntr-un cont bancar provizoriu care este
destinat n exclusivitate acumulrii aporturilor subscrise. Prin urmare,
destinaia acestui cont bancar este strict limitat i nu are nimic comun
cu conturile curente n valut naional n care se ncaseaz creanele
sau din care se sting datoriile condiionate de activitatea economicofinanciar a oricrei ntreprinderi. De aceea nu este corect de a nregistra
aporturile bneti n capitalul statutar prin intermediul contului de activ
242 Conturi curente n valut naional.
Lund n considerare toate discordanele de mai sus, doctorul
n economie N. iriulinicova n articolul su
(Revista
Contabilitate i audit, 2010, nr. 3, p. 65-79) a propus urmtoarea
modalitate de reflectare n sistemul de conturi a operaiunilor legate
de formarea capitalului statutar n societile pe aciuni.
1. ncasarea n contul bancar provizoriu a aporturilor pecuniare
(bneti) efectuate de ctre fondatori ca plat pentru aciunile
subscrise:
debit contul 244 Conturi speciale la bnci, subcontul 4
Cont bancar provizoriu,
credit contul 312 Capital suplimentar, subcontul 3 Aciuni
simple (sau privilegiate) care n-au trecut nregistrarea de stat.
Not. Aceast formul contabil se ntocmete n baza
extrasului de cont i a certificatului de nregistrare a persoanei juridice
eliberat de ctre ntreprinderea de stat Camera nregistrrii de Stat.
2. Reflectarea creanei fondatorilor la capitolul aporturilor
nepecuniare (n natur) nevrsate la momentul nregistrrii de stat a
ntreprinderii nou-create:
17
debit contul 313 Capital nevrsat, subcontul 1 Capital
nevrsat privind cotele neachitate de fondatori,
credit contul 312 Capital suplimentar, subcontul 3 Aciuni
simple (sau privilegiate) care n-au trecut nregistrarea de stat.
Not. Aceast formul contabil se ntocmete n baza actului
de evaluare a aporturilor nepecuniare (n natur) de ctre un evaluator independent, extrasului din procesul-verbal al adunrii de constituire cu privire la aprobarea valorii acestor aporturi i a certificatului
de nregistrare a persoanei juridice eliberat de ctre ntreprindere de
stat Camera nregistrrii de Stat.
3. nregistrarea aporturilor nepecuniare (n natur) vrsate de
ctre fondatori ca plat pentru aciunile subscrise:
debit conturile 111 Active nemateriale, 123 Mijloace fixe,
211 Materiale etc.,
credit contul 313 Capital nevrsat, subcontul 1 Capital
nevrsat privind cotele neachitate de fondatori.
Not. Aceast formul contabil se ntocmete n baza facturilor,
actelor de evaluare a aporturilor nepecuniare, proceselor-verbale de
primire-predare a mijloacelor fixe i altor documente justificative.
4. Reflectarea formrii capitalului statutar al societii pe aciuni:
debit contul 312 Capital suplimentar, subcontul 3 Aciuni
simple (sau privilegiate) care n-au trecut nregistrarea de stat,
credit contul 311 Capital statutar, subcontul 2 Aciuni simple i subcontul 3 Aciuni privilegiate.
Not. Aceast formul contabil se ntocmete n baza Certificatului privind nregistrarea de stat a valorilor mobiliare (n cazul dat
a aciunilor) eliberat de ctre Comisia Naional a Pieei Financiare
i listei abonailor la aciuni (achizitorilor de aciuni), autentificat
pe fiecare pagin (fil) cu tampila comisiei n cauz.
De menionat c n articolul su N. iriulinicova propune de a
accentua n denumirea subconturilor faptul c aciunile simple sau
privilegiate au trecut nregistrarea de stat. Considerm, ns, c
aceast precizare este de prisos, ntruct potrivit legislaiei n vigoare
capitalul statutar al unei societi pe aciuni se formeaz n exclusi-
18
vitate doar din valoarea nominal a aciunilor plasate care au trecut
nregistrarea de stat. Cu alte cuvinte, dac aciunile plasate n-au
fost nregistrate de ctre Comisia Naional a Pieei Financiare, atunci
nici capitalul statutar nu poate fi recunoscut ca obiect contabil.
5. Transferarea mijloacelor bneti din contul bancar provizoriu
n contul curent al societii pe aciuni nou-create care a trecut toate
etapele nregistrrii de stat:
debit contul 242 Conturi curente n valut naional,
credit contul 244 Conturi speciale la bnci, subcontul 4
Cont bancar provizoriu.
Totodat dac adunarea general a acionarilor va recunoate
emisiunea de constituire drept nevalabil, atunci, n opinia doctorului
n economie N. iriulinicova, urmeaz de ntocmit astfel de formule
contabile:
1. Apariia datoriei societii pe aciuni nou-create fa de
fondatori la capitolul recuperrii (returnrii) aporturilor vrsate ca
plat pentru aciunile subscrise:
debit contul 312 Capital suplimentar, subcontul 3 Aciuni
simple (sau privilegiate) care n-au trecut nregistrarea de stat,
credit contul 537 Datorii fa de fondatori i ali participani,
subcontul 1 Datorii aferente aporturilor n capitalul statutar.
Not. Aceast formul contabil se ntocmete n baza
extrasului din procesul-verbal al adunrii generale a acionarilor.
2. Recuperarea (returnarea) aporturilor vrsate de ctre fondatori
ca plat pentru aciunile subscrise:
debit contul 537 Datorii fa de fondatori i ali participani,
subcontul 1 Datorii aferente aporturilor n capitalul statutar,
credit conturile 244 Conturi speciale la bnci (subcontul 4
Cont bancar provizoriu), 111 Active nemateriale, 123
Mijloace fixe, 211 Materiale etc.
Not. Aceast formul contabil se ntocmete n baza extrasului de cont, facturilor, proceselor-verbale de primire-predare a
mijloacelor fixe i altor documente justificative.
Considerm c modalitatea de eviden a operaiunilor legate
19
de formarea capitalului statutar al societilor pe aciuni nou-create,
propus de N. iriulinicova, este mai reuit dect abordrile altor
autori sau varianta expus n Normele metodologice de utilizare a
conturilor contabile (Revista Contabilitate i audit, 1998, nr. 23, p. 147), aceasta explicndu-se prin corelarea mai deplin cu
prevederile Legii cu privire la societile pe aciuni. Esena
modalitii recomandate const n aceea c contul 311 Capital
statutar se crediteaz numai dup nregistrarea aciunilor plasate
(adic achitate integral) de ctre Comisia Naional a Pieei
Financiare, iar pn la acest eveniment valoarea nominal a aciunilor
urmeaz a fi reflectat n alt cont din clasa 3 grupa 31 (n cazul dat
este vorba despre contul 312 Capital suplimentar).
Pe de alt parte, nici utilizarea contului 312 Capital
suplimentar pentru reflectarea etapelor de formare a capitalului
statutar al societilor pe aciuni nou-create nu este cea mai bun soluie.
Doar n conformitate cu esena economic i destinaia lui capitalul
suplimentar nu se formeaz din aporturile fondatorilor n sum egal
cu valoarea nominal a aciunilor subscrise sau plasate i nici nu poate
servi ca surs de constituire (ci doar de majorare) a capitalului statutar.
Actualmente, de fapt, nici unul din conturile existente ale grupei 31
nu poate fi acomodat pentru reflectarea autentic a particularitilor
legate de formarea i recunoaterea capitalului statutar al societilor
pe aciuni. n opinia noastr, aceast incertitudine poate fi depit
doar prin includerea cu avizul Ministerului Finanelor a unui cont nou
de gradul I n nomenclatorul conturilor contabile. Funciile necesare
pot fi ndeplinite, de exemplu, de contul de pasiv 315 Aporturi ale
achizitorilor de aciuni pasibile legalizrii10. n aa caz etapele de
formare a capitalului statutar al societilor pe aciuni vor fi reflectate
prin astfel de formule contabile:
a) etapa nregistrrii societii pe aciuni de ctre Camera
nregistrrii de Stat cu includerea subiectului economic nou-creat n
Registrul de Stat al Persoanelor Juridice:
10
Adic aporturi care urmeaz a fi nregistrate de anumite organe de stat.
20
debit conturile 244 Conturi speciale la bnci i 313 Capital nevrsat,
credit contul 315 Aporturi ale achizitorilor de aciuni
pasibile legalizrii;
b) etapa nregistrrii aciunilor de ctre Comisia Naional a
Pieei Financiare cu includerea aciunilor plasate ale societii pe
aciuni nou-create n Registrul de Stat al Valorilor Mobiliare:
debit contul 315 Aporturi ale achizitorilor de aciuni
pasibile legalizrii,
credit contul 311 Capital statutar, subcontul 2 Aciuni simple i subcontul 3 Aciuni privilegiate.
Plasarea aciunilor se poate efectua nemijlocit de ctre fondatori
sau cu ajutorul brokerului care activeaz n baza licenei respective.
n aa caz prile ncheie un contract prin care brokerul se oblig de
a vinde aciunile la un pre nu mai mic dect mrimea prestabilit
(adic nu mai mic dect valoarea nominal a aciunilor). Pentru
serviciile prestate brokerul obine de la emitentul aciunilor o remunerare de comision. Pentru broker comisionul reprezint un venit,
iar pentru emitent o cheltuial a perioadei de referin.
Pe parcursul activitii ntreprinderii poate s apar necesitatea
modificrii (majorrii sau micorrii) capitalului statutar care a fost
constituit la crearea ei. Decizia respectiv se ia de ctre organul de
conducere al ntreprinderii (de exemplu, de ctre adunarea general
a acionarilor sau adunarea general a asociailor).
Majorarea capitalului statutar are loc, de regul, prin majorarea
valorii nominale a aciunilor plasate sau a aporturilor pltite de ctre
asociai. Drept surs pentru o astfel de operaiune pot servi capitalul
suplimentar, rezervele prevzute de statut, profitul nerepartizat din
anii precedeni . a. Dup nregistrarea de stat a majorrii capitalului
statutar se debiteaz unul din conturile 312 Capital suplimentar,
322 Rezerve prevzute de statut sau 332 Profit nerepartizat
(pierdere neacoperit) al anilor precedeni i se crediteaz contul
311 Capital statutar.
Actualmente un numr tot mai mare de ntreprinderi (inclusiv
21
agricole) recurg la majorarea capitalului statutar pe seama mijloacelor
fixe procurate pe teritoriul rii sau importate de la furnizori din
strintate. Aceasta se datoreaz facilitilor fiscale i vamale existente
care prevd c obiectele n cauz, destinate includerii n capitalul
statutar al ntreprinderii, sunt scutite de T.V.A. i de taxa vamal.
Modul de evaluare i de eviden a mijloacelor fixe intrate sub
form de aport n capitalul statutar al entitii este condiionat de
trei factori de baz:
sursa de majorare;
locul procurrii;
modalitatea de procurare.
Exist dou surse principale de majorare a capitalului statutar
al societilor cu rspundere limitat i societilor pe aciuni. Prima
o constituie mijloacele proprii ale ntreprinderilor (profitul pronosticat
al anului curent, profitul nerepartizat al anilor precedeni i diverse
rezerve), iar cea de-a doua aporturile suplimentare ale asociailor
sau acionarilor. n societile cu rspundere limitat valoarea aportului nebnesc se stabilete de ctre un evaluator independent cu
aprobarea ulterioar la adunarea general a asociailor. n societile
pe aciuni valoarea aportului nebnesc se aprob la adunarea general
a acionarilor sau de ctre consiliul societii n baza raportului
organizaiei de audit sau al unei alte organizaii specializate care nu
este persoan afiliat a societii.
De asemenea exist dou locuri de procurare a mijloacelor fixe
destinate includerii n capitalul statutar al entitii. Primul este
reprezentat de teritoriul rii, iar al doilea de teritoriul altor state
(de exemplu, Romnia, Ucraina, Federaia Rus etc.). Dac obiectele
sunt procurate de la furnizori autohtoni, ele se evalueaz pn la
luarea deciziei de majorare a capitalului statutar. Ca urmare, valoarea
aportului, de regul, coincide cu valoarea de procurare a mijlocului
fix. Totodat pentru a beneficia de scutirea de T.V.A. ntreprinderea
trebuie s prezinte furnizorului autohton un set din 4 documente:
copia statutului, copia contractului de constituire (dac acesta este
prevzut de legislaia n vigoare), copia hotrrii organului de
22
conducere al societii privind formarea sau majorarea capitalului
statutar pe seama mijloacelor fixe i copia hotrrii ntreprinderii de
stat Camera nregistrrii de Stat privind nregistrarea modificrii
acestui capital. n baza documentelor nominalizate furnizorul
urmeaz s elibereze ntreprinderii factur sau factur de expediie
(dac la el s-au mai pstrat stocuri de formulare ale acesteia) indiferent
de statutul lui fiscal existent pltitor de T.V.A. sau nu.
Dac, ns, obiectele sunt procurate din strintate, ele se
evalueaz pn la vmuire. De aceea valoarea stabilit de evaluator
poate s difere de valoarea indicat n documentele de import. Totodat
majorarea capitalului statutar se efectueaz, de regul, n mrimea
valorii stabilit prin calcule de evaluator. Ca urmare, apare o diferen
dintre valoarea indicat n documentele de import i cea determinat
de evaluator. n opinia doctorului habilitat n economie A. Nederia i
a consultantului firmei Contabil-service S.R.L. A. Apostu, suma n
cauz reprezint o diferen din reevaluare i urmeaz s fie
contabilizat n conformitate cu prevederile paragrafelor 31-38 din
S.N.C. 16 Contabilitatea activelor materiale pe termen lung.
Cu alte cuvinte, dac valoarea mijlocului fix stabilit de evaluator
este mai mare dect valoarea din documentele de import, diferena
reprezint ecart de reevaluare i trebuie reflectat prin formula
contabil: debit contul 121 Active materiale n curs de execuie,
credit contul 341 Diferene din reevaluarea activelor pe termen
lung. n caz contrar diferena constituie reducere de reevaluare i se
nregistreaz printr-o formul contabil invers:
debit contul 341 Diferene din reevaluarea activelor pe
termen lung,
credit contul 121 Active materiale n curs de execuie11.
Pentru a beneficia de scutirea de T.V.A. i de taxa vamal
aferente mijloacelor fixe procurate din strintate (adic importate)
i destinate includerii n capitalul statutar al ntreprinderii, aceasta
Nederia, A.; Apostu, A. Aspecte problematice privind evaluarea i contabilizarea
mijloacelor fixe depuse n capitalul statutar. n: Contabilitate i audit. 2010, nr. 5,
p. 62-66.
11
23
trebuie s prezinte biroului vamal aceleai patru documente care au
fost nominalizate anterior.
n sfrit, exist dou modaliti de procurare a obiectelor care
sunt mai scumpe de 3000 lei/bucata i au termenul de exploatare
mai mare de un an:
procurarea de ctre entitatea care intenioneaz s-i majoreze
capitalul statutar pe seama acestor obiecte;
procurarea nemijlocit de ctre asociai sau acionari.
n continuare vom ilustra prin dou exemple modul de eviden a
operaiunilor de majorare a capitalului statutar prin aporturi de mijloace
fixe procurate de ctre ntreprindere sau nemijlocit de ctre proprietari.
Exemplul 1. Adunarea general a ntreprinderii agricole Plai
natal S.R.L. a hotrt s majoreze capitalul statutar prin importul
din Italia a unui utilaj performant de procesare a fructelor. Utilajul a
fost importat i pus n funciune fr participarea intermediarilor.
Drept surs de majorare a capitalului au servit profitul pronosticat al
anului 2010 n sum de 250000 lei i aporturile bneti suplimentare
ale asociailor n mrime de 50000 lei. Valoarea utilajului conform
documentelor de import constituie 16600 euro, consumurile de transport conform facturii prezentate de un antreprenor specializat 40000
lei, valoarea serviciilor de evaluare 6000 lei (inclusiv taxa pe
valoarea adugat 1000 lei), taxa pentru efectuarea procedurilor
vamale 1200 lei, cursul oficial de schimb stabilit de Banca Naional
a Moldovei la data efecturii importului 16,70 lei pentru un euro.
Utilajul a fost achitat n avans la cursul de 16,60 lei pentru un
euro. Valoarea utilajului stabilit de un evaluator independent i aprobat
de adunarea general a asociailor este egal cu 300000 lei i nu difer
de suma majorrii capitalului statutar nregistrat de ntreprinderea de
stat Camera nregistrrii de Stat. Cheltuielile legate de nregistrarea
de stat a modificrilor din documentele de constituire au fost achitate
prin intermediul titularului de avans i constituie 700 lei.
Din condiiile exemplului de mai sus rezult urmtoarele
operaiuni economice i formule contabile.
1. ncasarea aporturilor bneti suplimentare ale asociailor
24
pentru procurarea utilajului destinat includerii n capitalul statutar
al ntreprinderii:
debit contul 242 Conturi curente n valut naional n
sum de 50000 lei,
credit contul 537 Datorii fa de fondatori i ali participani n sum de 50000 lei.
2. Transferarea mijloacelor bneti n avans furnizorului din
strintate pentru procurarea utilajului de import:
debit contul 224 Avansuri pe termen scurt acordate n
sum de 275560 lei (16600 euro 16,60 lei),
credit contul 243 Conturi curente n valut strin n
sum de 275560 lei (16600 euro 16,60 lei).
3. Reflectarea valorii de procurare a utilajului importat:
debit contul 121 Active materiale n curs de execuie n
sum de 277220 lei (16600 euro 16,70 lei),
credit contul 521 Datorii pe termen scurt privind facturile
comerciale n sum de 277220 lei (16600 euro 16,70 lei).
4. Trecerea n cont a mijloacelor bneti transferate n avans
pentru procurarea utilajului de import:
debit contul 521 Datorii pe termen scurt privind facturile
comerciale n sum de 275560 lei,
credit contul 224 Avansuri pe termen scurt acordate n
sum de 275560 lei.
Not. Trecerea avansului n cont (sau compensarea datoriei pe
seama acestuia) se efectueaz dup onorarea obligaiilor contractuale
de ctre furnizorul din strintate.
5. Reflectarea diferenei favorabile de curs valutar aferent
utilajului importat:
comerciale n sum de 1660 lei (277220 lei 275560 lei),
credit contul 622 Venituri din activitatea financiar n
sum de 1660 lei (277220 lei 275560 lei).
6. Reflectarea diferenei dintre valoarea evaluat i valoarea
de procurare a utilajului importat cu titlul de aport n capitalul statutar:
25
sum de 22780 lei (300000 lei 277220 lei),
credit contul 341 Diferene din reevaluarea activelor pe
termen lung n sum de 22780 lei (300000 lei 277220 lei).
7. Acceptarea (recunoaterea) consumurilor de transport
aferente utilajului importat:
sum de 40000 lei,
comerciale n sum de 40000 lei.
8. Calcularea taxei pentru efectuarea procedurilor vamale cu
raportarea ei dup destinaie:
sum de 1200 lei,
credit contul 539 Alte datorii pe termen scurt n sum de
1200 lei.
9. Reflectarea valorii serviciilor de evaluare (fr taxa pe
valoarea adugat) cu raportarea ei dup destinaie:
sum de 5000 lei (6000 lei 1000 lei),
comerciale sau 539 Alte datorii pe termen scurt n sum de
5000 lei (6000 lei 1000 lei).
10. Trecerea n cont la decontrile cu bugetul a taxei pe valoarea
adugat aferent serviciilor de evaluare:
debit contul 534 Datorii privind decontrile cu bugetul
n sum de 1000 lei,
comerciale sau 539 Alte datorii pe termen scurt n sum de
1000 lei.
11. Reflectarea valorii de intrare a utilajului importat cu titlul
de aport n capitalul statutar al ntreprinderii:
debit contul 123 Mijloace fixe n sum de 346200 lei
(277220 lei + 22780 lei + 40000 lei + 1200 lei + 5000 lei),
26
credit contul 121 Active materiale n curs de execuie n
sum de 346200 lei ( 277220 lei + 22780 lei + 40000 lei + 1200 lei
+ 5000 lei).
Not. n conformitate cu articolul 27 alineatul (11) din Codul
fiscal ecartul de reevaluare n sum 22780 lei nu se include n baza
valoric a utilajului importat. Totodat indicatorul sau noiunea de
baz valoric se folosete doar n scopurile impozitrii, iar n evidena
contabil curent nu se aplic.
12. Reflectarea cheltuielilor acoperite de ctre titularul de avans
n legtur cu operarea modificrilor n documentele de constituire
ale ntreprinderii
debit contul 713 Cheltuieli generale i administrative n
sum de 700 lei,
credit contul 227 Creane pe termen scurt ale personalului
n sum de 700 lei.
13. nregistrarea majorrii capitalului statutar pe seama utilajului importat cu utilizarea profitului pronosticat al anului 2010 ca
surs de majorare:
debit contul 334 Profit utilizat al anului de gestiune n
sum de 250000 lei,
credit contul 311 Capital statutar n sum de 250000 lei.
14. nregistrarea majorrii capitalului statutar pe seama utilajului importat cu utilizarea aporturilor bneti suplimentare ale
asociailor ca surs de majorare:
debit contul 537 Datorii fa de fondatori i ali participani n sum de 50000 lei.
Exemplul 2. Fondatorul ntreprinderii agricole Moldova
S.R.L. care este totodat i unicul ei asociat a hotrt s majoreze
capitalul statutar prin depunerea unui autoturism procurat anterior
de el ca persoan fizic care nu desfoar activitate de ntreprinztor
de la un furnizor autohton din Republica Moldova. Valoarea autoturismului stabilit de un evaluator independent constituie 80000 lei,
consumurile legate de nmatricularea de stat a autoturismului 600
27
lei, iar consumurile legate de asigurarea civil obligatorie a mijlocului
de transport 1200 lei. Consumurile de nmatriculare au fost achitate
n numerar de ctre un angajat al ntreprinderii fr primirea prealabil
a avansului, iar consumurile de asigurare urmeaz s fie achitate
prin virament. La nregistrarea de stat a modificrilor din documentele
de constituire au fost suportate cheltuieli n sum de 400 lei. Suma
n cauz a fost pltit de ctre titularul de avans.
Dup efectuarea procedeelor prevzute de legislaia n vigoare
autoturismul a fost dat n exploatare i nregistrat n eviden la
valoarea de intrare.
1. Reflectarea valorii autoturismului depus de ctre asociat i
stabilit de ctre evaluator care ulterior urmeaz s fie atribuit la
majorarea capitalului statutar al ntreprinderii:
sum de 80000 lei,
2. Reflectarea consumurilor legate de nmatricularea de stat a
autoturismului care au fost achitate n numerar de ctre un angajat al
ntreprinderii fr primirea prealabil a avansului:
sum de 600 lei,
credit contul 532 Datorii fa de personal privind alte
operaii n sum de 600 lei.
3. Acceptarea (recunoaterea) consumurilor legate de asigurarea
civil obligatorie a autoturismului cu raportarea lor dup destinaie:
sum de 1200 lei,
credit contul 533 Datorii privind asigurrile n sum de
1200 lei.
4. Reflectarea valorii de intrare a autoturismului parvenit cu
titlul de aport n capitalul statutar al ntreprinderii:
28
debit contul 123 Mijloace fixe n sum de 81800 lei ( 80000
lei + 600 lei + 1200 lei),
sum de 81800 lei ( 80000 lei + 600 lei + 1200 lei).
5. Reflectarea cheltuielilor acoperite de ctre titularul de avans
n legtur cu operarea modificrilor n documentele de constituire
ale ntreprinderii:
sum de 400 lei,
n sum de 400 lei.
6. nregistrarea majorrii capitalului statutar al ntreprinderii
pe seama autoturismului depus ca aport de ctre fondator (asociat):
debit contul 537 Datorii fa de fondatori i ali participani n sum de 80000 lei.
Din cele dou exemple de mai sus rezult c n cazul majorrii
capitalului statutar pe seama mijloacelor fixe importate sau depuse
de ctre proprietari n calitate de aporturi contul 123 Mijloace fixe
nu corespondeaz direct cu contul 311 Capital statutar. Asemenea
coresponden a conturilor este posibil doar atunci cnd mijloacele
fixe sunt depuse ca aporturi de ctre acionari sau asociai pn la
nregistrarea de stat a ntreprinderii nou-create (adic n procesul
formrii, dar nu majorrii capitalului statutar).
n anumite condiii capitalul statutar poate fi majorat pe seama
aporturilor suplimentare ale acionarilor sau asociailor. n aa caz
activele primite de ntreprindere cu titlul de aporturi suplimentare se
trec la intrri n debitul conturilor din clasele 1 i 2 (de exemplu, 211
Materiale, 241 Casa . a.) n contrapartid cu creditul contului
537 Datorii fa de fondatori i ali participani. Trebuie de
menionat c aceast formul contabil se ntocmete pn la
nregistrarea de stat a modificrii capitalului statutar. n continuare
(adic dup nregistrarea de stat a majorrii capitalului statutar) contul
537 Datorii fa de fondatori i ali participani se nchide n
contrapartid cu creditul contului 311 Capital statutar.
29
Micorarea capitalului statutar de asemenea poate avea loc prin
dou ci:
sau pe seama micorrii valorii nominale a aciunilor plasate
(aporturilor pltite de ctre asociai);
sau pe seama anulrii aciunilor (aporturilor) procurate de la
deintorii lor.
De obicei valoarea nominal a aciunilor (aporturilor) se micoreaz
cu scopul acoperirii pierderilor ntreprinderii care s-au format dup al
doilea sau orice alt an urmtor de activitate. n aa caz se debiteaz
contul 311 Capital statutar i se crediteaz contul 332 Profit
nerepartizat (pierdere neacoperit) al anilor precedeni.
La anularea aciunilor sau aporturilor achiziionate sau
rscumprate contul 311 Capital statutar se debiteaz n contrapartid
cu creditul contului 314 Capital retras. Prealabil, cnd are loc
procurarea titlurilor de proprietate prin achitarea mijloacelor bneti, se
debiteaz contul 314 Capital retras i se crediteaz conturile 241
Casa, 242 Conturi curente n valut naional etc.
nscrierile n registre n debitul contului 311 Capital statutar
de asemenea se efectueaz numai dup nregistrarea de stat a
modificrilor respective. Plus la aceasta, n toate cazurile modificrii
mrimii capitalului statutar contabilitatea trebuie s dispun de
procesul-verbal respectiv al adunrii generale sau al altui organ de
conducere care a luat decizia n cauz.
n ncheiere, este necesar de menionat c n societile pe
aciuni poate avea loc un ir de operaiuni specifice a cror reflectare
n sistemul de conturi necesit abordarea contului de pasiv 311
Capital statutar. Printre acestea un rol deosebit revine convertirii
aciunilor plasate (aflate n circulaie). n conformitate cu articolul
80 din Legea cu privire la societile pe aciuni convertirea
reprezint retragerea din circulaie i anularea tuturor aciunilor unei
clase prin intermediul schimbului acestora pe aciuni de alt clas.
Exist urmtoarele clase de aciuni:
aciuni simple;
aciuni privilegiate cu dividende fixe;
30
aciuni privilegiate cu dividende variabile.
La rndul lor, aciunile privilegiate cu dividende fixe (sub form
de sum fix n calcul la o aciune sau de procent fix de la valoarea
nominal a unei aciuni) pot fi cumulative, parial cumulative sau
necumulative. Prin cumulare se subnelege dreptul acionarului de
a ridica (primi) printr-o sum (plat) unic toate dividendele
acumulate ntr-o perioad anumit.
Astfel, n procesul convertirii aciunilor societatea poate schimba
aciunile simple pe aciuni privilegiate cu dividende variabile, aciunile
cumulative pe aciuni parial cumulative etc. Toate aceste modificri
n componena aciunilor plasate n mod obligatoriu urmeaz a fi
nregistrate de Comisia Naional a Pieei Financiare cu efectuarea
nscrierilor respective n Registrul de Stat al Valorilor Mobiliare.
Pentru nregistrarea operaiunilor de convertire a aciunilor n
sistemul de conturi se conduc de metoda valorii de bilan care se
aplic pe larg n practica internaional de eviden. Esena acestei
metode const n decontarea valorii efective (de bilan) a aciunilor
anulate cu recunoaterea concomitent a valorii nominale a aciunilor
emise de alt clas. n cazul apariiei diferenei dintre aceste dou
mrimi (valori), ea se acoper pe seama profitului nerepartizat al
anilor precedeni. S ilustrm prevederile expuse printr-un exemplu.
Exemplul 3. n procesul constituirii (formrii) capitalului
statutar societatea pe aciuni rncua a plasat 1000 de aciuni
privilegiate cu dividende fixe la preul nominal de 50 lei/aciunea.
Ponderea aciunilor privilegiate constituie 25 % de la mrimea
capitalului statutar, celelalte 75 % fiind reprezentate de aciuni simple. n realitate aciunile privilegiate au fost subscrise de fondatori
cu o prim de 20 lei pe fiecare aciune. Aceasta nseamn c preul
efectiv (de pia) al unei aciuni privilegiate a constituit 70 lei (50
lei + 20 lei). Primele acumulate din plasarea aciunilor au fost atribuite
la capitalul suplimentar. Ulterior n legtur cu nrutirea situaiei
financiare i a solvabilitii societii s-a luat decizia de a converti
aciunile privilegiate n 1000 de aciuni simple cu valoarea nominal
80 lei/aciunea.
31
Din datele exemplului de mai sus rezult urmtoarele operaiuni
economice i formule contabile aferente convertirii aciunilor privilegiate
n aciuni simple care au fost emise n legtur cu acest eveniment.
1. Anularea (decontarea) valorii nominale a aciunilor privilegiate cu recunoaterea concomitent a unei pri din valoarea
nominal a aciunilor simple emise:
debit contul 311 Capital statutar, subcontul 3 Aciuni
privilegiate n sum de 50000 lei (1000 de aciuni 50 lei),
credit contul 311 Capital statutar, subcontul 2 Aciuni simple n sum de 50000 lei (1000 de aciuni 50 lei).
2. Recunoaterea celei de-a doua pri a valorii nominale a
aciunilor simple emise cu acoperirea ei pe seama primelor aferente
aciunilor privilegiate anulate:
debit contul 312 Capital suplimentar, subcontul 1 Diferena
dintre valoarea nominal i cea efectiv aferent aportului n capitalul
social n sum de 20000 lei (1000 de aciuni 20 lei),
credit contul 311 Capital statutar, subcontul 2 Aciuni simple n sum de 20000 lei (1000 de aciuni 20 lei).
3. Recunoaterea celei de-a treia pri a valorii nominale a
aciunilor simple emise cu acoperirea ei pe seama profitului
nerepartizat al anilor precedeni:
debit contul 332 Profit nerepartizat (pierdere neacoperit)
al anilor precedeni n sum de 10000 lei (1000 de aciuni 80
lei 50000 lei 20000 lei),
credit contul 311 Capital statutar, subcontul 2 Aciuni simple n sum de 10000 lei (1000 de aciuni 80 lei 50000 lei
20000 lei).
De asemenea n practic pot s apar diferene dintre valoarea
de pia a aporturilor n natur suplimentare n capitalul statutar i
valoarea lor nominal. Aceste diferene se reflect n eviden n mod
diferit, lundu-se n considerare forma juridic de organizare a ntreprinderii. De exemplu, n societile cu rspundere limitat ele se
atribuie la veniturile din activitatea financiar, ceea ce poate fi ilustrat
prin exemplul urmtor.
32
Exemplul 4. La 13 aprilie 2010 adunarea general a asociailor
ntreprinderii agricole Sperana S.R.L. a luat decizia s majoreze
capitalul statutar pe seama aporturilor nepecuniare suplimentare ale
participanilor n mrime de 40000 lei. Aceste aporturi includ o
program informatic pentru inerea automatizat a evidenei n sum
de 10000 lei i un autoturism n sum de 30000 lei (sumele n cauz
reprezint valoarea nominal a activelor respective). Aporturile
suplimentare n natur au fost vrsate de ctre participani pn la
nregistrarea de stat a modificrii (majorrii) capitalului statutar. De
menionat c programa informatic a fost primit n baza facturii fiscale
de la un participant cu statut de persoan juridic, iar autoturismul
de la un cetean care nu desfoar activitate de ntreprinztor.
Valoarea efectiv (de pia) a aporturilor nepecuniare primite a
fost aprobat de adunarea general a asociailor n mrime de 50000 lei,
inclusiv programa informatic 15000 lei i autoturismul 35000 lei.
Cu acordul tuturor asociailor diferena dintre valoarea efectiv
(de pia) i cea nominal a aporturilor nepecuniare suplimentare nu
va fi recuperat participanilor, formnd venitul societii.
Valoarea serviciilor (fr taxa pe valoarea adugat) prestate
de o firm specializat n legtur cu instalarea programei i ajustarea
ei la condiiile ntreprinderii este egal cu 4000 lei i este indicat n
factura fiscal a antreprenorului.
La momentul primirii aporturilor nepecuniare suplimentare
societatea cu rspundere limitat nu era nregistrat ca pltitor al
taxei pe valoarea adugat.
nregistrarea modificrii (majorrii) capitalului statutar al societii s-a efectuat de ctre ntreprinderea de stat Camera nregistrrii
de Stat pe data de 7 iunie 2010.
Din datele acestui exemplu rezult urmtoarele operaiuni
economice i formule contabile.
1. nregistrarea programei informatice primit de la participantul
cu statut de persoan juridic n contul majorrii aportului acestuia
n capitalul statutar al ntreprinderii:
debit contul 112 Active nemateriale n curs de execuie
n sum de 15000 lei,
33
Not. ntruct ntreprinderea nc nu este nregistrat ca pltitor
de T.V.A., contul 534 Datorii privind decontrile cu bugetul nu
poate fi debitat, iar suma taxei n cauz se include n valoarea de
intrare a activului nematerial primit.
2. Reflectarea valorii serviciilor (cu includerea taxei pe valoarea
adugat) prestate de firma specializat n legtur cu instalarea i
ajustarea programei informatice:
n sum de 4800 lei (4000 lei 20 % + 4000 lei),
comerciale n sum de 4800 lei (4000 lei 20 % + 4000 lei).
3. Punerea programei informatice n folosin dup instalare i
ajustare la condiiile ntreprinderii:
debit contul 111 Active nemateriale n sum de 19800 lei
(15000 lei + 4800 lei),
credit contul 112 Active nemateriale n curs de execuie
n sum de 19800 lei (15000 lei + 4800 lei).
4. nregistrarea autoturismului primit de la participantulcetean n contul majorrii aportului acestuia n capitalul statutar al
ntreprinderii:
debit contul 123 Mijloace fixe n sum de 35000 lei,
Not. n conformitate cu articolul 20 litera m) i articolul 55
alineatul (1) din Codul fiscal contribuiile cu active (inclusiv mijloace
fixe) la capitalul statutar al agentului economic n schimbul cotei de
participaie n capitalul dat (sau majorrii acestei cote) nu sunt supuse
impozitrii. Aceasta nseamn c din datoria fa de participant nu
se reine impozit pe venit la sursa de plat n mrime de 5 %.
5. Reflectarea majorrii capitalului statutar al societii pe seama
aporturilor nepecuniare suplimentare ale participanilor dup
nregistrarea de stat a acestei modificri:
34
debit contul 537 Datorii fa de fondatori i ali participani n sum de 40000 lei,
Not. Aporturile nepecuniare suplimentare se includ n capitalul
statutar al subiectului economic la valoarea nominal.
6. Decontarea diferenei dintre valoarea efectiv (de pia) i
cea nominal a aporturilor nepecuniare suplimentare vrsate cu
atribuirea ei la veniturile din activitatea financiar:
debit contul 537 Datorii fa de fondatori i ali participani n sum de 10000 lei (50000 lei 40000 lei),
sum de 10000 lei (50000 lei 40000 lei).
n continuare sunt prezentate trei exemple legate de constituirea
sau majorarea capitalului statutar n entiti cu form juridic de
organizare diferit.
Exemplul 5. n conformitate cu contractul de constituire mrimea capitalului statutar al ntreprinderii mixte moldo-romne Flacra S.R.L. este egal cu 100000 dolari S.U.A. Echivalentul acestui
capital n moned naional conform cursului valutar oficial stabilit
de Banca Naional a Moldovei (13,00 lei pentru un dolar) la
momentul semnrii contractului era de 1300000 lei. Pn la
nregistrarea de stat a entitii nou-create fondatorii au depus n contul
curent provizoriu n valut strin 40000 dolari. La data depunerii
mijloacelor bneti cursul valutar oficial era de 13,30 lei pentru un
dolar. Dup nregistrarea entitii participanii au depus nc 60000
dolari la cursul de 13,50 lei pentru un dolar. Cheltuielile de constituire
a entitii (plata serviciilor pentru elaborarea i multiplicarea
documentelor de constituire, procurarea tampilei etc.) au constituit
7000 lei i au fost achitate n numerar de ctre fondatori, urmnd a fi
compensate acestora n primul an de activitate a entitii.
Astfel, din condiiile exemplului de mai sus la entitatea examinat rezult urmtoarele fapte economice i formule contabile.
1. ncasarea mijloacelor bneti n contul achitrii pariale a
aporturilor de ctre fondatorii din Republica Moldova i Romnia:
35
debit contul 243 Conturi curente n valut strin n sum
de 40000 dolari S.U.A. cu echivalentul de 532000 lei (40000 13,30),
credit contul 311 Capital statutar n sum de 40000 dolari
S.U.A. cu echivalentul de 520000 lei (40000 13,00),
credit contul 312 Capital suplimentar n sum de 12000
lei [(13,30 13,00) 40000].
2. Calcularea creanei fondatorilor la capitolul aporturilor
nevrsate n capitalul statutar al entitii:
debit contul 313 Capital nevrsat n sum de 600000
dolari cu echivalentul de 780000 lei [(1300000 520000) sau (13,00
60000)],
credit contul 311 Capital statutar n sum de 60000 dolari
cu echivalentul de 780000 lei [(1300000 520000) sau (13,00 60000)].
3. Stingerea creanei participanilor aferenta aporturilor
nevrsate n capitalul statutar al entitii:
debit contul 243 Conturi curente n valuta strina n
sum de 60000 dolari cu echivalentul de 810000 lei (13,50 60000),
credit contul 313 Capital nevarsat n sum de 60000 dolari
cu echivalentul de 780000 lei (13,00 60000),
lei [(13,50 13,00) 60000].
4. Reflectarea (recunoaterea) cheltuielilor de constituire a entitii
nou-create care pe viitor urmeaz a fi compensate participanilor:
debit contul 111 Active nemateriale n sum de 7000 lei,
Exemplul 6. La 20 septembrie 2010 cinci ceteni rezideni ai
Republicii Moldova au ncheiat un contract de constituire a societii
pe aciuni Plai S.A. cu capitalul statutar n mrime de 120000 lei
care este divizat n 10000 de aciuni simple cu valoarea nominal de
12 lei/aciunea. Contractul de constituire prevede depunerea de ctre
fondatori a unui autoturism n contul achitrii a 3000 de aciuni.
Celelalte aciuni urmeaz a fi achitate cu mijloace bneti. La 7 octombrie fondatorii au depus integral mijloacele bneti n contul
36
curent provizoriu ca plat pentru 7000 de aciuni. La 13 octombrie a
avut loc adunarea general a acionarilor la care s-a aprobat valoarea
aporturilor nebneti (a autoturismului) n capitalul statutar n sum
de 36000 mii lei. La 21 octombrie a fost efectuat nregistrarea de
stat a entitii, iar la 15 noiembrie a fost primit autoturismul de la un
acionar ca plat (aport nebnesc) pentru 3000 de aciuni. La 18
noiembrie totalurile emisiunii nchise de aciuni au fost nregistrate
de ctre Comisia Naional a Pieei Financiare.
Astfel, din condiiile exemplului de mai sus la entitatea
examinat rezult urmtoarele fapte economice i formule contabile.
1. ncasarea mijloacelor bneti de la fondatori n contul curent
provizoriu ca plat pentru 7000 de aciuni subscrise:
debit contul 244 Conturi speciale la bnci n sum de
84000 lei (7000 12),
credit contul 311 Capital statutar n sum de 84000 lei
(7000 12).
2. Reflectarea creanei fondatorilor la capitolul aportului n
natur nevrsat (aciunilor neachitate) la momentul nregistrrii de
stat a societii:
debit contul 313 Capital nevrsat n sum de 36000 lei
(3000 12),
(3000 12).
3. nregistrarea autoturismului primit de la un acionar ca plat
n natur pentru 3000 de aciuni subscrise:
credit contul 313 Capital nevrsat n sum de 36000 lei.
4. nregistrarea de stat a aciunilor plasate de ctre Comisia
Naional a Pieei Financiare:
debit contul 311 Capital statutar n sum de 120000 lei
(84000 + 36000),
(84000 + 36000).
Exemplul 7. La 12 aprilie 2010 adunarea general a ntreprin-
37
derii de profil legumicol Progres S.A. a luat decizia de a majora
valoarea nominal a 5000 de aciuni simple de la 8 pn la 12 lei/
aciunea pe seama profitului nerepartizat al anului 2009 n sum de
16000 lei i pe seama capitalului suplimentar n sum de 4000 lei.
Capitalul suplimentar s-a format n anul 2008 cnd aciunile din prima
emisiune au fost plasate ntre fondatori la un pre mai nalt (8,80 lei)
dect valoarea lor nominal. La 17 mai entitatea a nregistrat
majorarea valorii nominale a aciunilor cu 20000 lei la Comisia
Naional a Pieei Financiare, iar la 30 mai organul teritorial al
ntreprinderii de stat Camera nregistrrii de Stat a nregistrat
majorarea respectiv a capitalului statutar.
1. Reflectarea majorrii valorii nominale a aciunilor pe seama
profitului nerepartizat al anului 2009:
al anilor precedeni n sum de 16000 lei,
2. Reflectarea majorrii valorii nominale a aciunilor pe seama
capitalului suplimentar:
debit contul 312 Capital suplimentar n sum de 4000 lei,
1. 2. CONTABILITATEA CAPITALULUI SUPLIMENTAR
Capitalul suplimentar reprezint o parte component a capitalului
propriu al ntreprinderii. De obicei el se formeaz pe seama depirii
preului de plasare a aciunilor asupra valorii lor nominale sau pe seama
diferenelor de curs valutar care apar la depunerea aporturilor n
capitalul statutar al ntreprinderii (inclusiv n cazul achitrii aciunilor)
n valut strin de ctre investitorii de peste hotare.
Dac aporturile prevzute de statut ale fondatorilor strini n
capitalul statutar al ntreprinderii sunt exprimate n euro, dolari S.U.A.
sau alt valut convertibil, atunci echivalentul lor n lei se determin
conform cursului oficial de schimb stabilit de Banca Naional a
38
Moldovei la momentul semnrii (ncheierii) contractului de constituire.
n continuare (adic din momentul semnrii contractului de constituire
i pn n ziua depunerii efective a aporturilor la contul bancar
respectiv) inevitabil apar diferene de curs valutar care se explic prin
fluctuaia cursului oficial de schimb al valutei strine respective fa
de leul moldovenesc. n fiecare caz concret mrimea absolut a
diferenei de curs valutar se determin prin scderea echivalentului n
lei al aportului conform cursului oficial de schimb la data ncasrii
banilor din echivalentul n lei determinat conform cursului Bncii
Naionale a Moldovei la data semnrii contractului de constituire.
Exist diferene de curs valutar favorabile i nefavorabile.
Diferenele favorabile apar atunci cnd cursul valutei strine fa de
leul moldovenesc crete (de exemplu, de la 15 lei pentru un euro
pn la 16 lei), iar diferenele nefavorabile cnd cursul indicat se
micoreaz (de exemplu, de la 16 lei pentru un euro pn la 15 lei).
n conformitate cu S. N. C. 21 Efectele variaiilor cursurilor
valutare diferenele favorabile se atribuie la majorarea capitalului
suplimentar, iar cele nefavorabile la micorarea lui.
Este important de menionat c dup depunerea complet a
aporturilor n valut strin n capitalul statutar al ntreprinderii
diferenele de curs valutar aferente acestor aporturi nu se mai
determin i respectiv mrimea capitalului suplimentar nu se mai
modific. Diferenele de curs aferente soldurilor de mijloace bneti
n conturile curente n valut strin se determin doar la ziua
ntocmirii bilanului contabil, iar sumele lor se raporteaz la
cheltuielile sau veniturile din activitatea financiar.
De regul, capitalul suplimentar se folosete pentru majorarea
valorii nominale a aciunilor plasate (aporturilor pltite de ctre
asociai), adic pentru majorarea capitalului statutar.
Operaiunile ce in de constituirea i modificarea mrimii
capitalului suplimentar se perfecteaz cu dispoziii de ncasare, ordine
de plat, extrase de cont, note de contabilitate, procese-verbale ale
adunrii generale a acionarilor (asociailor) etc.
Generalizarea informaiei privind existena i micarea capita-
39
lului suplimentar se efectueaz cu ajutorul contului de pasiv 312
Capital suplimentar. n credit se reflect majorarea acestui capital, iar n debit micorarea sau utilizarea lui dup destinaie. Soldul
contului poate fi att creditor, ct i debitor. n primul caz el reprezint
mrimea capitalului suplimentar de care dispune ntreprinderea la
finele lunii, trimestrului sau anului. Soldul contului 312 Capital
suplimentar poate fi debitor atunci cnd suma total (existent la
o dat anumit) a diferenelor de curs valutar nefavorabile este mai
mare dect suma diferenelor favorabile i suma depirii valorii
efective a aciunilor plasate asupra valorii lor nominale. Soldul
debitor de asemenea se reflect n capitolul 3 al bilanului contabil,
ns cu includerea n paranteze. Aceasta nseamn c la determinarea
totalului acestui capitol suma n cauz urmeaz a fi sczut.
La contul 312 Capital suplimentar pot fi deschise subconturi n funcie de sursele formrii acestui capital (de exemplu,
diferena dintre valoarea efectiv a aciunilor plasate i valoarea lor
nominal, diferene de curs valutar favorabile etc.).
Evidena analitic a capitalului suplimentar se ine pe tipuri de
diferene (de exemplu, favorabile i nefavorabile), aporturi ale unor
fondatori strini concrei la care se refer aceste diferene, date ale
emisiunilor nchise i suplimentare de aciuni, direcii de utilizare a
capitalului suplimentar, precum i sub alte aspecte necesare pentru
obinerea informaiilor utile.
contabile care in de formarea i utilizarea capitalului suplimentar.
1. ncasarea mijloacelor bneti n mrimea depirii valorii
efective a aciunilor plasate (sau aporturilor subscrise de ctre
asociai) asupra valorii lor nominale:
debit conturile 242 Conturi curente n valut naional,
243 Conturi curente n valut strin, 244 Conturi speciale
la bnci etc.,
credit contul 312 Capital suplimentar.
Not. Totodat la suma ncasat egal cu valoarea nominal a
aciunilor achitate se debiteaz conturile pentru evidena mijloacelor
bneti i se crediteaz contul 311 Capital statutar.
40
2. Reflectarea diferenelor de curs valutar favorabile aferente
aporturilor depuse de ctre fondatorii strini indiferent de momentul
ncasrii mijloacelor bneti (pn sau dup nregistrarea de stat a
ntreprinderii):
debit contul 243 Conturi curente n valut strin sau 244
Conturi speciale la bnci,
Not. Totodat la suma ncasat egal cu valoarea nominal a
aciunilor subscrise se debiteaz conturile pentru evidena mijloacelor
bneti i se crediteaz contul 311 Capital statutar. n cazul
achitrii aporturilor de ctre fondatorii unei societi cu rspundere
limitat la suma mijloacelor bneti ncasate egal cu valoarea
aporturilor subscrise la momentul semnrii contractului de constituire
se debiteaz conturile pentru evidena mijloacelor bneti i se crediteaz contul 311 Capital statutar (dac achitarea se efectueaz
pn la nregistrarea de stat) sau 313 Capital nevrsat (dac
achitarea se efectueaz dup nregistrarea de stat a societii).
3. Reflectarea diferenelor de curs valutar nefavorabile aferente
aporturilor depuse de ctre fondatorii strini n cazul ncasrii
mijloacelor bneti pn la nregistrarea de stat a ntreprinderii:
debit contul 312 Capital suplimentar,
Not. Totodat la suma mijloacelor bneti potrivit cursului
oficial de schimb la data ncasrii valutei strine se debiteaz contul
244 Conturi speciale la bnci12 i se crediteaz contul 311 Capital statutar. Astfel, dac la data semnrii contractului de constituire
cursul oficial de schimb al monedei unice europene era de 1:15, la
data achitrii aporturilor subscrise de 1:14, iar mrimea aporturilor
subscrise este egal cu 1000 euro, atunci la data primirii plii se
ntocmesc urmtoarele formule contabile:
n funcie de politica de contabilitate a entitii contul curent provizoriu destinat
acumulrii aporturilor bneti n procesul constituirii capitalului statutar poate fi
reflectat mtr-un subcont special dechis att la contul 244 Conturi speciale la
bnci, ct i la alte conturi pentru evidena mijloacelor bneti.
12
41
a) debit contul 244 Conturi speciale la bnci - n sum de
14000 lei (1000 14),
(1000 14);
b) debit contul 312 Capital suplimentar n sum de 1000
lei [1000 (15 - 14)],
[1000 (15 - 14)].
n schimbul celor dou formule contabile de mai sus se poate
ntocmi o formul contabil compus:
14000 lei,
aporturilor depuse de ctre fondatorii strini n cazul ncasrii
mijloacelor bneti dup nregistrarea de stat a ntreprinderii:
credit contul 313 Capital nevrsat.
Not. Totodat la suma mijloacelor bneti potrivit cursului
oficial de schimb la data ncasrii valutei strine se debiteaz contul
244 Conturi speciale la bnci i se crediteaz contul 313 Capital nevrsat. Astfel, dac cursurile oficiale de schimb i mrimea
aporturilor indicate mai sus rmn aceleai, atunci la data ncasrii
plii se ntocmesc urmtoarele formule contabile:
a) debit contul 244 Conturi speciale la bnci n sum de
14000 lei,
credit contul 313 Capital nevrsat n sum de 14000 lei;
b) debit contul 312 Capital suplimentar n sum de 1000 lei,
n schimbul acestor dou formule contabile simple se poate
ntocmi una singur, compus:
14000 lei,
42
5. Utilizarea capitalului suplimentar pentru majorarea valorii
nominale a aciunilor plasate i nregistrate la Comisia Naional a
Pieei Financiare sau a valorii aporturilor pltite de ctre asociai:
6. Decontarea diferenelor de curs valutar favorabile aferente
aporturilor fondatorilor strini n legtur cu ieirea (retragerea)
investiiilor strine:
credit contul 622 Venituri din activitatea financiar.
7. Decontarea diferenelor de curs valutar nefavorabile aferente
aporturilor fondatorilor strini n legtur cu ieirea (retragerea)
investiiilor strine:
debit contul 722 Cheltuieli ale activitii financiare,
Not. n cazul operaiunilor 6 i 7 ieirea (retragerea)
investiiilor strine se reflect n eviden cu ajutorul conturilor 314
Capital retras i 311 Capital statutar.
n continuare sunt prezentate dou exemple legate de majorarea
sau micorarea capitalului suplimentar.
Exemplul 8. n conformitate cu contractul de constituire mrimea capitalului statutar al ntreprinderii mixte moldo-romne Succes S.R.L. este egal cu 315160 lei din care cota-parte a fondatorilor
din Republica Moldova constituie 157580 lei (sau 50 %), iar a
fondatorilor din Romnia 10000 euro (sau de asemenea 50 %) cu
echivalentul de 157580 lei stabilit conform cursului valutar oficial
stabilit de Banca Naional a Moldovei (15,758 lei pentru un euro)
la momentul semnrii contractului (1 august 2010). La 24 august
2010 fondatorii au depus integral aporturile n form bneasc. La
momentul depunerii aporturilor de ctre investitorii din Romnia
cursul monedei europene unice a constituit:
16,0666 lei (prima variant);
15,263 lei (a doua variant).
43
La 9 septembrie entitatea nou-creat a fost nregistrat de
ntreprinderea de stat Camera nregistrrii de Stat.
1. ncasarea mijloacelor bneti de la fondatorii din Republica
Moldova n contul achitrii aporturilor n capitalul statutar al entitii:
157580 lei,
2. ncasarea mijloacelor bneti n valut strin de la fondatorii
din Romnia n contul achitrii aporturilor n capitalul statutar al entitii:
Prima variant
10000 euro cu echivalentul de 160666 lei (16,0666 10000),
credit contul 311 Capital statutar n sum de 10000 euro
lei [(16,0666- 15,758) 10000].
A doua variant
cu echivalentul de 152630 lei (15,263 10000).
Concomitent:
debit contul 312 Capital suplimentar n sum de 4950 lei
[(15,758 15,263) 10000],
[(15,758 15,263) 10000].
Not. n cazul primei variante datorit apariiei diferenei
favorabile de curs valutar generat de creterea cursului de schimb al
monedei unice europene fa de leul moldovenesc capitalul suplimentar
s-a majorat. n cazul variantei a doua cursul de schimb al unui euro sa micorat, ceea ce a condiionat apariia diferenei nefavorabile de
curs valutar i respectiv diminuarea capitalului suplimentar.
44
Exemplul 9. Admitem c pn la momentul nregistrrii de
stat (9 septembrie 2010) a entitii nou-create fondatorii ntreprinderii
mixte moldo-romne Succes S.R.L. au depus 40 % din aporturile
subscrise. Cursul monedei unice europene fa de leul moldovenesc
este acelai ca n exemplul precedent. La 9 noiembrie 2010 participanii au transferat celelalte 60 % din suma aporturilor subscrise
care la momentul nregistrrii de stat reprezentau capital nevrsat.
La momentul achitrii definitive cursul unui euro fa de leul
moldovenesc a constituit:
16,243 lei (prima variant);
15,162 lei (a doua variant).
1. ncasarea mijloacelor bneti n contul achitrii pariale a
aporturilor de ctre fondatorii din Republica Moldova:
63032 lei (157580 40 : 100) ,
(157580 40 : 100) .
2. ncasarea mijloacelor bneti n valut strin n contul
achitrii pariale a aporturilor de ctre fondatorii din Romnia:
Prima variant
4000 euro (10000 40 : 100) cu echivalentul de 64266,40 lei
(16,0666 4000),
(10000 40 : 100) cu echivalentul de 63032 lei (15,758 4000),
credit contul 312 Capital suplimentar n sum de 1234,40
lei [(16,0666 15,758) 4000].
A doua variant
debit contul 244 Conturi speciale la bnci n sum de 4000
euro (10000 40 : 100) cu echivalentul de 61052 lei (15,263 4000),
(10000 40 : 100) cu echivalentul de 61052 lei (15,263 4000).
45
Concomitent:
[(15,758 15,263) 4000],
[(15,758 15,263) 4000].
3. Reflectarea sumei aporturilor nedepuse de ctre fondatorii
din Republica Moldova:
(157580 - 63032),
(157580 - 63032).
4. Reflectarea sumei aporturilor nedepuse de ctre fondatorii
din Romnia:
debit contul 313 Capital nevrsat n sum de 6000 euro
cu echivalentul de 94548 lei (15,758 6000) pentru ambele variante,
cu echivalentul de 94548 lei (15,758 6000) pentru ambele variante.
5. Stingerea creanei aferent aporturilor nedepuse n capitalul
statutar al entitii de ctre participanii din Republica Moldova:
94548 lei,
6. Stingerea creanei aferent aporturilor nedepuse n capitalul
statutar al entitii de ctre participanii din Romnia:
Prima variant
credit contul 313 Capital nevrsat n sum de 6000 euro
lei [(16,243 15,758) 6000].
A doua variant
46
credit contul 313 Capital nevrsat n sum de 6000 euro
cu echivalentul de 90972 lei (15,162 6000).
Concomitent:
[(15,758 15,162) 6000],
credit contul 313 Capital nevrsat n sum de 3576 lei
[(15,758 15,162) 6000].
1. 3. CONTABILITATEA CAPITALULUI NEVRSAT
Capitalul nevrsat reprezint creana fondatorilor aferent
aporturilor nedepuse n capitalul statutar i/sau aporturilor nedepuse
pentru acoperirea pierderilor anilor precedeni. Aceast crean apare
n legtur cu faptul c conform articolului 22 din Legea cu privire
la societile cu rspundere limitat fondatorii acestei societi au
dreptul de a depune la momentul nregistrrii de stat a ntreprinderii
doar o parte (nu mai puin de 40 %) din suma aporturilor indicate n
contractul de constituire sau statut, iar n societile pe aciuni conform articolului 34 din legea respectiv fondatorii pot achita aporturile
nepecuniare pentru aciunile subscrise n termen de o lun dup
nregistrarea de stat a societii. Ponderea aporturilor nepecuniare n
capitalul statutar al societii pe aciuni nu este reglementat de lege.
Operaiunile ce in de micarea capitalului nevrsat se perfecteaz cu note de contabilitate, dispoziii de ncasare, ordine de plat,
extrase de cont, procese-verbale de primire-predare a activelor
materiale sau nemateriale, facturi, facturi fiscale etc.
Generalizarea informaiei privind existena i micarea capitalului nevrsat se efectueaz cu ajutorul contului de activ 313 Capital nevrsat. n debit se reflect formarea creanei fondatorilor
privind aporturile nedepuse n capitalul statutar i/sau aporturile
nedepuse pentru acoperirea pierderilor anilor precedeni, iar n credit
- stingerea acestei creane. Cu alte cuvinte, n debit se reflect
majorarea capitalului nevrsat, iar n credit micorarea lui. Soldul
contului este debitor i reprezint mrimea creanei fondatorilor
privind aporturile nedepuse de acetea la finele lunii, trimestrului
47
sau anului. El se reflect n capitolul 3 al bilanului contabil cu
includerea n paranteze. Aceasta nseamn c la determinarea totalului
capitolului n cauz suma dat urmeaz a fi sczut.
La contul 313 Capital nevrsat pot fi deschise subconturi
n funcie de subiectul la care se refer creanele fondatorilor (de
exemplu, aporturi prevzute de actele de constituire, aporturi pentru
acoperirea pierderilor din anii precedeni etc.).
Evidena analitic se ine pe fondatori cu indicarea datei apariiei
creanei i termenului de stingere a acesteia.
n continuare sunt prezentate cele mai frecvente formule contabile care in de formarea i stingerea capitalului nevrsat.
1. Reflectarea sumei aporturilor nedepuse n capitalul statutar
(inclusiv valoarea nominal a aciunilor subscrise care urmeaz a fi
achitate n natur) la momentul nregistrrii de stat a ntreprinderii:
2. Reflectarea diferenelor de curs valutar favorabile aferente
creanei fondatorilor strini la capitolul aporturilor nedepuse n euro,
dolari S.U.A. sau n alt valut convertibil:
Not. Aceast formul contabil se ntocmete la data ntocmirii
bilanului contabil.
creanei fondatorilor strini la capitolul aporturilor nedepuse n euro,
dolari S.U.A. sau n alt valut convertibil:
Not. Aceast formul contabil de asemenea se ntocmete la
data ntocmirii bilanului contabil.
4. ncasarea mijloacelor bneti n contul stingerii creanei
fondatorilor privind aporturile nedepuse n capitalul statutar al
ntreprinderii:
debit contul 244 Conturi speciale la bnci,
48
5. Preluarea diferitor active nepecuniare n contul stingerii
creanei fondatorilor privind aporturile nedepuse n capitalul statutar
al ntreprinderii:
211 Materiale etc.,
Not. n societile cu rspundere limitat aporturile n natur
nu pot consta din valori materiale consumabile (motorin, nutreuri,
fertilizani etc.).
6. Trecerea taxei pe valoarea adugat n cont la decontrile cu
bugetul n cazul prelurii activelor nepecuniare de la fondatori cu
scopul stingerii creanei acestora privind aporturile nedepuse n
capitalul statutar:
debit contul 534 Datorii privind decontrile cu bugetul,
Not. Aceast formul contabil se ntocmete n cazul cnd
ntreprinderea este nregistrat ca pltitor de T.V.A. Totodat, dac
stingerea creanei are loc prin depunerea mijloacelor fixe, livrarea n
cauz este scutit de taxa pe valoarea adugat i se perfecteaz cu factur.
7. Includerea taxei pe valoarea adugat n valoarea de intrare
a activelor nepecuniare (cu excepia mijloacelor fixe) primite de la
fondatori cu scopul stingerii creanei acestora privind aporturile
nedepuse n capitalul statutar:
debit conturile 211 Materiale, 213 Obiecte de mic
valoare i scurt durat etc.,
ntreprinderea nc nu s-a nregistrat ca pltitor al taxei pe valoarea
adugat.
8. Reflectarea sumei aporturilor nedepuse de ctre acionari
sau asociai pentru acoperirea pierderilor anilor precedeni:
credit contul 332 Profit nerepartizat (pierdere neacoperit)
al anilor precedeni.
49
Not. Operaiunea n cauz are loc n baza hotrrii adunrii
generale a acionarilor (asociailor). n continuare la depunerea
aporturilor se debiteaz conturile 242 Conturi curente n valut
naional, 211 Materiale, 123 Mijloace fixe etc. i se
crediteaz contul 313 Capital nevrsat.
i micorarea capitalului nevrsat.
Exemplul 10. n conformitate cu contractul de constituire a
ntreprinderii agricole Sperana S.R.L. valoarea nominal a aporturilor
nepecuniare (n natur) n capitalul statutar este egal cu 60000 lei i
reprezint 60 % din mrimea capitalului statutar al subiectului economic
nou-creat care a trecut nregistrarea de stat i a fost nscris n Registrul
de stat al persoanelor juridice. Aporturile nepecuniare includ un teren n
sum de 50000 lei i un autoturism de marca VAZ n sum de 10000 lei.
Valoarea efectiv (de pia) a bunurilor neconsumabile transmise
societii peste dou luni dup nregistrarea de stat a fost stabilit de un
evaluator independent i aprobat de adunarea general a asociailor.
Valoarea n cauz este egal cu:
65000 lei pentru teren;
14000 lei pentru autoturism.
Adunarea general a asociailor cu acordul n scris al participanilor care au depus aporturile nepecuniare a hotrt s recunoasc
diferena dintre valoarea efectiv (de pia) i cea nominal a bunurilor nregistrate ca datorie a societii fa de participani. Ulterior
aceast datorie a fost achitat din contul curent n valut naional.
1. Reflectarea (calcularea) creanei participanilor n mrimea
valorii nominale a aporturilor nepecuniare nevrsate care sunt
prevzute de contractul de constituire al societii:
debit contul 313 Capital nevrsat n sum de 60000 lei,
2. Trecerea la intrri a aporturilor nepecuniare vrsate cu
estimarea acestora la valoarea efectiv (de pia):
50
debit contul 122 Terenuri n sum de 65000 lei,
(65000 lei + 14000 lei).
3. Decontarea diferenei dintre valoarea efectiv (de pia) i
cea nominal a aporturilor nepecuniare vrsate:
(79000 lei 60000 lei),
credit contul 537 Datorii fa de fondatori i ali participani n sum de 19000 lei (79000 lei 60000 lei).
4. Stingerea datoriei fa de participani prin virarea sumei respective din contul curent n valut naional:
credit contul 242 Conturi curente n valut naional n
sum de 19000 lei.
Exemplul 11. La 7 iunie 2010 patru ceteni rezideni ai Republicii
Moldova au ncheiat un contract de constituire a societii cu rspundere
limitat Sperana S.R.L. cu capitalul statutar n mrime de 20000 lei.
Contractul de constituire prevede depunerea aporturilor bneti n sum
de 12000 lei i a aporturilor nepecuniare n sum de 8000 lei. La rndul
su aporturile nepecuniare urmeaz a fi efectuate sub form de:
computer funcional, parial uzat cu valoarea de 4600 lei;
mobilier de birou n stare ambalat cu valoarea de 3400 lei.
La 25 iunie 2010 a fost efectuat nregistrarea de stat a entitii.
Pn la momentul nregistrrii societii fondatorii au vrsat n numerar n contul curent provizoriu mijloace bneti n proporie de 40 %
din mrimea capitalului statutar. La 1 septembrie 2010 participanii
societii13 au achitat complet creanele bneti i nepecuniare aferente capitalului nevrsat i au primit certificatele respective.
Conform articolului 11 din Legea cu privire la societile cu rspundere
limitat din momentul nregistrrii de stat a societii fondatorii acesteia se
consider participani.
13
51
1. ncasarea mijloacelor bneti de la fondatori n contul
achitrii pariale a aporturilor subscrise:
8000 lei (20000 40 : 100),
(20000 40 : 100).
2. Reflectarea creanei fondatorilor la capitolul aporturilor
subscrise, dar nc nevrsate la momentul nregistrrii de stat a
societii:
(20000 - 8000),
(20000 - 8000).
3. ncasarea sumei rmase a mijloacelor bneti de la participani
n contul achitrii complete a aporturilor pecuniare subscrise:
4000 lei (12000 - 8000),
(12000 - 8000).
4. nregistrarea computerului parvenit de la participani ca aport
n natur:
Not. Computerul a fost primit n stare asamblat (funcional)
i poate fi utilizat dup destinaie fr lucrri pregtitoare i cheltuieli
suplimentare.
5. nregistrarea mobilierului de birou parvenit de la participani
ca aport n natur:
sum de 3400 lei,
52
1. 4. CONTABILITATEA CAPITALULUI RETRAS
Capitalul retras reprezint valoarea aciunilor sau aporturilor
achitate integral care au fost procurate de la acionari sau asociai.
Astfel, societile pe aciuni pot procura aciunile proprii de la
deintori cu scopul vnzrii lor ulterioare personalului ntreprinderii
sau subiecilor economici cointeresai, micorrii capitalului statutar
prin anularea aciunilor rscumprate, majorrii cursului aciunilor
aflate n circulaie, sporirii sumei dividendelor n raport la o aciune
aflat n circulaie, transmiterii lor gratuite unor persoane cu merite
deosebite etc. Aciunile proprii procurate se numesc de asemenea
aciuni de tezaur, iar valoarea lor nu poate depi 10 % din mrimea
capitalului statutar al societii.
Trebuie de menionat c aciunile sau aporturile procurate nu
ofer dreptul la primirea dividendelor sau la gestionarea ntreprinderii. Pn la momentul anulrii ele rmn n componena capitalului
statutar. De aceea n cazul procurrii aciunilor sau aporturilor proprii
mrimea capitalului statutar nu se modific.
n conformitate cu Legea cu privire la societile pe aciuni
subiectul economic poate procura aciunile emise, plasate i aflate
n circulaie prin dou modaliti:
achiziionare;
rscumprare.
Modul de desfurare a achiziionrii este reglementat de
articolul 78 din legea nominalizat i se reduce la urmtoarele.
Achiziionarea aciunilor se efectueaz n baza propunerii publice a
societii pe piaa secundar. Tranzacia are loc prin bursa de valori,
cu antrenarea obligatorie a brokerilor. Decizia privind achiziionarea
unei pri de aciuni este luat de ctre adunarea general a
acionarilor sau consiliul societii. Aciunile sunt achiziionate la
preul de pia, iar termenul achiziionrii nu trebuie s fie mai mic
de o lun. Totodat societatea nu are dreptul s achiziioneze aciunile
plasate, dac ea conform bilanului contabil este insolvabil sau dac
valoarea activelor nete (totalul capitolului 3 din bilan) este mai mic
dect mrimea capitalului statutar.
53
Modul de desfurare a rscumprrii este reglementat de
articolul 79 din aceeai lege i n linii mari const n urmtoarele.
Rscumprarea aciunilor se efectueaz la cerina acionarilor n
cazurile cnd au fost lezate (sau neglijate) drepturile i interesele
acestora. Tranzacia deruleaz prin transmiterea direct a dreptului de
proprietate asupra hrtiilor de valoare la titularul registrului acionarilor,
adic prin ncheierea afacerii fr bursa de valori. Aciunile sunt
rscumprate la preul de pia, iar termenul de achitare nu trebuie s
depeasc trei luni de la ziua depunerii cererii de rscumprare.
Totodat conform articolului 90 alineatul (3) din Codul fiscal n cazul
rscumprrii (precum i achiziionrii) aciunilor de la persoane fizice,
cu excepia ntreprinderilor individuale i gospodriilor rneti (de
fermier) (adic de la ceteni), urmeaz de reinut impozit pe venit n
mrime de 5 % de la valoarea de pia a aciunilor n cauz. Prin
urmare, formulele contabile care atest rscumprarea (achiziionarea)
aciunilor de la ceteni trebuie s reflecte urmtoarele operaiuni: 1.
Rscumprarea (achiziionarea) aciunilor i apariia datoriei fa de
acionarii-ceteni; 2. Reinerea impozitului pe venit la sursa de plat;
3. Stingerea datoriei (micorat cu suma impozitului pe venit) n
numerar sau prin virament.
Ca documente justificative care confirm svrirea achiziionrii sau rscumprrii aciunilor proprii de ctre emitent servesc
lista persoanelor de la care se procur aciunile i dispoziiile de
transmitere. Dispoziiile n cauz reprezint un document special
care conform articolului 3 din Legea cu privire la piaa valorilor
mobiliare nr. 199 din 18 noiembrie 1998 conine dispoziia (adic
indicaia) acionarului de a transmite dreptul de proprietate asupra
hrtiilor de valoare altei persoane juridice sau fizice.
Aciunile procurate se trec la intrri la valoarea efectiv de
cumprare (la valoarea de pia). n funcie de conjunctura pieei
capitalului valoarea de cumprare poate s coincid sau nu cu
valoarea nominal. Dac valoarea de cumprare este mai mic sau
mai mare dect valoarea nominal, atunci dup anularea sau
transmiterea gratuit a aciunilor cumprate diferena se atribuie la
54
majorarea sau micorarea capitalului suplimentar. Vnzarea aciunilor
procurate se efectueaz la preul de pia care, ns, nu trebuie s fie
mai mic dect preul de procurare.
Societile cu rspundere limitat de asemenea au dreptul de a
procura aporturile asociailor (participanilor) cu condiia c aceste
aporturi au fost achitate complet. Dac aporturile procurate n-au fost
vndute altor persoane n termen de 6 luni, societatea este obligat la
suma lor s-i micoreze capitalul statutar. Totodat, dac societatea are
doar un singur asociat, ea nu poate s procure aportul acestuia. n cazul
vnzrii aporturilor cumprate de la asociai participanii societii cu
rspundere limitat au dreptul prioritar la procurarea acestora.
Operaiunile se in de micarea capitalului retras se perfecteaz
cu dispoziii de plat, ordine de plat, extrase de cont, dispoziii de
ncasare, procese-verbale ale adunrii generale a acionarilor
(asociailor), note de contabilitate etc.
Generalizarea informaiei privind existena i micarea capitalului retras se efectueaz cu ajutorul contului de activ 314 Capital
retras. n debit se reflect sumele pltite pentru aciunile proprii
sau aporturilor procurate, iar n credit valoarea aciunilor (aporturilor) decontate sau sumele ncasate din vnzarea lor. Soldul
contului este debitor i reprezint valoarea aciunilor sau aporturilor
procurate la finele lunii, trimestrului sau anului. El se reflect n
capitolul 3 al bilanului contabil cu includerea n paranteze.
La contul 314 Capital retras pot fi deschise subconturi,
nomenclatorul crora depinde de forma juridic de organizare a
ntreprinderii. Astfel, n societile pe aciuni subconturile se deschid
n funcie de tipul aciunilor procurate (simple sau privilegiate).
Evidena analitic se ine pe tipuri de aciuni procurate cu
diferenierea n funcie de valoarea lor nominal i preul de
cumprare, aporturi rscumprate de la asociai cu indicarea ponderii
acestora n capitalul statutar al societii cu rspundere limitat,
precum i sub alte aspecte care asigur informaiile necesare pentru
utilizatorii interni.
contabile care in de micarea capitalului retras.
55
1. Procurarea aciunilor proprii sau a aporturilor asociailor
contra mijloace bneti:
debit contul 314 Capital retras,
credit conturile 241 Casa - 244 Conturi speciale la bnci.
2. Decontarea valorii aciunilor proprii (aporturilor asociailor)
procurate n cazul anulrii acestora:
debit contul 311 Capital statutar,
credit contul 314 Capital retras.
3. ncasarea mijloacelor bneti din vnzarea aciunilor proprii
(aporturilor asociailor) procurate:
debit conturile 241 Casa - 244 Conturi speciale la bnci,
4. Decontarea diferenei pozitive dintre valoarea de cumprare
a aciunilor proprii (aporturilor asociailor) i valoarea lor nominal
n cazul anulrii acestora:
Not. Astfel, dac valoarea de cumprare a aciunilor proprii
este egal cu 1000 lei, iar valoarea lor nominal cu 700 lei, atunci
formula contabil de mai sus se va ntocmi la suma de 300 lei (1000
700). Totodat la suma de 700 lei se debiteaz contul 311 Capital statutar i se crediteaz contul 314 Capital retras.
5. Decontarea diferenei negative dintre valoarea de cumprare
a aciunilor proprii (aporturilor asociailor) i valoarea lor nominal
n cazul anulrii acestora:
Not. Astfel, dac valoarea de cumprare a aciunilor proprii
este egal cu 700 lei, iar valoarea lor nominal cu 1000 lei, atunci
formula contabil de mai sus se va ntocmi la suma de 300 lei (700
1000). Totodat la suma de 1000 lei se debiteaz contul 311 Capital statutar i se crediteaz contul 314 Capital retras.
6. Decontarea diferenei pozitive dintre valoarea de vnzare a
aciunilor proprii (aporturilor asociailor) cumprate i valoarea lor
de cumprare:
56
Not. Astfel, dac valoarea de vnzare a aciunilor este egal
cu 1000 lei, iar valoarea de cumprare cu 700 lei, atunci formula
contabil de mai sus se va ntocmi la suma de 300 lei (1000 700).
Totodat la suma de 1000 lei se debiteaz unul din conturile
mijloacelor bneti (241 Casa, 242 Conturi curente n valut
naional etc.) i se crediteaz contul 314 Capital retras.
7. Decontarea valorii aciunilor proprii cumprate i transmise
acionarilor n contul plii dividendelor anunate:
8. Decontarea valorii aciunilor proprii cumprate care au fost
transmise cu titlu gratuit unor persoane cu merite deosebite:
debit contul 713 Cheltuieli generale i administrative,
9. Rscumprarea (achiziionarea) aciunilor proprii de la
acionarii-ceteni n baza cererii acestora:
credit contul 537 Datorii fa de fondatori i ali participani.
10. Reinerea impozitului pe venit n mrime de 5 % de la valoarea de pia a aciunilor rscumprate (achiziionate) de la
acionarii-ceteni:
credit contul 534 Datorii privind decontrile cu bugetul.
11. Stingerea datoriei fa de acionarii-ceteni n cazul
rscumprrii (achiziionrii) aciunilor de la acetea:
credit conturile 241 Casa, 242 Conturi curente n valut
naional i 244 Conturi speciale la bnci.
i micorarea capitalului retras.
Exemplul 12. Pe data de 14 aprilie 2010 n conformitate cu
hotrrea adunrii generale a asociailor ntreprinderii agricole
57
Sperana S.R.L. de la un participant-cetean a fost rscumprat
cota acestuia n capitalul statutar care anterior a fost vrsat sub
form de obiect al mijloacelor fixe (de exemplu, cldire acomodat
pentru depozitarea produselor i materialelor). Valoarea de cumprare
a cotei rscumprate constituie 55800 lei, iar valoarea ei nominal
indicat n documentele de constituire 52400 lei. Conform datelor
contabile valoarea de intrare a cldirii este egal cu 60500 lei, iar
suma uzurii acumulate cu 15100 lei.
Cu acordul n scris al participantului-cetean adunarea general
a asociailor a hotrt s sting datoria fa de acesta aferent cotei
rscumprate din capitalul statutar prin transmiterea cldirii primit
anterior de la participant. Valoarea de vnzare (de pia) a cldirii
constituite 58200 lei (inclusiv taxa pe valoarea adugat). Diferena
a fost recuperat de ctre participantul-cetean prin mijloace bneti
n numerar.
Cota rscumprat a participantului a fost decontat la micorarea capitalului statutar al ntreprinderii. Ulterior decizia privind
modificarea (micorarea) capitalului statutar a fost nregistrat de
ntreprinderea de stat Camera nregistrrii de Stat.
1. Reflectarea valorii de cumprare a cotei rscumprate din
capitalul statutar cu calcularea concomitent a datoriei fa de
participantul-cetean, cruia i aparinea aceast cot:
debit contul 314 Capital retras n sum de 55800 lei,
2. Decontarea valorii de bilan a cldirii transmise participantului-cetean n contul stingerii datoriei aferente cotei rscumprate din capitalul statutar:
debit contul 721 Cheltuieli ale activitii de investiii n
sum de 45400 lei (60500 lei 15100 lei),
credit contul 123 Mijloace fixe n sum de 45400 lei (60500
lei 15100 lei).
58
3. Decontarea uzurii acumulate a cldirii transmise participantului-cetean n contul stingerii datoriei aferente cotei rscumprate din capitalul statutar:
debit contul 124 Uzura mijloacelor fixe n sum de 15100 lei,
credit contul 123 Mijloace fixe n sum de 15100 lei.
4. Reflectarea valorii de vnzare (fr taxa pe valoarea adugat)
a cldirii transmise participantului-cetean n contul stingerii datoriei
aferente cotei rscumprate din capitalul statutar:
debit contul 229 Alte creane pe termen scurt n sum de
48500 lei (58200 lei 58200 lei : 6),
credit contul 621 Venituri din activitatea de investiii n
sum de 48500 lei (58200 lei 58200 lei : 6).
Not. Cu alte cuvinte, n operaiunea economic de mai sus
are loc calcularea creanei participantului-cetean n mrimea
venitului din transmiterea cldirii care n scopuri contabile se trateaz
ca o tranzacie de comercializare.
5. Calcularea taxei pe valoarea adugat n mrime de 20 % de
la suma venitului obinut din transmiterea (nstrinarea) cldirii:
9700 lei [(58200 lei : 6) sau (48500 lei 20 %)],
credit contul 534 Datorii privind decontrile cu bugetul
n sum de 9700 lei [(58200 lei : 6) sau (48500 lei 20 %)].
6. Reinerea impozitului pe venit n mrime de 5 % de la
valoarea de cumprare a cotei rscumprate din capitalul statutar:
debit contul 537 Datorii fa de fondatori i ali participani n sum de 2790 lei (55800 lei 5 %),
n sum de 2790 lei (55800 lei 5 %).
7. Reflectarea micorrii capitalului statutar pe seama anulrii
valorii nominale a cotei rscumprate de la participantul-cetean:
debit contul 311 Capital statutar n sum de 52400 lei,
credit contul 314 Capital retras n sum de 52400 lei.
8. Decontarea diferenei dintre valoarea de cumprare i
valoarea nominal a cotei rscumprate din capitalul statutar:
59
(55800 lei 52400 lei),
credit contul 314 Capital retras n sum de 3400 lei (55800
lei 52400 lei).
9. Compensarea reciproc a creanei i datoriei fa de participantul-cetean n legtur cu rscumprarea cotei acestuia din capitalul statutar:
debit contul 537 Datorii fa de fondatori i ali participani n sum de 53010 lei (55800 lei 2790 lei),
credit contul 229 Alte creane pe termen scurt n sum
de 53010 lei (55800 lei 2790 lei).
Not. Compensarea reciproc se efectueaz n mrimea celei
mai mici sume dintre soldul creditor al contului 537 Datorii fa
de fondatori i ali participani (53010 lei = 55800 lei 2790 lei)
i soldul debitor al contului 229 Alte creane pe termen scurt
(58200 lei = 48500 lei + 9700 lei). ntruct 53010 < 58200, anume
suma de 53010 lei i se nregistreaz n conturile de mai sus.
10. ncasarea mijloacelor bneti n numerar de la participantulcetean n contul stingerii diferenei dintre valoarea de cumprare a
cotei rscumprate din capitalul statutar (micorat cu suma impozitului
pe venit) i valoarea de vnzare (de pia) a cldirii transmise acestuia:
debit contul 241 Casa n sum de 5190 lei (58200 lei
53010 lei),
de 5190 lei (58200 lei 53010 lei).
Not. 53010 lei = 55800 lei 2790 lei.
Exemplul 13. La 10 iulie 2010 ntreprinderea avicol Plai
natal S.A. a rscumprat 4000 de aciuni simple cu valoarea
nominal de 30 lei/aciunea i a pltit din cas cte 40 lei pentru
fiecare aciune. La 17 iulie adunarea general a acionarilor a decis
s anuleze 2200 de aciuni rscumprate. La 25 iulie organul teritorial
al ntreprinderii de stat Camera nregistrrii de Stat a nregistrat
diminuarea capitalului statutar al entitii cu mrimea valorii
nominale a aciunilor anulate. La 4 august entitatea a vndut 1800 de
60
aciuni altor persoane juridice la preul de 45 lei/aciunea cu ncasarea
mijloacelor bneti n contul curent n valut naional.
1. Rscumprarea aciunilor proprii de la acionari cu achitarea
mijloacelor bneti din cas:
debit contul 314 Capital retras n sum de 160000 lei
(4000 40),
credit contul 241 Casa n sum de 160000 lei (4000 40).
2. Diminuarea capitalului statutar cu mrimea valorii nominale
a aciunilor anulate:
debit contul 311 Capital statutar n sum de 66000 lei
(2200 30),
30).
3. Decontarea diferenei dintre valoarea de rscumprare a
aciunilor i valoarea lor nominal:
debit contul 312 Capital suplimentar n sum de 22000
lei [(40 30) 2200],
credit contul 314 Capital retras n sum de 22000 lei [(40
30) 2200].
4. ncasarea mijloacelor bneti n contul curent n valut
naional ca plat pentru 1800 de aciuni revndute la preul de 45
lei/aciunea:
sum de 81000 lei (1800 45),
45).
5. Decontarea diferenei dintre valoarea aciunilor revndute i
valoarea lor de procurare de la acionari:
debit contul 314 Capital retras n sum de 9000 lei [(45
40) 1800],
lei [(45 40) 1800].
61
Operaiunile aferente conturilor 311 Capital statutar 314
Capital retras pot fi reflectate de ntreprinderile care aplic forma
de eviden pe jurnale-order n registrul nr. 3 Capital propriu cu
sistematizarea lor pe conturi sintetice n tabele distincte. Astfel, n tabelul
1 Contabilitatea capitalului statutar vor fi nregistrate operaiunile n
creditul contului 311 Capital statutar, n tabelul 2 Contabilitatea
capitalului suplimentar operaiunile n creditul contului 312 Capital suplimentar, n tabelul 3 Contabilitatea capitalului nevrsat
operaiunile n creditul contului 313 Capital nevrsat, iar n tabelul
4 Contabilitatea capitalului retras operaiunile n creditul contului
314 Capital retras. n tabelele enumerate mai sus toate sumele se
divizeaz pe conturi corespondente. Totodat ntr-un tabel centralizator
datele conturilor 311 Capital statutar 314 Capital retras pot fi
generalizate sub urmtorul aspect:
soldul la nceputul lunii n coloanele 1 i 2;
rulajul pe luna de gestiune (curent) n coloanele 3 i 4;
rulajul cumulativ de la nceputul anului n coloanele 5 i 6;
soldul la sfritul lunii n coloanele 7 i 8.
Forma registrului de mai sus (care, dealtfel, poate avea i alt
numr curent) se elaboreaz de sine stttor de fiecare ntreprindere,
pornind de la necesitile informaionale, calificarea cadrelor contabile i dotarea tehnic a personalului care prelucreaz documentele
i completeaz registrele. Totodat n conformitate cu articolul 23
din Legea contabilitii registrul selectat de ntreprindere trebuie
s conin urmtoarele elemente obligatorii:
denumirea registrului;
denumirea ntreprinderii;
perioada la care se refer datele din registru;
data efecturii faptelor (operaiunilor) economice cu gruparea
lor cronologic i/sau sistemic;
etaloanele de eviden;
funcia, numele i semntura persoanei responsabile de
ntocmirea registrului.
Aceste elemente trebuie s fie prezente n orice registru de eviden
sintetic sau analitic, indiferent de simbolul i denumirea contului.
62
REZERVELOR
2. 1. CONTABILITATEA REZERVELOR
STABILITE DE LEGISLAIE
n condiiile economiei de pia ntreprinderile au dreptul, iar
n unele cazuri sunt obligate de legislaia n vigoare de a constitui
rezerve pentru acoperirea pierderilor posibile, achitarea dividendelor,
stimularea material a personalului, procurarea tehnicii agricole
moderne i n alte scopuri prevzute de legile respective, statut,
adunarea general a fondatorilor (participanilor) sau alt organ de
conducere al entitii.
Rezervele fac parte din componena capitalului propriu i se
divizeaz n urmtoarele grupe:
rezerve stabilite de legislaie;
rezerve prevzute de statut;
alte rezerve.
Dintre rezervele stabilite de legislaie cea mai important este
capitalul de rezerv. n conformitate cu articolele 148 i 160 din Codul
civil al Republicii Moldova, articolul 31 din Legea cu privire la
societile cu rspundere limitat i articolul 46 din Legea cu privire
la societile pe aciuni toate societile comerciale sunt obligate de a
constitui capital de rezerv, mrimea cruia nu trebuie s fie mai mic
de 10 % de la suma capitalului statutar. Rezerva se creeaz pe seama
defalcrilor din profitul net. Mrimea defalcrilor anuale nu poate fi
mai mic de 5 % de la suma profitului indicat. Cnd mrimea capitalului
de rezerv atinge suma prevzut de actele de constituire ale societii,
defalcrile nceteaz. Dac n consecina gospodririi nesatisfctoare
valoarea activelor nete ale ntreprinderii (totalul capitolului 3 al bilanului
contabil) devine mai mic dect suma capitalului statutar i a capitalului
de rezerv, defalcrile urmeaz a fi preluate.
Capitalul de rezerv poate fi utilizat numai n dou scopuri:
pentru acoperirea pierderilor;
pentru majorarea capitalului statutar.
63
n afar de aceasta, societile pe aciuni n conformitate cu
articolul 49 din Legea cu privire la societile pe aciuni pot constitui
pe seama defalcrilor din profitul net o rezerv (un fond) special
pentru plata dividendelor fixe (garantate) pe aciunile privilegiate.
Operaiunile ce in de micarea rezervelor stabilite de legislaie
se perfecteaz cu procese-verbale ale adunrii generale a
proprietarilor (acionarilor, asociailor) i note de contabilitate.
Generalizarea informaiei privind existena i micarea
rezervelor stabilite de legislaie se efectueaz cu ajutorul contului
de pasiv 321 Rezerve stabilite de legislaie. n credit se reflect
constituirea rezervelor, iar n debit utilizarea lor dup destinaie.
Soldul contului este creditor i reprezint mrimea rezervelor n cauz
la finele lunii, trimestrului sau anului.
Deschiderea subconturilor la contul 321 Rezerve stabilite de
legislaie nu este prevzut, ntruct nomenclatorul acestor rezerve
este nesemnificativ.
Evidena analitic se ine pe rezerve concrete cu specificarea
surselor de formare i direciilor de utilizare.
contabile care in de micarea rezervelor stabilite de legislaie.
1. Constituirea capitalului de rezerv pe seama profitului
pronosticat al anului de gestiune:
debit contul 334 Profit utilizat al anului de gestiune,
credit contul 321 Rezerve stabilite de legislaie.
2. Constituirea (sau completarea) capitalului de rezerv pe
seama profitului nerepartizat din anii precedeni:
al anilor precedeni,
credit contul 321 Rezerve stabilite de legislaie.
3. Acoperirea pierderilor din anii precedeni pe seama
capitalului de rezerv:
debit contul 321 Rezerve stabilite de legislaie,
64
4. Majorarea capitalului statutar (valorii nominale a aciunilor
aflate n circulaie sau a aporturilor pltite de ctre asociai) pe seama
capitalului de rezerv:
5. Calcularea dividendelor fixe (garantate) pe aciunile privilegiate aflate n circulaie pe seama rezervei constituite n aceste scopuri:
2. 2. CONTABILITATEA REZERVELOR PREVZUTE DE
STATUT I A ALTOR REZERVE
n componena rezervelor prevzute de statut se includ acele
rezerve, ale cror constituire, destinaie i mrime sunt stipulate n
statutul ntreprinderii. Drept surs de formare a rezervelor n cauz
servete profitul net al ntreprinderii. Ca exemplu pot servi rezervele
pentru stimularea material a personalului, pentru dezvoltarea social
a ntreprinderii (ntreinerea caselor de cultur, taberelor de odihn,
instituiilor precolare) etc.
Din componena altor rezerve fac parte acele rezerve, constituirea crora nu este prevzut de legislaia n vigoare sau de statutul
ntreprinderii, ns care se formeaz n baza hotrrii adunrii generale a proprietarilor (acionarilor, asociailor) sau a altui organ de
conducere al entitii (crmuire, consiliu etc.). Ca exemplu pot servi
rezervele pentru modernizarea producerii, procurarea tehnicii agricole
performante . a. Rezervele n cauz de asemenea se formeaz pe
seama profitului net al ntreprinderii.
La unele ntreprinderi din componena altor rezerve face parte
de asemenea fondul de reevaluare (indexare) a mijloacelor fixe. Acest
fond a aprut n legtur cu reevaluarea mijloacelor de munc i
altor active similare, efectuat de ntreprinderi pn la 30 septembrie
1997 n conformitate cu Hotrrea Guvernului Republicii Moldova
nr. 30 din 16 ianuarie 1996. Dup ncheierea procesului de privatizare
organul de conducere al fiecrei ntreprinderi urma s decid ca
rezultatele reevalurii s fie atribuite la majorarea capitalului statutar.
65
ns din cauze subiective unele gospodrii n-au efectuat aceast
corectare a elementelor capitalului propriu. Ca urmare, fondul de
reevaluare (indexare) a mijloacelor fixe a ncetat s reflecte sume
reale (autentice), deoarece multe obiecte reevaluate la care el se refer
au ieit deja din patrimoniu n consecina casrii, vnzrii, demolrii
sau defririi. De aceea fondul n cauz urmeaz a fi decontat, ceea
ce va contribui la sporirea autenticitii posturilor de bilan.
n afar de aceasta, cota-parte a fondului n cauz care se refer
la mijloacele fixe ieite poate fi direcionat pentru acoperirea
pierderilor din anii precedeni.
Operaiunile ce in de micarea rezervelor prevzute de statut i a
altor rezerve se perfecteaz de obicei cu procese-verbale ale adunrii
generale a proprietarilor (acionarilor, asociailor) i note de contabilitate.
Generalizarea informaiei privind existena i micarea rezervelor prevzute de statut i a altor rezerve se efectueaz cu ajutorul
conturilor de pasiv 322 Rezerve prevzute de statut i 323 Alte
rezerve. n credit se reflect constituirea i completarea rezervelor,
iar n debit utilizarea lor dup destinaie. Soldul acestor conturi
este creditor i reprezint mrimea rezervelor n cauz la finele lunii,
trimestrului sau anului.
Deschiderea subconturilor la conturile sintetice nominalizate
nu este prevzut.
Evidena analitic se ine pe rezerve concrete cu specificarea
surselor de formare i direciilor de utilizare. Astfel, la contul 323 Alte
rezerve pot fi deschise conturile analitice Rezerv pentru procurarea
tehnicii constituit, Rezerv pentru procurarea tehnicii utilizat etc.
n primul cont analitic se reflect constituirea rezervei pentru procurarea
mijloacelor fixe pe seama profitului net al ntreprinderii, iar n cel de-al
doilea utilizarea efectiv a rezervei n cauz dup destinaie pe msura
achitrii facturilor comerciale ale furnizorilor pentru tractoarele,
combinele i alte maini agricole cumprate.
n continuare sunt prezentate cele mai frecvente formule contabile care in de micarea rezervelor prevzute de statut i a altor rezerve.
1. Constituirea rezervei pentru stimularea material a personalului titular al ntreprinderii:
66
debit contul 334 Profit utilizat al anului de gestiune sau 332
Profit nerepartizat (pierdere neacoperit) al anilor precedeni,
credit contul 322 Rezerve prevzute de statut.
2. Acoperirea integral sau parial a valorii foilor de odihn
procurate de ntreprindere pentru angajaii si pe seama rezervei
pentru stimularea material:
debit contul 322 Rezerve prevzute de statut,
credit contul 246 Documente bneti.
3. Decontarea fondului de reevaluare (indexare) a mijloacelor
fixe cu scopul majorrii capitalului statutar:
debit contul 323 Alte rezerve,
4. Constituirea rezervei pentru procurarea tehnicii agricole pe
seama profitului pronosticat al anului de gestiune:
credit contul 323 Alte rezerve.
5. Utilizarea rezervei pentru procurarea tehnicii agricole dup
destinaie:
debit contul 323 Alte rezerve,
credit contul 323 Alte rezerve.
Not. Pn la ntocmirea formulei contabile de mai sus n
sistemul de conturi se reflect operaiunile legate de procurarea
mijloacelor fixe: debit contul 123 Mijloace fixe, credit contul 521
Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale i debit
contul 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale,
credit contul 242 Conturi curente n valut naional.
Operaiunile aferente conturilor 321 Rezerve stabilite de
legislaie- 323 Alte rezerve pot fi reflectate de ntreprinderile care
aplic forma de eviden pe jurnale-order n registrul nr. 3 Capital propriu.
n tabelul 5 Contabilitatea rezervelor al acestui registru vor fi nscrise
toate faptele economice n creditul conturilor nominalizate cu divizarea
sumelor pe conturi debitoare corespondente. Totodat ntr-un tabel
centralizator pot fi generalizate datele conturilor enumerate mai sus cu
indicarea soldului la nceputul lunii, rulajului pe luna de gestiune (curent),
rulajului cumulativ de la nceputul anului i soldului la sfritul lunii.
67
CAPITOLUL 3. CONTABILITATEA PROFITULUI

NEREPARTIZAT (PIERDERII NEACOPERITE)
3. 1. CONTABILITATEA CORECTRII REZULTATELOR
PERIOADELOR PRECEDENTE
n procesul ntocmirii raportului financiar anual pot fi comise
diferite erori de ordin metodologic sau aritmetic. Dac aceste erori
sunt depistate pn la aprobarea i prezentarea raportului n cauz14,
ele se corecteaz prin formule contabile suplimentare sau de stornare
din luna decembrie a anului de gestiune.
Dar deseori erorile se depisteaz mai trziu, adic dup aprobarea
i prezentarea raportului financiar anual. n aa caz ele de asemenea
se corecteaz, ns consecinele corectrilor se reflect nu n raportul
financiar din anul precedent (de gestiune), ci n raportul din anul curent.
Astfel, dac erorile au fost depistate dup prezentarea raportului
financiar pe anul 2009, toate corectrile urmeaz a fi reflectate n
registrele (i respectiv n raportul financiar) din anul 2010.
Erorile depistate dup prezentarea raportului financiar pe anul
precedent (de gestiune) se divizeaz n dou grupe:
erori care au generat denaturarea (majorarea sau diminuarea)
valorii de intrare a activelor pe termen lung i activelor curente, uzurii
(amortizrii, epuizrii) calculate, creanelor i datoriilor;
alte erori (de exemplu, lipsurile de bunuri materiale constatate cu
ocazia inventarierii, pierderile din rebutarea produselor fabricate . a.).
Trebuie de menionat c apartenena sumelor eronate la anii
precedeni urmeaz a fi confirmat n mod obligatoriu cu documentele respective: procese-verbale de verificare a decontrilor, procese-verbale ale controalelor tematice sau integrale, titluri executorii
ale instanelor de judecat, facturi fiscale, facturi, acte de achiziionare
1
Termenul prezentrii acestui raport la Serviciul informaional al rapoartelor
financiare variaz de la 90 de zile urmtoare anului de gestiune (pentru
ntreprinderile care nu fac parte din componena entitilor de interes public)
pn la 120 de zile (pentru entitile de interes public).
68
a mrfurilor, note de contabilitate etc. n caz contrar erorile sunt
calificate ca nclcri comise n anul curent, iar corectrile lor
urmeaz a fi reflectate n conturile din clasele 6 i 7.
Generalizarea informaiei privind profitul sau pierderile din anii
precedeni care au fost depistate n anul curent se efectueaz cu
ajutorul contului de regularizare 331 Corectarea rezultatelor
perioadelor precedente. n credit se reflect majorarea profitului
sau micorarea pierderilor din anii precedeni, iar n debit
micorarea profitului sau majorarea pierderilor n cauz. Soldul
contului poate fi att debitor (dac pierderile din anii precedeni
depesc profitul), ct i creditor (dac profitul din anii precedeni
depete pierderile). Acest sold reprezint mrimea net a
rezultatelor financiare din anii precedeni depistate n anul curent
conform situaiei la finele lunii, trimestrului sau anului. Soldul
debitor, ca i cel creditor, se reflect n capitolul 3 al bilanului
contabil, ns cu includerea n paranteze. De aceea la determinarea
totalului acestui capitol el se scade din suma posturilor de bilan.
La contul 331 Corectarea rezultatelor perioadelor precedente pot fi deschise subconturi n funcie de natura rezultatelor
corectate (profit sau pierderi).
Evidena analitic se ine pe tipuri de rezultate corectate, ani la
care se refer aceste rezultate (de exemplu, Corectarea pierderilor
din anul 2008, Corectarea profitului din anul 2009 etc.) i alte
direcii stabilite de politica de contabilitate a ntreprinderii.
Trebuie de menionat c la nceputul anului care urmeaz dup
anul de gestiune contul 331 Corectarea rezultatelor perioadelor
precedente n mod obligatoriu se nchide prin decontarea soldului
debitor sau creditor la contul 332 Profit nerepartizat (pierdere
neacoperit) al anilor precedeni. Aceast operaiune are loc n
procesul reformrii bilanului contabil care se efectueaz dup
aprobarea i prezentarea raportului financiar anual utilizatorilor
abilitai. Concomitent cu contul 331 Corectarea rezultatelor
perioadelor precedente se nchid conturile 333 Profit net
(pierdere) al perioadei de gestiune i 334 Profit utilizat al anului
69
de gestiune. Operaiunile de nchidere a acestor trei conturi sintetice
se reflect n registrele contabile din luna decembrie a anului de
gestiune (adic a anului la care se refer bilanul contabil prezentat).
ns nemijlocit n bilanul prezentat n legtur cu reformarea lui nu
se efectueaz nici un fel de corectri. La corectri se procedeaz
numai n colonia 5 a bilanului contabil ntocmit n anul urmtor. n
consecin, n rndurile prevzute n acest bilan pentru conturile
331 Corectarea rezultatelor perioadelor precedente, 333
Profit net (pierdere) al perioadei de gestiune i 334 Profit
utilizat al anului de gestiune nu vor mai figura nici un fel de
sume, dei n aceleai rnduri n colonia 4 a bilanului contabil
prezentat anterior sume pot fi prezente (n mrimi egale cu soldurile
conturilor nominalizate pn la nchiderea lor).
n afar de aceasta, de la profitul depistat din anii precedeni se
calculeaz impozit pe venit, aplicndu-se cota prevzut pentru anul
la care se refer acest profit. Prin analogie, n caz de depistare a
pierderilor datoria curent privind impozitul pe venit se micoreaz
printr-o formul contabil invers.
contabile care in de corectarea rezultatelor perioadelor precedente.
1. Majorarea valorii de intrare a activelor procurate n anii
precedeni n legtur cu faptul c anterior ea a fost diminuat:
211 Materiale etc.,
credit contul 331 Corectarea rezultatelor perioadelor
precedente.
Not. Majorarea valorii acestor active se permite doar n cazul
cnd ele nc n-au fost casate (adic se afl la depozite, n subdiviziuni
i n alte locuri de pstrare sau utilizare).
2. Micorarea valorii de intrare a activelor procurate n anii
precedeni n legtur cu faptul c anterior ea a fost exagerat
(majorat nejustificat):
debit contul 331 Corectarea rezultatelor perioadelor
precedente,
70
credit conturile 111 Active nemateriale, 123 Mijloace
fixe, 211 Materiale etc.
3. Decontarea sumelor excesive ale amortizrii, uzurii i
epuizrii calculate n anii precedeni:
debit conturile 113 Amortizarea activelor nemateriale, 124
Uzura mijloacelor fixe, 126 Epuizarea resurselor naturale
i 214 Uzura obiectelor de mic valoare i scurt durat,
precedente.
4. Calcularea amortizrii, uzurii i epuizrii n legtur cu faptul
c n anii precedeni sumele n cauz au fost diminuate (calculate
incomplet):
precedente,
credit conturile 113 Amortizarea activelor nemateriale, 124
Uzura mijloacelor fixe, 126 Epuizarea resurselor naturale
i 214 Uzura obiectelor de mic valoare i scurt durat.
5. Majorarea sumelor creanelor n legtur cu faptul c n anii
precedeni ele au fost diminuate (calculate incomplet):
debit conturile 134 Creane pe termen lung, 221 Creane
pe termen scurt aferente facturilor comerciale, 228 Creane
pe termen scurt privind veniturile calculate etc.,
precedente.
6. Micorarea sumelor creanelor n legtur cu faptul c n
anii precedeni ele au fost exagerate (majorate nejustificat):
precedente,
credit conturile 134 Creane pe termen lung, 221 Creane
pe termen scurt aferente facturilor comerciale, 228 Creane
pe termen scurt privind veniturile calculate etc.
7. Micorarea sumelor datoriilor n legtur cu faptul c n anii
precedeni ele au fost exagerate (majorate nejustificat):
debit conturile 411 Credite bancare pe termen lung, 511
71
Credite bancare pe termen scurt, 531 Datorii fa de personal privind retribuirea muncii etc.,
precedente.
8. Majorarea sumelor datoriilor n legtur cu faptul c n anii
precedeni ele au fost diminuate (calculate incomplet):
precedente,
credit conturile 411 Credite bancare pe termen lung, 511
Credite bancare pe termen scurt, 531 Datorii fa de personal privind retribuirea muncii etc.
Not. Doctorul habilitat n economie A. Nederia precizeaz
c conturile creanelor se debiteaz sau se crediteaz n contrapartid
cu contul 331 Corectarea rezultatelor perioadelor precedente
n cazurile cnd erorile comise n anii precedeni au condiionat
denaturarea veniturilor, iar conturile datoriilor n cazurile cnd
aceste erori au condiionat denaturarea cheltuielilor15.
9. Calcularea impozitului pe venit de la sumele profitului
depistat din anii precedeni:
precedente,
Not. Impozitul pe venit se calculeaz conform cotei stabilite
de Codul fiscal pentru anul la care se refer profitul depistat.
10. Micorarea datoriilor curente privind impozitul pe venit n
legtur cu depistarea pierderilor din anii precedeni:
precedente.
Not. Operaiunile economice 9 i 10 au loc la finele anului de
gestiune nainte de determinarea soldului contului 331 Corectarea
rezultatelor perioadelor precedente i ntocmirea bilanului contabil.
Nederia, A. Corespondena conturilor contabile conform prevederilor S.N.C.
i Codului fiscal. Chiinu: Contabilitate i audit, 2007, p. 601-602.
15
72
11. Decontarea sumei profitului anilor precedeni constatat n
anul de gestiune curent:
precedente,
Not. Aceast operaiune economic are loc n cazul cnd suma
profitului depete suma pierderilor, iar formula contabil se
ntocmete n legtur cu reformarea bilanului contabil.
12. Decontarea sumei pierderilor anilor precedeni constatate
n anul de gestiune curent:
precedente.
pierderilor depete suma profitului, iar formula contabil se
ntocmete n legtur cu reformarea bilanului contabil.
n continuare sunt prezentate dou exemple legate de corectarea
rezultatelor perioadelor precedente.
Exemplul 14. n octombrie 2009 ntreprinderea Sperana
S.R.L. care nu aplic cota zero de impozitare a procurat un autoturism.
Consumurile privind mnarea autoturismului de la furnizor pn la
entitate au constituit 400 lei. Din neatenia contabilului-ef suma
consumurilor n cauz a fost inclus n componena cheltuielilor
generale i administrative, dei n conformitate cu paragraful 13 din
S.N.C. 16 Contabilitatea activelor materiale pe termen lung ele
urmau a fi incluse n valoarea de intrare a autoturismului. Eroarea
comis a condiionat majorarea cheltuielilor i respectiv micorarea
impozitului pe venit pe anul 2009. Greeala n cauz a fost depistat
n mai 2010 n timpul exercitrii controlului tematic de ctre
colaboratorii organului fiscal teritorial. n baza actului ntocmit entitatea
a virat la buget impozitul pe venit aferent rezultatului financiar al anului
2009 depistat n anul 2010 i a corectat eroarea comis anterior.
73
La finele anului 2010 s-a constatat c suma total a profitului
anului precedent depistat n anul curent a constituit 3000 lei. De la
suma indicat entitatea a calculat impozitul pe venit i a stins definitiv
obligaiile sale fa de buget, transfernd suma corespunztoare de
mijloace bneti din contul curent n valut naional.
1. Corectarea valorii de intrare a autoturismului prin adugarea
la ea a consumurilor ce in de mnarea mijlocului de transport auto
de la furnizor pn la entitate:
precedente n sum de 400 lei.
2. Virarea la buget a impozitului pe venit calculat n conformitate
cu rezultatele controlului tematic prin aplicarea cotei de 15 %:
n sum de 60 lei (400 15 : 100),
sum de 60 lei (400 15 : 100).
3. Calcularea impozitului pe venit din suma total a profitului
anului 2009 depistat pe parcursul anului 2010:
precedente n sum de 450 lei (3000 15 : 100),
n sum de 450 lei (3000 15 : 100).
4. Transferarea mijloacelor bneti n contul achitrii definitive a impozitului pe venit calculat din suma total a profitului anului
2009 depistat pe parcursul anului 2010:
n sum de 390 lei (450 - 60),
sum de 390 lei (450 - 60).
Exemplul 15. ntreprinderea Sperana S.R.L. care nu aplic
cota zero de impozitare a reflectat n bilanul contabil pe anul 2009
74
creana pe termen scurt a cumprtorului romn n sum de 10000
euro conform cursului valutar oficial la data apariiei creanei (16 lei
pentru un euro la 25 octombrie 2009), dar nu conform cursului stabilit
de Banca Naional a Moldovei la 31 decembrie 2009 (16,50 lei pentru
un euro). Prin aceasta au fost nclcate prevederile paragrafului 14 din
S.N.C. 21 Efectele variaiilor cursului valutar care stipuleaz c
la ntocmirea raportului financiar anual toate posturile bneti n valut
strin din bilanul contabil (soldul mijloacelor n conturile curente,
creanele i datoriile) urmeaz a fi reflectate n lei moldoveneti conform cursului valutar oficial la data ncheierii perioadei de gestiune.
Eroarea comis a generat micorarea veniturilor i respectiv a
rezultatului financiar al anului 2009. Greeala n cauz a fost depistat
i corectat de ctre entitate de sine stttor n aprilie 2010, stingnd
totodat obligaiile corespunztoare fa de buget.
1. Corectarea creanei pe termen scurt a cumprtorului romn
prin adugarea diferenei condiionate de majorarea cursului valutar
al monedei unice europene la 31 decembrie 2009 n comparaie cu
25 octombrie:
debit contul 221 Creane pe termen scurt aferente facturilor
comerciale n sum de 5000 lei [(16,50 -16,00) 10000],
precedente n sum de 5000 lei [(16,50 -16,00) 10000].
2. Calcularea impozitului pe venit din suma profitului anului
2009 depistat n anul 2010:
precedente n sum de 750 lei (5000 15 : 100),
n sum de 750 lei (5000 15 : 100).
3. Transferarea la buget a impozitului pe venit calculat n baza
corectrii erorii depistate:
n sum de 750 lei,
75
sum de 750 lei.
3. 2. CONTABILITATEA PROFITULUI NEREPARTIZAT
(PIERDERII NEACOPERITE) AL ANILOR PRECEDENI
La finele anului de gestiune suma profitului nerepartizat
(pierderii neacoperite) al anilor precedeni se determin n urmtoarea
consecutivitate: profitul nerepartizat (pierderea neacoperit) al anilor
precedeni la nceputul anului profitul nerepartizat al anilor
precedeni utilizat n anul de gestiune (sau pierderea anilor precedeni
acoperit n anul de gestiune) corectarea rezultatelor perioadelor
precedente efectuat n anul de gestiune profitul net (pierderea) al
anului de gestiune profitul utilizat al anului de gestiune. n practic
mrimea profitului nerepartizat (pierderii neacoperite) al anilor
precedeni se determin n primele luni ale anului care urmeaz dup
anul de gestiune cnd se efectueaz reformarea bilanului contabil.
Prin decizia adunrii generale a asociailor sau acionarilor
profitul nereprtizat al anilor precedeni poate fi utilizat pentru:
constituirea rezervelor;
plata dividendelor;
majorarea capitalului statutar;
acoperirea pierderilor anilor precedeni;
remunerarea membrilor consiliului i ai comisiei de cenzori
n societile pe aciuni;
acordarea ajutorului material personalului ntreprinderii etc.
Pierderea neacoperit din anii precedeni poate fi decontat de
asemenea prin decizia adunrii generale pe seama:
micorrii rezervelor existente;
diminurii capitalului statutar;
depunerii vrsmintelor cu destinaie special n bani sau n
natur de ctre asociai sau acionari etc.
Operaiunile ce in de micarea profitului nerepartizat (pierderii
neacoperite) al anilor precedeni de obicei se perfecteaz cu procese-verbale
ale adunrii generale a asociailor sau acionarilor i note de contabilitate.
76
Generalizarea informaiei privind existena i micarea profitului
nerepartizat (pierderii neacoperite) al anilor precedeni se efectueaz cu
ajutorul contului de pasiv 332 Profit nerepartizat (pierdere
neacoperit) al anilor precedeni. n credit se reflect majorarea
profitului respectiv sau acoperirea pierderii, iar n debit majorarea
pierderii respective sau utilizarea profitului. Soldul contului poate fi
att creditor (n cazul prezenei profitului nerepartizat), ct i debitor (n
cazul prezenei pierderii neacoperite) i reprezint mrimea rezultatului
financiar al anilor precedeni la finele lunii, trimestrului sau anului. Soldul
debitor, ca i cel creditor, se reflect n capitolul 3 al bilanului contabil,
ns cu includerea n paranteze. De aceea la determinarea totalului acestui
capitol el se scade din suma posturilor de bilan.
La contul 332 Profit nerepartizat (pierdere neacoperit)
al anilor precedeni pot fi deschise subconturi n funcie de natura
rezultatului financiar nregistrat (profit sau pierdere).
Evidena analitic se ine pe tipuri de rezultate financiare
nregistrate, ani de apariie a acestora i alte direcii stabilite de
politica de contabilitate a ntreprinderii.
n continuare sunt prezentate cele mai frecvente formule contabile care in de micarea profitului nerepartizat (pierderii neacoperite)
1. Decontarea sumei profitului anilor precedeni constatat n
debit contul 331 Corectarea rezultatelor perioadelor precedente,
profitului anilor precedeni depete suma pierderilor, iar formula
contabil se ntocmete n legtur cu reformarea bilanului contabil.
2. Decontarea sumei pierderilor anilor precedeni constatate n
77
precedente.
pierderilor anilor precedeni depete suma profitului, iar formula
contabil se ntocmete n legtur cu reformarea bilanului contabil.
3. Decontarea profitului net al perioadei (anului) de gestiune
n legtur cu reformarea bilanului contabil:
debit contul 333 Profit net (pierdere) al perioadei de gestiune,
Not. Aceast decontare se efectueaz numai n mrimea
rezultatului financiar care a rmas la ntreprindere dup excluderea
profitului utilizat al anului de gestiune [adic dup ntocmirea formulei
contabile: debit contul 333 Profit net (pierdere) al perioadei de
gestiune, credit contul 334 Profit utilizat al anului de gestiune].
4. Decontarea pierderii perioadei (anului) de gestiune n legtur
cu reformarea bilanului contabil:
credit contul 333 Profit net (pierdere) al perioadei de gestiune.
5. Calcularea dividendelor n favoarea asociailor sau
acionarilor pe seama profitului nerepartizat al anilor precedeni:
6. Majorarea capitalului statutar (adic a valorii nominale a
aciunilor plasate sau a aporturilor pltite de ctre asociai) pe seama
profitului nerepartizat al anilor precedeni:
7. Constituirea (completarea) rezervelor pe seama profitului
nerepartizat al anilor precedeni:
78
credit conturile 321 Rezerve stabilite de legislaie - 323
Alte rezerve.
8. Calcularea remunerrii membrilor consiliului i ai comisiei
de cenzori a societii pe aciuni pe seama profitului nerepartizat al
anilor precedeni:
credit contul 531 Datorii fa de personal privind retribuirea muncii.
9. Calcularea contribuiilor de asigurri sociale de stat obligatorii de la suma remunerrii de mai sus:
credit contul 533 Datorii privind asigurrile.
Not. n anul 2010 tariful redus de 22 % (n schimbul tarifului
tradiional de 23 %) au dreptul s-l aplice doar acele ntreprinderi
agricole care practic n exclusivitate activitile stipulate n grupele
01.1 01.4 din Clasificatorul activitilor din economia Moldovei,
aprobat prin Hotrrea Departamentului Moldova - Standard nr.
694 ST din 9 februarie 2000. Dac ntreprinderea desfoar i
alte activiti (fie chiar i n proporii nesemnificative) (de exemplu,
sacrific animale, vinde produse populaiei prin gherete proprii etc.),
atunci ea este obligat s aplice tariful de 23 % pentru ntregul fond
de salarizare i alte recompense.
10. Calcularea primelor de asigurare obligatorie de asisten
medical n mrime de 3,5 % de la suma remunerrii de mai sus:
credit contul 535 Datorii preliminare.
Not. Contul 535 Datorii preliminare se crediteaz n cazul
cnd calcularea i achitarea salariului au loc n luni diferite.
11. Calcularea ajutorului material angajailor ntreprinderii pe
seama profitului nerepartizat al anilor precedeni:
79
credit contul 532 Datorii fa de personal privind alte operaii.
Not. Suma ajutorului material se include n venitul total (brut)
al salariailor cu reinerea ulterioar a impozitului pe venit.
12. Acoperirea pierderii din anii precedeni pe seama capitalului
statutar al ntreprinderii (sau, de fapt, pe seama aporturilor depuse
iniial de ctre fondatori):
debit contul 311 Capital statutar,
13. Acoperirea pierderii din anii precedeni pe seama rezervelor
existente:
debit conturile 321 Rezerve stabilite de legislaie - 323 Alte
rezerve,
14. Acoperirea pierderii din anii precedeni pe seama
vrsmintelor cu destinaie special efectuate de asociai sau acionari:
debit contul 313 Capital nevrsat sau 537 Datorii fa de
fondatori i ali participani,
Not. Modalitatea concret de reflectare n eviden a acoperirii
pierderilor pe seama aporturilor asociailor sau acionarilor se alege
de ntreprindere de sine stttor.
15. Reflectarea profitului net al altei ntreprinderi n consecina
aderrii acesteia:
debit contul 229 Alte creane pe termen scurt,
Not. Pn la aderare orice ntreprindere este verificat multilateral de inspectoratul fiscal i achit la buget toate impozitele i taxele
cuvenite (inclusiv impozitul pe venit).
De asemenea este necesar de menionat c n unele cazuri n
conformitate cu hotrrea adunrii generale a acionarilor (asociailor)
80
sau altui organ de conducere autorizat al subiectului economic profitul
nerepartizat al anilor precedeni poate fi folosit integral sau parial
pentru procurarea mijloacelor fixe. Operaiunile n cauz se reflect
n sistemul de conturi n mod tradiional ca i orice alt cumprare a
bunurilor materiale cu valoarea de intrare mai mare de 3000 lei i
durata de utilizare mai mare de un an. Cu alte cuvinte, se ntocmesc
urmtoarele formule contabile:
a) debit contul 121 Active materiale n curs de execuie
sau 123 Mijloace fixe,
comerciale la valoarea de intrare (fr T.V.A.) a bunurilor procurate;
b) debit contul 121 Active materiale n curs de execuie,
credit conturile 211 Materiale, 531 Datorii fa de personal
privind retribuirea muncii, 812 Activiti auxiliare etc. la suma
consumurilor legate de procurarea bunurilor i pregtirea acestora pentru
utilizare dup destinaie (adic aducerea n stare funcional);
c) debit contul 534 Datorii privind decontrile cu bugetul,
comerciale la suma taxei pe valoare adugat trecut n cont la
decontrile cu bugetul;
d) debit contul 123 Mijloace fixe,
credit contul 121 Active materiale n curs de execuie la
valoarea de intrare a mijloacelor fixe puse n funciune.
Dup cum rezult din corespondena conturilor de mai sus
utilizarea profitului nerepartizat pentru procurarea mijloacelor fixe
nu implic direct contul 332 Profit nerepartizat (pierdere neacoperit) al anilor precedeni. Contul n cauz se abordeaz doar
ulterior i numai n urmtoarele dou cazuri:
cnd profitul utilizat se atribuie la majorarea capitalului statutar;
cnd pe seama profitului utilizat se constituie sau se completeaz rezervele din componena capitalului propriu.
n primul caz n baza hotrrii adunrii generale a proprietarilor
privind repartizarea profitului anual i a deciziei ntreprinderii de
stat Camera nregistrrii de Stat privind includerea modificrilor
81
n actele de constituire ale ntreprinderii se debiteaz contul 332
Profit nerepartizat (pierdere neacoperit) al anilor precedeni
i se crediteaz contul 311 Capital statutar. n cel de-al doilea
caz de asemenea se adopt hotrrea respectiv, se perfecteaz nota
de contabilitate i se ntocmete formula contabil: debit contul 332
Profit nerepartizat (pierdere neacoperit) al anilor precedeni,
credit contul 322 Rezerve prevzute de statut sau 323 Alte
rezerve. n continuare rezervele constituite sau completate pe seama
profitului utilizat pentru procurarea mijloacelor fixe pot fi direcionate
la majorarea capitalului statutar i/sau acoperirea pierderilor.
n continuare este adus un exemplu legat de utilizarea profitului
nerepartizat al anilor perecedeni.
Exemplul 16. n anul 2009 profitul net al ntreprinderii avicole
Viitorul S.A. a constituit 600000 lei. La 10 martie 2010 raportul
financiar anual a fost prezentat Serviciului informaional al rapoartelor
financiare, iar la 12 martie s-a efectuat reformarea bilanului contabil.
La 25 martie a avut loc adunarea general a acionarilor care a decis s
utilizeze profitul nerepartizat al anului 2009 n modul urmtor:
280000 lei pentru achitarea dividendelor persoanelor fizice
rezidente ale Republicii Moldova;
120000 lei pentru achitarea dividendelor subiecilor
economici rezideni ai Republicii Moldova;
60000 lei pentru majorarea valorii nominale a aciunilor
simple plasate;
30000 lei pentru completarea capitalului de rezerv;
40000 lei pentru remunerarea membrilor consiliului societii
pe aciuni, calcularea contribuiilor de asigurri sociale de stat
obligatorii i primelor de asigurare obligatorie de asisten medical.
Calcularea i achitarea salariilor la entitate au loc n luni diferite.
1. Constatarea profitului net al anului 2009:
debit contul 351 Rezultat financiar total n sum de
600000 lei,
82
credit contul 333 Profit net (pierdere) al perioadei de
gestiune n sum de 600000 lei.
2. Decontarea profitului net al anului 2009 n legtur cu
reformarea bilanului contabil:
debit contul 333 Profit net (pierdere) al perioadei de
gestiune n sum de 600000 lei,
al anilor precedeni n sum de 600000 lei.
3. Calcularea dividendelor n favoarea persoanelor fizice
rezidente ale Republicii Moldova pe seama profitului nerepartizat
al anului 2009:
4. Calcularea dividendelor n favoarea subiecilor economici
rezideni ai Republicii Moldova pe seama profitului nerepartizat al
anului 2009:
5. Reinerea impozitului pe venit n mrime de 15 % din suma
dividendelor calculate n favoarea persoanelor fizice rezidente ale
Republicii Moldova:
debit contul 537 Datorii fa de fondatori i ali
participani n sum de 42000 lei (280000 15 : 100),
n sum de 42000 lei (280000 15 : 100).
6. Majorarea valorii nominale a aciunilor simple pe seama
profitului nerepartizat al anului 2009:
83
7. Completarea capitalului de rezerv pe seama profitului
nerepartizat al anului 2009:
credit contul 321 Rezerve stabilite de legislaie n sum
de 30000 lei.
8. Calcularea remunerrii membrilor consiliului societii pe
aciuni pe seama profitului nerepartizat al anului 2009:
debit contul 332 Profit nerepartizat (pierdere neacoperit) al
anilor precedeni n sum de 31872,51 lei (40000 : 125,5 100),
credit contul 531 Datorii fa de personal privind retribuirea
muncii n sum de 31872,51 lei (40000 : 125,5 100).
9. Calcularea contribuiilor de asigurri sociale de stat
obligatorii n mrime de 22 % de la suma remunerrii de mai sus:
al anilor precedeni n sum de 7011,95 lei (31872,51 22 : 100),
7011,95 lei (31872,51 22 : 100).
medical n mrime de 3,5 % de la suma remunerrii de mai sus:
debit contul 332 Profit nerepartizat (pierdere neacoperit) al
anilor precedeni n sum de 1115,54 lei (31872,51 3,5 : 100),
credit contul 535 Datorii preliminare n sum de 1115,54
lei (31872,51 3,5 : 100).
3. 3. CONTABILITATEA PROFITULUI NET (PIERDERII)
AL PERIOADEI DE GESTIUNE
Profitul net (pierderea) al perioadei de gestiune reprezint
rezultatul financiar al activitii ntreprinderii pe parcursul anului de
gestiune. El se determin ca diferena dintre suma tuturor veniturilor
i suma tuturor cheltuielilor nregistrate n conturile contabile din
clasele 6 Venituri i 7 Cheltuieli. Dac suma veniturilor depete
suma cheltuielilor, se obine profit. Dac, ns, suma cheltuielilor
depete suma veniturilor, se nregistreaz pierdere.
84
Pe parcursul anului (inclusiv la ntocmirea raportului financiar
semianual de ctre entitile de interes public) profitul (pierderea)
se determin prin calcul, adic fr ntocmirea formulelor contabile.
Rezultatul financiar n ansamblu pe an (adic conform situaiei la
31 decembrie) se determin n baza formulelor contabile respective
privind nchiderea conturilor de venituri i cheltuieli.
Profitul net (pierderea) al perioadei de gestiune se reflect n
bilanul contabil i raportul de profit i pierdere, iar la determinarea
lui se conduc de prevederile S. N. C. 8 Profitul (pierderea) net ()
al (a) perioadei de gestiune, erorile eseniale i modificrile politicii
de contabilitate care a intrat n vigoare din 1 ianuarie 2004.
Operaiunile se in de constatarea i decontarea profitului net
(pierderii) al perioadei de gestiune se perfecteaz de obicei cu note
de contabilitate.
Generalizarea informaiei privind rezultatul financiar obinut de
ntreprindere n anul de gestiune se efectueaz cu ajutorul contului de
pasiv 333 Profit net (pierdere) al perioadei de gestiune. n credit
se reflect suma profitului net sau decontarea pierderii, iar n debit
suma pierderii obinute, decontarea profitului utilizat pe parcursul anului
i decontarea profitului net n procesul reformrii bilanului contabil.
Soldul contului pn la reformarea bilanului contabil poate fi att creditor
(n cazul prezenei profitului), ct i debitor (n cazul prezenei pierderii).
El reprezint mrimea rezultatului financiar al ntreprinderii n ajunul
reformrii bilanului contabil. n procesul reformrii acestui bilan soldul
n cauz se deconteaz la rezultatul financiar al anilor precedeni.
Decontarea se efectueaz printr-o formul contabil de ncheiere din
luna decembrie a anului la care se refer bilanul contabil ntocmit. Cu
alte cuvinte, toate nregistrrile contabile n contul 333 Profit net
(pierdere) al perioadei de gestiune se efectueaz doar n registrul
respectiv din ultima lun a anului de gestiune. n consecina reformrii
bilanului contabil soldul contului devine egal cu zero.
La contul 333 Profit net (pierdere) al perioadei de gestiune
pot fi deschise subconturi n funcie de natura rezultatului financiar
obinut (profit sau pierdere).
85
Evidena analitic se ine pe direciile stabilite de politica de
contabilitate a ntreprinderii.
n continuare sunt prezentate cele mai frecvente formule contabile
care in de micarea rezultatului financiar al perioadei de gestiune.
1. Reflectarea profitului net al perioadei de gestiune:
debit contul 351 Rezultat financiar total,
2. Reflectarea pierderii anului de gestiune:
credit contul 351 Rezultat financiar total.
3. Decontarea sumei profitului utilizat n anul de gestiune n
legtur cu reformarea bilanului contabil:
credit contul 334 Profit utilizat al anului de gestiune.
4. Decontarea profitului net al anului de gestiune n legtur cu
gestiune,
5. Decontarea pierderii anului de gestiune n legtur cu
De menionat c pe lng noiunile de profit net i pierdere n
literatura de specialitate i legislaia n vigoare se folosesc de
asemenea noiunile de pierdere fiscal i pierdere contabil. Pierderea
fiscal reprezint pierderea obinut de ntreprindere n anul de
gestiune n rezultatul ajustrii (corectrii) profitului (sau pierderii)
pn la impozitare n conformitate cu prevederile legislaiei fiscale.
Pierderea n cauz se reflect n rndul cu codul 100 din Declaraia
persoanei juridice cu privire la impozitul pe venit (forma VEN 08).
Pierderea fiscal se formeaz n cazurile cnd suma total
(definitiv) a ajustrilor veniturilor i cheltuielilor:
86
prima variant se scade din profitul contabil, depind
mrimea acestuia;
a doua variant se adun la pierderea contabil, nedepind
mrimea acesteia;
a treia variant se scade din pierderea contabil, indiferent
de mrimea acesteia.
La rndul su, prin pierderea contabil se subnelege pierderea
pn la impozitare obinut de ntreprindere n anul de gestiune.
Mrimea acestui indicator se reflect n rndul 130 din Raportul de
profit i pierdere. De aici rezult c pierderea fiscal i pierderea
contabil reprezint dou categorii economice diferite i, de regul,
ele difer dup mrime. ntreprinderea poate s ncheie anul cu
pierdere contabil, dar n urma ajustrii veniturilor i cheltuielilor
conform prevederilor legislaiei fiscale ea poate obine venit
impozabil. i, dimpotriv, anul poate fi ncheiat cu profit contabil,
dar n consecina ajustrilor se poate forma pierdere fiscal. n afar
de aceasta, pierderea contabil (deopotriv cu profitul) se determin
prin formule contabile i se reflect n contul de pasiv 333 Profit
net (pierdere) al perioadei de gestiune, iar pierderea fiscal se
determin doar prin calcule, n contul nominalizat nu se reflect i
se nscrie n Declaraia cu privire la impozitul pe venit.
n continuare n tabelul 2 sunt prezentate variantele expuse mai
sus de formare a pierderii fiscale.
Tabelul 2
Variante de formare a pierderii fiscale, lei
Indicatorul
A
Profitul contabil (sau pierderea contabil)
Ajustarea veniturilor i cheltuielilor cu sumele
diferenelor permanente i temporare
Pierderea fiscal
Prima
variant
1
50000
A doua
variant
2
(28000)
A treia
variant
3
(16000)
(74000)
(24000)
6000
(22000)
(18000)
(34000)
Dup cum se vede din tabelul de mai sus, n cazul primei variante
pierderea fiscal se formeaz prin corectarea profitului contabil (50000
lei) cu suma total negativ a diferenelor aferente veniturilor i
cheltuielilor (74000) care depete mrimea profitului contabil.
87
n cazul variantei a doua pierderea fiscal se formeaz prin
corectarea pierderii contabile (28000 lei) cu suma total pozitiv a
diferenelor aferente veniturilor i cheltuielilor (6000 lei) care nu
depete mrimea pierderii contabile.
n sfrit, n cazul variantei a treia pierderea fiscal se formeaz
prin corectarea pierderii contabile (16000 lei) cu suma total negativ
a diferenelor aferente veniturilor i cheltuielilor (18000 lei),
indiferent de faptul dac aceast sum negativ este mai mare sau
mai mic dect pierderea fiscal.
n conformitate cu articolul 32 din Codul fiscal n anul 2009
ntreprinderile aveau dreptul de a folosi n limitele venitului
impozabil obinut pierderile fiscale din urmtorii ani:
din anul 2006 n mrimea total a soldului existent la
nceputul anului 2009, ntruct 2/3 din pierderea fiscal a anului 2006
au fost decontate n cei doi ani precedeni (adic 1/3 n anul 2007 i
nc 1/3 n anul 2008);
din anul 2007 n mrimea unei ptrimi (1/4) din soldul existent la nceputul anului 2009, ntruct o cincime (1/5) din pierderea
fiscal a anului 2007 a fost decontat n anul 2008;
din anul 2008 n mrimea unei cincimi (1/5) din pierderea
fiscal a acestui an16.
S ilustrm modul de aplicare a acestei norme prin cteva
exemple.
Exemplul 17. Admitem c n anul 2006 la ntreprinderea
agricol Sperana S.R.L. s-a format pierdere fiscal n mrime de
24000 lei. Modul de reflectare a apariiei i decontrii pierderii fiscale
din anul 2006 este prezentat n tabelul 3.
16
Aceast norm este valabil i pentru pierderea fiscal obinut n anul 2009.
88
Tabelul 3
Apariia i decontarea pierderii fiscale din anul 2006 la
ntreprinderea agricol Sperana S.R.L., lei
Anul
A
2006
2007
2008
2009
Total
Soldul la nceputul
anului
1
24000
16000
8000
Intrri
(majorri)
2
24000
24000
Ieiri
(decontri)
3
8000
8000
8000
24000
Soldul la
sfritu l anului
4
24000
16000
8000
Tabelul 4
Anul
A
2007
2008
2009
2010
2011
2012
Total
Soldul la nceputul
anului
1
30000
24000
18000
12000
6000
Intrri
(majorri)
2
30000
30000
Ieiri
(decontri)
3
6000
6000
6000
6000
6000
30000
Soldul la sfritul
anului
4
30000
24000
18000
12000
6000

Tabelul 5
Anul
A
2008
2009
2010
2011
2012
2013
Total
Soldul la nceputul
anului
1
60000
48000
36000
24000
12000
Intrri
(majorri)
2
60 000
60 000
Ieiri
(decontri)
3
12 000
12 000
12 000
12 000
12 000
60 000
Soldul la sfritul
anu lui
4
60000
48000
36000
24000
12000
89
Folosind datele celor trei exemple precedente, s examinm n
continuare diferite variante de reportare a pierderii fiscale n Declaraia cu privire la impozitul pe venit i modul de decontare a acestei
pierderi din contul extrabilanier 945 Pierderi fiscale nereclamate.
Exemplul 20. Admitem c la nceputul anului 2009 la
ntreprinderea agricol Sperana S.R.L. existau urmtoarele solduri
ale pierderilor fiscale din cei trei ani precedeni:
pierderea fiscal din anul 2006 8000 lei;
pierderea fiscal din anul 2007 24000 lei;
pierderea fiscal din anul 2008 60000 lei.

Suma venitului impozabil fr luarea n calcul a pierderilor fiscale
ale anilor precedeni a constituit n anul de referin 15000 lei.
Din datele acestui exemplu rezult c n anul 2009 suma
pierderilor fiscale decontate din creditul contului extrabilanier 945
Pierderi fiscale nereclamate va constitui 26000 lei (tabelul 6),
ns spre deducere se permite doar suma acestor pierderi n mrime
de 15000 lei care nu depete mrimea venitului impozabil obinut
n anul de referin.
Tabelul 6
Micarea pierderilor fiscale n contul extrabilanier
945 Pierderi fiscale nereclamate la ntreprinderea agricol
Sperana S.R.L. n anul 2009, lei
Anul formrii
pierderii fiscale
A
2006
2007
2008
Total
Soldul la nceputul
anului
1
8000
24000
60000
92000
Intrri
(majorri)
2
-
Ieiri
(decontri)
3
8000
6000
12000
26000
Soldul la
sfritul anului
4
18000
48000
66000
n continuare sunt prezentai indicatorii respectivi din Declaraia

cu privire la impozitul pe venit pe perioada fiscal 2009 (tabelul 7).
ntreprinderea agricol Sperana S.R.L. soldurile pierderilor fiscale
din cei trei ani precedeni sunt aceleai ca n exemplul anterior. Suma
venitului impozabil fr luarea n calcul a pierderilor fiscale ale anilor
precedeni a constituit n anul de referin 100000 lei.
90
Tabelul 7
Declaraia cu privire la impozitul pe venit pe perioada fiscal
2009 a ntreprinderii agricole Sperana S.R.L., lei
Indicatorul
A
ale anilor precedeni (rnd. 04 0 - rnd . 050 rnd. 060)
Suma pierderilor fiscale reportate din perioadele fiscale preced ente
permise spre d educere n perioada fiscal curent, dar nu mai mult
dect suma din rnd. 070
Suma venitului impozabil pn la aplicarea facilitilor fiscale
(rnd. 070 rnd. 080)
Suma pierd erilor fiscale (rezultatul negativ calculat la
determinarea indicatorului din rndul 070)
Cod
1
070
Suma
2
15 000
080
15 000
0901
100
n aa caz suma pierderilor fiscale decontate din creditul

contului extrabilanier 945 Pierderi fiscale nereclamate va
constitui de asemenea 26000 lei (tabelul 6). Dar ntruct aceast
mrime nu depete suma venitului impozabil obinut (26000 lei <
100000 lei), ea se permite spre deducere n ntregime (tabelul 8).
Tabelul 8
Indicatorul
A
ale anilor preceden i (rnd. 04 0 - rnd. 050 rnd. 060)
Suma pierderilor fiscale reportate din perioadele fiscale preced ente
permise spre d educere n perioada fiscal curent, dar nu mai mult
(rnd. 070 rnd. 080)
Suma pierd erilor fiscale (rezultatul negativ calculat la
determinarea indicatorulu i din rndul 070)
Cod
1
070
Suma
2
100 000
080
26000
0901
74000
100

ntreprinderea agricol Sperana S.R.L. soldurile pierderilor fiscale
din cei trei ani precedeni nu s-au modificat (adic sunt aceleai ca
n cele dou exemple precedente). ntreprinderea a ncheiat anul de
referin cu pierdere fiscal n mrime de 50000 lei.
n aa caz suma pierderilor fiscale decontate din creditul
contului extrabilanier 945 Pierderi fiscale nereclamate va
91
constitui de asemenea 26000 lei (tabelul 6). Dar ntruct n anul
curent la ntreprindere s-a format pierdere fiscal, ea nu mai are
dreptul de a reporta pierderile fiscale din anii precedeni (tabelul 9).
Tabelul 9
Indicatorul
A
ale anilor precedeni (rnd. 040 - rnd. 050 rnd. 060)
Suma pierderilor fiscale reportate din perioadele fiscale precedente
permise spre deducere n perioada fiscal curent, dar nu mai mult
(rnd. 070 rnd. 080)
Suma pierderilor fiscale (rezultatul negativ calculat la
determinarea indicatorului din rndul 070)
Cod
1
070
Suma
2
0
080
0901
100
50000
Concomitent pierderea fiscal obinut de ntreprindere n anul

2009 n sum de 50000 lei se nregistreaz n debitul contului
extrabilanier 945 Pierderi fiscale nereclamate. Aceast nregistrare
se efectueaz cu data de 31 decembrie 2009 (tabelul 10).
Tabelul 10
Micarea pierderilor fiscale n contul extrabilanier 945 Pierderi
fiscale nereclamate la ntreprinderea agricol Sperana S.R.L.
n anul 2009, lei
Anul formrii
pierderii fiscale
A
2006
2007
2008
2009
Total
Soldul la nceputul
anului
1
8000
24000
60000
92000
Intrri
(majorri)
2
50 000
50 000
Ieiri
(decontri)
3
8000
6000
12000
26000
Soldul la
sfritul anului
4
180 00
480 00
500 00
116 000
3. 4. CONTABILITATEA PROFITULUI UTILIZAT AL

ANULUI DE GESTIUNE
ntreprinderile pot utiliza profitul anului de gestiune att pe
parcursul celor patru trimestre, ct i nemijlocit la sfritul anului
92
pn la aprobarea i prezentarea raportului financiar anual (adic n
avans). De obicei profitul este utilizat pentru plata dividendelor17
intermediare (de exemplu, n baza rezultatelor obinute de ntreprindere n prima jumtate a anului) i constituirea sau completarea
diferitor rezerve. Decizia privind utilizarea profitului este luat:
n societile pe aciuni de consiliul societii;
n societile cu rspundere limitat de adunarea general a
asociailor.
n conformitate cu articolul 901 din Codul fiscal din suma
dividendelor anunate (inclusiv cele intermediare) ntreprinderile rein
i achit la buget impozit pe venit n mrime de 15 %. Totodat
aceast reinere nu se efectueaz din dividendele calculate n favoarea
subiecilor economici rezideni ai Republicii Moldova.
Operaiunile se in de utilizarea profitului anului de gestiune se
perfecteaz de obicei cu procese-verbale ale edinei consiliului societii
pe aciuni sau ale adunrii generale a asociailor i note de contabilitate.
Generalizarea informaiei privind profitul utilizat al anului de
gestiune se efectueaz cu ajutorul contului de activ 334 Profit
utilizat al anului de gestiune. n debit se reflect suma profitului
utilizat pn la reformarea bilanului contabil, iar n credit
decontarea acestei sume n legtur cu reformarea bilanului. Pe
parcursul anului soldul contului este debitor i reprezint mrimea
profitului utilizat la finele lunii, trimestrului sau anului. El se reflect
n capitolul 3 al bilanului contabil cu includerea n paranteze. Dup
reformarea bilanului soldul contului devine egal cu zero.
Deschiderea subconturilor la contul 334 Profit utilizat al
anului de gestiune nu este prevzut.
Evidena analitic se ine pe direciile de utilizare a profitului,
precum i sub alte aspecte stabilite de politica de contabilitate a
ntreprinderii.
contabile care in de utilizarea profitului anului de gestiune.
Prin dividend se subnelege orice plat efectuat de ntreprindere n favoarea
asociailor sau acionarilor n conformitate cu aporturile lor n capitalul statutar.
17
93
1. Calcularea dividendelor intermediare pe seama profitului
prognozat al anului de gestiune:
2. Constituirea (completarea) rezervelor pe seama profitului
prognozat al anului de gestiune:
credit conturile 321 Rezerve stabilite de legislaie- 323
Alte rezerve.
3. Decontarea profitului utilizat al anului de gestiune n legtur
cu reformarea bilanului contabil:
gestiune,
credit contul 334 Profit utilizat al anului de gestiune.
n continuare este prezentat un exemplu legat de utilizarea n
avans a profitului anului de gestiune.
Exemplul 23. La 12 iulie 2010 consiliul societii pe aciuni
Viitorul a decis de a plti dividende semianuale n sum total de
200000 lei, inclusiv persoanelor fizice rezidente ale Republicii
Moldova 100000 lei, subiecilor economici rezideni ai Republicii
Moldova 60000 lei i subiecilor economici nerezideni 40000
lei. Dividendele intermediare au fost pltite integral la 5 august 2010
n modul urmtor:
cu mijloace bneti n numerar din casieria entitii
persoanelor fizice rezidente ale Republicii Moldova;
cu mijloace bneti n conturile curente n valut naional
subiecilor economici rezideni ai Republicii Moldova;
cu mijloace bneti din conturile curente n valut strin
subiecilor economici nerezideni ai Republicii Moldova.
Totodat n conformitate cu articolele 901 i 91 din Codul fiscal din sumele dividendelor pltite persoanelor fizice rezidente ale
Republicii Moldova i subiecilor economici nerezideni s-a reinut
impozit pe venit n mrime de 15 % care ulterior a fost virat la buget.
Viitorul S.A. este o ntreprindere agricol solvabil, speciali-
94
zat n producerea materialului de plantat, legumelor i cartofilor
timpurii.
1. Calcularea dividendelor semianuale n baza deciziei
organului de conducere al ntreprinderii:
debit contul 334 Profit utilizat al anului de gestiune n
sum de 200000 lei,
2. Reinerea impozitului pe venit din sumele dividendelor
ndreptate spre plat persoanelor fizice rezidente ale Republicii
Moldova i subiecilor economici nerezideni:
debit contul 537 Datorii fa de fondatori i ali participani
n sum de 21000 lei [(100000 15 : 100) + (40000 15 : 100)],
n sum de 21000 lei [(100000 15 : 100) + (40000 15 : 100)].
3. Ridicarea dividendelor n numerar de ctre persoanele fizice
rezidente ale Republicii Moldova:
debit contul 537 Datorii fa de fondatori i ali participani n sum de 85000 lei (100000 - 100000 15 : 100),
credit contul 241 Casa n sum de 85000 lei (100000 100000 15 : 100).
4. Virarea dividendelor din conturile curente n valut naional
n favoarea subiecilor economici rezideni ai Republicii Moldova:
sum de 60000 lei.
5. Virarea dividendelor din conturile curente n valut strin
n favoarea subiecilor economici nerezideni ai Republicii Moldova:
debit contul 537 Datorii fa de fondatori i ali participani n sum de 34000 lei (40000 - 40000 15 : 100),
sum de 34000 lei (40000 - 40000 15 : 100).
95
6. Virarea la buget a impozitului pe venit reinut din dividendele
semianuale:
n sum de 21000 lei [(100000 15 : 100) + (40000 15 : 100)],
sum de 21000 lei [(100000 15 : 100) + (40000 15 : 100)].
Operaiunile aferente conturilor 331 Corectarea rezultatelor
perioadelor precedente - 334 Profit utilizat al anului de
gestiune pot fi reflectate de ctre ntreprinderile care aplic forma
de eviden pe jurnal-order n registrul nr. 3 Capital propriu. n
registru pot fi prevzute urmtoarele tabele pentru nscrierea tuturor
operaiunilor n creditul conturilor nominalizate cu divizarea sumelor
pe conturi debitoare corespondente:
tabelul 6 Corectarea rezultatelor perioadelor precedente;
tabelul 7 Evidena profitului nerepartizat (pierderii
neacoperite) al anilor precedeni i a profitului net (pierderii) al
perioadei de gestiune;
tabelul 8 Evidena profitului utilizat al anului de gestiune.
Totodat ntr-un tabel centralizator pot fi generalizate datele
conturilor enumerate mai sus cu indicarea soldului la nceputul lunii,
rulajului pe luna de gestiune (curent), rulajului cumulativ de la
nceputul anului i soldului la sfritul lunii.
96
CAPITALULUI SECUNDAR I A REZULTATULUI
FINANCIAR TOTAL
4. 1. CONTABILITATEA DIFERENELOR DIN
REEVALUAREA ACTIVELOR PE TERMEN LUNG
ntreprinderile in evidena activelor pe termen lung (mijloace
fixe, terenuri, resurse naturale, pachete de programe aplicative . a.):
sau la valoarea de intrare aceasta este metoda de baz
recomandat de S. N. C. 13 Contabilitatea activelor nemateriale,
S. N. C. 16 Contabilitatea activelor materiale pe termen lung
i S. N. C. 25 Contabilitatea investiiilor;
sau la valoarea reevaluat aceasta este metoda alternativ
admisibil care poate fi selectat de ntreprinderi i inclus n politica
de contabilitate.
De obicei valoarea de intrare reprezint suma mijloacelor
consumate de ntreprindere la procurarea activelor pe termen lung
(valoarea de cumprare, consumurile aferente transportrii, instalrii,
aducerii activelor n stare de lucru etc.) sau la crearea acestora pe teren
(nfiinarea i cultivarea plantaiilor perene tinere, construirea cldirilor,
ridicarea digurilor pentru bazinele acvatice artificiale . a.).
Valoarea reevaluat reprezint valoarea activelor determinat
de o comisie special sau de un evaluator independent n procesul
reevalurii, pornind de la condiiile actuale de activitate. Aceast
valoare se stabilete n procesul utilizrii activelor (adic dup
punerea lor n funciune) i are drept scop ajustarea valorii de intrare
la preurile care sunt n vigoare la momentul reevalurii. Dac
reevaluarea s-a efectuat corect i s-a inut cont de influena tuturor
factorilor, atunci valoarea reevaluat practic devine egal cu valoarea
venal. Iar valoarea venal, la rndul su, se formeaz n cazul cnd
participanii pieei organizate (adic vnztorul i cumprtorul) sunt
pri cointeresate, informate i independente.
Reevaluarea urmeaz a fi efectuat la sfritul anului, iar rezultatele ei se perfecteaz printr-un proces-verbal de form liber.
97
Reevaluarea bunurilor, preurile crora se modific permanent sub
influena progresului tehnico-tiinific (de exemplu, computere,
programe aplicative, autoturisme . a.), poate fi efectuat anual.
Celelalte active, preurile crora sunt relativ stabile (de exemplu,
cldiri cu destinaie de producie, animale productive sau de traciune
etc.) pot fi reevaluate mai rar o dat n 3-5 ani.
Consumurile ce in de desfurarea reevalurii (serviciile
experilor independeni, retribuirea muncii membrilor comisiei de
reevaluare, contribuiile de asigurri sociale de stat obligatorii i primele de asigurare obligatorie de asisten medical . a.) se nregistreaz n componena cheltuielilor generale i administrative.
Rezultatele reevalurii activelor pe termen lung se exprim prin:
ecart de reevaluare acestea sunt sumele care majoreaz
valoarea de intrare a activelor;
reduceri de reevaluare acestea sunt sumele care diminueaz
valoarea de intrare a activelor.
Sumele ecartului de reevaluare sunt atribuite la majorarea
capitalului propriu, iar sumele reducerilor de reevaluare la micorarea
lui. Cnd activele reevaluate sunt trecute la ieiri, sumele ecartului de
reevaluare se includ n veniturile din activitatea de investiii, iar sumele
reducerilor de reevaluare n cheltuielile acestui tip de activiti.
Reevaluarea activelor uzurabile (programe aplicative, mijloace
fixe, cariere de piatr brut . a.) poate fi efectuat prin dou modaliti:
sau n baza valorii de intrare;
sau n baza valorii de bilan.
n cazul primei modaliti reevalurii sunt supuse trei mrimi:
valoarea de intrare, suma uzurii acumulate din momentul punerii n
funciune a activului i valoarea probabil rmas. n cazul modalitii
a doua se reevalueaz doar o singur mrime valoarea de bilan a
activului. Bineneles, modalitatea a doua este mai simpl i necesit
mai puin manoper. ns n aa caz n mod obligatoriu trebuie
decontat uzura acumulat la momentul (data) reevalurii.
Trebuie de menionat c independent de modalitatea selectat
a reevalurii rezultatul obinut (ecart sau reduceri) pe active concrete va fi unul i acelai.
98
Operaiunile se in de micarea diferenelor din reevaluarea
activelor pe termen lung se perfecteaz de obicei cu procese-verbale
ale comisiei de reevaluare i note de contabilitate.
Generalizarea informaiei privind diferenele nominalizate se
efectueaz cu ajutorul contului de pasiv 341 Diferene din reevaluarea
activelor pe termen lung. n credit se reflect sumele ecartului de
reevaluare i sumele reducerilor de reevaluare aferente activelor
reevaluate ieite, iar n debit sumele reducerilor de reevaluare i sumele
ecartului de reevaluare aferente activelor reevaluate ieite. n afar de
aceasta, dac ntreprinderea a selectat prima modalitate de reevaluare a
activelor uzurabile, atunci n creditul contului se reflect suplimentar
sumele reducerilor de reevaluare a uzurii (amortizrii, epuizrii)
acumulate, iar n debit sumele ecartului de reevaluare a acesteia. Soldul
contului poate fi att creditor (cnd sumele ecartului de reevaluare
depesc sumele reducerilor respective), ct i debitor (cnd sumele
reducerilor de reevaluare depesc sumele ecartului respectiv). El
reprezint rezultatul definitiv al reevalurii activelor pe termen lung la
finele lunii, trimestrului sau anului.
La contul 341 Diferene din reevaluarea activelor pe termen
lung pot fi deschise subconturi pe tipuri comasate de active reevaluate.
Evidena analitic se ine pe tipuri de diferene (ecart sau
reduceri), obiecte reevaluate i alte direcii stabilite de politica de
contabile care in de apariia i decontarea diferenelor din reevaluarea
activelor pe termen lung.
1. Reflectarea ecartului de reevaluare a activelor pe termen lung:
133 Modificarea valorii investiiilor pe termen lung etc.,
termen lung.
Not. Rezultatele reevalurii investiiilor pe termen lung
(aciuni, cote de participaie . a.) nu modific nemijlocit valoarea
lor de intrare i se acumuleaz ntr-un cont distinct de regularizare.
99
2. Reflectarea reducerilor de reevaluare a activelor pe termen lung:
termen lung,
fixe, 133 Modificarea valorii investiiilor pe termen lung etc.
3. Reflectarea ecartului de reevaluare a uzurii (amortizrii,
epuizrii) activelor uzurabile n cazul utilizrii primei modaliti de
reevaluare:
termen lung,
credit conturile 113 Amortizarea activelor nemateriale, 124
Uzura mijloacelor fixe i 126 Epuizarea resurselor naturale.
4. Reflectarea reducerilor de reevaluare a uzurii (amortizrii,
epuizrii) activelor uzurabile n cazul utilizrii primei modaliti de
reevaluare:
debit conturile 113 Amortizarea activelor nemateriale, 124
Uzura mijloacelor fixe i 126 Epuizarea resurselor naturale,
termen lung.
5. Reflectarea cheltuielilor suportate de ntreprindere n legtur
cu efectuarea reevalurii activelor pe termen lung:
credit conturile 521 Datorii pe termen scurt privind facturile
comerciale, 531 Datorii fa de personal privind retribuirea
muncii, 533 Datorii privind asigurrile etc.
6. Decontarea sumelor ecartului de reevaluare aferente activelor
reevaluate ieite:
termen lung,
credit contul 621 Venituri din activitatea de investiii.
7. Decontarea sumelor reducerilor de reevaluare aferente
activelor reevaluate ieite:
debit contul 721 Cheltuieli ale activitii de investiii,
termen lung.
100
8. Decontarea ecartului de reevaluare a activelor pe termen lung
existente n legtur cu legalizarea capitalului:
termen lung,
credit contul 623 Venituri excepionale.
n continuare este prezentat un exemplu legat de apariia i
decontarea diferenelor din reevaluarea activelor pe termen lung.
Exemplul 24. n decembrie 2009 ntreprinderea Sperana
S.R.L. care nu aplic cota zero de impozitare a efectuat reevaluarea
mijloacelor fixe din componena grupei Tractoare autopropulsate
n baza valorii de bilan i a obinut urmtoarele rezultate:
la tractorul cu roi ecart de reevaluare n sum de 2000 lei;
la tractorul cu enile reducere de reevaluare n sum de
1500 lei.
La ambele obiecte termenul funcionrii utile a expirat. n
rezultatul reevalurii valoarea de bilan (sau valoarea reevaluat) a
tractorului cu roi a devenit egal cu 19000 lei, iar a tractorului cu
enile cu 20000 lei.
n octombrie 2010 ambele obiecte au fost casate n legtur cu
imposibilitatea exploatrii ulterioare.
Entitatea calculeaz i achit la buget impozit pe venit n
mrime de 15 %.
1. Reflectarea ecartului de reevaluare aferent valorii de bilan
a tractorului cu roi:
termen lung n sum de 2000 lei.
2. Reflectarea reducerii de reevaluare aferent valorii de bilan
a tractorului cu enile:
termen lung n sum de 1500 lei,
101
3. Calcularea datoriei amnate privind impozitul pe venit de la
suma ecartului de reevaluare:
termen lung n sum de 300 lei (2000 15 : 100),
credit contul 425 Datorii amnate privind impozitul pe
venit n sum de 300 lei (2000 15 : 100).
4. Calcularea activelor amnate privind impozitul pe venit de
la suma reducerii de reevaluare:
debit contul 135 Active amnate privind impozitul pe venit
n sum de 225 lei (1500 15 : 100),
termen lung n sum de 225 lei (1500 15 : 100).
5. Decontarea valorii reevaluate (valorii de bilan) a tractoarelor
casate i ieite din patrimoniu:
sum de 39000 lei (20000 + 19000),
credit contul 123 Mijloace fixe n sum de 39000 lei
(20000 + 19000).
6. Decontarea sumei ecartului de reevaluare la veniturile
perioadei de gestiune n legtur cu casarea tractorului cu roi:
sum de 2000 lei.
7. Decontarea sumei reducerii de reevaluare la cheltuielile
perioadei de gestiune n legtur cu casarea tractorului cu enile:
sum de 1500 lei,
8. Anularea diferenelor din reevaluare aferente datoriilor
amnate privind impozitul pe venit n legtur cu ieirea tractorului
cu roi din patrimoniul entitii:
debit contul 731 Cheltuieli (economii) privind impozitul
pe venit n sum de 300 lei,
102
9. Anularea diferenelor din reevaluare aferente activelor
amnate privind impozitul pe venit n legtur cu ieirea tractorului
cu enile din patrimoniul entitii:
credit contul 731 Cheltuieli (economii) privind impozitul
pe venit n sum de 225 lei.
10. Stingerea reciproc a activelor amnate i datoriilor amnate
privind impozitul pe venit n cuantumul celei mai mici sume dintre
mrimile nregistrate iniial n legtur cu efectuarea reevalurii:
debit contul 425 Datorii amnate privind impozitul pe
venit n sum de 225 lei,
credit contul 135 Active amnate privind impozitul pe
venit n sum de 225 lei.
4. 2. CONTABILITATEA SUBVENIILOR
Subveniile reprezint un ajutor bnesc sau material acordat cu
titlu gratuit ntreprinderii de ctre organele de stat n schimbul respectrii
anumitor condiii legate de activitatea ei economico-financiar.
Actualmente ntreprinderile agricole, inclusiv gospodriile
rneti (de fermier), beneficiaz de subvenii n conformitate cu
Regulamentul privind modul de utilizare a mijloacelor fondului
pentru subvenionare a productorilor agricoli, aprobat prin
Hotrrea Guvernului nr. 167 din 9 martie 2010. Mijloacele acestui
fond sunt gestionate de ctre Agenia de Intervenie i Pli pentru
Agricultur, iar transferarea mijloacelor bneti beneficiarilor se
efectueaz de Ministerul Finanelor n baza ordinelor de plat prezentate de agenia nominalizat.
Alocarea mijloacelor din fondul de subvenionare are loc, de
regul, sub form de compensare a consumurilor suportate sau
plilor efectuate de ctre ntreprinderi n legtur cu realizarea
urmtoarelor zece msuri:
103
1. Rambursarea creditelor obinute n anul 2010 n mrimea
sumei rambursate bncilor comerciale i instituiilor financiare
nebancare n acelai an;
2. Asigurarea subvenionat a riscurilor de producie n agricultur;
3. nfiinarea plantaiilor pomicole i viticole cu soiuri nscrise
n Registrul Soiurilor de Plante al Republicii Moldova;
4. Procurarea materialelor de construcie, peliculei, modulelor
de sere, echipamentului i utilajului care sunt necesare pentru
producerea legumelor pe teren protejat (adic n solarii i sere de iarn);
5. Procurarea tehnicii i utilajului agricol nou, precum i a
echipamentului pentru sisteme de irigare prin picurare;
6. Conversiunea produciei agricole convenionale n producie
ecologic;
7. Procurarea utilajului tehnologic pentru dotarea i modernizarea minifermelor zootehnice situate n extravilan;
8. Procurarea animalelor de prsil;
9. Procurarea utilajului i echipamentului tehnologic pentru
ntreprinderile de procesare, uscare i congelare a fructelor i
legumelor, precum i de procesare a crnii i laptelui;
10. Pomparea apei pentru irigarea culturilor agricole.
Cuantumul subveniei acordate pentru prima msur se
calculeaz conform relaiei:
S = C P n : z,
(1)
unde S suma subveniei acordate, lei;
C cota sprijinului oferit care pentru anul 2010 constituie 0,2;
P suma creditului rambursat n anul 2010, lei;
n termenul efectiv de utilizare a creditului n anul 2010, zile
calendaristice;
z numrul total de zile calendaristice care pentru anul 2010
este egal cu 365.
Mrimea subveniei acordate unei ntreprinderi cu scopul
stimulrii creditrii productorilor agricoli nu poate depi 85000 lei.
Subvenia acordat pentru msura a doua constituie 80 % din
primele de asigurare subvenionat datorate de productorii agricoli
104
companiilor de asigurri acreditate n conformitate cu cerinele n
vigoare. Lista riscurilor de producie cu asigurare subvenionat pe
anul 2010 include seceta excesiv (care a condus la diminuarea
recoltei n proporie mai mare de 30 %), grindina, furtunile,
inundaiile i alte evenimente excepionale. La rndul su, lista
activelor biologice pasibile asigurrii subvenionate reunete
plantaiile perene i recolta acestora, sfecla de zahr, floarea-soarelui,
tutunul, culturile legumicole, precum i grul, orzul i rapia de
toamn sub recolta anului 2011.
Subvenia se acord nu productorilor agricoli nemijlocit, ci direct companiilor de asigurri, ceea ce simplific vdit mecanismul de
pli i decontri. Mrimea maxim a subveniei n cauz nu este limitat.
Subvenia acordat pentru msura a treia se exprim n sume
fixe la o unitate de suprafa i constituie:
pentru speciile smnoase (mr, pr i gutui) 15000 lei la
un hectar de livad superintensiv i 10000 lei la un hectar de livad
intensiv sau clasic;
pentru speciile smburoase (cire, viin, prun etc.) 7500 lei
la un hectar;
pentru culturile bacifere (zmeur, cpun, coacz negru etc.)
20000 lei la un hectar;
pentru culturile nucifere altoite 10000 lei la un hectar;
pentru via de vie, soiuri de mas 30000 lei la un hectar;
pentru plantaii de vi de vie mam de altoi i portaltoi de
categoria baz 40000 lei la un hectar.
Mrimea maxim a subveniei pentru aceast msur acordat
unei ntreprinderi nu este limitat, iar suma subveniei depinde de
suprafaa pe care au fost nfiinate plantaiile perene tinere.
Subvenia acordat pentru msura a patra constituie 30 % din
costul bunurilor procurate care sunt necesare pentru producerea
legumelor (tomate, ardei gras, castravei etc.) pe teren protejat.
Mrimea sprijinului oferit nu poate depi 150000 lei.
Subvenia acordat pentru msura a cincea constituie 30 % din costul
bunurilor procurate, dar nu trebuie s depeasc suma de 200000 lei.
105
Subvenia acordat pentru msura a asea const din dou pri.
Prima parte este exprimat n sume fixe la o unitate de suprafa
care variaz n funcie de anul promovrii i dezvoltrii agriculturii
ecologice. Astfel, pentru primul an al procesului de conversiune suma
subveniei constituie 700 lei la un hectar de teren agricol, iar pentru
al doilea an 400 lei. Totodat suprafaa luat n calcul nu poate fi
mai mare de 100 hectare. Cea de-a doua parte a subveniei este o
sum variabil, a crei mrime se calculeaz n proporie de 20 %
din preul de comercializare (vnzare) a produselor agroalimentare
ecologice pe teritoriul republicii. Mrimea total a sprijinului oferit
nu poate depi 150000 lei.
Subvenia acordat pentru msura a aptea este egal cu 30 %
din costul utilajului tehnologic procurat, dar nu trebuie s depeasc
suma de 200000 lei.
Subvenia acordat pentru msura a opta se exprim n sume
fixe la o unitate de greutate (mas vie) i constituie:
pentru vaci primipare, junci i juninci cu vrsta de cel puin
12 luni 30 lei la kilogram;
pentru vieri cu vrsta de 6-8 luni 25 lei la kilogram;
pentru scrofie nensmnate cu vrsta de 6-8 luni (ras pur
i birasiale) 20 lei la kilogram;
pentru berbeci cu vrsta de 6-20 luni 25 lei la kilogram;
pentru mioare cu vrsta de 6-20 luni 15 lei la kilogram.
Pentru a beneficia de acest tip de ajutor ntreprinderile trebuie
s procure animale de prsil cu categoria de bonitare nu mai mic
de clasa II (femele) i de clasa I (masculi). Totodat suma maxim a
suportului financiar oferit n cazul procurrii unor specii anumite de
animale (de exemplu, vieri) nu poate fi mai mare de 150000 lei.
Subvenia acordat pentru msura a noua este egal cu 30 %
din costul echipamentului tehnologic i utilajului procurat i instalat.
Mrimea maxim a subveniei nu poate depi suma de 200000 lei.
Subvenia acordat pentru msura a zecea este o mrime
variabil i depinde de sumele pltite de ctre ntreprinderi pentru
energia electric i combustibilul utilizat n procesul pomprii apei
106
pentru irigarea culturilor agricole. Totodat suma subveniei nu poate
depi alocaiile bugetare aprobate.
Pentru obinerea subveniilor ntreprinderile agricole trebuie
s depun la oficiul teritorial al Ageniei de Intervenie i Pli pentru
Agricultur urmtoarele documente:
cererea-tip de acordare a sprijinului financiar;
planul de afaceri care urmeaz s demonstreze eficacitatea
proiectului;
certificatul de membru al unei asociaii de produs de profil;
certificatul eliberat de autoritile administraiei publice locare
privind suprafaa terenului propriu sau arendat etc.
n afar de aceasta, n dependen de msura preconizat
urmeaz a fi prezentate i documente suplimentare specifice (de
exemplu, actul de nfiinare a plantaiei pomicole sau viticole, copia
certificatului de calitate a materialului sditor, copia facturilor fiscale,
copia certificatului de ras al fiecrui animal, copia contractului de
vnzare a produselor agroalimentare ecologice etc.).
Examinarea documentelor (dosarelor) prezentate de ctre
ntreprinderi se efectueaz n baz de concurs, folosindu-se un sistem
de punctaj elaborat de Agenia de Intervenie i Pli pentru
Agricultur. Prin urmare, dei dreptul la obinerea subveniilor l au
toate ntreprinderile care realizeaz msurile prevzute de regulamentul respectiv (nfiinarea viilor i livezilor, procurarea tehnicii
noi i animalelor de prsil etc.), totui sprijinul financiar se acord
numai acelor subieci economici, ale cror proiecte sunt mai
argumentate i acumuleaz un numr mai mare de puncte.
Evaluarea i recunoaterea subveniilor n calitate de element
(obiect) contabil se efectueaz n conformitate cu S.N.C. 20
Contabilitatea subveniilor i publicitatea informaiei privind
asistena de stat care a intrat n vigoare ncepnd cu 1 ianuarie 2003.
Potrivit standardului nominalizat subveniile primite de
ntreprinderile din sectorul agroalimentar se divizeaz n trei grupe:
subvenii sub form de mijloace bneti i alte active curente
care nu-s destinate procurrii sau crerii activelor pe termen lung;
107
subvenii sub form de mijloace bneti i alte active curente
care sunt destinate procurrii sau crerii activelor pe termen lung;
subvenii sub form de active pe termen lung.
Totodat este cazul de menionat c unele subvenii bneti
din prima grup destinate compensrii anumitor tipuri de consumuri
curente sunt primite nemijlocit nu de productorii agricoli, ci de
persoanele tere autorizate (de exemplu, de companiile de asigurri
acreditate n modul respectiv)
n componena subveniilor din prima grup se includ, de exemplu,
mijloacele bneti primite de gospodrii cu scopul compensrii sumelor
pltite bncilor cu titlul de rambursare a creditelor obinute n anul 2010;
n componena subveniilor din grupa a doua sumele bneti ncasate
de ntreprinderi n cazul nfiinrii plantaiilor pomicole i viticole; n
componena subveniilor din grupa a treia tractoarele, combinele i
alte mijloace tehnice agricole care pot fi primite ca ajutor de la organele
de stat n scopul crerii staiunilor tehnologice de maini18 etc.
Activele nepecuniare (terenuri, aciuni, mijloace fixe . a.) primite
de ntreprinderi cu titlul de subvenii se estimeaz, de regul, la
valoarea venal, iar cele pecuniare (adic mijloacele bneti) la
valoarea nominal.
Exist dou metode de constatare a subveniilor:
metoda venitului;
metoda capitalului.
n primul caz subveniile ncasate n contul curent n valut
naional se reflect ca mijloace speciale primite de ntreprindere pentru
anumite scopuri i sunt contabilizate ca datorii calculate. n continuare
(de regul, la sfritul lunii) sumele subveniilor se includ n componena
veniturilor din activitatea financiar cu nchiderea contului de datorii.
n al doilea caz subveniile de asemenea se reflect la nceput
ca mijloace speciale primite (adic ca datorii calculate). Apoi dup
punerea n funciune a activelor pe termen lung procurate sau create
n baza proiectului de subvenionare ele se atribuie la majorarea
Cu regret, dar pentru anul 2010 astfel de subvenii nu sunt prevzute de fondul
pentru subvenionarea productorilor agricoli.
18
108
capitalului secundar. n ncheiere, pe msura suportrii cheltuielilor
respective (de regul, sub form de uzur a mijloacelor fixe) sumele
subveniilor incluse n capitalul secundar se raporteaz treptat la
veniturile perioadei de gestiune.
Metoda venitului se aplic pentru constatarea (reflectarea n
conturile contabile) subveniilor din prima grup, iar metoda capitalului
pentru constatarea subveniilor din grupele a doua i a treia.
Operaiunile ce in de micarea subveniilor se perfecteaz cu
ordine de plat, extrase de cont, note de contabilitate, procese-verbale
(bonuri) de primire-predare (micare) a mijloacelor fixe etc.
Generalizarea informaiei la capitolul subveniilor primite care
urmeaz a fi constatate prin metoda capitalului se efectueaz cu ajutorul
contului de pasiv 342 Subvenii. n credit se reflect includerea
subveniilor primite anterior n componena capitalului secundar dup
punerea activelor pe termen lung n funciune (de exemplu, dup darea
n exploatare a sistemelor de irigare prin picurare, dup transferarea
animalelor productive tinere n cireada de baz, dup intrarea pe rod a
viilor i livezilor etc.) iar n debit raportarea lor la veniturile din
activitatea financiar pe msura suportrii cheltuielilor respective19.
Soldul contului este creditor i reprezint mrimea subveniilor
neconstatate ca venituri la finele lunii, trimestrului sau anului.
La contul 342 Subvenii pot fi deschise subconturi n funcie
de forma natural (mijloace bneti, titluri de valoare, active materiale
pe termen lung etc.) i destinaia subveniilor primite.
Evidena analitic se ine pe destinaii concrete ale subveniilor,
ani de punere n funciune a mijloacelor fixe procurate sau create pe
seama subveniilor i alte direcii stabilite de politica de contabilitate
a ntreprinderii.
Subveniile primite sub form de investiii pe termen lung (aciuni, obligaiuni,
cote de participaie . a.) fac excepie din aceast regul. Raportarea lor la venituri
are loc pe msura obinerii (anunrii) dividendelor sau procentelor, ntruct
utilizarea acestor investiii nu genereaz nici un fel de cheltuieli. Acelai lucru se
ntmpl i cu animalele adulte productive, uzura crora nu se calculeaz. n aa
caz ar fi corect de atribuit sumele respective la venituri dup expirarea termenului
normativ de utilizare a animalelor dup destinaie.
19
109
care in de micarea subveniilor constatate prin metoda capitalului.
1. ncasarea n contul curent n valut naional a subveniilor
primite n legtur cu nfiinarea viilor i livezilor tinere:
credit contul 423 Finanri i ncasri cu destinaie special.
2. Includerea subveniilor primite n componena capitalului
secundar dup intrarea pe rod a viilor i livezilor nfiinate:
debit contul 423 Finanri i ncasri cu destinaie special,
credit contul 342 Subvenii.
3. Raportarea subveniilor din componena capitalului secundar
la veniturile din activitatea financiar pe msura calculrii uzurii
viilor i livezilor intrate pe rod:
debit contul 342 Subvenii,
Not. Uzura calculat (de la cota-parte a valorii uzurabile a
plantaiilor perene care este egal cu suma subveniilor primite) se
raporteaz nu la consumurile activitii operaionale, ca de obicei,
ci la cheltuielile activitii financiare (adic n debitul contului 722
Cheltuieli ale activitii financiare).
4. Restituirea subveniei care anterior a fost primit cu titlu de
credit tehnic rambursabil fr dobnd20:
debit contul 423Finanri i ncasri cu destinaie special,
Not. Acest tip de subvenii nu se include n componena
capitalului secundar. Totodat sumele care urmeaz a fi rambursate
pe parcursul anului de gestiune pot fi separate de datoriile pe termen
lung prin creditarea contului 514 Cota-parte curent a datoriilor
pe termen lung i debitarea contului 423 Finanri i ncasri
cu destinaie special, ceea ce sporete autenticitatea posturilor
de bilan i faciliteaz planificarea fluxului mijloacelor bneti.
Pentru anul 2010 astfel de subvenii nu sunt prevzute, dar ele s-au acordat n
perioada anterioar.
20
110
n continuare sunt prezentate dou exemple legate de recunoaterea subveniilor i atribuirea lor la venituri.
Exemplul 25. n aprilie 2010 societatea cu rspundere limitat
Sperana a nfiinat 40 hectare de plantaii viticole de soiuri de mas.
Suma total a consumurilor suportate n aceste scopuri a constituit
1337600 lei, inclusiv valoarea butailor procurai (fr taxa pe valoarea
adugat) 1100000 lei, retribuirea muncii angajailor 80000 lei,
contribuiile de asigurri sociale de stat obligatorii 18400 lei, primele
de asigurare obligatorie de asisten medical 2800 lei, serviciile
staiunii tehnologice de maini (fr taxa pe valoarea adugat) 90000
lei i valoarea diferitor materiale (fr taxa pe valoarea adugat)
46400 lei. n august 2010 dup examinarea documentelor prezentate
Agenia de Intervenie i Pli pentru Agricultur a virat n contul curent
n valut naional al entitii subvenia solicit n mrime de 1200000
lei (30000 lei 40 ha). Ulterior, n procesul ngrijirii plantaiilor perene
tinere, entitatea a consumat nc 156400 lei, inclusiv valoarea
mijloacelor de protecie a plantelor (fr taxa pe valoarea adugat)
30000 lei i valoarea serviciilor terilor 126400 lei.
n aprilie 2014 plantaiile viticole au fost incluse n categoria
plantaiilor intrate pe rod cu durata presupus de funcionare util
de 25 ani.
Pe lng activitile enunate n grupele 01.1 01.4 din Clasificatorul activitilor din economia Moldovei entitatea desfoar
i alte activiti, iar salariile se calculeaz i se achit n luni diferite.
1. Reflectarea consumurilor aferente nfiinrii plantaiilor viticole:
sum de 1337600 lei,
credit contul 211 Materiale la valoarea butailor i altor
materiale consumate n sum de 1146400 lei (1100000 + 46400),
credit contul 531 Datorii fa de personal privind retribuirea
muncii la mrimea salariilor calculate n sum de 80000 lei,
credit contul 533 Datorii privind asigurrile la mrimea
111
contribuiilor de asigurri sociale de stat obligatorii calculate conform tarifului de 23 % n sum de 18400 lei,
credit contul 535 Datorii preliminare la mrimea primelor
de asigurare obligatorie de asisten medical calculate conform
tarifului de 3,5 % n sum de 2800 lei,
comerciale la valoarea serviciilor prestate de staiunea tehnologic
de maini n sum de 90000 lei.
2. ncasarea subveniei n contul curent n valut naional:
sum de 1200000 lei,
credit contul 423 Finanri i ncasri cu destinaie special n sum de 1200000 lei.
3. Reflectarea consumurilor legate de ngrijirea plantaiilor
viticole tinere pn la intrarea acestora pe rod:
sum de 156400 lei,
credit contul 211 Materiale la valoarea mijloacelor de
protecie a plantelor consumate n sum de 30000 lei,
credit contul 539 Alte datorii pe termen scurt la valoarea
serviciilor prestate de teri n sum de 126400 lei.
4. Includerea plantaiilor viticole n componena plantaiilor
pe rod:
(1337600 + 156400),
sum de 1494000 lei (1337600 + 156400).
5. Includerea subveniei primite anterior n componena
capitalului secundar n legtur cu intrarea plantaiilor viticole pe rod:
debit contul 423 Finanri i ncasri cu destinaie special
n sum de 1000000 lei,
credit contul 342 Subvenii n sum de 1000000 lei.
6. Calcularea lunar a uzurii plantaiilor viticole pe rod:
debit contul 811 Activiti de baz n sum de 980 lei
(294000 lei : 25 ani : 12 luni 1 lun),
112
debit contul 722 Cheltuieli ale activitii financiare n
sum de 4000 lei (1200000 lei : 25 ani : 12 luni 1 lun),
credit contul 124 Uzura mijloacelor fixe n sum de 4980
lei[(1494000 lei : 25 ani : 12 luni 1 lun) sau (980 lei + 4000 lei)].
7. Constatarea lunar a subveniei din componena capitalului
secundar ca venituri din activitatea financiar n conformitate cu
principiul concordanei:
debit contul 342 Subvenii n sum de 4000 lei,
sum de 4000 lei.
Not. Subvenia primit se constat ca venituri pe msura
suportrii cheltuielilor sub form de uzur. Totodat suma n cauz
de 4000 lei poate fi determinat ca produsul dintre uzura lunar total
i ponderea consumurilor subvenionate (compensate) n valoarea
de intrare a plantaiilor viticole pe rod. Cu alte cuvinte, 4000 lei =
4980 lei (1200000 lei : 1494000 lei).
Exemplul 26. La 14 aprilie 2010 ntreprinderea agricol
Sperana S.R.L. care este nregistrat ca pltitor de T.V.A. a procurat
de la un furnizor autohton 20 de vaci primipare cu masa vie 9200 kg
n valoare de 240000 lei (inclusiv taxa pe valoarea adugat) i 10
junci gestante cu masa vie 3800 kg n valoare de 96000 lei (de
asemenea inclusiv taxa pe valoarea adugat). Costul planificat al
serviciilor auto legate de transportarea vacilor a constituit 2500 lei,
iar de transportarea juncilor 1200 lei. La 30 iunie Agenia de
Intervenie i Pli pentru Agricultur a transferat entitii cu titlul
de compensare a consumurilor suportate 390000 lei [(9200 kg +
3800 kg) 30 lei] care au fost folosite pentru achitarea datoriei fa
de furnizor. n luna octombrie de la juncile gestante s-au obinut 10
viei n sum de 7000 lei (pornind de la costul planificat al unui viel
viabil indiferent de masa lui vie i numrul de viei ftai). Sporul de
mas vie al juncilor procurate de la momentul cumprrii pn la
ftare a constituit 800 kg n valoare de 8000 lei. n luna noiembrie,
dup determinarea productivitii lactate efective a vacilor primipare
noi, ele au fost transferate n cireada de baz. n aceeai lun din
113
vina operatorului fermei una din vacile primipare cumprate a pierit
i entitatea a fost nevoit s restituie suma subveniei aferent acestei
vaci. n anul 2014, dup expirarea termenului normativ de exploatare
a vacilor i juncilor cumprate, subveniile primite anterior au fost
recunoscute ca venituri.
1. Procurarea vacilor primipare de la furnizorul autohton cu estimarea acestora la valoarea de cumprare (fr taxa pe valoarea adugat):
(240000 - 240000 : 6),
comerciale n sum de 200000 lei (240000 240000 : 6).
adugat aferent valorii de cumprare a vacilor primipare:
n sum de 40000 lei [(240000 - 200000) sau (200000 20 : 100)],
comerciale n sum de 40000 lei [(240000 - 200000) sau (200000
20 : 100)].
3. Procurarea juncilor gestante de la furnizorul autohton cu estimarea acestora la valoarea de cumprare (fr taxa pe valoarea adugat):
debit contul 212 Animale la cretere i ngrat n sum
de 80000 lei (96000 - 96000 : 6),
comerciale n sum de 80000 lei (96000 - 96000 : 6).
adugat aferent valorii de cumprare a juncilor gestante:
n sum de 16000 lei [(96000 - 80000) sau (80000 20 : 100)],
comerciale n sum de 16000 lei [(96000 - 80000) sau (80000
20 : 100)].
114
5. Reflectarea valorii planificate a serviciilor de transportare a
vacilor primipare cumprate:
credit contul 812 Activiti auxiliare n sum de 2500 lei.
6. Reflectarea valorii planificate a serviciilor de transportare a
juncilor gestante cumprate:
de 1200 lei,
7. ncasarea subveniilor primite pentru vacile i juncile de
prsil cumprate:
sum de 390000 lei,
credit contul 423 ncasri i finanri cu destinaie special
n sum de 390000 lei.
8. Stingerea datoriei fa de furnizor legat de procurarea vacilor
i juncilor de prsil:
comerciale n sum de 336000 lei (240000 + 96000),
sum de 336000 lei (240000 + 96000).
9. Includerea subveniilor primite pentru vacile de prsil
cumprate n componena capitalului secundar:
n sum de 276000 lei (9200 kg 30 lei),
credit contul 342 Subvenii n sum de 276000 lei (9200
kg 30 lei).
10. nregistrarea vieilor din prima ftare n numr de 10 capete
cu evaluarea acestora la costul planificat:
de 7000 lei,
credit contul 811 Activiti de baz n sum de 7000 lei.
11. nregistrarea sporului de mas vie al juncilor de prsil de
la momentul cumprrii pn la ftare:
115
de 8000 lei,
12. Transferarea vacilor primipare noi n cireada de baz a
bovinelor pentru lapte:
debit contul 123 Mijloace fixe n sum de 89200 lei (80000
+ 1200 + 8000),
credit contul 212 Animale la cretere i ngrat n sum
de 89200 lei (80000 + 1200 + 8000).
13. Includerea subveniilor primite pentru juncile de prsil
cumprate n componena capitalului secundar:
n sum de 114000 lei (3800 kg 30 lei),
credit contul 342 Subvenii n sum de 114000 lei (3800
kg 30 lei).
14. Decontarea valorii de bilan a uneia din vacile primipare
cumprate n legtur cu pieirea acesteia:
sum de 10125 lei [(200000 + 2500) : 20],
[(200000 + 2500) : 20].
15. Restituirea sumei subveniei aferent vacii primipare pierit:
debit contul 342 Subvenii n sum de 13800 lei (9200 kg
: 20 cap. 30 lei),
sum de 13800 lei (9200 kg : 20 cap. 30 lei).
16. Recunoaterea subveniilor primite ca venituri ale perioadei
de gestiune n legtur cu expirarea termenului normativ de utilizare
a vacilor i juncilor cumprate:
debit contul 342 Subvenii n sum de 376200 lei (390000
- 13800),
sum de 376200 lei (390000 - 13800).
Operaiunile aferente contului 342 Subvenii pot fi reflectate
116
de ctre ntreprinderile care aplic forma de eviden pe jurnaleorder n registrul nr. 3 Capital propriu. n el poate fi prevzut tabelul
9 Evidena subveniilor pentru nscrierea tuturor operaiunilor n
creditul contului n cauz cu delimitarea sumelor pe conturi debitoare
corespondente. Concomitent ntr-un tabel centralizator datele
contului 342 Subvenii pot fi generalizate cu indicarea soldului
la nceputul lunii, rulajului pe luna de gestiune (curent), rulajului
cumulativ de la nceputul anului i soldului la sfritul lunii.
4. 3. CONTABILITATEA REZULTATULUI
FINANCIAR TOTAL
Rezultatul financiar total se exprim:
sau prin profit net (cnd suma total a veniturilor depete
suma total a cheltuielilor);
sau prin pierdere (cnd suma total a cheltuielilor depete
suma total a veniturilor).
Rezultatul financiar total se determin la sfritul anului n
urmtoarea consecutivitate:
se deconteaz prin formule contabile toate veniturile acumulate n conturile clasei 6 pe parcursul anului;
se deconteaz prin formule contabile toate cheltuielile acumulate n conturile clasei 7 cu excepia cheltuielilor privind impozitul
pe venit (n cazul cnd la ntreprindere s-au nregistrat astfel de
cheltuieli);
se determin rezultatul financiar prealabil (pn la impozitare)
ca diferena dintre veniturile i cheltuielile decontate. Aceast
operaiune nu se perfecteaz cu vreun document primar (de exemplu,
cu not de contabilitate) i nu se reflect n sistemul de conturi;
se determin venitul impozabil prin ajustarea veniturilor i
cheltuielilor conform prevederilor legislaiei fiscale i adugarea
(scderea) acestor ajustri la (din) rezultatul financiar prealabil.
Aceast operaiune de asemenea nu se nregistreaz n sistemul de
conturi, iar datele respective se nscriu n Declaraia cu privire la
impozitul pe venit (forma VEN 08);
117
se calculeaz datoria curent fa de buget privind impozitul
pe venit pe anul de gestiune ca produsul dintre venitul impozabil i
cota impozitului pe venit stipulat n Codul fiscal. n anul 2010
suma acestui impozit pentru persoanele juridice (societi pe aciuni,
societi cu rspundere limitat . a.), gospodriile rneti (de
fermier) i ntreprinztorii individuali, de regul, este egal cu zero,
ntruct cota impozitului pe venit este stabilit pentru aceti subieci
economici n mrime de 0 procente. ns pentru entitile care practic
activitile indicate n seciunile C Industria extractiv, G Comer
cu ridicata i cu amnuntul; repararea autovehiculelor, motocicletelor,
a bunurilor casnice i personale, H Hoteluri i restaurante i I
Transporturi i comunicaii ale Clasificatorului activitilor din
economia Moldovei din 9 februarie 2000 cota impozitului pe venit
este stabilit n mrime de 15 % din depirea venitului estimat fa
de venitul brut nregistrat n sistemul de conturi al agenilor
economici. La rndul su, venitul estimat se determin n cazurile
cnd n consecina instituirii i funcionrii posturilor fiscale s-a
constatat c livrrile medii zilnice de mrfuri i servicii pn la
instituirea posturilor fiscale sau ntre perioadele funcionrii acestora
constituie mai puin de 70 % de la livrrile medii zilnice nregistrate
pe parcursul funcionrii posturilor fiscale;
se corecteaz prin formule contabile mrimea cheltuielilor
privind impozitul pe venit cu sumele calculate sau anulate ale
activelor i datoriilor amnate privind impozitul pe venit (n cazurile
cnd la ntreprindere exist astfel de active i datorii);
se deconteaz suma definitiv a cheltuielilor privind impozitul
pe venit (soldul debitor sau creditor al contului 731 Cheltuieli
(economii) privind impozitul pe venit) cu scderea ei din rezultatul
financiar pn la impozitare. Anume n consecina acestei operaiuni
se determin profitul net (pierderea) al anului de gestiune sau
rezultatul financiar total.
Operaiunile ce in de determinarea rezultatului financiar total
se perfecteaz, de regul, cu note de contabilitate.
Generalizarea informaiei privind veniturile obinute i cheltuielile
118
suportate cu scopul determinrii rezultatului financiar total se efectueaz
cu ajutorul contului de comparare 351 Rezultat financiar total. n
credit se reflect decontarea veniturilor obinute i deducerea pierderii,
iar n debit decontarea cheltuielilor suportate i deducerea profitului
net. Formulele contabile n cauz se ntocmesc n luna decembrie, de
aceea soldul contului la finele anului de gestiune este egal cu zero.
Deschiderea subconturilor la contul 351 Rezultat financiar
total nu este prevzut.
Evidena analitic se ine pe tipuri de venituri i cheltuieli
decontate, locuri de apariie ale acestora i alte direcii stabilite de
contabile care in de determinarea rezultatului financiar total.
1. Decontarea veniturilor acumulate de la nceputul anului:
debit conturile 611 Venituri din vnzri 623 Venituri
excepionale,
2. Decontarea cheltuielilor acumulate de la nceputul anului:
credit conturile 711 Costul vnzrilor 731 Cheltuieli
(economii) privind impozitul pe venit.
3. Determinarea profitului net al anului de gestiune:
4. Determinarea pierderii anului de gestiune:
Operaiunile aferente contului 351 Rezultat financiar total
pot fi reflectate de ctre ntreprinderile care aplic forma de eviden
pe jurnale-order n registrul nr. 3. 5. Pe pagina a doua a registrului n
coloanele 1-5 pot fi nscrise sumele veniturilor decontate, iar pe
pagina a treia n coloanele 10-16 i 18 sumele cheltuielilor
decontate. Pierderea dedus se nscrie n coloana 8, iar profitul net
n coloana 19.
119
CAPITOLUL 5. CONTABILITATEA DATORIILOR

FINANCIARE PE TERMEN LUNG
5. 1. CONTABILITATEA CREDITELOR BANCARE
PE TERMEN LUNG
Creditele bancare pe termen lung reprezint mijloacele bneti
primite de ntreprinderi de la bncile comerciale cu condiia
rambursrii depline a acestora ntr-un termen mai mare de un an
contra unei pli suplimentare numit dobnd. De obicei aceste
credite sunt destinate procurrii sau crerii activelor pe termen lung
(cumprarea tehnicii agricole, nfiinarea viilor i livezilor, construirea i utilarea seciilor de procesare a produselor vegetale i animaliere etc.) n cazul cnd gospodriile nu dispun de mijloace proprii
suficiente i nu exist alte posibiliti rezonabile de acoperire a
insuficienei temporare de resurse financiare.
Obinerea creditelor bancare pe termen lung poate avea loc n
mod diferit:
sau prin ncasarea mijloacelor bneti nemijlocit n contul
curent al ntreprinderii21;
sau prin ridicarea numerarului din casa bncii comerciale (de
exemplu, cnd este necesar de a plti salariul personalului implicat
n operaiunile de creare a activelor pe termen lung);
sau prin achitarea direct a cererilor de plat ale furnizorilor
i antreprenorilor fr ncasarea sumei creditului bancar n contul
curent al ntreprinderii etc.
De asemenea n mod diferit poate avea loc i rambursarea
(stingerea) creditelor bancare pe termen lung:
sau prin virarea mijloacelor bneti din conturile curente ale
ntreprinderii n baza ordinelor de plat emise de entitate;
sau prin retragerea mijloacelor bneti din conturile curente
Dar n aa caz exist pericolul c mijloacele bneti nu vor fi utilizate dup
destinaie. n afar de aceasta, ele pot fi retrase de inspectoratul fiscal cu scopul
stingerii restanelor la impozite, taxe i pli obligatorii.
21
120
ale ntreprinderii nemijlocit de ctre bncile comerciale n baza
ordinelor de plat;
sau prin convertirea datoriilor privind creditele nerambursate
n aciuni cu nregistrarea de stat a majorrii capitalului statutar al
societii pe aciuni etc.
Relaiile dintre ntreprinderea-debitor i banca comercialcreditor sunt reglementate de contractul de credit, semnat de ambele
pri. Pe lng informaii de ordin general n contract se indic n
mod obligatoriu:
scopul acordrii (destinaia) creditului;
suma creditului;
modul i programul rambursrii creditului;
mrimea ratei anuale a dobnzii i tipul ei (fix sau variabil);
modul de determinare a sumei dobnzii i periodicitatea
achitrii ei;
responsabilitatea ntreprinderii-debitor pentru nerespectarea
programului de rambursare a creditului i de achitare a dobnzii;
denumirea i valoarea patrimoniului gajat etc.
Totodat la capitolul patrimoniului gajat prile ncheie un contract aparte n scris cu respectarea prevederilor Legii cu privire la
gaj nr. 449 XV din 30 iulie 2001. Conform acestei legi gajul
reprezint o garanie real acordat bncii comerciale (creditorului
gajist) de ctre ntreprindere (debitorul gajisr), n baza creia banca
poate urmri bunul sau bunurile gajate avnd prioritate fa de ali
creditori (de exemplu, furnizori, antreprenori etc.). Poate fi gajat
orice bun (activ) aflat n proprietatea ntreprinderii (brevete, cldiri,
autoturisme, plantaii perene, produse . a.). ns bncile prefer s
includ n contractele de gaj doar acele valori materiale pentru care
n regiunea dat exist o pia activ i care n caz de retragere
benevol sau silit de la proprietarul (debitorul) gajist pot fi vndute
cu uurin la preuri convenabile. Retragerea bunurilor gajate de la
debitorul insolvabil i trecerea acestora n proprietatea (posesiunea)
bncii se calific ca livrare de marf, se perfecteaz cu factur fiscal
i se impoziteaz cu T.V.A. pe principii generale. Totodat trebuie
121
de menionat c n cazul retragerii bunurilor uzurabile gajate drept
baz pentru determinarea T.V.A. servete indicataorul cel mai mare
dintre valoarea de bilan a acestor obiecte i valoarea lor de pia.
Gajul bunurilor imobiliare se numete ipotec, iar gajul
bunurilor mobiliare (care pot fi deplasate n spaiu fr deteriorarea
sau afectarea calitilor acestora) se calific ca amanet.
Bunurile se consider gajate din momentul nregistrrii lor n
unul din urmtoarele registre:
registrul bunurilor imobiliare;
registrul deintorilor de valori mobiliare nominative;
registrul deintorilor de valori mobiliare ale statutului;
registrul proprietii intelectuale.
Valorile gajate rmn n proprietatea ntreprinderii i pot fi
folosite de ea (cu unele excepii) n conformitate cu destinaia
acestora, dar fr a leza drepturile bncii respective. De exemplu,
efectivul de bovine gajate nu poate fi sacrificat sau vndut, iar livada
gajat nu poate fi defriat integral sau parial.
Dac ntreprinderea n-a stins datoria fa de banc conform programului stabilit, patrimoniul gajat urmeaz a fi transmis n posesiunea
bncii. Transmiterea poate fi efectuat n mod benevol sau n mod silit,
n baza unei hotrri judectoreti cu emiterea titlului executoriu. n
continuare banca procedeaz la vnzarea acestui patrimoniu prin
negocieri directe, prin tender sau prin licitaie public. n anumite cazuri
vnzarea poate fi organizat din numele i din nsrcinarea bncii de
ctre un intermediar. Din toate ofertele cumprtorilor poteniali banca
sau intermediarul autorizat urmeaz s-o accepte pe cea maxim,
respectnd interesul major al ntreprinderii gajiste. Ulterior dup vnzarea
patrimoniului gajat banca prezint ntreprinderii o dare de seam n care
indic suma total ncasat din vnzare i repartizarea ei (pentru
acoperirea cheltuielilor legate de vnzare, pentru acoperirea creanei
ntreprinderii etc.). Dac n consecina repartizrii sumei ncasate din
vnzare se formeaz un surplus, el urmeaz a fi remis (restituit)
ntreprinderii. Dac, ns, suma ncasat nu acoper integral creana
ntreprinderii (debitorului gajist), atunci diferena se consider pentru
122
banc ca pierdere. Dar i n acest caz datoria ntreprinderii fa de banc
se calific stins i urmeaz a fi decontat n ntregime.
Pentru luarea deciziei de acordare a creditului banca comercial
poate solicita suplimentar de la ntreprindere rapoartele financiare
din ultimii 2-3 ani, calculul recuperrii investiiilor capitale, devizul
de consumuri aferent crerii sau procurrii activului pe termen lung
i alte informaii.
Operaiunile se in de micarea creditelor bancare pe termen
lung se perfecteaz cu ordine de plat, ordine de ncasare a
numerarului22 extrase de cont, note de contabilitate, dispoziii de
ncasare i alte documente tipizate.
Generalizarea informaiei privind primirea i rambursarea
creditelor bancare pe termen lung n valut naional sau n valut
strin se efectueaz cu ajutorul contului de pasiv 411 Credite
bancare pe termen lung. n credit se reflect primirea creditelor, iar
n debit plile respective n favoarea bncilor (adic rambursarea
creditelor), transferarea creditelor pe termen lung n componena
creditelor pe termen scurt n mrimea pasibil rambursrii pe parcursul
anului de gestiune, precum i alte operaiuni care diminueaz direct
suma creditelor contractate. Soldul contului este creditor i reprezint
mrimea datoriilor ntreprinderii privind creditele contractate fa de
bncile comerciale la finele lunii, trimestrului sau anului.
La contul 411 Credite bancare pe termen lung pot fi
deschise cubconturi n funcie de valuta creditelor (naional sau
strin), stabilitatea termenului iniial de rambursare (neschimbat
sau amnat), posibilitatea convertirii datoriilor n aciuni etc.
Evidena analitic se ine pe tipuri de credite, bnci comerciale,
obiecte de creditare, termene de rambursare i alte direcii stabilite
de politica de contabilitate a ntreprinderii.
n continuare sunt prezentate cele mai frecvente formule contabile care in de micarea creditelor bancare pe termen lung acordate
ntreprinderilor.
Aceste documente se emit de ctre bncile comerciale n cazul cnd
ntreprinderile ramburseaz creditele cu mijloace bneti n numerar.
22
123
1. ncasarea creditelor pe termen lung n numerar:
debit contul 241 Casa,
credit contul 411 Credite bancare pe termen lung.
2. ncasarea creditelor pe termen lung n conturile bancare ale
ntreprinderii:
debit conturile 242 Conturi curente n valut naional244 Conturi speciale la bnci,
3. Stingerea datoriilor fa de furnizori sau antreprenori pe
seama creditelor pe termen lung contractate fr ncasarea lor
prealabil n conturile bancare ale ntreprinderii:
debit contul 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale sau 522 Datorii pe termen scurt fa de prile legate,
4. Transferarea creditelor pe termen lung n componena
creditelor pe termen scurt:
debit contul 411 Credite bancare pe termen lung,
credit contul 511 Credite bancare pe termen scurt.
Not. Aceast formul contabil se ntocmete, de regul, n
luna decembrie la suma creditelor pe termen lung care urmeaz a fi
rambursat pe parcursul anului de gestiune urmtor. De asemenea
ea poate fi ntocmit i n luna primirii creditului, dac contractul
prevede rambursarea acestuia ncepnd cu primul an.
5. Rambursarea cotei-pri curente a creditelor bancare pe
termen lung cu vrsarea mijloacelor bneti din cas sau virarea lor
din conturile bancare ale ntreprinderii:
debit contul 511 Credite bancare pe termen scurt,
credit conturile 241 Casa- 244 Conturi speciale la bnci.
Not. Dac ntreprinderea nu separ cota-parte curent a
creditelor bancare pe termen lung n cadrul contului 511 Credite
bancare pe termen scurt, atunci rambursarea creditelor pe termen
lung poate fi reflectat nemijlocit n debitul contului 411 Credite
bancare pe termen lung.
6. Amnarea creditelor bancare pe termen lung (prelungirea
termenului de rambursare a acestora):
124
Not. n aa caz se debiteaz primul sau al doilea subcont i se
crediteaz al treilea sau al patrulea subcont. Ca urmare, se asigur o
informaie mai veridic despre situaia cu privire la respectarea
termenului iniial de rambursare a creditelor.
7. Convertirea creditelor bancare pe termen lung nestinse n
aciuni dup nregistrarea de stat a majorrii capitalului statutar al
societii pe aciuni:
Not. Deintor al acestor aciuni (sau coproprietar al ntreprinderii) devine banca comercial care a acordat creditul pe termen lung.
8. Calcularea dobnzilor prin metoda tradiional recomandat
de S. N. C. 23 Cheltuieli privind mprumuturile:
debit contul 714 Alte cheltuieli operaionale,
Not. Dobnda calculat aferent creditelor bancare pe termen
lung reprezint o datorie curent, iar calcularea ei se efectueaz la
survenirea termenului de achitare (de exemplu, la sfritul lunii sau
trimestrului) indicat n programul de plat a dobnzilor.
9. Calcularea dobnzilor prin metoda alternativ admisibil
recomandat de actul normativ de mai sus:
debit contul 121 Active materiale n curs de execuie,
Not. n aa caz suma dobnzii se capitalizeaz, adic se include
n consumurile ce in de crearea activului calificat pe termen lung.
10. Achitarea dobnzilor aferente creditelor bancare pe termen
lung cu vrsarea mijloacelor bneti din cas sau virarea lor din
conturile bancare ale ntreprinderii:
11. Perfectarea bunurilor materiale n calitate de gaj n scopul
garantrii rambursrii creditului bancar pe termen lung:
debit contul 943 Garantarea datoriilor i plilor acordate.
125
12. Decontarea garaniei acordate n legtur cu vnzarea
bunurilor gajate i stingerea datoriilor fa de banc cu participarea
unui intermediar:
credit contul 943 Garantarea datoriilor i plilor acordate.
Not. Concomitent se ntocmesc i alte formule contabile care elucideaz nstrinarea bunurilor gajate, calcularea taxei pe valoarea adugat,
stingerea datoriei fa de banc i alte operaiuni economice conexe.
Bncile de asemenea pot acorda credite de consum pe termen lung
salariailor ntreprinderii (de exemplu, pentru procurarea frigiderelor,
televizoarelor, mobilei, autoturismelor etc.) cu achitarea documentelor
de plat ale organizaiilor de comer pentru mrfurile vndute acestor
salariai. n aa caz ntreprinderea se prezint, de fapt, ca intermediar
care nregistreaz contractarea creditului i ia msuri pentru rambursarea
lui n termen prin reinerea sumelor respective din salariul angajatului i
virarea lor bncii n contul stingerii treptate a creditului.
Generalizarea informaiei privind micarea creditelor de
consum acordate salariailor pe un termen mai mare de un an se
efectueaz cu ajutorul contului de pasiv 412 Credite bancare pe
termen lung pentru salariai, modalitatea de utilizare a cruia
este identic cu modalitatea de utilizare a contului 411 Credite
Deschiderea subconrilor la contul 412 Credite bancare pe
termen lung pentru salariai nu este prevzut, iar evidena
analitic se ine pe salariai, bnci comerciale, termene de rambursare
i alte direcii stabilite de politica de contabilitate a ntreprinderii.
contabile care in de micarea creditelor bancare pe termen lung
acordate salariailor.
1. Reflectarea creditelor pe termen lung acordate salariailor n
cazul achitrii documentelor de plat ale ntreprinderilor de trguial
de ctre banca comercial:
debit contul 227 Creane pe termen scurt ale personalului,
credit contul 412 Credite bancare pe termen lung pentru
salariai.
126
2. Transferarea creditelor pe termen lung pentru salariai n
componena creditelor pe termen scurt:
debit contul 412 Credite bancare pe termen lung pentru
salariai,
credit contul 512 Credite bancare pe termen scurt pentru
salariai.
luna decembrie la suma creditelor pe termen lung care urmeaz a fi
rambursat pe parcursul anului de gestiune urmtor. De asemenea
ea poate fi ntocmit i n luna primirii creditului, dac contractul
3. Calcularea dobnzilor aferente creditelor bancare pe termen
lung pentru salariai:
salariai.
Not. Dobnda se calculeaz la survenirea termenului de plat
i reprezint o datorie curent fa de banca comercial respectiv.
lung pentru salariai pe seama ntreprinderii:
salariai.
Not. Conform articolului 19 din Codul fiscal aceste sume
reprezint faciliti (nlesniri) impozabile. Ele urmeaz a fi adugate
la veniturile salariailor cu aplicarea cotei de impozitare n mrime
de 7 % (n cazul cnd venitul anual impozabil nu depete 25200
lei) sau n mrime de 18 % (n cazul cnd venitul anual impozabil
depete 25200 lei).
5. Rambursarea cotei-pri curente a creditelor bancare pe
termen lung pentru salariai cu vrsarea mijloacelor bneti din cas
sau virarea lor din conturile bancare ale ntreprinderii:
debit contul 512 Credite bancare pe termen scurt pentru
salariai,
127
credit contul 241 Casa 244 Conturi speciale la bnci.
Not. Dac ntreprinderea nu separ cota-parte curent a creditelor
bancare pe termen lung pentru salariai n cadrul contului 512 Credite
bancare pe termen scurt pentru salariai, atunci rambursarea
creditelor pe termen lung poate fi reflectat nemijlocit n debitul contului
412 Credite bancare pe termen lung pentru salariai.
6. Reinerea creditelor bancare pe termen lung rambursate i a
dobnzilor achitate din salariul angajailor:
debit contul 531 Datorii fa de personal privind retribuirea
muncii,
credit contul 227 Creane pe termen scurt ale personalului.
n continuare este prezentat un exemplu legat de contractarea
i rambursarea unui credit bancar pe termen lung.
Exemplul 27. n anul 2008 ntreprinderea agricol Sperana
S.R.L. a beneficiat de un credit bancar de 7000000 lei pe un termen
de doi ani pentru construcia unei secii de fabricare a conservelor.
Creditul a fost ncasat n dou trane: la 1 iunie 2000000 lei i la 1
octombrie 5000000 lei. Conform contractului ncheiat cu filial
Fleti a bncii comerciale Moldova - Agroindbanc S.A. dobnda
anual aferent creditului este egal cu 20 %. Construcia seciei
industriale (activului calificat) a fost iniiat la 1 iunie 2008 i
finalizat la 30 septembrie 2010. Creditul a fost utilizat strict dup
destinaie i rambursat n termenele stabilite: la 31 mai 2010 n
sum de 2000000 lei i la 30 septembrie 2010 n sum de 5000000
lei. Dobnda se calculeaz i se pltete la finele fiecrui an calendaristic (aceast admitere are scopul de a simplifica calculele i de a
reduce numrul de formule contabile), cu excepia anului 2010 cnd
calcularea i plata dobnzilor pentru tranele I i II se efectueaz
respectiv n lunile mai i septembrie.
Secia industrial a fost dat n exploatarea n octombrie 2010,
iar suma total a consumurilor pentru construcia acesteia (cu excepia
dobnzilor capitalizate) a constituit 8000000 lei.
Astfel, din condiiile exemplului de mai sus la entitatea examinat
rezult urmtoarele calcule, fapte economice i formule contabile.
128
Anul 2008
1. ncasarea primei trane a creditului bancar n contul curent
n valut naional:
sum de 2000000 lei,
credit contul 411 Credite bancare pe termen lung n sum
de 2000000 lei.
2. ncasarea tranei a doua a creditului bancar n contul curent
n valut naional:
sum de 5000000 lei,
de 5000000 lei.
3. Determinarea sumei totale a dobnzilor spre plat la finele
anului 2008:
(2000000 lei 7 luni 20 %) : (12 luni 100) = 233333 lei;
(5000000 lei 3 luni 20 %) : (12 luni 100) = 250000 lei;
233333 lei + 250000 lei = 483333 lei.
4. Reflectarea dobnzilor calculate pe anul 2008 cu capitalizarea
acestora:
sum de 483333 lei,
credit contul 511 Credite bancare pe termen scurt n
sum de 483333 lei.
5. Achitarea dobnzilor calculate pe anul 2008:
debit contul 511 Credite bancare pe termen scurt n sum
de 483333 lei,
sum de 483333 lei.
Anul 2009
anului 2009:
(2000000 lei + 5000000 lei) 20 % : 100 = 1400000 lei.
7. Reflectarea dobnzilor calculate pe anul 2009 cu capitalizarea
acestora:
129
sum de 1400000 lei,
sum de 1400000 lei.
de 1400000 lei,
sum de 1400000 lei.
Anul 2010
9. Transferarea creditului bancar din componena datoriilor
financiare pe termen lung n componena datoriilor financiare pe termen
scurt n legtur cu faptul c el trebuie rambursat n anul curent:
debit contul 411 Credite bancare pe termen lung n sum
de 7000000 lei,
sum de 7000000 lei.
lunilor mai i septembrie:
(2000000 lei 5 luni 20 %) : (12 luni 100) = 166667 lei;
(5000000 lei 9 luni 20 %) : (12 luni 100) = 750000 lei;
166667 lei + 750000 lei = 916667 lei.
11. Reflectarea dobnzilor calculate pe anul 2010 cu
capitalizarea acestora:
sum de 916667 lei,
sum de 916667 lei.
de 916667 lei,
sum de 916667 lei.
13. Rambursarea celor dou trane ale creditului bancar n
termene diferite (adic n lunile mai i septembrie):
130
debit contul 511 Credite bancare pe termen scurt
respectiv n sum de 2000000 lei i 5000000 lei,
credit contul 242 Conturi curente n valut naional
respectiv n sum de 2000000 lei i 5000000 lei.
14. nregistrarea seciei industriale n componena mijloacelor
fixe n legtur cu darea ei n exploatare:
(8000000 + 483333 + 1400000 + 916667),
sum de 10800000 lei (8000000 + 483333 + 1400000 + 916667).
5. 2. CONTABILITATEA MPRUMUTURILOR
PE TERMEN LUNG
mprumuturile pe termen lung reprezint mijloacele bneti sau
activele curente (de exemplu, motorin, semine, nutreuri . a.) primite de ntreprinderi de la alte persoane juridice (cu excepia bncilor
comerciale) sau fizice (inclusiv ceteni) cu condiia rambursrii
depline a acestora ntr-un termen mai mare de un an contra unei pli
suplimentare numit dobnd. n cazuri neordinare mprumuturile pot
fi contractate i fr achitarea dobnzilor (de exemplu, cnd ele sunt
acordate de ctre asociai, ntreprinderile-fiice etc.).
mprumuturile pe termen lung au aceeai destinaie ca i
creditele bancare pe termen lung. De asemenea ele pot fi utilizate
pentru acoperirea insuficienei temporare de resurse financiare proprii
i asigurarea continuitii procesului de producie. Principalele surse
de atragere a mprumuturilor pe termen lung sunt urmtoarele:
entitile solvabile din sectorul agrar sau din alte ramuri ale
economiei naionale (fabrici de procesare a materiei prime agricole,
ntreprinderi de transport etc.);
persoanele fizice (cetenii) care nu fac parte din statele
gospodriei agricole debitor;
personalul titular al ntreprinderii;
proprietarii ntreprinderii;
emisiunea i vnzarea obligaiunilor n societile pe aciuni etc.
131
Relaiile dintre ntreprinderea debitor i locatorul mprumutului
pe termen lung sunt reglementate de contractul de mprumut care se
aseamn dup coninut cu contractul de credit. De asemenea n caz de
necesitate poate fi ncheiat un contract de gajare a anumitor bunuri.
De obicei contractul de mprumut se ncheie n scris. Dac,
ns, suma mprumutului nu depete 1000 lei, atunci conform articolului 210 din Codul civil al Republicii Moldova contractul poate
fi ncheiat n mod verbal.
Totodat trebuie de menionat c cheltuielile legate de achitarea
dobnzilor pentru mprumuturile contractate de ntreprinderi de la
alte entiti sau persoane fizice se accept ca deduceri la determinarea
obligaiilor fiscale pe anul 2010 n limita ratei de baz (rotunjit
pn la urmtorul procent ntreg), stabilit de Banca Naional a
Moldovei i aplicat la operaiunile de politic monetar pe termen
scurt. Pentru anul 2010 aceast rat de baz constituie 5 %. De aceea
n cazul cnd rata efectiv a dobnzii depete plafonul de 5 %
(constituind, de exemplu, 8 %), atunci suma dobnzii achitate (calculate) care corespunde depirii de 3 % (8-5) nu se constat ca
deducere n scopuri fiscale i se nscrie n rndul respectiv din anexa
2 D Not la rndul 030 Ajustarea (majorarea/micorarea) cheltuielilor conform prevederilor legislaiei fiscale.
Operaiunile ce in de micarea mprumuturilor pe termen lung
se perfecteaz cu ordine de plat, extrase de cont, note de contabilitate, dispoziii de ncasare, dispoziii de plat, facturi, procese-verbale de primire-predare i alte documente tipizate.
mprumuturilor pe termen lung se efectueaz cu ajutorul contului de
pasiv 413 mprumuturi pe termen lung i cu luarea n
considerare a prevederilor articolelor 867 874 din Codul civil al
Republicii Moldova nr. 1107 XV din 6 iunie 2002. n credit se
reflect primirea mprumuturilor, iar n debit plile respective n
form monetar sau natural efectuate n favoarea locatorilor
mprumuturilor, transferarea mprumuturilor pe termen lung n
componena mprumuturilor pe termen scurt n mrimea pasibil
rambursrii pe parcursul anului de gestiune, precum i alte operaiuni
132
care diminueaz direct suma mprumuturilor contractate. Soldul
contului este creditor i reprezint mrimea datoriilor ntreprinderii
fa de locatorii mprumuturilor la finele lunii, trimestrului sau anului.
La contul 413 mprumuturi pe termen lung pot fi deschise
subconturi n funcie de valuta mprumuturilor (naional sau strin),
forma natural a bunurilor primite (produse vegetale, produse
zootehnice, stocuri de provenien industrial . a.), sursa de atragere
a mijloacelor (pri legate sau nelegate, salariai ai ntreprinderii etc.),
posibilitatea convertirii datoriilor n aciuni i alte circumstane de
ordin economic sau juridic.
Evidena analitic se ine pe tipuri de mprumuturi, locatori ai
acestora, termene de rambursare i alte direcii stabilite de politica
de contabilitate a ntreprinderii.
contabile care in de micarea mprumuturilor pe termen lung.
1. Obinerea mprumuturilor pe termen lung sub form de
mijloace bneti sau active curente nepecuniare:
debit conturile 241 Casa- 244 Conturi speciale la bnci,
211 Materiale, 216 Produse etc.,
credit contul 413 mprumuturi pe termen lung.
Not. Activele nepecuniare primite sunt nsoite de factur, iar
transmiterea bunurilor ca mprumut n natur este scutit de T. V. A.
Asemenea abordare a acestei operaiuni economice este prevzut
de articolul 103 din Codul fiscal.
seama mprumuturilor pe termen lung obinute fr ncasarea lor
prealabil n casieria ntreprinderii sau conturile bancare:
comerciale sau 522 Datorii pe termen scurt fa de prile
legate,
3. Transferarea mprumuturilor pe termen lung n componena
mprumuturilor pe termen scurt:
debit contul 413 mprumuturi pe termen lung,
133
credit contul 513 mprumuturi pe termen scurt.
luna decembrie la suma mprumuturilor pe termen lung care urmeaz
a fi rambursat pe parcursul anului de gestiune urmtor. De asemenea
ea poate fi ntocmit i n luna primirii mprumutului, dac contractul
4. Rambursarea cotei-pri curente a mprumuturilor pe termen
lung cu vrsarea mijloacelor bneti din cas sau virarea lor din
debit contul 513 mprumuturi pe termen scurt,
Not. Dac ntreprinderea nu separ cota-parte curent a
mprumuturilor pe termen lung n cadrul contului 513 mprumuturi
pe termen scurt, atunci rambursarea mprumutului pe termen lung
poate fi reflectat nemijlocit n debitul contului 413 mprumuturi
pe termen lung.
5. Amnarea termenului de rambursare a mprumuturilor pe
termen lung:
6. Convertirea mprumuturilor pe termen lung nestinse n aciuni
dup nregistrarea de stat a majorrii capitalului statutar al societii
pe aciuni:
7. Rambursarea mprumuturilor pe termen lung prin transmiterea bunurilor materiale de genul, calitatea i cantitatea bunurilor
primite anterior de la locatorii acestor mprumuturi:
debit contul 413 mprumuturi pe termen lung sau 513
mprumuturi pe termen scurt,
credit conturile 211 Materiale, 216 Produse etc.
8. Rambursarea mprumuturilor pe termen lung prin transmiterea
bunurilor materiale care difer de genul, calitatea i cantitatea bunurilor
134
a) debit conturile 711 Costul vnzrilor, 714 Alte cheltuieli operaionale i 721 Cheltuieli ale activitii de investiii,
credit conturile 216 Produse, 211 Materiale, 123
Mijloace fixe etc.;
b) debit contul 229 Alte creane pe termen scurt,
credit conturile 611 Venituri din vnzri, 612 Alte venituri
operaionale i 621 Venituri din activitatea de investiii;
c) debit contul 229 Alte creane pe termen scurt,
credit contul 534 Datorii privind decontrile cu bugetul;
d) debit contul 513 mprumuturi pe termen scurt sau 413
mprumuturi pe termen lung,
credit contul 229 Alte creane pe termen scurt.
Not. Formula contabil a denot transmiterea bunurilor, formula contabil b calcularea creanei i veniturilor, formula contabil
c calcularea taxei pe valoarea adugat, formula contabil d
stingerea datoriei fa de locatorii mprumuturilor pe seama creanelor
calculate prin metoda compensrii (trecerii n cont).
9. Calcularea dobnzilor prin metoda tradiional sau metoda
alternativ admisibil :
debit contul 714 Alte cheltuieli operaionale sau 121 Active materiale n curs de execuie,
10. Achitarea dobnzilor cu vrsarea mijloacelor bneti din
cas sau virarea lor din conturile bancare ale ntreprinderii:
credit conturile 241 Casa-244 Conturi speciale la bnci.
O form specific de atragere a mprumuturilor pe termen lung
de la ntreprinderile i persoanele fizice care dispun de mijloace
bneti libere este emisiunea de obligaiuni de ctre societile pe
aciuni. Conform articolului 16 din Legea cu privire la societile
pe aciuni obligaiunea reprezint un titlu de valoare (un document
financiar) care autentific dreptul deintorului acestuia de a primi
de la emitent valoarea nominal sau valoarea nominal i dobnda
aferent ei n mrimea i n termenul stabilite prin decizia de emisiune
135
a obligaiunilor. Cu alte cuvinte, deintorii obligaiunilor se
manifest ca creditori ai societii pe aciuni (ca locatori ai
mprumutului), iar societatea pe aciuni care a emis obligaiuni ca
locatar (beneficiar) al mprumutului.
n cazul repartizrii profitului deintorii obligaiunilor au prioritate
fa de acionari la primirea unei pri din profit sub form de dobnd.
Valoarea nominal a obligaiunilor trebuie s fie divizibil la
100 lei (adic s constituie 100 lei, 200 lei, 300 lei etc.), iar termenul
lor de circulaie nu poate fi mai mic de un an.
Achitarea obligaiunilor de ctre creditori se efectueaz doar
contra mijloace bneti, iar valoarea nominal a tuturor obligaiunilor
plasate (emise, subscrise i achitate) nu poate depi mrimea
capitalului statutar al societii pe aciuni. Cu alte cuvinte, cu ct
este mai mare capitalul statutar al ntreprinderii, cu att mai
impuntoare va fi i suma mprumutului sub form de obligaiuni
plasate la care poate miza entitatea.
Evidena obligaiunilor plasate se ine n registrul deintorilor
acestor obligaiuni cu indicarea informaiilor principale despre
societateaemitent, conturile personale ale deintorilor nregistrai,
numrul i clasa titlurilor de valoare aflate n proprietatea lor, valoarea
de procurare a acestor titluri, transmiterea dreptului de proprietate
n favoarea terilor etc. Registrul poate fi inut nemijlocit de societatea
pe aciuni sau de ctre un registrator independent (n cazul cnd
numrul deintorilor de obligaiuni este mai mare de 50).
Este necesar de menionat c obligaiunile, prin analogie cu
aciunile, pot avea dou forme:
sau de certificat de obligaiuni confecionat n mod tipografic;
sau de nregistrri n contul personal al deintorului
(proprietarului) acestor obligaiuni deschis n registrul respectiv.
n certificat, pe lng alte elemente obligatorii prevzute de
articolul 22 din Legea cu privire la societile pe aciuni, se indic
valoarea nominal a unei obligaiuni, termenul plasrii i stingerii
obligaiunilor, mrimea, modul i termenul de achitare a dobnzilor,
data eliberrii certificatului etc. Certificatul de obligaiuni se elibe-
136
reaz deintorului (sau reprezentantului acestuia) n termen de 3
zile din momentul adresrii la persoana responsabil pentru inerea
registrului deintorilor de obligaiuni.
Valoarea efectiv de plasare a obligaiunilor23 poate fi egal cu
valoarea lor nominal, mai mic sau mai mare dect aceast valoare.
Dac valoarea efectiv (suma ncasat pentru obligaiuni) este mai
mic dect valoarea nominal, diferena se numete discont i pn
la rscumprarea obligaiunilor de ctre emitent (cu alte cuvinte, pn
la rambursarea mprumutului) se amortizeaz treptat cu raportarea
la cheltuielile perioadei. Dac, ns, valoarea efectiv depete
valoarea nominal, diferena se numete prim care de asemenea se
amortizeaz treptat cu raportarea la veniturile perioadei. n cele din
urm, datorit amortizrii discontului sau primei valoarea efectiv a
obligaiunilor la momentul rscumprrii lor de ctre emitent se
egaleaz cu valoarea nominal. Amortizarea primei sau discontului,
la rndul ei, poate fi efectuat prin metoda liniar sau prin metoda
dobnzii efective.
Obligaiunile plasate n mod obligatoriu urmeaz a fi rscumprate cu achitarea valorii nominale indiferent de faptul, dac aceast
valoare coincide sau nu cu valoarea efectiv de plasare (valoarea de
pia). Dobnzile calculate pe obligaiuni se reflect n conformitate
cu S. N. C. 23 Cheltuieli privind mprumuturile, urmnd a fi
atribuite la alte cheltuieli operaionale sau supuse capitalizrii (n
cazul cnd mprumutul obinut prin emisiunea de obligaiuni este
destinat procurrii sau crerii unui activ calificat).
n continuare sunt prezentate cele mai frecvente formule contabile care in de micarea obligaiunilor ca documente financiare care
reprezint mprumuturile pe termen lung.
1. Vnzarea obligaiunilor emise cu achitarea ulterioar a acestora n cazul cnd valoarea de vnzare (valoarea de pia) coincide
cu valoarea nominal:
De fapt, aceasta este valoarea de pia a obligaiunilor care indic ce sum de
mijloace bneti sunt disponibile de a plti pentru ele persoanele cointeresate
(solicitanii, locatorii mprumutului).
23
137
2. ncasarea mijloacelor bneti de la cumprtorii obligaiunilor
(locatorii mprumutului) cu titlul de stingere a creanelor aprute:
3. Vnzarea obligaiunilor emise cu ncasarea imediat (n aceeai zi) a mijloacelor bneti n cazul cnd valoarea de vnzare (valoarea de pia) coincide cu valoarea nominal:
4. Vnzarea obligaiunilor emise cu ncasarea imediat a mijloacelor bneti n contul curent n valut naional n cazul cnd valoarea de vnzare depete valoarea nominal:
debit contul 242 Conturi curente n valut naional- la
suma total ncasat,
credit contul 413 mprumuturi pe termen lung, subcontul
mprumuturi pe termen lung din emisiunea de obligaiuni n
cuantumul valorii nominale la valoarea nominal a obligaiunilor,
Prime sau disconturi din emisiunea de obligaiuni la prima nregistrat n mrimea depirii valorii de vnzare asupra valorii nominale.
Not. Suma primei se reflect cu semnul plus.
5. Vnzarea obligaiunilor emise cu ncasarea imediat a
mijloacelor bneti n contul curent n valut naional n cazul cnd
valoarea de vnzare este mai mic dect valoarea nominal:
debit contul 242 Conturi curente n valut naional- la
suma total ncasat,
cuantumul valorii nominale la valoarea nominal a obligaiunilor,
Prime sau disconturi din emisiunea de obligaiuni la discontul nregistrat n mrimea depirii valorii nominale asupra valorii de vnzare.
138
Not. Suma discontului se reflect cu semnul minus.
6. Transferarea primei pasibile amortizrii n componena
debit contul 413 mprumuturi pe termen lung, subcontul
Prime sau disconturi din emisiunea de obligaiuni,
credit contul 513 mprumuturi pe termen scurt, subcontul
Prime sau disconturi din emisiunea de obligaiuni.
Not. Aceast formul contabil se ntocmete la survenirea
termenului de plat a dobnzilor n favoarea deintorilor de
obligaiuni. Termenul n cauz poate fi diferit o dat n lun, o dat
n trimestru etc.
7. Amortizarea primei n termenul stabilit pentru plata dobnzilor:
debit contul 513 mprumuturi pe termen scurt, subcontul
8. Transferarea discontului pasibil amortizrii n componena
Not. n conturile i subconturile de mai sus suma discontului
se reflect cu semnul minus.
9. Amortizarea discontului n termenul stabilit pentru plata
dobnzilor:
Not. n conturile i subconturile de mai sus suma discontului
se reflect cu semnul plus, adic n mod obinuit. Ca urmare, contul
(subcontul) mprumuturilor pe termen scurt se nchide (cu condiia
c n el n-au fost nregistrate alte operaiuni).
10. Calcularea dobnzilor pe obligaiuni n termenul stabilit
pentru plata acestora (o dat n lun, o dat n trimestru etc.):
139
debit contul 714 Alte cheltuieli operaionale (cnd se aplic
metoda tradiional) sau 121 Active materiale n curs de execuie
(cnd se aplic metoda alternativ admisibil),
Datorii privind dobnzile pe obligaiuni.
11. Achitarea dobnzilor pe obligaiuni cu vrsarea mijloacelor
bneti din cas sau virarea lor din conturile bancare ale ntreprinderii:
debit contul 513 mprumuturi pe termen scurt, subcontul
Datorii privind dobnzile pe obligaiuni,
12. Transferarea obligaiunilor pe termen lung n componena
obligaiunilor pe termen scurt n legtur cu survenirea termenului
(anului) de rscumprare:
cuantumul valorii nominale,
mprumuturi pe termen scurt din emisiunea de obligaiuni n
cuantumul valorii nominale.
13. Rscumprarea obligaiunilor contra mijloace bneti:
debit contul 513 mprumuturi pe termen scurt subcontul
mprumuturi pe termen scurt din emisiunea de obligaiuni n
cuantumul valorii nominale,
n practic sunt cazuri cnd acordarea mprumuturilor i calcularea
dobnzilor respective se perfecteaz cu contracte plastografiate care
urmresc scopul de a manipula cu rapoartele financiare, sugernd astfel
concluzii favorabile investitorilor, creditorilor i altor utilizatori externi
ai informaiei. n rezultatul denaturrii esenei economice a tranzaciilor
efectuate poate fi majorat sau, dimpotriv, diminuat profitul, pot fi
atenuai ali indicatori importani ai activitii entitii (ratele lichiditii
i rentabilitii, raportul dintre capitalul atras i capitalul propriu etc.).
De exemplu, primirea mprumutului bnesc de la alt ntreprindere i
cheltuielile aferente dobnzilor pot fi camuflate prin contracte de vnzare-
140
cumprare a unor loturi de produse care n realitate reprezint nu
producie-marf, ci bunuri cajate. Respectiv mprumutul primit este
interpretat documentar ca venituri din vnzri.
n continuare astfel de nclcri sunt ilustrate printr-un exemplu.
Exemplul 28. Admitem c la 4 ianuarie 2008 n conformitate
cu contractul plastografiat de vnzare-cumprare ntreprinderea
agricol Sperana S.R.L. a vndut ntreprinderii individuale
Vscuan un lor de zahr n sum de 1000000 lei (fr taxa pe
valoarea adugat). Costul efectiv al acestor produse este egal cu
800000 lei. Achitarea livrrii s-a efectuat prin intermediul contului
curent. Conform clauzelor contractului pe parcursul urmtorilor trei
ani ntreprinderea agricol are dreptul s rscumpere n orice moment zahrul n cauz contra 1000000 lei cu adugarea dobnzilor
acumulate n limitele ratei de baz pentru operaiunile de refinanare
stabilit de Banca Naional a Moldovei. S presupunem c la
momentul efecturii tranzaciei rata n cauz era egal cu 15 %. La
finele lunii decembrie 2010 ntreprinderea agricol a rscumprat
ntregul lot de zahr prin virament i l-a vndut unei firme n numerar
contra 1800000 lei (fr taxa pe valoarea adugat).
Din datele acestui exemplu rezult urmtoarele calcule, operaiuni
economice, formule contabile i indicatori ai rapoartelor financiare.
Totodat pentru o ilustrativitate mai mare a exemplului i n scopul
reducerii numrului de nregistrri contabile se presupune c toi subiecii
economici nominalizai nu sunt nregistrai ca pltitori de T.V.A.
1. Casarea lotului de zahr vndut n anul 2008:
debit contul 711 Costul vnzrilor n sum de 800000 lei,
credit contul 216 Produse n sum de 800000 lei.
2. Calcularea creanei ntreprinderii individuale n anul 2008:
credit contul 611 Venituri din vnzri n sum de 1000000 lei.
3. ncasarea mijloacelor bneti de la ntreprinderea individual
n anul 2008:
sum de 1000000 lei,
141
credit contul 221 Creane pe termen scurt aferente
facturilor comerciale n sum de 1000000 lei.
4. Determinarea n anul 2010 a sumei dobnzilor acumulate pe
parcursul a trei ani:
anul 2008.......1000000 lei 15 % = 150000 lei;
anul 2009.......(1000000 lei + 150000 lei) 15 % = 172500 lei;
anul 2010......(1000000 lei + 150000 lei + 172500 lei) 15 %
= 198375 lei;
total pe trei ani....150000 lei + 172500 lei + 198375 lei = 520875 lei.
5. Determinarea n anul 2010 a valorii de rscumprare a lotului
de zahr:
1000000 lei + 520875 lei = 1520875 lei.
Not. ntruct aceast valoare include valoarea iniial de
vnzare i dobnzile compuse, ea poate fi determinat i prin alt
modalitate, dup cum urmeaz:
1000000 lei 1,153 = 1520875 lei.
6. Rscumprarea lotului de zahr de la ntreprinderea individual n anul 2010:
debit contul 216 Produse n sum de 1520875 lei,
7. Stingerea datoriei fa de ntreprinderea individual prin
intermediul contului bancar n anul 2010:
sum de 1520875 lei.
8. Casarea lotului de zahr rscumprat n legtur cu vnzarea
lui repetat n anul 2010:
9. ncasarea mijloacelor bneti n numerar din vnzarea
repetat a lotului de zahr n anul 2010:
debit contul 241 Casa n sum de 1800000 lei,
142
10. Completarea unor indicatori din rapoartele financiare
ntocmite n perioada 2008-2010 cu includerea lor n tabelul 11.
Tabelul 11
Unii indicatori din Raportul de profit i pierdere al ntreprinderii
agricole Sperana S.R.L. n perioada 2008-2010, lei
Indicatorul
A
Venituri din vnzri
Costul vnzrilor
Profitul brut
Anul 2008
1
1000000
800000
200000
Anul 2009
2
-
Anul 2010
3
1800000
1520875
279125
Total
4
2800000
2320875
479125
Dac, ns, tranzacia n cauz ar fi fost perfectat documentar

corect (adic ca primirea mprumutului bnesc cu gajarea unui lot
de zahr), atunci din condiiile exemplului de mai sus urmau cu totul
alte operaiuni economice, formule contabile i indicatori ai
rapoartelor financiare.
1. ncasarea mprumutului bnesc de la ntreprinderea individual n anul 2008:
sum de 1000000 lei,
credit contul 413 mprumuturi pe termen lung n sum
de 1000000 lei.
2. Calcularea dobnzilor n anul 2008 prin metoda tradiional:
debit contul 714 Alte cheltuieli operaionale n sum de
150000 lei,
credit contul 513 mprumuturi pe termen scurt n sum
de 150000 lei.
172500 lei,
de 172500 lei.
198375 lei,
143
de 198375 lei.
5. Rambursarea mprumutului prin intermediul contului bancar
n anul 2010:
debit contul 413 mprumuturi pe termen lung n sum
de 1000000 lei,
sum de 1000000 lei.
6. Achitarea dobnzilor acumulate prin intermediul contului
bancar n anul 2010:
debit contul 513 mprumuturi pe termen scurt n sum
de 520875 lei,
sum de 520875 lei.
7. Casarea lotului de zahr care n realitate a fost vndut doar o
singur dat i anume n anul 2010:
8. ncasarea mijloacelor bneti n numerar din vnzarea lotului
de zahr n anul 2010:
9. Completarea unor indicatori din rapoartele financiare
ntocmite n perioada 2008-2010 cu includerea lor n tabelul 12.
Tabelul 12
Unii indicatori din Raportul de profit i pierdere al ntreprinderii
agricole Sperana S.R.L. n perioada 2008-2010, lei
Indicatorul
Anul 2008 Anul 2009
A
1
2
Venituri din vnzri
Costul vnzrilor
Profitul brut
Alte cheltuieli operaionale (n cazul dat ele
150000
172500
sunt reprezentate de dobnzile calculate)
Rezultatul din activitatea operaional: (150000)
(172500)
profit (pierdere)
Anul 2010
3
1800000
800000
1000000
198375
Total
4
1800000
800000
1000000
520875
801625
479125
144
Astfel, n cazul reflectrii tranzaciei efectuate n strict conformitate cu clauzele contractului ncheiat (adic cu forma juridic a
afacerii) profitul obinut se repartizeaz ntre dou perioade: o parte
a acestuia n mrime de 200000 lei se recunoate conform situaiei
la 31 decembrie 2008, iar cealalt parte n mrime de 279125 lei
conform situaiei la 31 decembrie 2010. Totodat n bilanul contabil
nu se reflect nici stocuri de produse i nici datorii, ceea ce se
manifest pozitiv asupra multor indicatori financiari ai ntreprinderii
agricole examinate. Ca urmare, tratarea afacerii n cauz n anul 2008
ca vnzare de produse nu elucideaz autentic esena ei economic.
Dac, ns, toate operaiunile de mai sus ar fi fost reflectate n
conformitate cu esena lor economic (adic ca primire de mprumut cu
calcularea dobnzilor), atunci n anii 2008 i 2009 apreau pierderi, iar
n anul 2010 un profit semnificativ. Cu alte cuvinte, n aa caz formarea
profitului nu se atenua n timp. n afar de aceasta, dobnzile calculate
urmau s fie incluse n componena altor cheltuieli operaionale, pe cnd
la ntocmirea formulelor contabile n baza suprimaiei formei juridice
ele au fost incluse n valoarea de intrare (costul efectiv) al produselor
achiziionate de la firma individual. Dar n pofida acestor deosebiri
ambele abordri (prima eronat, iar cea de-a doua - corect) asigur n
cele din urm unul i acelai rezultat profit n mrime de 479125 lei24.
Exemplul prezentat confirm o dat n plus faptul incontestabil c
la determinarea corespondenei conturilor aferente tranzaciilor efectuate
(inclusiv contractarea mprumuturilor i calcularea dobnzilor) este
necesar de bazat pe raionamente profesionale, pe principiul prioritii
coninutului asupra formei. Actualmente acest principiu este declarat n
paragraful 7 din S.N.C. 1 Politica de contabilitate. ns n practic
el deseori se ncalc, acordndu-se prioritate aspectului juridic (clauzelor
contractelor, datelor documentelor primare etc.) n detrimentul
coninutului economic al operaiunilor svrite.
La expunerea materialului de mai sus autorii s-au inspirat din articolul MC
:
scris de ctre doctorii n economie M. Dima i N. iriulinicova
(Revista Contabilitate i audit, 2008, nr.7, p. 65-69).
24
145
Operaiunile aferente conturilor 411 Credite bancare pe
termen lung- 413 mprumuturi pe termen lung pot fi reflectate
de ctre ntreprinderile care aplic forma de eviden pe jurnaleorder n registrul nr. 4. n el poate fi prevzut un tabel special (tabelul
1 Evidena datoriilor financiare pe termen lung) care const din
10 coloane i 29 rnduri. n coloana B se indic coninutul operaiunilor, n coloana 1 data, n coloanele 2-7 conturile debitoare
corespondente (241 Casa, 242 Conturi curente n valut naional, 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale
etc.), iar n coloana 8 totalul sumelor nscrise n creditul conturilor
411 Credite bancare pe termen lung 414 Alte datorii financiare pe termen lung. Pentru nscrierea sumelor rndurile sunt
repartizate astfel: contul 411 Credite bancare pe termen lung
8 rnduri, contul 412 Credite bancare pe termen lung pentru
salariai 7 rnduri, contul 413 mprumuturi pe termen lung
8 rnduri, contul 414 Alte datorii financiare pe termen lung
6 rnduri. Ultimul rnd din cadrul fiecrui cont este destinat
determinrii totalurilor. Totodat ntr-un tabel centralizator datele
conturilor enumerate mai sus pot fi generalizate cu indicarea soldului
la nceputul lunii, rulajului pe luna de gestiune (curent), rulajului
cumulativ de la nceputul anului i soldului la sfritul lunii.
5. 3. CALCULAREA I CONTABILITATEA DOBNZILOR
AFERENTE CREDITELOR BANCARE I
MPRUMUTURILOR PE TERMEN LUNG
n cazul obinerii creditelor bancare i a mprumuturilor pe
termen lung ntreprinderile suport anumite cheltuieli, dintre care
cele mai semnificative sunt dobnzile calculate. n afar de aceasta,
n cazul primirii creditelor sau mprumuturilor n valut strin pot
s apar cheltuieli suplimentare condiionate de majorarea cursului
oficial de schimb al valutei strine n cauz (de exemplu, euro, dolari
S.U.A. etc.) fa de leul moldovenesc.
Mrimea i tipul ratei anuale a dobnzilor, modul de calculare
a sumei acestora, precum i periodicitatea efecturii plilor sunt
146
stipulate n contractul ncheiat de ntreprindere cu banca comercial
sau locatorul mprumutului.
De obicei pentru determinarea mrimii plilor aferente
dobnzilor se recurge la rata anual fix care nu se modific pe tot
parcursul termenului contractului de credit sau de mprumut. De
asemenea poate fi utilizat rata anual variabil (flotant) care se
majoreaz sau se micoreaz n funcie de condiiile economice concrete la o etap sau alta de dezvoltare a societii (raportul dintre
cerere i oferta resurselor de creditare, nivelul inflaiei, gradul de
stabilitate al cursului de schimb al leului moldovenesc fa de valutele
strine principale etc.).
Suma dobnzilor spre plat se calculeaz prin metoda dobnzii
simple sau compuse. n ambele cazuri se aplic relaia urmtoare:
C R N
S=
,
(2)
100 M
unde S suma dobnzilor spre plat n perioada de calcul, lei;
C suma creditului sau mprumutului primit (nerambursat), lei;
R rata anual a dobnzii, %;
N numrul de zile n perioada de calcul pentru care se determin dobnzile;
M numrul de zile pe an.
n majoritatea cazurilor drept perioad de calcul servete o lun.
Totodat n dependen de metoda selectat numrul de zile pe lun
i pe an poate fi efectiv (de exemplu, 31 i 365) sau rotunjit (adic
30 i 360).
Metoda dobnzii compuse difer de metoda dobnzii simple
prin aceea c suma dobnzilor neachitate pentru perioada precedent
se adaug la datoria de baz (mrimea creditului sau mprumutului
nerambursat) i se ia n considerare la determinarea sumei dobnzilor
pentru perioada de calcul urmtoare.
De regul, achitarea dobnzilor calculate are loc concomitent
cu rambursarea creditului sau mprumutului. Suma total a plilor
periodice care includ suma creditului sau mprumutului nerambursat
i dobnzile calculate se determin cu ajutorul relaiei de mai jos:
147
C R (1+ R)
,
(1+ R) -1
t
P=
(3)
unde P suma total a plilor periodice, lei;

C suma creditului sau mprumutului primit (nerambursat),
lei;
R rata anual a dobnzii, %;
t numrul de luni pe care a fost primit creditul sau mprumutul.
Achitarea dobnzii se efectueaz nemijlocit de ntreprindere
(prin virarea mijloacelor bneti n baza ordinului de plat) sau prin
retragerea banilor de ctre banca comercial sau locatorul
mprumutului din contul curent al gospodriei.
Dobnzile calculate de ntreprinderi (inclusiv cele agricole)
pentru orice tipuri de credite contractate de la bncile comerciale i
organizaiile de microfinanare se recunosc ca deduceri n mod integral, independent de mrimea ratei acestora, iar n privina lor nu se
aplic restricia prevzut de articolul 25 alineatul (2) din Codul
fiscal. Cu alte cuvinte, aceste dobnzi sunt considerate drept cheltuieli
ordinare i necesare, suportate de ntreprinderi n cadrul activitii
de ntreprinztor i de aceea la determinarea venitului impozabil ele
urmeaz a fi sczute n sume efective, deopotriv cu alte cheltuieli
nenormate sau nelimitate, din suma veniturilor constatate n contabilitatea financiar. Dac, ns, ntreprinderea beneficiaz de
mprumuturi de la persoane fizice ceteni (fondatori, acionari,
participani, angajai ai entitii, persoane tere etc.), de la gospodrii
rneti, ntreprinderi individuale sau alte ntreprinderi cu form
juridic de organizare de societate cu rspundere limitat, societate
pe aciuni sau cooperativ de ntreprinztor, atunci cheltuielile
aferente dobnzilor calculate se accept spre deducere n limita ratei
de baz (rotunjit pn la urmtorul procent ntreg) stabilit de Banca
Naional a Moldovei pentru operaiunile de politic monetar pe
termen scurt. Astfel, dac rata de baz de mai sus ar fi egal cu 15,4
%, atunci diferena ce depete 16 % (urmtorul procent ntreg) nu
148
s-ar accepta n scopuri fiscale, urmnd a fi ajustat de ctre ntreprindere
n procesul determinrii venitului impozabil i ntocmirii Declaraiei
cu privire la impozitul pe venit, adic adugat prin calcul (fr formul
contabil) la profitul pn la impozitare obinut de entitate.
n calitate de exemplu se poate meniona c prin Hotrrea
Consiliului de Administrare al Bncii Naionale a Moldovei nr. 211
din 3 septembrie 2009 rata de baz pentru toate mprumuturile
contractate, indiferent de termenul acestora (pn la 5 ani sau mai
mult de 5 ani), a fost stabilit n scopuri fiscale n mrime de 5 %25.
Cu alte cuvinte, n cazul ajustrii cheltuielilor aferente dobnzilor
calculate pe parcursul anului 2010 pentru mprumuturile contractate
trebuie de inut cont de mrimea ratei de baz, aplicat la principalele
operaiuni de politic monetar pe termen scurt, care este egal cu 5
%. Despre aceasta este indicat clar n Scrisoarea Inspectoratului
Fiscal Principal de Stat nr. 26-2/1-13-133-740/5 din 12 februarie
2010 (scrisoarea dat a fost publicat n revista Contabilitate i
audit, 2010, nr. 2, p. 113-119).
Cerinele de mai sus pot fi ilustrate prin exemplul urmtor.
Exemplul 29. La 4 ianuarie 2010 ntreprinderea agricol
Sperana S.R.L. a beneficiat de un mprumut pe termen de 2 ani n
sum de 300000 lei de la ntreprinderea de trguial rncua
S.A. Potrivit clauzelor contractului bilateral ncheiat de pri
rambursarea mprumutului urmeaz a fi efectuat treptat, n pri
egale, ncepnd cu luna iulie 2011. Rata dobnzii anuale aplicat la
soldul mprumutului nerambursat a fost negociat n mrime de 16
%. Obligaiunea privind calcularea i plata dobnzilor ncepe cu luna
n care a fost primit mprumutul (adic cu luna ianuarie 2010).
Din datele acestui exemplu rezult c:
a) n contabilitatea financiar a ntreprinderii agricole
Sperana S.R.L. pe parcursul anului 2010 vor fi calculate,
recunoscute i reflectate n sistemul de conturi dobnzi n sum de
48000 lei (300000 lei 16 %);
25
Revista , 2010, nr. 2, p. 74.
149
b) la completarea Declaraiei cu privire la impozitul pe venit pe
perioada fiscal 2010 vor fi recunoscute ca deduceri numai dobnzi n
sum de 15000 lei (300000 lei 5 %). Diferena de 33000 lei (48000 lei
15000 lei) urmeaz s fie adugat prin calcul la profitul pn la impozitare obinut de entitate n perioada de referin (adic n anul 2010).
ntreprinderile agricole sau cele prelucrtoare pot beneficia de
mprumuturi i de la ntreprinderi din alte ri care nu sunt rezidente
ale Republicii Moldova, calculnd i achitnd acestora o dobnd
anumit. n aa caz din 1 ianuarie 2010 locatarul mprumutului este
obligat s rein la sursa de plat impozit pe venit n mrime de 15 %
din suma dobnzilor calculate. Reinerea se efectueaz n momentul
achitrii (dar nicidecum nu calculrii) dobnzii. Totodat, dac ntre
Republica Moldova i ara de reedin a locatarului mprumutului
este ncheiat o convenie de evitare a impozitrii duble, atunci
beneficiarul mprumutului poate s rein la sursa de plat impozit
pe venit n mrime nu de 15 %, ci doar de 5 % din suma dobnzilor
datorate. Impozitul n cauz urmeaz a fi vrsat la buget n decurs de
o lun dup luna n care a fost efectuat plata dobnzilor i reinerea
impozitului. Dar pentru ca beneficiarul mprumutului s poat aplica
cota redus a impozitului pe venit el trebuie s primeasc de la locatorul
nerezident o confirmare n scris a faptului c nerezidentul are reedin
permanent ntr-o ar cu care Republica Moldova a ncheiat un contract internaional de regularizare a impozitrii. Confirmarea n cauz
urmeaz a fi autentificat de un organ competent al statului strin
respectiv i tradus n limba romn. Confirmarea se prezint n original
pentru fiecare an fiscal, indiferent de frecvena plilor.
Calcularea dobnzilor n favoarea locatorului de mprumut care
nu este rezident al Republicii Moldova, plata acestor dobnzi,
reinerea i achitarea impozitului pe venit la buget se reflect n
sistemul de conturi prin urmtoarele formule contabile:
a) debit contul 714 Alte cheltuieli operaionale sau 121
Active materiale n curs de execuie, credit contul 513
mprumuturi pe termen scurt la calcularea dobnzilor;
b) debit contul 513 mprumuturi pe termen scurt, credit
150
contul 243 Conturi curente n valut strin la plata dobnzilor
diminuate cu suma impozitului pe venit;
c) debit contul 513 mprumuturi pe termen scurt, credit
contul 534 Datorii privind decontrile cu bugetul la reinerea
impozitului pe venit la sursa de plat;
d) debit contul 534 Datorii privind decontrile cu bugetul,
credit contul 242 Conturi curente n valut naional la virarea
impozitului pe venit la buget.
Dobnzile calculate pentru mprumuturile primite de la ceteni
i reflectate n eviden n componena altor cheltuieli operaionale
se constat (accept) ca deduceri, micornd n fine venitul impozabil
al ntreprinderii. Totodat la achitarea lor, n conformitate cu articolul
89 din Codul fiscal, se reine impozit pe venit la sursa de plat
(adic la ntreprindere) n mrime de 15 % de la suma calculat.
Evidena dobnzilor calculate se ine n conformitate cu
prevederile S. N. C. 23 Cheltuieli privind mprumuturile i
Normele metodologice de utilizare a conturilor contabile.
Dobnzile se reflect n contabilitate n baza principiului contabilitii
de angajamente (adic pe msura apariiei datoriei indiferent de
momentul stingerii ei) prin una din urmtoarele dou metode:
metoda recomandat de standardul de mai sus;
metoda alternativ admisibil.
n cazul aplicrii primei metode suma dobnzilor calculate
indiferent de destinaia creditului bancar sau mprumutului se include
n componena altor cheltuieli operaionale i se constat (accept) ca
deduceri la determinarea venitului impozabil al anului de gestiune.
Metoda alternativ admisibil poate fi selectat de ntreprindere
n schimbul metodei de baz. n aa caz suma dobnzilor calculate
nu se raporteaz la cheltuielile perioadei, ci se capitalizeaz, adic
se include n valoarea de intrare a activelor calificate. Drept active
calificate sunt considerate acele valori materiale, crearea i pregtirea
crora pentru utilizarea dup destinaie sau pentru vnzare dureaz
mai mult de un an. Ca exemple de active calificate pot servi cldirile
i sistemele de irigare n curs de execuie, viile i livezile nfiinate
151
pn la intrarea pe rod, materialul sditor obinut n pepiniere,
tineretul bovin crescut pentru completarea cirezii de baz . a.
Nomenclatorul desfurat al activelor calificate este prezentat
de G. Covaliov-Rusu n articolul Capitalizarea cheltuielilor privind
mprumuturile: aspecte contabile (revista Contabilitate i audit,
2008, nr. 6, p. 32-39) i cuprinde urmtoarele obiecte de eviden:
stocurile de mrfuri i materiale, al cror termen de fabricare
i pregtire pentru utilizare dup destinaie (procesare industrial,
plantare, vnzare etc.) depete durata unei perioade de gestiune,
adic este mai mare de un an;
mijloacele fixe, crearea i pregtirea crora pentru punerea n
funciune (darea n exploatare) necesit un termen mai mare de o
perioad de gestiune;
investiiile n terenuri, cldiri i alte obiecte care nu se utilizeaz dup destinaie direct (adic pentru cultivarea culturilor
agricole, pstrarea sau prelucrarea produselor vegetale i animaliere
etc.) mai mult de un an. Astfel de patrimoniu este cunoscut sub
denumirea de proprietate investiional;
activele nemateriale care necesit pentru crearea lor la
ntreprindere un termen mai mare de o perioad de gestiune etc.
Totodat n componena activelor calificate nu pot fi incluse
urmtoarele tipuri de valori:
produsele finite, semifabricatele i alte stocuri de materiale
obinute n procesul activitii de baz a ntreprinderii n cantiti mari
n cursul unei perioade mai mici de un an (de exemplu, cerealele,
fructele, laptele, conservele, vinurile brute, seminele, nutreurile etc.);
mijloacele fixe, crearea i pregtirea crora pentru punerea n
funciune necesit o perioad scurt de timp (pn la un an). La
acestea se refer, de exemplu, obiectele de inventar de proporii mici
sau medii constituite i date n exploatare pe parcursul unei perioade
de gestiune (mori, oloinie, abatoare . a.);
tehnica agricol, mijloacele de transport i utilajele care din
momentul procurrii pot fi utilizate dup destinaie sau pregtirea
crora pentru punerea n funciune nu necesit mult timp. De
152
exemplu, pentru asamblarea i testarea unei semntori se cere nu
mai mult de cteva zile, pentru asamblarea unui computer i ajustarea
programei informatice la condiiile ntreprinderii de ctre specialiti
calificai nu mai mult de una dou sptmni etc.;
investiiile financiare (obligaiunile i aciunile procurate,
conturile de depozit deschise la bncile comerciale . a.).
Dobnzile aferente creditelor i mprumuturilor pe termen lung
se capitalizeaz n cazul cnd sunt respectate urmtoarele condiii:
creditele sau mprumuturile sunt destinate nemijlocit crerii
sau producerii activelor calificate;
la ntreprindere exist certitudinea ferm c activele calificate
vor genera pe viitor avantaje economice;
suma dobnzilor poate fi determinat autentic prin calcule
coordonate cu banca comercial sau locatorul mprumutului i este
perfectat cu documentul contabil respectiv.
Dac creditele sau mprumuturile destinate crerii (producerii)
activelor calificate au fost utilizate n alte scopuri (de exemplu, pentru
procurarea seminelor de gru de toamn sau sfecl de zahr), atunci
dobnzile calculate nu pot fi capitalizate, urmnd a fi incluse n
componena altor cheltuieli operaionale.
n practic pot avea loc i cazuri inverse cnd creditele contractate
sau mprumuturile primite cu destinaie comun (adic pentru
desfurarea activitii de baz producerea i comercializarea cerealelor,
fructelor i altor produse agricole) sunt utilizate n continuare complet
sau parial pentru crearea activelor calificate. n asemenea situaii suma
dobnzilor pasibile capitalizrii se determin ca produsul dintre norma
de capitalizare i mrimea investiiilor capitale efectuate n activul
respectiv pe parcursul anului pe seama surselor atrase. La rndul su,
norma de capitalizare se calculeaz prin mprirea sumei totale a
dobnzilor calculate la mrimea total a creditelor i/sau mprumuturilor
primite n cursul anului, iar mrimea investiiilor capitale se micoreaz
cu suma subveniilor primite aferente unui sau altui activ calificat.
Capitalizarea dobnzilor se ncepe din momentul cnd sunt
respectate simulant urmtoarele condiii:
153
creditul sau mprumutul a fost utilizat parial sau integral
pentru crearea (producerea) activului calificat;
s-a efectuat calcularea dobnzilor conform programului
coordonat cu banca comercial sau locatorul mprumutului;
s-au nceput lucrrile de creare (producere) a activului calificat.
n anumite condiii capitalizarea dobnzilor continu chiar i
n perioada sistrii temporare a lucrrilor de creare a activului
calificat care este cauzat de fenomenele naturale caracteristice
(tipice) pentru regiunea geografic dat. De exemplu, n perioada
ploilor de toamn construcia unei cldiri poate fi temporar
suspendat, ns capitalizarea dobnzilor aferente creditelor
(mprumuturilor) primite va continua. Totodat trebuie de inut cont
i de perioada efectiv de desfurare a lucrrilor de construciemontaj. Astfel, dac creditul a fost primit n luna martie, iar
construcia obiectului a nceput n luna mai i a continuat pn la
sfritul anului, atunci capitalizrii pot fi supuse doar dobnzile calculate n perioada mai-decembrie.
Dup finalizarea procesului de creare (producere) a activului
calificat capitalizarea dobnzilor nceteaz.
Operaiunile ce in de calcularea i achitarea dobnzilor aferente
creditelor bancare i mprumuturilor pe termen lung se perfecteaz
cu note de contabilitate, ordine de plat, extrase de cont i alte documente primare.
Generalizarea informaiei privind dobnzile aferente creditelor
bancare i mprumuturilor pe termen lung se efectueaz cu ajutorul
conturilor de pasiv 511 Credite bancare pe termen scurt, 512
Credite bancare pe termen scurt pentru salariai i 513
mprumuturi pe termen scurt. Aceste dobnzi reprezint datorii
curente, deoarece ele se calculeaz periodic, pe msura survenirii
termenului de achitare care totdeauna este mai mic de un an.
Evidena analitic a dobnzilor se ine n conturi separate, pe tipuri
de mijloace atrase la care se refer aceste dobnzi, creditori, termene de
plat i alte direcii stabilite de politica de contabilitate a ntreprinderii.
154
contabile care in de calcularea i achitarea dobnzilor aferente
creditelor bancare i mprumuturilor pe termen lung.
1. Calcularea dobnzilor prin metoda tradiional recomandat
de S. N. C. 23 Cheltuieli privind mprumuturile:
credit conturile 511 Credite bancare pe termen scurt i
513 mprumuturi pe termen scurt.
2. Calcularea dobnzilor aferente creditelor bancare pentru salariai:
salariai.
3. Calcularea dobnzilor prin metoda alternativ admisibil:
debit conturile 112 Active nemateriale n curs de execuie,
121 Active materiale n curs de execuie i 811 Activiti de baz,
credit contul 511 Credite bancare pe termen scurt sau 513
mprumuturi pe termen scurt.
4. Achitarea dobnzilor cu ridicarea mijloacelor bneti din cas
sau virarea lor din conturile bancare ale ntreprinderii:
debit conturile 511 Credite bancare pe termen scurt 513
mprumuturi pe termen scurt,
n continuare sunt prezentate dou exemple legate de calcularea
i achitarea dobnzilor aferente creditelor bancare pe termen lung.
S.R.L. a beneficiat de un credit bancar pe termen lung n sum de
1500000 lei care a fost ncasat n contul curent n valut naional.
Creditul este destinat construciei seciei de prelucrare a legumelor
i fructelor, termenul de acordare a creditului constituie 18 luni, iar
rata anual a dobnzii este egal cu 14 %. n corespundere cu
contractul ncheiat creditul urmeaz a fi rambursat integral peste 3
ani. Calcularea i achitarea dobnzii se efectueaz lunar. La determinarea sumei dobnzii numrul mediu de zile n lun se consider
egal cu 30, iar n an cu 360. Dobnda capitalizat pentru prima
lun a fost achitat cu o ntrziere de 30 de zile. n legtur cu aceasta
155
de la suma achitat cu ntrziere banca a calculat entitii sanciuni
n mrimea ratei anuale duble a dobnzii.
1. ncasarea creditului bancar pe termen lung n contul curent
n valut naional:
sum de 1500000 lei,
de 1500000 lei.
2. Determinarea sumei dobnzii pentru prima lun:
(1500000 lei 14 % 30 zile) : (100 360 zile) = 17500 lei.
3. Calcularea dobnzii pentru prima lun conform ratei anuale
de 14 %:
sum de 17500 lei,
sum de 17500 lei.
4. Achitarea dobnzii din contul curent n valut naional cu o
ntrziere de 30 de zile:
debit contul 511 Credite bancare pe termen scurt n
sum de 17500 lei,
sum de 17500 lei.
5. Calcularea sanciunilor pentru achitarea cu ntrziere a
dobnzii pentru prima lun:
408 lei [(17500 lei 28 % 30 zile) : (100 360 zile)],
sum de 408 lei [(17500 lei 28 % 30 zile) : (100 360 zile)].
S.R.L. a beneficiat de urmtoarele credite bancare pe termen lung
cu destinaie general:
la 4 ianuarie 500000 lei pe un termen de 5 ani, cu dobnda
anual de 20 %;
156
la 1 iulie 400000 lei pe un termen de 3 ani, cu dobnda
anual de 18 %;
la 1 octombrie 100000 lei pe un termen de 2 ani, cu dobnda
anual de 15 %.
Conform contractului ncheiat cu filiala Fleti a bncii
comerciale Moldova - Agroindbanc S.A. creditele n cauz pot fi
utilizate att pentru desfurarea normal a activitii operaionale,
ct i pentru procurarea, construcia sau producerea activelor
calificate.
Creditele contractate au fost utilizate pe parcursul anului pentru
efectuarea diferitor pli (terilor, salariailor etc.) ce in de:
producerea puieilor de nuc de soiurile Cazacu, Codrene i
Lunguiee 600000 lei;
elaborarea unei tehnologii noi de fabricare a mezelurilor de
cas 100000 lei;
construcia unui abator cu instalarea utilajului necesar
300000 lei.
examinat rezult urmtoarele calcule, fapte economice i formule
contabile.
1. Determinarea sumei totale a dobnzilor spre plat pentru
anul 2010:
500000 lei 20 % : 100 = 100000 lei;
(400000 lei 6 luni 18 %) : (12 luni 100) = 36000 lei;
(100000 lei 3 luni 15 %) : (12 luni 100) = 3750 lei;
100000 lei + 36000 lei + 3750 lei = 139750 lei.
2. Determinarea sumei totale a creditelor bancare pe termen
lung contractate n cursul anului:
500000 lei + 400000 lei + 100000 lei = 1000000 lei.
3. Determinarea normei de capitalizare a dobnzilor calculate
cu aplicarea abordrii alternative admisibile prevzut de paragraful
10 din S.N.C. 23 Cheltuieli privind mprumuturile:
139750 lei : 1000000 lei 100 % = 13,975 %.
4. Determinarea sumelor dobnzilor calculate (sau cheltuielilor
157
suportate privind mprumuturile primite) care urmeaz a fi
capitalizate pe fiecare activ calificat n parte:
a) producerea puieilor................................600000 13,975 :
100 = 83850 lei;
b) elaborarea tehnologiei noi de fabricare
a mezelurilor de cas..................................100000 13,975 :
100 = 13975 lei;
c) construcia i utilarea abatorului............300000 13,975 :
100 = 41925 lei.
5. Calcularea dobnzilor spre capitalizare cu includerea lor n
consumurile ce in de producerea puieilor de nuc:
debit contul 811 Activiti de baz n sum de 83850 lei,
sum de 83850 lei.
Not. ntruct dobnzile aferente creditelor contractate se
calculeaz la survenirea termenului de plat, ele sunt considerate
totdeauna drept datorii financiare pe termen scurt.
consumurile ce in de elaborarea tehnologiei noi de fabricare a
mezelurilor de cas:
n sum de 13975 lei,
sum de 13975 lei.
consumurile ce in de construcia abatorului i instalarea utilajului:
sum de 41925 lei,
sum de 41925 lei.
158

PE TERMEN LUNG CALCULATE
6. 1. CONTABILITATEA DATORIILOR DE AREND PE
TERMEN LUNG
Datoriile de arend pe termen lung reprezint valoarea de
rscumprare10 a activului luat n arend finanat de ntreprindereaarenda i care urmeaz a fi recuperat (pltit) arendatorului pe
parcursul termenului arendei. Aceste datorii apar la arenda dup
ncheierea contractului de arend n scris i preluarea activului arendat
n baza procesuluiverbal de primire-predare. n arend finanat
pot fi luate terenuri agricole, mijloace fixe, resurse naturale i alte
active pe termen lung.
De obicei valoarea de rscumprare a activului luat n arend
finanat se stabilete n conformitate cu valoarea venal. n caz de
necesitate valoarea venal poate fi determinat de un evaluator independent care dispune de licen pentru asemenea tip de activitate.
Mrimea valorii venale depinde de starea fizic a activului arendat, gradul
de uzur i randament, raportul dintre cerere i ofert i ali factori.
n conformitate cu paragraful 6 din S. N. C. 17 Contabilitatea
arendei (leasingului) arenda (chiria) reprezint un acord (o
convenie) dintre dou pri n conformitate cu care una din pri
(arendatorul) transmite altei pri (arendaului) pentru o plat anumit
dreptul de utilizare a activului pe parcursul unei perioade de timp. n
funcie de gradul repartizrii ntre pri a riscurilor i avantajelor
condiionate de utilizarea activului n cauz arenda poate fi de dou
tipuri arend finanat i arend operaional. n cazul arendei
finanate majoritatea riscurilor i avantajelor trece de la arendator la
arenda. Totodat trebuie respectat mcar una din urmtoarele condiii:
dup expirarea termenului arendei activul trece n proprietatea
arendaului;
dup expirarea termenului arendei arendaului i se ofer
26
Aceast valoare este indicat n contractul de arend.
159
dreptul de a cumpra activul n cauz la un pre preferenial care
este mai mic dect valoarea de pia ateptat;
termenul arendei constituie cel puin 75 % din durata
serviciului economic al activului arendat etc.
n cazul arendei finanate pe lng datorii pe termen lung ce in
de recuperarea valorii de rscumprare a activului luat n folosin
temporar la arenda apar de asemenea obligaii ce in de achitarea
dobnzii. ns aceste obligaii se refer la datoriile pe termen scurt i
urmeaz a fi reflectate n eviden treptat, pe msura survenirii
termenelor de achitare a dobnzii.
Operaiunile ce in de apariia i stingerea datoriilor de arend
pe termen lung se perfecteaz cu urmtoarele documente:
contract de arend i proces-verbal de primire-predare a
activului arendat la calcularea integral a datoriei n mrimea valorii
de rscumprare a activului luat n arend finanat;
not de contabilitate la reflectarea taxei pe valoarea adugat
n mrime de 20 % de la valoarea de rscumprare a activului arendat
n componena creanelor preliminare;
ordin de plat, extras de cont, dispoziie de plat la stingerea
datoriilor prin virament sau contra numerar;
factur fiscal la trecerea treptat n cont la decontri cu
bugetul a taxei pe valoarea adugat care prealabil a fost reflectat
n componena creanelor preliminare.
n practic n funcie de circumstane concrete pot fi perfectate
i alte documente primare.
Generalizarea informaiei privind starea decontrilor ntreprinderii cu diferii arendatori pentru activele luate n arend finanat se
efectueaz ci ajutorul contului de pasiv 421 Datorii de arend pe
termen lung. n credit se reflect valoarea de rscumprare a activului
arendat i suma taxei pe valoarea adugat, iar n debit stingerea
datoriilor sau transferarea lor n componena datoriilor pe termen scurt.
Soldul contului este creditor i reprezint mrimea datoriilor respective ale ntreprinderii la finele lunii, trimestrului sau anului.
Deschiderea subconturilor la contul 421 Datorii de arend
pe termen lung nu este prevzut.
160
Evidena analitic se ine pe arendatori, termene de arend,
active concrete luate n arend finanat i alte direcii prevzute de
care in de apariia i stingerea datoriilor de arend pe termen lung.
1. Reflectarea valorii de rscumprare a activului luat n arend
finanat:
debit conturile 121 Active materiale n curs de execuie,
123 Mijloace fixe, 125 Resurse naturale etc.,
credit contul 421 Datorii de arend pe termen lung.
Not. Dac o parte din valoarea de rscumprare a bunului
arendat urmeaz a fi achitat n anul de gestiune curent, atunci suma
respectiv poate fi reflectat n creditul contului 521 Datorii pe
termen scurt privind facturile comerciale.
2. Reflectarea sumei integrale a taxei pe valoarea adugat
aferent valorii de rscumprare a activului arendat:
debit contul 226 Creane preliminare,
3. Transferarea unei pri a datoriilor de arend pe termen lung
n componena datoriilor curente:
debit contul 421 Datorii de arend pe termen lung,
credit contul 514 Cota-parte curent a datoriilor pe termen
lung sau 539 Alte datorii pe termen scurt.
Not. Aceast formul contabil se ntocmete la suma datoriilor de arend pe termen lung care urmeaz a fi stinse pe parcursul
anului de gestiune. n consecin, se creeaz premise pentru determinarea mai corect a lichiditii bilanului contabil, ceea ce, la rndul
su, poate influena pozitiv asupra atragerii investiiilor i creditelor
bancare sau mprumuturilor, ncheierii unor contracte convenabile
de lung durat etc.
4. Stingerea datoriilor de arend pe termen lung n cazul cnd
cota parte curent a acestor datorii nu se reporteaz ntr-un cont
distinct din clasa 5:
161
5. Returnarea activelor arendate pn la expirarea termenului
arendei finanate:
credit conturile 121 Active materiale n curs de execuie,
123 Mijloace fixe, 125 Resurse naturale etc.
6. Decontarea datoriilor de arend pe termen lung nestinse n
cazul returnrii anticipate a activelor arendate:
n contul 421 Datorii de arend pe termen lung se ine de
asemenea evidena datoriilor condiionate de luarea activelor
(tractoare, combine etc.) n leasing financiar.
Leasingul financiar reprezint o totalitate de relaii dintre locator
i locatar condiionate de faptul c locatorul leasingului transmite
altei pri (locatarului) n posesiune i folosin temporar un bun
anumit, procurat sau produs de locator, contra unei pli periodice
numit rat de leasing, iar la expirarea contractului el se oblig de a
respecta dreptul locatarului la una din aciuni cumprarea bunului,
prelungirea contractului sau suspendarea lui.
Trebuie de menionat c terenurile agricole nu pot servi drept obiect
al leasingului. Totodat suma plilor (ratelor) de leasing financiar trebuie
s constituie cel puin 90 % de la valoarea de intrare a bunului n cauz
sau termenul contractului de leasing trebuie s depeasc 75 % din
durata funcionrii utile a activului n cauz. n afar de aceasta, din 1
ianuarie 2011 livrrile de bunuri n baza contractelor de leasing (att
financiar, ct i operaional) sunt scutite de taxa pe valoarea adugat,
urmnd a fi perfectate documentar cu facturi.
n continuare sunt prezentate unele formule contabile care in
de primirea bunurilor n leasing financiar.
1. Reflectarea consumurilor aferente transportrii, asamblrii
i montrii unei linii automatizate de sortare a legumelor i fructelor
luat de ntreprindere n leasing financiar:
162
credit conturile 211 Materiale, 531 Datorii fa de personal privind retribuirea muncii, 812 Activiti auxiliare etc.
Not. n conformitate cu articolul 13 din Legea cu privire la
leasing consumurile enumerate mai sus urmeaz a fi suportate de locatar.
2. Reflectarea valorii de rscumprare a utilajului luat n leasing financiar:
Not. Dac o parte din valoarea de rscumprare urmeaz a fi
achitat n anul curent, atunci suma respectiv poate fi reflectat n
creditul contului 521 Datorii pe termen scurt privind facturile
comerciale.
3. Punerea n funciune a utilajului luat n leasing financiar:
debit contul 123 Mijloace fixe,
credit contul 121 Active materiale n curs de execuie.
4. Calcularea ratelor (plilor) de leasing sub form de dobnd
n conformitate cu periodicitatea stipulat n contractul de leasing:
credit contul 539 Alte datorii pe termen scurt.
Not. n conformitate cu politica de contabilitate ntreprinderea
poate calcula ratele de leasing sub form de dobnd nu periodic, ci o
singur dat, n sum total, la nceputul perioadei de leasing. n aa
caz se debiteaz contul 141 Cheltuieli anticipate pe termen lung
i se crediteaz contul 421 Datorii de arend pe termen lung.
ns chiar i n astfel de situaii dobnzile se includ, n cele din urm,
n cheltuielile perioadei. Pe de alt parte, dac dobnzile stipulate n
contractul de leasing se calculeaz pn la punerea obiectului n
funciune, ele pot fi incluse n valoarea de intrare a obiectului.
5. Reflectarea rabatului oferit de ctre locator (compania de
leasing) pentru rscumprarea anticipat a utilajului de ctre locatar:
n fond, formulele contabile ntocmite n cazul leasingului
financiar sunt aceleai ca i n cazul arendei finanate. Deosebirile se
refer, n special la modul de impozitare cu taxa pe valoarea adugat.
163
n continuare sunt prezentate trei exemple legate de luarea
activelor materiale pe termen lung n arend finanat sau leasing
financiar.
S.R.L. a luat n arend finanat un autoturism cu valoarea de
rscumprare (contractual) 150000 lei. n conformitate cu contractul
ncheiat termenul arendei este egal cu 3 ani. Dup expirarea acestui
termen dreptul de proprietate asupra autoturismului urmeaz s treac
la arenda. Suma dobnzii de arend constituie 30000 lei (sau 20 %
din valoarea de rscumprare) care mpreun cu plata de arend
trebuie virat arendatorului n pri egale la finele fiecrui semestru.
Durata funcionrii economice a autoturismului stabilit de entitate
este egal cu 8 ani, iar valoarea probabil rmas cu 5000 lei.
Uzura autoturismului se calculeaz prin metoda casrii liniare. La
expirarea termenului arendei entitatea a respectat toate condiiile
contractului i autoturismul a trecut n proprietatea ei. n afar de aceasta,
pe parcursul termenului arendei entitatea a primit de mai multe ori de la
arendator facturi fiscale trimestriale sau semianuale i n baza lor a trecut
periodic n cont la decontrile cu bugetul sumele respective ale taxei pe
valoarea adugat. Politica de contabilitate a entitii nu prevede
transferarea anual a datoriilor de arend pe termen lung sau reflectarea
iniial a unei pri a acestora n componena datoriilor pe termen scurt.
1. Trecerea la intrri a autoturismului primit n arend finanat
cu estimarea lui la valoarea de rscumprare (contractual):
credit contul 421 Datorii de arend pe termen lung n
sum de 150000 lei.
2. Reflectarea sumei integrale a taxei pe valoarea adugat
calculat conform cotei standard din valoarea de rscumprare
(contractual) a autoturismului arendat:
debit contul 226 Creane preliminare n sum de 30000
lei (150000 20 : 100),
164
sum de 30000 lei (150000 20 : 100).
3. Trecerea n cont la decontrile cu bugetul a cotei-pri a taxei
pe valoarea adugat aferent unui trimestru:
n sum de 2500 lei (30000 : 3 : 4),
credit contul 226 Creane preliminare n sum de 2500
lei (30000 : 3 : 4).
Not. Pe parcursul termenului arendei n debitul contului 534
Datorii privind decontrile cu bugetul vor fi raportate n total
30000 lei (2500 lei 4 trimestre 3 ani).
4. Calcularea dobnzii de arend n mrimea cotei-pri aferent
unui semestru:
sum de 5000 lei (30000 : 3 : 2),
5000 lei (30000 : 3 : 2)
Cheltuieli ale activitii financiare vor fi raportate n total 30000
lei (5000 2 3).
adugat calculat conform cotei-standard din suma dobnzii de
arend pentru un semestru:
n sum de 1000 lei (5000 20 : 100),
credit contul 539 Alte datorii pe termen scurt n sum
de 1000 lei (5000 20 : 100).
Datorii privind decontrile cu bugetul vor fi raportate n total
6000 lei (1000 2 3).
6. Calcularea uzurii autoturismului pe o lun:
debit contul 812 Activiti auxiliare n sum de 1510,42
lei [(150000 5000) : 8 : 12],
credit contul 124 Uzura mijloacelor fixe n sum de
1510,42 lei [(150000 5000) : 8 : 12].
165
Not. Pe parcursul termenului arendei n creditul contului 124
Uzura mijloacelor fixe vor fi raportate n total 54375 lei (1510,42
12 3).
7. Achitarea din contul curent n valut naional a datorlei de
arend pe termen lung aferent unui semestru:
debit contul 421 Datorii de arend pe termen lung n
sum de 30000 lei (150000 : 3 : 2 + 30000 : 3 : 2),
sum de 30000 lei (150000 : 3 : 2 + 30000 : 3 : 2).
Datorii de arend pe termen lung vor fi raportate n total 180000
lei (30000 2 3) i contul se va nchide, ntruct diferena dintre
rulajul creditor (150000 + 30000 = 180000) i cel debitor va deveni
egal cu zero.
8. Achitarea semestrial din contul curent n valut naional a
dobnzii de arend i a taxei pe valoarea adugat cu excluderea
impozitului pe venit n mrime de 5 % reinut la sursa de plat n
corespundere cu articolul 90 din Codul fiscal:
debit contul 539 Alte datorii pe termen scurt n sum de
5750 lei [(5000 5000 5 : 100) + 1000],
sum de 5750 lei [(5000 5000 5 : 100) + 1000].
9. Reinerea impozitului pe venit n mrime de 5 % de la suma
semestrial a dobnzii de arend:
250 lei (5000 5 : 100),
n sum de 250 lei (5000 5 : 100).
10. Transferarea la buget a sumei semestriale a impozitului pe
venit din contul curent n valut naional:
n sum de 250 lei (5000 5 : 100),
sum de 250 lei (5000 5 : 100).
166
11. nregistrarea autoturismului n componena mijloacelor fixe
proprii ale entitii n legtur cu expirarea termenului arendei i
onorarea tuturor obligaiilor fa de arenda:
12. Includerea uzurii acumulate a autoturismului n componena
uzurii mijloacelor fixe proprii ale entitii:
credit contul 124 Uzura mijloacelor fixe n sum de 54375 lei.
Exemplul 33. La finele anului 2007 ntreprinderea agricol
Sperana S.R.L. a luat n arenda finanat un tractor cu valoarea de
rscumprare (contractual) 100000 lei. n conformitate cu contractul
ncheiat termenul arendei este egal cu 5 ani. Dup expirarea acestui
termen dreptul de proprietate asupra tractorului urmeaz s treac de la
arendator la arenda. Peste 3 ani (adic la finele anului 2010) entitatea a
rscumprat anticipat tractorul, folosindu-se de reducerea acordat de
arendator n mrime de 30 % din partea nestins a valorii de
rscumprare. La data rscumprrii tractorului partea nestins a datoriei
de arend pe termen lung constituia 40000 lei (fr taxa pe valoarea
adugat), iar suma uzurii acumulate 35000 lei. Toate plile au fost
efectuate din contul curent n valut naional. Tractorul rscumprat a
fost inclus n componena patrimoniului propriu al entitii.
Ca i n exemplul precedent, politica de contabilitate a entitii
nu prevede transferarea anual a unei pri din datoriile de arend pe
termen lung n componena datoriilor pe termen scurt.
1. Micorarea datoriei de arend pe termen lung cu suma
reducerii (fr taxa pe valoarea adugat) acordat pentru
rscumprarea anticipat a tractorului:
sum de 12000 lei (40000 30 : 100),
sum de 12000 lei (40000 30 : 100).
167
2. Micorarea creanei preliminare cu suma taxei pe valoarea
adugat calculat conform cotei-standard de la suma reducerii
acordate:
sum de 2400 lei (12000 20 : 100),
lei (12000 20 : 100).
adugat calculat conform cotei-standard din partea nestins a valorii
de rscumprare a tractorului arendat cu excluderea reducerii acordate:
n sum de 5600 lei [(40000 12000) 20 : 100],
lei [(40000 12000) 20 : 100].
4. Achitarea datoriei de arend pe termen lung aferent ultimilor
doi ani (adic anilor 2011 i 2012) cu excluderea sumei reducerii acordate
i a sumei taxei pe valoarea adugat calculat de la aceast reducere:
sum de 33600 lei [(40000 12000) + (8000 - 2400)],
sum de 33600 lei [(40000 12000) + (8000 - 2400)].
Not. n ajunul rscumprrii anticipate a tractorului datoria
entitii din creditul contului 421 Datorii de arend pe termen
lung era egal cu 48000 lei, din care 40000 lei constituia partea
nestins a valorii de rscumprare a tractorului arendat, iar 8000 lei
taxa pe valoarea adugat (40000 20 : 100) nregistrat n
contabilitatea arendaului ca crean preliminar.
5. nregistrarea tractorului rscumprat n componena
mijloacelor fixe proprii ale entitii:
6. Includerea uzurii acumulate a tractorului rscumprat n
componena uzurii mijloacelor fixe proprii ale entitii:
168
credit contul 124 Uzura mijloacelor fixe n sum de 35000 lei.
S.R.L. a luat n leasing financiar o linie de sortare a fructelor i
legumelor cu valoarea de rscumprare 100000 lei. n conformitate
cu contractul ncheiat termenul leasingului este egal cu 3 ani. Dup
expirarea acestui termen dreptul de proprietate asupra utiliajului
urmeaz s treac de la locator la locatarul leasingului. Plile de
leasing includ o parte din valoarea de rscumprare a utilajului n
sum de 90000 lei i dobnda n sum de 30000 lei. Calcularea i
achitarea plilor urmeaz a fi efectuate trimestrial, n pri egale.
Termenul funcionrii utilajului stabilit de ctre entitate constituie
10 ani, iar valoarea probabil rmas 3000 lei. Uzura utilajului se
calculeaz prin metoda casrii liniare. Facturile fiscale sunt primite
de la compania de leasing trimestrial.
Consumurile legate de instalarea utilajului de ctre un antreprenor
specializat au constituit 9000 lei (fr taxa pe valoarea adugat).
La expirarea termenului leasingului locatarul a ndeplinit toate
condiiile contractului, a achitat diferena dintre valoarea de rscumprare a utilajului i plile de leasing efectuate pe parcurs (fr dobnda calculat), iar obiectul a trecut n proprietatea lui.
Politica de contabilitate a entitii nu prevede transferarea anual
a datoriilor de leasing pe termen lung sau reflectarea iniial a unei
pri a acestora n componena datoriilor pe termen scurt.
1. Trecerea la intrri a utilajului luat n leasing financiar cu
estimarea lui la valoarea de rscumprare:
sum de 100000 lei,
sum de 100000 lei.
2. Reflectarea sumei integrale a taxei pe valoarea adugat n
mrime de 20 % de la valoarea de rscumprare a utilajului luat n
leasing financiar:
169
lei (100000 20 : 100),
sum de 20000 lei (100000 20 : 100).
Not. ncepnd cu 1 ianuarie 2011 n conformitate cu Legea
nr. 193 din 15 iulie 2010 livrrile de bunuri i servicii n cadrul
contractelor de leasing (financiar sau operaional) vor fi scutite de
taxa pe valoarea adugat.
3. Reflectarea consumurilor legate de instalarea utilajului i
pregtirea acestuia pentru punerea n funciune:
sum de 9000 lei,
adugat calculat conform cotei-standard de la valoarea lucrrilor
menionate mai sus:
n sum de 1800 lei (9000 20 : 100),
5. nregistrarea utilajului pus n funciune cu estimarea lui la
valoarea de intrare:
(100000 + 9000),
sum de 109000 lei (100000 + 9000).
6. Calcularea lunar a uzurii utilajului:
debit contul 811 Activiti de baz n sum de 883,33 lei
[(109000- 3000 ) : 10 : 12],
883,33 lei [(109000 3000 ) : 10 : 12].
Not. Pe parcursul termenului leasingului financiar n creditul
contului 124 Uzura mijloacelor fixe va fi nregistrat suma total
de 31799,88 lei (883,33 12 3).
170
7. Trecerea n cont la decontrile cu bugetul a cotei-pri a taxei
pe valoarea adugat aferent unui trimestru:
n sum de 1666,67 lei (20000 : 3 : 4),
credit contul 226 Creane preliminare n sum de 1666,67
lei (20000 : 3 : 4).
Not. Pe parcursul termenului leasingului financiar n debitul
contului 534 Datorii privind decontrile cu bugetul va fi
nregistrat suma total de 20000 lei (1666,67 4 3).
8. Calcularea plilor de leasing sub forma de dobnd pe un
trimestru:
sum de 2500 lei (30000 : 3 : 4),
comerciale n sum de 2500 lei (30000 : 3 : 4).
contului 722 Cheltuieli ale activitii financiare va fi nregistrat suma
total de 30000 lei (2500 4 3). Totodat trebuie de menionat c n
anul 2010 plile de leasing sub form de dobnd sunt scutite de T.V.A.
9. Achitarea din contul curent n valut naional a datoriei de
leasing aferent unui trimestru:
sum de 7500 lei (90000 : 3 : 4),
comerciale n sum de 2500 lei (30000 : 3 : 4).
sum de 10000 lei (2500 + 7500).
contului 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale
va fi nregistrat suma total de 30000 lei (2500 4 3).
10. Achitarea trimestrial din contul curent n valut naional
a taxei pe valoarea adugat calculat de la valoarea de rscumprare
a utilajului:
sum de 1666,67 lei,
171
sum de 1666,67 lei.
contului 421 Datorii de arend pe termen lung va fi nregistrat
suma total de 110000 lei din care 20000 lei (1666,67 4 3) constituie
taxa pe valoarea adugat, iar 90000 lei (7500 4 3) partea achitat
a valorii de rscumprare a utilajului. Astfel, la expirarea termenului
leasingului financiar contul 421 Datorii de arend pe termen lung
va avea sold creditor n mrime de 10000 lei (100000 + 20000 110000).
11. Achitarea din contul curent n valut naional dup expirarea termenului leasingului financiar a diferenei dintre valoarea de
rscumprare a utilajului i suma plilor de leasing transferate (cu
excepia dobnzii):
sum de 10000 lei (100000 90000),
sum de 10000 lei (100000 90000).
12. nregistrarea utilajului n componena mijloacelor fixe proprii
ale entitii n legtur cu expirarea termenului leasingului financiar
i onorarea tuturor obligaiilor fa de compania de leasing:
13. Includerea uzurii acumulate a utilajului n componena
uzurii mijloacelor fixe proprii ale entitii:
debit contul 124 Uzura mijloacelor fixe n sum de
31799,88 lei (883,33 12 3),
31799,88 lei (883,33 12 3).
6. 2. CONTABILITATEA VENITURILOR
ANTICIPATE PE TERMEN LUNG
Veniturile anticipate pe termen lung reprezint veniturile
obinute (calculate) de ntreprindere n perioada de gestiune, dar care
se refer la anii de gestiune urmtori. Drept exemple de astfel de
venituri pot servi veniturile din:
172
transmiterea diferitor bunuri (tractoare, automobile etc.) n
arend finanat;
transmiterea bunurilor cumprate sau produse de locator n
leasing financiar;
transmiterea drepturilor de folosire (utilizare) a activelor
materiale pe termen lung n calitate de aport n capitalul statutar al
altei ntreprinderi;
lipsurile, furturile sau alterrile de bunuri materiale recunoscute
de persoanele culpabile sau adjudecate spre percepere n cazul cnd
recuperarea daunei materiale urmeaz a fi efectuat n anii ulteriori;
reclamaiile naintate furnizorilor sau antreprenorilor i
recunoscute de acetea (sau adjudecate spre percepere) n cazul cnd
creana urmeaz a fi stins n orice perioad de timp care urmeaz
dup anul de gestiune etc.
Cnd are loc survenirea lunii sau trimestrului la care se refer
veniturile anticipate pe termen lung, ele se includ n componena
veniturilor perioadei de gestiune cu reflectarea n raportul de profit
i pierdere27.
Totodat trebuie de menionat c n cazul transmiterii bunurilor
n arend finanat sau leasing financiar n afar de venituri anticipate pe termen lung se calculeaz i o dobnd anumit. ns suma
dobnzii se include direct n componena veniturilor din activitatea
financiar, ntruct ea reprezint o crean pe termen scurt care se
calculeaz la momentul survenirii termenului de plat a dobnzii.
Plus la aceasta, n evidena locatorului (companiei de leasing) exist
urmtoarele particulariti:
dobnda calculat nu se impoziteaz cu taxa pe valoarea
adugat;
ntruct leasingul reprezint pentru ntreprindere o activitate
de baz, venitul din dobnda calculat se include n componena
veniturilor din vnzri, dar nu a veniturilor din activitatea financiar;
Aceast includere poate fi efectuat n mod direct sau prin intermediul contului
515 Venituri anticipate curente. n aspect metodologic cea de-a doua variant
este mai corect.
27
173
din suma dobnzii calculate locatorul nu reine impozit pe
venit n mrime de 5 % la sursa de plat.
Operaiunile se in de apariia i decontarea veniturilor anticipate pe termen lung se perfecteaz cu contracte de arend (leasing),
procese-verbale de primire-predare a bunurilor, facturi, note de
contabilitate i alte documente primare.
Generalizarea informaiei privind veniturile pe termen lung
obinute (calculate) n perioada de gestiune, dar care se refer la
perioadele viitoare mai mari de un an, se efectueaz cu ajutorul
contului de pasiv 422 Venituri anticipate pe termen lung. n
credit se reflect calcularea (obinerea) acestor venituri, iar n debit
raportarea lor dup destinaie (adic la veniturile anticipate curente
sau direct la veniturile perioadei de gestiune dintr-un tip de activitate
sau altul). Soldul contului este creditor i reprezint mrimea veniturilor anticipate pe termen lung la finele lunii, trimestrului sau anului.
Deschiderea subconturilor la contul 422 Venituri anticipate
pe termen lung nu este prevzut.
Evidena analitic se ine pe tipuri de venituri, perioade la care ele
se refer i alte direcii stabilite de politica de contabilitate a ntreprinderii.
n continuare sunt prezentate cele mai frecvente formule contabile care se refer la obinerea i decontarea veniturilor anticipate pe
termen lung, precum i la operaiunile economice conexe.
1. Reflectarea valorii de rscumprare a bunurilor transmise n
arend finanat sau leasing financiar:
debit contul 134 Creane pe termen lung,
credit contul 422 Venituri anticipate pe termen lung.
Not. n conformitate cu politica de contabilitate a ntreprinderii
cota-parte a valorii de rscumprare care urmeaz a fi achitat n
anul de gestiune curent poate fi reflectat n debitul contului 221
Creane pe termen scurt aferente facturilor comerciale i
creditul contului 515 Venituri anticipate curente.
la valoarea de rscumprare a bunurilor transmise n arend finanat
sau leasing financiar:
174
3. nregistrarea extrabilanier a valorii de rscumprare i taxei
pe valoarea adugat aferente bunurilor transmise n arend finanat
sau leasing financiar:
debit contul 953 Active pe termen lung transmise n arend
finanat (leasing financiar).
4. Reflectarea creanei persoanelor culpabile care urmeaz a fi
stins n anii de gestiune urmtori:
5. Reflectarea creanei furnizorilor sau antreprenorilor aferent
reclamaiilor acceptate sau adjudecate care urmeaz a fi recuperate
n anii de gestiune urmtori:
6. Transferarea unei pri a veniturilor anticipate pe termen lung
n componena veniturilor anticipate curente:
debit contul 422 Venituri anticipate pe termen lung,
credit contul 515 Venituri anticipate curente.
Not. Aceast formul contabil se ntocmete n luna
decembrie la suma veniturilor anticipate pe termen lung care urmeaz
a fi decontate (raportate dup destinaie) pe parcursul anului de
gestiune urmtor. n continuare (ncepnd cu luna ianuarie sau cu
trimestrul nti al anului urmtor) veniturile anticipate curente se
includ treptat n componena veniturilor perioadei de gestiune prin
debitarea contului 515 Venituri anticipate curente i creditarea
conturilor 611 Venituri din vnzri, 612 Alte venituri
operaionale, 621 Venituri din activitatea de investiii . a.
7. Decontarea veniturilor anticipate pe termen lung cu includerea lor n componena veniturilor dintr-un tip de activitate sau
altul n legtur cu survenirea lunii sau trimestrului la care se refer
aceste venituri:
175
credit conturile 611 Venituri din vnzri, 612 Alte venituri
operaionale, 621 Venituri din activitatea de investiii etc.
politica de contabilitate a ntreprinderii nu prevede separarea
sistemic a cotei-pri curente a veniturilor anticipate pe termen lung.
n continuare este prezentat un exemplu legat de recunoaterea
veniturilor anticipate pe termen lung i decontarea lor dup destinaie.
Exemplul 35. La nceputul anului 2010 ntreprinderea agricol
Sperana S.R.L. a transmis n arend finanat unei gospodrii rneti
(de fermier) un tractor cu valoarea de rscumprare (contractual) 150000
lei, valoarea de intrare 200000 lei i uzura acumulat 70000 lei.
Contractul de arend finanat a fost ncheiat pe un termen de 3 ani. n
afar de valoarea de rscumprare (contractual) a tractorului entitatea
urmeaz s ncaseze de la arenda dobnda de arend n sum de 30000
lei i taxa pe valoarea adugat n mrime de 20 % de la valoarea de
rscumprare a tractorului. Toate plile trebuie efectuate de ctre arenda
n pri egale, la finele fiecrui semestru. La momentul expirrii
termenului arendei condiiile contractului au fost respectate integral i
tractorul a trecut n proprietatea arendaului.
Politica de contabilitate a ntreprinderii nu prevede reflectarea
creanei pe termen scurt i a veniturilor anticipate curente n
momentul transmiterii obiectului n arend finanat.
1. Decontarea sumei uzurii acumulate a tractorului transmis n
arend finanat:
2. Decontarea valorii de bilan a tractorului transmis n arend
finanat:
debit contul 141 Cheltuieli anticipate pe termen lung n
sum de 130000 lei (200000 70000),
(200000 70000).
176
3. Calcularea creanei arendaului n mrimea valorii de rscumprare (contractuale) a tractorului:
debit contul 134 Creane pe termen lung n sum de
150000 lei,
credit contul 422 Venituri anticipate pe termen lung n
sum de 150000 lei.
4. Calcularea creanei arendaului la capitolul taxei pe valoarea
adugat conform cotei-standard de la valoarea de rscumprare
(contractual) a tractorului:
debit contul 134 Creane pe termen lung n sum de 30000
lei (150000 20 : 100),
credit contul 535 Datorii preliminare n sum de 30000
lei (150000 20 : 100).
5. nregistrarea extrabilanier a valorii de rscumprare a
tractorului cu adugarea taxei pe valoarea adugat:
finanat (leasing financiar) n sum de 180000 lei (150000 +
30000).
6. Includerea cotei-pri a cheltuielilor anticipate pe termen lung
n componena cheltuielilor anticipate curente:
debit contul 251 Cheltuieli anticipate curente n sum
de 43333 lei (130000 : 3),
credit contul 141 Cheltuieli anticipate pe termen lung n
sum de 43333 lei (130000 : 3).
7. Includerea cotei-pri a veniturilor anticipate pe termen lung
debit contul 422 Venituri anticipate pe termen lung n
sum de 50000 lei (150000 : 3),
credit contul 515 Venituri anticipate curente n sum de
50000 lei (150000 : 3).
8. Reflectarea cotei-pri a creanei pe termen lung care urmeaz
a fi stins pe parcursul unui an:
60000 lei (150000 : 3 + 30000 : 3),
177
credit contul 134 Creane pe termen lung n sum de
60000 lei (150000 : 3 + 30000 : 3).
9. Includerea cotei-pri a veniturilor anticipate curente n
componena veniturilor din activitatea de investiii pe msura
parvenirii termenului de efectuare a plilor de arend (adic la finele
fiecrui semestru):
debit contul 515 Venituri anticipate curente n sum de
25000 lei (50000 : 2),
sum de 25000 lei (50000 : 2).
10. Includerea cotei-pri a cheltuielilor anticipate curente n
componena cheltuielilor activitii de investiii pe msura parvenirii
termenului de efectuare a plilor de arend (adic la finele fiecrui
semestru):
sum de 21666,50 lei (43333 : 2),
credit contul 251 Cheltuieli anticipate curente n sum
de 21666,50 lei (43333 : 2).
11. Reflectarea cotei-pri a taxei pe valoarea adugat datorat
bugetului pe msura parvenirii termenului de efectuare a plilor de
arend (adic la finele fiecrui semestru):
debit contul 535 Datorii preliminare n sum de 5000 lei
(30000 : 3 : 2),
n sum de 5000 lei (30000 : 3 : 2).
12. ncasarea n contul curent n valut naional a plilor
efectuate de ctre arenda pentru primul semestru (cu excepia
dobnzii de arend):
sum de 30000 lei (60000 : 2),
de 30000 lei (60000 : 2).
13. Calcularea cotei-pri a dobnzii de arend aferent unui
semestru:
178
debit contul 228 Creane pe termen scurt privind veniturile
calculate n sum de 5000 lei (30000 : 3 : 2),
sum de 5000 lei (30000 : 3 : 2).
14. Calcularea taxei pe valoarea adugat conform cotei-standard de la suma dobnzii de arend:
calculate n sum de 1000 lei (5000 20 : 100),
n sum de 1000 lei (5000 20 : 100).
15. ncasarea n contul curent n valut naional a sumei
dobnzii de arend (diminuat cu impozitul pe venit n mrime de 5
% reinut la sursa de plat) i a sumei corespunztoare a taxei pe
valoarea adugat:
sum de 5750 lei [5000 + 1000 (5000 5 : 100)],
credit contul 228 Creane pe termen scurt privind veniturile
calculate n sum de 5750 lei [5000 + 1000 (5000 5 : 100)].
16. Reflectarea reinerei de ctre arenda a impozitului pe venit
n mrime de 5 % de la suma dobnzii de arend:
debit contul 225 Creane pe termen scurt privind
decontrile cu bugetul n sum de 250 lei (5000 5 : 100),
calculate n sum de 250 lei (5000 5 : 100).
Not. Pe parcursul termenului arendei faptele economice 6-16
se vor repeta de cteva ori. Ca urmare, conturile 141, 251, 422, 515,
134, 228, 229 i 535 se vor nchide, iar soldul lor va deveni egal cu
zero.
17. Decontarea extrabilanier a valorii de rscumprare a
tractorului cu adugarea taxei pe valoarea adugat n legtur cu
expirarea termenului arendei i trecerea tractorului n proprietatea
arendaului:
credit contul 953 Active pe termen lung transmise n arend
finanat (leasing financiar) n sum de 180000 lei.
179
6. 3. CONTABILITATEA FINANRILOR I A
NCASRILOR CU DESTINAIE SPECIAL
Finanrile i ncasrile cu destinaie special reprezint
mijloacele bneti i activele nepecuniare primite de ntreprindere
cu titlu gratuit pentru efectuarea unor aciuni (msuri) cu destinaie
special sau n schimbul respectrii unor condiii anumite legate de
activitatea ei economico-financiar. Mijloacele n cauz pot parveni
din diferite surse i anume:
din fondul de subvenionare a productorilor agricoli constituit
n componena bugetului de stat;
din fonduri extrabugetare;
de la organizaii internaionale sub form de granturi pentru
realizarea unor proiecte de importan social major;
de la diverse persoane juridice sau fizice etc.
n componena finanrilor i ncasrilor cu destinaie special
primite de ntreprinderile agricole ponderea decisiv le revine
subveniilor. Tipurile principale ale acestor subvenii, mrimea lor
i condiiile de acordare au fost examinate n ntrebarea 4. 2
Contabilitatea subveniilor.
n afar de aceasta, n conformitate cu articolele 49 i 492 din
Codul fiscal n componena finanrilor i ncasrilor cu destinaie
special pot fi incluse:
suma scutirii integrale de plata impozitului pe venit pe
parcursul a trei ani acordat agenilor economici ai sectorului
ntreprinderilor mici i mijlocii cu efectivul mediu anual de salariai
nu mai mare de 19 persoane i venitul anual din vnzri nu mai
mare de 3 milioane lei, gospodriilor rneti (de fermier) create n
conformitate cu legea n cauz nr. 1353 XIV din 3 noiembrie 2000,
cooperativelor agricole de prestri servicii (cu condiia c cel puin
75 % din volumul total al serviciilor proprii sunt prestate membrilor
acestor cooperative) etc. Totodat trebuie de menionat c conform
articolului 24 alineatul (22) din Legea pentru punerea n aplicare
a titlurilor I i II ale Codului fiscal nr. 1164 XIII din 24 aprilie
1997 productorii agricoli, indiferent de forma juridic de organizare,
180
sunt scutii pe parcursul a 5 perioade fiscale (inclusiv anul 2010) de
plata impozitului pe veniturile obinute din activitatea de baz
efectiv prevzut n anexa nr. 3 la aceast lege. Dar deoarece cota
impozitului pe venit actualmente este egal cu 0 procente, oarecare
obligaii fiscale la aceti productori nu apar. Prin urmare, n cazul
dat nu pot s apar nici finanri cu destinaie special;
suma nlesnirii (facilitii) fiscale sub form de reducere a
cotei impozitului pe venit n mrime de 35 % acordat ntreprinderilor
enumerate mai sus pe parcursul a doi ani imediat dup expirarea
perioadei de trei ani n care acestea au beneficiat de scutire integral;
suma scutirii integrale de plata impozitului pe venit pe parcursul a trei ani acordat ntreprinderilor la care capitalul statutar
(constituit sau majorat) sau investiiile capitale efectuate depesc
suma echivalent cu 2 milioane dolari S.U.A. ( cu condiia c cel
puin 80 % din suma calculat i nevrsat la buget a impozitului pe
venit se reinvestesc n dezvoltarea produciei proprii sau n programe
de stat de dezvoltare a economiei naionale) etc.
De asemenea n componena finanrilor cu destinaie special
pot fi incluse sumele contribuiilor de asigurri sociale de stat obligatorii
calculate conform tarifului de 6 % n cazul achitrii acestora Companiei
Naionale de Asigurri Sociale prin transferuri de la bugetul de stat.
n sfrit, pot fi considerate finanri cu destinaie special sumele
virate din fondul de subvenionare a productorilor agricoli n favoarea
companiilor de asigurri deintoare de licene i acreditate prin
participare la concurs n proporie de 80 % de la suma primelor de
asigurare subvenionat a riscurilor de producie n agricultur, calculate conform contractului de asigurare. Celelalte 20 % de la suma
primelor calculate, n conformitate cu Legea privind asigurarea
subvenionat a riscurilor de producie n agricultur nr. 243 XV
din 8 iulie 2004, urmeaz a fi achitate de asigurai (adic de ctre
gospodrii), se includ n consumurile fitotehniei sau sectorului zootehnic
i nu fac parte din componena finanrilor cu destinaie special.
Este necesar de menionat c n cazul primirii finanrilor cu
destinaie special pentru stimularea (ncurajarea) cultivrii unor
181
culturi, efecturii unor lucrri agricole sau creterii unor specii de
animale mijloacele procurate pe seama acestor finanri i utilizate
dup destinaie (de exemplu, motorina consumat n procesul
pomprii apei pentru irigarea culturilor agricole) se includ nu n
consumurile de producie din fitotehnie sau sectorul zootehnic, ci n
cheltuielile activitii financiare. Dac finanrile cu destinaie
special au fost ncasate dup ncheierea procesului de producie
sau unor lucrri tehnologice, atunci consumurile nregistrate anterior n mrime egal cu suma finanrilor primite i utilizate dup
destinaie se storneaz cu includerea lor n componena cheltuielilor
activitii financiare.
Subveniile utilizate dup destinaie se constat ca venituri prin
metoda venitului sau capitalului. Esena acestor metode i condiiile lor
de aplicare au fost expuse n ntrebarea 4. 2 Contabilitatea subveniilor.
Sumele scutirilor (facilitilor fiscale) acordate dup expirarea
termenului acestora i n cazul respectrii cerinelor existente se
raporteaz la veniturile din activitatea financiar.
Operaiunile ce in de ncasarea (intrarea) mijloacelor cu
destinaie special i raportarea sumelor respective la veniturile
perioadei de gestiune28 se perfecteaz cu ordine de plat, extrase de
cont, procese-verbale de primire-predare a bunurilor, facturi, note
de contabilitate i alte documente primare.
Generalizarea informaiei privind micarea finanrilor i
ncasrilor cu destinaie special se efectueaz cu ajutorul contului
de pasiv 423 Finanri i ncasri cu destinaie special. n credit
se reflect intrarea mijloacelor n calitate de surse de finanare a
diferitor msuri, iar n debit raportarea lor dup destinaie prin
metoda venitului sau capitalului. Soldul contului este creditor i
reprezint suma finanrilor i ncasrilor cu destinaie special
existente la finele lunii, trimestrului sau anului.
La contul 423 Finanri i ncasri cu destinaie special
pot fi deschise subconturi n funcie de sursele de intrare a mijloacelor
Sau la majorarea capitalului secundar n cazul crerii (procurrii) activelor pe
termen lung.
28
182
n cauz (de exemplu, din fondul de subvenionare a productorilor
agricoli, de la alte ntreprinderi etc.).
Evidena analitic se ine pe surse de intrri, msuri preconizate
i alte direcii stabilite de politica de contabilitate a entitii.
care in de primirea i utilizarea mijloacelor cu destinaie special.
1. ncasarea subveniilor n contul curent n valut naional:
credit contul 423 Finanri i ncasri cu destinaie
special.
2. Primirea unui grant n valut strin de la o organizaie
internaional:
debit contul 243 Conturi curente n valut strin,
Not. Dac finanrile i ncasrile cu destinaie special au fost
primite n valut strin, atunci diferenele de curs valutar care apar n
continuare se raporteaz nu la cheltuielile sau veniturile din activitatea
financiar, ci la micorarea sau majorarea acestor finanri (ncasri).
3. Primirea subveniilor sub form de active nepecuniare:
211 Materiale etc.,
special.
4. Includerea subveniilor primite sub form de active pe termen
lung sau sub form de active curente destinate crerii (procurrii)
activelor pe termen lung n componena capitalului secundar dup
ndeplinirea condiiilor prevzute (adic dup punerea activelor pe
termen lung n funciune):
credit contul 342 Subvenii.
5. Includerea subveniilor primite sub form de active curente
n componena veniturilor perioadei de gestiune:
183
Not. Aceast formul contabil se ntocmete atunci cnd
subveniile sub form de active curente nu sunt destinate crerii sau
procurrii activelor pe termen lung. De exemplu, n cazul primirii
subveniilor destinate compensrii sumelor pltite de ctre
ntreprinderi pentru energia electric i combustibilul consumat n
procesul pomprii apei pentru irigarea culturilor agricole mijloacele
bneti ncasate se trec la venituri la sfritul lunii.
6. Reflectarea scutirii de plata impozitului pe venit:
Not. Aceast formul contabil nu se refer la productorii
agricoli care aplic cota impozitului pe venit egal cu 0 procente.
7. Anularea scutirii de plata impozitului pe venit n legtur cu
nerespectarea condiiilor prevzute:
8. Restituirea mijloacelor neutilizate ale finanrilor i ncasrilor cu destinaie special sau returnarea subveniilor primite n cazul
cnd n-au fost respectate condiiile subvenionrii (de exemplu, cnd
vacile primipare sau juncile de prsil procurate au fost vndute,
sacrificate sau au pierit pn la expirarea termenului normativ de
utilizare prevzut de actele normative n vigoare):
9. Reflectarea contribuiilor de asigurri sociale de stat obligatorii n mrime de 6 % de la fondul de salarizare i alte recompense
care urmeaz a fi achitate pentru ntreprindere prin transferuri de la
bugetul de stat:
debit contul 533 Datorii privind asigurrile,
10. Recunoaterea finanrilor de mai sus ca venituri ale
perioadei de gestiune n legtur cu achitarea datoriei fa de Casa
Naional de Asigurri Sociale prin transferuri de la bugetul de stat:
184
Not. n revista Contabilitate i audit (2007, nr. 12, p. 54) se
propune de a reflecta operaiunile 9 i 10 printr-o singur formul
contabil, fr abordarea contului 423 Finanri i ncasri cu
destinaie special, iar pentru reflectarea veniturilor de a utiliza
contul 612 Alte venituri operaionale. Dar aceast propunere
este dubioas, ceea ce a fost demonstrat convingtor de ctre
profesorul universitar V. Bucur i doctorandul M. Grigori n articolul
Contabilitatea subvenionrii contribuiilor de asigurri sociale n
agricultur (Revista Contabilitate i audit, 2009, nr. 9, p. 68-71).
11. Reflectarea primelor de asigurare subvenionat a riscurilor
de producie n agricultur n mrime de 80 % care urmeaz a fi
achitate pentru ntreprindere din fondul de subvenionare a productorilor agricoli:
Not. Aceast operaiune economic poate avea loc doar dup
ce ntreprinderea achit companiei de asigurri acreditat prin concurs 20 % din suma primelor de asigurare stabilit n contract.
12. Recunoaterea finanrii de mai sus ca venituri ale perioadei
de gestiune n legtur cu achitarea datoriei fa de compania de
asigurri din fondul respectiv:
n continuare sunt prezentate trei exemple legate de obinerea
i utilizarea finanrilor i ncasrilor cu destinaie special.
Exemplul 36. n luna iunie 2010 ntreprinderea agricol
Sperana S.R.L. a beneficiat de finanare special (sprijin financiar)
de la Ministerul Agriculturii i Industriei Alimentare al Republicii
Moldova n sum de 16 mii lei, din care 11 mii lei pentru procurarea
motorinei i 5 mii lei pentru combaterea duntorilor sfeclei de
zahr. Toat suma a fost ncasat n contul curent n valut naional
i folosit dup destinaie pe parcursul lunii. n afar de aceasta, n
aceleai scopuri entitatea a utilizat mijloace proprii n mrime de 25
185
mii lei, din care 18 mii lei valoarea motorinei procurat anterior i
consumat pentru efectuarea lucrrilor mecanizate pe lanurile de
sfecl de zahr, iar 7 mii lei valoarea chimicalelor procurate anterior i consumate pentru combaterea duntorilor pe aceleai lanuri.
1. ncasarea mijloacelor bneti cu titlul de finanare special
n contul curent n valut naional:
sum de 16000 lei,
2. Procurarea motorinei din contul mijloacelor de finanare special:
debit contul 211 Materiale n sum de 11000 lei,
n sum de 2200 lei (11000 20 : 100),
comerciale n sum de 13200 lei (11000 + 2200).
3.
Procurarea mijloacelor de protecie a plantelor din contul
mijloacelor de finanare special:
n sum de 1000 lei (5000 20 : 100),
comerciale n sum de 6000 lei (5000 + 1000).
4. Stingerea datoriei fa de furnizori din contul curent n valut
naional:
sum de 19200 lei (13200 + 6000).
5. Utilizarea dup destinaie a motorinei procurate din contul
mijloacelor de finanare special (adic pentru efectuarea lucrrilor
mecanizate pe cmpurile de sfecl de zahr):
186
sum de 11000 lei,
credit contul 211 Materiale n sum de 11000 lei.
6. Constatarea sumei de finanare special ca venituri ale
perioadei de gestiune n legtur cu faptul c motorina procurat din
contul acestei surse a fost utilizat dup destinaie:
n sum de 11000 lei,
sum de 11000 lei.
7. Utilizarea dup destinaie a chimicalelor procurate pe seama
mijloacelor de finanare special (adic pentru combaterea
duntorilor sfeclei de zahr):
sum de 5000 lei,
8. Constatarea sumei de finanare special ca venituri ale
perioadei de gestiune n legtur cu faptul c chimicalele procurate
pe seama acestei surse au fost utilizate dup destinaie:
n sum de 5000 lei,
sum de 5000 lei.
9. Utilizarea dup destinaie a motorinei procurate pe seama
mijloacelor proprii (adic pentru efectuarea lucrrilor mecanizate
pe cmpurile de sfecl de zahr):
debit contul 812Activiti auxiliare n sum de 18000 lei,
Concomitent prin metoda de tranzit:
debit contul 811Activiti de baz n sum de 18000 lei,
credit contul 812Activiti auxiliare n sum de 18000 lei.
10. Utilizarea dup destinaie a chimicalelor procurate pe seama
mijloacelor proprii (adic pentru combaterea duntorilor sfeclei de
zahr):
187
debit contul 811Activiti de baz n sum de 7000 lei,
Exemplul 37. ntreprinderea agricol Sperana S.R.L. a
obinut un grant pentru procurarea unui mijloc fix i a unui activ
nematerial. Mrimea grantului constituie 80 % din valoarea de intrare
a activelor care urmeaz a fi procurate. Mijlocul fix a fost procurat,
achitat i pus n funciune n martie 2010. Valoarea lui de intrare a
constituit 180000 lei, iar valoarea probabil rmas 10000 lei.
Mijlocul fix este destinat obinerii produselor zootehnice, uzura acestuia se calculeaz prin metoda casrii liniare, iar durata funcionrii
utile este preconizat n mrime de 11 ani. Activul nematerial a fost
procurat, achitat i dat n folosin n mai 2010. El reprezint dreptul
de utilizare a unei tehnologii performante de procesare a laptelui.
Valoarea de intrare a activului nematerial a constituit 100000 lei,
termenul lui de folosire este preconizat n mrime de 10 ani, iar
amortizarea se calculeaz prin metoda liniar. n luna iunie, dup
prezentarea facturilor fiscale justificative care confirmau valoarea
de procurare a activelor intrate, finanatorul a virat ntreprinderii
agricole suma grantului n proporia stabilit iniial.
Astfel, din condiiile exemplului de mai sus pe parcursul anului
2010 la entitatea examinat rezult urmtoarele fapte economice,
calcule i formule contabile.
1. Procurarea mijlocului fix cu punerea lui n funciune:
adugat aferent mijlocului fix procurat:
n sum de 36000 lei (180000 20 : 100),
3. Stingerea datoriei fa de furnizor pentru mijlocul fix procurat:
188
sum de 216000 lei (180000 + 36000).
4. Procurarea activului nematerial cu darea lui n folosin:
debit contul 111Active nemateriale n sum de 100000 lei,
adugat aferent activului nematerial procurat:
n sum de 20000 lei (100000 20 : 100),
6. Stingerea datoriei fa de furnizor pentru activul nematerial
procurat:
sum de 120000 lei (100000 + 20000).
7. ncasarea mijloacelor bneti sub form de grant de la finanator:
sum de 224000 lei [(180000 80 : 100) + (100000 80 : 100)],
credit contul 423 Finanri i ncasri cu destinaie special
n sum de 224000 lei [(180000 80 : 100) + (100000 80 : 100)].
8. Atribuirea sumei grantului primit la majorarea capitalului
secundar:
credit contul 342 Subvenii n sum de 224000 lei.
9. Determinarea uzurii mijlocului fix n funcie de cota-parte a
valorii uzurabile a acestuia care a fost acoperit pe seama grantului
primit i pe seama mijloacelor proprii (uzura se determin pentru
lunile aprilie decembrie):
(180000 10000) lei : 11 ani : 12 luni = 1287,88 lei;
1287,88 lei 9 luni = 11590,92 lei;
189
11590,92 lei 80 % : 100 = 9272,74 lei;
11590,92 lei 9272,74 lei = 2318,18 lei.
10. Calcularea uzurii mijlocului fix procurat pe seama grantului:
debit contul 811 Activiti de baz n sum de 2318,18 lei,
sum de 9272,74 lei,
11590,92 lei (2138,18 + 9272,74).
11. Trecerea unei pri a grantului primit la venituri n
conformitate cu cheltuielile suportate sub form de uzur n lunile
aprilie decembrie:
debit contul 342 Subvenii n sum de 9272,74 lei,
sum de 9272,74 lei.
12. Determinarea amortizrii activului nematerial n funcie
de cota-parte a valorii de intrare a acestuia care a fost acoperit pe
seama grantului primit i pe seama mijloacelor proprii (amortizarea
se determin pentru lunile iunie decembrie):
100000 lei : 10 ani : 12 luni = 833,33 lei;
833,33 lei 7 luni = 5833,31 lei;
5833,31 lei 80 % : 100 = 4666,65 lei;
5833,31 lei 4666,65 lei = 1166,66 lei.
13. Calcularea amortizrii activului nematerial procurat pe
seama grantului:
debit contul 811 Activiti de baz n sum de 1166,66 lei,
sum de 4666,65 lei,
credit contul 113 Amortizarea activelor nemateriale n
sum de 5833,31 lei (1166,66 + 4666,65).
14. Atribuirea unei pri a grantului primit la venituri n
conformitate cu cheltuielile suportate sub form de amortizare n
lunile iunie decembrie:
debit contul 342 Subvenii n sum de 4666,65 lei,
sum de 4666,65 lei.
190
ncasat 10 mii dolari S.U.A. de la o organizaie internaional cu
titlul de finanare cu destinaie special. Mijloacele au fost ncasate
la 20 mai 2010 i sunt destinate reutilrii cazangeriei cu trecerea ei
de la combustibil solid la gaze naturale. La 2 iunie entitatea a convertit
n lei 4000 dolari pentru efectuarea plilor prealabile n favoarea
unui antreprenor autohton. La 21 iunie entitatea a virat un avans de
6000 dolari unui furnizor din Suedia cu scopul procurrii utilajului
necesar, iar la 28 iunie a fost efectuat vmuirea acestui utilaj la
vama Chiinu. n conformitate cu legislaia n vigoare n caz de
import al utilajului n baza condiiilor de mai sus entitatea este scutit
de plile vamale cu excepia taxei pentru procedurile vamale n
mrime de 0,25 % de la valoarea n vam a bunurilor importate.
Taxa nominalizat a fost achitat de ctre titularul de avans pe seama
avansului primit anterior n mrime de 250 lei.
Cursul valutar oficial al dolarului S.U.A. fa de leul
moldovenesc stabilit de Banca Naional a Moldovei a constituit:
la 20 mai 11,10 lei;
la 2 iunie 11,26 lei;
la 21 iunie 11,35 lei;
la 28 iunie 11,30 lei.
1. ncasarea mijloacelor bneti n valut strin cu titlul de
finanare cu destinaie special:
debit contul 243 Conturi curente n valut strin n sum
credit contul 423 Finanri i ncasri cu destinaie special n sum de 10000 dolari S.U.A. cu echivalentul de 111000
lei (10000 11,10).
2. Reflectarea diferenei de curs valutar aferent mijloacelor
bneti disponibile la data convertirii valutei strine:
debit contul 243 Conturi curente n valut strin n
sum de 1600 lei [(11,26 11,10) 10000)],
191
special n sum de 1600 lei [(11,26 11,10) 10000)].
3. ncasarea prii convertite a finanrii speciale n mrime de
4000 dolari S.U.A. n contul curent n valut naional:
sum de 45040 lei (4000 11,26),
sum de 45040 lei (4000 11,26).
4. Virarea avansului furnizorului suedez din contul curent n
valut strin:
debit contul 224 Avansuri pe termen scurt acordate n sum
credit contul 243 Conturi curente n valut strin n sum
de 6000 dolari S.U.A. cu echivalentul de 68100 lei (6000 11,35).
5. Reflectarea diferenei de curs valutar aferent mijloacelor
bneti n valut strin care au fost folosite pentru acordarea avansului:
debit contul 243 Conturi curente n valut strin n
sum de 540 lei [(11,35 11,26 ) 6000)],
special n sum de 540 lei [(11,35 11,26) 6000)].
Not. n consecina acestei operaiuni contul 243 Conturi
curente n valut strin s-a nchis att la capitolul dolarilor S.U.A.,
ct i la capitolul echivalentului n lei, ntruct rulajul debitor recalculat
n lei (111000 + 1600 + 540 = 113140) s-a egalat cu cel creditor
(45040 + 68100 = 113140).
6. Acordarea avansului angajatului entitii cu scopul achitrii
taxei pentru procedurile vamale:
debit contul 227 Creane pe termen scurt ale personalului
n sum de 250 lei,
credit contul 241 Casa n sum de 250 lei.
7. Achitarea taxei pentru procedurile vamale de ctre titularul
de avans:
169,50 lei (67800 0,25 : 100),
192
n sum de 169,50 lei (67800 0,25 : 100).
Not. 67800 lei reprezint valoarea n vam a utilajului
importat. Ea a fost determinat conform cursului valutar al dolarului
fa de leu la 28 iunie (6000 dolari 11,30 lei).
8. Trecerea la intrri a utilajului de import :
sum de 67800 lei (6000 11,30),
comerciale n sum de 67800 lei (6000 11,30).
9. Includerea taxei pentru procedurile vamale n valoarea de
intrare a utilajului de import:
sum de 169,50 lei,
de 169,50 lei.
10. Stingerea datoriei fa de furnizorul suedez prin trecerea n
cont a avansului acordat anterior:
sum de 67800 lei.
11. Decontarea diferenei de curs valutar aferent avansului
trecut n cont cu acoperirea ei pe seama finanrii speciale:
n sum de 300 lei [(11,35 11,30) 6000)],
sum de 300 lei [(11,35 11,30) 6000)].
6. 4. CONTABILITATEA AVANSURILOR PE TERMEN
LUNG PRIMITE
Pe lng obinerea i comercializarea produselor agricole
ntreprinderile pot executa la comanda terilor lucrri de lung durat
care necesit mijloace bneti i nepecuniare considerabile (de
193
exemplu, construirea caselor de locuit pentru personal, ridicarea
grajdurilor sau seciilor de prelucrare a materiei prime pentru gospodriile
rneti amplasate n raza localitii date etc.). n aa caz pn la
finalizarea lucrrilor i predarea obiectelor beneficiarilor ntreprinderile
primesc, de regul, avansuri pe termen lung de la clieni. Pe seama
avansurilor primite se procur materialele necesare, se achit salariul
angajailor i se efectueaz alte pli, reducndu-se astfel imobilizarea
resurselor proprii din circuitul economic. Dup ce ntreprinderea i
realizeaz integral angajamentele contractuale avansul pe termen lung
primit anterior se trece n cont, micornd astfel creana clientului.
Operaiunile se in pe micarea avansurilor pe termen lung primite se perfecteaz cu ordine de plat, extrase de cont, note de
contabilitate i alte documente primare.
Generalizarea informaiei privind primirea i decontarea
avansurilor pe termen lung se efectueaz cu ajutorul contului de pasiv
424 Avansuri pe termen lung primite. n credit se reflect
primirea avansurilor, iar n debit decontarea lor n contul micorrii
creanei clienilor. Soldul contului este creditor i reprezint datoria
ntreprinderii la capitolul avansurilor pe termen lung primite la finele
lunii, trimestrului sau anului.
Deschiderea subconturilor la contul 424 Avansuri pe termen
lung primite nu este prevzut.
Evidena analitic se ine pe clieni, comenzi i alte direcii
stabilite de politica de contabilitate a ntreprinderii.
contabile care in de micarea avansurilor pe termen lung primite.
1. Primirea avansurilor pe termen lung de la clieni (angajai ai
ntreprinderii, gospodarii rneti, ntreprinderi individuale . a.):
debit contul 241 Casa sau 242 Conturi curente n valut
naional,
credit contul 424 Avansuri pe termen lung primite.
2. Calcularea taxei pe valoarea adugat n proporie de 16,67 %
de la suma avansului pe termen lung primit:
decontrile cu bugetul,
194
Not. Aceast operaiune economic are loc n cazul cnd
avansul ncasat este destinat crerii activelor materiale pe termen
lung cu destinaie de producie. Dac, ns, ntreprinderea construiete
la comanda locatorului avansului o cldire de locuit, atunci n
conformitate cu articolul 103 din Codul fiscal taxa pe valoare
adugat nu se calculeaz. Pe de alt parte, dac avansul primit se
refer la livrrile ulterioare de produse agricole n form natural
neimportate, atunci suma T.V.A. se determin prin nmulirea sumei
avansului la 7,41 % sau prin mprirea la 12,5.
3. Trecerea avansurilor primite n cont dup efectuarea
tranzaciei i calcularea creanei cumprtorului (clientului):
debit contul 424 Avansuri pe termen lung primite ,
credit conturile 221 Creane pe termen scurt aferente facturilor
comerciale, 223 Creane pe termen scurt ale prilor legate etc.
4. Restituirea avansurilor neutilizate:
debit contul 424 Avansuri pe termen lung primite,
5. Decontarea avansurilor neutilizate i nerestituite n legtur
cu expirarea termenului de prescripie extintiv:
debit contul 424Avansuri pe termen lung primite,
credit contul 612 Alte venituri operaionale.
6. 5. CONTABILITATEA DATORIILOR AMNATE
PRIVIND IMPOZITUL PE VENIT
Datoriile amnate privind impozitul pe venit reprezint nite
consecine fiscale ale diferenelor temporare impozabile sau, cu alte
cuvinte, sumele impozitului pe venit care urmeaz a fi vrsate la
buget n anii urmtori anului de gestiune.
Pentru diferenele temporare impozabile sunt caracteristice
astfel de particulariti:
ele apar n cazurile cnd veniturile reflectate n conturile
contabile n anul de gestiune sunt mai mari dect veniturile constatate
n scopuri fiscale sau cnd cheltuielile reflectate n conturi sunt mai
mici dect cheltuielile recunoscute n scopuri fiscale;
195
ele se exclud prin calcul (adic fr ntocmirea formulelor
contabile) din profitul pn la impozitare sau se adun la pierderea
pn la impozitare. Ca urmare, baza pentru determinarea datoriei
curente privind impozitul pe venit (adic venitul impozabil) n anul
de gestiune se micoreaz;
ele au un caracter provizoriu i n anii urmtori se inverseaz,
adic se adaug la profitul pn la impozitare sau se scad din pierderea
pn la impozitare. Ca urmare, venitul impozabil din anii urmtori
se majoreaz. Dar suma total a majorrii venitului impozabil n
anii urmtori va fi egal cu suma micorrii acestui venit n anul de
gestiune cnd au aprut aceste diferene;
ele influeneaz asupra mrimii venitului impozabil att n
anul de gestiune, ct i n anii urmtori, dei direcia influenei este
diferit. Ca urmare, toate veniturile i cheltuielile reflectate n conturi
n anul de gestiune vor fi constatate (recunoscute) n scopuri fiscale
n mrimea lor efectiv, dar nu imediat, ci cu o anumit ntrziere
(adic pe parcursul a doi sau mai muli ani).
Drept exemple de diferene temporare impozabile pot servi
urmtoarele sume:
depirea uzurii mijloacelor fixe determinat n scopuri fiscale
n anul de gestiune asupra uzurii calculate i nregistrate n creditul
contului 124 Uzura mijloacelor fixe;
depirea amortizrii activelor nemateriale determinat n
scopuri fiscale n anul de gestiune asupra amortizrii calculate i
nregistrate n creditul contului 113 Amortizarea activelor
nemateriale;
venitul suplimentar obinut de ntreprindere n legtur cu
trecerea de la metoda de cas de inere a evidenei la metoda contabilitii de angajamente;
dividendele calculate spre ncasare de la subiecii economici
nerezideni ai Republicii Moldova care la finele anului de gestiune
nc n-au fost primite i se numr n componena creanelor pe
termen scurt etc.
Totodat, dac cota impozitului pe venit al persoanelor juridice
196
se modific, atunci trebuie de recalculat i soldul datoriilor amnate
privind impozitul pe venit. Astfel, n anul 2006 cota impozitului pe
venit s-a micorat cu 3 % fa de anul 2005 cnd ea era egal cu 18 %.
De aceea, dac la finele anului 2005 soldul datoriilor amnate privind
impozitul pe venit era egal, de exemplu, cu 1000 lei, apoi la nceputul
anului 2006 el urma a fi micorat cu 3 puncte procentuale (18 15
= 3) sau cu 166,67 lei (1000 : 18 3).
n conformitate cu S. N. C. 12 Contabilitatea impozitului pe
venit suma datoriilor amnate privind acest impozit se determin ca
produsul dintre diferena temporar impozabil i cota impozitului pe
venit. ns pe viitor ntreprinderile care vor gestiona evidena n baza
standardelor internaionale de raportare financiar vor determina
suma acestor datorii n alt mod prin aanumita metod balanier.
Pentru aplicarea metodei balaniere sunt necesare date despre baza
fiscal a activelor i datoriilor ntreprinderii. Diferenele permanente
n aa caz nu se iau n considerare. Astfel, baza fiscal a activului
reprezint suma care se deduce n scopuri fiscale din orice avantaje
economice impozabile pe care le va obine ntreprinderea dup ce va
recupera valoarea de bilan a acestui activ. De exemplu, valoarea de
bilan a dividendelor pasibile ncasrii de la nerezideni (suma
nregistrat n debitul contului 228 Creane pe termen scurt privind
veniturile calculate) este egal cu 50000 lei. ns conform Codului
fiscal dividendele datorate de ctre nerezideni se iau n considerare
numai n momentul primirii (ncasrii) lor. De aceea n scopuri fiscale
creana aferent acestor dividende nu se recunoate (adic ea nu exist).
Ca urmare, baza fiscal a creanei determinate este egal cu zero.
La rndul su, baza fiscal a datoriei reprezint valoarea de
bilan a acestei datorii diminuat cu orice sum care se deduce n
scopuri fiscale n anii viitori. De exemplu, valoarea de bilan a datoriei
pe termen scurt fa de ntreprindereafiic (ea reprezint o persoan
interdependent) care aplic metoda de cas (suma nregistrat n
creditul contului 522 Datorii pe termen scurt fa de prile legate) este egal cu 50000 lei. ns conform articolului 44 din Codul
fiscal datoriile fa de persoanele interdependente se iau n
197
considerare numai n momentul stingerii lor. De aceea n scopuri
fiscale datoria de mai sus nu se recunoate (adic ea nu exist). Ca
urmare, baza fiscal a datoriei examinate este egal cu zero.
Pentru a determina suma datoriilor amnate privind impozitul
pe venit n cazul aplicrii metodei balaniere se procedeaz n modul
urmtor:
se afl valoare de bilan a fiecrui tip de active (active
nemateriale, mijloace fixe, investiii pe termen lung, obiecte de mic
valoare i scurt durat, produse etc.) i datorii sau pasive (capital
statutar, rezerve prevzute de statut, datorii fa de prile legate etc.);
se determin baza fiscal a fiecrui tip de active i datorii sau
pasive, conducndu-se de prevederile Codului fiscal;
se calculeaz diferena temporar pe fiecare tip de active i
datorii sau pasive prin scderea bazei fiscale din valoare de bilan.
Dac se obine o sum pozitiv (adic dac valoarea de bilan
depete baza fiscal), ea reprezint diferen temporar impozabil.
Dac, ns, se obine o sum negativ (aceasta se ntmpl atunci
cnd valoarea de bilan este mai mic dect baza fiscal), ea reprezint
diferen temporar deductibil;
fiecare diferen se nmulete la cota impozitului pe venit
stabilit pentru anul de gestiune. Produsul obinut cu semnul plus
reprezint datorii amnate, iar produsul obinut cu semnul minus
active amnate.
ntruct n anii 2008-2010 cota impozitului pe venit pentru
persoanele juridice i fizice care desfoar activitate de ntreprinztor
constituie 0 %, actualmente datorii amnate (la fel ca i active
amnate) nu apar. Totodat la ntocmirea raportului financiar pe anul
2008 soldurile datoriilor i activelor amnate urmau a fi decontate
integral respectiv n creditul i n debitul contului 731 Cheltuieli
(economii) privind impozitul pe venit.
Operaiunile ce in de apariia i anularea datoriilor amnate
privind impozitul pe venit se perfecteaz cu note de contabilitate.
Generalizarea informaiei privind existena, apariia i anularea
datoriilor amnate privind impozitul pe venit se efectueaz cu
198
ajutorul contului de pasiv 425 Datorii amnate privind impozitul
pe venit. n credit se reflect apariia (majorarea) acestor datorii,
iar n debit anularea lor n anii urmtori. Soldul contului este creditor
i reprezint mrimea datoriilor amnate privind impozitul pe venit
Deschiderea subconturilor la contul 425 Datorii amnate
privind impozitul pe venit nu este prevzut.
Evidena analitic se ine pe tipuri de datorii amnate (cu
indicarea diferenelor temporare impozabile care le-au generat),
termene de apariie, precum i pe alte direcii stabilite de politica de
contabile care in de apariia i anularea datoriilor amnate privind
impozitul pe venit.
1. Calcularea datoriilor amnate privind impozitul pe venit n
cazul cnd cota impozitului pe venit nu este egal cu 0 procente:
pe venit,
credit contul 425 Datorii amnate privind impozitul pe venit.
2. Reevaluarea datoriilor amnate privind impozitul pe venit
n legtur cu majorarea cotei impozitului n cauz:
pe venit,
credit contul 425 Datorii amnate privind impozitul pe
venit.
3. Anularea datoriilor amnate privind impozitul pe venit:
debit contul 425 Datorii amnate privind impozitul pe venit,
pe venit.
4. Reevaluarea datoriilor amnate privind impozitul pe venit
n legtur cu micorarea cotei impozitului n cauz:
pe venit.
199
Operaiunile aferente conturilor 421 Datorii de arend pe
termen lung-426 Alte datorii pe termen lung calculate pot fi
reflectate de ctre ntreprinderile care aplic forma de eviden pe
jurnale-order n registrul nr. 4. n el poate fi prevzut un tabel special (tabelul 2 Evidena datoriilor pe termen lung calculate) care
const din dou pri. Prima parte are 10 coloane i 29 rnduri. n
coloana B se indic coninutul operaiunilor, n coloanele 1-5
sumele din creditul contului 421 Datorii de arend pe termen
lung, iar n coloanele 6-8 sumele din creditul contului 422
Venituri anticipate pe termen lung. Mai jos de rndul 29 se
nscriu totalurile. Partea a doua are 19 coloane, din care coloanele 18 sunt destinate nscrierii sumelor din creditul conturilor 423
Finanri i ncasri cu destinaie special (rndurile 1-14) i
424 Avansuri pe termen lung primite (alte 14 rnduri), coloanele
9-12 sumelor din creditul contului 425 Datorii amnate privind
impozitul pe venit, iar coloanele 13-17 sumelor din creditul
contului 426 Alte datorii pe termen lung calculate. Totodat
ntr-un tabel centralizator datele conturilor enumerate mai sus pot fi
generalizate cu indicarea soldului la nceputul lunii, rulajului pe luna
de gestiune, rulajului cumulativ de la nceputul anului i soldului la
sfritul lunii.
200
DATORIILOR FINANCIARE PE TERMEN SCURT
7. 1. CONTABILITATEA CREDITELOR
BANCARE PE TERMEN SCURT
Creditele bancare pe termen scurt reprezint mijloacele bneti
primite de ntreprinderi de la bncile comerciale cu condiia
rambursrii depline a acestora ntr-un termen mai mic sau egal cu
un an contra unei pli suplimentare numit dobnd. De obicei aceste
credite sunt destinate acoperirii insuficienei temporare de mijloace
bneti i asigurrii continuitii procesului de producie. Pe seama
creditelor primite gospodriile procur carburani, ngrminte
minerale, mijloace de uz fitosanitar, achit salariile angajailor etc.
Insuficiena temporar de mijloace bneti n ntreprinderile
agricole este condiionat n majoritatea cazurilor de caracterul sezonier
al procesului de producie (mai cu seam n fitotehnie). Dup cum se
tie, n agricultur (cu excepia unor subramuri ale sectorului zootehnic)
consumurile sunt suportate treptat, pe parcursul mai multor luni, iar
mijloacele bneti sub form de venituri sunt ncasate doar dup ncheierea procesului de producie i comercializarea produselor. Ca urmare,
se creeaz un decalaj ntre momentul (perioada) utilizrii resurselor i
momentul obinerii veniturilor, ceea ce, de fapt, i condiioneaz
necesitatea atragerii mijloacelor bneti de la bncile comerciale.
Caracterul sezonier al produciei este principalul, dar nicidecum
unicul factor care genereaz insuficiena de mijloace bneti la
anumite etape ale circuitului economic. Un impact negativ asupra
solvabilitii subiecilor economici poate exercita de asemenea
disciplina de plat redus a cumprtorilor, majorarea preurilor la
stocurile de provenien industrial (de exemplu, la motorin, piese
de schimb, fertilizani, nutreuri combinate . a.), reducerea pieelor
tradiionale29 etc.
Aa s-a ntmplat, de exemplu, n anii 2006, 2007 i 2010 cu piaa produselor
vinicole din Federaia Rus.
29
201
Totodat trebuie de menionat c atragerea creditelor bancare
pe termen scurt este rezonabil doar n cazul cnd nu exist alte
posibiliti convenabile de acoperire a insuficienei (sau lipsei)
temporare de mijloace bneti. Aceasta se explic prin scumpetea
creditelor bancare care se exprim prin necesitatea achitrii unor
dobnzi exagerate i gajrii unei pri a patrimoniului la preuri reduse
care nu reflect autentic utilitatea social a bunurilor gajate i
consumurile suportate de ntreprinderi pentru producerea acestora.
Obinerea i rambursarea creditelor bancare pe termen scurt au
loc n acelai mod ca i n cazul creditelor pe termen lung (vezi
ntrebarea 5.1 Contabilitatea creditelor bancare pe termen lung).
Practic nu difer nici documentele perfectate n aceste scopuri.
Generalizarea informaiei privind starea decontrilor cu bncile
comerciale la capitolul creditelor pe termen scurt primite se
efectueaz cu ajutorul contului de pasiv 511 Credite bancare pe
termen scurt. n credit se reflect primirea creditelor i calcularea
dobnzilor, iar n debit plile respective n favoarea bncilor (adic
rambursarea creditelor i achitarea dobnzilor). Soldul contului este
creditor i reflect mrimea datoriilor ntreprinderii fa de bncile
comerciale la finele lunii, trimestrului sau anului.
La contul 511 Credite bancare pe termen scurt pot fi deschise subconturi n funcie de valuta creditelor (naional sau strin),
gradul de respectare a termenului iniial de rambursare (neschimbat,
amnat sau depit) etc.
Evidena analitic se ine pe tipuri de credite, bnci comerciale,
obiecte de creditare, termene de rambursare i alte direcii stabilite
de politica de contabilitate a ntreprinderii.
contabile care in de primirea i rambursarea creditelor bancare pe
termen scurt.
1. ncasarea creditelor bancare pe termen scurt n numerar (de
exemplu, pentru achitarea salariului, achiziionarea materiei prime
de la ceteni pentru necesitile seciilor industriale etc.):
202
2. ncasarea creditelor pe termen scurt n conturile bancare ale
ntreprinderii:
debit conturile 242 Conturi curente n valut naional244 Conturi speciale la bnci,
seama creditelor pe termen scurt obinute fr ncasarea lor prealabil
n conturile bancare ale ntreprinderii:
4. Rambursarea creditelor pe termen scurt cu vrsarea mijloacelor
bneti din cas sau virarea lor din conturile bancare ale ntreprinderii:
5. Transferarea creditelor pe termen lung n componena
creditelor pe termen scurt:
6. Prelungirea termenului de rambursare a creditelor bancare pe
termen scurt (amnarea acestora), precum i reflectarea sumei creditelor
restante (adic nerambursate n termenul iniial sau amnat):
scurt prin metoda tradiional recomandat de S. N. C. 23 Cheltuieli
privind mprumuturile:
Not. Suma dobnzilor aferente creditelor bancare pe termen
scurt se determin cu ajutorul relaiei (1) care a fost examinat n
ntrebarea 5.3 Calcularea i contabilitatea dobnzilor aferente
creditelor bancare i mprumuturilor pe termen lung.
203
scurt prin metoda alternativ admisibil recomandat de actul normativ de mai sus:
debit contul 811 Activiti de baz sau 121 Active materiale n curs de execuie,
Not. Dobnda aferent creditelor bancare pe termen scurt poate
fi capitalizat n cazul producerii puieilor cnd procesul tehnologic
dureaz mai mult de un an, creterii tineretului bovin pn la
momentul transferrii n cireada de baz, achitrii salariilor
angajailor din sfera construciei capitale, maturaiei multianuale a
vinurilor brute i divinurilor etc.
9. Achitarea dobnzilor aferente creditelor bancare pe termen
scurt cu vrsarea mijloacelor bneti din cas sau virarea lor din
Dac pentru garantarea rambursrii creditelor bancare pe termen
scurt ntreprinderea a gajat anumite bunuri mobiliare sau imobiliare,
atunci n cazul nerambursrii creditelor n termenul prevzut de contract bunurile gajate sunt transmise bncii comerciale n scopul
stingerii datoriei ntreprinderii. O parte din formulele contabile respective au fost prezentate n ntrebarea 5.1 Contabilitatea creditelor
Bncile de asemenea pot acorda credite de consum pe termen
scurt salariailor ntreprinderii. n aa caz ntreprinderea ndeplinete
rolul de garant i intermediar. Pentru evidena acestor operaiuni se
utilizeaz contul de pasiv 512 Credite bancare pe termen scurt
pentru salariai care are acelai mod de utilizare ca i contul 511
Credite bancare pe termen scurt. Deschiderea subconturilor la
contul 512 Credite bancare pe termen scurt pentru salariai
nu este prevzut, iar evidena analitic se ine pe salariai, bnci
comerciale, termene de rambursare i alte direcii stabilite de politica
204
contabile care in de primirea i rambursarea creditelor bancare pe
termen scurt pentru salariai.
1. Reflectarea creditelor pe termen scurt acordate salariailor
n cazul achitrii documentelor de plat ale ntreprinderilor de
trguial de ctre banca comercial:
salariai.
scurt pentru salariai:
salariai.
3. Rambursarea creditelor i achitarea dobnzilor din casierie
sau conturile bancare ale ntreprinderii:
debit contul 512 Credite bancare pe termen scurt pentru
salariai,
Not. Totodat ntreprinderea reine aceste sume din salariul
angajailor prin debitarea contului 531 Datorii fa de personal
privind retribuirea muncii i creditarea contului 227 Creane
pe termen scurt ale personalului.
n ncheiere s menionm c actualmente se iau msuri pentru
consolidarea disciplinei de rambursare a creditelor i de sporire a
responsabilitii debitorilor. Astfel, pentru a asigura bncile
comerciale, organizaiile de microfinanare, companiile de asigurri
i ali utilizatori cointeresai cu informaii veridice i oportune privind
disciplina de plat a beneficiarilor de credite, modul de rambursare
a creditelor obinute, dificultile aprute i / sau cauzele
nerambursrii creditelor de ctre subiecii economici au fost create
aa numitele birouri ale istoriilor de credite. Birourile n cauz
sunt nite persoane juridice private sub form de societi pe aciuni
sau societi cu rspundere limitat care activeaz n baz de licen,
205
conducndu-se de prevederile Legii cu privire la birourile istoriilor
de credite nr. 122-XVI din 29 mai 2008. Aceste birouri presteaz la
comand servicii aferente formrii, prelucrrii i pstrrii istoriilor
de credite, precum i prezint solicitanilor rapoarte de credite.
n conformitate cu articolul 2 din legea de mai sus istoria de
credit reprezint o totalitate de informaii care caracterizeaz
executarea de ctre debitor (adic de ctre subiectul economic care
a obinut vreun credit pe termen scurt sau pe termen lung) a
obligaiilor sale privind rambursarea creditului i plata dobnzilor.
ntreprinderea care a beneficiat de credit bancar se numete subiect
al istoriei de credit.
Dac subiectul istoriei de credit are statut de persoan juridic
(adic este o societate cu rspundere limitat, societate pe aciuni,
cooperativ de ntreprinztor etc.), atunci istoria lui de credit include trei elemente: 1. Partea introductiv; 2. Partea de baz; 3. Partea
suplimentar. n partea introductiv se indic denumirea persoanei
juridice (de exemplu, ntreprinderea agricol Batina S.A.), locul
amplasrii, numrul de telefon, adresa potei electronice, IDNO i
alte informaii de ordin general. Partea de baz conine informaii
despre suma creditului acordat, termenul i modul de achitare a
dobnzilor, denumirea bncii comerciale care a acordat creditul,
modul de executarea a obligaiilor de plat de ctre beneficiarul
creditului, circumstanele i cauzele calificrii creditului drept sum
dubioas sau compromis etc. De asemenea n partea de baz se
poate indica evaluarea individual (reitingul) a subiectului istoriei
de credit n conformitate cu metodica elaborat de biroul respectiv.
De menionat c bncile comerciale sunt obligate s prezinte
birourilor istoriilor de credite toate informaiile disponibile aferente
debitorilor (beneficiarilor de credite) care au dat acordul pentru
prezentarea informaiilor n cauz.
ntreprinderea care a contractat credite (subiectul istoriei de
credit) poate obine o dat n an pe gratis sau de mai multe ori (dar
contra plat) raportul de credit aferent istoriei sale de credit cu indicarea solicitanilor (bnci comerciale, organizaii de microfinanare
206
. a.) care au beneficiat de informaiile acumulate de birourile liceniate.
Plata pentru aceste servicii se reflect n componena cheltuielilor
generale i administrative, fiind considerat n scopuri fiscale drept
cheltuial ordinar i necesar n cadrul activitii de ntreprinztor.
n continuare este prezentat un exemplu legat de obinerea i
rambursarea unui credit bancar pe termen scurt.
S.R.L. a contractat un credit bancar n sum de 500000 lei pe un
termen de 6 luni care a fost ncasat n contul curent n valut naional.
Creditul este destinat acoperirii insuficienei temporare de mijloace
proprii n legtur cu majorarea sezonier a consumurilor. Rata anual
a dobnzii constituie 24 %. n conformitate cu contractul ncheiat
rambursarea creditului i achitarea dobnzii urmeaz a fi efectuate
lunar (inclusiv luna n care a fost acordat creditul), n sume egale.
Entitatea a respectat integral clauzele contractului.
1. ncasarea creditului bancar n contul curent n valut
naional:
sum de 500000 lei,
sum de 500000 lei.
2. Determinarea sumei totale care urmeaz a fi pltit bncii
lunar:
P = [500000 0,02 (1 + 0,02)6] : [(1 + 0,02)6 1] = 89263 lei.
Not. n relaia de mai sus coeficientul 0,02 la numrtor i
numitor reprezint rata lunar a dobnzii bancare (24 % : 12 luni :
100), iar suma total (P) include creditul rambursat i dobnda
aferent soldului creditului nerambursat la nceputul lunii.
3. Determinarea mrimii plilor lunare aparte la capitolul
creditului contractat i aparte la capitolul dobnzii calculate cu
prezentarea acestora n tabelul 13.
Not. Soldul creditului nerambursat la nceputul lunii (coloana
207
1) se determin pentru lunile 2 6 ca diferena dintre suma
nerambursat i cea rambursat a creditului din luna precedent. De
exemplu, 420737 lei = 500000 lei 79263 lei; 339889 lei = 420737
lei 80848 lei etc.
Suma dobnzii (coloana 3) se determin ca produsul dintre
soldul creditului nerambursat la nceputul lunii i rata lunar a
dobnzii care n acest exemplu este egal cu 2 % (24 % : 12 luni)
sau cu 0,02. Astfel, 10000 lei = 500000 lei 0,02; 8415 lei = 420737
lei 0,02 etc.
Tabelul 13
Determinarea plilor lunare difereniate aferente creditului
bancar i dobnzii
Luna
A
Prima
A doua
A treia
A patra
A cincea
A asea
Total
Soldul creditului
nerambursat la
nceputul lunii, lei
1
500000
420737
339889
257424
173309
87512
Suma plii lunare, lei

inclusiv
Total
dobnda
creditul
2
3
4
89263
10000
79263
89263
8415
80848
89263
6798
82465
89263
5148
84115
89263
3466
85797
89263
1751
87512
535578
35578
500000
Suma creditului spre rambursare (coloana 4) se determin ca

diferena dintre suma plii lunare totale i suma dobnzii. De
exemplu, 79263 lei = 89263 lei 10000 lei; 80848 lei = 89263 lei
8415 lei etc.
4. Calcularea dobnzii conform ratei anuale de 24 %:
10000 lei pe prima lun, iar n total pe 6 luni n sum de 35578 lei,
credit contul 511 Credite bancare pe termen scurt n sum
de 10000 lei pe prima lun, iar n total pe 6 luni n sum de 35578 lei.
5. Rambursarea creditului i achitarea dobnzii din contul curent
n valut naional:
de 89263 lei n fiecare lun, iar n total pe 6 luni n sum de 535578 lei,
208
sum de 89263 lei n fiecare lun, iar n total pe 6 luni n sum de
535578 lei.
7. 2. CONTABILITATEA MPRUMUTURILOR PE
TERMEN SCURT
mprumuturile pe termen scurt reprezint mijloacele bneti sau
activele curente (de exemplu, motorin, semine, nutreuri . a.) primite de ntreprinderi de la alte persoane juridice (cu excepia bncilor
comerciale) sau fizice (inclusiv ceteni) cu condiia rambursrii
depline a acestora ntr-un termen nu mai mare de un an contra unei
pli suplimentare numit dobnd. n anumite cazuri mprumuturile
pot fi contractate i fr achitarea dobnzilor. mprumuturile pe termen
scurt au aceeai destinaie ca i creditele bancare pe termen scurt.
Sursele de atragere a mprumuturilor pe termen scurt i perfectarea
documentar a acestora nu difer de mprumuturile pe termen lung (vezi
ntrebarea 5. 2 Contabilitatea mprumuturilor pe termen lung).
mprumuturilor pe termen scurt se efectueaz cu ajutorul contului
de pasiv 513 mprumuturi pe termen scurt i cu luarea n
considerare a prevederilor articolelor 867 874 din Codul civil al
Republicii Moldova. n credit se reflect primirea mprumuturilor
n form monetar sau n natur i calcularea dobnzilor, iar n debit
plile bneti sau livrrile de bunuri respective n favoarea
locatorilor mprumuturilor. Soldul contului este debitor i reprezint
mrimea datoriilor ntreprinderii fa de locatorii mprumuturilor la
finele lunii, trimestrului sau anului.
La contul 513 mprumuturi pe termen scurt pot fi deschise
subconturi n funcie de valuta mprumuturilor (naional sau strin),
forma natural a bunurilor mprumutate (produse vegetale, produse
zootehnice, stocuri de provenien industrial . a.), sursa de atragere
a mijloacelor circulante (pri legate sau nelegate, salariai ai
ntreprinderii etc.) i alte circumstane de ordin economic sau juridic.
Evidena analitic se ine pe tipuri de mprumuturi, locatori ai
209
acestora, termene de rambursare i alte direcii stabilite de politica
contabile care in de micarea mprumuturilor pe termen scurt.
1. Obinerea mprumuturilor pe termen scurt sub form de
mijloace bneti sau active curente nepecuniare:
debit conturile 241 Casa - 244 Conturi speciale la bnci,
211 Materiale, 216 Produse etc.,
seama mprumuturilor pe termen scurt obinute fr ncasarea lor
prealabil n casieria ntreprinderii sau conturile bancare:
3. Rambursarea mprumuturilor pe termen scurt cu vrsarea
mijloacelor bneti din cas sau virarea lor din conturile bancare ale
ntreprinderii:
4. Transferarea mprumuturilor pe termen lung n componena
5. Amnarea termenului de rambursare a mprumuturilor pe
termen scurt:
6. Calcularea dobnzilor aferente mprumuturilor pe termen
scurt prin metoda tradiional sau metoda alternativ admisibil:
debit contul 714 Alte cheltuieli operaionale sau unul din
conturile 811 Activiti de baz, 121 Active materiale n curs
de execuie etc.,
210
Not. Dac rata anual a dobnzilor depete 5,0 %, atunci
suma acestora urmeaz s fie ajustat n scopuri fiscale. Rata n cauz
a fost stabilit prin Hotrrea Bncii Naionale a Moldovei nr. 211
din 3 septembrie 2009 i este n vigoare pe parcursul anului 2010.
7. Achitarea dobnzilor aferente mprumuturilor pe termen scurt
cu vrsarea mijloacelor bneti din cas sau virarea lor din conturile
bancare ale ntreprinderii:
8. Rambursarea mprumuturilor pe termen scurt prin
transmiterea bunurilor materiale de genul, calitatea i cantitatea
bunurilor primite anterior de la locatorii acestor mprumuturi:
credit conturile 211 Materiale, 216 Produse etc.
Not. n conformitate cu articolul 103 din Codul fiscal
rambursarea mprumuturilor reprezint o operaiune economic care
nu genereaz obligaii fiscale i este scutit de T.V.A. Dar pentru
aceasta restituirea bunurilor trebuie s fie efectuat n corespundere
cu prevederile articolului 871 din Codul civil al Republicii Moldova
nr. 1107 XV din 6 iunie 2002.
9. Rambursarea mprumuturilor pe termen scurt prin transmiterea
bunurilor materiale care difer de genul, calitatea i cantitatea bunurilor
a) debit conturile 711 Costul vnzrilor i 714 Alte
cheltuieli operaionale,
credit conturile 216 Produse, 211 Materiale etc.;
b) debit contul 229 Alte creane pe termen scurt,
credit conturile 611 Venituri din vnzri i 612 Alte
venituri operaionale;
c) debit contul 229 Alte creane pe termen scurt,
credit contul 534 Datorii privind decontrile cu bugetul;
d) debit contul 513 mprumuturi pe termen scurt,
Not. Prima formul contabil reflect decontarea valorii de
211
bilan a bunurilor transmise n schimbul celor primite anterior, a
doua calcularea veniturilor din nstrinarea bunurilor, a treia
calcularea taxei pe valoarea adugat, iar a patra compensarea
mprumuturilor datorate pe seama creanelor calculate.
Pentru minimizarea riscurilor legate de nerambursarea
mprumuturilor i n scopul protejrii intereselor sale financiare
locatorii mprumuturilor pot ncheia contracte de garanie cu locatarii
acestora i cu ali subieci economici care dispun de mijloace bneti
libere i sunt cointeresai s contribuie la realizarea afacerii. n aa caz
partea a treia, numit garant, se oblig n caz de necesitate s sting
datoria beneficiarului mprumutului, iar n continuare s perceap
sumele necesare de la acesta. Modul de eviden a operaiunilor
economice n astfel de situaii este ilustrat prin exemplul de mai jos.
Exemplul 40. La nceputul lunii iunie 2010 ntreprinderea
agricol Viitorul S.R.L. care este specializat n producerea legumelor timpurii i a materialului sditor a acordat gospodriei viticole
Sperana S.A. un mprumut prin virament n sum de 300000 lei.
Termenul de utilizare a mprumutului constituie dou luni (adic
pn la 31 iulie 2010), iar rata dobnzii 2 % lunar. mprumutul n
pri egale i dobnda calculat urmeaz a fi rambursat/pltit la
sfritul fiecrei luni calendaristice. Pentru a-i asigura restituirea
mijloacelor bneti investite pe termen scurt locatorul mprumutului
a ncheiat cu beneficiarul acestuia i cu combinatul de produse a
divinurilor Aroma S.A. din municipiul Chiinu un contract de
garanie. Conform acestui contract responsabilitatea garantului fa
de locatorul mprumutului este solidar i include toate tipurile de
pli (mprumutul, dobnda, penalitile etc.). Prestarea serviciilor
de cauiune are loc fr perceperea comisionului. n afar de aceasta,
pentru neachitarea n termen este prevzut penalitate n mrime de
0,3 % din soldul datoriei pentru fiecare zi de ntrziere.
Locatarul mprumutului a pltit locatorului dobnda pentru luna
iunie i o jumtate din datoria de baz. n continuare gospodria viticol
Sperana S.A. a devenit insolvabil i a sistat onorarea obligaiilor
sale. n legtur cu aceasta pe data de 10 august 2010 locatorul
212
mprumutului a naintat o pretenie garantului i a cerut achitarea
datoriilor rmase. n ziua urmtoare pretenia a fost satisfcut.
Din condiiile exemplului de mai sus la locatorul mprumutului
rezult urmtoarele operaiuni economice i formule contabile.
1. Reflectarea garaniei primite de la combinatul de producere
a divinurilor Aroma S.A. n mrimea mprumutului preconizat i
a dobnzilor aferente acestuia:
debit contul 942 Garantarea datoriilor i plilor primite
n sum de 309000 lei (300000 lei + 300000 lei 2 % + 150000 lei2%).
2. Acordarea mprumutului pe termen scurt gospodriei viticole
Sperana S.A.:
debit contul 231 Investiii pe termen scurt n pri nelegate
sum de 300000 lei.
3. Calcularea dobnzii pentru luna iunie (prima lun de utilizare
a mprumutului de ctre beneficiar):
calculate n sum de 6000 lei (300000 lei 2 %),
sum de 6000 lei (300000 lei 2 %).
4. ncasarea plii pentru luna iunie de la locatarul mprumutului:
sum de 156000 lei ( 30000 lei : 2 + 300000 lei 2 %),
credit contul 231 Investiii pe termen scurt n pri nelegate
n sum de 150000 lei (30000 lei : 2),
calculate n sum de 6000 lei (300000 lei 2 %).
5. Calcularea dobnzii pentru luna iulie (a doua lun de utilizare
calculate n sum de 3000 lei [(300000 lei 150000 lei) 2 %],
sum de 3000 lei [(300000 lei 150000 lei) 2 %].
213
6. naintarea preteniei garantului n mrimea datoriilor neachitate de ctre locatarul mprumutului:
debit contul 229 Alte creane pe termen scurt n sum
total de 157500 lei [( 30000 lei 150000 lei) + 3000 + 150000 lei
0,3 % 10 zile],
n sum de 150000 lei (30000 lei 150000 lei),
calculate n sum de 3000 lei [(300000 lei 150000 lei) 2 %],
credit contul 612 Alte venituri operaionale n sum de
4500 lei (150000 lei 0,3 % 10 zile) care reprezint penalitile
calculate pentru primele zece zile ale lunii august.
7. Majorarea obligaiilor garantului n mrimea penalitilor
calculate:
debit contul 942 Garantarea datoriilor i plilor primite
n sum de 4500 lei.
8. ncasarea mijloacelor bneti de la garant ca plat (stingere)
a preteniei naintate:
sum de 157500 lei,
total de 157500 lei.
9. Decontarea asigurrii datoriei n legtur cu ncetarea
garaniei i onorarea obligaiilor sale de ctre garant:
credit contul 942 Garantarea datoriilor i plilor primite n sum de 313500 lei (309000 lei + 4500 lei).
Din condiiile aceluiai exemplu la locatarul mprumutului
rezult urmtoarele operaiuni economice i formule contabile.
1. ncasarea mijloacelor bneti de la gospodria agricol
Viitorul S.R.L. cu titlul de mprumut pe termen scurt:
sum de 300000 lei,
de 300000 lei.
214
2. Calcularea dobnzii pentru luna iunie (prima lun de utilizare
a mprumutului de ctre beneficiar)
6000 lei (300000 lei 2 %),
de 6000 lei (300000 lei 2 %).
3. Achitarea plii pentru luna iunie locatorului mprumutului:
de 156000 lei ( 300000 lei : 2 + 300000 lei 2 %),
sum de 156000 lei ( 300000 lei : 2 + 300000 lei 2 %).
4. Calcularea dobnzii pentru luna iulie (a doua lun de utilizare
3000 lei [(300000 lei 150000 lei) 2 %],
de 3000 lei [(300000 lei 150000 lei) 2 %].
5. Reflectarea datoriei fa de garant n mrimea datoriilor
neachitate conform preteniei primite de la acesta:
de 153000 lei [(300000 lei 150000 lei) + 150000 lei 2 %],
4500 lei (150000 lei 0,3 % 10 zile),
157500 lei (153000 lei + 4500 lei).
6. Transferarea mijloacelor bneti garantului cu titlul de
stingere a datoriei care reunete o jumtate din suma mprumutului,
dobnda pentru luna iulie i penalitile calculate:
157500 lei,
sum de 157500 lei.
n sfrit, la garant (n cazul dat este vorba despre combinatul
de producere a divinurilor Aroma S.A. din municipiul Chiinu)
215
din condiiile aceluiai exemplu rezult urmtoarele operaiuni
1. Acordarea garaniei locatorului mprumutului pentru debitor
(adic pentru gospodria viticol Sperana S.A.):
debit contul 943 Garantarea datoriilor i plilor acordate
n sum de 309000 lei (300000 lei + 300000 2 % + 150000 lei 2 %).
2. Decontarea unei pri din datoria garantat n legtur cu
stingerea ei de ctre debitor:
credit contul 943 Garantarea datoriilor i plilor acordate
n sum de 156000 lei (300000 lei : 2 + 300000 lei 2 %).
3. Majorarea obligaie de garanie n legtur cu calcularea
penalitilor de ctre locatorul mprumutului:
debit contul 943 Garantarea datoriilor i plilor acordate
n sum de 4500 lei (150000 lei 0,3 % 10 zile).
4. Satisfacerea (achitarea) preteniei locatorului mprumutului
i calcularea creanei debitorului (adic gospodriei viticole
Sperana S.A.):
157500 lei [(300000 lei 150000 lei) + 3000 lei + 150000 lei 0,3
% 10 zile],
sum de 157500 lei [(300000 lei 150000 lei) + 3000 lei + 150000
lei 0,3 % 10 zile].
Not. n formula contabil de mai sus expresia (300000 lei
150000 lei) reprezint soldul mprumutului nestins de ctre debitor,
3000 lei dobnda neachitat pentru luna iulie, iar expresia (150000
lei 0,3 % 10 zile) semnific penalitile calculate pentru primele
10 zile ale lunii august.
5. Decontarea garaniei n legtur cu ncetarea ei i onorarea
obligaiilor de ctre garant:
credit contul 943 Garantarea datoriilor i plilor acordate
6. ncasarea mijloacelor bneti de la locatarul mprumutului
n contul stingerii datoriei garantate:
216
sum de 157500 lei,
de 157500 lei.
7. 3. CONTABILITATEA ALTOR DATORII FINANCIARE
PE TERMEN SCURT
Pe lng creditele bancare i mprumuturile pe un termen mai mic
sau egal cu un an n componena datoriilor financiare pe termen scurt se
includ de asemenea cota-parte curent a datoriilor pe termen lung calculate, veniturile anticipate curente i alte tipuri de datorii financiare pe
termen scurt care apar la ntreprinderi n procesul activitii economicofinanciare i au termenul de stingere nu mai mare de 12 luni.
Cota-parte curent a datoriilor pe termen lung reprezint, de
regul, o pare din suma datoriilor de arend pe termen lung care
urmeaz a fi stins pe parcursul unui an la survenirea termenului de
plat. S admitem c datoria ntreprinderii pentru mijlocul fix luat n
arend finanat pe un termen de 4 ani este egal cu 100000 lei, iar
activul n cauz a fost recepionat (trecut la intrri) de ctre arenda pe
5 ianuarie 2010. n conformitate cu contractul de arend datoria
urmeaz a fi stins trimestrial, n pri egale. Prin urmare, pentru anul
de gestiune 2010 cota-parte curent a acestor datorii va constitui 25000
lei (100000 : 4). Aceast sum la nceputul anului 2010 se exclude din
componena datoriilor pe termen lung calculate i se reflect n eviden
ca parte component a datoriilor financiare pe termen scurt.
Operaiunile ce in de apariia i stingerea cotei - pri curente
a datoriilor pe termen lung se perfecteaz cu note de contabilitate,
ordine de plat, extrase de cont i alte documente primare.
Generalizarea informaiei privind starea decontrilor cu terii
la capitolul datoriilor financiare pe termen scurt transferate din
componena datoriilor pe termen lung se efectueaz cu ajutorul
contului de pasiv 514 Cota-parte curent a datoriilor pe termen
lung. n credit se reflect transferarea prii respective a datoriilor
pe termen lung n componena datoriilor pe termen scurt, iar n debit
217
stingerea (achitarea) acestora. Soldul contului este creditor i
reprezint mrimea datoriilor pe termen scurt30 la finele lunii, trimestrului sau anului.
Deschiderea subconturilor la contul 514 Cota-parte curent
a datoriilor pe termen lung nu este prevzut.
Evidena analitic se ine pe tipuri de datorii, creditori, termene de
stingere i alte direcii stabilite de politica de contabilitate a ntreprinderii.
contabile care in de apariia i stingerea cotei pri curente a datoriilor pe termen lung transferate n componena datoriilor financiare
pe termen scurt.
1. Transferarea cotei - pri curente din componena datoriilor
pe termen lung n componena datoriilor financiare pe termen scurt:
credit contul 514 Cota - parte curent a datoriilor pe termen
lung.
2. Stingerea (achitarea) cotei pri curente a datoriilor pe
termen lung:
debit contul 514 Cota - parte curent a datoriilor pe termen
lung,
3. Decontarea cotei pri curente a datoriilor pe termen lung
nestinse n legtur cu expirarea termenului de prescripie extintiv:
debit contul 514 Cota - parte curent a datoriilor pe termen
lung,
credit contul 612 Alte venituri operaionale sau 621
Venituri din activitatea de investiii.
Not. Contul creditor se selecteaz n dependen de cauza
apariiei datoriei.
Veniturile anticipate curente reprezint veniturile obinute (calculate) de ntreprindere n perioada de gestiune, dar care se refer la
Aici este vorba despre acele datorii pe termen scurt care au fost transferate din
componena datoriilor pe termen lung.
30
218
trimestrele ulterioare n limitele anului calendaristic31 curent. Drept
exemple de astfel de venituri pot servi veniturile din:
lipsurile, furturile sau alterrile de bunuri materiale recunoscute de persoanele culpabile sau adjudecate spre percepere n
cazul cnd recuperarea daunei materiale urmeaz a fi efectuat n
trimestrele urmtoare ale anului curent;
reclamaiile naintate furnizorilor sau antreprenorilor i recunoscute de acetea (sau adjudecate spre percepere) n cazul cnd creanele
urmeaz a fi stinse n trimestrele ulterioare n limitele anului curent;
transmiterea bunurilor n arend finanat sau leasing financiar
n mrimea veniturilor anticipate pe termen lung care se refer la
anul de gestiune curent etc.
Cnd are loc survenirea lunii sau trimestrului la care se refer
veniturile anticipate curente ele se includ n componena veniturilor
perioadei de gestiune cu reflectarea n raportul de profit i pierdere.
Operaiunile ce in de apariia i decontarea veniturilor anticipate curente se perfecteaz cu titluri executorii, ordine sau dispoziii
ale conductorului ntreprinderii, note de contabilitate, reclamaii
acceptate n scris de ctre furnizori sau antreprenori i alte documente
primare tipizate sau de form liber.
Generalizarea informaiei privind veniturile curente obinute (calculate) n perioada de gestiune, dar care se refer la perioadele viitoare
nu mai mari de un an, se efectueaz cu ajutorul contului de pasiv 515
Venituri anticipate curente. n credit se reflect apariia (obinerea)
acestor venituri, iar n debit raportarea lor dup destinaie (adic la
veniturile perioadei de gestiune dintr-un tip de activitate sau altul).
Soldul contului este creditor i reprezint mrimea veniturilor anticipate curente la finele lunii, trimestrului sau anului.
Deschiderea subconturilor la contul 515 Venituri anticipate
curente nu este prevzut.
Evidena analitic se ine pe tipuri de venituri, perioade la care ele
se refer i alte direcii stabilite de politica de contabilitate a ntreprinderii.
31
La ntreprinderile agricole anul calendaristic coincide, de regul, cu anul de gestiune.
219
care in de obinerea i decontarea veniturilor anticipate curente.
1. Reflectarea creanei persoanei culpabile care urmeaz a fi
stins n trimestrele ulterioare n limitele anului de gestiune curent:
2. Reflectarea creanelor furnizorilor sau antreprenorilor la
capitolul reclamaiilor recunoscute sau adjudecate care urmeaz a
fi recuperate n trimestrele urmtoare ale anului de gestiune curent:
3. Transferarea unei pri a veniturilor anticipate pe termen lung
Not. Astfel de formul contabil se ntocmete, de exemplu,
la sfritul lunii decembrie pentru reflectarea sumei prejudiciului
material (fr T.V.A.) care anterior a fost contabilizat n componena
veniturilor anticipate pe termen lung i urmeaz a fi recuperat pe
parcursul anului urmtor, indiferent de numrul de luni (de la una
pn la 12) din durata recuperrii.
4. Includerea unei pri a veniturilor anticipate curente n
componena veniturilor perioadei de gestiune:
debit contul 515 Venituri anticipate curente,
credit conturile 612 Alte venituri operaionale, 621 Venituri din activitatea de investiii etc.
Not. De regul, astfel de formul contabil se ntocmete lunar sau trimestrial, n conformitate cu politica de contabilitate a ntreprinderii.
Operaiunile aferente conturilor 511 Credite bancare pe
termen scurt -516 Alte datorii financiare pe termen scurt pot
fi reflectate de ctre ntreprinderile care aplic forma de eviden pe
jurnale-order n registrul nr. 5.1 Datorii financiare pe termen scurt.
Sumele se nscriu n registru conform principiului creditor cu
220
divizarea pe conturi debitoare corespondente. Operaiunile aferente
conturilor 511 Credite bancare pe termen scurt - 513
mprumuturi pe termen scurt pot fi nregistrate n tabelul 1
Evidena creditelor i mprumuturilor pe termen scurt, iar operaiunile aferente conturilor 514 Cota - parte curent a datoriilor
pe termen lung - 516 Alte datorii financiare pe termen scurt
n tabelul 2 Evidena veniturilor anticipate curente i altor datorii
financiare pe termen scurt. Totodat ntr-un tabel centralizator pot
fi generalizate datele conturilor enumerate mai sus cu indicarea
soldului la nceputul lunii, rulajului pe luna de gestiune (curent),
rulajului cumulativ de la nceputul anului i soldului la sfritul lunii.
221

COMERCIALE PE TERMEN SCURT
8. 1. CONTABILITATEA DATORIILOR PE TERMEN
SCURT PRIVIND FACTURILE COMERCIALE I A
DATORIILOR FA DE PRILE LEGATE
Datoriile pe termen scurt privind facturile comerciale reprezint
datoriile care apar la ntreprindere fa de prile nelegate32 n
consecina procurrii activelor nemateriale, stocurilor de mrfuri i
materiale, activelor materiale pe termen lung, precum i n cazul
executrii lucrrilor sau prestrii servicilor contra plat (de exemplu,
construirea cldirilor, lucrarea solului, transportarea produselor,
aprovizionarea cu energie electric i gaze naturale etc.). Datoriile
pe termen scurt privind facturile comerciale sunt o parte component
a datoriilor comerciale pe termen scurt care includ de asemenea
datoriile pe termen scurt fa de prile legate i avansurile pe termen
scurt primite de la cumprtori i clieni.
Datoriile pe termen scurt privind facturile comerciale se constat
(se reflect n conturi) prin metoda contabilitii de angajamente,
adic pe msura apariiei lor indiferent de momentul achitrii
mijloacelor bneti.
Operaiunile se in de apariia i stingerea datoriilor pe termen
scurt privind facturile comerciale se perfecteaz cu urmtoarele
documente:
facturi sau facturi fiscale n cazul apariiei datoriilor n cauz
pe msura trecerii la intrri a bunurilor procurate, prestrii serviciilor
sau recepionrii lucrrilor. Procurarea activelor i apariia datoriilor
de asemenea poate fi confirmat cu bonuri ale aparatelor de cas i
control cu memorie fiscal n cazul cnd ele corespund cerinelor
din articolul 19 al Legii contabilitii. Uneori n schimbul bonului
de cas (de exemplu, la deconectarea reelei electrice) cumprtorului
Sunt considerate pri nelegate acei subieci economici, n capitalul statutar al
crora cota-parte a ntreprinderii este mai mic de 20 %.
32
222
i se nmneaz o chitan completat n mod manual. Dar aceast
chitan nu poate servi ca temei pentru nregistrarea bunurilor cumprate i calcularea datoriilor comerciale, deoarece conform
Ordinului Biroului Naional de Statistic nr. 29 din 12 aprilie 2000
i Ministerului Finanelor nr. 46 din 17 aprilie 2000 chitana confirm
doar ncasarea mijloacelor bneti de la cumprtori (inclusiv
subiecii economici) pentru bunurile (serviciile) vndute acestora;
ordine de plat, cereri de plat, extrase de cont, dispoziii de
plat, deconturi de avans . a. n cazul stingerii datoriilor n conformitate cu forma de decontri selectat;
acorduri ncheiate de ntreprindere cu furnizorii sau antreprenorii n conformitate cu articolul 662 din Codul civil al Republicii
Moldova n cazul eliberrii (scutirii) ntreprinderii de necesitatea
executrii obligaiei (adic de achitarea datoriei). Aceast aciune se
numete de asemenea remitere de datorie;
procese-verbale ale comisiei de inventariere, liste de inventariere a datoriilor, balane de verificare, note informative i ordine
(dispoziii) ale conductorului ntreprinderii n cazul reflectrii n
eviden a discordanelor constatate cu ocazia inventarierii datoriilor
comerciale (sume majorate sau diminuate, formule contabile eronate,
termene de prescripie extintiv expirate . a.).
n practic n dependen de circumstane concrete pot fi perfectate i alte documente.
Printre documentele de plat utilizate pentru stingerea datoriilor
pe termen scurt privind facturile comerciale rolul decisiv le revine
ordinelor de plat i cererilor de plat.
Ordinul de plat este elementul iniial (i totodat principal) al
formei de decontri prin virament, numit transfer de credit. Cu ajutorul
ordinului de plat achitarea poate fi efectuat att n lei moldoveneti,
ct i n valut strin. Numrul de exemplare ale ordinului de plat
prezentat pe suport de hrtie oficial nu este reglementat, poate varia de
la o banc la alta, dar trebuie s fie suficient pentru satisfacerea necesitilor informaionale ale participanilor la decontri. De asemenea
poate s difere de la o banc la alta i coninutul (arhitectonica)
223
ordinului de plat (cu excepia ordinului de plat destinat efecturii
transferurilor bugetare, modul de completare al cruia este reglementat
de ctre Ministerul Finanelor). n ziua emiterii ordinul de plat se
transmite pentru executare bncii la care este deschis contul curent al
ntreprinderii. La rndul, su banca primete (accept) documentul
pentru executare, dac sunt respectate urmtoarele cerine:
la banca dat ntreprinderea are deschis un cont curent;
la contul curent sunt mijloace bneti suficiente pentru
efectuarea plii;
mijloacele bneti din cont nu sunt legate (adic nu-s stabilite
restricii la capitolul utilizrii lor din partea organelor autorizate);
ordinul de plat este perfectat n conformitate cu cerinele
Regulamentului privind transferul de credit nr. 373 din 15
decembrie 2005, cu modificrile din 14 iunie 2007 i 30 aprilie 2010;
la ordinul de plat este anexat documentul justificativ (sau
relevant) prevzut de actele legislative sau normative n vigoare.
Cererea de plat este elementul de baz al formei de decontri
prin virament, numit debitare direct. Cu ajutorul acestui document
pot fi efectuate pli numai n lei moldoveneti. Pn la emiterea
cererii de plat n mod obligatoriu se ntocmesc nc dou documente
care sunt valabile pe toat durata efecturii decontrilor prin debitare
direct. Acestea sunt dispoziia de debitare direct i angajamentul
de debitare direct.
Cererea de plat poate fi individual sau consolidat (n adresa
ctorva pltitori). Numrul de exemplare ale acestei cereri pe suport
de hrtie trebuie s fie suficient pentru satisfacerea necesitilor
informaionale ale participanilor la decontri.
Banca primete (accept) cererea de plat pentru executare,
dac sunt respectate urmtoarele cerine:
la banca dat furnizorul sau antreprenorul are deschis un cont
curent;
cererea de plat este completat n conformitate cu cerinele
Regulamentului privind debitarea direct nr. 374 din 15 decembrie
2005, cu modificrile din 30 aprilie 2010;
224
banca dispune de angajamentul de debitare direct al clientului
(beneficiarului).
Dispoziia de debitare direct se emite de ctre ntreprindere.
Prin intermediul ei gospodria ofer dreptul furnizorului sau
antreprenorului de a emite cereri de plat, iar bncii n care este deschis
contul curent al ntreprinderii de a retrage din cont sumele indicate
n cererile de plat. Dispoziia de debitare direct se emite n trei
exemplare i se autentific cu semnturile persoanelor autorizate (de
regul, conductorul i contabilul-ef) ale pltitorului i beneficiarului.
Un exemplar al dispoziiei rmne la pltitor (adic la ntreprinderea
agricol), altul la beneficiar (adic la furnizor sau antreprenor), iar
al treilea se transmite bncii care l deservete pe pltitor.
Prin intermediul angajamentului de debitare direct beneficiarul
(adic furnizorul sau antreprenorul) ofer dreptul bncii n care este
deschis contul lui curent de a trece n acest cont sumele indicate n
cererile de plat. Angajamentul de debitare direct se emite n dou
exemplare i se autentific cu semnturile persoanelor autorizate
ale beneficiarului i bncii care l deservete.
Pentru a accelera achitarea livrrilor i a atrage cumprtori sau
clieni suplimentari furnizorii i antreprenorii pot s acorde gospodriilor
agricole diverse faciliti sub form de reduceri, rabaturi, disconturi etc.
n aa caz mrimea datoriei i respectiv valoarea de intrare a bunurilor
(serviciilor) procurate se determin n baza sumei finale din documentul
furnizorului sau antreprenorului (de regul, acestea sunt facturile fiscale
sau facturile) cu excluderea nlesnirilor acordate. Dac din anumite
motive ntreprinderea agricol n-a reuit s beneficieze de nlesnirea
acordat n termenul prevzut (de exemplu, n-a fost capabil de a se
achita n termen de 10 zile din momentul livrrii mrfii), atunci plata se
efectueaz n mrimea total, iar suma facilitii nevalorificate se
raporteaz la alte cheltuieli operaionale. Pe de alt parte, dac furnizorul
n mod benevol acord vreun rabat la bunurile livrate peste un timp
oarecare dup nstrinarea acestora i ncheierea procesului de formare
a valorii de intrare la cumprtor, atunci suma facilitii se raporteaz la
micorarea datoriei i majorarea veniturilor.
225
Trebuie de menionat c n cazul prestrii anumitor tipuri de
servicii ntreprinderile agricole sunt obligate n conformitate cu
articolul 90 din Codul fiscal s rein n avans impozit pe venit n
mrime de 5 % de la valoarea acestor servicii. Impozitul se reine n
momentul achitrii serviciilor (stingerii datoriilor pe termen scurt
privind facturile comerciale). Aceast cerin se refer la urmtoarele
tipuri de servicii:
locaiunea sau darea n arend a diferitor bunuri (cu excepia
terenurilor agricole);
publicitatea (sau reclama) produselor fabricate sau lucrrilor
efectuate la televiziune, radiou, n pres, pe mijloacele de transport etc.;
inerea evidenei contabile, ntocmirea rapoartelor financiare,
estimarea patrimoniului, efectuarea auditului financiar sau intern . a.;
studierea pieelor de comercializare a produselor i
necesitilor cumprtorilor, perfecionarea schemelor i structurilor
de conducere i alte servicii de marketing sau management;
paza patrimoniului (inclusiv recolta culturilor agricole);
montarea, deservirea i reparaia tehnicii de calcul, crearea i
actualizarea bazelor de date i alte servicii din domeniul informaticii.
n afar de aceasta, ntreprinderile sunt obligate s respecte
disciplina de plat i s sting n termen datoriile aprute. Pentru
evitarea litigiilor posibile este de dorit ca termenul plii s fie indicat
clar i univoc n contractul de vnzare cumprare ncheiat de
ntreprindere cu furnizorul. Dac gospodria n-a achitat datoria la
timp, se ncepe enumerarea termenului de prescripie extintiv care
conform articolului 267 din Codul civil al Republicii Moldova are,
de regul, o durat de trei ani. ns aceast prevedere se refer doar
la relaiile comerciale cu alte persoane i ntreprinderile private
(nestatale). n cazul relaiilor comerciale dintre ntreprinderile de
stat termenul de prescripie extintiv constituie un an. Pe parcursul
acestui termen furnizorul sau antreprenorul poate s-i protejeze
drepturile sale lezate (nclcate) prin intentarea unei aciuni n instana
de judecat. Dac aceast instan a luat o decizie favorabil
furnizorului, atunci el poate percepe datoria de la ntreprinderea
226
agricol debitor n mod incotestabil n baza titlului executoriu i
ordinului incaso.
Pe lng termenul general de prescripie extintiv (care, de regul,
este egal cu trei ani) sunt stabilite de asemenea termene speciale i
termene n cazul viciilor construciei. Primele constituie 6 luni i se
refer n special la litigiile generate de executarea contractelor de
transportare a mrfurilor. Ultimele sunt egale cu 5 ani.
Dac ntreprinderea n-a achitat datoria comercial n termen,
iar furnizorul sau antreprenorul n-a beneficiat (nu s-a folosit) de
termenul prescripiei extintive, atunci dup expirarea termenului n
cauz ea are dreptul de a deconta suma datoriei (diminuat cu
mrimea taxei pe valoarea adugat) la venituri cu includerea acestora
n componena venitului impozabil al anului de gestiune. Totodat
taxa pe valoarea adugat care anterior a fost trecut n cont se
restabilete la datoriile curente fa de buget.
De obicei n contractul de vnzare-cumprare ncheiat cu furnizorii
rezideni ai Republicii Moldova valoarea bunurilor este indicat n lei.
ns n unele cazuri aceast valoare poate fi indicat n valut strin
(dolari S. U. A., euro, ruble ruse, lei romneti etc.), achitarea, ns,
urmnd a fi efectuat n lei. n consecin, att la ntreprinderile agricole
(cumprtori), ct i la furnizori (vnztori) pot s apar diferene de
sum condiionate de necoincidena cursului de schimb al valutei strine
la momentul procurrii bunurilor (trecerii dreptului de proprietate de la
furnizor la ntreprinderea agricol) cu cursul de schimb la momentul
achitrii datoriei. Pentru ntreprinderile agricole care exercit rolul de
cumprtori diferenele de sum sunt considerate:
favorabile n cazul cnd cursul valutei strine n raport cu
leul moldovenesc la momentul (ziua) achitrii datoriei s-a micorat
n comparaie cu cursul care era n vigoare la momentul (ziua)
procurrii bunurilor;
nefavorabile n cazul cnd cursul valutei strine n raport cu
leul moldovenesc la momentul (ziua) achitrii datoriei s-a majorat
n comparaie cu cursul care era n vigoare la momentul (ziua)
procurrii bunurilor.
227
Diferenele favorabile de sum se raporteaz la veniturile din
activitatea financiar, iar cele nefavorabile la cheltuielile acestui
tip de activiti.
Totodat, dac bunurile procurate sunt impozabile cu T. V. A.,
la achitarea datoriei fa de furnizor i apariia diferenelor de sum
taxa pe valoarea adugat trecut anterior n cont:
se micoreaz printr-o formul contabil de stornare n cazul
diferenelor favorabile de sum;
se majoreaz printr-o formul contabil suplimentar n cazul
diferenelor nefavorabile de sum.
n practic din diferite cauze (neatenie, necunoaterea actelor
normative, pierderea documentelor . a.) pot fi comise erori n
evidena decontrilor att la ntreprindere, ct i la furnizori sau antreprenori. De aceea cel puin o dat n an subiecii economici sunt
obligai de a efectua inventarierea tuturor decontrilor (inclusiv datoriile pe termen scurt privind facturile comerciale). Consecutivitatea
lucrrilor de inventariere este urmtoare:
ntreprinderea verific autenticitatea tuturor soldurilor aferente
datoriilor fa de furnizori i antreprenori;
erorile depistate se corecteaz prin formule contabile suplimentare sau de stornare;
n adresa furnizorilor i antreprenorilor se expediaz prin pot
sau n alt mod extrase din conturile analitice ale acestora deschise la
ntreprindere;
destinatarii acestor extrase n termen de 5 zile33 confirm
soldurile indicate sau i expun dezacordul cu indicarea argumentelor;
soldurile confirmate sau neconfirmate (lsate fr rspuns) se
accept de ctre comisia de inventariere ca autentice;
soldurile la care partenerii comerciali au obiecii se regularizeaz de comun acord prin consultaii reciproce i corectri.
Generalizarea informaiei privind apariia i stingerea datoriilor
pe termen scurt privind facturile comerciale se efectueaz cu ajutorul
Acest termen este prevzut de punctul 98 al Regulamentului privind modul
de efectuare a inventarierii nr. 27 din 28 aprilie 2004.
33
228
contului de pasiv 521 Datorii pe termen scurt privind facturile
comerciale. n credit se reflect apariia datoriilor n baza
documentelor acceptate spre plat ale furnizorilor i antreprenorilor,
iar n debit stingerea lor. Soldul contului este creditor i reprezint
mrimea datoriilor respective la finele lunii, trimestrului sau anului.
La contul 521 Datorii pe termen scurt privind facturile
comerciale pot fi deschise subconturi n funcie de locul amplasrii
partenerilor comerciali (n ar sau peste hotare), suportul documentar
al datoriilor (facturi sau cambii emise) etc.
Evidena analitic se ine pe furnizori i antreprenori, documente
spre plat i alte direcii stabilite de politica de contabilitate a ntreprinderii.
n continuare sunt prezentate cele mai frecvente formule contabile care in de apariia, stingerea i corectarea datoriilor pe termen
scurt privind facturile comerciale.
1. Trecerea la intrri a diferitor active cumprate de la furnizori:
debit conturile 111 Active nemateriale, 121 Active materiale
n curs de execuie, 123 Mijloace fixe, 211 Materiale etc.,
comerciale.
Not. Dac datoria fa de furnizor urmeaz s fie achitat n
anii de gestiune urmtori, atunci n formula contabil de mai sus se
crediteaz contul 426 Alte datorii pe termen lung calculate.
adugat aferent valorii activelor procurate de la subiecii economici
rezideni ai Republicii Moldova34:
comerciale.
Not. Dac gospodria agricol nu este nregistrat ca pltitor de
T. V. A. sau activele procurate sunt destinate producerii livrrilor scurte
Aceast formul contabil se ntocmete n baza facturilor fiscale cnd
ntreprinderea agricol este nregistrat ca pltitor al taxei pe valoarea adugat.
34
229
de T. V. A., atunci taxa pe valoarea adugat se include n valoarea de
intrare a acestor bunuri cu debitarea conturilor 121 Active materiale
n curs de execuie, 123 Mijloace fixe, 211 Materiale etc.
3. Acceptarea spre plat a facturilor sau facturilor fiscale pentru
lucrrile efectuate i serviciile prestate:
debit conturile 121 Active materiale n curs de execuie, 713
Cheltuieli generale i administrative, 811 Activiti de baz etc.,
comerciale.
adugat aferent valorii lucrrilor efectuate i serviciilor prestate
de subiecii economici rezideni ai Republicii Moldova34:
comerciale.
5. Reflectarea taxei pe valoarea adugat aferent activelor
procurate (lucrrilor recepionate sau serviciilor prestate) care sunt
destinate fabricrii livrrilor mixte (impozabile cu T. V. A. i scutite
de T. V. A.):
comerciale.
seama mijloacelor proprii sau atrase:
comerciale,
credit conturile 242 Conturi curente n valut naional,
243 Conturi curente n valut strin, 511 Credite bancare
pe termen scurt etc.
7. Stingerea datoriilor fa de furnizori sau antreprenori prin
trecerea n cont a avansurilor acordate anterior:
Aceast formul contabil se ntocmete n baza facturilor fiscale cnd
ntreprinderea agricol este nregistrat ca pltitor al taxei pe valoarea adugat.
34
230
comerciale,
credit contul 224 Avansuri pe termen scurt acordate.
8. Reflectarea veniturilor din diferenele favorabile de curs
valutar aferente decontrilor cu furnizorii sau antreprenorii:
comerciale,
9. Reflectarea cheltuielilor condiionate de diferenele
nefavorabile de curs valutar aferente decontrilor cu furnizorii sau
antreprenorii:
comerciale.
10. Reflectarea cheltuielilor condiionate de diferenele
nefavorabile de sum aferente decontrilor cu furnizorii sau antreprenorii:
comerciale.
Not. Astfel, dac valoarea contractual (fr T. V. A.) a
utilajului cumprat de ntreprinderea agricol de la furnizorul rezident
al Republicii Moldova este egal cu 10000 dolari S. U. A., cursul
oficial de schimb al dolarului la data procurrii cu 12 lei, iar cursul
de schimb la data achitrii datoriei cu 12,30 lei, atunci diferenele
de sum constatate ca cheltuieli ale perioadei vor constitui 3000 lei
[10000 dolari (12,30 lei 12,00 lei)].
11. Reflectarea veniturilor din diferenele favorabile de sum
aferente decontrilor cu furnizorii sau antreprenorii:
comerciale,
Not. Astfel, dac n exemplul de mai sus cursul oficial de
schimb al dolarului S. U. A. la data achitrii datoriei este egal cu
11,70 lei, iar toate celelalte date iniiale rmn fr schimbare, atunci
231
diferenele de sum constatate ca venituri ale perioadei vor constitui
3000 lei [10000 dolari (11,70 lei 12,00 lei)].
12. Reflectarea taxei pe valoarea adugat de la diferenele
nefavorabile de sum aferente decontrilor cu furnizorii sau antreprenorii:
comerciale.
Not. Astfel, conform datelor din nota la operaiunea 10 n
momentul cumprrii utilajului (trecerii dreptului de proprietate de
la furnizor la ntreprinderea agricol) suma T. V. A. spre trecere n
cont la decontrile cu bugetul este egal cu 24000 lei (10000 dolari
12 lei 20 %). n momentul achitrii datoriei i apariiei diferenelor
nefavorabile de sum suplimentar se va trece n cont T. V. A. n
sum de 600 lei [10000 dolari (12,30 lei 12,00 lei) 20 % ].
13. Stornarea taxei pe valoarea adugat de la diferenele
favorabile de sum aferente decontrilor cu furnizorii sau
antreprenorii:
comerciale.
Not. Astfel, conform datelor din nota la operaiunea 11 n
momentul achitrii datoriei i apariiei diferenelor favorabile de sum
mrimea T. V. A. trecut iniial n cont (24000 lei) va trebui micorat
cu 600 lei [10000 dolari (11,70 lei 12,00 lei) 20 %], micorarea
urmnd a fi efectuat printr-o formul contabil de stornare (adic
cu sum negativ).
14. Stingerea datoriilor fa de furnizori sau antreprenori prin
trecerea n cont (compensarea) a creanei acestora fa de
ntreprinderea agricol:
comerciale,
facturilor comerciale.
15. Reflectarea datoriei suplimentare care a fost depistat n anul
232
curent n procesul inventarierii decontrilor i care este condiionat
de diminuarea nejustificat a valorii de intrare a activelor procurate:
comerciale.
16. Stornarea datoriei excesive care a fost depistat n anul
de majorarea nejustificat a valorii de intrare a activelor procurate:
comerciale.
Not. Aceast sum se scrie cu semnul minus sau n paranteze,
iar n continuare la determinarea rulajelor pe luna de gestiune se scade.
adugat aferent datoriei suplimentare care a fost depistat n anul
de diminuarea nejustificat a valorii de intrare a activelor procurate:
comerciale.
18. Stornarea taxei pe valoarea adugat aferent datoriei
excesive care a fost depistat n anul curent n procesul inventarierii
decontrilor i care este condiionat de majorarea nejustificat a
valorii de intrare a activelor procurate:
comerciale.
Not. Aceast sum se scrie cu semnul minus sau n paranteze,
iar n continuare la determinarea rulajelor pe luna de gestiune se scade.
19. Calcularea datoriei suplimentare n legtur cu aceea c n
anii precedeni ea a fost raportat la cheltuieli n mod eronat, adic
ntr-o mrime diminuat:
233
precedente,
comerciale.
20. Decontarea datoriei excesive n legtur cu aceea c n anii
precedeni ea a fost raportat la cheltuieli n mod eronat, adic ntro mrime exagerat:
comerciale,
precedente.
21. Decontarea datoriilor cu termen de prescripie extintiv
expirat:
comerciale,
credit conturile 612 Alte venituri operaionale, 621
Venituri din activitatea de investiii etc.
22. Reinerea impozitului pe venit n mrime de 5 % n legtur
cu achitarea serviciilor prestate de antreprenori, enumerate n
articolul 90 din Codul fiscal:
comerciale,
Un rol important n asigurarea stingerii la timp a datoriilor pe
termen scurt privind facturile comerciale revine aa numitei
compensri. Aspectele juridice ale compensrii sunt reglementate
de articolele 651 659 din Codul civil al Republicii Moldova.
Prin compensare se subnelege stingerea reciproc a datoriei i
creanei care se refer la unul i acelai subiect economic. De regul,
la compensare se recurge n cazul cnd una din pri sau ambele nu
dispun de mijloace bneti suficiente pentru onorarea obligaiilor
sale contractuale. n afar de aceasta, ntruct compensrile se
efectueaz fr participarea bncilor comerciale, ele permit de a reduce cheltuielile generale i administrative ale ntreprinderilor prin
234
abandonarea comisioanelor i excluderea cltoriilor tur-retur destul
de costisitoare din localitile rurale pn la instituiile financiare
din centrele raionale.
Prin compensare pot fi stinse att obligaii echivalente (egale
dup mrime), ct i obligaii neechivalente. n cazul compensrii
obligaiilor neechivalente (diferite dup mrime) nceteaz doar
obligaia acoperit integral. De exemplu, gospodria agricol
Batina S.R.L. are o datorie pe termen scurt fa de fabrica de
zahr din oraul Cupcin n sum de 500000 lei. Aceast datorie a
fost generat de procurarea seminelor de soiuri omologate de
rizocarpi industriali, ngrmintelor minerale complexe i
mijloacelor de protecie a plantelor n perioada martie-iulie 2010.
La rndul su, n registrele gospodriei s-a format treptat o crean a
fabricii n sum total de 2600000 lei cauzat de vnzarea rdcinilor
dulci pentru procesare n lunile septembrie i octombrie ale aceluiai
an. Prin urmare, n situaia examinat datoria productorului agricol
fa de fabric poate fi stins integral prin compensare, ntruct ea
este mai mic dect creana acesteia.
Pentru efectuarea compensrii n scopul stingerii datoriei
comerciale sunt necesare 3 documente:
declaraia privind compensarea n baza ei gospodria
intervine cu rugmintea fa de furnizor sau antreprenor de a efectua
stingerea reciproc a obligaiilor contractuale existente;
scrisoarea de accept la declaraia privind compensarea ea se
emite de ctre furnizor i confirm disponibilitatea acestuia de a
recurge la compensare;
actul de compensare el se ntocmete n baza documentelor
precedente cu anexarea obligatorie a actelor de verificare a datoriilor
i creanelor reciproce existente la ambele pri la data perfectrii
declaraiei privind compensarea36.
De menionat c stingerea datoriilor prin compensare poate fi
Specimentele acestor 3 documente de form liber sunt prezentate n articolul
lui P. Tostogan i V. Benderschi
(revista Contabilitate i audit, 2010, nr. 5, p. 19-23).
35
235
efectuat cu orice tipuri de creane indiferent de natura i proviniena
acestora. De aceea n baza actului de compensare se debiteaz contul
521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale i se
crediteaz nu numai conturile din grupa 22 (de exemplu, conturile
221 Creane pe termen scurt aferente facturilor comerciale, 223
Creane pe termen scurt ale prilor legate etc.), dar i alte conturi
(de exemplu, contul 231 Investiii pe termen scurt n pri nelegate
sau 232 Investiii pe termen scurt n pri legate n cazul
acordrii mprumuturilor pe termen scurt furnizorilor sau
antreprenorilor). n afar de aceasta, la compensarea datoriilor cu
creane nu apar nici un fel de ntrebri privind aplicarea taxei pe
valoarea adugat, ntruct aceste operaiuni au natur de decontri i
n conformitate cu articolul 95 din Codul fiscal nu servesc drept obiecte
de impozitare. De asemenea nu este necesar ca dup compensare prile
(adic gospodria agricol i furnizorul sau antreprenorul) s-i
evalueze venitul obinut n form nemonetar conform unor reguli
speciale stipulate de articolul 21 alineatul (1) din Codul fiscal. Aceasta
se explic prin faptul c compensarea datoriilor cu creane difer
principial de operaiunile de schimb (barter). Ultimele reprezint nite
operaiuni patrimoniale legate de schimbul anumitor bunuri sau servicii
care le aparin ntreprinderilor cu titlu de proprietate. n plus, la
efectuarea compensrii se utilizeaz nu un singur contract, ca n cazul
operaiunilor de schimb, ci dou contracte cu destinaie diferit. Fiecare
din ele prevede c una din pri (gospodria agricol sau furnizorul)
livreaz anumite bunuri, efectueaz lucrri sau presteaz servicii, iar
alt parte achit procurrile contra mijloace bneti. Pur i simplu, n
continuare dup svrirea afacerilor n baza a dou contracte prile
modific modul de efectuare a decontrilor, adic n schimbul transferurilor de mijloace bneti ele recurg la compensarea datoriilor cu
creane. Aceast aciune, ns, nu are nimic comun cu obligaiile fiscale
privind impozitul pe venit i nici nu mrete sau nu diminueaz venitul
obinut de fiecare subiect economic.
Deseori la procurarea bunurilor materiale de la furnizori sau
prestarea serviciilor (efectuarea lucrrilor) de ctre antreprenori pe
236
lng contractul de baz participanii la tranzacie ncheie i contracte
suplimentare care au menirea de a asigura protejarea intereselor
financiare ale fiecrei pri. O varietate destul de rspndit a
contractelor suplimentare reprezint contractele de garanie (sau de
cauiune). n conformitate cu articolul 1146 din Codul civil al Republicii Moldova n baza contractului de garanie una din pri (garantul)
se oblig n faa altei pri (furnizorului sau antreprenorului)36 s execute (s sting) datoria debitorului (adic a gospodriei agricole) cu
titlu gratuit sau contra unui comision (remuneraii). Funciile de garant
pot fi exercitate att de ctre instituiile financiare (adic bncile
comerciale), ct i de orice ntreprindere (inclusiv agricol) care dispune
de mijloace bneti libere.
De regul, contractul de garanie este un contract bilateral i se
ncheie ntre furnizorul (sau antreprenorul) creditor i garant. Dac
la garant se adreseaz gospodria agricol debitor, atunci ntre pri
se ncheie un acord privind prestarea serviciilor de garanie. Exist
cazuri cnd contractele suplimentare se ncheie i se semneaz de
ctre toate cele trei pri: creditor, debitor i garant.
Contractul de garanie poate s prevad unul din urmtoarele
dou tipuri de responsabilitate:
solidar;
subsidiar.
n cazul responsabilitii solidare creditorul (adic furnizorul sau
antreprenorul) are dreptul de a cere executarea obligaiei (stingerea
datoriei) de la oricare din cele dou pri (n cazul dat este vorba despre
gospodria agricol i garant) att parial, ct i n mrime total. Dac,
ns, contractul prevede responsabilitate subsidiar, atunci creditorul
la nceput trebuie s-i nainteze cererile sale debitorului (adic
destinatarului bunurilor, lucrrilor sau serviciilor). El are dreptul s
procedeze la perceperea datoriei de la garant numai n cazul cnd
debitorul nu i-a onorat obligaiile contractuale.
Operaiunile de garanie se recunosc i se reflect n evidena
contabil curent din momentul semnrii i intrrii n vigoare a con36
n cazul dat furnizorul sau antreprenorul ndeplinete rolul de creditor.
237
tractului suplimentar de cauiune. Pentru aceasta la furnizorul (sau
antreprenorul) creditor se deschide contul extrabilanier 942 Garantarea datoriilor i plilor primite, iar la subiectul economic
care exercit funcia de garant contul extrabilanier 943 Garantarea datoriilor i plilor acordate. n debitul acestor conturi se
nregistreaz recunoaterea i majorarea garaniilor, iar n credit
decontarea acestora n cazul stingerii datoriei de ctre debitor sau
ncetrii lor din alte motive.
Dac stingerea datoriei gospodriei agricole fa de furnizor
sau antreprenor este asigurat de vreun garant, atunci sunt posibile
dou variante de evoluie a situaiei:
prima cnd debitorul de sine stttor i onoreaz obligaia
contractual, achit suma necesar de mijloace bneti i informeaz
despre acesta garantul;
a doua cnd debitorul nu se achit cu furnizorul sau antreprenorul, iar garantul n conformitate cu contractul de cauiune i realizeaz
integral obligaiile i drepturile, stingnd datoria fa de creditor i
naintnd o cerere regresiv sub form de pretenie debitorului.
n cazul primei variante se ntocmesc urmtoarele formule contabile:
a) debit contul 521 Datorii pe termen scurt privind facturile
comerciale,
naional etc. la suma datoriei stinse de sine stttor de ctre
gospodria agricol debitor;
b) credit contul 943 Garantarea datoriilor i plilor acordate la decontarea garaniei acordate de ctre garant n legtur
cu lipsa necesitii n aceasta (formula contabil n cauz se ntocmete numai la garant);
c) credit contul 942 Garantarea datoriilor i plilor primite la decontarea garaniei primite de ctre creditor n legtur cu
lipsa necesitii n aceasta (formula contabil n cauz se ntocmete
numai la furnizor sau la antreprenor);
d) debit conturile 241 Casa, 242 Conturi curente n valut
naional etc.,
238
credit contul 221 Creane pe termen scurt aferente facturilor comerciale la ncasarea plii de ctre furnizor sau antreprenor n mrimea sumei mijloacelor bneti vrsate sau virate de
gospodria agricol debitor.
n cazul celei de-a doua variante se ntocmesc urmtoarele formule contabile:
La gospodria agricol - debitor
a) debit contul 521 Datorii pe termen scurt privind facturile
comerciale,
credit contul 539 Alte datorii pe termen scurt la suma
preteniei recunoscute care a parvenit de la garant n calitate de cerere
regresiv n legtur cu faptul c acesta a stins datoria gospodriei
agricole fa de creditor;
b) debit contul 539 Alte datorii pe termen scurt,
naional etc. la satisfacerea preteniei garantului pe msura
acumulrii sumelor necesare de mijloace bneti de ctre gospodria
agricol;
c) debit conturile 121 Active materiale n curs de execuie,
211 Materiale, 212 Animale la cretere i ngrat etc.,
comisionului calculat de gospodrie n favoarea garantului pentru
serviciile de cauiune prestate;
d) debit contul 539 Alte datorii pe termen scurt,
credit cont urile 227 Creane pe termen scurt ale
personalului, 241 Casa, 242 Conturi curente n valut
naional etc. la suma comisionului achitat.
La garant
e) debit contul 229 Alte creane pe termen scurt,
naional etc. la stingerea datoriei gospodriei agricole fa de
furnizor sau antreprenor i naintarea cererii regresive debitorului
sub form de pretenie;
239
f) credit contul 943 Garantarea datoriilor i plilor acordate
la decontarea garaniei acordate n mrimea datoriei stinse;
g) debit contul 229 Alte creane pe termen scurt,
credit contul 612 Alte venituri operaionale la calcularea
comisionului spre plat de ctre gospodria agricol pentru serviciile
de cauiune prestate;
h) debit conturile 241 Casa, 242 Conturi curente n valut
naional etc.,
credit contul 229 Alte creane pe termen scurt la ncasarea
mijloacelor bneti de la gospodria agricol cu titlul de satisfacere
a preteniei i achitare a comisionului.
La furnizorul (antreprenorul) creditor
i) debit contul 229 Alte creane pe termen scurt,
facturilor comerciale la naintarea preteniei gospodriei agricole
i/sau garantului n conformitate cu clauzele contractelor ncheiate;
j) debit contul 229 Alte creane pe termen scurt,
credit contul 612 Alte venituri operaionale la calcularea
penalitilor prevzute de contractul de garanie n cazul neachitrii
n termen a datoriei;
l) debit conturile 241 Casa, 242 Conturi curente n valut
naional etc.,
credit contul 229 Alte creane pe termen scurt la
satisfacerea preteniei de ctre garant i achitarea penalitilor de
ctre acesta;
m) credit contul 942 Garantarea datoriilor i plilor primite la decontarea garaniei primite n legtur cu ncetarea acesteia.
n ncheiere, trebuie de menionat c operaiunile de cauiune,
prin intermediul crora datoriile gospodriilor agricole fa de
furnizori sau antreprenori sunt stinse de ctre garani, reprezint, de
fapt, nite servicii financiare. De aceea n conformitate cu articolul
103 alineatul (1) punctul 12) din Codul fiscal ele nu trebuie s se
impoziteze cu taxa pe valoarea adugat. Totui unii specialiti din
domeniul fiscalitii contesteaz acest fapt, profitnd de
240
imperfeciunea legislaiei fiscale autohtone n care nu se specific
ce anume se subnelege prin servicii financiare 37.
Generalizarea informaiei privind apariia i stingerea datoriilor
comerciale pe termen scurt fa de prile legate38 se efectueaz cu
ajutorul contului de pasiv 522 Datorii pe termen scurt fa de
prile legate. n credit se reflect apariia datoriilor n baza documentelor acceptate spre plat ale ntreprinderilor fiice i ntreprinderilor asociate, iar n debit stingerea lor. Soldul contului este creditor i reprezint mrimea datoriilor respective la finele lunii, trimestrului sau anului.
La contul 522 Datorii pe termen scurt fa de prile legate pot fi deschise subconturi n funcie de tipul prilor legate
(ntreprinderifiice, ntreprinderi asociate etc.).
Evidena analitic se ine pe pri legate, documente acceptate spre
plat i alte direcii stabilite de politica de contabilitate a ntreprinderii.
Corespondena conturilor n cazul reflectrii datoriilor pe termen
scurt fa de prile legate este identic cu cea expus mai sus.
n continuare sunt prezentate dou exemple legate de apariia,
stingerea sau decontarea datoriilor comerciale fa de prile nelegate.
Exemplul 41. n noiembrie 2007 ntreprinderea agricol Sperana S.R.L. a procurat de la un furnizor autohton piese de schimb
n sum de 12 mii lei (inclusiv taxa pe valoarea adugat). n corespundere cu contractul ncheiat achitarea urma s fie efectuat pn
la finele lunii, dar din lipsa mijloacelor bneti datoria n-a fost stins
nici n termen, nici mai trziu. n decembrie 2010 a fost efectuat
inventarierea datoriilor i conductorul gospodriei a luat decizia de
a deconta datoria nestins n legtur cu expirarea termenului de
prescripie extintiv.
Mai detaliat despre aceast problem vezi materialul publicat n revista
Contabilitate i audit, 2010, nr. 5, p. 24-30.
38
Sunt considerate pri legate acei subieci economici, n capitalul statutar al
crora cota-parte a ntreprinderii constituie 20 % i mai mult.
37
241
1. Trecerea la intrri a pieselor de schimb procurate:
debit contul 211 Materiale n sum de 10000 lei (12000 12000 : 6),
comerciale n sum de 10000 lei (12000 - 12000 : 6).
bugetul:
n sum de 2000 lei [(12000 : 6) sau (12000 - 10000)],
comerciale n sum de 2000 lei [(12000 : 6) sau (12000 - 10000)].
3. Decontarea datoriei nestinse (fr taxa pe valoarea adugat)
n legtur cu expirarea termenului de prescripie extintiv:
10000 lei.
4. Stornarea taxei pe valoarea adugat aferent datoriei
decontate cu termenul expirat de prescripie extintiv:
n sum de (2000) lei,
comerciale n sum de (2000) lei.
Exemplul 42. La 9 august 2010 ntreprinderea agricol Sperana
S.R.L. a procurat de la furnizorul specializat Eurocom S.R.L. un computer n stare dezasamblat cu toate accesoriile necesare. Ambii parteneri
la tranzacie sunt rezideni ai Republicii Moldova. Conform contractului
de vnzare-cumprare valoarea computerului este stabilit n euro, iar
achitarea urmeaz s fie efectuat n lei moldoveneti conform cursului
valutar oficial stabilit de Banca Naional a Moldovei la data efecturii
plii. Valoarea de cumprare a computerului este egal 1800 euro din
care taxa pe valoarea adugat constituie 300 euro. ntreprinderea agricol
s-a achitat cu furnizorul la 20 august 2010. Cursul valutar oficial stabilit
de Banca Naional a Moldovei a constituit:
242
la 9 august 15,758 lei pentru un euro;
la 20 august 16,1034 lei pentru un euro.
1. Reflectarea valorii de cumprare (fr taxa pe valoarea
adugat) a computerului procurat cu accesoriile necesare:
sum de 1500 euro (1800 - 300) cu echivalentul de 23637 lei (1500
euro 15,758 lei),
comerciale n sum de 1500 euro (1800 - 300) cu echivalentul de
23637 lei (1500 euro 15,758 lei).
adugat aferent valorii de cumprare a computerului cu accesoriile
conexe:
debit contul 534 Datorii privind decontrile cu bugetul n
sum de 4727,40 lei [(300 euro 15,758 lei) sau (23637 20 : 100)],
comerciale n sum de 4727,40 lei [(300 euro 15,758 lei) sau
(23637 20 : 100)].
3. Stingerea datoriei fa de furnizor prin virarea mijloacelor
bneti din contul curent n valut naional:
comerciale n sum de 1800 euro cu echivalentul de 28986,12
lei (1800 euro 16,1034 lei),
sum de 28986,12 lei (1800 euro 16,1034 lei).
4. Reflectarea diferenelor nefavorabile de sum aferente
operaiunii de procurare a computerului cu accesoriile conexe:
debit contul 722 Cheltuieli ale activitii financiare n sum
de 518,10 lei [(1800 euro 300 euro) (16,1034 lei 15,758 lei)],
comerciale n sum de 518,10 lei [(1800 euro 300 euro)
(16,1034 lei 15,758 lei)].
243
adugat aferent diferenelor nefavorabile de sum:
n sum de 103,62 lei [300 euro (16,1034 lei - 15,758 lei)],
credit contul 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale n sum de 103,62 lei [300 euro (16,1034 lei - 15,758 lei)].
Not. Suma n cauz poate fi stabilit i prin alt calcul: 518,10
20 : 100 = 103,62 lei. Totodat este necesar de menionat c suma
de 103,62 lei se reflect n conturi de ctre ntreprinderea agricol
(mai precis, se trece n cont la decontri cu bugetul) n baza unei
facturi fiscale suplimentare emis de furnizor. Pn la primirea acestui
document cu regim special de la furnizor ntreprinderea agricol poate
s emit o not de contabilitate i n baza ei s debiteze contul 226
Creane preliminare n contrapartid cu creditul contului 521
Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale. Ulterior,
la primirea facturii fiscale suplimentare, gospodria va debita contul
534 Datorii privind decontrile cu bugetul i va credita contul
226 Creane preliminare.
Operaiunile privind apariia i stingerea datoriilor comerciale
pe termen scurt pot fi reflectate de ntreprinderile care aplic forma
de eviden pe jurnale-order n registrul nr. 5. 21 care const din 32
coloane i 26 rnduri. nscrierile n acest registru se efectueaz prin
metoda liniar poziional. Aceasta nseamn c pentru fiecare document (factur sau factur fiscal) al unui furnizor sau antreprenor
concret se rezerveaz un rnd aparte cu indicarea consecutiv a
informaiilor urmtoare:
soldul la nceputul lunii (data apariiei i suma);
numrul i seria facturii de nsoire;
denumirea bunurilor procurate sau serviciilor prestate;
sumele raportate din creditul contului 521 Datorii pe termen
scurt privind facturile comerciale n debitul conturilor corespondente;
sumele raportate n debitul contului 521 Datorii pe termen
scurt privind facturile comerciale din creditul conturilor corespondente;
244
soldul la sfritul lunii (data apariiei i suma).
Mai jos de rndul 26 se nscriu totalurile (cu excepia coloanelor
B, C, D i E).
8. 2. CONTABILITATEA AVANSURILOR PE TERMEN
SCURT PRIMITE
n conformitate cu clauzele contractului de vnzare-cumprare
ncheiat de ntreprindere cu cumprtorul sau clientul decontrile
dintre partenerii comerciali se pot efectua prin una din urmtoarele
modaliti:
cu primirea avansului ntr-o sum mai mic dect valoarea
produselor (lucrrilor, serviciilor) care vor fi vndute (efectuate,
prestate) n viitor;
cu primirea plii prealabile n mrime egal cu valoarea
livrrilor de produse, lucrri sau servicii care vor fi efectuate n viitor;
cu achitarea curent a creanei de ctre cumprtor sau client
n momentul comercializrii produselor, efecturii lucrrilor sau
prestrii serviciilor;
cu achitarea ulterioar a creanei, efectuat dup ncheierea
afacerii.
Primele doua modaliti sunt mai convenabile pentru ntreprinderile agricole, ntruct gradul de solvabilitate al multor cumprtori i clieni este insuficient i ei nu-s capabili s sting n termen
datoriile comerciale dup efectuarea tranzaciilor.
Majoritatea avansurilor primite de ntreprinderile agricole sunt
avansuri pe termen scurt, adic pn la un an inclusiv. Dup onorarea
angajamentelor contractuale (vnzarea produselor, executarea
lucrrilor sau prestarea serviciilor) ntreprinderea trece suma avansului
primit n cont, adic compenseaz pe seama lui creana pe termen
scurt a cumprtorului sau clientului. Dac din anumite motive afacerea
a euat, avansul urmeaz a fi restituit partenerului comercial.
Operaiunile se in de micarea avansurilor pe termen scurt
primite se perfecteaz cu ordine de plat, extrase de cont, dispoziii
de ncasare, note de contabilitate i alte documente primare.
245
n conformitate cu articolul 108 alineatul (5) din Codul fiscal
n cazul primirii avansurilor pe termen scurt la ntreprinderea-beneficiar apare obligaia fiscal fa de buget la capitolul taxei pe valoarea
adugat39. De aceea avansurile primite se reflect concomitent n
registrul contabil respectiv i Registrul de eviden a livrrilor, destinat controlului asupra plenitudinii calculrii taxei pe valoarea adugat. Suma taxei pe valoarea adugat se determin prin mprirea
sumei avansului primit la 6 sau ca produsul dintre suma avansului
primit i proporia fix de 16,67 %. Dac, ns, avunsurile primite
se refer la livrrile ulterioare de produse agricole n form natural
neimportate, atunci suma T.V.A. se determin prin mprirea sumei
ncasate la 12,5 sau prin nmulierea ei la 7,41 %. Aceasta se explic
prin faptul c din anul 2010 livrrile de produse n cauz se impoziteaz la cota redus de 8 %.
Generalizarea informaiei privind micarea avansurilor pe termen
scurt primite de la cumprtori i clieni n contul viitoarelor livrri de
produse (lucrri, servicii) se efectueaz cu ajutorul contului de pasiv
523 Avansuri pe termen scurt primite. n credit se reflect primirea
avansurilor, iar n debit trecerea lor n cont, restituirea sau decontarea
la venituri n legtur cu expirarea termenului de prescripie extintiv.
Soldul contului este creditor i reprezint datoria ntreprinderii la capitolul
avansurilor primite la finele lunii, trimestrului sau anului.
La contul 523 Avansuri pe termen scurt primite pot fi deschise subconturi n funcie de sursa parvenirii avansurilor (din ar
sau din strintate).
Evidena analitic se ine pe locatorii avansurilor (cumprtori,
clieni), destinaii, termene de primire i alte direcii stabilite de politica de contabilitate a ntreprinderii.
care in de primirea i valorificarea avansurilor pe termen scurt.
1. Primirea avansurilor pe termen scurt de la cumprtori sau clieni:
n conformitate cu articolul 103 din Codul fiscal excepie din aceast regul
fac avansurile primite pentru livrrile viitoare de cldiri de lociut, terenuri, produse
alimentare pentru copii etc.
39
246
debit conturile 241 Casa- 243 Conturi curente n valut
strin,
credit contul 523 Avansuri pe termen scurt primite.
2. Calcularea taxei pe valoarea adugat de la suma avansului
pe termen scurt primit:
debit contul 225 Creane pe termen scurt privind decontrile cu bugetul,
3. Restituirea avansului pe termen scurt primit n legtur cu
euarea afacerii sau imposibilitatea vnzrii produselor, executrii
lucrrilor sau prestrii serviciilor:
debit contul 523 Avansuri pe termen scurt primite,
credit conturile 241 Casa- 243 Conturi curente n valut
strin.
4. Trecerea avansurilor primite n cont dup ncheierea afacerii
i calcularea creanei pe termen scurt a cumprtorului sau clientului:
5. Decontarea sumei avansului nereclamat n legtur cu
expirarea termenului de prescripie extintiv:
n continuare este prezentat un exemplu legat de primirea,
valorificarea i decontarea unui avans pe termen scurt.
Exemplul 43. n august 2007 ntreprinderea agricol Sperana
S.R.L. a beneficiat de un avans de la fabrica de conserve n sum de
200 mii lei n contul livrrilor ulterioare de vinete i ardei gras. n
septembrie 2007 entitatea a livrat fabricii un lot de legume n sum
de 120 mii lei (inclusiv taxa pe valoarea adugat) la costul planificat
al produciei-marf de 70 mii lei. Potrivit calculelor efectuate la finele
anului costul efectiv al acestui lot de legume a constituit 80000 lei.
Suma nevalorificat a avansului n-a fost restituit fabricii. n
decembrie 2010 s-a efectuat inventarierea datoriilor i conductorul
gospodriei a decis de a deconta suma avansului nevalorificat i
nerestituit n legtur cu expirarea termenului de prescripie extintiv.
247
1. ncasarea avansului pe termen scurt n contul curent n valut
naional:
sum de 200000 lei,
credit contul 523 Avansuri pe termen scurt primite n
sum de 200000 lei.
2. Calcularea taxei pe valoarea adugat de la suma avansului
primit:
debit contul 225 Creane pe termen scurt privind decontrile cu bugetul n sum de 33333,33 lei (200000 : 6),
n sum de 33333,33 lei (200000 : 6).
3. Decontarea costului planificat al lotului de legume vndute:
4. Calcularea creanei fabricii de conserve n mrimea venitului
obinut din vnzarea lotului de legume:
comerciale n sum de 100000 lei (120000 - 120000 : 6),
credit contul 611 Venituri din vnzri n sum de 100000
lei (120000 120000 : 6).
5. Calcularea creanei fabricii de conserve n mrimea taxei pe
valoarea adugat:
comerciale n sum de 20000 lei [(120000 : 6) sau (120000 100000) sau (100000 20 : 100)],
n sum de 20000 lei [(120000 : 6) sau (120000 - 100000) sau
(100000 20 : 100)].
adugat calculat de la acea parte a avansului primit care corespunde
mrimii efective a creanei fabricii pentru livrrile de legume:
248
n sum de 20000 lei (120000 : 6),
credit contul 225 Creane pe termen scurt privind
decontrile cu bugetul n sum de 20000 lei (120000 : 6).
Not. Suma de mai sus a taxei pe valoarea adugat poate
reflectat i printr-o formul contabil de stornare n debitul contului
225 Creane pe termen scurt privind decontrile cu bugetul
din creditul contului 534 Datorii privind decontrile cu bugetul.
7. Compensarea (stingerea) creanei pe termen scurt a fabricii
de conserve pe seama unei pri a avansului primit anterior:
debit contul 523 Avansuri pe termen scurt primite n
sum de 120000 lei,
credit contul 221 Creane pe termen scurt aferente facturilor comerciale n sum de 120000 lei.
8. Decontarea diferenei dintre costul efectiv i costul planificat
al lotului de legume vndute fabricii de conserve n anul 2007:
debit contul 711 Costul vnzrilor n sum de 10000 lei
(80000 -70000),
credit contul 216 Produse n sum de 10000 lei (80000 70000).
9. Decontarea sumei avansului nevalorificat i nereclamat (fr
taxa pe valoarea adugat) n legtur cu expirarea termenului de
prescripie extintiv:
sum de 66666,67 lei (80000 - 80000 : 6),
66666,67 lei (80000 - 80000 : 6).
Not. n formula contabil de mai sus 80000 lei reprezint
diferena dintre suma avansului primit (200000 lei) i partea valorific
a avansului (120000 lei).
10. Decontarea prii nevalorificate i neraclamate a avansului
n mrimea taxei pe valoarea adugat:
sum de 13333,33 lei [(80000 : 6) sau (80000 66666,67)],
249
credit contul 225 Creane pe termen scurt privind decontrile cu bugetul n sum de 13333,33 lei [(80000 : 6) sau (80000
66666,67)].
Operaiunile aferente contului 523 Avansuri pe termen scurt
primite pot fi reflectate de ntreprinderile care aplic forma de
eviden pe jurnale-order n registrul nr. 5. 3. Sumele din creditul
contului 523 Avansuri pe termen scurt primite n debitul
conturilor corespondente se nscriu n coloanele 1-3 ale tabelului 2,
iar n borderoul nr. 5. 3 sumele debitoare i creditoare sub aspectul
conturilor corespondente se grupeaz pe creditori concrei (de
exemplu, fabrica de zahr din Alexandreni, fabrica de extragere a
uleiului din Bli etc.). Borderoul n cauz const din 21 coloane i
34 rnduri (9 din aceste rnduri sunt rezervate pentru contul 523
Avansuri pe termen scurt primite).
250

FA DE PERSONAL
9. 1. DOCUMENTELE PRIMARE I CENTARLIZATOARE
PRIVIND RETRIBUIREA MUNCII
Pentru a funciona cu succes fiecare ntreprindere trebuie s
dispun de un anumit personal scriptic pentru care aceast ntreprindere reprezint locul activitii de baz. Efectivul acestui personal,
componena i calificarea lui depind de mrimea entitii, specializare, nzestrarea tehnic i ali factori. n procesul utilizrii forei de
munc ntreprinderile suport consumuri sau cheltuieli sub form
de salarii, precum i contribuii de asigurri sociale de stat obligatorii
i prime de asigurare obligatorie de asisten medical.
Pentru nregistrarea consumurilor sau cheltuielilor de munc
(adic a timpului lucrat), lucrrilor efectuate, produselor sau activelor
biologice obinute i a salariilor calculate se utilizeaz urmtoarele
documentele primare:
tabelul de pontaj;
foaia de eviden a muncii i lucrrilor executate;
carnetul brigadierului pentru evidena muncii i lucrrilor
executate;
calculul salariilor lucrtorilor din sectorul zootehnic;
ordinul de lucru n acord;
foaia de eviden a tractoristului-mainist;
foaia de parcurs a tractorului;
foaia de parcurs a camionului;
foaia de parcurs a autoturismului etc.
Tabelul de pontaj40 este destinat, n special, calculrii salariilor
personalului administrativ, conductorilor i specialitilor de verig
medie (din subdiviziuni) i altor angajai remunerai n regie (adic n
dependen de durata timpului lucrat). Cu ajutorul acestui tabel de
Documentul este numit de asemenea foaie colectiv de prezen sau tabel de
eviden a timpului de lucru.
40
251
asemenea se monitorizeaz disciplina muncii, se analizeaz gradul de
utilizare a timpului de lucru i se determin efectivul mediu scriptic de
salariai care este necesar pentru calcularea taxei pentru amenajarea
teritoriului. Documentul se deschide aparte pe fiecare subdiviziune sau
serviciu al ntreprinderii (de exemplu, brigada complex nr.1, parcul
auto, aparatul administrativ etc.), iar nscrierile n el se efectueaz de
ctre conductor, socotitor, contabil sau alt persoan autorizat. n tabel
se includ toi membrii colectivului cu indicarea numerelor de pontaj
atribuite care sunt identice cu numerele conturilor persoanelor deschise
n registrul analitic pentru evidena decontrilor cu personalul privind
retribuirea muncii. Zilnic n tabel se menioneaz ieirea la lucru, numrul
de ore lucrate sau absena cu specificarea cauzei prin semne convenionale. La finele lunii se determin totalurile timpului lucrat n ore i zile
i ale absenelor sub aspectul cauzelor stabilite. Totodat n ultima
coloni pe fiecare persoan n parte se noteaz suma salariului calculat
n regie. Dac remunerarea angajailor se efectueaz n acord, atunci
generalizarea informaiei privind salariile calculate se efectueaz n baza
altor documente primare.
Totodat trebuie de menionat c n cazul femeilor care au copii
n vrst de pn la 3 ani i activeaz la ntreprinderi (inclusiv cele
agricole) n baza contractelor individuale de munc timpul lucrat de
acestea i inclus n tabelul de pontaj nglobeaz nu numai orele cnd
ele i exercit obligaiile de funcie (de exemplu, in evidena contabil,
ngrijesc de animale sau psri, lucreaz solul ntre rnduri n mod
manual etc.), dar i pauzele pentru alimentarea copilului. Aceste pauze
suplimentare se acord cu o frecven de cel puin o dat la fiecare 3
ore, iar fiecare pauz are o durat nu mai mic de 0,5 ore. Dac angajatele au 2 sau mai muli copii n vrst de pn la 3 ani, durata pauzei
nu poate fi mai mic de o or. Pauzele suplimentare pentru alimentarea
copilului se acord necondiionat (adic indiferent de faptul dac angajatele alpteaz copilul sau nu) i se pltesc n conformitate cu salariul
mediu. La rndul su, salariul mediu n aa caz se determin reieind
din prevederile Modului de calculare a salariului mediu, aprobat
prin Hotrrea Guvernului nr. 426 din 26 aprilie 2004.
252
Foaia de eviden a muncii i lucrrilor executate servete pentru
reflectarea timpului lucrat (n ore i zile), volumului de lucrri executate i salariilor calculate angajailor pentru operaiunile tehnologice efectuate n mod manual sau cu traciune animal n fitotehnie
(de exemplu, tierea pomilor, praila ntre rnduri, recoltarea strugurilor, transportarea masei verzi din cmp cu ajutorul cailor de trsur
etc.), la nfiinarea i ngrijirea plantaiilor perene tinere etc. Pe msura
executrii lucrrilor n titlul unor colonie distincte se indic data,
cultura agricol, denumirea lucrrilor, unitatea de msur (ari, kg,
ha etc.), tariful i norma zilnic. La finele zilei de lucru brigadierul,
eful echipei sau socotitorul efectueaz recepia lucrrilor, notnd
n rndul respectiv pe fiecare angajat numrul de ore lucrate i
volumul lucrrilor executate. Suma salariului se determin ca
produsul dintre tariful stabilit i volumul lucrrilor recepionate.
Documentul dat se deschide pe o perioad de 10-15 zile.
Carnetul brigadierului pentru evidena muncii i lucrrilor
executate mbin proprietile documentelor primare i centralizatoare. El conine date privind consumurile de munc i remunerarea
fiecrui membru al brigzii cu sistematizarea lor concomitent pe
lucrri, culturi agricole i tipuri de producie n curs de execuie,
ceea ce n foaia de eviden a muncii i lucrrilor executate lipsete.
De fapt, carnetul brigadierului substituie alte trei documente primare
de profil mai ngust: tabelul de pontaj, foaia de eviden a muncii i
lucrrilor executate i foaia de eviden a tractoristului mainist.
ns din cauza volumului abuziv de date, arhitectonicii masive i complicate, precum i a vitezei reduse de circulaie41 documentul nominalizat se utilizeaz n practic foarte rar. n afar de aceasta, el este
insuficient adaptat la cerinele prelucrrii automatizate a informaiei
i modificrile survenite n organizarea i retribuirea muncii.
Calculul salariilor lucrtorilor din sectorul zootehnic se
ntocmete la finele lunii pe fiecare ferm n parte. n el se includ
Documentul este destinat nregistrrii datelor pe parcursul unei luni
calendaristice, ceea ce creeaz dificulti la verificarea i prelucrarea lui ulterioar
n contabilitatea central.
41
253
informaii numai despre acei angajai, munca crora este remunerat
n acord, adic n funcie de cantitatea i calitatea produselor zootehnice sau activelor biologice suplimentare obinute. Datele n cauz
sunt preluate din registrele de eviden a mulsorilor de lapte, listele
de cntrire a animalelor, agendele de nregistrare a produselor agricole, calculele determinrii sporului n mas vie i alte documente
primare. Numrul de ore i zile lucrate de fiecare angajat se transcriu
din tabelul de pontaj. Suma retribuirii muncii se determin ca
produsul dintre tariful unitar stabilit i cantitatea bunurilor obinute.
Documentul este semnat de zootehnician, eful fermei i socotitor.
Ordinul de lucru n acord servete pentru reflectarea timpului
lucrat, operaiunilor efectuate i salariilor calculate angajailor
implicai n domeniul construciei, reparaiilor i altor lucrri
neagricole cu salarizarea n acord. De obicei documentul are o
circulaie lunar, adic se nchide la finele lunii. La deschiderea
(emiterea) ordinului de lucru n acord42 pe recto documentului se
indic sarcina (de exemplu, cte lzi trebuie de reparat, ce suprafa
a pereilor urmeaz de tencuit etc.), categoria, norma de timp i
tariful. Executarea sarcinii se noteaz de asemenea pe recto
documentului, n partea dreapt. Verso ordinului de lucru n acord
servete ca tabel de pontaj. La finele lunii se determin salariul
fiecrui membru al echipei (brigzii), pornind de la calificarea lui,
volumul timpului lucrat i tariful existent. Dup recepionarea
lucrrilor de ctre client, la comanda cruia ele au fost executate,
documentul urmeaz a fi aprobat de conductorul ntreprinderii sau
alt persoan autorizat.
Foaia de eviden a tractoristului-mainist este destinat
nregistrrii zilnice a consumurilor de munc, salariilor calculate,
motorinei consumate i volumului lucrrilor de cmp, staionare, de
excavat sau de tasare executate de tractoare, combine i alte maini
autopropulsate. Documentul se deschide pe fiecare mecanizator n
parte, se completeaz de brigadier sau socotitor i poate fi folosit pe
42
Aceasta are loc la nceputul lunii sau n ajunul iniierii lucrrilor.
254
parcursul a 10-15 zile. Zilnic n foaia de eviden a tractoristuluimainist se indic denumirea lucrrii, cultura agricol, condiiile
agrotehnice, numrul de ore lucrate, volumul lucrrilor executate n
natur (iar n cazul utilizrii tractoarelor i volumul lucrrilor recalculate n hectare etalon convenionale), suma salariului, consumul de motorin (conform normei i efectiv) etc. nscrierile se efectueaz de ctre brigadier sau socotitor n baza msurrilor respective, iar tractoristul (combinerul) prin semntura sa confirm veridicitatea datelor. n continuare documentul este verificat de ctre agronom
care totodat menioneaz calitatea i oportunitatea lucrrilor. n
ncheiere, foaia de eviden urmeaz a fi aprobat de conductorul
ntreprinderii sau alt persoan autorizat.
Foaia de parcurs a tractorului se utilizeaz pentru evidena
exploatrii tractoarelor la lucrrile de transport (inclusiv n fitotehnie)
i are o circulaie zilnic. Pe recto documentului brigadierul sau socotitorul indic sarcina (denumirea bunurilor care urmeaz a fi transportate, expeditorul, destinatarul, distana etc.), iar pe verso se noteaz
executarea ei cu determinarea traficului de mrfuri (n tone-kilometru
i hectare etalon convenionale), sumei salariului calculat . a. Totodat informaia privind traficul de mrfuri trebuie confirmat prin
documente justificative [liste de expediere a cerealelor i altor produse din cmp, bonuri (de uz intern), facturi etc.]. Mecanizatorul nu
are dreptul de a efectua nscrieri n foaia de parcurs cu excepia meniunilor privind primirea i predarea tractorului la nceputul i sfritul
zilei de lucru (sau schimbului). Aceast restricie este necesar pentru
a evita denaturarea informaiei i defectarea documentelor.
Foaia de parcurs a camionului servete pentru evidena exploatrii camioanelor i calcularea salariilor oferilor, iar n unele cazuri i
ale hamalilor. Documentul se emite de obicei pe o zi, iar n cazul curselor
lungi pe o curs. Pe recto documentului se indic sarcina i volumul
combustibilului alimentat (turnat n rezervor), iar pe verso executarea
sarcinii, consumul de combustibil (conform normei i efectiv), suma
salariului calculat i alte date. Ca i n cazul foii de parcurs a tractorului,
oferul n-are dreptul de a efectua nscrieri n foaia de parcurs a camionului
255
cu excepia meniunilor privind primirea i predarea automobilului la
nceputul i sfritul zilei de lucru (sau schimbului). Pentru a exclude
abuzurile la document se anexeaz agenii de informaii justificativi
[facturi, bonuri (de uz intern), facturi fiscale etc.].
Foaia de parcurs a autoturismului este destinat evidenei
exploatrii automobilelor de serviciu i calculrii salariilor oferilor.
Acetea, de regul, au salarii fixe care se pot micora pe luna de
referin doar din cauza absenelor (neeirii la lucru). Documentul
are circulaie zilnic. nscrierile privind numrul curselor i distana
parcurs se confirm prin semntura persoanei autorizate, la
dispoziia creia s-a aflat autoturismul.
Pentru evidena muncii i salariilor calculate gospodriile agricole pot utiliza att documentele tipizate de mai sus, ct i documente de form liber, elaborate de specialitii din teritoriu n funcie
de particularitile activitii economice i sistemul selectat de salarizare. ns aceste documente trebuie s conin toate elementele
obligatorii prevzute de articolul 19 din Legea contabilitii (denumirea i numrul documentului, data ntocmirii documentului, coninutul faptelor economice, etaloanele cantitative i valorice etc.) i
s contribuie la reflectarea autentic a aportului de munc al fiecrui
angajat i salariului acestuia.
Dup cum se tie, n anumite cazuri salariul lucrtorilor se
menine, dei n realitate ei nu muncesc (este vorba despre concediile
ordinare, deplasrile de serviciu, executarea angajamentelor de stat
i publice etc.). n asemenea condiii salariul se determin n baza
calculului privind retribuirea muncii. Pe verso documentului se indic
sumele salariilor din perioada de calcul (de exemplu, n cazul
concediilor ordinare drept perioad de calcul pentru angajaii din
ntreprinderile agricole servesc 12 luni precedente), iar pe recto
suma calculat (meninut) a salariului pentru timpul nelucrat.
Sumele salariilor calculate n baza documentelor primare se
generalizeaz pe urmtoarele direcii:
pe fiecare lucrtor n parte pentru determinarea salariului
brut lunar;
256
pe obiecte de eviden (culturi agricole, grupe sau specii de
animale, tipuri de activiti auxiliare etc.) pentru determinarea
costului produselor obinute, lucrrilor executate sau serviciilor
prestate etc.
Generalizarea informaiei privind starea decontrilor cu fiecare
angajat n parte la capitolul retribuirii muncii se efectueaz:
sau n registrul de eviden a decontrilor privind retribuirea
muncii;
sau n borderoul de decontri i pli.
Registrul de mai sus se deschide n ansamblu pe an, iar fiecrui
salariat i se rezerveaz una sau dou pagini n funcie de arhitectonica
sau volumul registrului. Borderoul, dimpotriv, are o circulaie lunar,
iar datele pe fiecare salariat se sistematizeaz ntr-un rnd aparte.
Suma salariului spre plat se determin ca diferena dintre
salariul brut (calculat) i toate reinerele efectuate pe lun (impozitul
pe venit, contribuiile individuale de asigurri sociale de stat
obligatorii i primele de asigurare obligatorie de asisten medical,
avansurile primite etc.). Salariul net se achit n baza listelor de plat
i doar n cazuri excepionale n baza dispoziiilor de plat.
n schimbul registrului sau borderoului de mai sus ntreprinderile pot utiliza fia pentru evidena retribuirii muncii (formularul
nr. MR-54), aprobat prin hotrrea Departamentului de Statistic
nr. 1 din 10 ianuarie 1997.
9. 2. CONTABILITATEA DATORIILOR FA DE PERSONAL PRIVIND RETRIBUIREA MUNCII
n conformitate cu articolul 2 din Legea salarizrii nr. 847XV din 14 februarie 2002 i articolul 128 din Codul muncii al
Republicii Moldova salariul (sau retribuirea muncii) reprezint
recompensa sau ctigul calculat n expresie bneasc i achitat de
ntreprinderea angajator n baza contractului individual de munc
pentru munca prestat sau care urmeaz a fi prestat.
Salariul const din urmtoarele pri:
salariul de baz sub form de salarii tarifare pentru muncitori
257
(agrotehnicieni, mecanizatori, ngrijitori de animale etc.) i salarii
ale funciei pentru funcionari, specialiti i conductori (contabili,
ingineri, administratori, brigadieri . a.);
salariul suplimentar sub form de adaosuri i sporuri la salariul
de baz, precum i alte pli garantate care se stabilesc n conformitate
cu rezultatele obinute i condiiile de munc concrete (de exemplu,
indemnizaia de concediu, plile pentru conducerea echipei, pentru
activitatea n condiiile nocive, pentru vechimea n munc etc.);
alte pli de stimulare i compensare (recompensele conform
rezultatelor activitii anuale, premiile sau bonusurile lunare sau
trimestriale pltite n baza contractului individual de munc sau
ordinului patronului, indemnizaia de concediere, plata de
compensare pentru concediul nefolosit . a.).
De menionat c la ntreprinderile de stat i n societile pe aciuni
n componena salariului se includ de asemenea remuneraiile lunare
stabilite membrilor organelor de conducere (consiliul administrativ,
consiliul societii etc.) n mrime care nu depete trei salarii minime
pe ar (adic 1800 lei). Conform legislaiei n vigoare cu asemenea
persoane din cadrul societilor pe aciuni nu este necesar de ncheiat
contracte individuale de munc. Totodat dac pentru membrii
consiliului societii ntreprinderea dat nu reprezint locul activitii
de baz, atunci la reinerea impozitului pe venit nu se acord scutiri.
Un element important al salariului suplimentar l constituie plata
pentru concediul anual de odihn, a crui durat minim este egal
cu 28 de zile calendaristice. Mrimea plii n cauz se determin n
conformitate cu Modul de calculare a salariului mediu, aprobat
prin Hotrrea Guvernului Republicii Moldova nr. 426 din 26 aprilie
2004, cu aplicarea urmtoarelor perioade de calcul:
ultimele 12 luni calendaristice care precedeaz luna plecrii
n concediu pentru angajaii ntreprinderilor agricole, precum i ai
ntreprinderilor care pe parcursul anului au activat n regimul zilei
sau sptmnii de lucru incomplete;
ultimele 3 luni calendaristice pentru angajaii ntreprinderilor
din celelalte ramuri ale economiei naionale;
258
durata sezonului (pn la 6 luni) pentru lucrtorii sezonieri;
termenul contractului (pn la 2 luni) pentru lucrtorii
temporari.
n cazul perioadei de calcul de 12 luni suma indemnizaiei de
concediu se determin n urmtoarea consecutivitate:
se adun sumele salariului din ultimele 12 luni calendaristice
care precedeaz luna plecrii n concediu;
suma total obinut se mparte la 12. Totodat, dac angajatul
un timp oarecare n-a lucrat pe motiv argumentat i n-a avut salariu
sau l-a primit doar parial, timpul i salariul respectiv se exclud din
calcul. Aici este vorba despre urmtoarele perioade de timp: timpul
concediului fr plat, timpul staionrii din vina administraiei
ntreprinderii, timpul staionrii tehnice etc. De aceea n cazurile
enumerate mai sus salariul mediu lunar se determin prin mprirea
salariului din lunile lucrate complet la numrul acestor luni. Luna se
consider lucrat complet, dac pe parcursul ei angajatul a lucrat
toate zilele prevzute de programul stabilit. n sfrit, dac n perioada
de calcul nu va fi nici o lun lucrat complet, salariul mediu lunar
nu se determin, ci se aplic alt mecanism de calcule;
salariul mediu lunar se mparte la numrul mediu de zile
calendaristice pe lun, adic la 29,4;
salariul mediu zilnic se nmulete la durata concediului
acordat n zile calendaristice.
n mod similar se determin mrimea plii de compensare
pentru concediul nefolosit.
n cazul acordrii concediului suplimentar de studii rezultatul
obinut se corecteaz n funcie de nivelul pstrrii salariului mediu
lunar (75 % - pentru studenii universitilor i elevii colegiilor).
Dac salariul mediu lunar nu poate fi determinat din cauza c n
perioada de calcul n-a fost lucrat complet nici o lun, atunci la nceput
se afl salariul mediu pe o zi lucrtoare. Pentru aceasta salariul din tot
timpul lucrat se mparte la numrul total de zile lucrtoare lucrate
conform programului sptmnii de lucru stabilite la ntreprindere.
Dup aceasta salariul mediu pe o zi lucrtoare se recalculeaz n salariul
259
pe o zi calendaristic prin nmulirea la coeficientul respectiv stabilit
n cazul sptmnii de lucru de 5 sau 6 zile. Coeficienii n cauz se
determin prin mprirea zilelor lucrtoare din perioada de calcul
conform programului de lucru stabilit la numrul de zile calendaristice.
Este posibil i alt variant. La nceput zilele lucrate efectiv
se recalculeaz n zile calendaristice prin nmulirea la coeficientul
1,4 (n cazul sptmnii de lucru de 5 zile) sau 1,17 (n cazul
sptmnii de lucru de 6 zile). Apoi salariul total se mparte la
numrul de zile calendaristice convenionale, determinndu-se astfel
salariul mediu pe o zi calendaristic.
n cazul perioadei de calcul de 3 luni suma indemnizaiei de
concediu se determin n urmtoarea consecutivitate:
suma salariului i altor pli din perioada de calcul se mparte
la numrul de zile efectiv lucrate din aceast perioad (adic pe
parcursul a 3 luni care precedeaz luna plecrii n concediu). Dac
n una din aceste luni angajatul n-a lucrat toate zilele prevzute de
programul stabilit sau n genere n-a lucrat i n-a primit salariu, luna
n cauz nu se exclude din calcul;
numrul de zile lucrtoare conform programului stabilit din
perioada de calcul se mparte la numrul de zile calendaristice din
aceeai perioad;
salariul mediu pe o zi de lucru (rezultatul operaiei 1) se
nmulete la coeficientul de rectificare (rezultatul operaiei 2);
salariul mediu pe o zi calendaristic (rezultatul operaiei 3) se
nmulete la durata concediului acordat n zile calendaristice.
Indiferent de durata perioadei de calcul n componena salariului se includ urmtoarele sume:
salariul calculat conform tarifelor n acord, salariilor pe or i
salariilor lunare ale funciei;
premiile (bonusurile) prevzute de sistemul de salarizare la
ntreprindere (inclusiv premiile achitate pe seama profitului);
recompensele conform rezultatelor activitii n ansamblu pe an;
recompensele pentru vechime n munc la ntreprinderea dat;
adaosurile pentru lucrul n zilele de odihn i de srbtoare;
260
salariul meninut din perioada concediului precedent,
deplasrilor de serviciu, executrii angajamentelor de stat i publice;
indemnizaiile pentru incapacitate temporar de munc, de
maternitate (sarcin i luzie) etc.
Totodat la determinarea indemnizaiilor de concediu n
componena salariului nu se includ urmtoarele pli:
plata de compensare pentru concediul nefolosit;
sumele ajutorului material n expresie bneasc sau natural;
salariul mediu meninut personalului de producie i de deservire (cu excepia persoanelor pentru care sunt stabilite salarii lunare
ale funciei independent de numrul efectiv de zile lucrtoare ntr-o
lun sau alta) pentru zilele de srbtoare nelucrtoare43;
premiile unice pltite cu ocazia zilelor de srbtoare sau datelor
jubiliare;
veniturile din aporturile n capitalul statutar (dividendele) i
dobnzile pe obligaiuni anunate pentru plat angajailor etc.
n cazul indemnizaiilor de concediu de asemenea trebuie de
inut cont de urmtoarele circumstane:
concediul pltit pentru primul an de lucru poate fi acordat
angajatului i pn la expirarea primelor 6 luni de activitate
nentrerupt la ntreprindere;
indemnizaia de concediu se achit salariatului cu cel puin
trei zile calendaristice pn la nceputul concediului;
dac concediul include zile calendaristice din dou luni consecutive (de exemplu, 20 de zile din luna iulie i 8 zile din luna august), atunci indemnizaia de concediu se calculeaz nu dintr-o dat
(integral), ci n dou etape: la nceput pentru prima lun (de exemplu,
iulie), iar mai trziu i pentru cea de-a doua (de exemplu, august);
substituirea concediului anual nefolosit prin compensare
bneasc este interzis. Aceast compensare poate fi achitat doar
n cazul eliberrii angajatului din serviciu.
Pe lng concediul anual de odihn ntreprinderile pot acorda
43
n Republica Moldova sunt 12 zile de srbtoare nelucrtoare.
261
salariailor concedii suplimentare pltite n legtur cu anumite
chestiuni familiare. Durata concediilor suplimentare constituie:
n caz de nunt 3 zile;
n caz de natere a copilului o zi,
n caz de deces al prinilor 3 zile;
n caz de nrolare a unuia din membrii familiei n rndurile
armatei naionale o zi etc.
Dac angajatul este eliberat din serviciu n legtur cu lichidarea
ntreprinderii sau reducerea statelor de personal la locul vechi de
lucru lui i se pltete indemnizaie n mrimea salariului mediu
sptmnal pentru fiecare an complet de activitate la ntreprinderea
dat, dar nu mai puin de un salariu mediu lunar. Mrimea
indemnizaiei n cauz se determin n modul urmtor:
se afl salariul mediu pe o zi calendaristic prin metoda prevzut
pentru calcularea sumei aferente concediului anual de odihn;
salariul mediu pe o zi calendaristic se nmulete la 7, adic
la numrul de zile calendaristice ntr-o sptmn;
salariul mediu pe sptmn se nmulete la numrul de ani
lucrai complet la ntreprindere.
n conformitate cu Codul muncii n componena fondului de
salarizare se includ de asemenea indemnizaiile pltite angajailor n
perioada omajului tehnic. omajul tehnic reprezint imposibilitatea
temporar de continuare a activitii de producie de ctre o
ntreprindere sau subdiviziune a acesteia din motive economice
obiective. Durata omajului tehnic nu poate depi 3 luni pe parcursul
anului calendaristic. Mrimea indemnizaiei constituie nu mai puin
de 75 % din salariul de baz al angajailor. ntruct aceste indemnizaii
sunt prevzute de legislaia n vigoare, ele urmeaz s fie recunoscute
ca deduceri la determinarea venitului impozabil, iar la completarea
Declaraiei persoanei juridice cu privire la impozitul pe venit (forma
VEN 08) nu se ajusteaz n scopuri fiscale. Sumele indemnizaiilor
calculate se atribuie la cheltuielile generale i administrative.
Din salariul calculat angajailor se efectueaz diverse reineri
n baz legislaiei n vigoare, informaiei prezentate de comitetul
262
sindical al organizaiei sindicale primare, titlurilor executorii ale
instanelor de judecat sau cererilor (angajamentelor de plat) scrise
nemijlocit de salariai. Principalele tipuri de reineri sunt urmtoarele:
contribuiile individuale de asigurri sociale de stat obligatorii
n mrime de 6 %. Totodat baza anual de calcul al contribuiilor
individuale nu trebuie s depeasc suma de 5 salarii medii lunare
prognozate pe economie nmulit la 12. Prin urmare, baza anual
maxim pentru determinarea contribuiilor individuale de asigurri
sociale n anul 2010 nu poate fi mai mare de 177000 lei (2950 lei
5 12 luni), unde 2950 lei constituie salariul mediu lunar prognozat
pe economie. Respectiv suma anual a contribuiilor individuale nu
poate s depeasc 10620 lei (177000 lei 6 %);
primele individuale de asigurare obligatorie de asisten
medical n mrime de 3,5 %;
impozitul pe venit n mrime de 7 % (cnd venitul anual
impozabil nu depete 25200 lei) i 18 % (cnd venitul anual
impozabil depete 25200 lei). Totodat la determinarea sumei
impozitului pe venit din componena salariului brut (calculat) se
exclud contribuiile individuale de asigurri sociale i primele
individuale de asigurare obligatorie de asisten medical, scutirea
personal n sum de 8100 lei pe an i scutirea pentru fiecare persoan
ntreinut n sum de 1800 lei pe an;
taxa pentru exercitarea serviciului civil (alternativ) n mrime
de 25 % de la venitul brut diminuat cu contribuiile individuale de
asigurri sociale, primele individuale de asigurare obligatorie de
asisten medical i impozitul pe venit. n conformitate cu articolul
5 din Legea cu privire la organizarea serviciului civil (alternativ)
nr. 156 XVI din 6 iulie 2007 durata acestui serviciu constituie 12
luni, iar pentru cetenii cu studii superioare 6 luni. Serviciul n
cauz n schimbul serviciului militar n termen poate fi exercitat la
diverse instituii i ntreprinderi (inclusiv gospodriile agricole i
fabricile de procesare a materiei prime agricole);
cotizaiile lunare de membru de sindicat n mrimea stabilit
de statutul centrului sindical naional-ramural;
263
reinerile n baza titlurilor executorii cu scopul recuperrii daunei
materiale cauzate ntreprinderii. ns n aa caz conform articolului
149 din Codul muncii al Republicii Moldova dup angajat trebuie
de meninut nu mai puin de 50 % din salariu. n caz de urmrire a
pensiilor alimentare pentru ntreinerea copiilor minori suma reinerilor
nu poate s depeasc 70 % din salariul datorat angajatului;
reinerile n contul stingerii datoriei pentru mrfurile vndute
n rate sau n baza creditelor de consum acordate salariailor de ctre
bncile comerciale etc.
Salariul ndreptat spre plat se achit:
sau n numerar din casieria ntreprinderii;
sau prin virament cnd sumele respective sunt transferate
bncii autorizate cu ridicarea ulterioar a numerarului din A.T.M.uri cu ajutorul unor carduri speciale nmnate personalului
ntreprinderii;
sau n echivalent natural (de exemplu, cu produse de fabricaie
proprie cu excepia buturilor alcoolice sau mijloacelor narcotice).
De fapt, Codul muncii al Republicii Moldova interzice achitarea
salariului n natur. Totui astfel de modalitate de stingere a datoriilor
fa de personal se aplic la majoritatea ntreprinderilor agricole din
ar i se bazeaz pe articolul 4 din Convenia Organizaiei
Internaionale a Muncii nr. 95 privind protecia salariului i articolul
11 din Convenia Organizaiei Internaionale a Muncii nr. 117
privind obiectivele i normele de baz ale politicii sociale, ratificate
prin Hotrrea Parlamentului Republicii Moldova nr. 593-XIII din
26 septembrie 1995.
Experiena ntreprinderilor performante a demonstrat c cea mai
convenabil i mai sigur modalitate de achitare a salariului att pentru
subiecii economici, ct i pentru angajai este ridicarea lui prin
intermediul cardurilor bancare. ns, cu regret, aria de utilizare a acestor
carduri se limiteaz cu ntreprinderile din localitile urbane.
Totodat trebuie de menionat c n cazul achitrii salariului n
natur (de exemplu, cu produse agricole sau alimentare) de la angajai
se reine suplimentar taxa pe valoarea adugat n mrime de a asea
264
parte (sau 16,67 %)44 de la suma salariului nepltit. Aceasta se explic
prin faptul c articolul 99 din Codul fiscal calific plata salariului
n natur ca o varietate a livrrilor impozabile.
Indiferent de modul de achitare a salariului (n numerar, n natur
sau prin intermediul cardurilor bancare) angajatorul este obligat de
fiecare dat s informeze n scris angajatul despre suma total a
salariului calculat, reinerile efectuate i suma spre plat. Pentru aceasta
este destinat fia de decontri care trebuie nmnat angajatului. ns,
cu regret, majoritatea ntreprinderilor agricole nu elibereaz astfel de
fie, nclcnd astfel articolul 30 alineatul (2) din Legea salarizrii.
Dac salariul n-a fost ridicat n termen din vina angajatului, el
se raporteaz la decontrile cu deponenii i n continuare este pltit
la prima solicitare.
n conformitate cu prevederile S. N. C. 2 Stocurile de mrfuri
i materiale, S. N. C. 3 Componena consumurilor i
cheltuielilor ntreprinderii, S. N. C. 13 Contabilitatea activelor
nemateriale i S. N. C. 16 Contabilitatea activelor materiale
pe termen lung salariul calculat se include:
sau n consumurile de producie n cazul agrotehnicienilor,
ngrijitorilor de animale, mecanizatorilor, personalului de conducere
i de deservire al subdiviziunulor de producie, specialitilor ramurali
(agronomi, ingineri, zootehnicieni . a.);
sau n valoarea de intrare (costul) a activelor procurate n
cazul hamalilor, expeditorilor i salahorilor implicai n nsoirea,
ncrcarea i descrcarea bunurilor cumprate;
sau n costul activelor pe termen lung create la ntreprindere
n cazul angajailor din sfera construciei capitale (zidari, tencuitori,
zugravi . a.) sau implicai n nfiinarea i cultivarea plantaiilor
perene tinere;
sau n cheltuielile perioadei de gestiune n cazul vnztorilor,
personalului administrativ i de deservire etc.
Dac drept mijloc de plat servesc produsele vegetale sau animaliere de
fabricaie proprie, atunci din 1 ianuarie 2010 T.V.A. se reine n mrime de a 13,5
parte (sau 7,41 %).
44
265
Generalizarea informaiei despre starea decontrilor cu personalul
ntreprinderii privind retribuirea muncii i sumele datorate deponenilor
se efectueaz cu ajutorul contului de pasiv 531 Datorii fa de personal privind retribuirea muncii. n credit se reflect sumele
salariilor calculate, iar n debit sumele reinute i pltite. Soldul
contului este creditor i reprezint datoria ntreprinderii fa de personal privind salariile calculate la finele lunii, trimestrului sau anului.
La contul 531 Datorii fa de personal privind retribuirea
muncii pot fi deschise subconturi pe tipuri de datorii (fa de personal n cazul salariilor calculate sau fa de deponeni n cazul
salariilor neachitate n termenele stabilite).
Evidena analitic se ine pe angajai, tipuri de pli i reineri
n continuare sunt prezentate cele mai frecvente formule contabile care in de calcularea, achitarea i reinerea diferitor sume din salariu.
1. Calcularea salariilor personalului de producie, de conducere
i de deservire din subdiviziunile de producie:
debit conturile 811 Activiti de baz, 812 Activiti
auxiliare, 813 Consumuri indirecte de producie etc.,
2. Calcularea salariilor angajailor implicai n procurarea sau
crearea activelor pe termen lung:
121 Active materiale n curs de execuie etc.,
3. Calcularea salariilor angajailor implicai n vnzarea
produselor, precum i personalului de conducere sau de deservire a
ntreprinderii n ansamblu:
debit conturile 712 Cheltuieli comerciale i 713 Cheltuieli
generale i administrative,
266
4. Calcularea indemnizaiei pentru concediul anual de odihn
pe seama provizionului constituit n aceste scopuri:
debit contul 538 Provizioane aferente cheltuielilor i plilor
preliminare,
5. Calcularea indemnizaiei pentru eliberarea din serviciu n
legtur cu lichidarea ntreprinderii sau reducerea statelor de personal:
6. Achitarea salariilor contra mijloace bneti n numerar sau
prin virament cu utilizarea cardurilor bancare:
muncii,
credit conturile 241 Casa i 242 Conturi curente n valut
naional.
7. Achitarea salariilor n natur (de exemplu, cu cereale, fructe,
legume etc.):
a) debit contul 711 Costul vnzrilor,
credit contul 216 Produse la costul planificat al produselor
de fabricaie proprie eliberate din depozit cu corectarea la finele
anului pn la costul efectiv;
b) debit contul 227 Creane pe termen scurt ale personalului la suma salariilor care urmeaz a fi achitate n natur,
credit contul 611 Venituri din vnzri la suma veniturilor
din vnzri calculate n baza preurilor de pia la produsele respective n regiunea (localitatea, zona) dat,
la suma taxei pe valoarea adugat n mrime de 8 % de la valoarea
de pia a produselor fitotehnice i zootehnice de fabricaie proprie
eliberate din depozit;
c) debit contul 531 Datorii fa de personal privind retribuirea muncii,
267
la suma salariilor achitate n natur.
8. Raportarea salariilor neachitate n termenele stabilite la
decontrile cu deponenii:
muncii,
9. Reinerea contribuiilor individuale de asigurri sociale de
stat obligatorii din salariile ndreptate spre plat:
muncii,
Not. La calcularea salariilor suma contribuiilor individuale
de asigurri sociale de stat obligatorii datorate de angajai se reflect
n debitul contului 227 Creane pe termen scurt ale personalului
i creditul contului 533 Datorii privind asigurrile.
10. Reinerea primelor individule de asigurare obligatorie de
asisten medical din salariile ndreptate spre plat:
muncii,
11. Reinerea impozitului pe venit din salariile ndreptate spre plat:
muncii,
Not. Printr-o formul contabil identic se reflect i reinerea
taxei pentru exercitarea serviciului alternativ.
12. Reinerea diferitor sume din salariu n baza titlurilor
executorii ale instanelor de judecat:
muncii,
Not. Printr-o formul contabil identic se reflect i reinerile
268
din salariu pentru mrfurile vndute n rate, creditele bancare
obinute, mprumuturile primite de la ntreprindere pentru construcia
individual locativ etc.
13. Reinerea cotizaiilor lunare de membru de sindicat din
salariile ndreptate spre plat:
muncii,
14. Decontarea sumelor datorate deponenilor, la care a expirat
termenul de trei ani de prescripie extintiv i care n-au fost primite
(ridicate) din vina angajailor:
muncii,
Dup cum s-a menionat anterior, o parte semnificativ din
componena plilor de stimulare i compensare o constituie
recompensele (sau remuneraiile) conform rezultatelor activitii
anuale, adic n funcie de totalurile nregistrate n perioada de referin
(de exemplu, productivitatea culturilor i animalelor, volumul
produciei agricole globale, mrimea veniturilor din vnzri etc.). De
regul, remuneraiile n cauz se calculeaz n conformitate cu
Regulamentul privind retribuirea muncii, contractul colectiv de munc
sau alt document similar adoptat la ntreprindere. Ele se includ n
venitul brut al angajailor i se impoziteaz n mod tradiional. De
asemenea aceste sume se iau n calcul la determinarea salariului mediu,
la calcularea contribuiilor de asigurri sociale de stat obligatorii i la
determinarea primelor de asigurare obligatorie de asisten medical.
De obicei remuneraiile conform totalurilor anului se calculeaz
pe seama uneia din urmtoarele surse:
provizioane aferente cheltuielilor i plilor preliminare;
rezerve din componena capitalului propriu;
profit nerepartizat al anilor precedeni.
Modalitatea (sursa) concret de calculare a remuneraiilor conform totalurilor anului se stabilete de sine stttor de fiecare entitate
i se reflect n politica de contabilitate.
269
Dac ntreprinderea decide s calculeze remuneraiile pe seama
provizioanelor, atunci lunar ea trebuie s efectueze defalcri n
provizionul respectiv. Mrimea defalcrilor se stabilete n baza
experienei (datelor) anilor precedeni i a pronosticului privind
rezultatele activitii economico-financiare n anul curent. Constituirea
provizionului are loc concomitent cu calcularea salariilor, inndu-se
totodat cont de faptul c pe seama provizionului la finele anului pe
lng remuneraii vor fi calculate suplimentar contribuii de asigurri
sociale i prime de asigurare obligatorie de asisten medical.
n continuare sunt prezentate formulele contabile care se
ntocmesc la ntreprinderi n cazul calculrii remuneraiilor pe seama
provizioanelor.
1. Constituirea provizionului pentru plata remuneraiilor conform totalurilor anului:
debit conturile 811 Activiti de baz, 812 Activiti auxiliare, 813 Consumuri indirecte de producie, 713 Cheltuieli
generale i administrative etc.,
credit contul 538 Provizioane aferente cheltuielilor i
plilor preliminare.
Not. La constituirea provizionului se debiteaz toate conturile
destinate reflectrii consumurilor sau cheltuielilor de munc vie sub
form de salarii ale personalului care are dreptul de a beneficia de
remuneraiile n cauz.
2. Calcularea remuneraiilor n favoarea personalului ntreprinderii pe seama provizionului constituit pe parcursul anului:
preliminare,
obligatorii conform tarifului din anexa nr. 3 la Legea nr. 129-XVIII
din 23 decembrie 2009:
preliminare,
270
Not. Legea n cauz stipuleaz tarifele care trebuie utilizate
de ntreprinderi (inclusiv cele agricole) pe parcursul anului 2010.
medical conform mrimii procentuale stipulat n Legea nr. 128XVIII din 23 decembrie 2009:
preliminare,
Not. n anul 2010 mrimea primelor n expresie procentual
de la suma salariilor i altor recompense a rmas aceeai ca i n
anul 2009, fiind egal pentru angajatori (patroni) cu 3,5 %.
5. Calcularea contribuiilor individuale de asigurri sociale de
stat obligatorii conform tarifului stabilit n articolul 5 din Legea nr.
129-XVIII din 23 decembrie 2009:
Not. n anul 2010 tariful n cauz a rmas acelai ca i n anul
2009, fiind egal pentru angajaii tuturor ntreprinderilor cu 6 %. n
afar de aceasta, formula contabil de mai sus se ntocmete atunci
cnd are loc calcularea remuneraiilor conform totalurilor anului.
6. Reinerea din remuneraiile calculate a contribuiilor individuale de asigurri sociale de stat obligatorii:
muncii,
Not. Reinerea se efectueaz atunci cnd remuneraiile calculate se ndreapt spre plat.
7. Calcularea primelor individuale de asigurare obligatorie de
asisten medical:
muncii,
Not. n anul 2010 mrimea primelor individuale n expresie
271
procentual de la suma salariilor i altor recompense a rmas aceeai
ca i n anul 2009, fiind egal pentru angajaii tuturor ntreprinderilor
cu 3,5 %. De menionat c formula contabil de mai sus se ntocmete
doar n cazul cnd remuneraiile calculate sunt ndreptate spre plat.
8. Reinerea impozitului pe venit din remuneraiile ndreptate
spre plat:
muncii,
9. Achitarea remuneraiilor calculate dup efectuarea reinerilor
de mai sus n conformitate cu legislaia n vigoare:
muncii,
naional etc.
Dac ntreprinderea decide s calculeze remuneraiile conform
totalurilor anului pe seama rezervelor din componena capitalului
propriu, atunci prealabil urmeaz de constituit aceste rezerve. n cazul
cnd constituirea rezervei nu-i prevzut de statul entitii drept temei
pentru asemenea aciune (operaiune economic) poate servi hotrrea adunrii generale a asociailor sau a altui organ de conducere
care are dreptul de a lua astfel de decizii. La constituirea rezervei se
debiteaz unul din conturile 332 Profit nerepartizat (pierdere
neacoperit) al anilor precedeni i 334 Profit utilizat al anului
de gestiune i se crediteaz contul 322 Rezerve prevzute de
statut sau 323 Alte rezerve. ns, dup cum menioneaz doctorul habilitat n economie A. Nederia n articolul su :
(Revista Contabilitate i audit, 2010, nr. 3, p. 6-9), n cazul crerii
rezervei pentru plata remuneraiilor conform totalurilor anului pe
seama profitului perioadei de gestiune conducerea entitii trebuie
s ia n considerare pronosticurile privind rezultatele financiare ale
anului curent i s respecte principiul prudenei (conservatismului).
Dac exist anumite dubii referitor la rezultatele anuale ale activitii
272
economico-financiare, nu se recomand de creat asemenea rezerve,
ntruct aceasta poate genera dificulti la capitolul asigurrii
ntreprinderii cu mijloace circulante i se poate solda cu micorarea
mrimii activelor nete.
Ulterior calcularea remuneraiilor se reflect n debitul contului
322 Rezerve prevzute de stat sau 323 Alte rezerve i creditul
contului 531 Datorii fa de personal privind retribuirea muncii.
Pe seama rezervei create se calculeaz de asemenea contribuiile de
asigurri sociale de stat obligatorii i primele de asigurare obligatorie
de asisten medical (cu excepia contribuiilor i primelor individuale
care n toate cazurile urmeaz a fi reinute din veniturile angajailor).
n sfrit, dac ntreprinderea nu creeaz rezerve i nici nu
constituie provizioane, atunci calcularea remuneraiilor conform
totalurilor anului poate fi efectuat pe seama profitului nerepartizat al
anilor precedeni. Decizia n cauz se ia de ctre adunarea general a
proprietarilor (asociailor, acionarilor) dup aprobarea raportului
financiar anual. n aa caz la calcularea remuneraiilor cu contribuiile
i primele conexe se debiteaz contul 332 Profit nerepartizat
(pierdere neacoperit) al anilor precedeni i se crediteaz conturile
531 Datorii fa de personal privind retribuirea muncii, 533
Datorii privind asigurrile i 535 Datorii preliminare. De
menionat c calcularea remuneraiilor pe seama profitului nerepartizat
al anilor precedeni nu afecteaz rezultatul financiar impozabil al anului
de gestiune, deoarece aceast operaiune economic se efectueaz din
contul profitului dup impozitare. Pe de alt parte, asemenea modalitate
de calculare a remuneraiilor conform totalurilor anului nu-i din cele
mai convenabile i lezeaz interesele ntreprinderii, ntruct pe seama
profitului se recupereaz nu numai nsi remuneraiile, dar i
contribuiile deopotriv cu primele angajatorului.
n practic unele ntreprinderi nu folosesc nici una din variantele
examinate mai sus, prefernd s calculeze remuneraiile conform
totalurilor anului prin analogie cu sumele retribuirii muncii, adic cu
atribuirea lor la consumurile sau cheltuielile perioadei de gestiune. Dar
n aa caz pot aprea probleme legate de deducerea (recunoaterea)
273
cheltuielilor respective n scopuri fiscale. De aceea pentru a evita situaiile
de litigiu cu organele de control n literatura de specialitate se propune
de a documenta (perfecta) aceste remunerri ca premii pentru rezultate
bune n activitatea de producie i financiar a entitii.
De asemenea este necesar de menionat c n conformitate cu
articolul 111 din Codul muncii al Republicii Moldova tuturor
angajailor li se garanteaz meninerea salariului mediu pentru 12 zile
de srbtoare nelucrtoare, cu excepia cazurilor cnd aceste zile
coincid cu zilele de odihn sptmnale (smbt i duminic pentru
sptmna de lucru de 5 zile sau numai duminic pentru sptmna
de lucru de 6 zile). n legtur cu aceasta fiecare angajator (patron)
este obligat s calculeze suplimentar la salariul de funcie sau tarifar
al angajailor plata indicat mai sus. n asemenea situaii salariul mediu
se determin n conformitate Hotrrea Guvernului nr. 426 din 26
aprilie 2004, reducndu-se, de fapt, la urmtoarele operaiuni:
se determin salariul total pe 3 luni precedente indiferent de
faptul dac ele au fost lucrate integral sau parial. Lunile lucrate nu
se exclud din perioada de calcul;
salariul total se mparte la numrul de zile lucrate (inclusiv n
timpul odihnei i srbtorilor);
se calculeaz coeficientul de rectificare prin mprirea
numrului total de zile lucrtoare conform calendarului sptmnii
de lucru adoptat la ntreprindere la numrul de zile calendaristice
din perioada de calcul diminuat cu zilele de srbtoare nelucrtoare;
salariul mediu pe o zi de lucru se nmulete la coeficientul de
rectificare, obinndu-se astfel salariul mediu pe o zi calendaristic.
n continuare sunt prezentate ase exemple legate de calcularea
diferitor pli salariale, efectuarea reinerilor i ridicarea sumelor
cuvenite din cas.
Exemplul 44. Lctuului I. Lungu care activeaz la fabrica
de produse lactate i este inclus n statele seciei de reparaii i s-a
acordat din 1 februarie 2010 concediu anual de odihn cu durata de
28 de zile calendaristice. Datele privind timpul lucrat i salariile
calculate pe 3 luni ale perioadei de calcul (noiembrie i decembrie
2009 ianuarie 2010) sunt prezentate n tabelul 14.
274
Salariatul beneficiaz de scutire personal i a primit indemnizaia de concediu pe 29 ianuarie 2010. Provizion pentru plata
concediilor la ntreprindere nu se creeaz.
Tabelul 14
Timpul lucrat i salariile calculate lctuului
I. Lungu n perioada de calcul
Anul i luna
A
2009
noiembrie
decembrie
2010
ianuarie
Total
Numrul de zile
Numrul de zile lucrtoare conform
Numrul de zile
lucrate
programului stabilit la calendaristice
ntrep rindere
Salariile
calculate, lei
14
17
21
23
30
31
2100
2560
17
48
21
65
31
92
2540
7200

economice, calcule i formule contabile.
1. Determinarea salariului mediu pe o zi efectiv lucrat:
7200 lei : 48 zile = 150 lei.
2. Determinarea coeficientului de rectificare:
65 zile : 92 zile = 0,7065.
3. Determinarea salariului mediu pe o zi calendaristic:
150 lei 0,7065 = 105,98 lei.
4. Determinarea sumei indemnizaiei de concediu:
105,98 lei 28 zile = 2967,39 lei.
5. Determinarea sumelor care potrivit legislaiei n vigoare
urmeaz a fi reinute din indemnizaia de concediu n momentul
ndreptrii ei spre plat:
prime individuale
de asigurare obligatorie
de asisten medical ...... 2967,39 lei 3,5 % : 100 =
103,86 lei;
contribuii individuale
275
de asigurri sociale
de stat obligatorii ....... 2967,39 lei 6 % : 100 = 178,04 lei;
impozit pe venit ... 2967,39 lei 103,86 lei 178,04 lei =
2685,49 lei;
2685,49 lei 675,00 lei = 2010,49 lei;
2010,49 lei < 2100 lei;
2010,49 lei 7 % : 100 = 140,73 lei;
total reineri .............. 103,86 lei + 178,04 lei + 140,73 lei =
422,63 lei.
Not. n calculele de mai sus 675 lei reprezint scutirea
personal lunar (8100 lei : 12 luni), iar 2100 lei suma lunar
maxim pentru care se aplic cota impozitului pe venit 7 % (25200
lei : 12 luni).
6. Achitarea n avans (adic pn la survenirea termenului
concediului) a indemnizaiei de concediu din cas:
n suma de 2544,76 lei (2967,39 422,63),
credit contul 241 Casa n suma de 2544,76 lei (2967,39
422,63).
Not. Aceast formul contabil se ntocmete n ianuarie 2010.
7. Calcularea indemnizaiei de concediu:
debit contul 812 Activiti auxiliare n sum de 2967,39 lei,
credit contul 531 Datorii fa de personal privind retribuirea muncii n sum de 2967,39 lei.
Not. Aceast formul contabil se ntocmete n februarie
2010.
8. Reinerea din salariu a indemnizaiei de concediu pltit n avans:
muncii n sum de 2544,76 lei,
n sum de 2544,76 lei.
Not. Aceast formul contabil de asemenea se ntocmete n
februarie 2010.
Exemplul 45. n luna aprilie 2010 magazionerului V. Roca
276
care activeaz conform programului sptmnii de lucru de 5 zile i
s-a calculat salariul de funcie n mrime de 1600 lei. n afar de
aceasta, n luna de gestiune au fost trei zile de srbtoare nelucrtoare
(4, 5 i 12 aprilie) din care una (4 aprilie) a revenit duminicii. Prin
urmare, n calculul remuneraiei pentru zilele de srbtoare trebuie
incluse doar dou zile. Toate celelalte date necesare pentru efectuarea
calculelor sunt prezentate n tabelul 15.
Tabelul 15
Calculul remuneraiei suplimentare angajatului V. Roca pentru
zilele de srbtoare din luna aprilie 2010
Luna din
perioada
de calcul
1
Ianuarie
Februarie
Martie
Total
Numrul
de zile
calendaristice
Numrul
de zile de
srbtoare
2
31
28
31
90
3
3
0
1
4
Numrul de zile
calendaristice
Numrul de
fr zilele de
zile lucrtoare
srbtoare
4
28
28
30
86
5
18
20
22
60
Numrul
de zile
lucrate
Salariul
calculat,
lei
6
18
20
22
60
7
1850
1600
1680
5130
Din datele exemplului de mai sus rezult urmtoarele calcule,

1. Determinarea salariului mediu pentru o zi de lucru:
5130 lei : 60 zile (coloana 6) = 85,50 lei.
2. Determinarea coeficientului de rectificare:
60 zile (coloana 6) : 86 zile (coloana 4) = 0,7
3. Determinarea remuneraiei suplimentare pentru zilele de
srbtoare:
85,50 lei 0,7 2 zile = 119,70 lei.
4. Calcularea salariului de funcie i a remuneraiei suplimentare
pentru zilele de srbtoare:
sum de 1719,70 lei (1600 + 119,70),
credit contul 531 Datorii fa de personal privind
retribuirea muncii n sum de 1719,70 lei (1600 + 119,70).
Exemplul 46. n noiembrie 2010 agrotehnicianului V. Pascari
277
i s-a acordat concediu anual pltit cu durata de 28 de zile
calendaristice. Datele privind timpul lucrat i salariul calculat n
perioada de calcul (noiembrie 2009 octombrie 2010) sunt prezentate
n tabelul 16.
Tabelul 16
Timpul lucrat i salariul calculat agrotehnicianului
V. Pascari n perioada de calcul
Anul i luna
A
anul 2009
noiembrie
decembrie
anul 2010
ianuarie
februarie
martie
aprilie
mai
iunie
iulie
august
septembrie
octombrie
Total
Numrul de zile
lucrtoare pe lun
conform programului
stabilit la entitate
inclusiv
total
lucrate de
agrotehnician
Alte zile pentru care s-a calculat

salariu, precum i zilele nelucrate
din motive ntemeiate
Salariul
calculat,
lei
5
3
1
3
28 de zile de concediu ordinar

3 zile de concediu suplimentar
1366
184
10
15
23
25
25
25
23
18
172
8
15
23
25
25
25
23
18
166
2 zile de concediu fr plat

33
420
870
1180
1224
1368
1420
1448
1072
10552
Conform politicii de contabilitate a ntreprinderii indemnizaiile

de concediu pentru personalul de producie se calculeaz pe seama
provizionului constituit n aceste scopuri.
1. Determinarea salariului mediu pentru o zi calendaristic:
(10552 lei 420 lei) : 9 luni : 29,4 zile = 38,29 lei.
Not. Din perioada de calcul de 12 luni se exclud 3 luni: ianuarie
i februarie ntruct conform programului stabilit la entitate n aceste
278
luni nu sunt prevzute zile lucrtoare pentru agrotehnicieni, martie
ntruct n aceast lun din motive ntemeiate agrotehnicianul n-a
lucrat toate zilele prevzute de program.
2. Determinarea sumei indemnizaiei de concediu:
38,29 lei 28 zile = 1072,12 lei.
3. Calcularea sumei indemnizaiei de concediu:
debit contul 538 Provizioane pentru cheltuieli i pli
preliminare n sum de 1072,12 lei,
Exemplul 47. n ianuarie 2010 inginerului-electrician V. Srghi
angajat prin cumul fr dreptul la scutire personal i scutire pentru
persoanele ntreinute i s-a calculat salariu n mrime de 1200 lei.
Salariul brut cu excluderea reinerilor prevzute de legislaia n
vigoare i compensaia calculat n legtur cu neachitarea n termen
a salariului au fost ridicate de ctre angajat la finele lunii iunie 2010.
Indicele preurilor de consum n februarie 2010 (luna imediat
urmtoare lunii pentru care este stipulat plata salariului) n raport
cu decembrie 2009 a constituit 102,3 %. Ultimul indice publicat al
preurilor de consum la momentul achitrii salariului (de exemplu,
la 20 iunie 2010) este egal cu 106,2 %.
Astfel, din condiiile exemplului de mai sus la entitatea examinat rezult urmtoarele calcule, fapte economice i formule contabile.
1. Determinarea coeficientului de inflaie pentru perioada de
neachitare a salariului n termen (adic pentru februarie-iunie 2010):
106,2 % : 102,3 % = 1,0381.
2. Determinarea creterii coeficientului de inflaie n perioada
de neachitare a salariului n termen:
1,0381 1 = 0,0381.
3. Determinarea creterii coeficientului de inflaie n expresie
procentual:
0,0381 100 = 3,81 %.
4. Determinarea salariului net care trebuia achitat pentru luna ianuarie
(cu excluderea reinerilor obligatorii prevzute de legislaia n vigoare):
279
1200 lei 72 lei 42 lei 76,02 lei = 1009,98 lei,
unde 1200 lei salariul brut calculat pentru luna ianuarie;
72 lei contribuiile individuale de asigurri sociale de stat
obligatorii n mrime de 6 % (1200 6 : 100);
42 lei primele individuale de asigurare obligatorie de asisten
medical n mrime de 3,5 % (1200 3,5 : 100);
76,02 lei impozitul pe venit reinut din salariul diminuat cu
contribuiile individuale de asigurri sociale de stat obligatorii i
primele individuale de asigurare obligatorie de asisten medical,
cu aplicarea cotei impozitului de 7 % [(1200 72 42) 7 : 100].
5. Determinarea sumei compensaiei pentru neachitarea n
termen a salariului i depirea limitei stabilite de ctre procentul de
cretere a coeficientului de inflaie:
1009,98 lei 3,81 % : 100 = 38,48 lei.
6. Determinarea sumei impozitului pe venit din suma total a
salariului i a compensaiei pentru neachitarea n termen a salariului
pentru luna ianuarie:
(1200 lei + 38,48 lei 72 lei 42 lei) 7 % : 100 = 78,71 lei.
Not. n conformitate cu Hotrrea Guvernului nr. 535 din 7
mai 2003 de la suma compensaiei pentru neachitarea n termen a
salariului nu se calculeaz prime de asigurare obligatorie de asisten
medical i contribuii de asigurri sociale de stat obligatorii.
7. Determinarea sumei finale care trebuie achitat inginerului
electrician V. Srghi:
1200 lei + 38,48 lei 72 lei 42 lei 78,71 lei = 1045,77 lei.
8. Calcularea salariului inginerului-electrician V. Srghi pentru
luna ianuarie:
debit contul 812 Activiti auxiliare n sum de 1200 lei,
credit contul 531 Datorii fa de personal privind retribuirea muncii n sum de 1200 lei.
Not. n conformitate cu politica de contabilitate a entitii
consumurile privind ntreinerea inginerului-electrician pot fi
contabilizate nemijlocit att n componena consumurilor activitilor
auxiliare, ct i n componena consumurilor indirecte de producie
280
(adic n debitul contului 813 Consumuri indirecte de producie)
cu raportarea lor ulterioar la contul analitic pentru evidena consumurilor aferente aprovizionrii cu energie electric.
9. Calcularea contribuiilor individuale de asigurri sociale de
stat obligatorii concomitent cu calcularea salariului:
n sum de 72 lei,
72 lei.
10. Reinerea contribuiilor individuale de asigurri sociale de
stat obligatorii din salariul ndreptat spre plat:
muncii n sum de 72 lei,
n sum de 72 lei.
Not. Aceast formul contabil urmeaz a fi ntocmit n iunie
2010.
11. Reinerea primelor individuale de asigurare obligatorie de
asisten medical din salariul ndreptat spre plat:
42 lei.
Not. Aceast formul contabil de asemenea urmeaz a fi
ntocmit n iunie 2010.
12. Calcularea compensaiei pentru neachitarea n termen a
salariului:
sum de 38,48 lei,
13. Reinerea impozitului pe venit din suma total a salariului
i a compensaiei ndreptat spre plat:
281
n sum de 78,71 lei.
14. Achitarea salariului i a compensaiei din casieria ntreprinderii:
credit contul 241 Casa n sum de 1045,77 lei.
Exemplul 48. La 1 ianuarie 2009 la ntreprinderea agricol
Sperana S.R.L. existau urmtoarele solduri de datorii i creane
legate de salarizare i asigurri:
datorii fa de personal privind retribuirea muncii 40000 lei;
datorii privind contribuiile de asigurri sociale de stat
obligatorii calculate conform tarifului de 20 % 8000 lei;
datorii privind contribuiile individuale de asigurrii sociale
de stat obligatorii calculate conform tarifului de 5 % - 2000 lei;
datorii preliminare privind primele de asigurare obligatorie
de asisten medical calculate conform tarifului de 3 % 1200 lei;
creane ale personalului privind contribuiile individuale de
asigurri sociale de stat obligatorii calculate conform tarifului de
5% 2000 lei.
Datoria tranzitorie la capitolul salariului a fost stins n numerar
la 20 ianuarie 2009, iar toate celelalte datorii la finele aceleiai
luni, prin virarea mijloacelor bneti din contul curent al entitii
deschis n sucursala bncii comerciale Moldova - Agroindbanc
S.A. Totodat din salariul ndreptat spre plat s-a reinut impozit pe
venit n sum de 2160 lei.
De menionat c n anul 2009 n comparaie cu anul 2008 tariful
contribuiilor de asigurri sociale de stat obligatorii calculate de
angajatori (patroni) s-a majorat cu 2 %, tariful contribuiilor
individuale cu 1 %, iar tariful primelor de asigurare obligatorie de
asisten medical cu 0,5 % att pentru angajatori, ct i pentru
angajai. n anul 2010 tarifele n cauz nu s-au modificat.
282
1. Reinerea din salariul ndreptat spre plat a primelor individuale
de asigurare obligatorie de asisten medical calculate conform
tarifului de 3,5 % stabilit prin legea organic pentru anul 2009:
muncii n sum de 1400 lei (40000 3,5 : 100),
1400 lei (40000 3,5 : 100).
2. Reinerea din salariul ndreptat spre plat a contribuiilor
individuale de asigurri sociale de stat obligatorii calculate conform
tarifului de 5 % care era n vigoare n anul 2008:
n sum de 2000 lei.
3. Reinerea impozitului pe venit din salariul ndreptat spre plat:
n sum de 2160 lei.
Not. Impozitul pe venit din salariul angajailor s-a calculat
conform cotelor stabilite de articolul 15 din Codul fiscal pentru anul
2009. n comparaie cu anul 2008 aceste cote nu s-au modificat.
4. Achitarea salariilor din casa entitii cu reinerea plilor
obligatorii prevzute de legislaia n vigoare:
muncii n sum de 34440 lei (40000 1400 2000 - 2160),
credit contul 241 Casa n sum de 34440 lei (40000
1400 2000 2160).
5. Calcularea suplimentar a primelor de asigurare obligatorie de
asisten medical care urmeaz a fi pltite din mijloacele angajatului:
sum de 200 lei [40000 (3,5 3,0)],
credit contul 535 Datorii preliminare n sum de 200 lei
[40000 (3,5 3,0)].
283
6. Transferarea datorilor preliminare n componena datoriilor
curente fa de Compania Naional de Asigurri n Medicin:
debit contul 535 Datorii preliminare n sum de 1400 lei
(1200 + 200),
1400 lei (1200 + 200).
7. Stingerea datoriei fa de Compania Naional de Asigurri
n Medicin:
debit contul 533 Datorii privind asigurrile n sum de
2800 lei (1200 + 1400 + 200),
sum de 2800 lei (1200 + 1400 + 200).
8. Stingerea datoriei fa de Casa Naional de Asigurri Sociale
la capitolul contribuiilor care urmeaz a fi pltite din mijloacele
angajatorului:
6400 lei (8000 lei 16 % : 20 %),
sum de 6400 lei (8000 lei 16 % : 20 %).
Not. Conform anexei nr. 3 la Legea bugetului asigurrilor
sociale de stat pe anul 2008 din suma contribuiilor calculate
angajatorul urma s achite din mijloacele proprii doar suma care
corespundea tarifului de 16 %. Suma contribuiilor aferent tarifului
de 4 % se achita de la bugetul de stat.
la capitolul contribuiilor care urmeaz a fi pltite din mijloacele
angajailor:
2000 lei,
sum de 2000 lei.
10. Stingerea datoriei fa de buget la capitolul impozitului pe
venit reinut din salariile personalului entitii:
n sum de 2160 lei,
284
sum de 2160 lei.
Exemplul 49. La 6 aprilie 2010 administraia fabricii avicole
Zorile S.R.L. a avizat, sub semntur, contabilul S. Banaru care a
lucrat la aceast entitate 4 ani deplini despre intenia de a desface
contractul individual de munc n legtur cu reducerea statelor de
personal condiionat de implementarea formei automatizate de
eviden. ncepnd cu aceast dat n conformitate cu articolul 184
din Codul muncii angajatului i s-a acordat o zi liber pe sptmn
pentru cutarea altui loc de munc i totodat i s-a redus ziua de
lucru cu 50 %. La 8 iunie 2010 angajatului i s-a pltit n numerar
indemnizaia de concediere din serviciu i compensaia pentru
concediul nefolosit n perioada 1 septembrie 2009 8 iunie 2010,
reinndu-se din aceast compensaie diverse pli obligatorii i
datorii n sum total de 900 lei. n termen de 10 zile dup concediere
ceteanul S. Banaru s-a adresat la agenia teritorial pentru ocuparea
forei de munc i a fost luat la eviden ca omer fr, ns, a fi
plasat n cmpul muncii pe parcursul urmtoarelor 4 luni.
Informaiile necesare pentru calcule pe 3 luni calendaristice de
lucru premergtoare lunii preavizrii angajatului sunt prezentate n
tabelul 17.
Tabelul 17
Date iniiale pentru determinarea salariului mediu al angajatului
S. Banaru care urmeaz a fi meninut n luna aprilie n legtur
cu cutarea altui loc de munc
Luna
1
Ianuarie
Februarie
Martie
Total
Zile
calendaristice, cu Zile lucrtoare n
luna respectiv n
excepia zilelor de
cazul sptmnii
srbtoare
de lucru de 5 zile
nelucrtoare
2
28 (31 - 3)
28
30 (31 1)
86
3
18
20
22
60
Zile efectiv
lucrate
4
18
17
20
55
Salariul calculat, lei

inclusiv
pentru zilele
total
de srbtoare
nelucrtoare
5
1620,00
1530,00
1800,00
4950,00
6
184,50
63,00
247,50
285
n luna aprilie angajatul a lucrat 14 zile, iar salariul calculat
pentru acest timp a constituit 630 lei. n luna mai 20 de zile angajatul
s-a aflat n concediu nepltit (din cont propriu).
contabile.
1. Excluderea salariului calculat pentru zilele de srbtoare
nelucrtoare:
4950 lei 247,50 lei = 4702,50 lei.
2. Determinarea salariului mediu pentru o zi efectiv lucrat n
perioada de calcul ianuarie martie 2010:
4702,50 lei : 55 zile = 85,50 lei.
3. Determinarea salariului mediu meninut pentru 4 zile de
cutare a altui loc de munc n luna aprilie:
85,50 lei 4 zile = 342 lei.
4. Determinarea salariului total al angajatului pe luna aprilie:
630 lei + 342 lei = 972 lei.
5. Selectarea datelor iniiale care sunt necesare pentru
determinarea salariului mediu pentru o zi efectiv lucrat n perioada
februarie aprilie 2010, cu prezentarea lor n tabelul 18.
Tabelul 18
Date iniiale pentru determinarea salariului mediu al angajatului
S. Banaru care urmeaz a fi meninut n luna mai n legtur cu
cutarea altui loc de munc
Luna
1
Februarie
Martie
Aprilie
Total
Zile calendaristice, Zile lucr toare n

cu excepia zilelor de luna respectiv n
srbtoare
cazul sptmnii de
nelucrtoare
lucru de 5 zile
2
28
30 (31 - 1)
27 (30 - 3)
85
3
20
22
20
62
Zile
efectiv
lucrate
4
17
20
14
51
Salariul calculat, lei

inclusiv pentru
zilele de srbtoare
total
nelucrtoare i
zilele de cutare a
altui loc de munc
5
6
1530,00
1800,00
63,00
972,00
342,00
4302,00
405,00
6. Determinarea salariului mediu pentru o zi efectiv lucrat n

perioada de calcul februarie aprilie 2010:
286
(4302 lei 342 lei 63 lei) : 51 zile = 76,41 lei.
7. Determinarea salariului mediu meninut pentru 5 zile de
cutare a altui loc de munc n luna mai:
76,41 lei 5 zile = 382,05 lei.
8. Determinarea salariului mediu pentru o zi calendaristic din
perioada de calcul februarie aprilie 2010:
76,41 lei 62 zile : 85 zile = 55,73 lei.
9. Determinarea salariului mediu pentru zilele de srbtoare
nelucrtoare din luna mai:
55,73 lei 2 zile = 111,46 lei.
10. Determinarea salariului mediu pentru o zi calendaristic
din perioada de calcul ianuarie martie 2010:
85,50 lei 60 zile : 86 zile = 59,65 lei.
Not. n conformitate cu punctul 11 din Modul de calculare a
salariului mediu (aprobat prin Hotrrea Guvernului nr. 426 din 26
aprilie 2004), dac dup preavizarea angajatului despre eliberarea
din serviciu salariul lui s-a redus, atunci salariul mediu se calculeaz
n funcie de veniturile angajatului din ultimele trei luni calendaristice
premergtoare lunii n care s-a emis avizul.
11. Determinarea indemnizaiei de concediere din serviciu n
mrime de un salariu sptmnal pentru fiecare an deplin lucrat:
59,65 lei 7 zile 4 ani = 1670,20 lei.
12. Determinarea salariului mediu lunar ca produsul dintre
salariul mediu pentru o zi calendaristic i normativul de timp de
29,4 zile care reprezint numrul mediu de zile calendaristice n
orice lun a anului:
59,65 lei 29,4 zile = 1753,71 lei.
13. Stabilirea indemnizaiei de concediere din serviciu n
mrimea salariului mediu lunar care este mai mare dect produsul
dintre salariul mediu sptmnal i numrul de ani deplini lucrai:
1753,71 lei > 1670,20 lei.
Not. Asemenea modalitate este prevzut de punctul 14
subpunctul 2 din Modul de calculare a salariului mediu.
14. Calcularea indemnizaiei de concediere din serviciu n
mrimea indicat n operaiunea precedent:
287
sum de 1753,71 lei,
Not. n aceeai sum i prin aceeai formul contabil va fi
reflectat n eviden salariul mediu lunar meninut ceteanului S.
Banaru pentru lunile a doua i a treia de cutare a altui loc de munc.
ns din acest salariu se vor efectua toate reinerile prevzute de
legislaia n vigoare.
15. Achitarea n numerar a indemnizaiei de concediere din serviciu:
Not. Din indemnizaia n cauz n conformitate cu actele legislative n vigoare nu se rein contribuii individuale de asigurri
sociale de stat obligatorii, prime individuale de asigurare obligatorie
de asisten medical i impozit pe venit.
16. Determinarea numrului de zile ale concediului nefolosit
care urmeaz a fi compensat angajatului concediat:
28 zile : 12 luni 9 luni = 20,99 21 zile.
Not. n calculul de mai sus 28 de zile reprezint durata minim
a concediului anual stabilit de Codul muncii. Totodat rezultatul
calculului se rotunjete pn la uniti.
17. Determinarea compensaiei pentru concediul nefolosit:
59,65 lei 21 zile = 1252,65 lei.
18. Calcularea indemnizaiei pentru concediul nefolosit:
sum de 1252,65 lei,
19. Achitarea indemnizaiei pentru concediul nefolosit cu reinerea din ea a diferitor pli obligatorii i datorii:
muncii n sum de 352,65 lei (1252,65 900,00),
288
credit contul 241 Casa n sum de 352,65 lei (1252,65
900,00).
Rulajul creditor al contului 531 Datorii fa de personal
privind retribuirea muncii sub aspectul conturilor debitoare
corespondente poate fi determinat de ntreprinderile care aplic forma
de eviden pe jurnale-order n registrul nr. 7. 8, coloana 16.
9. 3. CONTABILITATEA DATORIILOR FA DE
PERSONAL PRIVIND ALTE OPERAII
Pe lng datoriile privind retribuirea muncii la ntreprinderi
(inclusiv cele agricole) pot s apar i alte datorii fa de personal n
legtur cu efectuarea urmtoarelor operaii:
recuperarea cheltuielilor suportate pe cont propriu (adic fr
primirea prealabil a avansului) de ctre specialiti, gestionari i ali
angajai n interesele ntreprinderii (de exemplu, procurarea biletelor
de cltorie, alimentarea i cazarea n cazul deplasrilor de serviciu,
achitarea unor servicii legate de reparaia sau deservirea curent a
tehnicii de calcul, procurarea rechizitelor de birou sau literaturii de
specialitate etc.);
recuperarea cheltuielilor personale ale angajailor ( legate, de
exemplu, de achitarea serviciilor comunale, chiria locuinei, plata
dobnzilor pentru creditele bancare contractate . a.) n baza deciziei
organului de conducere al ntreprinderii (adunrii generale a asociailor sau acionarilor, consiliului de administrare al cooperativei de
ntreprinztor etc.);
compensarea uzurii mijloacelor de transport, mainilor
agricole, instrumentelor, utilajului, literaturii speciale i a altor bunuri
materiale din proprietatea personal a angajailor care sunt folosite
pentru necesitile ntreprinderii cu acordul angajatorului;
recuperarea cheltuielilor (consumurilor) legate de utilizarea
bunurilor de mai sus (de exemplu, recuperarea valorii carburanilor
i a pieselor de schimb consumate de angajai n procesul exploatrii
autoturismelor proprii pentru necesiti de serviciu);
calcularea ajutorului material n bani sau n natur etc.
289
Cheltuielile suportate de angajai pe cont propriu n interesele
ntreprinderii urmeaz a fi recuperate n cazul respectrii urmtoarelor
condiii:
aceste cheltuieli sunt confirmate documentar prin conturi (bonuri
de plat) ale magazinelor, hotelurilor, staiilor de alimentare etc.;
activele procurate sunt necesare ntreprinderii pentru desfurarea activitii de ntreprinztor i au fost transmise la depozit,
ceea ce este confirmat prin meniunea i semntura efului de depozit
(magazionerului) pe documentele prezentate de angajai;
exist deconturi de avans ntocmite de angajai i aprobate de
conductorul ntreprinderii.
Pentru recuperarea cheltuielilor personale ale angajailor ntreprinderile pot utiliza urmtoarele surse:
rezervele prevzute de statut;
rezervele constituite prin decizia organului de conducere al
ntreprinderii;
profitul nerepartizat al anilor precedeni;
profitul pronosticat al anului de gestiune . a.
Operaiunile ce in de apariia i stingerea altor datorii fa de personal care nu sunt legate de retribuirea muncii se perfecteaz cu deconturi
de avans, procese-verbale ale adunrii generale a acionarilor
(participanilor) sau ale edinei crmuirii cooperativei de ntreprinztor,
dispoziii de plat, note de contabilitate i alte documente.
Este necesar de menionat c utilizarea patrimoniului angajailor
pentru necesitile ntreprinderii poate fi perfectat prin contract de
arend sau stipulat n contractul individual de munc. n primul
caz angajatul obine venit din darea bunurilor materiale n arend.
Din acest venit n conformitate cu articolul 901 din Codul fiscal se
reine impozit n mrime de 10 %. Astfel de reinere este definitiv
i l scutete pe angajat de necesitatea includerii venitului din arend
n componena veniturilor obinute pe parcursul anului, precum i
de declararea lui n cazul prezentrii Declaraiei cu privire la
impozitul pe venit. n cel de-al doilea caz n conformitate cu articolul
192 din Codul muncii al Republicii Moldova angajatului i se
290
pltete o anumit compensaie, modul de achitare i mrimea creia
se stabilesc printr-un acord n scris al prilor contractului individual
de munc. Cnd aceast compensaie se achit (se pltete)
angajatului, ntreprinderea este obligat s rein prealabil ca parte a
impozitului o sum n mrime de 5 % din plile efectuate n folosul
angajatului. Totodat dup ncheierea anului de gestiune angajatul
trebuie s includ plile primite n componena venitului global i
s prezinte Declaraia cu privire la impozitul pe venit.
Generalizarea informaiei despre starea decontrilor cu personalul
ntreprinderii privind alte operaii (adic operaii care nu includ
decontrile aferente retribuirii muncii) se efectueaz cu ajutorul contului
de pasiv 532 Datorii fa de personal privind alte operaii. n credit
se reflect calcularea datoriilor, iar n debit stingerea lor. Soldul contului
este creditor i reprezint datoria ntreprinderii fa de salariai privind
alte operaii la finele lunii, trimestrului sau anului.
La contul 532 Datorii fa de personal privind alte operaii
pot fi deschise subconturi n funcie de tipul datoriilor.
Evidena analitic se ine pe angajai, tipuri de datorii i alte
contabile care in de apariia i stingerea datoriilor fa de personal
privind alte operaii.
1. nregistrarea activelor (bunurilor) cumprate de angajai pe
cont propriu (adic fr primirea avansului) pentru necesitile
ntreprinderii:
debit conturile 123 Mijloace fixe, 211 Materiale, 213
Obiecte de mic valoare i scurt durat etc.,
2. Reflectarea sumelor aprobate ale cheltuielilor suportate de
angajai pe cont propriu n cazul achitrii diferitor servicii pentru
necesitile ntreprinderii:
debit conturile 712 Cheltuieli comerciale, 713 Cheltuieli
generale i administrative, 813 Consumuri indirecte de
producie etc.,
291
operaii.
3. Recuperarea cheltuielilor suportate de angajai pe cont propriu
prin ridicarea banilor din casierie sau cu ajutorul cardurilor bancare:
debit contul 532 Datorii fa de personal privind alte
operaii,
credit contul 241 Casa sau 242 Conturi curente n valut
naional.
4. Calcularea datoriilor fa de angajai n scopul recuperrii
cheltuielilor personale ale acestora:
debit conturile 322 Rezerve prevzute de statut, 323 Alte
rezerve, 332 Profit nerepartizat (pierdere neacoperit ) al
anilor precedeni etc.,
5. Reinerea impozitului pe venit din sumele ndreptate spre plat
angajailor cu scopul recuperrii cheltuielilor personale45 ale acestora:
operaii,
6. Calcularea sumelor de ajutor material pe seama cheltuielilor
perioadei de gestiune:
Not. Conform paragrafului 20 din S. N. C. 3 Componena
consumurilor i cheltuielilor ntreprinderii sumele ajutorului
material acordat salariailor se includ n componena cheltuielilor
generale i administrative.
7. Acordarea ajutorului material contra bani sau n form
natural (de exemplu, prin eliberarea produselor alimentare,
materialelor de construcie, combustibilului solid etc.):
Conform articolul 19 din Codul fiscal aceste sume sunt considerate nlesniri
(faciliti) acordate personalului de ctre angajator i urmeaz a fi impozitate n
baza cotelor prevzute pentru persoanele fizice (7 sau 18 %).
45
292
debit contul 532 Datorii fa de personal privind alte operaii,
credit conturile 241 Casa, 216 Produse, 211 Materiale etc.
8. Calcularea taxei pe valoarea adugat n mrimea stabilit
de Codul fiscal de la valoarea de pia a bunurilor transmise
angajailor n calitate de ajutor material:
operaii,
Not. Suma calculat a ajutorului material n form natural i
reflectat n creditul contului 532 Datorii fa de personal privind
alte operaii include costul sau valoarea de bilan a bunurilor care
urmeaz s fie transmise salariailor i suma calculat a taxei pe
valoarea adugat.
9. Calcularea compensaiilor n favoarea angajailor pentru
utilizarea bunurilor personale ale acestora n scopuri de serviciu:
debit conturile 813 Consumuri indirecte de producie, 713
Cheltuieli generale i administrative etc.,
operaii.
Operaiunile aferente contului 532 Datorii fa de personal
privind alte operaii pot fi reflectate de ntreprinderile care aplic
forma de eviden pe jurnale-order n registrul nr. 5.3. Sumele din
creditul contului 532 Datorii fa de personal privind alte
operaii n debitul conturilor corespondente pot fi nregistrate n
coloanele 4-7 ale tabelului 2, iar n borderoul nr. 5.3 sumele debitoare
i creditoare sub aspectul conturilor corespondente pot fi grupate pe
creditori concrei (de exemplu, V. Lungu, S. Vangheli, A. Ciorba
etc.). Borderoul n cauz const din 21 coloane i 34 rnduri din
care 13 sunt rezervate pentru contul 532 Datorii fa de personal
privind alte operaii.
293

DATORIILOR PRIVIND ASIGURRILE
10. 1. CONINUTUL ECONOMIC, DESTINAIA I
OBIECTIVELE CONTABILITII DATORIILOR
PRIVIND ASIGURRILE
Pentru a garanta continuitatea procesului de producie i a
minimiza consecinele riscurilor posibile ntreprinderile agricole
aplic de obicei urmtoarele trei tipuri de asigurri:
asigurri sociale de stat obligatorii;
asigurare obligatorie de asisten medical;
asigurare benevol sau obligatorie a patrimoniului.
Tarifele, bazele de calcul i termenele de plat a contribuiilor
de asigurri sociale de stat obligatorii se stabilesc anual n legea
privind bugetul asigurrilor sociale de stat. Astfel, pentru anul 2010
sunt stabilite urmtoarele tarife ale contribuiilor:
pentru ntreprinderile agricole care desfoar exclusiv activitile enunate n grupele 01.1 - 01.4 din Clasificatorul activitilor
din economia Moldovei46 - 22 % de la fondul de salarizare i alte
recompense ale ntregului personal al entitii;
pentru ntreprinderile de procesare a materiei prime agricole,
de construcii, de transport i altele 23 % de la aceeai baz de calcul.
n afar de aceasta, angajaii tuturor ntreprinderilor sunt obligai
de a efectua contribuii individuale de asigurri sociale n proporie
de 6 % de la suma salariului brut i altor recompense. Totodat baza
anual de calcul a contribuiilor individuale nu trebuie s depeasc
suma de 5 salarii medii lunare prognozate pe economie nmulit la
12. Prin urmare, n anul 2010 baza n cauz nu poate fi mai mare de
177000 lei ( 2950 5 12), iar suma anual a contribuiilor individuale nu poate depi 10620 lei (177000 6 : 100). n plus, aceste
contribuii se exclud prin calcul din venitul brut al angajailor i nu
se iau n considerare la determinarea impozitului pe venit.
46
Aceste grupe includ obinerea produselor vegetale i animaliere.
294
Trebuie de menionat c n conformitate cu anexa nr. 5 la Legea
bugetului asigurrilor sociale de stat pe anul 2010 nr. 129 - XVIII
din 23 decembrie 2009 contribuiile de asigurri sociale (inclusiv
contribuiile personale ale salariailor) nu se calculeaz de la
urmtoarele drepturi i venituri:
ajutorul material n expresie bneasc sau natural acordat de
ctre angajator n mrime ce nu depete 2950 lei (adic un salariu
mediu lunar prognozat pe economie);
compensaiile pentru neachitarea n termen a salariului;
indemnizaiile pentru incapacitate temporar de munc i alte
indemnizaii prevzute de sistemul de asigurri sociale;
indemnizaiile pltite n caz de concediere n conformitate cu
legislaia n vigoare;
sumele pentru mbrcminte i nclminte de protecie,
pentru lapte i hran curativ - dietic;
cadourile (premiile n obiecte);
veniturile sub form de dividende din participarea n capitalul
statutar al altor ntreprinderi etc.
n total n anexa n cauz sunt enumerate 29 de drepturi i
venituri de la care nu se calculeaz contribuiile de asigurri sociale.
Contribuiile de asigurri sociale (inclusiv contribuiile personale reinute din salariul angajailor) urmeaz a fi transferate Casei
Naionale de Asigurri Sociale lunar, pn la finele lunii imediat
urmtoare celei de gestiune. De exemplu, dac salariul i contribuiile
de asigurri sociale au fost calculate pe luna august, atunci contribuiile indicate trebuie transferate destinatarului pn la finele lunii
septembrie. Totodat ntreprinderile agricole achit nu suma integral
a contribuiilor conform tarifului de 22 %, ci doar 16 %. Diferena
de 6 % este acoperit prin transferuri de la bugetul de stat, reprezentnd, de fapt, o finanare special.
Mijloacele acumulate n bugetul asigurrilor sociale de stat sunt
utilizate pentru plata pensiilor, indemnizaiilor i compensaiilor. n
conformitate cu Legea privind indemnizaiile pentru incapacitate temporar de munc i alte prestaii de asigurri sociale nr.
289-XV din 22 iulie 2004 persoanele asigurate care locuiesc perma-
295
nent n Republica Moldova n cazul survenirii riscurilor sociale
asigurate (maladie, maternitate sau deces) au dreptul la urmtoarele
indemnizaii:
indemnizaie pentru incapacitate temporar de munc condiionat de maladii generale sau accidente nelegate de munc;
indemnizaie de prevenire a mbolnvirilor (de carantin);
indemnizaie pentru recuperarea capacitii de munc;
indemnizaie de maternitate (de sarcin i luzie);
indemnizaie pentru ngrijirea copilului bolnav;
indemnizaie unic n legtur cu naterea copilului;
indemnizaie pentru ngrijirea copilului pn la atingerea vrstei de trei ani;
ajutor de deces.
Indemnizaia pentru incapacitate temporar de munc se stabilete
n baza certificatului de concediu medical eliberat de instituia medicosanitar n conformitate cu Instruciunea privind modul de eliberare
a certificatului de concediu medical, aprobat prin Hotrrea
Guvernului nr. 469 din 24 mai 2005. Beneficiari ai indemnizaiei pot
deveni angajaii cu un stagiu de cotizare nu mai mic de trei ani (din
aceast cerin sunt anumite excepii). Stagiul de cotizare se exprim n
ani i se determin prin nsumarea lunilor pentru care au fost pltite
contribuiile de asigurri sociale (de angajator i angajat sau numai de
angajat) i mprirea rezultatului obinut la 12. Totodat n stagiul de
cotizare se includ de asemenea unele perioade neasigurate (de exemplu,
serviciul militar n termen, ngrijirea copilului pn la vrsta de 3 ani
etc.) pentru care contribuiile n-au fost pltite. Indemnizaia se stabilete
pe ntreaga perioad de tratament, dar nu mai mult de 180 de zile
calendaristice pe parcursul unui an. n baza avizului Consiliului Expertiz
Medical a Vitalitii acest termen poate fi prelungit cu cel mult 30 de
zile calendaristice. Indemnizaia n cauz se stabilete indiferent de
momentul cnd s-a produs cazul de risc (n timpul zilei de lucru, deplasrii
de serviciu, concediului de odihn, dup ncheierea zilei de lucru etc.).
Mrimea indemnizaiei este difereniat n funcie de durata stagiului
de cotizare al beneficiarului, dup cum urmeaz:
296
0,6 sau 60 % - cnd acest stagiu este mai mic de 5 ani;
0,7 sau 70 % - cnd stagiul n cauz este cuprins ntre 5 i 8 ani;
1,0 sau 100 % - cnd stagiul de cotizare depete 8 ani.
Indemnizaia pentru incapacitate temporar de munc se
calculeaz i se achit nemijlocit la ntreprindere, de aceea este
necesar ca contabilii s cunoasc nu numai regulile generale, dar i
particularitile determinrii mrimii acestui tip de indemnizaii.
Indemnizaia de prevenire a mbolnvirilor (de carantin) se
stabilete pentru angajaii crora li s-a interzis temporar de a continua
lucrul n legtur cu efectuarea anumitor msuri de prevenire a
mbolnvirilor. Indemnizaia de asemenea se acord n baza certificatului
de concediu medical, iar mrimea ei variaz n funcie de durata stagiului
de cotizare, fiind aplicai aceeai coieficieni de rectificare ca i n cazul
indemnizaiei pentru incapacitate temporar de munc.
Indemnizaia pentru recuperarea capacitii de munc include,
de regul, valoarea biletelor acordate de tratament balneosanatorial.
Indemnizaia de maternitate (de sarcin i luzie) se stabilete n
baza certificatului medical, ncepnd cu sptmna a 30-a de sarcin,
pe o perioad de 126 de zile calendaristice (din care 70 de zile reprezint
concediul prenatal, iar 56 de zile concediul postnatal). Durata acestei
perioade este fix i nu poate fi redus (chiar dac copilul s-a nscut
mort sau a decedat pe parcursul concediului postnatal). Mrimea
indemnizaiei de maternitate nu depinde de durata stagiului de cotizare
i constituie n toate cazurile 100 % de la suma bazei de calcul. Aceast
indemnizaie se calculeaz i se achit nemijlocit la ntreprindere.
Indemnizaia pentru ngrijirea copilului bolnav se stabilete n
baza certificatului de concediu medical cu condiia c vrsta copilului
este mai mic de 7 ani. Mrimea indemnizaiei de asemenea variaz
n dependen de durata stagiului de cotizare. Indemnizaia se acord
pe o perioad de cel mult:
14 zile calendaristice cnd asistena medical se acord n
condiii de ambulatoriu;
30 zile calendaristice cnd asistena medical se acord n
condiii de staionar.
297
Indemnizaia unic n legtur cu naterea copilului se pltete
ntr-o sum fix pentru fiecare copil nscut viu. Mrimea ei se
stabilete anual n legea privind bugetul asigurrilor sociale. Astfel,
n anul 2010 indemnizaia n cauz este egal cu 1700 lei pentru
primul copil i 2000 lei pentru fiecare copil urmtor.
Indemnizaia pentru ngrijirea copilului pn la atingerea vrstei
de trei ani se pltete lunar persoanei asigurate (de regul, mamei)
care se afl n concediu cu destinaie identic. Mrimea indemnizaiei
lunare constituie 30 % de la baza de calcul, dar nu poate fi mai mic
de 300 lei pentru fiecare copil.
Ajutorul unic de deces se acord n cazul decesului persoanei
asigurate. Beneficiar al acestui ajutor poate fi unul din membrii
familiei (soul decedatei, copilul ei, unul din prini etc.) sau orice
alt persoan care va demonstra c a suportat cheltuielile legate de
nmormntare. Mrimea ajutorului se stabilete anual n legea privind
bugetul asigurrilor sociale. Astfel, n anul 2010 aceast mrime este
egal cu 1000 lei.
Persoanele asigurate care activeaz n baza contractului individual de munc primesc indemnizaiile din cadrul asigurrilor
sociale lunar, n termenele prevzute pentru achitarea salariului pentru
luna respectiv.
Asigurarea obligatorie de asisten medical a fost implementat n Republica Moldova n conformitate cu Legea cu privire la
asigurarea obligatorie de asisten medical nr. 1585-XIII din 27
februarie 1998. Pltitori ai primelor de asigurare obligatorie de
asisten medical sunt att ntreprinderile (angajatorii sau patronii),
ct i nemijlocit salariaii. Pentru ambele categorii de pltitori mrimea primelor constituie cte 3,5 % de la suma salariului brut i altor
recompense. Angajatul (ntreprinderea) calculeaz primele de asigurare obligatorie de asisten medical concomitent cu calcularea
salariului, ns datoria curent la capitolul acestor sume fa de
organul teritorial al Companiei Naionale de Asigurri n Medicin
apare mai trziul n momentul ndreptrii salariului spre plat. De
aceea la calcularea primelor n cauz suma lor se include n
298
componena datoriilor preliminare. n continuare la ndreptarea salariului
spre plat datoriile indicate se transfer n componena datoriilor curente
privind asigurrile. Decalajul dintre aceste dou operaiuni economice
(calcularea datoriilor preliminare i constatarea lor n calitate de datorii
curente) depinde de situaia financiar a ntreprinderii i poate constitui
de la una pn la cteva luni sau chiar trimestre.
Datoria angajailor la capitolul primelor individuale de asigurare
obligatorie de asisten medical apare n momentul ndreptrii
salariului spre plat.
Totodat n conformitate cu anexa 4 la Legea cu privire la
mrimea, modul i termenele de achitare a primelor de asigurare
obligatorie de asisten medical primele n cauz (inclusiv cele
individuale) nu se calculeaz de la 25 de tipuri de pli i venituri: ajutorul
material, indemnizaia pentru concedierea din serviciu, serviciile
comunale prestate pe gratis, cadourile cu valoarea pn la 100 lei . a.
Este important de menionat c suma primelor de asigurare
obligatorie de asisten medical se exclude prin calcul din venitul
impozabil att al ntreprinderilor, ct i al salariailor, micornd n
consecin suma impozitului pe venit datorat spre plat de aceste
categorii de contribuabili.
n anul 2010 acordarea serviciilor n cadrul sistemului de
asigurare obligatorie de asisten medical se efectueaz n conformitate cu Programul unic al asigurrii obligatorii de asisten
medical, aprobat prin Hotrrea Guvernului nr. 1387 din 10 decembrie 2007, Legea ocrotirii sntii nr. 411 XIII din 28 martie
1995, Legea cu privire la asigurarea obligatorie de asisten
medical nr. 1585 XIII din 27 februarie 1998, alte acte legislative
i normative din domeniu. Astfel, conform punctului 5 din Programul unic asistena medical se acord n cazul survenirii maladiilor
i strilor prevzute n Clasificaia Internaional a Maladiilor
care, de fapt, include toate maladiile existente la moment. Totodat
trebuie de menionat c asistena medical finanat din fondurile
asigurrii obligatorii de asisten medical poate fi acordat nu de
orice instituie medico-sanitar public sau privat, ci doar de acelea
299
care au fost contractate de Compania Naional de Asigurri n Medicin sau ageniile ei teritoriale.
n caz de necesitate persoanele asigurate (adic cetenii care
dein Poli de asigurare obligatorie de asisten medical) pot beneficia cu titlu gratuit de urmtoarele tipuri de asisten medical:
urgent prespitaliceasc;
primar;
specializat de ambulatoriu;
spitaliceasc;
servicii medicale de nalt performan;
ngrijiri medicale la domiciliu47.
Asigurarea benevol (facultativ) sau obligatorie a patrimoniului ntreprinderilor agricole se efectueaz cu scopul de a garanta
stabilitatea desfurrii activitii de baz i de a minimiza influena
nefast a riscurilor de producie asupra strii financiare a subiecilor
economici. Exist asigurare subvenionat i nesubvenionat a
riscurilor de producie n agricultur. n cazul asigurrii subvenionate
80 % din primele de asigurare datorate de productorii agricoli se
acoper pe seama subveniilor acordate din bugetul de stat. Celelalte
20 % urmeaz a fi pltite de gospodrii. Totodat pentru ca ntreprinderile s poat beneficia de avantajele asigurrii subvenionate
ele trebuie s respecte urmtoarele cerine:
s ncheie contractul respectiv cu o companie de asigurri
acreditat n baza rezultatelor concursului organizat de Ministerul
Agriculturii i Industriei Alimentare i Inspectoratul de Stat pentru
Supravegherea Asigurrilor i Fondurilor Nestatale de Pensii;
s achite 20 % din suma primelor de asigurare;
s nregistreze culturile i animalele asigurate n registrul
agricol al primriei.
Lista riscurilor de producie, culturilor agricole i speciilor de
animale pentru care poate fi aplicat asigurarea subvenionat este
Informaii mai detaliate privind aceste tipuri de asisten medical sunt expuse
n articolul Stelei Gladei Particularitile acordrii asistenei medicale n anul
2010 (revista Contabilitate i audit, 2010, nr. 4, p. 50-55).
47
300
actualizat n fiecare an. Cu alte cuvinte, asigurarea subvenionat se
refer la tipuri de riscuri i active biologice limitate. Dac, ns,
gospodriile dispun de mijloace bneti libere, ele pot s-i asigure i
alte bunuri (de exemplu, cldirile, tehnica agricol, semnturile de
culturi furajere etc.). ns n aa caz ntreprinderile sunt obligate s
achite toat suma primelor de asigurare, iar la determinarea venitului
impozabil va fi acceptat spre deducere numai acea parte a plilor
efectuate care nu depete 3 % de la suma anual a veniturilor
nregistrate n conturile clasei 6. Pentru comparaie se poate meniona
c n cazul asigurrii subvenionate spre deducere ce accept suma
primelor calculate i pltite de gospodrii n proporie de 20 %.
La survenirea cazului de risc asigurat compania de asigurri
pltete gospodriei o despgubire. Mrimea acesteia depinde de
valoarea recoltei prognozate, valoarea recoltei efective i nivelul
acoperirii de asigurare (n %). Recolta medie prognozat a culturilor
agricole (n kg/ha) se calculeaz ca media simpl aritmetic pe ultimii
trei ani. Preul pentru estimarea acestei recolte se stabilete de comun
acord dintre gospodrie i compania de asigurri, inndu-se cont de
preurile pe piaa local, la bursa agricol, n cazul achiziiilor de
stat sau procurrii de ctre ntreprinderile prelucrtoare etc.
Cu regret, asigurarea riscurilor de producie n sectorul agrar este
dezvoltat insuficient, ceea ce conduce n fiecare an la pagube semnificative. Pentru minimizarea impactului negativ al factorilor de risc,
potrivit calculelor specialitilor, ar fi benefic de a asigura nu mai puin
de 10 % din terenurile agricole, adic circa 200 mii hectare i de sporit
ponderea serviciilor de asigurri n structura produsului intern brut (P.I.B.)
pn la nivelul rilor europene dezvoltate (adic pn la 9 % fa de
circa 1 % care se nregistreaz n prezent n Republica Moldova).
La asigurarea obligatorie a bunurilor se refer, de exemplu,
asigurarea responsabilitii civile a proprietarilor mijloacelor de transport cnd aceste mijloace se afl la bilanul ntreprinderilor agricole
sau altor subieci economici.
n sfrit, n caz de necesitate ntreprinderile pot s recurg de
asemenea la diverse tipuri de asigurare benevol a personalului de
301
baz sau chiar a tuturor angajailor (asigurarea n caz de accidente n
perioada valorificrii procesului de producie, asigurarea pensiei
suplimentare, asigurarea sntii etc.).
n funcie de esena i scopul diferitor tipuri de asigurri evidena
contabil trebuie s soluioneze urmtoarele obiective:
perfectarea documentar oportun i corect a tuturor
operaiunilor legate de calcularea i stingerea datoriilor privind
contribuiile (primele) de asigurare, plata indemnizaiilor, obinerea
despgubirilor etc.;
evitarea apariiei creanelor i datoriilor cu termenul expirat
de prescripie extintiv;
respectarea strict a prevederilor actelor legislative i normative privind calcularea sumelor indemnizaiilor pentru incapacitate
temporar de munc i de maternitate;
determinarea corect a bazei de calcul de la care se determin
contribuiile de asigurri sociale de stat obligatorii cu scopul evitrii
sanciunilor financiare prevzute de articolul 10 din Legea bugetului
asigurrilor sociale de stat pe anul 2010;
determinarea corespondenei conturilor la operaiunile legate
de asigurri n conformitate cu principiul prioritii coninutului economic asupra formei, prevederile normelor metodologice de utilizare
a conturilor contabile i raionamentele profesionale;
verificarea reconvenional periodic a datelor din registrele
contabile ale ntreprinderilor cu datele companiilor de asigurri,
organelor teritoriale ale Casei Naionale de Asigurri Sociale i
Companiei Naionale de Asigurri n Medicin.
10. 2. CONTABILITATEA DATORIILOR PRIVIND
ASIGURRILE SOCIALE
Dup cum s-a menionat anterior, indemnizaiile pentru incapacitate temporar de munc i indemnizaiile de maternitate (de
sarcin i luzie) se stabilesc i se pltesc nemijlocit la ntreprinderi
(inclusiv cele agricole). De aceea este important ca mrimea acestor
indemnizaii s fie determinat corect. n caz contrar sumele pltite
302
angajailor nu vor fi acceptate (recunoscute) de ctre organele teritoriale ale Companiei Naionale de Asigurri Sociale i nu vor putea fi
acoperite pe seama contribuiilor de asigurri sociale.
Drept baz de calcul pentru determinarea mrimii indemnizaiilor de mai sus servete venitul asigurat (de la care au fost pltite
contribuiile de asigurri sociale) din ultimele 6 luni calendaristice
lucrate complet, premergtoare lunii producerii riscului asigurat.
Dac unele luni din componena perioadei de calcul n-au fost lucrate
complet pe motive ntemeiate, ele se exclud din calcul. Dac, ns,
cauzele absenei la lucru sunt dubioase (nentemeiate), n calcul se
iau toate cele 6 luni calendaristice.
Se poate ntmpla ca pn la survenirea riscului asigurat angajatul
s activeze la ntreprindere mai puin de 6 luni. n aa caz drept baz
de calcul va servi venitul asigurat din toate lunile calendaristice lucrate
complet (adic de la una pn la 5 luni). n sfrit, dac angajatul a
activat la ntreprindere mai puin de o lun, atunci drept baz de calcul
se ia venitul asigurat din zilele efectiv lucrate.
Este necesar de menionat c prin venit asigurat se subnelege
salariul i alte recompense de la care au fost calculate i pltite
contribuii n bugetul asigurrilor sociale de stat. De regul, venitul
asigurat este mai mic dect venitul brut. Aceasta se explic prin faptul
c de la unele venituri (de exemplu, indemnizaiile pentru incapacitate temporar de munc, indemnizaiile de maternitate, compensaia
pentru salariul neachitat n termen . a.) contribuiile de asigurri
sociale nu se calculeaz.
De obicei suma indemnizaiilor pentru incapacitate temporar
de munc i de maternitate se determin n modul urmtor:
1. Se nsumeaz venitul asigurat din perioada de calcul, durata
creia n funcie de circumstane (timpul angajrii la ntreprindere,
cauzele absenelor la lucru . a.) poate constitui de la una pn la 6 luni;
2. Venitul asigurat total se mparte la numrul de luni lucrate
i se determin venitul mediu lunar;
3. Venitul mediu lunar se mparte la numrul de zile calendaristice
din luna n care lucrtorul s-a aflat n concediu medical;
303
4. Mrimea indemnizaiei zilnice se corecteaz n dependen
de durata stagiului de cotizare, cu aplicarea coeficienilor respectivi
(de la 0,6 pn la 1,0). n cazul determinrii mrimii indemnizaiei
de maternitate totdeauna se aplic coeficientul maxim, iar durata
stagiului de cotizare nu se ia n considerare;
5. Mrimea corectat a indemnizaiei zilnice se nmulete la numrul de zile calendaristice indicat n certificatul de concediu medical.
Dac n perioada de calcul angajatul a activat mai puin de o
lun, atunci se procedeaz n modul urmtor:
1. Venitul asigurat din zilele efectiv lucrate n perioada premergtoare lunii survenirii riscului asigurat se mparte la numrul acestor zile;
2. Venitul mediu zilnic se nmulete la numrul convenional
de zile lucrtoare pe lun n cazul sptmnii de lucru de 6 zile (25,4)
sau sptmnii de lucru de 5 zile (21,1);
3. Venitul convenional lunar se mparte la numrul de zile
calendaristice din luna n care lucrtorul s-a aflat n concediu medical.
n continuare se procedeaz ca n cazul operaiunilor 4 i 5 de
mai sus.
n sfrit, dac angajatului i s-a acordat concediu medical n
aceeai lun, n care el s-a ncadrat n cmpul muncii, atunci drept
baz de calcul pentru determinarea venitului mediu pe o zi calendaristic se ia salariul tarifar sau salariul de funcie.
n continuare pentru o ilustrativitate mai mare modalitile de
determinare a mrimii indemnizaiei pentru incapacitate temporar
de munc sunt prezentate sub form de relaii (formule) reunite n
tabelul 19 i sistematizate pe situaii practice concrete.
Totodat la acordarea concediului medical i achitarea indemnizaiei respective trebuie de luat n considerare urmtoarele circumstane:
indemnizaia de maternitate se pltete o singur dat, pentru
toat perioada concediului, la nceputul acestuia;
indemnizaia pentru incapacitate temporar de munc se
pltete dup ncheierea concediului medical i nchiderea certificatului respectiv;
Modalitatea de determinare a mrimii indemnizaiei pentru incapacitate

temporar de munc n diferite situaii
Tabelul 19
304
305
indemnizaia nu se stabilete, dac incapacitatea temporar
de munc a survenit n perioada concediului nepltit sau concediului
pentru ngrijirea copilului pn la atingerea vrstei de 3 ani.
Se poate ntmpla ca soiei s i se acorde concediu (i respectiv
indemnizaie) de maternitate n condiiile cnd n perioada de calcul
ea n-a avut venit asigurat, deoarece era ntreinut de so. n aa caz
drept baz de calcul va servi salariul mediu lunar asigurat al soului,
determinat n modul stabilit.
Trebuie de menionat c din suma calculat a indemnizaiei
pentru incapacitate temporar de munc sau pentru maternitate nu
se rein:
contribuii individuale de asigurri sociale;
prime individuale de asigurare obligatorie de asisten medical;
impozit pe venit.
n afar de aceasta, la determinarea mrimii indemnizaiilor
este necesar de inut cont de urmtoarele particulariti:
1. Dac concediul medical se ncepe ntr-o lun, dar se finalizeaz n alta, atunci suma indemnizaiei pentru incapacitate
temporar de munc se calculeaz pe fiecare lun n parte, ntruct
numrul de zile calendaristice din lunile n care angajatul s-a aflat n
concediu poate fi diferit (de la 28 pn la 31);
2. Dac angajatul activeaz la cteva ntreprinderi i este asigurat
la fiecare din ele, atunci indemnizaia se calculeaz n dependen
de venitul asigurat total care urmeaz s fie confirmat cu certificate
eliberate de aceste ntreprinderi;
3. Venitul mediu lunar asigurat care servete ca baz pentru
determinarea mrimii indemnizaiei pentru incapacitate temporar
de munc nu trebuie s depeasc trei salarii medii lunare prognozate
pe economie (adic 8850 lei).
O atenie sporit de asemenea trebuie acordat determinrii corecte a mrimii contribuiilor individuale de asigurri sociale de stat
obligatorii care, dup cum s-a menionat anterior, este limitat de legislaia n vigoare. Astfel, n anul 2010 n cazul calculrii contribuiilor
individuale pe fiecare lun este necesar de inut cont de urmtoarele
306
prevederi ale recomandaiilor respective elaborate de Casa Naional
de Asigurri Sociale care au fost publicate n numrul 3 al revistei
Contabilitate i audit din anul 2008, paginile 114-117:
baza lunar pentru determinarea contribuiilor individuale nu
trebuie s depeasc suma n mrime de 14750 lei (2950 lei 5);
suma lunar a contribuiilor individuale nu poate s depeasc
885 lei (14750 lei 6 %);
suma anual a contribuiilor individuale nu trebuie s depeasc 10620 lei (885 lei 12 luni);
calcularea contribuiilor individuale se efectueaz cu total
cumulativ de la nceputul anului de gestiune (de exemplu, de la
nceputul anului 2010) i totodat se ine cont de numrul lunilor
lucrate de angajat;
dac angajatul s-a concediat pe parcursul anului, contribuiile
individuale urmeaz a fi calculate n funcie de baza maxim de
calcul pentru fiecare lun i numrul lunilor lucrate;
n cazul cnd angajatul beneficiaz de indemnizaie pentru
incapacitate temporar de munc pentru ntreaga lun aceast lun
se exclude din calcul.
n continuare sunt prezentate dou exemple care elucideaz
modul de calculare a contribuiilor individuale de asigurri sociale
de stat obligatorii n cazul fluctuaiei salariului angajatului sau
concedierii acestuia pe parcursul anului.
Exemplul 50. Angajatul S. Rotaru, agrotehnician de nalt
calificare n domeniul producerii materialului sditor i a legumelor
timpurii, s-a concediat de la ntreprinderea agricol Sperana S.R.L.
n aprilie 2010, iar n luna martie el s-a aflat n concediu medical.
Salariul acestui angajat n lunile ianuarie i februarie a constituit
respectiv 8000 lei i 25000 lei. Indemnizaia calculat pentru
concediul medical este egal cu 7600 lei. n aprilie angajatului i s-a
calculat salariu n sum de 7000 lei i compensaie pentru concediul
nefolosit n mrime de 13000 lei. Compensaia n cauz s-a calculat
pe seama provizionului respectiv.
Din datele acestui exemplu rezult urmtoarele calcule,
307
1. Determinarea sumei contribuiilor individuale de asigurri
sociale de stat obligatorii pe luna ianuarie:
8000 lei 6 % = 480 lei,
ntruct
8000 lei < 14750 lei.
sociale de stat obligatorii pe luna februarie:
venitul cu total cumulativ
de la nceputul anului.............8000 lei + 25000 lei = 33000 lei;
baza limitat de calcul pentru
dou luni....................................14750 lei 2 luni = 29500 lei;
compararea celor doi indicatori.............33000 lei > 29500 lei;
suma contribuiilor individuale cu total
cumulativ de la nceputul anului..29500 lei 6 % = 1770 lei;
suma contribuiilor individuale
pe luna februarie...........................1770 lei 480 lei = 1290 lei.
3. Excluderea indemnizaiei acordate angajatului pentru incapacitate temporar de munc n luna martie din baza de calcul a
contribuiilor individuale, ntruct conform punctului 17 din anexa
nr. 5 Tipurile drepturilor i veniturilor din care nu se calculeaz
contribuii de asigurri sociale de stat obligatorii la Legea bugetului
asigurrilor sociale de stat pe anul 2010 din acest tip de venituri
nu se calculeaz i nu se rein contribuii individuale.
Not. Excluderea sumei n cauz (n acest exemplu ea constituie
7600 lei) din baza de calcul se efectueaz prin omiterea ei i neluarea
n considerare.
sociale de stat obligatorii pe luna aprilie:
venitul cu total
cumulativ de la nceputul
anului....8000 lei + 25000 lei + 7000 lei + 13000 lei = 53000 lei;
baza limitat de calcul
pentru trei luni..........................14750 lei 3 luni = 44250 lei;
308
suma contribuiilor individuale cu total
cumulativ de la nceputul anului...........44250 lei 6 % = 2655 lei;
suma contribuiilor individuale
pe luna aprilie.................2655 lei 480 lei 1290 lei = 885 lei.
5. Determinarea sumei totale a contribuiilor individuale de
asigurri sociale de stat obligatorii pasibil reinerii din salariul
angajatului S. Rotaru n perioada ianuarie-aprilie 2010 n cazul
ndreptrii acestui salariu spre plat:
480 lei + 1290 lei + 885 lei = 2655 lei.
Not. Pentru o ilustrativitate mai mare veniturile lunare ale
angajatului i contribuiile individuale calculate din aceste venituri
n conformitate cu recomandaiile Casei Naionale de Asigurri
Sociale a Republicii Moldova sunt prezentate n tabelul 20.
Tabelul 20
Veniturile angajatului S. Rotaru i contribuiile individuale de
asigurri sociale calculate din aceste venituri n perioada
ianuarie-aprilie 2010
Luna
Venitul
calculat, lei
Tipul venitului calculat
A
Ianuarie
Februarie
Martie
Aprilie
Aprilie
Total
1
8000
25000
7600
7000
13000
606000
2
Salariu
Salariu
Indemnizaie pentru incapacitate temporar de munc
Salariu
Compensaie pentru concediul nefolosit
Contri buiile
individuale
calculate, lei
3
480
1290
885
2655
6. Calcularea salariului angajatului n perioada ianuarie-aprilie

2010:
debit contul 811 Activiti de baz, subcontul Fitotehnie
n sum de 40000 lei (8000 + 25000 + 7000),
retribuirea muncii n sum de 40000 lei (8000 + 25000 + 7000).
7. Calcularea indemnizaiei acordat angajatului pentru incapacitate temporar de munc n luna martie:
7600 lei,
309
8. Calcularea indemnizaiei acordat angajatului pentru
concediul nefolosit:
preliminare n sum de 13000 lei,
9. Reinerea din salariul angajatului a contribuiilor individuale
de asigurri sociale de stat obligatorii n cazul ndreptrii acestui
salariu spre plat n perioada ianuarie-aprilie 2010 sau n lunile
urmtoare ale anului de gestiune:
muncii n sum de 2655 lei (480 + 1290 + 885),
2655 lei (480 + 1290 + 885).
Exemplul 51. Angajatul P. Vangheli, agrotehnician calificat n
domeniul horticulturii, s-a concediat de la ntreprinderea agricol
Sperana S.R.L. n mai 2010. n primele trei luni ale anului lui i sa calculat salariu cte 7000 lei n fiecare lun. n luna aprilie salariul
angajatului a constituit 8000 lei. Totodat n aceast lun i-a fost
calculat un premiu pentru rezultate bune n lucru n trimestrul nti
n sum de 10000 lei. Salariul calculat n luna mai este mai mic i
constituie doar 2000 lei, ntruct angajatul din cauza concedierii n-a
lucrat toate zilele prevzute de program. Concediul prevzut de
legislaia n vigoare a fost folosit de angajat n termen, de aceea
compensaia respectiv lui nu i s-a calculat.
1. Determinarea sumelor contribuiilor individuale de asigurri
sociale de stat obligatorii pe primele trei luni ale anului 2010, lunduse n considerare faptul c 7000 lei < 14750 lei:
ianuarie..................7000 lei 6 % = 420 lei;
februarie.................7000 lei 6 % = 420 lei;
310
martie.....................7000 lei 6 % = 420 lei.
sociale de stat obligatorii pe luna aprilie:
venitul total din
aceast lun............................8000 lei + 10000 lei = 18000 lei;
baza limitat de calcul
pentru o lun......................................2950 lei 5 = 14750 lei;
venitul cu total cumulativ de la nceputul
anului....7000 lei + 7000 lei + 7000 lei + 18000 lei = 39000 lei;
baza limitat de calcul pentru
patru luni..................................14750 lei 4 luni = 59000 lei;
compararea celor doi indicatori.............39000 lei < 59000 lei;
suma contribuiilor individuale pe
luna aprilie....................................18000 lei 6 % = 1080 lei.
Not. ntruct venitul total pe patru luni (39000 lei) nu depete
baza limitat de calcul pe aceast perioad (59000 lei), contribuiile
individuale pe luna aprilie urmeaz a fi calculate de la toat suma
venitului din aceast lun (18000 lei), fr a lua n considerare faptul
c aceast sum (18000 lei) depete baza limitat de calcul pentru
o lun (14750 lei).
sociale de stat obligatorii pe luna mai:
2000 lei 6 % = 120 lei.
Not. Pentru o ilustrativitate mai mare veniturile lunare ale
angajatului i contribuiile individuale calculate din aceste venituri
n conformitate cu recomanddaiile Casei Naionale de Asigurri
Sociale a Republicii Moldova sunt prezentate n tabelul 21.
4. Calcularea salariului angajatului n perioada ianuarie-mai 2010:
n sum de 31000 lei (7000 + 7000 + 7000 + 8000 + 2000),
credit contul 531 Datorii fa de personal privind retribuirea muncii n sum de 31000 lei (7000 + 7000 + 7000 + 8000
+ 2000).
311
Tabelul 21
Veniturile angajatului S. Rotaru i contribuiile individuale de
asigurri sociale calculate din aceste venituri n
perioada ianuarie-mai 2010
Luna
Venitul
calculat, lei
Tipul venitului calculat
A
Ianuarie
Februarie
Martie
Aprilie
Aprilie
Mai
Total
1
7000
7000
7000
8000
10000
2000
43000
2
Salariu
Salariu
Salariu
Salariu
Premiu
Salariu
Contribuiile
individuale
calculate, lei
3
420
420
420
1080
120
2460
5. Calcularea premiului pentru rezultate bune n lucru n

trimestrul nti:
n sum de 10000 lei,
6. Reinerea din salariul angajatului a contribuiilor individuale
de asigurri sociale de stat obligatorii n cazul ndreptrii acestui
salariu spre plat n perioada ianuarie-mai 2010 sau n lunile urmtoare ale anului de gestiune:
muncii n sum de 2460 lei (420 + 420 + 420 + 1080 + 120),
2460 lei (420 + 420 + 420 + 1080 + 120).
Operaiunile ce in de calcularea i stingerea datoriilor privind
asigurrile sociale, determinarea mrimii indemnizaiilor i achitarea
acestora se perfecteaz cu urmtoarele documente primare:
not de contabilitate i calcul de forma liber la calcularea
contribuiilor cu raportarea acestora la consumurile de producie,
cheltuielile perioadei sau valoarea de intrare a activelor procurate;
ordin de plat i extras de cont la virarea contribuiilor din
contul curent n valut naional;
312
calcul privind retribuirea muncii la determinarea mrimii
indemnizaiei pentru incapacitate temporar de munc sau indemnizaiei de maternitate;
dispoziie de plat, list de plat, cererea angajatului i ordin de
plat la achitarea indemnizaiilor contra numerar sau prin virament
cu ridicarea ulterioar a mijloacelor bneti prin carduri bancare.
Generalizarea informaiei privind starea decontrilor cu organul
teritorial al Casei Naionale de Asigurri Sociale se efectueaz cu ajutorul
contului de pasiv 533 Datorii privind asigurrile. n credit se reflect
calcularea contribuiilor (datorate att de angajator, ct i de angajai),
iar n debit stingerea datoriilor i acoperirea indemnizaiilor pltite pe
seama mijloacelor asigurrilor sociale. Soldul contului este creditor i
reprezint datoria ntreprinderii (inclusiv la capitolul contribuiilor de
asigurri sociale) la finele lunii, trimestrului sau anului.
La contul 533 Datorii privind asigurrile pot fi deschise
subconturi pe tipuri de asigurri ( asigurri sociale de stat, asigurare
obligatorie de asisten medical, asigurare subvenionat a riscurilor
de producie n agricultur etc.).
Evidena analitic se ine n funcie de pltitorii contribuiilor,
destinatari i direciile de utilizare a mijloacelor.
n continuare sunt prezentate cele mai frecvente formule contabile care in de calcularea i virarea contribuiilor, calcularea i achitarea indemnizaiilor pentru incapacitate temporar de munc sau
de maternitate.
1. Calcularea contribuiilor de asigurri sociale datorate de angajator (parton) n conformitate cu tariful n vigoare:
121 Active materiale n curs de execuie, 811 Activiti de
baz, 713 Cheltuieli generale i administrative etc.,
Not. Contribuiile se calculeaz pe msura calculrii salariului
i se raporteaz la obiectele de eviden la care a fost raportat salariul
ca element al consumurilor, cheltuielilor sau valorii de intrare a
activelor procurate.
313
2. Calcularea contribuiilor individuale de asigurri sociale n
momentul calculrii salariului i altor recompense:
Not. Dac salariul se calculeaz i se achit n una i aceeai
lun, atunci contribuiile individuale pot fi reflectate direct prin
debitarea contului 531 Datorii fa de personal privind retribuirea
muncii i creditarea contului 533 Datorii privind asigurrile.
3. Reinerea contribuiilor individuale de asigurri sociale n
cazul ndreptrii salariului spre plat:
muncii,
4.Virarea contribuiilor de asigurri sociale din contul curent
n valut naional:
5. Calcularea indemnizaiilor pentru incapacitate temporar de
munc sau de maternitate:
Not. Dup achitarea acestor indemnizaii din cas sau prin
intermediul cardurilor bancare sumele pltite se trec n cont (se acoper
pe seama contribuiilor de asigurri sociale) prin formul contabil: debit
contul 533 Datorii privind asigurrile, credit contul 229 Alte
creane pe termen scurt. Aceasta se explic prin faptul c potrivit
articolului 4 din Legea privind indemnizaiile pentru incapacitate
temporar de munc i alte prestaii de asigurri sociale numai plata
indemnizaiilor (dar nicidecum calcularea lor) poate fi atribuit la
micorarea datoriilor aferente contribuiilor de asigurri sociale.
6. Achitarea indemnizaiilor pentru incapacitate temporar de
munc sau de maternitate contra numerar din casieria ntreprinderii:
muncii,
314
credit contul 241 Casa.
7. Calcularea contribuiilor de asigurri sociale care urmeaz a
fi pltite prin transferuri de la bugetul de stat:
8. Raportarea dup destinaie a contribuiilor de asigurri sociale
care urmeaz a fi stinse prin transferuri de la bugetul de stat:
Not. n operaiunile economice 7 i 8 este vorba despre acea
parte a contribuiilor de asigurri sociale calculate de ntreprinderile
(angajatorii) din agricultur care corespunde tarifului de 6 % de la
fondul de salarizare i alte recompense. Aceast parte a contribuiilor
n conformitate cu articolul 4 din Legea bugetului asigurrilor
sociale de stat pe anul 2010 urmeaz a fi pltit nu de ntreprinderi,
ci prin transferuri de la bugetul de stat, reprezentnd, de fapt, o
finanare cu destinaie special.
Este important ca contribuiile de asigurri sociale s fie calculate corect i virate dup destinaie n termen (adic lunar, pn la
sfritul lunii imediat urmtoare celei de gestiune). n caz contrar
fa de gospodrii pot fi aplicate sanciuni. Astfel, n conformitate
cu articolul 10 din Legea cu privire la bugetul asigurrilor sociale
de stat pe anul 2010 nr. 129 XVIII din 23 decembrie 2009 sunt
prevzute urmtoarele sanciuni financiare pentru diminuarea
mrimii contribuiilor n cauz i a bazei de calcul a acestora:
n cazul diminurii mrimii contribuiilor de asigurri sociale de
stat obligatorii calculate n sume fixe de ctre ntreprinztorii individuali,
titularii patentelor de ntreprinztor i alte persoane fizice cu excepia
pensionarilor i invalizilor amend n mrimea sumei diminuate;
n cazul diminurii mrimii contribuiilor de asigurri sociale
de stat obligatorii prin neprezentarea Declaraiei privind calcularea
i utilizarea contribuiilor de asigurri sociale de stat obligatorii
(forma 4 - BASS) sau prezentarea acesteia cu informaii eronate
amend n mrime de 5 % de la suma diminurii;
315
n cazul diminurii sau camuflrii fondului de salarizare i
altor pli de la care se calculeaz contribuii de asigurri sociale de
stat obligatorii amend n mrimea sumei contribuiilor calculate
de la suma diminuat sau camuflat;
concomitent n toate cazurile de mai sus de la pltitorii contribuiilor se percepe suma cu care a fost diminuat mrimea contribuiilor de asigurri sociale de stat obligatorii sau suma contribuiilor
respective calculat de la mrimea cu care a fost diminuat baza de
calcul;
n sfrit, indiferent de tipul nclcrii modului de calculare i
de declarare a contribuiilor de asigurri sociale de stat obligatorii
de la pltitori se percep penaliti pentru netransferarea n termen a
sumei respective la bugetul asigurrilor sociale de stat.
De menionat c pltitorii contribuiilor de asigurri sociale de
stat obligatorii nu beneficiaz de nlesnirile stipulate n articolul 234
din Codul fiscal, adic ei nu au dreptul la micorarea amenzii cu 50 %
n cazul achitrii acesteia n termen de 3 zile.
S ilustrm n continuare prin cteva exemple modul de aplicare
a sanciunilor n cazul nclcrii regulilor de calculare i de declarare
a contribuiilor de asigurri sociale de stat obligatorii.
Exemplul 52. n aprilie-iunie 2010 ntreprinderea agricol
Batina S.R.L. a reflectat n sistemul de conturi toate datoriile
curente privind contribuiile de asigurri sociale de stat obligatorii,
dar n-a prezentat Declaraia (forma 4 - BASS) pe trimestrul II al
anului 2010. Conform datelor din registrele contabile n perioada de
referin au fost calculate contribuii n sum total de 84000 lei,
inclusiv contribuii individuale n sum de 18000 lei. Baza de
calcul pentru determinarea sumei totale a contribuiilor n perioada
nominalizat a constituit 300000 lei.
Admitem c controlul fiscal tematic a fost efectuat la ntreprindere la sfritul lunii iulie 2010 cnd termenul de prezentare a
Declaraiei (forma 4 - BASS) pe trimestrul II deja a expirat.
Astfel, n cazul examinat ntreprinderea n-a declarat nu numai
contribuiile de asigurri sociale de stat obligatorii, dar i baza lor
316
de calcul. ns conform legislaiei n vigoare fa de gospodrie poate
fi aplicat o amend doar n mrime de 4200 lei (84000 5 : 100),
adic 5 % din suma nedeclarat a contribuiilor de asigurri sociale
de stat obligatorii din perioada respectiv.
Totodat la determinarea corespondenei conturilor aferent
sanciunilor aplicate trebuie de avut n vedere c att contribuiile
de asigurri sociale de stat obligatorii, ct i amenzile sau penalitile
calculate nu reprezint datorii fiscale, adic datorii fa de bugetul
public sau bugetul unitilor administrativ teritoriale. Ele se
echivaleaz cu astfel de datorii doar la capitolul perceperii lor silite.
De aceea sanciunile n cauz prin analogie cu contribuiile calculate se reflect n creditul contului de pasiv 533 Datorii privind
asigurrile. Numai c n cazul amenzilor i penalitilor se
debiteaz contul 714 Alte cheltuieli operaionale, iar n cazul
contribuiilor datorate de angajator conform tarifului de 22 % stabilit
pentru subiecii economici din sect orul agrar conturile
consumurilor, cheltuielilor sau bunurilor procurate.
Exemplul 53. n Declaraia (forma 4 - BASS) prezentat de
ntreprinderea agricol Plai natal S.R.L. pe trimestrul II al anului
2010 contabilul din neatenie a reflectat n mod eronat baza de calcul
a contribuiilor de asigurri sociale de stat obligatorii, indicnd suma
de 210000 lei n schimbul sumei de 240000 lei nscris n registrele
contabile. Respectiv n Declaraie a fost denaturat mrimea
contribuiilor de asigurri sociale de stat obligatorii: n schimbul sumei
de 67200 lei (240000 lei 22 % + 240000 lei 6 %) a fost indicat
suma de 58800 lei (210000 lei 22 % + 210000 lei 6 %). Prin
urmare, n Declaraia prezentat (forma 4 - BASS) de ctre gospodrie
se conin informaii eronate att la capitolul bazei de calcul, ct i la
capitolul contribuiilor de asigurri sociale de stat obligatorii. Iar aceasta
nseamn c n cazul unui control fiscal fa de ntreprindere va fi
aplicat o amend n mrime de 5 % din suma diminurii contribuiilor,
adic 420 lei [(67200 - 58800) 5 : 100]. Suma n cauz va fi reflectat
n debitul contului 714 Alte cheltuieli operaionale i creditul
contului 533 Datorii privind asigurrile.
317
Exemplul 54. n Declaraia (forma 4 - BASS) prezentat de
ntreprinderea agricol Victoria S. A. pe trimestrul III al anul 2010
contabilul a reflectat corect baza de calcul a contribuiilor de asigurri
sociale de stat obligatorii n mrime de 350000 lei, dar a indicat
greit suma contribuiilor: n schimbul sumei de 98000 lei a fost
nscris suma de 88000 lei. De aceea n cazul unui control fiscal
gospodriei i se va aplica o amend de 500 lei [(98000 - 88000) 5
: 100] care va fi reflectat printr-o formul contabil tradiional.
Trimestrial fiecare ntreprindere trebuie s prezinte organului
teritorial al Casei Naionale de Asigurri Sociale Declaraia privind
calcularea i utilizarea contribuiilor de asigurri sociale de stat
obligatorii (forma 4 - BASS). Pentru trimestrele I III declaraia se
prezint pn la data de 15 a lunii imediat urmtoare trimestrului de
gestiune, iar pentru trimestrul IV pn la data de 20 ianuarie a
anului urmtor. Declaraia se completeaz n lei i bani. Un exemplar se transmite destinatarului, iar altul cu meniunea destinatarului
rmne n gospodrie. Declaraia include urmtoarele tabele:
tabelul nr. 1 Calcularea contribuiilor de asigurri sociale de
stat obligatorii aici sumele contribuiilor se repartizeaz pe rnduri
n conformitate cu tarifele stabilite (23 %, 22 %, 6 % etc.);
tabelul nr. 2 Calculul i utilizarea contribuiilor de asigurri
sociale de stat obligatorii aici pe fiecare lun a trimestrului i n
ansamblu pe 3 luni se reflect contribuiile calculate (aparte de
angajator i aparte de angajai), indemnizaiile pltite i totalul
contribuiilor spre plat;
tabelul nr. 3 Indemnizaii de asigurri sociale stabilite i
pltite aici pe fiecare tip al prestaiilor (indemnizaiilor) de asigurri sociale se indic numrul real de zile, numrul beneficiarilor,
suma stabilit i suma pltit. n tabel sunt incluse date doar despre
indemnizaiile pentru incapacitate temporar de munc i indemnizaiile de maternitate. Indemnizaiile se specific pe cauze de
survenire a incapacitii temporare de munc i contingente.
La finele anului calendaristic ntreprinderile (inclusiv cele
agricole) prezint de asemenea organului teritorial al Companiei
318
Naionale de Asigurri Sociale Declaraia persoanei asigurate pe an
(forma REV 5), specimenul creia a fost aprobat prin Ordinul
C.N.A.S. nr. 621 A din 19 decembrie 2007. n baza acestor declaraii
se efectueaz nscrieri n conturile individuale personale ale
cetenilor asigurai care, la rndul su, sunt necesare pentru
confirmarea stagiului de cotizare, calcularea pensiilor i altor prestaii
de asigurri sociale. n acest formular tipizat pe fiecare angajat i
fiecare lun n parte se indic consecutiv urmtoarele date:
perioada de munc;
numrul de zile lucrtoare pe sptmn;
codul funciei;
fondul de retribuire a muncii;
concediul medical;
contribuiile individuale de asigurri sociale;
contribuiile datorate de angajator etc.
Totodat la completarea formularului de mai sus trebuie de inut
cont de urmtoarele particulariti:
dac angajatul un timp oarecare (de exemplu, n lunile iunie i
iulie) s-a aflat n concediu nepltit (pe cont propriu) i, ca urmare, n
contabilitate nu s-au calculat nici salariu i nici contribuii de asigurri
sociale (individuale i datorate de angajator), atunci n coloanele respective pentru lunile n cauz urmeaz s fie nscris cifra zero;
dac pe parcursul anului angajatul a fost eliberat de ctre patron (de exemplu, n luna mai pentru nclcarea disciplinei de munc)
i apoi restabilit n funcie (de exemplu, n luna septembrie prin hotrre
de judecat), atunci lunile n care persoana asigurat n-a activat la
ntreprindere (mai, iunie, iulie i august) n formular nu se reflect;
dac unii ceteni au fost angajai temporar n baza contractelor
civile de prestare a serviciilor sau de efectuare a anumitor tipuri de
lucrri, atunci pentru fiecare din ei n formular se indic doar acele
luni n care au fost calculate recompense. De exemplu, un muncitor
calificat din municipiul Bli a efectuat lucrri de reparaie a utilajului
zootehnic din ntreprinderea agricol Viitorul S.R.L. n lunile
aprilie i noiembrie 2010 i, ca urmare, lui i s-au calculat recom-
319
pense respectiv n mrime de 4000 lei i 6000 lei. n cazul dat n
formularul tipizat REV 5 se vor indica date numai pe aceste dou
luni i anume: pe luna aprilie 4000 lei (n coloana 8 Fondul de
retribuire a muncii i concediul medical), 240 lei (n coloana 10
Contribuii individuale de asigurare calculate) i 880 lei (n coloana
11 Contribuii datorate de angajator calculate), iar pe luna
noiembrie 6000 lei (n coloana 8), 360 lei (n coloana 10) i 1320
lei (n coloana 11). Alte luni i alte sume n formular nu se vor reflecta;
dac salariatul i-a nceput activitatea la ntreprindere pe parcursul
anului de gestiune (adic n-a fost angajat n baza contractului individual
de munc de la nceputul anului), atunci formularul tipizat se va completa
ncepnd cu luna angajrii. Prin urmare, dac absolventul universitii
agrare s-a angajat la ntreprindere n funcia de contabil-ef n luna august, atunci lunile ianuarie-iulie n formular nu se vor indica, iar n
coloana 2 rndul 1 se va efectua meniunea august;
dac angajatul s-a concediat de la ntreprindere pe parcursul
anului, atunci ultima nscriere n formular se va efectua n luna
concedierii. Dac persoana n cauz a beneficiat de anumite pli i
dup concedierea de la ntreprindere, atunci n formular se va mai
deschide un rnd n care se va indica: n coloana 2 luna efecturii
plilor dup concediere, n coloana 6 Categoria persoanei asigurate
codul 116 care semnific c persoana n ca cauz era concediat la
momentul prezentrii declaraiei, n coloana 8 suma plilor dup
concediere, n coloanele 10 i 11 contribuiile calculate de la suma
plilor efectuate dup concediere;
dac angajatului i s-a acordat concediu anual de odihn care
cuprinde un numr anumit de zile din dou luni calendaristice
adiacente, atunci la completarea formularului REV 5 indemnizaiile
calculate i sumele contribuiilor corespunztoare se delimiteaz pe
luni n conformitate cu calculele i nregistrrile din evidena
contabil. n cazul cnd concediul a fost acordat la finele anului de
gestiune, incluznd luna decembrie din anul curent i luna ianuarie
din anul urmtor, atunci indemnizaiile i contribuiile calculate se
vor indica n coloanele 8, 10 i 11 din rndurile 12 Decembrie i
320
13 Ianuarie. n sfrit, dac concediul a fost acordat la finele anului
de gestiune, cuprinznd n exclusivitate lunile anului urmtor (adic
lunile ianuarie i februarie), atunci nscrierile n formularul tipizat
se vor efectua n rndurile 13 Ianuarie i 14 Februarie. Totodat
dac n anul urmtor anului de gestiune tarifele contribuiilor se vor
modifica, sumele acestor contribuii reflectate n rndurile 13 i 14
din formularul tipizat nu vor fi supuse recalculrii;
dac angajatul a prezenta certificatul de concediu medical i a
solicitat prin aceasta calcularea indemnizaiei pentru incapacitate
temporar de munc, suma indemnizaiei se va reflecta n formularul
tipizat n acea lun (sau n acele luni) n care persoana n cauz a
fost bolnav sau a ngrijit de un bolnav. Astfel, n cazul cnd angajatul
a solicitat indemnizaie pentru incapacitate temporar de munc n
lina ianuarie 2010 pentru luna decembrie 2009, aceast sum se va
indica n formularul tipizat n coloanele 8 i 9 din rndul 1 Decembrie. Totodat n coloanele 10 i 11 din acelai rnd se va indica
cifra zero, ntruct de la aa tip de indemnizaii nu se calculeaz
contribuii de asigurri sociale de stat obligatorii;
dac angajatei i s-a stabilit indemnizaie de sarcin i luzie pentru
o perioad ulterioar de 126 de zile calendaristice (aceast perioad
include concediul prenatal i postnatal), suma total a indemnizaiei din
formularul tipizat de asemenea se va delimita pe luni concrete i consecutive (numrul total al acestor luni nu poate fi mai mare de 5), innduse cont de numrul de zile calendaristice din fiecare lun. Astfel, n
cazul cnd indemnizaia a fost acordat ncepnd cu 1 decembrie 2009,
iar mrimea zilnic a indemnizaiei este egal cu 100 lei, atunci n
coloanele 8 i 9 se vor indica urmtoarele sume: rndul 12 Decembrie
3100 lei (100 lei 31 zile), rndul 13 Ianuarie 3100 lei (100 lei
31 zile), rndul 14 Februarie 2800 lei (100 lei 28 zile), rndul 15
Martie 3100 lei (100 lei 31 zile), rndul 16 Aprilie 500 lei
(100 lei 5 zile). Totodat n coloanele 10 i 11 din rndurile nominalizate
se va indica cifra zero ntruct de la indemnizaiile de sarcin i luzie
nu se calculeaz contribuii de asigurri sociale.
Exemple concrete de completare a formularului tipizat REV 5
321
sunt prezentate n articolul Clarei Sorocean Modul de completare a
formularului tipizat REV 5 (revista Contabilitate i audit, 2010,
nr. 4, p. 60-64).
n continuare sunt prezentate ase exemple de determinare a
mrimii indemnizaiei pentru incapacitate temporar de munc i
un exemplu legat de calcularea i achitarea contribuiilor de asigurri
sociale de stat obligatorii.
Exemplul 55. Angajatului din sectorul zootehnic P. Rotaru i-a
fost acordat concediu medical de la 6 pn la 11 ianuarie 2010. Stagiul
de cotizare al acestuia constiutie 17 ani. Veniturile asigurate ale
angajatului din ultimele 6 luni calendaristice lucrate n ntregime
care anticipeaz riscurile asigurate sunt urmtoarele:
decembrie 2009 1480 lei;
noiembrie 2009 970 lei;
octombrie 2009 1800 lei;
septembrie 2009 1960 lei;
august 2009 2100 lei;
iulie 2009 2030 lei.
1. Determinarea venitului asigurat total din perioada de calcul:
1480 lei + 970 lei + 1800 lei + 1960 lei + 2100 lei + 2030 lei =
10340 lei.
2. Determinarea venitului mediu asigurat pe o lun:
10340 lei : 6 luni = 1723,33 lei.
3. Determinarea venitului asigurat pe o zi calendaristic a lunii n
care angajatului i s-a acordat concediu medical (adic a lunii ianuarie):
1723,33 lei : 31 zile = 55,59 lei.
4. Determinarea mrimii zilnice a indemnizaiei n funcie de
durata stagiului de cotizare al angajatului:
55,59 lei 100 % = 55,59 lei.
5. Determinarea mrimii indemnizaiei pentru perioada
concediului medical (adic pentru 6 zile calendaristice):
55,59 lei 6 zile = 333,54 lei.
322
6. Calcularea indemnizaiei pentru concediul medical:
333,54 lei,
Not. Astfel de abordare contabil a faptului economic se
conine n crile lui A. Nederia, manualul Contabilitate financiar
(Chiinu: ACAP, 2003) i multe alte publicaii. Pe de alt parte,
Irina Zaharcenco atenioneaz c potrivit articolului 4 din Legea
privind indemnizaiile pentru incapacitate temporar de munc
i alte prestaii de asigurri sociale de la bugetul asigurrilor sociale
de stat se efectueaz numai plata prestaiilor n cauz, dar nicidecum
calcularea indemnizaiilor. De aceea ea consider c calcularea
indemnizaiilor pentru incapacitate temporar de munc trebuie s
fie reflectat n debitul contului 229 Alte creane pe termen scurt
i creditul contului 531 Datorii fa de personal privind retribuirea muncii. i numai dup achitarea indemnizaiei n cauz
contul 533 Datorii privind asigurrile poate fi debitat n
contrapartid cu contul 229 Alte creane pe termen scurt (revista
Contabilitate i audit, 2007, nr. 8, p. 28). n opinia noastr,
raionamentele i argumentele Irinei Zaharcenco sunt convingtoare.
De aceea modalitatea de eviden a indemnizaiilor pentru incapacitate temporar de munc propus de ea merit s fie inclus n politica
de contabilitate a ntreprinderilor.
fost acordat concediu medical de la 29 ianuarie pn la 3 februarie
2010. Stagiul de cotizare al acestuia constituie 17 ani. Veniturile
asigurate ale angajatului din perioada de calcul sunt urmtoarele:
323
1480 lei + 970 lei + 1800 lei + 1960 lei + 2100 lei + 2030 lei =
10340 lei.
10340 lei : 6 luni = 1723,33 lei.
1723,33 lei : 31 zile = 55,59 lei.
4. Determinarea venitului asigurat pe o zi calendaristic a lunii
urmtoare n care angajatul s-a aflat n concediu medical (adic a
lunii februarie):
1723,33 lei : 28 zile = 61,55 lei.
55,59 lei 100 % = 55,59 lei;
61,55 lei 100 % = 61,55 lei.
concediului medical (adic pentru 3 zile calendaristice n luna
ianuarie i 3 zile calendaristice n luna februarie):
(55,59 lei 3 zile) + (61,55 lei 3 zile) = 351,42 lei.
351,42 lei,
Not. Indemnizaia pentru concediul medical poate fi reflectat
i altfel prin modalitatea propus de Irina Zaharcenco.
fost acordat concediu medical de la 6 pn la 11 ianuarie 2010. Stagiul
de cotizare al acestuia constiutie 17 ani. Veniturile asigurate ale
angajatului din ultimele 6 luni calendaristice lucrate n ntregime
care anticipeaz riscurile asigurate sunt urmtoarele:
324
De menionat c n luna decembrie 2009 angajatul n-a lucrat
din motive ntemeiate 4 zile, iar n luna octombrie 2009 2 zile.
1. Determinarea venitului asigurat total pe 4 luni calendaristice
lucrate n ntregime de ctre angajat:
970 lei + 1960 lei + 2100 lei + 2030 lei = 7060 lei.
7060 lei : 4 luni = 1765 lei.
3. Determinarea venitului asigurat pe o zi calendaristic a lunii
n care angajatului i s-a acordat concediu medical (adic a lunii
ianuarie):
1765 lei : 31 zile = 56,94 lei.
56,94 lei 100 % = 56,94 lei.
56,94 lei 6 zile = 341,64 lei.
341,64 lei,
Exemplul 58. Angajatului din sectorul zootehnic G. Melnic ia fost acordat concediu medical de la 6 pn la 11 ianuarie 2010.
325
Stagiul de cotizare al acestuia constituie 4 ani. Veniturile asigurate
ale angajatului din ultimele 6 luni calendaristice sunt urmtoarele:
Toate lunile au fost lucrate de ctre angajat n ntregime.
10200 lei + 9500 lei + 9100 lei + 9450 lei + 9800 lei + 9900 lei
= 57950 lei.
57950 lei : 6 luni = 9658,33 lei.
Not. Deoarece venitul mediu asigurat al angajatului depete
trei salarii medii lunare prognozate pe economie n anul 2010 (2950
lei 3 luni = 8850 lei), pentru calculele ulterioare va fi luat suma
de 8850 lei.
8850 lei : 31 zile = 285,48 lei.
285,48 lei 60 % = 171,29 lei.
171,29 lei 6 zile = 1027,74 lei.
1027,74 lei,
326
Exemplul 59. Ceteanul V. Lungu s-a angajat n cmpul muncii
la ntreprinderea agricol Sperana S.R.L. din 4 ianuarie 2010, iar
de la 6 pn la 11 ianuarie i-a fost acordat concediu medical. Stagiul
de cotizare al salariatului constituie 4 ani. Salariul de funcie este
egal cu 1200 lei pe lun.
1200 lei : 31 zile = 38,71 lei.
38,71 lei 60 % = 23,23 lei.
23,23 lei 6 zile = 139,38 lei.
139,38 lei,
Exemplul 60. Contabilul S. Priscaru care n anul 2002 a
absolvit Universitatea Liber Internaional din Moldova s-a angajat
n cmpul mincii la ntreprinderea agricol Sperana S.R.L. n
corespundere cu contractul individual de munc din 14 decembrie
2009. De la 6 pn la 11 ianuarie 2010 i-a fost acordat concediu
medical. Stagiul de cotizare al acestuia constituie 7 ani. n decembrie
2009 angajatul a lucrat efectiv 14 zile lucrtoare, iar venitul asigurat
din aceast perioad constiutie 960 lei. La entitate este stabilit
sptmna de lucru de 6 zile.
327
1. Determinarea venitului asigurat pe o zi lucrat efectiv n
luna decembrie:
960 lei : 14 zile = 68,57 lei.
2. Determinarea venitului asigurat pe o lun calendaristic ca
produsul dintre venitul mediu zilnic i numrul de zile lucrtoare n
cazul sptmnii de lucru de 6 zile:
68,57 lei 25,4 zile = 1741,68 lei.
3. Determinarea venitului asigurat pe o zi calendaristic:
1741,68 lei : 31 zile = 56,18 lei.
56,18 lei 70 % = 39,33 lei.
39,33 lei 6 zile = 235,98 lei.
235,98 lei,
Exemplul 61. La ntreprinderea agricol Sperana S.R.L. n
septembrie 2010 au fost nregistrate urmtoarele date privind salariile
calculate i contribuiile de asigurri sociale de stat obligatorii, determinate de angajator de la salariile n cauz n conformitate cu
tariful general de 22 % din care 16 % urmeaz a fi pltite Casei
Naionale de Asigurri Sociale de ctre entitate, iar 6 % - prin
transferuri de la bugetul de stat (tabelul 22).
Entitatea n cauz practic exclusiv tipurile de activiti prevzute n grupele 01.1 Cultura vegetal, 01.2 Creterea animalelor,
01.3 Cultura vegetal asociat cu creterea animalelor i 01.4
328
Tabelul 22
Salariile calculate i contribuiile de asigurri sociale de stat
obligatorii determinate de angajator de la aceste salarii la
ntreprinderea agricol Sperana S.R.L. n septembrie 2010, lei
Obiectul de eviden a
consumurilor (cheltuielilor)
Salariile
calculate
A
Sfecl de zahr
Porumb pentru boabe
Culturi fructifere smnoase
Consumuri comune ale ramurii
fitotehnice
Cheltuieli generale i
administrative
Total
1
50000
20000
30000
Contribuiile de asigurri sociale

determinate conform tarifului de
22 %
16 %
6%
2
3
4
11000
8000
3000
4400
3200
1200
6600
4800
1800
5000
1100
800
300
15000
120000
3300
26400
2400
19200
900
7200
Servicii pentru agricultur i servicii n creterea animalelor (cu

excepia celor sanitar - veterinare) din Clasificatorul activitilor
din economia Moldovei.
n afar de aceasta, n septembrie s-au calculat i s-au pltit n
numerar indemnizaii pentru incapacitate temporar de munc n
suma de 1500 lei.
Entitatea i-a onorat obligaia fa de Casa Naional de
Asigurri Sociale n termenul prevzut de anexa nr. 3 la Legea
bugetului asigurrilor sociale de stat pe anul 2010.
obligatorii conform tarifului de 16 % de la fondul de salarizare:
(8000 + 3200 + 4800),
debit contul 813 Consumuri indirecte de producie n
sum de 800 lei,
sum de 2400 lei,
329
19200 lei (16000 + 800 + 2400).
obligatorii conform tarifului de 6 % de la fondul de salarizare:
sum de 7200 lei,
7200 lei.
3. nregistrarea finanrii cu destinaie special n cazul stingerii
pariale a datoriei entitii fa de Casa Naional de Asigurri Sociale
prin transferul respectiv de la bugetul de stat:
7200 lei,
special n sum de 7200 lei.
4. nregistrarea venitului la finele lunii de gestiune pe seama
finanrii cu destinaie special:
n sum de 7200 lei,
sum de 7200 lei.
5. Calcularea indemnizaiilor pentru incapacitate temporar de
munc:
1500 lei,
6. Achitarea n numerar a indemnizaiilor pentru incapacitate
temporar de munc:
prin virarea sumei respective din contul curent n valut naional:
330
17700 lei (19200 1500),
sum de 17700 lei (19200 1500).
ASIGURAREA OBLIGATORIE DE ASISTEN
MEDICAL
ntre primele de asigurare obligatorie de asisten medical i
contribuiile de asigurri sociale de stat obligatorii exist urmtoarele
deosebiri:
achitarea primelor nu este subvenionat din bugetul de stat.
Ea se efectueaz n exclusivitate din contul mijloacelor proprii ale
ntreprinderilor;
pe seama primelor nemijlocit n gospodrii nu se efectueaz
nici un fel de pli sau cheltuieli. Utilizarea primelor dup destinaie
este ncredinat Companiei Naionale de Asigurri n Medicin;
baza pentru determinarea mrimii primelor individuale
(datorate de salariai) nu este limitat de 5 salarii medii lunare prognozate pe economie nmulite la 12, adic de suma 177000 lei;
la determinarea datoriilor privind impozitul pe venit primele
de asigurare obligatorie de asisten medical se exclud din venitul
impozabil att al ntreprinderilor, ct i al lucrtorilor;
calcularea datoriilor la capitolul primelor fa de Compania
Naional de Asigurri n Medicin se efectueaz de ntreprinderi doar
la ndreptarea salariului spre plat. De aceea primele n cauz datorate
de angajator n mrime de 3,5 % de la baza de calcul se reflect la
nceput (adic la momentul calculrii salariului) n componena
datoriilor preliminare. Primele neachitate n termen sunt percepute n
mod silit de ctre inspectoratele fiscale. Mrimea penalitii pentru
neachitarea n termen constituie 0,1 % din suma datoriilor restante
pentru fiecare zi de ntrziere (inclusiv ziua achitrii datoriei);
datoriile personalului la capitolul primelor individuale apar
doar n momentul ndreptrii salariului spre plat. De aceea la
331
calcularea salariului este interzis de a reflecta datoria angajailor
privind primele n cauz i de a efectua reinerea acestora din salariu
i alte recompense.
Particularitile expuse mai sus influeneaz asupra metodologiei
de eviden att a primelor de asigurare obligatorie de asisten
medical, ct i a decontrilor cu personalul privind retribuirea muncii.
asigurarea obligatorie de asisten medical se perfecteaz cu note
de contabilitate, calcule de form liber, ordine de plat, extrase de
cont i alte documente primare.
Generalizarea informaiei privind starea decontrilor la capitolul
primelor de asigurare obligatorie de asisten medical se efectueaz
cu ajutorul conturilor de pasiv 533 Datorii privind asigurrile
i 535 Datorii preliminare. n creditul primului cont se reflect
calcularea datoriilor curente privind asigurarea obligatorie de
asisten medical, iar n debit stingerea lor. n creditul celui de-al
doilea cont se reflect calcularea datoriilor preliminare aferente
acelorai scopuri, iar n debit transferarea lor n componena
datoriilor curente n cazul ndreptrii salariului spre plat. Soldul
ambelor conturi este creditor i reprezint datoria ntreprinderii
(inclusiv la capitolul primelor de asigurare obligatorie de asisten
medical) la finele lunii, trimestrului sau anului.
La conturile 533 Datorii privind asigurrile i 535 Datorii
preliminare pot fi deschise subconturi n funcie de tipul
asigurrilor i datoriilor preliminare.
Evidena analitic se ine pe tipuri de prime (datorate de angajator i datorate de angajai), destinatari i alte direcii stabilite de
n continuare sunt prezentate cele mai frecvente formule contabile care in de calcularea i stingerea datoriilor privind asigurarea
obligatorie de asisten medical.
medical care urmeaz a fi pltite de angajator:
332
baz, 713 Cheltuieli generale i administrative etc.,
Not. Primele se calculeaz pe msura calculrii salariului i
altor recompense. Dac calcularea i achitarea salariului au loc n
una i aceeai lun, atunci primele datorate de angajator pot fi
reflectate n creditul contului 533 Datorii privind asigurrile.
2. Transferarea primelor calculate din componena datoriilor
preliminare n componena datoriilor curente n legtur cu
ndreptarea salariului spre plat:
debit contul 535 Datorii preliminare,
3. Calcularea primelor individuale de asigurare obligatorie de
asisten medical n legtur cu ndreptarea salariului spre plat:
muncii,
4. Virarea primelor de asigurare obligatorie de asisten
medical din contul curent n valut naional:
ASIGURAREA BUNURILOR
n continuarea materialului expus la nceputul acestui capitol
vom examina aciunile ntreprinderilor agricole i companiilor de
asigurri n cazul survenirii riscurilor asigurate n agricultur, documentele care urmeaz a fi perfectate i modul de reflectare n eviden
a operaiunilor principale.
n conformitate cu articolele 11 i 12 din Legea cu privire la
asigurarea subvenionat a riscurilor de producie n agricultur
nr. 243- XV din 8 iulie 2004 n cazul survenirii (producerii) riscului
asigurat (grindin, secet excesiv, boal . a.) gospodria este obligat
cel trziu n 48 de ore (n fitotehnie) sau 24 de ore (n sectorul zootehnic)
333
s informeze n scris compania de asigurri despre necesitatea achitrii
despgubirii. Totodat copia avizului se prezint n acelai termen
primriei. La rndul su, compania de asigurri urmeaz ca n termen
de 10 zile (n cazul asigurrii recoltei) sau 15 zile (n cazul asigurrii
animalelor) s perfecteze un act de constatare a pagubelor. La perfectarea actului particip de asemenea reprezentanii gospodriei i
direciei raionale agricole, iar n caz de necesitate i reprezentantul
Departamentului Situaii Excepionale, serviciului antigrindin sau
serviciului veterinar de stat. Actul se emite n trei exemplare, din care
unul rmne la compania de asigurri, altul la gospodria agricol,
iar al treilea se pstreaz la direcia raional agricol.
Dac semnturile sau plantaiile de culturi agricole au fost afectate
(distruse) parial, pagubele se determin n mod prealabil, iar
despgubirea nu se pltete. Estimarea definitiv a pagubelor i achitarea
despgubirii de asigurare se efectueaz mai trziu dup ncheierea
ciclului de producie i recoltarea produselor. Aceasta se explic prin
faptul c termenul de asigurare a recoltei culturilor de cmp i plantaiilor
perene pe rod expir n ziua finalizrii recoltrii i expedierii produselor
din cmp, livada sau vie. Pentru comparaie se poate meniona c termenul
de asigurare a animalelor constituie un an de la momentul achitrii
primelor de asigurare, iar n cazul creterii animalelor pentru carne acest
termen expir n ziua sacrificrii eptelului.
n cazul survenirii riscului asigurat care este prevzut de contractul
de asigurare subvenionat gospodria trebuie s efectueze substituirea
forat a bunurilor asigurate. Prin astfel de substituire se subnelege:
n fitotehnie semnatul repetat parial sau complet al culturilor de cmp afectate i sditul unor puiei noi n schimbul tufelor
sau pomilor ngheai (distrui, zmuli din rdcin etc.);
n sectorul zootehnic substituirea animalelor pierite sau
sacrificate forat cu alte capete de aceeai specie.
n legtur cu aceasta conform articolului 22 din Codul fiscal,
dac despgubirea calculat i pltit de compania de asigurri se
planific de a fi utilizat pentru substituirea forat a proprietii
pierdute (adic pentru procurarea seminelor sau puieilor, efectuarea
334
repetat a semnatului . a.), atunci suma acestei despgubiri nu se
constat n scopuri fiscale ca venit48. Dac, ns, suma primit de
gospodrie n-a fost utilizat dup destinaie pe parcursul a doi ani
(anul n care a survenit riscul asigurat i anul urmtor), atunci ea se
impoziteaz n mod tradiional, aplicndu-se pentru aceasta ajustrile
respective din Declaraia cu privire la impozitul pe venit.
Prin analogie i cheltuielile legate de substituirea forat a proprietii pierdute nu se accept n scopuri fiscale spre deducere (adic
majoreaz prin calcul profitul pn la impozitare).
Operaiunile ce in de asigurarea bunurilor se perfecteaz cu
urmtoarele documente:
contract de asigurare i poli de asigurare49 - n cazul calculrii
datoriei fa de compania de asigurri. Totodat n funcie de
posibilitile financiare ale gospodriei contractul de asigurare poate
fi ncheiat pe un ciclu agricol (de exemplu, din momentul semnatului
grului de toamn n septembrie 2010 pn la recoltarea lui n anul
2011), un an calendaristic sau pe civa ani consecutivi;
act de constatare a pagubelor, act de ieire a animalelor i
psrilor, act de casare a unor elemente patrimoniale concrete
(materiale, produse, semnturi, mijloace fixe etc.) n cazul ieirii
din gestiune a patrimoniului asigurat din cauza riscurilor produse;
ordin de plat i extras de cont n cazul achitrii primelor de
asigurare sau ncasrii sumei despgubirii
not de contabilitate n cazul raportrii primelor de asigurare
calculate la consumuri, cheltuieli sau alte obiecte de eviden.
Generalizarea informaiei privind starea decontrilor legate de
asigurarea bunurilor se efectueaz cu ajutorul contului de pasiv 533
Datorii privind asigurrile, al crui mod de utilizare a fost
examinat parial n ntrebrile precedente. Special pentru tipul dat
de decontri la contul indicat poate fi deschis un subcont aparte.
Cu alte cuvinte, ea micoreaz prin calcul suma profitului pn la impozitare.
Polia de asigurare se emite de compania de asigurri i confirm faptul c
contractul de asigurare a intrat n vigoare.
48
49
335
contabile care in de asigurarea bunurilor ntreprinderilor agricole.
1. Calcularea primelor de asigurare n baza contractului ncheiat
pe un ciclu agricol sau un an:
debit contul 251 Cheltuieli anticipate curente,
2. Calcularea primelor de asigurare n baza contractului ncheiat
pe o perioad mai mare de un an:
debit contul 141 Cheltuieli anticipate pe termen lung,
credit contul 426 Alte datorii pe termen lung calculate.
3. Transferarea unei pri a datoriilor pe termen lung privind
asigurarea bunurilor n componena datoriilor curente (care urmeaz
a fi stinse ntr-o perioad nu mai mare de un an):
debit contul 426 Alte datorii pe termen lung calculate,
4. Stingerea datoriilor curente fa de compania de asigurri
din contul curent n valut naional:
Not. Din momentul ncasrii primelor de asigurare ncepe
rspunderea companiei de asigurri n baza contractului ncheiat cu
ntreprinderea agricol.
5. Reflectarea cotei pri a primelor de asigurare care urmeaz
a fi achitat companiei de asigurri din bugetul de stat n cazul
ncheierii contractului de asigurare subvenionat:
Not. n conformitate cu articolul 23 din Legea privind
asigurarea subvenionat a riscurilor de producie n agricultur
gospodria urmeaz s prezinte direciei raionale agricole copia poliei
de asigurare, copia documentului de plat a primelor de asigurare i
adeverina de la primrie care confirm existena bunurilor asigurate.
6. Stingerea datoriilor privind primele de asigurare pe seama
despgubirii calculate (adic pe seama creanei companiei de asigurri):
336
Not. Iar pn la aceasta calcularea despgubirii (sau creanei companiei de asigurri) se reflect n debitul contului 229 Alte creane pe
termen scurt i creditul contului 623 Venituri excepionale.
7. Decontarea cheltuielilor anticipate (primelor de asigurare calculate) dup destinaie pe parcursul termenului contractului de asigurare:
auxiliare, 713 Cheltuieli generale i administrative etc.,
credit contul 251 Cheltuieli anticipate curente.
n continuare este prezentat un exemplu legat de calcularea i
achitarea primelor de asigurare subvenionat i nesubvenionat.
Exemplul 62. La nceputul anului 2010 ntreprinderea agricol
Sperana S.R.L. a ncheiat trei contracte de asigurare:
1. Contractul de asigurare subvenionat a riscurilor de producie
n agricultur cu suma primelor de asigurare de 30 mii lei din care 6
mii lei urmau a fi virate din contul curent n valut naional, iar 24
mii lei din fondul pentru subvenionarea productorilor agricoli;
2. Contractul de asigurare nesubvenionat a riscurilor de
producie n agricultur cu suma primelor de asigurare de 50 mii lei
care urmau a fi transferate integral companiei de asigurri din contul
mijloacelor entitii;
3. Contractul de asigurare nesubvenionat a fructelor i
legumelor exportate cu transport auto special n Republica Bielorusi
cu suma primelor de asigurare de 10 mii lei. Durata valabilitii acestui
contract constituie dou luni (august i septembrie 2010), iar primele
de asigurare trebuie virate asigurtorului de asemenea de ctre entitate.
Primele dou contracte sunt ncheiate pe un ciclu agricol de 8
luni (adic din martie pn n octombrie 2010).
1. Calcularea datoriei privind asigurarea subvenionat i
nesubvenionat a riscurilor de producie n agricultur n cuantumul
primelor de asigurare care urmeaz a fi pltite din mijloacele entitii:
337
de 56000 lei (6000 + 50000),
56000 lei (6000 + 50000).
2. Calcularea datoriei privind asigurarea subvenionat a
riscurilor de producie n agricultur n cuantumul primelor de
asigurare care urmeaz a fi pltite din fondul pentru subvenionarea
productorilor agricoli:
sum de 24000 lei,
24000 lei.
3. Transferarea primelor de asigurare din contul curent n valut
naional:
56000 lei,
sum de 56000 lei.
4. Stingerea datoriei la capitolul primelor de asigurare transferate companiei de asigurri din fondul pentru subvenionarea
productorilor agricoli:
24000 lei,
5. Raportarea lunar a cheltuielilor anticipate curente la consumurile de producie din fitotehnie:
de 7000 lei.
Not. n total pe parcursul ciclului agricol de 8 luni la
consumurile de producie din fitotehnie vor fi raportate prime de
asigurare n sum de 56000 lei (7000 lei 8 luni), iar dup aceasta
contul 251 Cheltuieli anticipate curente se va nchide.
338
6. Constatarea primelor pltite companiei de asigurri din fondul
pentru subvenionarea productorilor agricoli ca venituri ale perioadei
de gestiune:
n sum de 24000 lei,
sum de 24000 lei.
7. Calcularea datoriei privind asigurarea nesubvenionat a
produselor vegetale exportate:
debit contul 712 Cheltuieli comerciale n sum de 10000
lei,
10000 lei.
8. Transferarea din contul curent n valut naional a primelor
de asigurare aferente exportului de produse vegetale:
10000 lei,
sum de 10000 lei.
Rulajul creditor al contului 533 Datorii privind asigurrile
sub aspectul conturilor debitoare corespondente poate fi determinat
de ntreprinderile care aplic forma de eviden pe jurnale-order n
registrul nr. 7. 8, coloana 17.
339

DATORIILOR PRIVIND DECONTRILE
CU BUGETUL
IMPOZITUL PE VENIT AL PERSOANELOR JURIDICE
Impozitul pe venit face parte din componena impozitelor
generale de stat. El se determin i se achit n conformitate cu titlul
II al Codului fiscal, S. N. C. 12 Contabilitatea impozitului pe
venit, alte acte legislative i normative. Suma impozitului pe venit
se determin ca produsul dintre venitul impozabil i cota impozitului
stabilit n articolul 15 din Codul fiscal. n anul 2007 aceast cot
constituia 15 %, iar din anul 2008 i pn n prezent ea este egal
pentru persoanele juridice cu 0 %. Din aceast regul fac excepie
subiecii economici al cror venit a fost estimat prin metoda indirect
n conformitate cu articolul 225 din Codul fiscal. Este vorba despre
ntreprinderile care practic activiti specificate n seciunile C, G,
H i I ale Clasificatorului activitilor din economia Moldovei
din 9 februarie 2000. n aa caz impozitul se calculeaz n mrime
de 15 % din diferena dintre venitul estimat i venitul efectiv nregistrat n evidena contabil a ntreprinderii. La rndul su, venitul impozabil se determin la finele anului de gestiune prin adugarea la
rezultatul contabil (profitul sau pierderea pn la impozitare)34 a
sumei agustrilor (majorrii sau micorrii) veniturilor i scderea
din acest rezultat a sumei agustrilor (majorrii sau micorrii) cheltuielilor conform prevederilor legislaiei fiscale. De asemenea se iau
n considerare i alte cerine prevzute de legislaia n vigoare. Determinarea sumei venitului impozabil de ctre ntreprinderile cu statut
de persoan juridic se efectueaz n Declaraia persoanei juridice
cu privire la impozitul pe venit (forma VEN 08), aprobat prin
Profitul (pierderea) pn la impozitare reprezint diferena dintre toate veniturile
i cheltuielile nregistrate n conturile din clasele 6 i 7, cu excepia cheltuielilor
(economiilor) privind impozitul pe venit.
50
340
Hotrrea Guvernului nr. 1498 din 29 decembrie 2008. Modul de
completare a acestei declaraii este expus n anexa nr. 2 la hotrrea
de mai sus. Declaraia i anexele la ea urmeaz a fi prezentate
organului teritorial al inspectoratului fiscal pn la 31 martie al anului
urmtor anului de gestiune.
Dac datoria privind impozitul pe venit din anul precedent
depea suma de 400 lei, atunci pn n anul 2008 ntreprinderile
erau obligate s achite acest impozit pentru anul fiscal curent n rate,
n sume egale, n patru etape (nu mai trziu de 31 martie, 30 iunie,
30 septembrie i 31 decembrie). Ca excepie, ntreprinderile agricole
aveau dreptul s achite impozitul pe venit n dou etape:
25 % din toat suma pn la 31 martie;
celelalte 75 % - pn la 31 decembrie.
Drept baz pentru determinarea sumei impozitului pe venit care
trebuia pltit n rate pn n anul 2008 servea:
sau suma impozitului care urma s fie achitat pe anul precedent (aa-numita metod a anului precedent);
sau suma pronosticat a venitului impozabil pe anul curent
(aa-numita metod a pronosticului).
n al doilea caz la nceputul anului curent gospodriile trebuiau
s completeze Declaraia cu privire la impozitul pe venit n baza
veniturilor i cheltuielilor din businessplan, dar fr prezentarea ei
organului fiscal teritorial. Totodat eroarea admisibil (abaterea
datoriilor fiscale efective de la cele pronosticate) nu trebuia s
depeasc 20 %. n caz contrar se aplicau sanciuni (penalitate i
amend) pentru plata incomplet a impozitului pe venit n rate.
Fiecare ntreprindere selecta de sine stttor metoda de achitare
a impozitului pe venit n rate i pe parcursul anului putea s-o modifice,
fr a informa despre aceasta organul fiscal. Principalul consta n aceea
ca la finele anului s nu fie comis plat incomplet a impozitului.
ntruct actualmente cota impozitului pe venit pentru persoanele
juridice constituie 0 %, ntreprinderile nu mai pltesc impozit pe
venit n rate. ns trebuie de menionat c datorit cotei zero ncepnd
cu anul 2008 persoanele juridice beneficiaz, de fapt, doar de scutire
341
de plata impozitului pe venit la buget. Obligaia privind determinarea
venitului impozabil i prezentarea declaraiei anuale se menine ca
i n trecut. Plus la aceasta, n cazul depistrii de ctre inspectoratele
fiscale a cazurilor de diminuare a venitului impozabil declarat se
aplic o amend de 15 % de la suma venitului diminuat (nedeclarat).
Dup cum se tie, unele cheltuieli suportate de ntreprinderi i
nregistrate n conturile contabile sunt limitate de Guvern. De aceea
la determinarea venitului impozabil ele urmeaz a fi acceptate spre
deducere nu n mrime efectiv, ci n limitele normelor i normativelor aprobate, dup cum urmeaz:
plata diurnelor n cazul deplasrilor de serviciu ale salariailor
pe teritoriul Republicii Moldova n mrime de 55 lei pe zi;
primele pentru asigurarea benevol nesubvenionat a bunurilor, plantaiilor perene i semnturilor n mrime de 3 % de la
suma tuturor veniturilor nregistrate n conturile clasei 6;
primele pentru asigurarea subvenionat a riscurilor de producie
n agricultur n mrimea efectiv a primelor calculate i achitate
companiilor de asigurri acreditate prin participare la concurs51;
cheltuielile de reprezentan n mrime de 0,5 % de la suma
anual a veniturilor din vnzri i 1 % de la suma altor venituri;
cheltuielile de filantropie i sponsorizare n mrime de 10 %
de la suma venitului impozabil;
cheltuielile legate de reparaia mijloacelor fixe36 - n mrime
de 15 % de la baza valoric a acestor mijloace la nceputul anului etc.
Cheltuielile care depesc normele i normativele de mai sus
reprezint diferene permanente. Ele modific rezultatul contabil i,
n consecin, duc la majorarea venitului impozabil. Diferenele
permanente influeneaz numai asupra mrimii venitului impozabil
din anul de gestiune.
Conform Legii cu privire la asigurarea subvenionat a riscurilor de producie
n agricultur gospodriile urmeaz s achite doar 20 % din suma total a primelor
calculate. Celelalte 80 % se acoper prin transferarea mijloacelor din fondul de
subvenionare a productorilor agricoli n conturile bancare ale companiilor de asigurri.
52
Cu excepia drumurilor auto, cheltuielile pentru reparaia crora nu se limiteaz.
51
342
Diferenele temporare sunt condiionate de faptul c unele
venituri i cheltuieli sunt constatate (recunoscute) n scopuri fiscale
n mrimea lor efectiv (nregistrat n conturile contabile) nu n
perioada de gestiune, ci cu o anumit ntrziere, pe msura ndeplinirii
condiiilor stipulate. Aceste diferene se mpart n diferene temporare
impozabile i diferene temporare deductibile. Diferenele temporare
impozabile apar n cazurile cnd:
cheltuielile constatate n contabilitate sunt mai mici dect
cheltuielile constatate n scopuri fiscale;
veniturile constatate n contabilitate sunt mai mari dect
veniturile constatate n scopuri fiscale.
Diferenele temporare impozabile se scad prin calcul (fr
formule contabile) din venitul impozabil al anului de gestiune.
Diferenele temporare deductibile apar n cazul cnd:
cheltuielile constatate n contabilitate sunt mai mari dect
cheltuielile constatate n scopuri fiscale;
veniturile constatate n contabilitate sunt mai mici dect
veniturile constatate n scopuri fiscale.
Diferenele temporare deductibile se adaug prin calcul (fr
formule contabile) la venitul impozabil al anului de gestiune.
Corectarea rezultatului contabil pn la impozitare cu diferenele permanente i temporare i determinarea sumei venitului
impozabil pe anul de gestiune, dup cum s-a menionat anterior, se
efectueaz n Declaraia persoanei juridice cu privire la impozitul
pe venit care se completeaz n urmtoarea consecutivitate:
n baza datelor din conturile claselor 6 i 7 se determin
rezultatul financiar contabil, adic profitul sau pierderea pn la
impozitare (pn la ajustarea veniturilor i cheltuielilor la cerinele
Codului fiscal);
se completeaz Borderoul de eviden a mijloacelor fixe pe
categorii de proprietate i a uzuri acestora n scopuri fiscale i tabelele
auxiliare prevzute de Regulamentul privind evidena i calcularea
uzurii mijloacelor fixe n scopuri fiscale, aprobat prin Hotrrea
Guvernului nr. 289 din 14 martie 2007 (cu modificrile incluse prin
Hotrrea nr. 801 din 6 septembrie 2010);
343
se completeaz pe msura necesitilor anexele 1 D, 1.1 D,
1.2 D, 2 D, 2.1 D, 2.2 D, 3.1 D, 3.2 D, 3.3 D, 4 D, 5 D, 6 D, 7 D, 8 D
i 9 D la declaraie;
toate datele necesare din anexele enumerate mai sus se
transcriu n forma de baz a declaraiei cu determinarea concomitent
a celorlali indicatori (rndul 090 suma venitului impozabil, rndul
120 suma impozitului pe venit etc.).
Generalizarea informaiei privind starea decontrilor cu bugetul
la capitolul tuturor impozitelor (inclusiv impozitului pe venit), taxelor
i plilor obligatorii se efectueaz cu ajutorul contului de pasiv 534
Datorii privind decontrile cu bugetul. n credit se reflect
calcularea datoriilor curente (adic a datoriilor cu termenul de achitare
survenit), iar n debit stingerea acestor datorii sau trecerea n cont a
sumelor pltite anterior. Soldul contului este creditor i reprezint
datoria ntreprinderii fa de buget la finele lunii, trimestrului sau anului.
La contul 534 Datorii privind decontrile cu bugetul pot
fi deschise subconturi pe tipuri de impozite, taxe i alte pli obligatorii, iar evidena analitic se organizeaz n funcie de necesitile
informaionale ale ntreprinderilor.
n continuare sunt prezentate cele mai frecvente formule contabile care in de calcularea i achitarea impozitului pe venit de ctre
persoanele juridice.
1. Achitarea impozitului pe venit n rate din contul curent n
valut naional:
Not. Asemenea formul contabil se ntocmea de ntreprinderi
pn n anul 2008. La ea se va reveni atunci cnd va fi anulat cota
zero la impozitul pe venit.
2. Reflectarea impozitului pe venit reinut prealabil de alte
ntreprinderi (clieni) n mrime de 5 % de la valoarea serviciilor
prestate de ctre entitate:
344
credit conturile 221 Creane pe termen scurt aferente
facturilor comerciale, 228 Creane pe termen scurt privind
veniturile calculate, 229 Alte creane pe termen scurt etc.
Not. Astfel de reinere a impozitului pe venit este prevzut
de articolul 90 din Codul fiscal i se refer la 6 tipuri de servicii:
locaiunea i darea n arend (cu excepia arendei terenurilor agricole),
instalarea i reparaia tehnicii de calcul, prospectarea pieei etc.
3. Reflectarea impozitului pe venit n mrime de 15 % reinut
din suma dividendelor care urmeaz a fi pltite n avans pe seama
profitului pronosticat al anului de gestiune:
Not. Astfel de reinere a impozitului pe venit este prevzut
de articolul 801 din Codul fiscal. n continuare suma reinut este
virat la buget i trecut n cont ca impozit aplicat venitului impozabil
al subiectului economic pentru anul fiscal n curs.
4. Reflectarea cheltuielilor privind impozitul pe venit pe msura
achitrii lui n rate:
pe venit,
pn n anul 2008. La ea se va reveni atunci cnd va fi anulat cota
zero la impozitul pe venit.
5. Calcularea datoriei curente privind impozitul pe venit la
finele anului de gestiune:
pe venit,
pn la implementarea cotei zero. La ea se va reveni atunci cnd va
fi anulat cota zero la impozitul pe venit.
6. Stornarea la finele anului a datoriilor preliminare care au
fost calculate pe parcursul anului pe msura achitrii impozitului pe
venit n rate:
345
pe venit,
Not. Sumele n cauz se iau n paranteze sau se scriu cu semnul
minus, iar la determinarea rulajului lunar se scad. Totodat trebuie
de menionat c asemenea formul contabil se ntocmea de
ntreprinderi pn n anul 2008. La ea se va reveni atunci cnd va fi
anulat cota zero la impozitul pe venit.
7. Calcularea impozitului pe venit de la suma corectrilor
(majorrilor) rezultatelor anilor precedeni care au fost efectuate n
anul de gestiune:
precedente,
Not. Impozitul pe venit se calculeaz conform cotei
impozitului pe venit aferent anului precedent concret la care se refer
rezultatul corectat (majorat). Astfel, dac acest rezultat se refer la
anul 2005, va fi aplicat cota 18 %; dac rezultatul se refer la anul
2007, va fi aplicat cota 15 % etc.
8. Micorarea datoriilor curente privind impozitul pe venit n
legtur cu corectarea (micorarea) rezultatelor anilor precedeni care
a fost efectuat n anul de gestiune:
precedente.
Not. i n acest caz cota impozitului pe venit variaz n funcie
de anul la care se refer rezultatul corectat: anul 2004 20 %, anul
2006 15 % etc.
9. Trecerea n cont a impozitului pe venit reinut la sursa de
plat sau achitat n rate pe parcursul anului:
decontrile cu bugetul.
Not. Formula contabil se ntocmete n limita datoriei curente
privind impozitul pe venit.
346
10. Stingerea datoriilor curente privind impozitul pe venit pe
anul de gestiune:
11. Amnarea sau reealonarea datoriilor curente privind
impozitul pe venit pe anul de gestiune:
12. Calcularea amenzii n mrime de 15 % de la suma diminuat
a venitului impozabil pe anul de gestiune:
n ncheiere este necesar de menionat urmtoarele. Datorit
aplicrii cotei zero la impozitul pe venit ntreprinderile nu numai c
sunt scutite de plata acestui impozit, dar nici nu nregistreaz datorii
curente fa de buget. Totui exist cazuri cnd subiecii economici
(inclusiv persoanele juridice din sectorul agrar) sunt obligai s
calculeze anumite datorii aferente impozitului pe venit. Astfel, n
conformitate cu articolul 902 din Codul fiscal contribuabilii care
aplic cota zero la impozitul pe venit calculeaz i achit un impozit
n mrime de 15 % de la:
depirea limitei pentru cheltuielile aferente donaiilor n
scopuri filantropice sau de sponsorizare. Actualmente aceast limit
constituie 10 % din venitul impozabil;
transferurile efectuate cu titlu gratuit n folosul organizaiilor
necomerciale scutite de impozit. n cazul dat este vorba despre partide
(de exemplu, Partidul Liberal Democrat din Moldova, Partidul
Comunitilor din Republica Moldova, Partidul Democrat din
Moldova etc.) i alte organizaii social-politice;
valoarea donaiilor n folosul persoanelor fizice care pentru
ntreprinderi nu sunt recunoscute n scopuri fiscale, iar pentru
persoanele fizice reprezint venituri neimpozabile.
Impozitul pe venit n cazurile de mai sus urmeaz a fi achitat la
buget nu mai trziu de data de 31 martie a anului urmtor anului de
347
gestiune. Calcularea acestui impozit se reflect n debitul contului 731
Cheltuieli (economii) privind impozitul pe venit i creditul
contului 534 Datorii privind decontrile cu bugetul, iar achitarea
lui n debitul contului 534 Datorii privind decontrile cu bugetul
i creditul contului 242 Conturi curente n valut naional.
11. 2. PARTICULARITILE DETERMINRII UNOR
INDICATORI DIN DECLARAIA PERSOANEI JURIDICE
CU PRIVIRE LA IMPOZITUL PE VENIT
Dup cum s-a menionat n ntrebarea precedent, modul de
completare a Declaraiei persoanei juridice cu privire la impozitul
pe venit este expus n anexa nr. 2 la Hotrrea Guvernului nr. 1498
din 29 decembrie 2008. Acest mod este examinat detaliat i este
ilustrat cu numeroase exemple ntr-un ir de articole din revista
Contabilitate i audit (2009, nr. 2, p. 26-48; 2010, nr. 2, p. 40-63
etc.). n fond, la completarea formei de baz a declaraiei aparatul
contabil nu se confrunt cu dificulti majore, ntruct o mare parte
din indicatori se determin destul de simplu sau se transcriu din
anexele respective. Astfel, suma total a veniturilor constatate n
evidena contabil a ntreprinderii (codul 0101) se afl prin nsumarea
rulajelor creditoare anuale ale conturilor sintetice 611 Venituri din
vnzri 623 Venituri excepionale. Suma total a cheltuielilor
suportate de ntreprinderi i reflectate n registrele contabile (codul
0102) se determin prin adunarea rulajelor debitoare ale conturilor
sintetice 711 Costul vnzrilor 723 Pierderi excepionale.
Rezultatul contabil (profitul sau pierderea) pn la impozitare (codul
010) se calculeaz prin scderea cheltuielilor din venituri. Suma total
a ajustrii veniturilor (aducerii acestora n concordan cu prevederile
Codului fiscal i Legii pentru punerea n aplicare a titlurilor I i
II ale Codului fiscal) se transcrie din anexa 1 D, suma total a
ajustrii cheltuielilor din anexa 2 D etc.
n acelai timp exist indicatori care se determin prin calcule complicate i laburoase, cu aplicarea unor relaii sofisticate i cu ntocmirea
unor tabele voluminoase. Aceasta se refer, n primul rnd, la indicatorii
348
Suma uzurii mijloacelor fixe (codul 03012) i Cheltuieli pentru
reparaia proprietii (codul 03011) din anexa 2 D. De aceea n
continuare vom examina mai detaliat prevederile legislaiei fiscale i
ale actelor normative din domeniu cu ilustrarea modului de aplicare a
acestora prin exemple accesibile i relativ simple.
n conformitate cu Codul fiscal exist urmtoarele reguli de
calculare a uzurii mijloacelor fixe n scopuri fiscale. De menionat
c n aa caz uzura se determin doar prin calcule, fr utilizarea
conturilor contabile i fr ntocmirea formulelor contabile.
Prima regul toate mijloacele fixe se mpart n cinci categorii.
Numrul categoriei (de la I pn la V) depinde de durata funcionrii
utile a mijlocului fix (tabelul 23).
Tabelul 23
Gruparea mijloacelor fixe pe categorii n funcie de durata
funcionrii utile
Categoria mijloacelor fixe
1
I
II
III
IV
V
Durata funcionrii utile, ani

2
40
25, dar < 40
20, dar < 25
10, dar < 20
< 10
Durata funcionrii utile a mijloacelor fixe este indicat n

Catalogul mijloacelor fixe i activelor nemateriale, aprobat prin
Hotrrea Guvernului nr. 338 din 21 martie 2003. Astfel, pentru cldirile administrative din beton armat (codul 11000402000) termenul
funcionrii utile este egal cu 40 de ani, de aceea ele fac parte din
componena categoriei I; pentru autoturismele destinate transportrii
persoanelor (codul 158703) termenul n cauz constituie 7 ani, de
aceea ele se includ n categoria V; pentru plantaiile viticole pe rod
(codul 18000009001) durata funcionrii utile este prevzut n
mrime de 25 ani, de aceea ele se refer la categoria II etc.
A doua regul calcularea uzurii mijloacelor fixe din componena categoriei I se efectueaz n mod individual, adic pe fiecare
obiect aparte (cldire din beton armat, dig sau baraj de pmnt la
heleteu piscicol, plantaie de stejar, livad pe rod de nuc etc.).
349
A treia regul calcularea uzurii mijloacelor fixe din componena altor categorii (adic de la II pn la V) se efectueaz n mod
comasat, n ansamblu pe fiecare categorie. Astfel, dac ntreprinderea
dispune de dou strunguri, o motociclet, patru cai de traciune i o
plantaie de zmeur, atunci uzura acestor opt obiecte de mijloace fixe
cu un termen de funcionare util mai mic de 10 ani care fac parte
din categoria V se va calcula n scopuri fiscale n mod depersonalizat,
ca a unui singur obiect.
A patra regul calcularea uzurii mijloacelor fixe se efectueaz
conform unor norme unice, difereniate pe categorii, dup cum urmeaz:
categoria I 5 %;
categoria II 8 %;
categoria III 10 %;
categoria IV 20 %;
categoria V 30 %.
A cincea regul uzura se calculeaz prin metoda soldului
degresiv.
A asea regul uzura se calculeaz pe ntregul an calendaristic, independent de data (luna) drii obiectului n exploatare
(punerii n funciune). De exemplu, dac gospodria a procurat un
tractor n luna decembrie 2010, atunci n scopuri fiscale uzura lui va
fi calculat pentru toate 12 luni ale anului de referin. Pentru
comparaie se poate meniona c n contabilitatea financiar uzura
tractorului se va calcula doar ncepnd cu luna ianuarie 2011.
A aptea regul calcularea uzurii se efectueaz conform relaiei:
Uf = (Bf Nu) : 100,
(4)
unde Uf suma anual a uzurii n scopuri fiscale, lei;
Bf baza valoric a mijloacelor fixe la finele anului curent, lei;
Nu norma unic a uzurii pentru mijloacele fixe din categoria
respectiv, %.
La rndul su, conform Regulamentului privind evidena i
calcularea uzurii mijloacelor fixe n scopuri fiscale, aprobat prin
Hotrrea Guvernului nr. 289 din 14 martie 2007, mrimea
indicatorului Bf se determin conform relaiei:
Bf = Bi + Sintr + Sc Sieir,
(5)
350
unde Bi baza valoric a mijloacelor fixe la nceputul anului curent, lei;
Sintr valoarea mijloacelor fixe intrate pe parcursul anului, lei;
Sc suma corectrilor, lei;
Sieir suma obinut din vnzarea sau orice alte ieiri de
mijloace fixe pe parcursul anului, lei.
Indicatorul Bi din relaia (5) se determin ca diferena dintre
baza valoric a mijloacelor fixe la finele anului precedent i suma
uzurii calculate n scopuri fiscale n anul precedent.
Indicatorul Sintr se stabilete n modul urmtor:
pentru mijloacele fixe procurate n baza preului de cumprare cu adugarea tuturor consumurilor legate de procurare, transportare, asigurare, asamblare, testare i montare care au fost suportate
de ntreprindere pn la darea obiectelor n exploatare. La consumurile enumerate mai sus n mod obligatoriu se adaug dobnzile
calculate aferente creditelor contractate pentru procurarea mijloacelor
fixe care au fost reflectate n eviden pn la darea obiectelor n
exploatare. n aa caz n-are nici un rol n ce cont anume (714 Alte
cheltuieli operaionale sau 121 Active materiale n curs de
execuie) au fost reflectate aceste dobnzi de ctre ntreprindere;
pentru mijloacele fixe create cu fore proprii nemijlocit la
ntreprindere (cldiri, livezi, vii . a.) n baza consumurilor efective
suportate de entitate (salarii, contribuii de asigurri sociale, prime
de asigurare obligatorie de asisten medical, materiale de construcie, puiei sau butai etc.) pn la darea obiectelor n exploatare.
De asemenea, ca n cazul obiectelor procurate, trebuie luate n
considerare dobnzile calculate.
Indicatorul Sc se calculeaz conform relaiei:
Sc = Sd Stva Svr,
(6)
unde Sd depirea consumurilor i/sau cheltuielilor privind toate
tipurile de reparaie53 a mijloacelor fixe proprii sau arendate54 pe
Este vorba despre reparaia curent, medie sau capital, indiferent de faptul dac
sumele n cauz n contabilitatea curent a ntreprinderii au fost capitalizate sau nu.
54
n cazul mijloacelor fixe luate n arend, locaiune sau leasing limita de 15 %
se determin de la plile calculate n favoarea proprietarului conform contractului.
53
351
parcursul anului curent peste limita de 15 % din baza valoric a
acestor active la nceputul anului, lei;
Stva suma taxei pe valoarea adugat calculat de la valoarea
de bilan a mijloacelor fixe vndute n cazul cnd aceast tax iniial
a fost inclus n valoarea de intrare a obiectelor. Suma n cauz
urmeaz a fi trecut n cont n scopuri fiscale, micornd astfel suma
corectrilor, lei;
Svr suma valorii probabile rmase a mijloacelor fixe conform datelor contabile n cazul casrii obiectelor n consecina uzurii
lor totale, lei.
n sfrit, referitor la indicatorul Sieir din relaia (5) trebuie
de menionat c n componena sumei obinute din vnzarea
mijloacelor fixe nu se include taxa pe valoarea adugat. Cu alte
cuvinte, suma n cauz trebuie s corespund datelor nregistrate n
creditul contului 621 Venituri din activitatea de investiii.
Totodat n cazul efecturii donaiilor (nstrinrilor cu titlu gratuit)
de mijloace fixe n suma de mai sus se include baza valoric la
nceputul anului a obiectelor donate. n afar de aceasta, dac
mijloacele fixe ieite reprezint casri de obiecte uzate incomplet,
atunci n indicatorul Sieir se include baza valoric a acestor obiecte
la nceputul anului care se determin conform relaiei:
Co = Ck (BCo : BCk),
(7)
unde Co baza valoric a obiectului la nceputul anului, lei;
Ck baza valoric la nceputul anului a categoriei de
proprietate la care se refer obiectul ieit, lei;
BCo valoarea de bilan la nceputul anului a obiectului ieit
(sau diferena dintre valoarea de intrare i suna uzurii acumulate), lei;
BCk valoarea de bilan la nceputul anului a categoriei de
proprietate la care se refer obiectul ieit, lei.
A opta regul n scopuri fiscale nu se calculeaz uzura
mijloacelor fixe primite cu titlu gratuit, aflate la conservare, create
la ntreprindere sau procurate pe seama finanrilor cu destinaie
special (de exemplu, pe seama granturilor i subveniilor), precum
i a mijloacelor fixe neutilizate n cadrul activitii de ntreprinztor.
352
A noua regul dac la sfritul anului n categoria respectiv
de mijloace fixe n-a rmas nici un obiect sau dac suma rmas ntro categorie sau alta este mai mic de 3000 lei, atunci n anul urmtor
aceast sum urmeaz a fi dedus integral, adic recunoscut ca uzur
calculat n scopuri fiscale.
Pentru determinarea tuturor indicatorilor din relaiile (4) (7) se
folosete Borderoul de eviden a mijloacelor fixe pe categorii de
proprietate i a uzurii acestora n scopuri fiscale (anexa nr.1 la Regulamentul privind evidena i calcularea uzurii mijloacelor fixe n
scopuri fiscale din 14 martie 2007). n particular, n borderou se indic:
categoria i norma respectiv a uzurii n coloana 1;
baza valoric la nceputul anului n coloana 2;
suma intrrilor n coloanele 3-8;
suma corectrilor n coloanele 9-13;
suma ieirilor n coloanele 14-20;
baza valoric la sfritul anului n coloana 21;
uzura calculat n scopuri fiscale n coloana 22;
baza valoric la nceputul anului urmtor n coloana 23.
De menionat c pn la completarea nemijlocit a borderoului
de mai sus ntreprinderile trebuie s efectueze anumite selectri i
calcule suplimentare cu ntocmirea unor tabele auxiliare, fr de care
practic este imposibil calcularea corect a uzurii n scopuri fiscale
i completarea autentic a Declaraiei persoanei juridice cu privire
la impozitul pe venit.
S ilustrm prin cteva exemple modul de aplicare a regulilor
expuse anterior i influena acestora asupra coninutului Declaraiei.
Exemplul 63. Pe parcursul anului 2009 ntreprinderea agricol
Sperana S.R.L. a trecut la intrri trei mijloace fixe: un autoturism de
marca BMV cu valoarea de cumprare 350000 lei care nu este destinat
utilizrii n activitatea de baz, o plantaie viticol de soiuri tehnice cu
valoarea de bilan 1400000 lei (50 % din aceast sum a fost compensat
pe seama subveniei) i un tractor cu valoarea de intrare 250000 lei.
Valoarea de cumprare a tractorului (inclusiv taxa pe valoarea adugat
n suma de 50000 lei) a fost achitat integral i prealabil furnizorului
353
autohton pe seama unui credit pe termen scurt. Dobnzile calculate n
mod tradiional pentru creditul contractat pn la intrarea tractorului n
gestiune i darea lui n exploatare au constituit 6000 lei.
economice, formule contabile i tabele.
1. Procurarea autoturismului de marca BMV:
2. Includerea plantaiei viticole de soiuri tehnice n componena
plantaiilor pe rod (cu alte cuvinte, n componena mijloacelor fixe):
sum de 1400000 lei.
3. Contractarea creditului pe termen scurt cu direcionarea lui
pentru plata prealabil a tractorului:
sum de 300000 lei (250000 lei + 50000 lei),
sum de 300000 lei (250000 lei + 50000 lei).
4. Calcularea dobnzilor n mod tradiional (adic n
conformitate cu paragraful 9 din S.N.C. 23 Cheltuieli privind
mprumuturile) pentru creditul contractat:
6000 lei,
sum de 6000 lei.
5. Calcularea datoriei (fr T.V.A.) pentru tractorul procurat i
trecut la intrri:
bugetul:
354
n sum de 50000 lei (250000 lei 20 %),
comerciale n sum de 50000 lei (250000 lei 20 %).
7. Trecerea n cont a plii prealabile efectuat n favoarea
furnizorului pe seama creditului contractat:
sum de 300000 lei.
8. Determinarea sumei mijloacelor fixe intrate pe categorii de
proprietate n conformitate cu cerinele impozitrii din Codul fiscal
i completarea tabelului auxiliar respectiv.
Tabelul 24
Suma mijloacelor fixe pe categorii de proprietate intrate pe
parcursul anului 2009 la ntreprinderea agricol
Sperana S.R.L.
Corectri
Cod
A
Sumele pltite la procurarea ter enurilor i
a propriet ii la care se calculeaz uzura
(amortizarea)
1
03035
Const atat n
contabilitatea
scopuri
financ iar
fiscale
2
3
6000
Diferena
(col. 3- col.2)
4
(6000)

fiscal, dac valoarea autoturismului intrat depete 200000 lei,
atunci pentru calcularea uzurii n scopuri fiscale se accept valoarea
autoturismului egal cu 200000 lei. Excepie din aceast restricie
fac autoturismele utilizate n activitatea de baz. De aceea n coloana
8 din tabelul de mai sus se nscrie nu suma de 350000 lei, ci doar
200000 lei. Aceasta nseamn c uzura calculat n contabilitatea
financiar de la suma de 150000 lei (350000 lei 200000 lei) nu se
recunoate ca deduceri n scopuri fiscale.
ntruct plantaia viticol intrat pe rod a fost finanat parial
(n proporie de 50 %) pe seama subveniei, atunci pentru calcularea
uzurii n scopuri fiscale se accept doar acea parte a valorii ei de
355
bilan care a fost acoperit pe seama mijloacelor ntreprinderii. Despre
aceasta este indicat n punctul 3 din Regulamentul privind evidena i
calcularea uzurii mijloacelor fixe n scopuri fiscale. De aceea n
coloana 5 din tabelul de mai sus se nscrie nu suma de 1400000 lei, ci
doar 700000 lei (1400000 lei 1400000 lei 50 %). Aceasta nseamn
c uzura calculat n contabilitatea financiar de la cealalt parte a valorii
de bilan a plantaiei viticole care este egal cu 700000 lei (1400000 lei
700000 lei) nu se recunoate ca deduceri n scopuri fiscale.
n sfrit, deoarece pn la intrarea tractorului n gestiune i darea
lui n exploatare ntreprinderea a suportat cheltuieli legate de calcularea
dobnzilor (n contabilitatea financiar acestea au fost reflectate n debitul
contului 714 Alte cheltuieli operaionale), cheltuielile n cauz nu
se recunosc ca deduceri n anul curent, ci urmeaz a fi adugate la
valoarea de intrare a tractorului. De aceea n coloana 8 din tabelul de
mai sus se nscrie nu suma de 250000 lei, ci 256000 lei (250000 lei +
6000 lei). Aceasta nseamn c suma de 6000 lei va fi totui recunoscut
ca deduceri, dar nu imediat (n anul curent), ci treptat, pe parcursul mai
multor ani, pe msura calculrii uzurii n scopuri fiscale.
Astfel, n baza datelor coloanei 8 din tabelul de mai sus n
coloana 3 (categoria de proprietate V) din Borderoul de eviden a
mijloacelor fixe pe categorii de proprietate i a uzurii acestora n
scopuri fiscale se va nscrie suma de 456000 lei, iar n baza datelor
coloanei 5 din acelai tabel n coloana 4 (categoria de proprietate II)
din Borderou se va nscrie suma de 700000 lei.
9. Completarea indicatorului respectiv din nota la rndul 030
Ajustarea (majorarea/micorarea) cheltuielilor conform prevederilor
legislaiei fiscale din anexa 2 D la Declaraia persoanei juridice cu
privire la impozitul pe venit (tabelul 25).
Exemplul 64. Pe parcursul anului 2009 la ntreprinderea
agricol Sperana S.R.L. s-au nregistrat urmtoarele date contabile
privind reparaia mijloacelor fixe:
Cldire administrativ, cod 11000402000,
termenul funcionrii utile 40 ani
reparaie curent 11000 lei;
356
Tabelul 25
Ajustarea cheltuielilor la ntreprinderea agricol
Corectri
Cod
A
Sumele pltite la procurarea ter enurilor i
a proprietii la care se ca lculeaz uzura
(amortizarea)
1
03035
Constatat n
contabilitatea
scopuri
financ iar
fiscale
2
3
6000
Diferena
(col. 3- col.2)
4
(6000)
Cldire din lemn, cod 11000005000,

reparaie capital 5000 lei;
Sond artezian fr filtre, cod 12000601001,
Bazin din beton armat pentru pstrarea apei,
cod 12000802001, termenul funcionrii utile 20 ani
Rezervor metalic pentru pstrarea produselor petroliere,
Strung pentru tierea metalului, cod 14845910000,
Combin pentru recoltarea cerealelor, cod 14843351000,
Main staionar pentru curatul cerealelor,
Utilaj pentru prelucrarea crnii, cod 14843850000,
reparaie curent 3000 lei.
Baza valoric la nceputul anului a obiectelor reparate este egal
357
respectiv cu 100000 lei, 20000 lei, 35000 lei, 25000 lei, 40000 lei,
8000 lei, 30000 lei, 27000 lei i 15000 lei.
Astfel, n perioada de referin la ntreprindere au fost reparate
9 mijloace fixe cu termene diferite de funcionare util, consumurile
(cheltuielile) totale fiind egale cu 36000 lei n cazul reparaiilor
curente i cu 15000 lei n cazul reparaiilor capitale. Totodat
reparaia unor obiecte a fost continuat i ncheiat n anul 2010.
De menionat c toate sumele aferente reparaiilor capitale au
fost reflectate la ntreprindere n debitul contului 121 Active
materiale n curs de execuie, subcontul 4 Investiii capitale
ulterioare cu includerea acestora dup ncheierea reparaiilor n
valoarea de intrare a mijloacelor fixe reparate. Codurile mijloacelor
fixe i termenele funcionrii utile au fost preluate din Catalogul
mijloacelor fixe i activelor nemateriale.
Din datele acestui exemplu rezult urmtoarele calcule i tabele.
1. Repartizarea mijloacelor fixe pe categorii de proprietate n
dependen de termenele funcionrii utile:
cldirea administrativ categoria I, ntruct DN = 40;
cldirea din lemn categoria II, ntruct DN = 25;
sonda artezian categoria III, ntruct DN = 20;
bazinul pentru ap categoria III, ntruct DN = 20;
rezervorul metalic categoria IV, ntruct DN > 10, dar < 20;
strungul categoria V, ntruct DN < 10;
combina categoria V, ntruct DN < 10;
maina staionar categoria V, ntruct DN < 10;
utilajul categoria V, ntruct DN < 10.
Not. Conform Catalogului mijloacelor fixe i activelor
nemateriale simbolul DN semnific termenul funcionrii utile al
unui sau altui mijloc fix.
2. Completarea tabelelor auxiliare (26 i 27) pentru determinarea indicatorului Sd care semnific depirea consumurilor (cheltuielilor) aferente reparaiei mijloacelor fixe peste limita de 15 %
permis spre deducere de articolul 27 alineatul (8) din Codul fiscal.
Not. Cheltuielile aferente reparaiei cldirii administrative
Tabelul 26
Repartizarea consumurilor (cheltuielilor) aferente reparaiei mijloacelor fixe pe categorii de
proprietate la ntreprinderea agricol Sperana S.R.L. n anul 2009
358
Tabelul 27
Determinarea sumei consumurilor (cheltuielilor) aferente reparaiei mijloacelor fixe care se permite
spre deducere, precum i a sumei care se atribuie la majorarea bazei valorice la ntreprinderea
agricol Sperana S.R.L. n anul 2009
359
360
(11000 lei) se permit spre deducere integral, ntruct sunt mai mici
dect suma maxim permis spre deducere (15000 lei).
Consumurile (cheltuielile) aferente reparaiei mijloacelor fixe
din categoria II (5000 lei) se permit spre deducere doar n mrime de
3000 lei, ntruct depesc suma maxim permis spre deducere
(3000 lei) cu 2000 lei.
din categoria III (17000 lei) se permit spre deducere doar n mrime
de 9000 lei, ntruct depesc suma maxim permis spre deducere
(9000 lei) cu 8000 lei.
din categoria IV (4000 lei) se permit spre deducere integral, ntruct
sunt mai mici dect suma maxim permis spre deducere (6000 lei).
n sfrit, consumurile aferente reparaiei mijloacelor fixe din
categoria V (14000 lei) se permit spre deducere doar n mrime de
12000 lei, ntruct depesc suma maxim permis spre deducere
(12000 lei) cu 2000 lei.
Astfel, n baza datelor coloanei 9 din tabelul 27 n coloana 9 din
Borderoul de eviden a mijloacelor fixe pe categorii de proprietate i
a uzurii acestora n scopuri fiscale se vor nscrie urmtoarele sume:
pentru mijloacele fixe din categoria de proprietate II 2000 lei;
pentru mijloacele fixe din categoria de proprietate III 8000 lei;
pentru mijloacele fixe din categoria de proprietate V 2000 lei.
Not. n coloana 2 din tabelul de mai sus se reflect doar datele
contabile aferente reparaiilor curente. Sumele reparaiilor capitale
care au fost capitalizate n aceast coloni nu se reflect, ntruct
ele au fost incluse n valoarea de intrare a mijloacelor fixe reparate,
majornd n cele din urm uzura calculat n contabilitatea financiar.
Totodat o parte din aceste sume a fost atribuit la majorarea bazei
valorice a mijloacelor fixe la nceputul anului, condiionnd astfel
361
Tabelul 28
Corectri
A
Cheltuieli pentru reparaia proprietii
Cod
1
03011
Const atat n
contabilitatea
scopuri
financ iar
fiscale
2
3
36000
39000
Diferena
(col. 3- col.2)
4
3000
creterea uzurii calculate n scopuri fiscale. n sfrit, suma de 3000

lei din coloana 4 ne indic c profitul pn la impozitare obinut de
ntreprindere trebuie micorat cu 3000 lei.
Exemplul 65. n decembrie 2009 conform rezultatelor
inventarierii mijloacelor fixe conducerea ntreprinderii agricole
Sperana S.R.L. a decis s caseze strungul uzat moral care face
parte din categoria de proprietate V. Valoarea de intrare a strungului
este egal cu 44000 lei, suma uzurii acumulate cu 38000 lei,
valoarea de bilan la nceputul anului cu 6500 lei, iar valoarea de
bilan la finele anului cu 6000 lei.
n afar de aceasta, valoarea de bilan a mijloacelor fixe la nceputul
anului din categoria de proprietate V a constituit 90000 lei, iar baza
valoric la aceeai dat a categoriei de proprietate n cauz 80000 lei.
economice, formule contabile, calcule i indicatori ai Borderoului
de eviden a mijloacelor fixe pe categorii de proprietate i a uzurii
acestora n scopuri fiscale i Declaraiei persoanei juridice cu privire
la impozitul pe venit.
1. Decontarea uzurii acumulate a strungului casat:
2. Decontarea valorii de bilan a strungului casat:
sum de 6000 lei,
3. Determinarea bazei valorice a strungului casat conform
situaiei la nceputul anului 2009:
362
C = ( : ) = 80000 (6500 : 90000) = 5778 lei.
Not. Suma de 5778 lei urmeaz a fi nscris n coloana 18
(rndul aferent categoriei V) din Borderoul de eviden a mijloacelor
fixe pe categorii de proprietate i a uzurii acestora n scopuri fiscale.
Tabelul 29
Corectri
Cod
A
Pierderi din alte ieiri ale mijloacelor fixe
dect cele indicate n rndul 03020
1
03021
Constata t n
Diferena
contabilitatea
scopuri
(col. 3- col.2)
financiar
fiscale
2
3
4
6000
(6000)
Not. Suma (6000) lei din coloana 4 din tabelul de mai sus ne
indic c profitul pn la impozitare obinut de ntreprindere urmeaz
a fi majorat cu 6000 lei.
Sperana S.R.L. a vndut un rezervor metalic din categoria de
proprietate IV i o combin pentru recoltarea cerealelor din categoria
de proprietate V. Valoarea de intrare a acestor obiecte a constituit
respectiv 60000 lei i 300000 lei, suma uzurii acumulate respectiv
22000 lei i 274000 lei, valoarea de bilan respectiv 38000 lei
(60000 lei 22000 lei) i 26000 lei (300000 lei 274000 lei). Venitul
din vnzarea acestor obiecte a constituit respectiv 45000 lei i 90000
lei, iar taxa pe valoarea adugat calculat conform cotei-standard
20 % - respectiv 9000 lei i 18000 lei. Creanele cumprtorilor au
fost ncasate n contul curent n valut naional.
economice, formule contabile i indicatori ai Borderoului de eviden
a mijloacelor fixe pe categorii de proprietate i a uzurii acestora n
scopuri fiscale i Declaraiei persoanei juridice cu privire la impozitul
pe venit.
363
1. Decontarea uzurii acumulate a rezervorului metalic vndut:
2. Decontarea valorii de bilan a rezervorului metalic vndut:
sum de 38000 lei,
3. Calcularea venitului din vnzarea rezervorului metalic:
sum de 45000 lei.
4. Calcularea taxei pe valoarea adugat de la venitul obinut
din vnzarea rezervorului metalic:
n sum de 9000 lei.
5. Decontarea uzurii acumulate a combinei vndute:
6. Decontarea valorii de bilan a combinei vndute:
sum de 26000 lei,
7. Calcularea venitului din vnzarea combinei:
sum de 90000 lei.
8. Calcularea taxei pe valoarea adugat de la venitul obinut
din vnzarea combinei:
364
n sum de 18000 lei.
9. ncasarea mijloacelor bneti de la cumprtorii mijloacelor
fixe:
sum de 162000 lei (45000 lei + 90000 lei + 9000 lei + 18000 lei),
facturilor comerciale n sum de 162000 lei (45000 lei + 90000
lei + 9000 lei + 18000 lei).
Not. Venitul din vnzarea mijloacelor fixe n sum total de
135000 lei se nscrie n coloana 14 din Borderoul de eviden a
mijloacelor fixe pe categorii de proprietate i a uzurii acestora n scopuri
fiscale, inclusiv n rndul pentru categoria de proprietate IV 45000
lei i n rndul pentru categoria de proprietate V 90000 lei.
10. Completarea coloanelor respective din Borderoul
nominalizat mai sus (tabelul 30) pentru determinarea rezultatului
din vnzarea mijloacelor fixe n scopuri fiscale.
Not. Din tabelul 30 rezult c pe ambele categorii de proprietate
(IV i V) vnzarea mijloacelor fixe a condus la obinerea unui rezultat
negativ respectiv (5000) lei i (10000) lei n coloana 21. n aa caz
conform articolului 27 alineatul (2) din Codul fiscal acest rezultat se
include n venit (adic se consider drept venit impozabil), soldul
categoriei de proprietate respective se egaleaz cu zero (vezi coloana
23), iar uzura nu se calculeaz (vezi coloana 22).
Tabelul 30
Extras din Borderoul de eviden a mijloacelor fixe pe categorii
de proprietate i a uzurii acestora n scopuri fiscale la
ntreprinderea agricol Sperana S.R.L. n anul 2009
Categoria de
proprietate i
norma uzurii
1
IV 20 %
V 30 %
Baza valoric a
Baza valoric a
Baza valoric a
mijloacelor fixe
Uzura
mijloacelor fixe la
Vnzarea, lei mijloacelor fixe la
la nceputul
calculat, lei nceputul anului
sfritul anului, lei
anului, lei
urmtor, lei
2
14
21
22
23
40000/1
45000/1
(5000)/0
0
80000/4
90000/1
(10000)/3
0/3
365
Totodat prin semnul bar n coloanele 2, 14, 21 i 23 din
tabelul de mai sus se indic numrul de obiecte din categoria de
proprietate respectiv.
11. Completarea tabelului auxiliar pentru determinarea
rezultatului care urmeaz a fi reflectat n Declaraia persoanei juridice
cu privire la impozitul pe venit (tabelul 31).
Tabelul 31
Informaii privind vnzarea mijloacelor fixe la ntreprinderea
Baza valoric a categoriei la
sfritul anului (co loana 21
din Bord ero u), lei
rezultatul pozitiv
profitul
pierderea
rezultatul
n cazul ieirii
(col. 4 (col. 3 col.
negativ
tuturor
4)
col. 3 )
mijlo acelor fixe
7000
5000
640 00
10000
710 00
15000
-
Vnzarea, lei
Categoria de
Denumirea
proprietate mijloacelor fixe
IV
V
Total
Rezervor
Combin
valoarea
de b ilan
(contul
7 21)
38000
26000
64000
venitul
obinut
(contul 62 1)
450 00
900 00
135000
12. Completarea notei la rndul 020 Ajustarea (majorarea/

micorarea) veniturilor conform prevederilor legislaiei fiscale din
anexa 1 D la Declaraia persoanei juridice cu privire la impozitul pe
venit (tabelul 32).
Not. Suma (56000) lei din coloana 4 din tabelul 32 ne indic
c profitul pn la impozitare obinut de ntreprindere trebuie micorat
cu 56000 lei.
Tabelul 32
Ajustarea veniturilor la ntreprinderea agricol
Indicatori
Cod
A
Venitul obinut din vnzarea mijloacelor fixe
1
0206
Constatat n
contabili tatea
scopuri
financiar
fiscale
2
3
71000
15000
Diferena (col.
3- col.2)
4
(56000)
n continuare s examinm cazul cnd baza valoric a categoriei

de proprietate la nceputul anului este mai mare dect venitul obinut
din vnzarea mijloacelor fixe.
Exemplul 67. Admitem c toate datele privind vnzarea mijloacelor fixe la ntreprinderea agricol Sperana S.R.L. sunt aceleai
366
ca n exemplul precedent. S-a modificat doar baza valoric a
mijloacelor fixe la nceputul anului care pentru categoria de
proprietate IV este egal cu 50000 lei, iar pentru categoria de
proprietate V cu 100000 lei.
n aa caz operaiunile economice i formulele contabile (n total 9 la numr) rmn neschimbate. Celelalte aciuni sunt urmtoarele.
10. Completarea coloanelor respective din Borderoul de
eviden a mijloacelor fixe pe categorii de proprietate i a uzurii
acestora n scopuri fiscale (tabelul 33).
Not. Din tabelul 33 rezult c pe ambele categorii de proprietate
(IV i V) vnzarea mijloacelor fixe a condus la obinerea unui rezultat
pozitiv respectiv 5000 lei i 10000 lei n coloana 21. n aa caz acest
rezultat se consider drept pierdere i se recunoate spre deducere n
scopuri fiscale. Totodat, dac din categoria respectiv au ieit toate
mijloacele fixe (anume aa s-a ntmplat cu categoria de proprietate
IV), atunci soldul acestei categorii se egaleaz cu zero (vezi coloana
23), iar uzura nu se calculeaz (vezi coloana 22).
Tabelul 33
Extras din Borderoul de eviden a mijloacelor fixe pe categorii
de proprietate i a uzurii acestora n scopuri fiscale la
ntreprinderea agricol Sperana S.R.L. n anul 2009
Categoria de
proprietate i
norma uzurii
1
IV 20 %
V 30 %
Baza valoric a V nzarea,

mijloacelor fixe
lei
la nceputul
anului, l ei
2
14
50000/1
45000/1
100000/4
90000/1
Baza valori c a
mij loacelor fixe la
sfritul anului, lei
21
5000/0
10000/3
Uzura
Baza valori c a
calcul at , lei mijloacelor fixe la
nceputul anului
urmtor, lei
22
23
0
3000
7000/3
Suma de 3000 lei din coloana 22 reprezint uzura calculat n

scopuri fiscale pentru mijloacele fixe din categoria de proprietate V
i a fost determinat ca produsul dintre 10000 lei (coloana 21) i
norma uzurii de 30 % (coloana 1).
11. Completarea tabelului auxiliar pentru determinarea
rezultatului care urmeaz a fi reflectat n Declaraia persoanei juridice
cu privire la impozitul pe venit (tabelul 34).
367
Tabelul 34
Informaii privind vnzarea mijloacelor fixe la ntreprinderea
Vnzarea, lei
Categoria de
proprietate
Denumirea
mijloacelor
fixe
1
IV
V
To tal
2
Rezervo r
Co mb in
valoarea de
venitul
profitul
b ilan
obinut
(col. 4
(contul 721 ) (contul 62 1) col. 3)
3
380 00
260 00
640 00
4
45 000
90 000
135000
pierd erea
(col. 3
col. 4)
5
7 000
64000
71000
6
-
Baza valo ric a categoriei la

sfritul an ului (coloana 2 1 din
Borderou), lei
rezultatul
rezultatul p ozitiv
negativ
n cazul ieirii
tuturor mijlo acelor
fixe
7
8
5000
0
5000

micorarea) veniturilor conform prevederilor legislaiei fiscale din
venit (tabelul 35).
Tabelul 35
Ajustarea veniturilor la ntreprinderea agricol Sperana
S.R.L. n anul 2009, lei
Indicatori
Constatat n
contabilitatea scopuri
financiar
fiscale
1
2
3
020 6
7100 0
0
Cod
A
Venitul obinut din vnzarea mijloacelor fixe
Diferena
(col. 3- co l.2)
4
(71000)

micorarea) cheltuielilor conform prevederilor legislaiei fiscale din
venit (tabelul 36).
Tabelul 36
Corectri
Cod
A
1
Pierderi din vnzarea mijloacelor fixe,
03020
inclusiv n cazul efecturii donaiei
Constatat n
contabilitatea
scopuri
financiar
fiscale
2
3
0
5000
Diferena
(col. 3- col.2)
4
5000
368
Not. Sumele (71000) lei i 5000 lei din coloana 4 din cele
dou tabele precedente ne indic c profitul pn la impozitare obinut
de ntreprindere trebuie micorat cu 76000 lei.
S admitem n continuare c n anul 2009 profitul pn la impozitare obinut de ntreprinderea agricol Sperana S.R.L. a constituit
100000 lei, iar suma uzurii calculate a mijloacelor fixe prin metoda
casrii liniare i reflectat n creditul contului 124 Uzura mijloacelor fixe 25000 lei. Atunci generaliznd rezultatele ajustrii
veniturilor i cheltuielilor din exemplele precedente, vom obine
urmtoarea form simplificat a Declaraiei persoanei juridice cu
privire la impozitul pe venit.
Forma VEN 08
DECLARAIA
cu privire la impozitul pe venit pe perioada fiscal 2009
a ntreprinderii agricole Sperana S.R.L.
Indicatori
A
Profitul obinut n perioada de gestiune p n la impozitare
Ajustarea (majorarea/micorarea) veniturilor conform prevederilor
legislaiei fiscale (anexa 1D)
legislaiei fiscale (anexa 2D)
Venitul (pierderi) obinut n perioada fiscal, lund n considerare
ajustrile (majorri le/micorrile) (rnd. 010 + rnd. 020 rnd. 030)
Suma veni tului impozabil
Cota impozitului pe venit, %
Suma impozitului pe venit (rnd. 090 rnd. 110)
Cod
1
010
020
Suma, lei
2
100000
(71000)
030
(26000)
040
55000
090
110
120
55000
0
0
Anexa 1 D
Not la rndul 020 Ajustarea (majorarea/micorarea)
veniturilor conform prevederilor legislaiei fiscale, lei
Indicatori
Cod
A
1
Venitul obinut din vnzarea mijloacelor fixe 0206
Total
020
Constatat n
contab ilitatea
scop uri
financiar
fiscale
2
3
71000
0
Diferena
(col. 3- col.2)
4
(7 1000)
(7 1000)
369
Anexa 2 D
Not la rndul 030 Ajustarea (majorarea/micorarea)
cheltuielilor conform prevederilor legislaiei fiscale, lei
Corectri
Cod
A
Cheltuieli privind reparaia proprietii
Suma uzu rii mijloacelor fixe
Pierderi din vnzarea mijloacelor fixe,
inclusiv n cazul efecturii don aiei
Pierderi din alte ieiri ale mijloacelo r
fix e dect cele indicate n rndul 0302 0
Sumele pltite la procurarea terenurilo r
i a prop rietii la care se calcu leaz
uzura (amortizarea)
Total
1
03011
03012
03020
Constatat n
contab ilitatea
scop uri
financiar
fiscale
2
3
36000
39000
25000
3000
0
5000
Diferena
(col. 3- col.2)
4
3 000
(2 2000)
5 000
03021
6000
(6 000)
03035
6000
(6 000)
030
(2 6000)
n baza rezultatelor ajustrii veniturilor i cheltuielilor din

Declaraia persoanei juridice cu privire la impozitul pe venit se determin mrimea diferenei temporare aferent uzurii mijloacelor fixe. De
menionat c aceast diferen este nu numai compus, dar i complex,
ntruct mrimea ei se calculeaz n baza mai multor rnduri din
Declaraia persoanei juridice cu privire la impozitul pe venit. Diferena
n cauz se recomand de a fi reflectat n afara bilanului contabil, ceea
ce poate fi util pentru determinarea activelor i datoriilor amnate privind
impozitul pe venit n cazul anulrii cotei zero la acest impozit.
Modul de eviden a diferenei temporare aferent uzurii
mijloacelor fixe conform situaiei la sfritul anului (de exemplu, la
31 decembrie 2010) poate fi ilustrat prin urmtoarele exemple.
Exemplul 68. La nceputul anului 2010 la ntreprinderea
agricol Sperana S.R.L. soldul diferenei temporare deductibile
aferent uzurii mijloacelor fixe a constituit 75000 lei. Admitem c
conform datelor din Declaraia persoanei juridice cu privire la
impozitul pe venit pe perioada fiscal 2010 mrimea total a
diferenei n cauz este egal cu:
prima variant 45000 lei;
a doua variant (45000) lei;
a treia variant (90000) lei.
370
n cazul primei variante diferena temporar este o mrime
pozitiv i ea majoreaz suma venitului impozabil al anului curent.
ntruct diferena nu i-a modificat semnul (soldul la nceputul anului
era cu semnul plus i diferena determinat conform Declaraiei
de asemenea este cu semnul plus), rezult c tipul diferenei temporare nu s-a schimbat. Prin urmare, n registrul de eviden de form
liber elaborat de ntreprindere urmeaz de reflectat majorarea diferenei temporare aferent uzurii mijloacelor fixe (tabelul 37). Totodat
numrul contului extrabilanier se stabilete de sine stttor de ctre
ntreprindere.
Tabelul 37
Contul extrabilanier
Diferene temporare deductibile
Tipul diferenelor temporare
Diferena aferent
mijloacelor fixe
uzurii
Soldul la
nceputul anului,
lei
Intrri (majorri),
lei
Ieiri
(anulri), lei
Soldul la
sfritul
anului, lei
75000
45000
120000
n cazul variantei a doua diferena temporar este o mrime

negativ i ea micoreaz suma venitului impozabil al anului curent.
ntruct diferena i-a modificat semnul (soldul la nceputul anului
era cu semnul plus, pe cnd diferena determinat conform
Declaraiei este deja cu semnul minus), iar mrimea ei nu depete
soldul diferenei temporare la nceputul anului, rezult c 45000 lei
reprezint diferena temporar deductibil reversat care n registrul
de eviden contabil se atribuie la micorarea diferenei temporare
aferent uzurii mijloacelor fixe (tabelul 38).
Tabelul 38
Contul extrabilanier
Diferene temporare deductibile
Diferena aferent uzurii
mijloacelor fixe
Soldul la
Soldul la
Intrri (majorri), Ieiri (anulri),
nceputul anului,
sfritul anului,
lei
lei
lei
lei
75000
45000
30000
371
n cazul variantei a treia diferena temporar de asemenea este
o mrime negativ i ea depete soldul diferenei temporare la
nceputul anului. De fapt, diferena aprut poate fi divizat n dou
sume autonome: 75000 lei partea diferenei temporare care este
egal cu soldul la nceputul anului i 15000 lei depirea diferenei
temporare peste soldul la nceputul anului. De aceea suma de 75000
lei se atribuie la reversarea diferenei temporare deductibile (tabelul
39), iar suma de 15000 lei se consider drept diferen temporar
impozabil (tabelul 40).
Tabelul 39
Contul extrabilanier Diferene temporare deductibile
Soldul la
nceputul anului,
lei
Intrri
(majorri ), lei
Diferena aferent uzurii mijloacelor

fixe
75000
Soldul la
Ieiri
sfrit ul anului,
(anul ri), lei
lei
75000
Tabelul 40
Contul extrabilanier Diferene temporare impozabile
Diferena
aferent
mijloacelor fixe
uzurii
Soldul la
nceput ul
anului, lei
Intrri (majorri),
lei
Ieiri
(anulri), lei
Soldul la
sfritul
anului, lei
15000
15000
Exemplul 69. La nceputul anului 2010 la ntreprinderea

agricol Sperana S.R.L. soldul diferenei temporare impozabile
aferent uzurii mijloacelor fixe a constituit 75000 lei. Admitem c
conform datelor din Declaraia persoanei juridice cu privire la
impozitul pe venit pe perioada fiscal 2010 mrimea total a
diferenei n cauz este egal cu:
prima variant (45000) lei;
a doua variant 45000 lei;
a treia variant 90000 lei.

n cazul primei variante diferena temporar este o mrime
negativ i ea micoreaz suma venitului impozabil al anului curent.
ntruct diferena nu i-a modificat semnul, rezult c tipul diferenei
temporare nu s-a schimbat. Prin urmare, n registrul de eviden
372
urmeaz de reflectat majorarea diferenei temporare impozabile
Tabelul 41
Diferena
aferent
mijloacelor fixe
uzurii
Soldul la
nceputul
anului, lei
Intrri (majorri),
lei
Ieiri (anulri),
lei
Soldul la
sfritul
anului, lei
75000
45000
120000
n cazul variantei a doua diferena temporar este o mrime

pozitiv i ea majoreaz suma venitului impozabil al anului curent.
ntruct diferena i-a modificat semnul, iar mrimea ei nu depete
soldul diferenei temporare la nceputul anului, rezult c 45000 lei
reprezint diferena temporar impozabil reversat care n registrul
de eviden contabil se atribuie la micorarea diferenei temporare
Tabelul 42
Diferena aferent
mijloacelor fixe
uzurii
Soldul la
nceputul anului,
lei
Intrri (majorri),
lei
Iei ri
(anulri), lei
Soldul la
sfritul
anului, lei
75000
45000
30000
n cazul variantei a treia diferena temporar de asemenea este

o mrime pozitiv i ea depete soldul diferenei temporare la
nceputul anului. De fapt, diferena aprut poate fi divizat n dou
sume autonome: 75000 lei partea diferenei temporare care este
egal cu soldul la nceputul anului i 15000 lei depirea diferenei
temporare peste soldul la nceputul anului. De aceea suma de 75000
lei se atribuie la reversarea diferenei temporare impozabile (tabelul
43), iar suma de 15000 lei se consider drept diferen temporar
deductibil (tabelul 44).
n continuare sunt aduse cteva exemple de determinare a
diferenelor dintre veniturile sau cheltuielile reflectate n contabilitatea financiar i sumele respective recunoscute n scopuri fiscale.
Totodat pentru o ilustrativitate mai mare se indic formulele
373
Tabelul 43
Diferena
aferent
mijloacelor fixe
uzurii
Soldul la
nceputul
anului, lei
Intrri (majorri),
lei
Ieiri
(anulri), lei
Soldul la
sfritul
anului, l ei
75000
75000
Tabelul 44
Contul extrabilanier Diferene temporare deductibile
Diferena
aferent
mijloacelor fixe
uzurii
Soldul la
nceputul
anului, lei
Intrri (majorri),
lei
Iei ri
(anulri), lei
Soldul la
sfritul
anului, lei
15000
15000
contabile i se prezint coninutul simplificat al anexelor n cauz

din Declaraia persoanei juridice cu privire la impozitul pe venit.
Sperana S.R.L. a vndut altor entiti dou tipuri de active de capital: aciuni ale fabricii avicole Batina S.A. i un teren arabil cu
suprafaa de 4 hectare. Valoarea de intrare a aciunilor este egal cu
9000 lei, iar a terenului cu 100000 lei. Venitul din vnzri constituie:
la capitolul aciunilor 8000 lei, la capitolul terenului agricol 121000
lei. n conformitate cu articolul 103 din Codul fiscal n cazul nstrinrii
activelor de capital de mai sus taxa pe valoarea adugat nu se
calculeaz (cu alte cuvinte, livrrile n cauz sunt scutite de T.V.A.).
economice, formule contabile i indicatori ai Declaraiei persoanei
juridice cu privire la impozitul pe venit.
1. Decontarea valorii de intrare (costului) a aciunilor vndute:
sum de 9000 lei,
credit contul 131 Investiii pe termen lung n pri nelegate
n sum de 9000 lei.
2. Calcularea venitului din vnzarea aciunilor:
de 8000 lei,
374
sum de 8000 lei.
3. Decontarea valorii de intrare (costului) a terenului agricol
vndut:
sum de 100000 lei,
credit contul 122 Terenuri n sum de 100000 lei.
4. Calcularea venitului din vnzarea terenului:
de 121000 lei,
sum de 121000 lei.
5. Completarea unor indicatori din anexa 1. 2 D Not la rndul
0208 Rezultatul din operaiunile legate de activele de capital, dup
cum urmeaz:
codul 02081 Aciuni i alte titluri
de proprietate n activitatea de ntreprinztor
pierderea din vnzare..............................................(1000) lei
baza valoric a activelor ieite................................. 9000 lei
suma ncasat din vnzare.........................................8000 lei
pierderea de capital.................................1000 lei (9000 - 8000)
codul 02084 Terenuri
venitul din vnzare...................................................21000 lei
baza valoric a activelor ieite.............................. 100000 lei
suma ncasat din vnzare......................................121000 lei
creterea de capital........................21000 lei (121000 - 100000)
codul 0208 Total
venitul (pierderea) din vnzare............20000 lei (21000 - 1000)
baza valoric a activelor ieite........ 109000 lei (9000 + 100000)
suma ncasat din vnzare...............129000 lei (8000 + 121000)
pierderea de capital....................................................1000 lei
creterea de capital...................................................21000 lei
suma creterii de capital......................20000 lei (21000 - 1000)
375
suma impozitat a creterii de capital...10000 lei (20000 50 %)
Not. Noiunea de active de capital se folosete doar n
terminologia fiscal. n contabilitatea financiar ntr-o msur oarecare
ea este echivalent cu noiunea de active pe termen lung.
Nomenclatorul activelor de capital este prezentat n articolul 37
alineatul (2) din Codul fiscal i reunete aciunile, titlurile de crean,
terenurile i alte active. Prin cretere de capital se subnelege depirea
sumei obinute din vnzarea, schimbul sau orice alt form de ieire a
activelor de capital peste baza valoric a acestor active. Suma obinut
din ieirea activelor de capital se stabilete de ctre ntreprindere n
baza datelor nregistrate n creditul contului 621 Venituri din
activitatea de investiii. Pierderea de capital, dimpotriv, reprezint
depirea bazei valorice peste suma obinut din nstrinarea activelor
de capital. n sfrit, baza valoric a activelor de capital este egal cu
valoarea lor de procurare (de intrare) care include suplimentar cheltuielile conexe (impozitele prevzute de legislaia n vigoare, comisioanele pltite brokerilor, bncilor comerciale etc.) sau cu valoarea
(costul) activelor create de ntreprindere.
legislaiei fiscale din anexa 1 D (tabelul 45).
Not. Diferena de (10000) lei (coloana 4 din tabelul de mai sus)
provenit din ajustarea veniturilor ne indic c profitul pn la impozitare
obinut de ntreprindere n anul 2009 urmeaz a fi micorat prin calcul
(adic fr formul contabil) cu 10000 lei. Conform articolului 37
alineatul (7) din Codul fiscal creterea de capital se recunoate n scopuri
fiscale (adic se impoziteaz) doar n proporie de 50 %.
Tabelul 45
Indicatorul
A
Rezultatul obinut din operaiunile legate de
activele de capital
Cod
1
0208
Constatat n
contabilitatea
scopuri
financiar
fiscale
2
3
20000
10000
Diferena
(col. 3- col.2)
4
(10000)
376
S examinm n continuare cum se procedeaz n cazurile cnd
la ntreprindere se constat nu cretere, ci pierdere de capital, iar
aceast pierdere nu se permite spre deducere n anul de gestiune,
ntruct ea depete creterea de capital.
Exemplul 71. Admitem c pe parcursul anului 2009
ntreprinderea agricol Sperana S.R.L., ca i n exemplul precedent,
a vndut dou tipuri de active de capital: aciuni ale altei ntreprinderi
i un teren agricol. Valoarea de intrare a aciunilor este egal cu 6000
lei, iar a terenului cu 100000 lei. Venitul din vnzri constituie: la
capitolul aciunilor 8000 lei, la capitolul terenului 80000 lei.
1. Decontarea valorii de intrare (costului) a aciunilor vndute:
sum de 6000 lei,
n sum de 6000 lei.
2. Calcularea venitului din vnzarea aciunilor:
de 8000 lei,
sum de 8000 lei.
3. Decontarea valorii de intrare (costului) a terenului agricol
vndut:
sum de 100000 lei,
4. Calcularea venitului din vnzarea terenului:
de 80000 lei,
sum de 80000 lei.
5. Completarea unor indicatori din anexa 1. 2 D Not la rndul
377
0208 Rezultatul din operaiunile legate de activele de capital, dup
cum urmeaz:
codul 02081 Aciuni i alte titluri
de proprietate n activitatea de ntreprinztor
venitul din vnzare........................................................2000 lei
baza valoric a activelor ieite................................... 6000 lei
suma ncasat din vnzare.........................................8000 lei
creterea de capital..................................2000 lei (8000 - 6000)
codul 02084 Terenuri
pierderea din vnzare.............................................(20000) lei
baza valoric a activelor ieite.............................. 100000 lei
suma ncasat din vnzare.......................................80000 lei
pierderea de capital..........................20000 lei (100000 - 80000)
codul 0208 Total
venitul (pierderea) din vnzare..........(18000) lei (20000 - 2000)
baza valoric a activelor ieite........ 106000 lei (6000 + 100000)
suma ncasat din vnzare...................88000 lei (8000 + 80000)
pierderea de capital...................................................20000 lei
creterea de capital.....................................................2000 lei
pierderea de capital nepermis
spre deducere n anul fiscal...................18000 lei (20000 - 2000)
fiscal pierderea de capital se permite spre deducere numai n limitele
creterii de capital. Totodat potrivit alineatului (2) depirea pierderii
de capital peste creterea acestuia nu se recunoate n scopuri fiscale
i se reporteaz n anul urmtor, adic este considerat ca pierdere de
capital suportat n perioada imediat urmtoare dup anul de referin.
Not. Diferena de 18000 lei (coloana 4 din tabelul de mai jos)
provenit din ajustarea veniturilor ne indic c profitul pn la
impozitare obinut de ntreprindere n anul 2009 urmeaz a fi majorat
prin calcul (adic fr formul contabil) cu 18000 lei.
378
Tabelul 46
Indicatorul
A
Rezultatul obinut din operaiunile legate de
activele de capital
Cod
1
0208
Constatat n
contabilitatea
scopuri
financiar
fiscale
2
3
(18000)
Diferena
(col. 3- col.2)
4
18000
Exemplul 72. La 10 martie 2010 ntreprinderea agricol

Sperana S.R.L. a prezentat raportul financiar pe anul 2009
proprietarilor (asociailor) i Serviciului informaional al rapoartelor
financiare. Ulterior, n procesul ntocmirii Declaraiei persoanei
juridice cu privire la impozitul pe venit, a fost depistat o datorie cu
termenul expirat de prescripie extintiv fa de furnizorul Agroteh
S.R.L. pentru piesele de schimb procurate n sum de 12000 lei
(inclusiv 2000 lei taxa pe valoarea adugat). n legtur cu aceasta
n declaraie s-a efectuat ajustarea respectiv, iar prin formule
contabile din luna martie 2010 datoria n cauz a fost decontat n
modul prevzut de actele normative i legislative n vigoare.
Tabelul 47
Indicatorul
Cod
A
A ltele (de indicat)
1
02016
Constatat n
contabilitatea
scopuri
financiar
fiscale
2
3
0
10000
Diferena
(col. 3 - col.2)
4
10000
Not. Diferena de 10000 lei (coloana 4 din tabelul de mai sus)

provenit din ajustarea veniturilor ne indic c profitul pn la
379
impozitare obinut de ntreprindere n anul 2009 urmeaz a fi majorat
2. Decontarea datoriei cu termenul expirat de prescripie
extintiv n martie 2010:
10000 lei.
3. Restabilirea taxei pe valoarea adugat n componena
datoriilor fa de buget:
comerciale n sum de 2000 lei [(10000 lei 20 %) sau (12000
lei 12000 lei : 6)],
credit contul 534 Datorii privind decontrile cu bugetul n
sum de 2000 lei [(10000 lei 20 %) sau (12000 lei 12000 lei : 6)].
privire la impozitul pe venit pe anul 2010 (tabelul 48).
Tabelul 48
In dicatorul
Cod
A
Altele (de indicat)
1
02 016
Constatat n
contabilitatea scopu ri
financiar
fiscale
2
3
10000
0
Diferena
(col. 3- col.2)
4
(10000)
Not. Diferena de (10000) lei (coloana 4 din tabelul de mai

sus) provenit din ajustarea veniturilor ne indic c profitul pn la
impozitare obinut de ntreprindere n anul 2010 urmeaz a fi micorat
S.R.L. a acordat ajutor de sponsorizare urmtorilor beneficiari:
liceului din localitate cu produse agricole al cror cost efectiv
a constituit 3000 lei;
380
instituiei precolare (grdiniei de copii) din localitate cu
materiale de construcie n sum de 2300 lei;
primriei cu mijloace bneti prin virament n sum de 4000 lei;
punctului medical din localitate cu mijloace bneti prin
virament n sum de 2000 lei.
La momentul efecturii donaiilor valoarea de pia a produselor
agricole a constituit 3000 lei, iar a materialelor de construcie 2000 lei.
Profitul pn la impozitare al ntreprinderii obinut n anul de
referin este egal cu 10000 lei, iar unicele diferene reflectate n anexele
la Declaraia persoanei juridice cu privire la impozitul pe venit pe anul
2009 sunt diferenele ce in de acordarea ajutorului de sponsorizare.
Gospodria este nregistrat ca pltitor de T.V.A.
1. Decontarea costului efectiv al produselor agricole donate liceului:
debit contul 713 Cheltuieli generale i administrative
n sum de 3000 lei,
2. Calcularea taxei pe valoarea adugat aferent produselor
agricole donate (adic transmise cu titlu gratuit):
n sum de 600 lei (3000 lei 20 %),
n sum de 600 lei (3000 lei 20 %).
3. Decontarea valorii de bilan a materialelor de construcie
donate instituiei precolare (grdiniei de copii):
n sum de 2300 lei,
4. Calcularea taxei pe valoarea adugat aferent materialelor
de construcie donate (adic transmise cu titlu gratuit):
n sum de 460 lei (2300 lei 20 %),
381
n sum de 460 lei (2300 lei 20 %).
5. Virarea mijloacelor bneti primriei i punctului medical
din contul curent n valut naional:
n sum de 6000 lei (4000 lei + 2000 lei),
sum de 6000 lei (4000 lei + 2000 lei).
6. Completarea indicatorilor din nota la rndul 0207 Venitul din
donarea activelor, cu excepia activelor de capital din anexa 1.1 D la
Declaraia persoanei juridice cu privire la impozitul pe venit (tabelul 49).
Tabelul 49
Determinarea valorii maxime a bunurilor donate de
ntreprinderea agricol Sperana S.R.L. n anul 2009, lei
Catego ria activelor don ate
A
Produse agricole
Materiale de construcie
Total
Valo area de bilan Valoarea de pia la

(baza valoric)
momentu l donrii
1
3000
2300
5300
2
3000
2000
5000
Valoarea maxim
d in coloanele 1 i 2
3
3000
2300
5300
Not. Necesitatea determinrii valorii maxime a produselor

agricole i materialelor de construcie donate (transmise destinatarilor
cu titlu gratuit) rezult din prevederile articolului 42 alineatul (1)
din Codul fiscal. n conformitate cu acest articol bunurile donate
sunt tratate n scopuri fiscale ca bunuri vndute cu estimarea acestora
la valoarea maxim a uneia din cele dou mrimi baza valoric i
preul de pia. Ca urmare, n consecina donaiilor efectuate sub
form de bunuri la ntreprindere apare venit impozabil suplimentar
care n exemplul dat este egal cu 5300 lei.
382
Tabelul 50
Ajustarea veniturilor la ntreprinderea agricol Sperana
Indicatorul
A
Venitul din donarea activelor, cu excepia
activelor de capital
Cod
1
0207
Constatat n
contabilitatea
scopuri
financiar
fiscale
2
3
5300
Diferena
(col. 3- col.2)
4
5300
Not. Semnul din coloana 2 ne indic c n contabilitatea

financiar venitul din donarea bunurilor nu se nregistreaz, ntruct
n cazul acestor operaiuni ntreprinderea suport numai cheltuieli
(vezi formulele contabile 1-4 de mai sus).
8. Completarea indicatorilor respectivi din nota la rndul 030
Tabelul 51
Corectri
Cod
A
Suma contribuiilor bneti efectuate
n
scopuri filantropice i
de
sponsorizare
Suma contribuiilor efectuate n
scopuri filantropice i de sponsorizare
n form nemonetar, total
inclusiv:
produse agricole
materiale de constru cie
Suma contribuiilor bneti efectuate
sub form de donaie
Total
Constatat n
contabilitatea
scopuri
financiar
fiscale
2
3
Diferena
(col. 3col.2)
4
03 025
4000
(4 000)
03 037
5300
5300
03 038
0 30
3000
2300
2000
3000
2300
0
0
0
(2 000)
(6 000)

fiscal n cazul cnd ntreprinderea a efectuat donaii sub form de
mijloace bneti se consider c ea a obinut venit n mrimea sumei
donate. ns acest venit, spre deosebire de venitul din donarea
383
bunurilor (vezi tabelul 50), nu se ajusteaz prin calcule speciale.
Ajustrii sunt supuse doar cheltuielile nemijlocite suportate de
ntreprindere n procesul donrii mijloacelor bneti. Ca urmare, aceste
cheltuieli nu se recunosc n scopuri fiscale (despre aceasta ne indic
cifra 0 din coloana 3 din tabelul de mai sus), urmnd a fi excluse n
sume efective (nregistrate n debitul contului 713 Cheltuieli generale
i administrative) din totalul cheltuielilor deductibile. Despre aceasta
ne mrturisesc sumele luate n paranteze din coloana 4.
Pe de alt parte, sumele donate sub form de bunuri se recunosc n
scopuri fiscale, ntruct venitul aferent determinat prin calcul (n exemplul
dat este vorba despre suma de 5300 lei) a majorat deja o dat venitul
impozabil al ntreprinderii. Nerecunoaterea acestor cheltuieli (prezena
cifrei 0 n coloana 3 din rndul 03037 din tabelul de mai sus) ar
nsemna, de fapt, c venitul impozabil al ntreprinderii a fost majorat
(ajustat) de dou ori: prima dat prin recunoaterea venitului
suplimentar, iar a doua oar prin diminuarea cheltuielilor suportate.
Anume din aceste considerente n tabelul de mai sus n coloana 3 din
rndul 03037 se scriu sume concrete ale cheltuielilor suportate.
9. Determinarea sumei maxime a cheltuielilor efective legate
de efectuarea donaiilor n scopuri filantropice i de sponsorizare
care urmeaz a fi recunoscut n scopuri fiscale n conformitate cu
articolul 36 alineatul (1) din Codul fiscal (adic n mrime care nu
depete 10 % din venitul impozabil):
10000 lei + 5300 lei (6000) lei = 21300 lei;
21300 lei 10 % = 2130 lei.
10. Determinarea sumei venitului impozabil fr luarea n calcul
a pierderilor fiscale ale anilor precedeni cu indicarea acesteia n rndul
070 din Declaraia persoanei juridice cu privire la impozitul pe venit:
21300 lei 2130 lei = 19170 lei.
Exemplul 74. La finele anului 2009 n procesul inventarierii
creanelor aferente facturilor comerciale ntreprinderea agricol
Sperana S.R.L. a depistat urmtoarele creane cu termenul expirat
de prescripie extintiv:
creana cumprtorului Astra S.R.L. n sum de 30000 lei.
384
Conform articolului 5 punctul 32) din Codul fiscal aceast crean
nu poate fi calificat n scopuri fiscale drept crean compromis,
ntruct la ntreprindere lipsete documentul corespunztor care ar
confirma apariia circumstanei respective (de exemplu, lichidarea
agentului economic, lipsa succesorilor de drepturi sau a bunurilor,
prezena actului instanei de judecat sau al Departamentului de
executare a deciziilor judectoreti privind imposibilitatea perceperii
creanei etc.) de implicare ntr-o form juridic n condiiile legii;
creana cumprtorului Succes S.R.L. n sum de 12000 lei
(inclusiv 2000 lei taxa pe valoarea adugat). Aceast crean este
calificat n scopuri fiscale drept crean compromis, ntruct
ntreprinderea dispune de actul instanei de judecat care atest
(confirm) imposibilitatea ncasrii creanei.
Prin decizia conductorului ntreprinderii ambele creane au
fost decontate pe seama provizionului respectiv.
Suma provizionului constituit de ntreprindere n anul de
referin pentru acoperirea (decontarea) creanelor compromise este
egal cu 50000 lei.
1. Constituirea provizionului pentru acoperirea (decontarea)
creanelor comerciale compromise:
debit contul 712 Cheltuieli comerciale n sum de 50000 lei,
credit contul 222 Corecii la creane dubioase n sum
de 50000 lei.
2. Decontarea creanei compromise a cumprtorului Astra S.R.L.:
debit contul 222 Corecii la creane dubioase n sum de
30000 lei,
Not. ntruct aceast crean n plan documentar nu corespunde cerinelor Codului fiscal, taxa pe valoarea adugat nu poate
fi atribuit la micorarea datoriilor respective fa de buget.
385
3. Decontarea creanei compromise a cumprtorului Succes
S.R.L. (cu excepia taxei pe valoarea adugat):
10000 lei (12000 lei 12000 lei : 6),
credit contul 221 Creane pe termen scurt aferente facturilor
comerciale n sum de 10000 lei (12000 lei 12000 lei : 6).
4. Decontarea creanei compromise a cumprtorului Succes
S.R.L. n mrimea taxei pe valoarea adugat:
comerciale n sum de (2000) lei [(12000 lei : 6) sau (12000 lei
10000 lei)],
n sum de (2000) lei [(12000 lei : 6) sau (12000 lei 10000 lei)].
Tabelul 52
Corectri
Cod
A
Defalcri n fondurile de rezerv
Deducerea datoriilor compromise
Total
1
03014
03015
030
Constatat n
contabilitatea
scopuri
financiar
fiscale
2
3
50000
0
0
10000
Diferena
(col. 3- col.2)
4
(50000)
10000
(40000)
Not. La prima vedere, s-ar prea c n coloana 2 rndul 03015

din tabelul de mai sus trebuie de indicat nu cifra 0 ci 40000 lei,
adic suma creanelor compromise decontate (30000 lei + 10000
lei). n realitate, ns, suma n cauz a fost atribuit n contabilitatea
financiar nu la cheltuieli, ci la micorarea provizionului constituit
pe parcursul anului. Cu alte cuvinte, la decontarea creanelor
ntreprinderea n-a suportat nici un fel de cheltuieli. De aceea cifra
0 reflect autentic situaia creat. Dac n schimbul cifrei 0 ar fi
indicat suma de 40000 lei, atunci la mrimea diferenei obinute de
386
(30000) lei (10000 - 40000) ar trebui n mod nejustificat de majorat
profitul pn la impozitare.
Pe de alt parte, trebuie de menionat c dup decontarea creanelor
compromise suma acestora urmeaz a fi nregistrat n debitul contului
extrabilanier 941 Creane ale debitorilor insolvabili trecute la
pierderi. Evidena creanelor decontate se ine n contul n cauz n
decursul perioadei stabilite de legislaie i are drept scop urmrirea
posibilitii de percepere a sumelor decontate de la debitori n cazul
schimbrii strii materiale a acestora. Ulterior, la ncasarea (perceperea)
sumelor decontate ale creanelor compromise care la expirarea termenului de prescripie extintiv au fost atribuite la micorarea provizionului
respectiv, se ntocmesc dou formule contabile. Prima formul contabil
(debit contul 242 Conturi curente n valut naional, credit contul
221 Creane pe termen scurt aferente facturilor comerciale)
reflect ncasarea mijloacelor bneti de la debitorul care a devenit
solvabil, iar cea de-a doua (debit contul 221 Creane pe termen scurt
aferente facturilor comerciale, credit contul 222 Corecii la creane
dubioase) restabilirea provizionului respectiv. Concomitent la suma
ncasat se crediteaz contul extrabilanier 941 Creane ale debitorilor
insolvabili trecute la pierderi.
n continuare s examinm printr-un exemplu modalitatea de
ajustare a cheltuielilor n Declaraia persoanei juridice cu privire la
impozitul pe venit n cazul cnd la ntreprindere nu se constituie
provizion pentru decontarea creanelor compromise.
Exemplul 75. La finele anului 2009 n procesul inventarierii
creanelor aferente facturilor comerciale ntreprinderea agricol
Sperana S.R.L. a depistat urmtoarele creane cu termenul expirat
de prescripie extintiv:
creana cumprtorului Alfa S.R.L. n sum de 10000 lei
care n scopuri fiscale nu poate fi considerat drept crean
compromis, ntruct nu reunete condiiile stipulate n articolul 5
din Codul fiscal;
creana cumprtorului Victoria S.R.L. n sum de 24000
lei (inclusiv 4000 lei taxa pe valoarea adugat) care n scopuri
387
fiscale poate fi considerat drept crean compromis, ntruct
reunete condiiile stipulate n articolul 5 din Codul fiscal.
Deoarece la ntreprindere nu se constituie provizion, prin decizia
conductorului entitii ambele creane au fost decontate la
cheltuielile perioadei de referin.
1. Decontarea creanei compromise a cumprtorului Alfa S.R.L.:
2. Decontarea creanei compromise a cumprtorului Victoria S.R.L. (cu excepia taxei pe valoarea adugat):
3. Decontarea creanei compromise a cumprtorului Victoria S.R.L. n mrimea taxei pe valoarea adugat:
comerciale n sum de (4000) lei [(24000 lei : 6) sau (24000 lei
20000 lei)],
n sum de (4000) lei [(24000 lei : 6) sau (24000 lei 20000 lei)].
Tabelul 53
Ajustarea cheltuielilor la ntreprinderea agricol Sperana
Corectri
A
Deducerea datoriilor compromise
Cod
1
03015
Constatat n
contabilitatea
scopuri
financiar
fiscale
2
3
30000
20000
Diferena
(col. 3- col.2)
4
(10000)
388
Not. Suma de (10000) lei din coloana 4 ne indic c profitul pn
la impozitare obinut de ntreprindere urmeaz a fi majorat cu 10000 lei.
Pe de alt parte, dac dup decontarea creanelor compromise
cumprtorii Alfa S.R.L. i Victoria S.R.L. i-ar onora obligaiile
pecuniare fa de ntreprinderea agricol Sperana S.R.L., atunci
n cazul neconstituirii provizionului pentru acoperirea creanelor
compromise mijloacele bneti ncasate ar trebui de reflectat n
sistemul de conturi prin formula contabil:
Exemplul 76. La ntreprinderea agricol Sperana S.R.L. soldul
provizionului pentru plata concediilor personalului de baz conform
situaiei la 31 decembrie 2008 a constituit 20000 lei. Pe parcursul anului
2009 s-au efectuat defalcri n acest provizion n sum de 100000 lei.
Pe seama provizionului n cauz au fost suportate urmtoarele cheltuieli
(adic au fost calculate indemnizaii de concediu):
prima variant 90000 lei;
a doua variant 112000 lei.
1. Constituirea provizionului pentru plata concediilor personalului de baz:
plilor preliminare n sum de 100000 lei.
2. Calcularea indemnizaiilor de concediu pe seama provizionului n cauz:
preliminare n sum de 90000 lei (prima variant) sau 112000
lei (a doua variant),
credit contul 531 Datorii fa de personal privind retribuirea muncii n sum de 90000 lei (prima variant) sau 112000
lei (a doua variant).
389
privire la impozitul pe venit pe anul 2009 (tabelele 54 i 55).
Prima variant
Tabelul 54
Corectrii
Cod
A
Alte cheltuieli legate de activitatea de
ntreprinztor deduse n evidena
contribuabilului din fondurile de
rezerv create pe parcursul anului
fiscal
Total
1
03014
Constatat n
contabilitatea
scopuri
financiar
fiscale
2
3
100000
0
Diferena
(col. 3- col.2)
4
(100000)
03016
90000
90000
030
(10000)
Not. Totalul de (10000) lei din coloana 4 din tabelul de mai

sus ne indic c profitul pn la impozitare obinut de ntreprindere
(rndul 010) din Declaraia persoanei juridice cu privire la impozitul
pe venit urmeaz a fi majorat cu 10000 lei.
A doua variant
Tabelul 55
Ajustarea cheltuieli la ntreprinderea agricol
Corectri
Cod
A
Alte cheltuieli legate de activitatea de
ntreprinztor deduse n evidena
contribuabilului din fondurile de
rezerv create pe parcursul anului
fiscal
Total
1
03014
Constatat n
contabilitatea
scopuri
financiar
fiscale
2
3
100000
0
Diferena
(col. 3- col.2)
4
(100000)
03016
112000
112000
030
12000
Not. Totalul de 12000 lei din coloana 4 din tabelul de mai sus
ne indic c profitul pn la impozitare obinut de ntreprindere
390
(rndul 010) din Declaraia persoanei juridice cu privire la impozitul
pe venit urmeaz a fi micorat cu 12000 lei.
IMPOZITUL PE VENIT AL PERSOANELOR FIZICE
Fiecare ntreprindere care pltete angajailor salariu, prime,
compensaii i alte tipuri de venituri (inclusiv facilitile acordate)
este obligat s determine i s rein impozitul pe venit din aceste
pli. Modul de reinere a impozitului pe venit este stabilit n articolele
88-92 din Codul fiscal i este expus detaliat n Instruciunea cu
privire la reinerea impozitului pe venit la sursa de plat nr. 14
din 19 decembrie 2001 (cu modificrile i completrile ulterioare).
n conformitate cu articolul 15 din Codul fiscal cotele
impozitului pe venit pasibil reinerii de la persoanele fizice care nu
desfoar activitate de ntreprinztor constituie:
7 % - cnd venitul anual impozabil nu depete 25200 lei
(sau 2100 lei pe lun);
18 % - cnd venitul anual impozabil depete 25200 lei (sau
2100 lei pe lun).
n componena venitului impozabil al angajailor se includ salariul
de baz i suplimentar, primele, facilitile acordate de ntreprindere
(de exemplu, n cazul recuperrii cheltuielilor personale, anulrii
datoriilor fa de gospodrie etc.), veniturile din darea obiectelor n
chirie (arend), dobnzile, dividendele, comisioanele i alte tipuri de
venituri. n acelai timp o parte din venituri nu se impoziteaz i, prin
urmare, nu se include n componena venitului impozabil al angajailor.
n particular, la veniturile neimpozabile se refer:
indemnizaiile pentru incapacitate temporar de munc;
pensiile alimentare i indemnizaiile pentru copii;
indemnizaiile de concediere pltite lucrtorilor n legtur
cu lichidarea ntreprinderii sau reducerea statelor de personal;
sumele primite de donatorii de snge de la instituiile medicale
de stat;
bursele elevilor i studenilor;
391
veniturile din activitatea n baza patentei de ntreprinztor;
veniturile obinute de cetenii Republicii Moldova din nstrinarea (vnzarea) terenurilor cu destinaie agricol;
veniturile cetenilor din vnzarea produselor agricole n stare
natural (neprelucrat), precum i din vnzarea animalelor n mas
vie sau sacrificat etc.
Impozitul pe venit al persoanelor fizice se determin de la
venitul impozabil, diminuat cu suma scutirilor acordate, suma
contribuiilor individuale de asigurri sociale de stat obligatorii i
suma primelor individuale de asigurare obligatorie de asisten
medical. Scutirile se acord salariailor rezideni ai Republicii
Moldova numai la locul activitii de baz, adic la acele ntreprinderi
n care lor li s-au deschis carnete de munc.
n anul 2010 n baza cererii depuse cu anexele necesare
angajatul are dreptul la urmtoarele tipuri de scutiri:
scutire personal n sum de 8100 lei pe an55 (sau 675 lei pe
lun);
scutire suplimentar pentru soie n sum de 8100 lei pe an.
Aceast scutire se acord soului n cazul cnd soia nu beneficiaz
de scutire personal;
scutire pentru fiecare persoan ntreinut n sum de 1800 lei
pe an (sau 150 lei pe lun). Se consider ntreinut persoana care se
afl cu contribuabilul n relaii de rudenie pe linie ascendent sau
descendent, locuiete mpreun cu contribuabilul (sau nu locuiete
mpreun cu acesta, dar i face studiile la secia cu frecven ntr-o
instituie de nvmnt mai mult de 5 luni pe an), este ntreinut de
contribuabil i are un venit anual mai mic sau egal cu 8100 lei.
De scutire pentru persoanele ntreinute beneficiaz de asemenea
aa-numiii tutori i curatori. Conform articolului 33 alineatul (1) din
Codul civil al Republicii Moldova se consider tutore angajatul
ntreprinderii care ngrijete de persoane lipsite de capacitate de
exerciiu (indiferent de vrsta acestora) sau de minori n vrst de pn
Pentru invalizii din copilrie, precum i invalizii de gradul I i II aceast scutire
constituie 12000 lei pe an.
55
392
la 14 ani, iar conform articolului 34 alineatul (1) din acelai act legislativ
se consider curator salariatul care ngrijete de minori n vrst de la
14 pn la 18 ani sau de persoane limitate n capacitate de exerciiu de
ctre instana de judecat din cauza consumului abuziv de alcool,
droguri i de alte substane psihotropice. Tutorii i curatorii sunt
desemnai de ctre autoritile administraiei publice locale.
Fiecrui angajat care a depus cerere de acordare a scutirilor i
se atribuie categoria respectiv a scutirilor solicitate, pornind de la
codurile acestora prezentate n tabelul 56.
Tabelul 56
Informaii iniiale pentru determinarea
categoriilor de scutiri acordate
Tipul scutirii
Scutire personal
Scutire personal privilegiat
Scutire sup limentar pentru soie
Scutire pentru persoanele ntreinute (cu
excepia invalizilor din copilrie)
Scutire pentru persoanele ntreinute cu titlul
de invalizi din copilrie
Codul
scutirii
P
M
S
Suma scutirii, lei

pe an
pe lun
8100
675
12000
1000
8100
675
N 1800
N 150
8100
675
Categoria scutirilor se determin prin nsumarea codurilor tuturor

scutirilor acordate angajatului. Numrul persoanelor ntreinute (cu excepia
invalizilor din copilrie) se noteaz n categorie cu una sau cu dou cifre
(dac numrul lor constituie 10 i mai multe persoane), iar numrul
persoanelor ntreinute cu titlul de invalizi din copilrie se noteaz cu
litera H de attea ori, ci invalizi sunt ntreinui de contribuabil. De
exemplu, categoria scutirilor acordate PS2H n sum total de 27900 lei
pe an (sau 2325 lei pe lun) indic urmtoarele tipuri de scutiri:
scutire personal de 8100 lei pe an (sau 675 lei pe lun);
scutire suplimentar pentru soie de 8100 lei pe an (sau 675
lei pe lun);
scutire pentru dou persoane ntreinute (care nu sunt invalizi
din copilrie) de 3600 lei pe an (sau 300 lei pe lun);
scutire pentru o persoan ntreinut (cu titlul de invalid din
copilrie) de 8100 lei pe an (sau 675 lei pe lun).
393
Impozitul pe venit se determin i se reine n cazul ndreptrii
salariului spre plat56, conducndu-se de prevederile Regulamentului
cu privire la reinerea impozitului pe venit din salariu i din alte
pli efectuate de ctre patron n folosul angajatului, aprobat prin
Hotrrea Guvernului nr. 10 din 19 ianuarie 2010. Astfel, dac salariul s-a calculat n ianuarie, dar s-a achitat n aprilie (cnd au aprut
mijloace bneti libere), atunci i impozitul pe venit va fi determinat i
reinut de la angajai de asemenea n aprilie. Pentru determinarea
impozitului pe venit pe fiecare angajat se deschide o Fi personal de
eviden a veniturilor sub form de salariu i alte pli efectuate de
angajator n favoarea salariatului n anul de gestiune, precum i a
impozitului pe venit reinut din aceste pli. Determinarea venitului global
(cu nsumarea salariului, primelor, facilitilor acordate etc.), sumei
scutirilor, contribuiilor individuale de asigurri sociale, primelor
individuale de asigurare obligatorie de asisten medical, venitului
impozabil i a impozitului pe venit se efectueaz cu total cumulativ de
la nceputul anului sau din momentul ncadrrii ceteanului n lucru.
Pe parcursul anului nscrierile n fia personal la capitolul venitului
impozabil i impozitului pe venit determinat (calculat) se efectueaz n
lei. Sumele n lei i bani se reflect doar n cazul ultimelor nscrieri.
Fia personal conine urmtoarele informaii:
numele, prenumele i codul fiscal al salariatului;
sumele scutirilor acordate pe an cu indicarea datei cnd a fost
depus cererea;
suma scutirilor pe fiecare lun a anului;
suma total a scutirilor acordate pe an;
suma venitului pe luna curent;
suma venitului cu total cumulativ de la nceputul anului;
numrul lunilor;
suma scutirilor cu total cumulativ de la nceputul anului;
sumele contribuiilor individuale de asigurri sociale de stat
obligatorii i primelor individuale de asigurare obligatorie de asisten
medical;
Aceasta are loc atunci cnd la ntreprindere sunt mijloace bneti libere i se
ntocmesc listele de plat.
56
394
suma venitului impozabil cu total cumulativ de la nceputul
anului (ea se determin ca diferena dintre suma venitului de la
nceputul anului i sumele scutirilor, contribuiilor individuale i
primelor individuale);
suma impozitului pe venit (ea se determin ca produsul dintre
venitul impozabil i cota impozitului pe venit pentru persoanele fizice
care variaz n funcie de mrimea venitului anual impozabil) etc.
Impozitul pe venit reinut din veniturile salariailor urmeaz a
fi virat la buget n termen de o lun de la ncheierea lunii n care au
fost efectuate plile.
Pe lng cota impozitului pe venit n mrime de 7 sau 18 %
Codul fiscal prevede i alte cote de impozitare care variaz n funcie
de tipul plilor efectuate n favoarea salariailor sau altor persoane
fizice care nu desfoar activitate de ntreprinztor. Aceste cote sunt
urmtoarele:
15 % n cazul achitrii dobnzilor aferente mprumuturilor
contractate de la personal, fondatori i ali ceteni rezideni ai
Republicii Moldova;
5 % n cazul plilor pentru activele cumprate (inclusiv
aciunile i terenurile) n baza actelor de achiziie a mrfurilor. Totodat
n conformitate cu articolul 20 din Codul fiscal sunt scutite de impozit
veniturile cetenilor din predarea materiei prime secundare (de
exemplu, fier vechi) i din livrarea produselor agricole n form natural
(neprelucrat), precum i a animalelor n mas vie sau sacrificat;
10 % n cazul plilor pentru bunurile mobiliare i imobiliare
(cu excepia terenurilor agricole) luate n arend, precum i n cazul
ctigurilor de la campaniile promoionale;
15 % n cazul achitrii dividendelor.
Reguli speciale de impozitare a veniturilor se aplic pe parcursul
anului 2010 fa de fondatorii ntreprinderilor individuale (mori, oloinie,
abatoare etc.) i gospodriilor rneti (de fermier). n conformitate cu
articolul 901 din Codul fiscal din aceste venituri se reine i se vireaz
la buget impozit n mrime de 15 %. Excepie fac proprietarii subiecilor
economici n care venitul anual din vnzri (adic sumele nregistrate
395
n creditul contului 611 Venituri din vnzri) nu depete 3 milioane
lei, iar numrul mediu anual de angajai nu depete 9 persoane. Sub
aspect practic aceast regul se trateaz n modul urmtor. Dac pe
parcursul anului 2010 (de exemplu, n luna octombrie) fondatorul
gospodriei rneti (de fermier) a ridicat din casierie o anumit sum
de bani sub form de venit (de exemplu, 30000 lei), iar la momentul
ncasrii numerarului venitul din vnzri obinut de ntreprindere i
numrul mediu anual de angajai nu depeau limitele stabilite, atunci
nu apar nici un fel de obligaii fiscale i nici nu este necesar de reinut la
sursa de plat impozit n mrime de 15 %. Dac, ns, dup ncheierea
anului de referin se va constata c cei doi indicatori au depit limitele
prevzute de legislaia n vigoare, atunci la fondator va aprea obligaia
de achitare a impozitului n mrime de 15 % de la toate sumele sub
form de venit ridicate din casierie pe parcursul anului (inclusiv de la
suma de 30000 lei adus anterior ca exemplu).
Generalizarea informaiei privind decontrile cu bugetul la
capitolul impozitului pe venit al persoanelor fizice se efectueaz cu
ajutorul contului de pasiv 534 Datorii privind decontrile cu
bugetul, modul de utilizare a cruia a fost examinat parial n
ntrebarea precedent. La contul dat poate fi deschis un subcont aparte
pentru evidena datoriilor privind impozitul pe venit al persoanelor
fizice, iar evidena analitic se organizeaz n dependen de
necesitile informaionale ale entitii.
contabile care in de reinerea i achitarea impozitului pe venit al
persoanelor fizice.
1. Reinerea impozitului pe venit n mrime de 7 sau 18 % din
suma veniturilor (salariu, prime, compensaii, faciliti acordate etc.)
ndreptate spre plat:
muncii,
2. Reinerea impozitului pe venit n mrime de 5 % n cazul
procurrii diferitor bunuri de la ceteni:
396
debit contul 539 Alte datorii pe termen scurt,
Not. Aceast formul contabil se ntocmete de asemenea n
cazul reinerii impozitului pe venit n mrime de 10 % de la datoriile
(plile) calculate pentru arenda diferitor bunuri de la ceteni.
dobnzile achitate cetenilor pentru mprumuturile acordate entitii:
dividendele pltite cetenilor (inclusiv personalul entitii):
5. Virarea impozitului pe venit al persoanelor fizice din contul
curent n valut naional:
Not. Impozitul pe venit reinut din orice tipuri de pli efectuate
n favoarea cetenilor (persoanelor fizice care nu desfoar
activitate de ntreprinztor) urmeaz a fi vrsat la buget n termen de
o lun de la ncheierea lunii n care au avut loc plile.
n ncheiere, este necesar de menionat c pe lng persoane fizice
care activeaz n baza contractelor individuale de munc i fac parte
din componena personalului scriptic al ntreprinderilor exist de
asemenea persoane fizice (adic ceteni) care desfoar activitate
de ntreprinztor i sunt nregistrate ca ntreprinderi individuale sau
gospodrii rneti (de fermier). n conformitate cu articolul 15 din
Codul fiscal venitul impozabil al ntreprinztorilor individuali i
gospodriilor rneti (de fermier) se impoziteaz la cota zero.
Totodat n cazul depistrii faptelor de diminuare a venitului impozabil
se aplic o amend de 15 % de la suma venitului diminuat.
De asemenea trebuie de inut cont de urmtoarea circumstan.
Dac la ntreprinztorii de mai sus pe parcursul anului de gestiune
efectivul mediu anual de angajai n-a depit trei persoane i ei nu
397
sunt nregistrai ca pltitori de T. V. A., atunci aceti ntreprinztori
sunt obligai s prezinte pn la 31 martie inspectoratului fiscal
teritorial Declaraia (darea de seam fiscal unificat) (forma UNIF
07). Declaraia n cauz const din 5 pri (Impozitul pe venit;
Impozitul pe venit reinut la sursa de plat; Sumele impozitelor i
taxelor repartizate pe subdiviziuni; Primele de asigurare obligatorie
de asisten medical; Taxele locale i impozitele pe proprietate) i
10 compartimente, este semnat de conductor i contabilul-ef i
difer dup coninut de Declaraia cu privire la impozitul pe venit
(forma VEN 08).
n afar de aceasta, n majoritatea gospodriilor rneti (de
fermier) i ntreprinderilor individuale se aplic sistemul contabil n
partid simpl (fr deschiderea conturilor, ntocmirea formulelor
contabile i prezentarea rapoartelor financiare), ntruct ele reprezint
entiti cu rspundere nelimitat, iar indicatorii lor nu depesc
limitele a dou din urmtoarele trei criterii pentru perioada de gestiune
precedent: venitul anual din vnzri 3 milioane lei; valoarea de
bilan a activelor pe termen lung 1 milion lei; efectivul mediu
anual de angajai 9 persoane. Veniturile i cheltuielile urmeaz a fi
nregistrate n baza documentelor justificative n Registrul ncasrilor
(veniturilor) i plilor (consumurilor i cheltuielilor) prin reflectarea
unilateral a operaiunilor economice conform metodei intrare
ieire. Veniturile se reflect n momentul cnd au fost livrate produsele sau prestate serviciile, iar cheltuielile n momentul recepionrii
(intrrii) stocurilor procurate, executrii lucrrilor sau prestrii
serviciilor de ctre teri (cu excepia lucrrilor i serviciilor care se
includ n valoarea de intrare a activelor materiale pe termen lung).
De menionat c n componena veniturilor se includ de asemenea
produsele de fabricaie proprie (cerealele, fructele, legumele, laptele
etc.) consumate pentru necesitile familiei cu evaluarea acestora la
valoarea de pia.
n paragraful 7 din S. N. C. 62 Contabilitatea n partid
simpl se indic c n componena cheltuielilor ntreprinderilor
individuale i gospodriilor rneti (de fermier) se include costul
398
produselor vndute i serviciilor prestate. ns asemenea abordare
este discutabil i conduce, de fapt, la majorarea nejustificat a
cheltuielilor, ntruct mijloacele consumate pentru obinerea acestor
produse sau prestarea serviciilor (semine, ngrminte, motorin,
salariile persoanelor angajate etc.) au fost deja incluse n componena
cheltuielilor (de exemplu, n momentul trecerii stocurilor procurate
la intrri sau calculrii salariului persoanelor angajate).
Profitul pn la impozitare se determin ca diferena dintre
veniturile i cheltuielile nregistrate n Registrul ncasrilor
(veniturilor) i plilor (consumurilor i cheltuielilor). n continuare
din aceast sum se exclud scutirile acordate fondatorilor (de
exemplu, scutirea personal de 8100 lei pe an, scutirea pentru o
persoan ntreinut n mrime de 1800 lei pe an etc.), se ajusteaz
n caz de necesitate cheltuielile i veniturile la cerinele legislaiei
fiscale cu ajutorul tabelelor auxiliare, iar diferenele obinute se iau
n considerare (n calcul) cu semnul plus sau minus, obinnduse, n fine, venitul impozabil care se impoziteaz la cota zero.
Forma Declaraiei (drii de seam fiscal unificat) i modul
de completare a acesteia sunt expuse n ordinul Inspectoratului Fiscal Principal de Stat nr. 440 din 12 iulie 2007.
n continuare este prezentat un exemplu de determinare a
impozitului pe venit care urmeaz s fie reinut din sumele ndreptate
spre plat salariatului.
Exemplul 77. Pe parcursul anului 2010 angajatul I. Tudose care
este persoan fizic rezident a lucrat la ntreprinderea agricol
Sperana S.R.L. toate 12 luni. n cererea depus la nceputul anului
angajatul a solicitat scutire personal n sum de 8100 lei. La 26 martie
2010 printr-o alt cerere angajatul a solicitat scutire suplimentar (de
asemenea n sum de 8100 lei). n sfrit, la 12 noiembrie angajatul a
depus nc o cerere, solicitnd scutire pentru o persoan ntreinut
care nu este invalid din copilrie. Pe parcursul anului angajatului i-au
fost achitate venituri n sum total de 23520 lei (tabelul 57).
examinat rezult urmtoarele calcule.
399
Tabelul 57
Veniturile achitate angajatului I. Tudose n anul 2010
Data achitrii
venitului
25.01
21.02
26.02
22.03
24.04
22.05
27.06
20.07
23.08
25.09
27.10
26.11
25.12
28.12
Total
Tipul venitului achitat

Salariu
Ajutor material
Indemnizaie pentru incapacitate temporar de munc
Salariu
Salariu
Salariu
Salariu
Indemnizaie pentru concediul anual pltit
Salariu
Salariu
Salariu
Salariu
Salariu
Premiu
Suma,
lei
1300
400
720
2400
1900
2300
2400
1800
2500
1600
2100
1700
1900
500
23520
1. Determinarea sumei totale a scutirilor pentru fiecare lun a

anului 2010:
ianuarie 675 lei;
februarie 675 lei;
martie 675 lei;
aprilie 1350 lei;
mai 1350 lei;
iunie 1350 lei;
iulie 1350 lei;
august 1350 lei;
septembrie 1350 lei;
octombrie 1350 lei;
noiembrie 1350 lei;
decembrie 1500 lei.
Not. Suma total a scutirilor pentru lunile aprilie-noiembrie
2010 se determin prin nsumarea scutirii lunare personale i a scutirii
lunare suplimentare (675 + 675 = 1350). Suma total a scutirilor
pentru luna decembrie 2010 se determin prin nsumarea scutirii
400
lunare pentru o persoan ntreinut, a scutirii lunare personale i a
scutirii lunare suplimentare pentru soie (150 + 675 + 675 = 1500).
2. Determinarea venitului impozabil i a impozitului pe venit
pe fiecare lun a anului 2010 cu completarea coloanelor respective
din tabelul 58.
Not. Coloanele A i 1 din tabelul 58 se completeaz n baza
datelor din tabelul 57.
Coloana 2 se completeaz prin nsumarea indicatorului din
coloana 1 i a indicatorului precedent din coloana 2. De exemplu,
1300 (din coloana 1) + 0 (din coloana 2) = 1300; 400 (din coloana 1)
+ 1300 (din coloana 2) = 1700 etc.
Numrul de luni indicat n coloana 3 corespunde numrului
curent al fiecrei luni. De exemplu, pentru ianuarie acest numr
constituie 1, pentru februarie 2 etc.
n coloana 4 suma scutirilor se determin cu total cumulativ de
la nceputul anului, inndu-se totodat cont de numrul de luni.
Pentru aceasta se folosesc rezultatele calculelor precedente. De
exemplu, suma scutirilor acumulate pentru prima lun constituie 675
lei, pentru dou luni 1350 lei (675 + 675) etc.
Datele din coloana 5 se determin ca produsul dintre datele
coloanei 2 i tariful de 6 %. De exemplu, 1300 lei 6 % : 100 =
78,00 lei. Suma contribuiilor individuale se indic n lei i bani.
Totodat trebuie de inut cont de faptul c de la suma ajutorului
material i a indemnizaiilor pentru incapacitate temporar de munc
contribuiile de asigurri sociale nu se calculeaz.
coloanei 2 i tariful de 3,5 %. De exemplu, 1300 lei 3,5 % : 100 =
45,50 lei. Suma primelor individuale se indic n lei i bani. Din
suma ajutorului material i a indemnizaiilor pentru incapacitate
temporar de munc primele respective nu se calculeaz.
Datele din coloana 7 se determin prin scderea sumelor
scutirilor, a contribuiilor de asigurri sociale de stat obligatorii i a
primelor de asigurare obligatorie de asisten medical din datele
coloanei 2. De exemplu, 1300 lei 675 lei 78,00 lei 45,50 lei =
Calcularea impozitului pe venit din veniturile angajatului I. Tudose

ndreptate spre plat pe parcursul anului 2010
Tabelul 58
401
402
501 lei. Suma venitului impozabil se indic n lei, cu excepia ultimei
nscrieri care se indic n lei i bani.
coloanei 7 i cota impozitului pe venit. n exemplul dat aceast cot
este egal cu 7 %, deoarece venitul impozabil anual (7067 lei) nu
depete 25200 lei. De exemplu, 501 lei 7 % : 100 = 35,07 lei.
Rezultatele obinute se rotunjesc, iar banii nu se indic. Ultima
nscriere se indic n lei i bani.
Coloana 9 se completeaz prin scderea fiecrui indicator precedent al coloanei 8 din indicatorul urmtor al aceleiai coloane. De
exemplu, 35 lei 0 = 35 lei; 16 lei 35 lei = (19) lei etc.
11. 4. CONTABILITATEA DATORIILOR PRIVIND TAXA
PE VALOAREA ADUGAT
n conformitate cu articolul 93 din Codul fiscal taxa pe valoarea
adugat (T. V. A.) reprezint un impozit general de stat, prin
intermediul cruia la buget se colecteaz o parte din valoarea
impozabil a mrfurilor livrate i serviciilor prestate pe teritoriul
Republicii Moldova, precum i o parte din valoarea impozabil a
mrfurilor i serviciilor importate. n cazul dat prin mrfuri se
subneleg orice bunuri create prin munc (active nemateriale,
mijloace fixe, produse vegetale i animaliere etc.). La rndul su,
serviciile nu sunt altceva dect diverse tipuri de lucrri (de exemplu,
de construcie, de reparaie, de transport etc.) executate contra plat
sau cu titlu gratuit la comanda clienilor (personalului ntreprinderii,
organizaiilor tere etc.), precum i transmiterea drepturilor de folosire
a unor active (arenda, locaiunea, leasingul . a.). n sfrit, prin
livrarea mrfurilor se subnelege transmiterea drepturilor de proprietate asupra produselor muncii prin intermediul vnzrii, schimbului
(barterului), eliberrii n contul salariului, cedrii cu titlu gratuit i
altor modaliti de nstrinare.
Datoria curent fa de buget la capitolul taxei pe valoarea
adugat apare doar la ntreprinderile care sunt nregistrate ca pltitori
de T.V.A. nregistrarea poate fi obligatorie sau benevol. Dac la
403
ntreprinderi pe parcursul oricror 12 luni consecutive (care urmeaz
una dup alta) s-au efectuat livrri impozabile de mrfuri i servicii n
sum mai mare de 600000 lei, atunci astfel de ntreprinderi ncepnd cu
1 septembrie 2010 sunt obligate de a se nregistra ca pltitori ai taxei pe
valoarea adugat n organul teritorial al inspectoratului fiscal cu
obinerea certificatului de nregistrare de model aprobat. Dreptul de a se
nregistra benevol ca pltitori ai taxei pe valoarea adugat apare la
gospodrii n cazul cnd sunt respectate simultan urmtoarele condiii:
valoarea livrrilor impozabile depete 100000 lei;
perioada n care au fost efectuate aceste livrri include orice
12 luni consecutive;
achitarea sumelor pentru livrrile impozabile se efectueaz prin
virament, iar conturile ntreprinderilor sunt deschise n bnci comerciale
care au relaii fiscale cu sistemul bugetar al Republicii Moldova.
De asemenea ntreprinderile se pot nregistra benevol ca pltitori
ai taxei pe valoarea adugat n cazul cnd:
se procur bunuri materiale sau servicii destinate investiiilor
capitale (cu excepia investiiilor n obiecte locative i mijloace de
transport);
investiiile capitale se efectueaz n orice localitate a republicii,
n afar de municipiile Chiinu i Bli;
taxa pe valoare adugat aferent bunurilor materiale sau
serviciilor procurate a fost achitat furnizorilor sau antreprenorilor
i constituie nu mai puin de un leu n cazul subiecilor economici
din sate sau comune i nu mai puin de 100000 lei n cazul subiecilor
economici din orae i municipiul Comrat.
Dup cum s-a menionat, subiectul economic este obligat s se
nregistreze ca pltitor de T.V.A., dac pe parcursul oricror 12 luni
consecutive a efectuat livrri de bunuri materiale sau servicii n sum
mai mare de 600000 lei, cu excepia livrrilor scutite de acest impozit.
Necesitatea nregistrrii obligatorii se menine i n cazul cnd pragul
de 600000 lei a fost depit ntr-o perioad mai mic (de exemplu,
de 2 3 luni consecutive). Totodat este important de concretizat ce
fel de sume anume se includ n indicatorul de 600000 lei. O abordare
404
diferit la acest capitol are loc n cazul avansrilor primite i nregistrate
n debitul conturilor 241 Casa, 242 Conturi curente n valut
naional etc. din creditul contului 523 Avansuri pe termen scurt
primite. Dac aceste avansuri sau pli prealabile se refer la bunurile
materiale (produse agricole, animale, materiale de construcie de
fabricaie proprie etc.) care vor fi livrate (expediate, transportate,
vndute) ulterior (de exemplu, n luna urmtoare sau n trimestrul
urmtor), atunci n conformitate cu articolul 108 alineatul (2) din Codul
fiscal avansurile primite nu sunt tratate ca livrri i, prin urmare, nu
trebuie luate n considerare la determinarea pragului de nregistrare n
calitate de pltitor de T.V.A. Dac, ns, avansurile primite se refer la
serviciile care ns n-au fost prestate, atunci n conformitate cu alineatul
(4) al aceluiai articol ele sunt tratate drept livrri. De aceea avansurile
primite aferente prestrilor viitoare de servicii se includ n suma total
de 600000 lei, influennd asupra momentului de nregistrare a
ntreprinderii ca pltitor de T.V.A.
n cazul livrrii mrfurilor i prestrii serviciilor se aplic
urmtoarele cote ale taxei pe valoarea adugat:
cotastandard n mrime de 20 % - la majoritatea mrfurilor
(inclusiv produsele agricole importate) i serviciilor;
cota redus n mrime de 8 % - la pine i produsele de
panificaie, lapte i produsele lactate, medicamente, zahrul din sfecla
de zahr, precum i la produsele fitotehnice, horticole i zootehnice n
stare natural, animalele i psrile n mas vie sau sacrificat care au
fost obinute pe teren i livrate pe teritoriul Republicii Moldova;
cota redus n mrime de 6 % - la gazele naturale i lichefiate;
cota zero la mrfurile i serviciile exportate, traficul
internaional de mrfuri i pasageri, precum i n alte cazuri prevzute
de articolul 104 din Codul fiscal.
Totodat unele livrri de mrfuri i servicii nu se impoziteaz
cu taxa pe valoarea adugat (adic sunt scutite de T.V.A.).
Nomenclatorul acestor mrfuri i servicii este prezentat n articolul
103 din Codul fiscal i, n particular, include:
casele de locuit i terenurile, precum i arenda acestor bunuri;
405
obiectele de menire social cultural transmise gratuit primriilor
sau organizaiilor specializate care efectueaz exploatarea acestora;
biletele de tratament n instituiile curative i balneosanatoriale;
emisiunea i plasarea aciunilor i obligaiunilor;
circulaia mijloacelor bneti n valut naional sau strin;
mijloacele fixe transmise ca aporturi n capitalul statutar al
altor ntreprinderi etc.
Datoria ntreprinderilor fa de buget privind taxa pe valoarea
adugat apare din ziua livrrii mrfurilor sau prestrii serviciilor.
Aceast zi corespunde:
datei predrii (transmiterii) bunurilor noului proprietar n
cazul recepionrii mrfurilor de ctre cumprtor (consumator)
nemijlocit n gospodrie, fr transportare prealabil (de exemplu,
n cmp, livad, la ferm sau depozit etc.);
datei la care a nceput transportarea n cazul transmiterii
mrfurilor destinatarului prin intermediul transportrii;
datei scoaterii bunurilor de pe teritoriul Republicii Moldova
n cazul efecturii exportului de mrfuri;
datei trecerii bunurilor n proprietatea cumprtorului din
momentul nscrierii acestora n registrul bunurilor imobiliare n cazul
nstrinrii imobilului (cldiri, terenuri, dispozitive de transmisie etc.);
datei prestrii serviciilor, datei eliberrii (emiterii) facturii
fiscale sau datei achitrii serviciilor (n dependen de faptul ce a
avut loc mai nainte) n cazul prestrii serviciilor;
datei plilor de leasing stabilit n contract n cazul
operaiunilor ce in de transmiterea mijloacelor fixe sau utilajului n
leasing operaional sau financiar 57.
n unele cazuri marfa poate fi achitat de cumprtor prealabil. n
astfel de situaii datoria fiscal privind taxa pe valoarea adugat apare
la ntreprindere din momentul ncasrii plii prealabile (avansului). n
legtur cu aceasta beneficiarul plii prealabile (avansului) este obligat
Din 1 ianuarie 2011 livrrile de mrfuri i servicii n baza contractelor de leasing
(financiar sau operaional) vor fi scutite de T.V.A. Aceasta prevede Legea nr. 193
din 15 iulie 2010.
57
406
s calculeze datoria fa de buget (de regul, n mrime de 16,67 % sau
a asea parte din suma avansului primit)58 i s efectueze nscrierea
respectiv n Registrul de eviden a livrrilor.
Drept baz de calcul pentru determinarea mrimii datoriei
privind taxa pe valoarea adugat servete:
costul producerii sau procurrii (cumprrii) n cazul
mrfurilor vndute contra bani la un pre mai mic dect costul
producerii sau procurrii acestora. Excepie fac mrfurile care i-au
pierdut parial proprietile de consum i acest fapt este confirmat
de organul sau serviciul abilitat. Pentru astfel de mrfuri drept baz
de calcul servete preul de vnzare efectiv;
preul de vnzare efectiv n cazul mrfurilor vndute contra
bani la un pre egal sau mai mare dect costul producerii sau procurrii
acestora;
valoarea de pia n cazul mrfurilor livrate cu titlu gratuit
angajailor ntreprinderii sau n contul salariului, precum i n cazul
mrfurilor livrate pe barter (adic schimbate pe alte mrfuri);
mrimea cea mai mare dintre valoarea de bilan i valoarea de
pia n cazul mijloacelor fixe, resurselor naturale i activelor
nemateriale nstrinate.
ns datoria aprut privind taxa pe valoarea adugat nu coincide cu suma care urmeaz a fi vrsat la buget. De regul, suma a
doua este mai mic. Aceasta se explic prin faptul c ntreprinderile
nregistrate ca pltitori ai taxei pe valoarea adugat au dreptul de a
trece n cont sumele taxei n cauz care au fost achitate sau urmeaz
a fi achitate furnizorilor i antreprenorilor pentru activele (serviciile)
procurate cu scopul efecturii livrrilor impozabile n procesul
activitii de ntreprinztor. Totodat dreptul la trecerea n cont apare
numai n cazul primirii originalului exemplarului nti al facturilor
fiscale de la furnizori sau antreprenori. n cazul importului de mrfuri
drept baz documentar pentru trecerea T.V.A. n cont servesc
n cazul produselor agricole de fabricaie proprie livrate pe teritoriul Republicii
Moldova aceste mrimi constituie respective 7,41 % sau a 13,5 parte din suma
avansului primit.
58
407
declaraia vamal i extrasul de cont. Extrasul confirm faptul
achitrii taxei pe valoarea adugat.
n cazul procurrii bunurilor (serviciilor) care nu sunt destinate
activitii de ntreprinztor (de exemplu, materiale de construcie pentru
reparaia casei de cultur aflat la bilanul ntreprinderii) sumele taxei
pe valoarea adugat nu pot fi trecute n cont la decontrile cu bugetul,
ci urmeaz a fi incluse n valoarea de intrare a acestor bunuri.
n practic de asemenea sunt posibile cazuri cnd bunurile
cumprate n continuare au fost delapidate sau alterate (defectate).
Atunci taxa pe valoarea adugat aferent acestor bunuri i trecut
anterior n cont urmeaz a fi restabilit n componena datoriilor
fa de buget cu raportarea ei la cheltuielile perioadei. n mod similar se procedeaz i n cazul facturilor fiscale plastografiate depistate
cu ocazia controalelor tematice sau complexe. Totodat, dac va fi
demonstrat vina unor persoane concrete, atunci datoria fa de buget
se restabilete pe seama lor, fr majorarea cheltuielilor perioadei.
Drept baz unic pentru calcularea datoriei privind taxa pe
valoarea adugat, precum i pentru trecerea acestei taxe n cont la
decontrile cu bugetul servete factura fiscal59. Aceasta este un document cu regim special. Formularele respective sunt tiprite n mod
centralizat de ctre Inspectoratul Fiscal Principal de Stat. ntreprinderile procur formularele necesare contra plat, le nregistreaz la
organul teritorial fiscal i organizeaz n continuare evidena cantitativ (numeric) a existenei i micrii lor n contul extrabilanier
951 Formulare cu regim special.
Formularul tipizat nou al facturii fiscale, aprobat prin Ordinul
Ministerului Finaelor nr. 115 din 6 septembrie 2010 i pus n
circulaie din 1 noiembrie, conine urmtoarele elemente:
numrul i seria;
data livrrii;
denumirea, adresa i codul fiscal al furnizorului de mrfuri
sau presttorului de servicii;
denumirea, adresa i codul fiscal al cumprtorului;
59
Cu excepia operaiunilor de import al mrfurilor i serviciilor.
408
denumirea mrfurilor sau serviciilor, precum i codul
nomenclator n cazul livrrilor de mrfuri accizate sau impozitate
cu T.V.A. la cote reduse;
cantitatea mrfurilor sau volumul serviciilor pe fiecare tip;
preul unitar al mrfii (serviciilor) fr taxa pe valoarea adugat;
cota taxei pe valoarea adugat n procente;
valoarea total a livrrii fr taxa pe valoarea adugat;
suma total a taxei pe valoarea adugat etc.
n conformitate cu Instruciunea privind completarea formularului tipizat al documentului primar cu regim special Factur
fiscal (anexa nr. 4 la ordinul menionat mai sus) documentul n
cauz se emite:
n trei sau cinci exemplare n cazul livrrii mrfurilor;
n dou exemplare n cazul prestrii serviciilor.
Exemplarul nti (de culoare bej) se transmite cumprtorului
de mrfuri (servicii), servete pentru trecerea bunurilor la intrri i
potrivit prevederilor titlului III al Codului fiscal asigur dreptul la
trecerea sumei T.V.A. n cont.
Exemplarul doi (de culoare liliachie) rmne la furnizorul
mrfurilor (serviciilor), servete pentru trecerea bunurilor livrate la
ieiri i determin necesitatea calculrii T.V.A. n cazul livrrilor
impozabile pe teritoriul rii.
Exemplarele trei (de culoarea peruzelei) i patru (de culoare
verde) autentificate cu semntura i tampila cumprtorului se
nmneaz transportatorului i servesc pentru evidena activitii de
transport (determinarea traficului de mrfuri n tone-kilometru,
calcularea salariilor oferilor, argumentarea cererilor de plat aferente
seviciilor prestate . a.). Prealabil n momentul expedierii mrfurilor
din punctul de ncrcare (depozit, magazie, secie etc.) exemplarele
nti, trei i patru se autentific cu semntura i tampila furnizorului.
n sfrit, exemplarul cinci (de culoare roz) se completeaz de
ctre furnizor i servete ca permis la plecarea automobilului sau
altui mijloc de transport din locul de ncrcare.
409
Facturile fiscale emise de ntreprindere n legtur cu efectuarea
livrrilor se nscriu n Registrul de eviden a livrrilor, iar facturile
fiscale primite n legtur cu efectuarea cumprturilor n Registrul
de eviden a procurrilor. Ambele registre servesc n exclusivitate
pentru scopuri fiscale, adic pentru determinarea autentic a datoriilor
fa de buget, precum i a sumelor trecute n cont (adic la micorarea
datoriilor n cauz).
n conformitate cu articolul 117 din Codul fiscal factura fiscal
urmeaz a fi emis n ziua efecturii livrrilor (vnzrii, schimbului,
transmiterii gratuite etc.) cu indicarea obligatorie a tuturor
indicatorilor numerici (cantitativi) i valorici. ns la ntreprinderile
agricole nu totdeauna este posibil de a respecta aceast cerin,
ntruct la multe tipuri de bunuri (struguri, rizocarpi industriali,
cereale, lapte, animale nesacrificate etc.) determinarea definitiva a
masei si calitii acestora se efectueaz in laboratoare specializate
ale cumprtorilor (fabrici de vinificaie, de zahr sau de produse
lactate, elevatoare etc.). Cu alte cuvinte, masa net, proprietile de
consum i valoarea impozabil a bunurilor nominalizate se determin
nu n momentul expedierii (livrrii) din gospodrii, ci mai trziu
(uneori chiar peste cteva zile) i n alt loc (la cumprtor sau
consumator). De aceea gospodriile ntocmesc iniial nu facturi
fiscale, ci facturi. Factura fiscal se completeaz doar dup primirea
fiei de recepie sau altui document justificativ de la cumprtor
care conine informaii definitive despre masa net a produselor
recepionate i valoarea lor impozabil. n legtur cu aceasta n
cazul expedierii n mas sau vnzrii sistematice a acestor produse
se permite de a elibera factura fiscal n termenul comod pentru
ntreprinderile agricole, dar nu mai rar de dou ori pe lun 60.
la capitolul taxei pe valoarea adugat se efectueaz cu ajutorul
contului de pasiv 534 Datorii privind decontrile cu bugetul,
modul de utilizare a cruia a fost examinat parial n ntrebrile
Asemenea excepie din regula general de emitere a facturilor fiscale este
prevzut de articolul 1171 alineatul (11) din Codul fiscal.
60
410
precedente. n caz de necesitate la acest cont poate fi deschis un
subcont aparte legat n exclusivitate de calcularea, trecerea n cont
i achitarea sumelor taxei pe valoarea adugat.
Evidena analitic a decontrilor cu bugetul privind taxa pe
valoarea adugat se ine n aa mod ca pe fiecare perioad fiscal
(lun calendaristic) s fie posibil de a obine urmtoarele date
generalizatoare prevzute de articolul 118 din Codul fiscal:
suma taxei aferente bunurilor (serviciilor) procurate;
suma taxei aferente bunurilor (serviciilor) livrate;
suma net a taxei care urmeaz a fi vrsat la buget;
suma excesiv a taxei care urmeaz a fi raportat la creanele
pe termen scurt privind decontrile cu bugetul (adic reportat la
perioada fiscal urmtoare);
suma taxei care urmeaz a fi rambursat din buget etc.
n conformitate cu articolul 115 din Codul fiscal fiecare
ntreprindere nregistrat ca pltitor de T.V.A. este obligat s completeze
i s prezinte lunar Declaraia privind T.V.A. Declaraia se prezint
organului teritorial al inspectoratului fiscal pe suport de hrtie sau n
form electronic nu mai trziu de ultima zi a lunii care urmeaz dup
luna de gestiune. Declaraia prezentat n form electronic trebuie s
corespund cerinelor din Legea cu privire la documentul electronic
i semntura digital nr. 264-XV din 15 iulie 2004.
Declaraia se semneaz de conductorul ntreprinderii i
contabilul-ef i se autentific cu amprenta tampilei.
Concomitent cu Declaraia privind T.V.A. n mod obligatoriu se
completeaz o anex n care se conin urmtoarele date privind facturile
fiscale primite n luna de gestiune de la furnizori i antreprenori:
codul fiscal al furnizorului (antreprenorului);
data emiterii facturii;
seria facturii;
numrul facturii;
valoarea total a livrrii fr taxa pe valoarea adugat;
suma total a taxei pe valoarea adugat etc.
n cazul cnd ntreprinderea efectueaz att livrri impozabile,
411
ct i livrri scutite de T.V.A. (adic livrri neimpozabile), atunci
completarea declaraiei are urmtoarele particulariti:
pe parcursul lunilor ianuarie - noiembrie suma taxei pe
valoarea adugat care urmeaz a fi trecut n cont (adic raportat
n debitul contului 534 Datorii privind decontrile cu bugetul)
se determin ca produsul dintre suma taxei pe valoarea adugat
aferent bunurilor i serviciilor procurate i prorata lunar;
prorata lunar se determin prin nsumarea valorii livrrilor
impozabile (inclusiv la cota zero) i mprirea rezultatului obinut
la suma tuturor livrrilor (impozabile i neimpozabile);
n luna decembrie suma taxei pe valoarea adugat spre trecere
n cont se determin n modul expus mai sus, dar n declaraie nu se
nscrie i urmeaz a fi corectat, pornind de la prorata medie anual.
Cu alte cuvinte, n ultima lun a anului n boxa respectiv a declaraiei
se reflect suma corectat.
S ilustrm printr-un exemplu modul de determinare a unor
indicatori din Declaraia privind T.V.A. cu aplicarea proratei lunare
i a proratei medii anuale.
Exemplul 78. Pe parcursul anului 2010 la ntreprinderea de
procesare a materiei prime agricole Batina S. R. L. s-au nregistrat
urmtoarele date privind livrrile mixte (impozabile i neimpozabile)
i sumele taxei pe valoarea adugat aferente bunurilor i serviciilor
procurate (tabelul 59).
n baza acestui exemplu datele necesare pentru ntocmirea
Declaraiei privind T.V.A. pe fiecare lun a anului 2010 se determin
n modul urmtor:
se afl valoarea tuturor livrrilor prin nsumarea datelor din
coloanele 1-3 ale tabelului 59, iar rezultatul obinut se reflect n
coloana 1 a tabelului 60;
se determin suma taxei pe valoarea adugat aferent
livrrilor impozabile ca produsul dintre datele coloanei 1 din tabelul
59 i cota-standard 20 %, iar rezultatul obinut se reflect n coloana
2 din tabelul 60;
se calculeaz prorata lunar. Pentru aceasta se adun datele
coloanelor 1 i 2 din tabelul 59, iar rezultatul obinut se mparte la
412
Tabelul 59
Informaii privind livrrile mixte efectuate i sumele T.V.A.
aferente procurrilor la ntreprinderea de procesare a materiei
prime agricole Batina S.R.L. n anul 2010, lei
la cota standard
pe teritoriul rii
la cota zero
pentru export
scutite de taxa pe
valoarea
adugat
1
98700
20 00
39900
50000
61500
170 300
31200
99070
85900
2
73000
108000
99500
77090
86300
52200
49010
69500
79000
110300
109070
121000
3
27500
12750
32330
17090
12000
98270
19010
29800
Suma taxei pe
valoarea
adugat
aferent
procurrilor
4
7990
10070
4200
9300
12040
10500
11680
9000
9750
7220
5010
3900
638 570
1033970
2487 50
100660
Valoarea livrrilor
Luna
A
Ianuarie
Februarie
Martie
Aprilie
Mai
Iunie
Iulie
August
Septembrie
Octombrie
Noiembrie
Decembrie
Total
datele coloanei 1 din tabelul 60. Prorata calculat se reflect n

coloana 3 din tabelul 60;
se stabilete suma taxei pe valoarea adugat care urmeaz a
fi trecut n cont n luna curent ca produsul dintre datele coloanei 4
din tabelul 59 i mrimea proratei din coloana 3 a tabelului 60. Suma
n cauz se reflect n coloana 4 din tabelul 60;
se determin suma taxei pe valoarea adugat datorat la buget.
Pentru aceasta din datele coloanei 4 a tabelului 60 se scad datele
coloanei 2 a aceluiai tabel. Dac diferena obinut este negativ, ea
se reflect n paranteze n coloana 5 din tabelul 60. Totodat n anumite
cazuri se ine cont de datele lunii precedente din coloanele 5 i 6;
se determin suma taxei pe valoarea adugat care urmeaz a
fi trecut n cont n luna urmtoare. n acest caz calculul de mai sus
se repet. Dac diferena obinut este pozitiv, ea se reflect n
coloana 6 din tabelul 60. Totodat n anumite cazuri se ine cont de
datele lunii precedente din coloanele 5 i 6.
413
Tabelul 60
Determinarea datelor pentru completarea Declaraiei privind
T.V.A. la ntreprinderea de procesare a materiei prime agricole
Batina S.R.L. n anul 2010
Luna
A
Ianuarie
Februarie
Martie
Aprilie
Mai
Iunie
Iulie
August
Septembrie
Octombrie
Noiembrie
Decembrie
Total
Total
livrri,
lei
1
199200
110000
139400
139840
118630
130790
61010
239800
208470
228380
109070
236700
1921290
T.V.A.
aferent
livrrilor,
lei
2
19740
400
7980
10000
12300
34060
6240
19814
17180
127714
Prorata
3
0,86
1,0
1,0
0,91
0,73
0,87
0,80
1,0
0,53
0,92
1,0
0,87
0,87
T.V.A. trecut
n cont n luna
curent, lei
4
6871
10070
4200
8463
8789
9135
9344
9000
5167
6642
5010
3393
86084
T.V.A.
spre plata
la buget,
lei
5
(12869)
(5739)
(1073)
(13172)
(8777)
T.V.A. spre
trecere n
cont n luna
urmtoare, lei
6
9670
5890
4353
13142
9977
19321
5010
Datele din coloanele 5 i 6 ale tabelului 60 au fost obinute astfel:

(12869) = 6871 19740;
9670 = 10070 400;
5890 = 9670 + (4200 7980);
4353 = 5890 + (8463 10000);
13142 = 4353 + (8789 0);
9977 = 13142 + (9135 12300);
19321 = 9977 + (9344 0);
(5739) = 19321 + (9000 34060);
(1073) = 5167 6240;
(13172) = 6642 19814;
5010 = 5010 0;
(8777) = 5010 + (3393 17180).
Prorata medie anual a fost calculat n modul urmtor:
(638570 + 1033970) : 1921290 = 0,87.
n continuare se determin suma definitiv anual a taxei pe valoarea adugat care trebuie trecut n cont conform proratei medii anuale:
414
100660 0,87 = 87574 lei.
Prin urmare, n luna decembrie suma taxei pe valoarea adugat
spre trecere n cont n aceeai lun se va majora cu 1490 lei (87574
86084) i va constitui 4883 lei (3393 + 1490). Anume aceast
sum (4883 lei) urmeaz a fi reflectat n boxa respectiv a declaraiei
pe luna decembrie 2010. Totodat n declaraie se va modifica i
suma taxei pe valoarea adugat spre plata la buget, ea devenind
egal cu 7287 lei:
(7287) = 5010 + (4883 17180).
contabile care in de calcularea, trecerea n cont i achitarea taxei pe
valoarea adugat.
de la valoarea activelor vndute sau serviciilor prestate contra plat:
debit conturile 221 Creane pe termen scurt aferente
facturilor comerciale, 223 Creane pe termen scurt ale prilor
legate i 229 Alte creane pe termen scurt,
2. Stornarea taxei pe valoarea adugat calculat anterior n
mrimea stabilit de la valoarea de vnzare (contractual) a mrfurilor
n legtur cu returnarea lor ntreprinderii sau de la suma reducerilor
efectuate de cumprtor:
debit conturile 221 Creane pe termen scurt aferente facturilor comerciale, 223 Creane pe termen scurt ale prilor legate i 229 Alte creane pe termen scurt,
Not. Sumele n cauz se iau n paranteze sau se scriu cu semnul
minus.
3. Calcularea taxei pe valoarea adugat n mrime de 16,67 %
sau 7,41 % de la suma avansurilor primite n contul livrrilor
impozabile viitoare:
415
de la valoarea de pia a produselor de fabricaie proprie transmise
salariailor cu titlul de plat n natur:
Not. Concomitent se calculeaz venitul din vnzri (debit
contul 227Creane pe termen scurt ale personalului, credit
contul 611 Venituri din vnzri) i se deconteaz costul
produselor transmise din depozit sau din alte locuri de pstrare (debit
contul 711 Costul vnzrilor, credit contul 216 Produse).
de la plata care se cuvine ntreprinderii pentru bunurile transmise n
arend operaional:
calculate,
credit contul 534 Datorii privind decontrile cu bugetul,
6. Reflectarea datoriilor privind taxa pe valoarea adugat din
componena mijloacelor bneti achitate n cas de personalul ntreprinderii
i ali ceteni pentru produsele vndute sau serviciile prestate:
7. Reflectarea datoriilor privind taxa pe valoarea adugat din
componena mijloacelor bneti ncasate de la cumprtori n cazul
vnzrii produselor prin magazine proprii aflate la bilanul
ntreprinderii:
debit contul 846 ncasri din vnzarea mrfurilor cu
amnuntul,
datoriilor privind decontrile cu bugetul n legtur cu faptul c unele
bunuri cumprate au fost delapidate sau defectate (alterate) de ctre
persoane culpabile identificate:
416
datoriilor privind decontrile cu bugetul n legtur cu faptul c unele
bunuri cumprate au fost delapidate sau defectate, iar persoanele
culpabile n-au fost identificate:
Not. Aceast formul contabil se ntocmete i n cazul
depistrii facturilor fiscale plastografiate emise de furnizori sau
antreprenori.
10. Decontarea diferenei pozitive dintre taxa pe valoarea
adugat trecut n cont i taxa calculat la efectuarea livrrilor
impozabile:
Not. Aceast formul contabil se ntocmete la finele lunii
cnd la contul 534 Datorii privind decontrile cu bugetul la
capitolul taxei pe valoarea adugat s-a format sold debitor.
11. Decontarea taxei pe valoarea adugat calculat anterior
de la suma avansurilor pe termen scurt primite:
credit contul 225 Creane pe termen scurt privind decontrile cu bugetul.
Not. Aceast formul contabil se ntocmete n cazul vnzrii
efective a activelor sau prestrii serviciilor contra plat care au fost
achitate anterior prin avansuri sau pli prealabile.
12. Trecerea n cont a taxei pe valoarea adugat aferent
activelor importate la care a fost amnat achitarea acestei taxe:
credit contul 226 Creane preliminare.
Not. Aceast operaiune economic este anticipat de
amnarea termenului de achitare a taxei pe valoarea adugat (debit
contul 226 Creane preliminare, credit contul 539 Alte datorii
pe termen scurt), iar apoi este urmat de achitarea taxei (debit
417
contul 539 Alte datorii pe termen scurt, credit contul 242
Conturi curente n valut naional).
13. Trecerea n cont a taxei pe valoarea adugat de la valoarea
n vam a activelor importate n cazul achitrii ei prealabile:
Not. Prealabil la suma plii efectuat n avans de ctre
ntreprindere n favoarea vamei se debiteaz contul 229 Alte creane
pe termen scurt i se crediteaz contul 242 Conturi curente n valut
naional sau 227 Creane pe termen scurt ale personalului.
n vam a activelor importate n cazul achitrii ei n numerar de
ctre titularul de avans sau prin intermediul cardului bancar n
momentul declarrii mrfurilor n vam:
credit cont urile 227 Creane pe termen scurt ale
personalului, 532 Datorii fa de personal privind alte
operaii i 244 Conturi speciale la bnci.
activelor i serviciilor procurate de la ntreprinderile rezidente ale
Republicii Moldova:
comerciale i 522 Datorii pe termen scurt fa de prile legate.
16. Virarea taxei pe valoarea adugat la buget:
Not. La buget se vireaz suma care este egal cu diferena
pozitiv dintre datoriile calculate i sumele taxei pe valoarea adugat
trecute n cont (diferena n cauz reprezint soldul creditor al
subcontului respectiv deschis la contul 534 Datorii privind
decontrile cu bugetul).
17. Reflectarea taxei pe valoarea adugat aferent bunurilor
i serviciilor procurate de la subieci economici rezideni ai Republicii
418
Moldova n cazul cnd ntreprinderea efectueaz livrri mixte
(impozabile i scutite de T. V. A.):
adugat determinat conform proratei lunare n cazul cnd
ntreprinderea efectueaz livrri mixte:
Not. Prorata lunar reprezint, de fapt, ponderea livrrilor
impozabile n suma total a livrrilor efectuate pe parcursul lunii de
gestiune.
19. Decontarea cotei-pri a taxei pe valoarea adugat care na fost trecut n cont i se refer la livrrile scutite de aceast tax:
ntreprinderea efectueaz livrri mixte.
De asemenea este necesar de menionat c exist anumite
particulariti la determinarea i contabilizarea sumelor T.V.A. care
urmeaz a fi rambursate din buget n cazul efecturii livrrilor impozitate
la cota zero. Dup cum s-a menionat anterior, de obicei suma T.V.A.
datorat ntreprinderii de ctre cumprtori este mai mare dect suma
T.V.A. aferent procurrilor care a fost trecut n cont la decontrile cu
bugetul, micornd astfel obligaiile fiscale ale entitii. Diferena dintre
aceste dou mrimi urmeaz a fi virat la buget. ns n practic exist
cazuri inverse cnd T.V.A. trecut n cont depete T.V.A. calculat
pentru livrrile impozabile efectuate de entitate pe parcursul lunii
calendaristice. n astfel de situaii la contul 534 Datorii privind
decontrile cu bugetul se formeaz sold debitor care urmeaz a fi
reportat la creanele privind decontrile cu bugetul prin formula contabil:
419
ns suma creanei, de regul, nu se achit din buget i la
nceputul lunii urmtoare urmeaz a fi decontat printr-o formul
contabil invers, influennd direct mrimea datoriilor entitii la
capitolul T.V.A.:
Achitarea creanei din buget la capitolul T.V.A. totui poate avea
loc, dar numai n cazurile cnd entitatea a efectuat livrri de mrfuri
sau servicii impozitate la cota zero. Nomenclatorul acestor livrri este
expus n articolul 104 din Codul fiscal i n cazul ntreprinderilor
agricole reunete preponderent produsele exportate. Suma T.V.A.
pasibil restituirii din buget depinde de urmtorii indicatori:
mrimea depirii T.V.A. la bunurile i serviciile procurare
peste T.V.A. la bunurile livrate i serviciile prestate;
suma T.V.A. (inclusiv trecut n cont la decontrile cu bugetul
din luna precedent prin restabilirea soldului debitor al contului de
pasiv 534 Datorii privind decontrile cu bugetul) aferent
procurrilor care au fost achitate furnizorilor i antreprenorilor prin
intermediul conturilor curente sau altor conturi deschise la bncile
comerciale;
produsul dintre cota de 8 % sau cota-standard a T.V.A. (adic
20 %) i valoarea contractual a livrrilor impozitate la cota zero.
T.V.A. se restituie entitilor din buget n mrimea celui mai mic
din aceti trei indicatori, iar suma maxim restituit nu trebuie s
depeasc ultimul indicator. Restituirea T.V.A. se efectueaz ntr-un
termen de cel mult 45 de zile, dup verificarea i confirmarea sumei
solicitate n procesul controlului fiscal pe teren. Se ntmpl, ns, c
suma solicitat spre restituire este exagerat, iar ntreprinderea nu poate
demonstra organului fiscal legalitatea T.V.A. aferent unor procurri.
Astfel, sunt considerate ilegale urmtoarele sume ale T.V.A.:
sumele din facturile fiscale eliberate de ntreprinderile fantome
sau de entitile care nu-i onoreaz obligaiile fiscale fa de sistemul
420
bugetar al Republicii Moldova (prin acestea se subneleg, n primul
rnd, ntreprinderile din Transnistria). Aceste sume nu se accept
spre restituire, se trec n cont la decontrile cu bugetul pentru
perioadele fiscale urmtoare (n cazul taxei pe valoarea adugat
perioada fiscal coincide cu luna calendaristic) i treptat vor micora
datoria ntreprinderii fa de buget la capitolul T.V.A. aferent
livrrilor impozabile efectuate pe teritoriul rii;
sumele din facturile fiscale eliberate de furnizori sau antreprenori
dup anularea nregistrrii acestora ca pltitori de T.V.A., precum i
din facturile fiscale strine sau plastografiate. Aceste sume de asemenea
nu se accept spre restituire, iar dreptul la trecerea n cont se
suspendeaz. Ele urmeaz a fi raportate la cheltuieli, fr recunoaterea
ca deduceri. n plus, conform articolului 257 alineatul (2) din Codul
fiscal inerea evidenei contabile i efectuarea nscrierilor n Registrul
de eviden a procurrilor n baza facturilor fiscale strine sau
plastografiate (dup confirmarea acestui fapt de ctre organele abilitate
cu misiunea n cauz) se sancioneaz cu o amend egal cu suma
operaiunilor economice nregistrate n aceste facturi.
Solicitarea i restituirea T.V.A. din buget, precum i operaiunile
economice conexe se reflect n sistemul de conturi prin urmtoarele
formule contabile.
1. Reflectarea taxei pe valoarea adugat solicitat de entitate spre
restituire din buget n baza cererii depuse la inspectoratul fiscal de stat:
Not. Utilizarea contului 225 Creane pe termen scurt privind decontrile cu bugetul este argumentat de ctre P. Tostogan
i Antonina Bernavschi n articolul Particularitile restituirii T.V.A.
la ntreprinderile de transport auto (Revista Contabilitate i audit, 2008, nr. 6, p. 10). Autorii n cauz pornesc de la faptul c
sumele solicitate spre restituire reprezint creane reale ale bugetului,
iar la ntocmirea bilanului contabil urmeaz a fi reflectate n rndul
300 cu specificarea concomitent n anexa 7 Nota informativ
421
privind datoriile i creanele aferente decontrilor cu bugetul de stat
i bugetele unitilor administrativ-teritoriale. Totodat n articol
se menioneaz c n plan aplicativ i ilustrativ este mai comod
utilizarea contului 226 Creane preliminare.
2. Reflectarea taxei pe valoarea adugat aprobat spre restituire
din buget dup efectuarea controlului de ctre organul fiscal:
Not. Sumele solicitate de ntreprindere i sumele aprobate spre
restituire din buget se reflect separat, n dou conturi analitice
deschise n cadrul subcontului 2 Creane pe termen scurt privind
alte impozite i pli.
3. ncasarea taxei pe valoarea adugat restituit din buget:
4. Reflectarea taxei pe valoarea adugat din facturile fiscale
eliberate de ntreprinderile fantome sau de entitile care nu-i onoreaz
obligaiile fiscale fa de sistemul bugetar al Republicii Moldova:
5. Reflectarea taxei pe valoarea adugat din facturile fiscale
eliberate de furnizori i antreprenori dup anularea nregistrrii
acestora ca pltitori de T.V.A., precum i din facturile fiscale strine
sau plastografiate:
n continuare este prezentat un exemplu legat de solicitarea i
restituirea taxei pe valoarea adugat din buget.
Exemplul 79. n conformitate cu Declaraia privind T.V.A. n
422
luna martie 2010 la ntreprinderea agricol Sperana S.R.L. s-a
nregistrat o depire a sumelor T.V.A. la bunurile materiale i serviciile
procurate (inclusiv sumele T.V.A. trecute n cont din luna februarie)
peste sumele T.V.A. la bunurile materiale livrate i serviciile prestate
n mrime de 100000 lei. n luna de referin (adic n luna martie)
ntreprinderea a procurat bunuri materiale (motorin, ngrminte
minerale, piese de schimb . a.) n suma total de 600000 lei, inclusiv
T.V.A. 100000 lei. Toate facturile fiscale ale furnizorilor au fost
nregistrate n Registrul de eviden a procurrilor. Din procurrile
efectuate doar 300000 lei (inclusiv T.V.A. n sum de 50000 lei) s-au
achitat prin intermediul conturilor curente n valut naional. Celelalte
procurri s-au achitat prin intermediul operaiunilor de barter. n luna
martie ntreprinderea a exportat un lot de conserve din legume la
valoarea contractual de 57143 euro. Echivalentul n valut naional
al acestor livrri impozitate la cota zero este egal cu 1000000 lei.
Astfel, n baza acestor date n martie 2010 ntreprinderea a
reflectat n Declaraia privind T.V.A. i a solicitat printr-o cerere
restituirea sumei respective a taxei pe valoarea adugat din buget.
n continuare n procesul controlului efectuat pe teren de ctre
organul fiscal s-a depistat o factur fiscal strin reflectat n Registrul
de eviden a procurrilor, precum i n conturile 211 Materiale, 521
Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale i 534
Datorii privind decontrile cu bugetul. n factura fiscal strin
era nscris o operaiune economic n sum de 48000 lei (inclusiv T.V.A.
8000 lei). Pentru aceast nclcare a regulilor de inere a evidenei
contabile i a evidenei n scopuri fiscale n conformitate cu articolul
257 din Codul fiscal ntreprinderea a fost sancionat cu amend egal
cu suma operaiunii economice nscris n factura fiscal strin. Totodat
suma T.V.A. din acest document cu regim special a fost exclus din
suma solicitat de ntreprindere spre restituire din buget.
n ncheiere, suma autentic a T.V.A. solicitat spre restituire a
fost transferat n contul curent n valut naional al ntreprinderii.
423
1. Determinarea taxei pe valoarea adugat aferent exporturilor
de conserve din legume care au fost impozitate la cota zero:
1000000 lei 20 % = 200000 lei.
2. Determinarea taxei pe valoarea adugat solicitat spre
restituire din buget prin identificarea semnificaiilor minime ale celor
trei indicatori stipulai n articolul 101 alineatul (5) din Codul fiscal:
50000 lei < 100000 lei < 200000 lei.
3. Solicitarea taxei pe valoarea adugat spre restituire din buget:
decontrile cu bugetul n sum de 50000 lei,
n sum de 50000 lei.
4. Diminuarea sumei solicitate spre restituire cu taxa pe valoarea
adugat din factura fiscal strin:
sum de 8000 lei,
credit contul 225 Creane pe termen scurt privind decontrile cu bugetul n sum de 8000 lei.
5. Reflectarea taxei pe valoarea adugat spre restituire din
buget dup efectuarea controlului de ctre organul fiscal i operarea
modificrilor:
debit contul 225 Creane pe termen scurt privind decontrile cu bugetul n sum de 42000 lei (50000 8000),
credit contul 225 Creane pe termen scurt privind decontrile cu bugetul n sum de 42000 lei (50000 8000).
6. ncasarea sumei modificate (corectate) a taxei pe valoarea
adugat restituit din buget:
sum de 42000 lei,
credit contul 225 Creane pe termen scurt privind decontrile cu bugetul n sum de 42000 lei.
7. Reflectarea amenzii aplicate ntreprinderii pentru acceptarea
facturii fiscale strine:
48000 lei,
424
n sum de 48000 lei.
n afar de aceasta, n conformitate cu articolul 1011 din Codul
fiscal ntreprinderile au dreptul la restituirea sumelor T.V.A. pltite prin
bnci pentru bunurile (serviciile) procurate (inclusiv n baza contractelor
de leasing financiar) care sunt destinate efecturii investiiilor capitale
(cu excepia investiiilor n spaii locative sau mijloace de transport) sau
care fac parte nemijlocit din componena acestor investiii.
n sfrit, s prezentm cteva exemple legate de reflectarea
taxei pe valoarea adugat n cazul efecturii unor tranzacii specifice.
Exemplul 80. n august 2010 ntreprinderea agricol Sperana S.R.L. care este nregistrat ca pltitor de T.V.A. a vndut
unui agent economic fosta cldire administrativ din sectorul zootehnic. Cldirea n cauz a fost evaluat conform metodologiei n
vigoare de ctre oficiul cadastral teritorial. Exist urmtoarele
informaii despre aceast tranzacie: valoarea de intrare a bunului
imobiliar 600000 lei, uzura acumulat 400000 lei, valoarea de
comercializare (fr T.V.A.) 500000 lei, valoarea de pia (de
asemenea fr T.V.A.) 800000 lei. n aceeai lun dreptul de
proprietate asupra cldirii a trecut de la vnztor la cumprtor, fiind
respectate cerinele articolului 108 aliniatul (3) din Codul fiscal.
Aceasta nseamn c n luna nominalizat cldirea a fost inclus n
Registrul bunurilor imobiliare ca obiect cu alt proprietar.
1. Decontarea uzurii acumulate a cldirii vndute:
debit contul 124 ,,Uzura mijloacelor fixe n sum de
400000 lei,
credit contul 123 ,,Mijloace fixe n sum de 400000 lei.
2. Decontarea valorii de bilan a cldirii vndute:
debit contul 721 ,,Cheltuieli ale activitii de investiii n
sum de 200000 lei (600000 - 400000),
credit contul 123 ,,Mijloace fixe n sum de 200000 lei
(600000 - 400000).
425
3. Calcularea creanei cumprtorului n mrimea valorii de
comercializare a cldirii vndute (fr taxa pe valoarea adugat):
debit contul 221 ,,Creane pe termen scurt aferente facturilor
credit contul 621 ,,Venituri din activitatea de investiii n
sum de 500000 lei.
4. Reflectarea creanei cumprtorului n mrimea taxei pe
valoarea adugat calculat conform cotei-standard de la valoarea
de comercializare a cldirii vndute:
debit contul 221 ,,Creane pe termen scurt aferente facturilor
comerciale n sum de 100000 lei (500000 20 : 100),
credit contul 534 ,,Datorii privind decontrile cu bugetul
n sum de 100000 lei (500000 20 : 100).
Not. Formulele contabile 3 i 4 se ntocmesc n baza facturii
fiscale, datele creia se nscriu n Registrul de eviden a livrrilor.
5. Determinarea diferenei dintre preul de comercializare i
preul de pia al cldirii vndute:
800000 lei 500000 lei = 300000 lei.
6. Determinarea obligaiei fiscale privind taxa pe valoarea
adugat n conformitate cu prevederile articolului 97 aliniatul (5)
din Codul fiscal:
300000 lei 20 % : 100 = 60000 lei.
7. Reflectarea obligaiei fiscale suplimentare n sistemul de conturi:
debit contul 713 ,,Cheltuieli generale i administrative
n sum de 60000 lei,
n sum de 60000 lei.
Not. Suma de mai sus de asemenea se nscrie n Registrul de
eviden a livrrilor, fiind perfectat, de regul, cu not de contabilitate.
Exemplul 81. n august 2010 ntreprinderea agricol Sperana
S.R.L. a ncheiat un contract de prestri servicii cu I. Golovatiuc,
cetean al Ucrainei fr domiciliu permanent n Republica Moldova.
Potrivit acestui contract persoana fizic nerezident se oblig de a
crea, implementa i instala un program informatic performant, iar
426
entitatea i asum responsabilitatea s-i plteasc retribuia negociat
n mrime de 1500 euro sau 21500 lei (sum recalculat n valut
naional conform cursului oficial de schimb stabilit de Banca
Naional a Moldovei la data semnrii contractului). n octombrie
2010 (adic peste dou luni) ceteanul I. Golovatiuc i-a onorat
obligaia luat, iar ntreprinderea agricol a recepionat serviciile
prestate, a pus programul n funciune, s-a achitat n numerar cu
persoana fizic i a ndeplinit toate celelalte aciuni prevzute de
legislaia n vigoare n cazul importului serviciilor.
Astfel, din condiiile exemplului de mai sus la entitatea examinat rezult urmtoarele fapte economice, calcule i formule contabile.
1. Recepionarea serviciilor prestate, legate de crearea, implementarea i instalarea programului informatic, cu calcularea datoriei
fa de persoana fizic nerezident:
n sum de 21500 lei,
21500 lei.
2. Calcularea taxei pe valoarea adugat conform cotei-standard de la valoarea serviciilor importate:
lei (21500 20 : 100),
n sum de 4300 lei (21500 20 : 100).
Not. Serviciile recepionate de la ceteanul I. Golovatiuc
reprezint import de servicii, ntruct ele au fost prestate de ctre o
persoan fizic nerezident a Republicii Moldova unei persoane
juridice (n cazul dat societii cu rspundere limitat Sperana)
rezident a Republicii Moldova. Pe de alt parte, conform articolului
109 din Codul fiscal datoria fa de buget la capitolul taxei pe valoarea
adugat apare din momentul prestrii (recepionrii) acestor servicii.
3. Transferarea taxei pe valoarea adugat la buget:
n sum de 4300 lei,
427
sum de 4300 lei.
Not. Conform articolului 109 din Codul fiscal transferarea
taxei pe valoarea adugat la buget urmeaz a fi efectuat n ziua
prestrii (recepionrii) serviciilor importate.
4. Determinarea sumei impozitului pe venit:
a) 25200 lei : 12 luni 2 luni 7 % = 2100 lei 2 luni 7 :
100 = 294 lei;
b) 21500 lei 25200 lei : 12 luni 2 luni = 17300 lei;
c) 17300 lei 18 % = 3114 lei;
d) 294 lei + 3114 lei = 3408 lei.
5. Reinerea impozitului pe venit la sursa de plat:
3408 lei,
n sum de 3408 lei.
6. Achitarea serviciilor prestate contra numerar:
18092 lei (21500 3408),
credit contul 241 Casa n sum de 18092 lei (21500
3408).
7. Transferarea impozitului pe venit la buget:
n sum de 3408 lei,
sum de 3408 lei.
adugat aferent serviciilor importate n legtur cu faptul c taxa
n cauz a fost transferat la buget:
n sum de 4300 lei,
credit contul 226 Creane preliminare n sum de 4300 lei.
9. Punerea programului informatic n folosin:
debit contul 111 Active nemateriale n sum de 21500 lei,
428
credit contul 112 Active nemateriale n curs de execuie
n sum de 21500 lei.
Exemplul 82. n iunie 2010 ntreprinderea agricol Sperana
S.R.L. a procurat un teren de la alt subiect economic. Pe terenul n
cauz era amplasat o cldire de trguial depit (nvechit) fizic i
moral. n schimbul ei se preconizeaz de a construi o cldire modern
cu patru apartamente care ulterior vor fi vndute unor persoane fizice.
Valorile de cumprare ale terenului i cldirii sunt reflectate separat n
contractul de vnzare-cumprare i procesul-verbal de primire-predare.
Ele constituie respectiv 1200000 lei i 180000 lei (inclusiv taxa pe
valoarea adugat). Afacerea (tranzacia) a fost efectuat prin
intermediul unui broker liceniat, comisionul cruia este egal cu 3000
lei (inclusiv taxa pe valoarea adugat). Taxa de nregistrare a bunurilor
imobiliare a fost achitat organului cadastral n numerar, prin
intermediul titularului de avans i a constituit respectiv 400 lei i 100
lei. De menionat c taxa n cauz nu include suma T.V.A., ntruct
conform Hotrrii Guvernului Republicii Moldova Pentru aprobarea
tarifelor la serviciile prestate de ntreprinderea de Stat Cadastru
i filialele acesteia nr. 770 din 2 iulie 2007 serviciile de nregistrare
a bunurilor imobiliare (inclusiv terenurile i cldirile) i a dreptului de
proprietate asupra acestora sunt scutite de taxa pe valoarea adugat.
n septembrie 2010 ntreprinderea a primit autorizaii pentru
demolarea cldirii vechi i ridicarea unui complex locativ. n aceeai
lun cldirea a fost demolat de ctre un antreprenor specializat, iar
valoarea contractual a lucrrilor de demolare a constituit 36000 lei
(inclusiv taxa pe valoarea adugat). Din demolare s-au obinut diverse materiale de construcie, a cror valoare realizabil net este
egal cu 9500 lei.
1. nregistrarea terenului procurat cu estimarea acestuia la
valoarea de cumprare:
429
2. nregistrarea cldirii procurate cu estimarea acesteia la
sum de 180000 lei,
Not. Cldirea procurat nu poate fi inclus n componena
mijloacelor fixe, ntruct ea nu corespunde condiiilor indicate n
paragraful 6 din S.N.C. 16 Contabilitatea activelor materiale pe
termen lung i urmeaz a fi demolat. Pe de alt parte, taxa pe
valoarea adugat n sum de 30000 lei (180000 : 6) aferent cldirii
procurate nu se trece n cont la decontrile cu bugetul, ci se include
n valoarea ei de intrare, ntruct aceast cldire nu este destinat
efecturii livrrilor impozabile n procesul desfurrii activitii de
ntreprinztor.
3. Calcularea comisionului (inclusiv taxa pe valoarea adugat)
n favoarea brokerului liceniat pentru serviciile de intermediere prestate:
Not. n conformitate cu paragraful 75 din S.N.C. 16
comisioanele brokerilor (plile pentru serviciile prestate) se includ
n valoarea de intrare a terenurilor. Pe de alt parte, taxa pe valoarea
adugat n sum de 500 lei (3000 : 6) aferent acestor comisioane
(servicii) nu se trece n cont la decontrile cu bugetul, ci se include
n valoarea de intrare a terenului procurat, ntruct acesta (deopotriv
cu cldirea procurat) nu este destinat efecturii livrrilor impozabile
n procesul desfurrii activitii de ntreprinztor.
4. Achitarea taxei pentru nregistrarea de stat a dreptului de
proprietate asupra terenului procurat prin intermediul titularului de avans:
n sum de 400 lei.
430
proprietate asupra cldirii vechi procurate prin intermediul titularului
de avans:
sum de 100 lei,
n sum de 100 lei.
6. Reflectarea valorii contractuale a lucrrilor de demolare
(inclusiv taxa pe valoarea adugat) efectuate de ctre antreprenorul
specializat:
7. Decontarea valorii de intrare a cldirii demolate cu includerea
acesteia n valoarea terenului procurat:
debit contul 122 Terenuri n sum de 180100 lei (180000
+ 100),
sum de 180100 lei (180000 + 100).
8. Trecerea la intrri a materialelor obinute din demolarea
cldirii vechi cu estimarea acestora la valoarea realizabil net:
Not. Din operaiunile economice i formulele contabile de
mai sus rezult c valoarea de intrare a terenului procurat cu scopul
ridicrii unui complex locativ este egal cu 1410000 lei (1200000 +
3000 + 400 + 36000 + 180100 9500).
Exemplul 83. Admitem c pe terenul procurat de ctre
ntreprinderea agricol Sperana S.R.L. se preconizeaz de a
construi o secie de fabricare a conservelor. n aa caz sumele T.V.A.
aferente bunurilor, lucrrilor i serviciilor cumprate urmeaz a fi
trecute n cont la decontrile cu bugetul, ntruct terenul se procur
pentru efectuarea livrrilor impozabile cu taxa pe valoarea adugat.
Toate celelalte condiii sunt aceleai ca n exemplul 82.
Astfel, din precizrile de mai sus i din datele exemplului 82 la
431
entitatea examinat rezult urmtoarele fapte economice i formule
contabile.
valoarea de cumprare (fr taxa pe valoarea adugat):
sum de 150000 lei (180000 180000 : 6),
3.
Trecerea n cont la decontrile cu bugetul a taxei pe
valoarea adugat aferent valorii de cumprare a cldirii procurate:
n sum de 30000 lei (180000 : 6),
comerciale n sum de 30000 lei (180000 : 6).
4. Calcularea comisionului (fr taxa pe valoarea adugat) n
favoarea brokerului liceniat pentru serviciile de intermediere prestate:
3000 : 6),
adugat aferent comisionului calculat n favoarea brokerului pentru
serviciile prestate:
n sum de 500 lei [(3000 : 6) sau (3000 2500)],
comerciale n sum de 500 lei [(3000 : 6) sau (3000 2500)].
432
n sum de 400 lei.
de avans:
sum de 100 lei,
n sum de 100 lei.
8. Reflectarea valorii contractuale a lucrrilor de demolare (fr
taxa pe valoarea adugat) efectuate de ctre antreprenorul specializat:
36000 : 6),
adugat aferent valorii lucrrilor de demolare a cldirii vechi:
n sum de 6000 lei [(36000 : 6) sau (30000 20 : 100)],
comerciale n sum de 6000 lei [(36000 : 6) sau (30000 20 : 100)].
10. Decontarea valorii de intrare a cldirii demolate cu
includerea acesteia n valoarea terenului procurat:
+ 100),
sum de 150100 lei (150000 + 100).
Not. Din operaiunile economice i formulele contabile de
mai sus rezult c valoarea de intrare a terenului procurat cu scopul
433
ridicrii unei secii de fabricare a conservelor este egal cu 1373500
lei (1200000 + 2500 + 400 + 30000 + 150100 9500).
Exemplul 84. Admitem c pe terenul procurat de ctre
ntreprinderea agricol Sperana S.R.L. se preconizeaz de a
construi o cldire cu destinaie mixt: o parte din spaiul cldirii va
fi folosit n scopuri comerciale, iar alt parte va fi vndut n calitate
de locuine. n aa caz sumele T.V.A. aferente bunurilor, lucrrilor i
serviciilor cumprate se acumuleaz prealabil ntr-un cont sintetic
distinct, iar apoi n baza proratei stabilit prin calcul parial se trec
n cont la decontrile cu bugetul, iar parial se atribuie la cheltuielile
perioadei de gestiune. Toate celelalte condiii i date sunt aceleai
ca n cele dou exemple precedente. n afar de aceasta, n iunie
2010 ntreprinderea n cauz a efectuat livrri de produse, lucrri i
servicii n sum de 1000000 lei (inclusiv livrri impozabile cu T.V.A.
400000 lei), iar n septembrie de 2000000 lei (inclusiv livrri
impozabile cu T.V.A. 1500000 lei).
Astfel, din precizrile de mai sus i din datele exemplului 82 la
entitatea examinat rezult urmtoarele fapte economice i formule
contabile.
valoarea de cumprare (fr taxa pe valoarea adugat):
sum de 150000 lei (180000 180000 : 6),
3. Reflectarea taxei pe valoarea adugat aferent valorii de
cumprare a cldirii procurate:
lei (180000 : 6),
434
comerciale n sum de 30000 lei (180000 : 6).
4. Calcularea comisionului (fr taxa pe valoarea adugat) n
favoarea brokerului liceniat pentru serviciile de intermediere prestate:
3000 : 6),
5. Reflectarea taxei pe valoarea adugat aferent comisionului
calculat n favoarea brokerului pentru serviciile prestate:
debit contul 226 Creane preliminare n sum de 500 lei
[(3000 : 6) sau (3000 2500)],
comerciale n sum de 500 lei [(3000 : 6) sau (3000 2500)].
n sum de 400 lei.
de avans:
sum de 100 lei,
n sum de 100 lei.
8. Trecerea n cont la decontrile cu bugetul a unei pri din
taxa pe valoarea adugat aferent livrrilor mixte (impozabile i
scutite de T.V.A.) efectuate n luna iunie 2010:
n sum de 12200 lei,
Not. Suma din aceast operaiune economic a fost
determinat prin calcule care sunt prezentate n tabelul 61.
435
9. Raportarea la cheltuielile perioadei de gestiune a unei pri
din taxa pe valoarea adugat aferent livrrilor mixte (impozabile
i scutite de T.V.A.) efectuate n luna iunie 2010:
sum de 18300 lei,
10. Reflectarea valorii contractuale a lucrrilor de demolare
(fr taxa pe valoarea adugat) efectuate de ctre antreprenorul
specializat:
36000 : 6),
11. Reflectarea taxei pe valoarea adugat aferent lucrrilor
de demolare a cldirii vechi:
lei [(36000 : 6) sau (30000 20 : 100)],
comerciale n sum de 6000 lei [(36000 : 6) sau (30000 20 :
100)].
Tabelul 61
Determinarea proratei lunare i a sumei taxei
pe valoarea adugat aferent livrrilor mixte
Valoarea, lei
Luna
A
livrrilor
impozabile
1
Iunie
400000
Septembrie 1500000
Total
1900000
livrrilor
scutite de
T.V.A.
2
600000
500000
1100000
Suma T.V.A. n lei

T.V.A.
destinat
aferent
Prorata lunar
raportrii la
procurrilor,
trecerii n
cheltuielile
cont
lei
perioadei
3
4 = 1 : (1+2) 5 = 34
6 = 3-5
30500
6000
36500
0,40
0,75
12200
4500
16700
18300
1500
19800
12. Decontarea valorii de intrare a cldirii demolate cu includerea acesteia n valoarea terenului procurat:
436
+ 100),
sum de 150100 lei (150000 + 100).
14. Trecerea n cont la decontrile cu bugetul a unei pri din
taxa pe valoarea adugat aferent livrrilor mixte (impozabile i
scutite de T.V.A) efectuate n luna septembrie 2010:
n sum de 4500 lei,
15. Raportarea la cheltuielile perioadei de gestiune a unei pri
din taxa pe valoarea adugat aferent livrrilor mixte (impozabile
i scutite de T.V.A.) efectuate n luna septembrie 2010:
debit contul 713 Cheltuieli generale i administartive n
sum de 1500 lei,
Not. Suma din aceast operaiune economic a fost determinat prin calcule care sunt prezentate n tabelul 61. Totodat din
operaiunile economice i formulele contabile de mai sus rezult c
valoarea de intrare a terenului procurat cu scopul ridicrii unei cldiri
cu destinaie mixt este aceeai ca n cazul procurrii terenului pentru
ridicarea unei secii de fabricare a conservelor, adic 1373500 lei
(1200000 + 2500 + 400 +30000 +150100 9500).
Exemplul 85. n septembrie 2010 ntreprinderea agricol
Sperana S.R.L. a vndut un lot de boabe de gru alimentar importat
din Kazahstan. Costul efectiv al livrrilor constituie 13000 lei, iar
valoarea de vnzare (inclusiv taxa pe valoarea adugat) 17280
lei. Cumprtorul n-a fost n stare s achite integral lotul de cereale
437
cu mijloace bneti, dup cum era prevzut n contract, i a propus
entitii s primeasc n contul achitrii pariale un lot de zahr n
sum de 10200 lei (inclusiv taxa pe valoarea adugat). Totodat
cumprtorul i-a asumat angajamentul s vireze diferena de 7080
lei n contul curent al entitii. n continuare entitatea a vndut zahrul
primit altei ntreprinderi, dar la un pre mai redus, ncasnd pentru el
n contul curent doar 9000 lei (inclusiv taxa pe valoarea adugat).
n termenul coordonat n contul curent al entitii a fost ncasat i
diferena n mrime de 7080 lei.
1. Decontarea costului efectiv al lotului de gru vndut:
2. Calcularea venitului din vnzarea lotului de gru:
lei (17280 17280 : 6).
3. Calcularea taxei pe valoarea adugat conform cotei-standard
de la suma venitului constatat din vnzarea lotului de gru de import:
comerciale n sum de 2880 lei [(14400 20 : 100) sau (17280 : 6)],
n sum de 2880 lei [(14400 20 : 100) sau (17280 : 6)].
4. nregistrarea lotului de zahr primit n contul achitrii pariale
a lotului de gru vndut:
debit contul 216 Produse n sum de 9444 lei (10200 :
108 100),
comerciale n sum de 9444 lei (10200 : 108 100).
Not. n conformitate cu articolul 4 din Legea pentru punerea
n aplicare a titlului III al Codului fiscal livrrile de zahr din sfecl
de zahr au fost i continu s fie supuse T.V.A. la cota de 8 %.
438
adugat aferent lotului de zahr primit:
n sum de 756 lei [(10200 9444) sau (9444 8 : 100)],
credit contul 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale n sum de 756 lei [(10200 9444) sau (9444 8 : 100)].
6. ncasarea diferenei de la cumprtor n contul curent n valut
naional al entitii:
sum de 7080 lei,
7. Compensarea reciproc a datoriei i creanei cumprtorului
n cuantumul celei mai mici sume (10200 lei < 17280 lei):
facturilor comerciale n sum de 10200 lei (9444 + 756).
8. Decontarea costului efectiv al lotului de zahr vndut altei
ntreprinderi:
9. Calcularea venitului din vnzarea lotului de zahr:
comerciale n sum de 8333 lei (9000 : 108 100),
lei (9000 : 108 100).
10. Calcularea taxei pe valoarea adugat conform cotei n
vigoare de la suma venitului constatat din vnzarea lotului de zahr:
comerciale n sum de 667 lei [(83338 : 100) sau (9000 : 108 8)],
n sum de 667 lei [(8333 8 : 100) sau (9000 : 108 8)].
11. Restabilirea la decontrile cu bugetul a taxei pe valoarea
439
adugat aferent diferenei dintre valoarea de cumprare i valoarea
de vnzare a lotului de zahr:
sum de 89 lei [(9444 8333) 8 : 100],
n sum de 89 lei [(9444 8333) 8 : 100].
Not. Suma n cauz poate fi determinat i altfel: 756 667 =
89 lei.
12. ncasarea n contul curent al entitii a mijloacelor bneti
de la cumprtorul lotului de zahr:
sum de 9000 lei,
Sperana S.R.L. a livrat angajatului su n contul retribuirii muncii
1000 kg de mere cu urmtorii indicatori valorici pentru 1 kg: costul
efectiv 2 lei; preul de livrare (fr taxa pe valoarea adugat)
1,80 lei; preul de pia (fr taxa pe valoarea adugat) 1,90 lei.
1. Decontarea costului efectiv al lotului de mere livrate n contul
retribuirii muncii:
(1000 2),
2. Calcularea venitului din livrarea lotului de mere n contul
retribuirii muncii:
n sum de 1800 lei (1000 1,80),
lei (1000 1,80).
3. Calcularea taxei pe valoarea adugat conform cotei de 8 %
de la suma venitului constatat:
440
n sum de 144 lei (1800 8 : 100),
n sum de 144 lei (1800 8 : 100).
4. Calcularea suplimentar a taxei pe valoarea adugat de la
suma diferenei dintre costul efectiv al acestei livrri i valoarea ei
estimat la preul de livrare:
sum de 16 lei [(2000 1800) 8 : 100],
n sum de 16 lei [(2000 1800) 8 : 100].
5. Stingerea creanei angajatului prin reinerea ei din salariul
ndreptat spre plat:
muncii n sum de 1944 lei (1800 + 144),
n sum de 1944 lei (1800 + 144).
Sperana S.R.L. a vndut angajailor si n numerar un lot de conserve n sum de 8400 lei (inclusiv taxa pe valoarea adugat). Anterior entitatea a procurat aceste conserve de la o fabric autohton,
achitnd furnizorului 9600 lei (inclusiv taxa pe valoarea adugat)
din contul curent n valut naional.
1. Procurarea lotului de conserve de la fabrica autohton:
debit contul 217 Mrfuri n sum de 8000 lei [9600
(9600 : 6)],
n sum de 1600 lei [(9600 : 6) sau (9600 8000)],
2. Achitarea lotului de conserve procurate din contul curent n
valut naional:
441
sum de 9600 lei.
3. Decontarea costului efectiv al lotului de conserve vndute
angajailor entitii:
credit contul 217 Mrfuri n sum de 8000 lei.
Not. Costul efectiv al lotului de conserve const din valoarea
lor la preul de procurare (fr taxa pe valoarea adugat).
4. ncasarea mijloacelor bneti de la angajaii entitii n
mrimea veniturilor din vnzri:
debit contul 241 Casa n sum de 7000 lei (8400 8400 : 6),
lei (8400 8400 : 6).
5. ncasarea mijloacelor bneti de la angajaii entitii n
mrimea taxei pe valoarea adugat calculat conform cotei-standard de la suma veniturilor din vnzri:
debit contul 241 Casa n sum de 1400 lei [(8400 : 6) sau
(8400 7000) sau (7000 20 : 100)],
n sum de 1400 lei [(8400 : 6) sau (8400 7000) sau (7000 20
: 100)].
6. Raportarea la cheltuielile perioadei de gestiune a diferenei
dintre sumele taxei pe valoarea adugat calculate de la valoarea de
procurare i de la valoarea de vnzare a lotului de conserve:
sum de 200 lei (1600 1400),
n sum de 200 lei (1600 1400).
Not. Suma de 200 lei se reflect separat n Registrul de
eviden a livrrilor fr perfectarea facturii fiscale.
442
ACCIZELE
n conformitate cu articolul 119 din Codul fiscal accizul
reprezint un impozit general de stat stabilit pentru unele mrfuri de
consum care au fost produse pe teren sau importate (vinuri, alcool
etilic, bere din mal, igarete, motorin . a.). ntreprinderile care produc
asemenea mrfuri sunt obligate de a se nregistra ca pltitori de accize
n organul teritorial al inspectoratului fiscal i s primeasc certificatul
de accize. Volumul livrrilor supuse accizelor n acest caz nu conteaz.
Cotele accizelor sunt indicate n anexa la titlul IV Accizele
din Codul fiscal. Ele sunt stabilite n sum absolut la o unitate de
msur a mrfii (litru, ton, bucat etc.) sau n procente de la valoarea
mrfurilor cu sau fr indicarea mrimii minime n lei la o unitate
natural sau convenional a unor tipuri concrete de mrfuri. Astfel,
pentru anul 2010 sunt aprobate urmtoarele cote ale accizelor: la un
litru de bere fabricat din mal 1,85 lei, la o ton de motorin
1125 lei, la 1000 buci de igarete cu tutun, dar fr filtru 7,00 lei,
la vinuri spumoase 10 % de la valoarea lor, dar nu mai puin de
2,82 lei pentru un litru, la mbrcmintea din blan 25 % de la
valoarea ei etc.
Obligaia de a achita accizele la buget apare la ntreprinderi n
momentul expedierii mrfurilor supuse accizelor din ncperea din
acciz61. Aceast operaiune poate s nu coincid n timp cu vnzarea
(nstrinarea) bunurilor. De exemplu, dac ntreprinderea nu dispune
de spaii de depozitare suficiente, atunci vinul efervescent mbuteliat
n sticle n secia sau fabrica proprie poate fi transmis pentru pstrare
temporar altui subiect economic; acelai vin-marf poate fi expediat
magazinului de firm propriu pentru comercializare ulterioar populaiei etc. n cazurile examinate vinul transmis (expediat), de fapt,
nc nu este vndut i rmne n proprietatea ntreprinderii. Cu toate
acestea ea este obligat:
ncperea de acciz reprezint locul unde se produc mrfurile supuse accizelor
i de unde ele se expediaz consumatorilor.
61
443
s determine suma accizului n proporie de 10 % de la valoarea
de vnzare a produselor vinicole, dar nu mai puin de 2,82 lei pentru
un litru;
s vireze la buget suma accizului n mod prealabil sau n
momentul expedierii vinului de pe teritoriul seciei sau fabricii.
Pentru comparaie se poate meniona c la capitolul taxei pe
valoarea adugat sunt n vigoare alte reguli i anume:
datoria fa de buget apare n cazul nstrinrii bunurilor
(transmiterii dreptului de proprietate), dar nu pe msura expedierii
lor din depozit sau alt loc de pstrare;
achitarea taxei pe valoarea adugat se efectueaz nu pe fiecare
lot aparte de bunuri livrate, ci n baza datelor generalizatoare pe lun;
suma taxei pe valoarea adugat datorat la buget nu poate fi
determinat prealabil, ntruct ea depinde nu numai de valoarea
livrrilor impozabile, dar i de valoarea procurrilor efectuate pe
parcursul lunii de gestiune.
n acelai timp, dac ntreprinderile care produc bunuri supuse
accizelor (de exemplu, produse vinicole) utilizeaz pentru fabricarea
lor materie prim supus accizului (de exemplu, alcool etilic), ele
au dreptul de a trece n cont accizul achitat la procurarea acestei
materii prime. Trecerea n cont se efectueaz n momentul expedierii
bunurilor supuse accizelor (de exemplu, produse vinicole) din
ncperea de acciz. Suma care poate fi trecut n cont la decontrile
cu bugetul se determin n dependen de consumul normat de
materie prim aferent cantitii expediate de produse finite.
Accizul achitat la buget de ntreprindere n mod prealabil sau
n momentul expedierii mrfurilor se include n valoarea de vnzare
(contractual) a produselor i n continuare urmeaz a fi pltit de
cumprtor (consumator). Suma accizului, ca i suma taxei pe
valoarea adugat, se nscrie n factura fiscal. Pentru aceasta este
destinat coloana 10. 9 Alt informaie din documentul n cauz.
Pe fiecare ncpere de acciz ntreprinderea este obligat s deschid un registru aparte de eviden a mrfurilor expediate. nscrierile
n acest registru se efectueaz pn la expedierea mrfurilor.
444
Pentru accize, ca i pentru taxa pe valoarea adugat, drept
perioad fiscal servete o lun calendaristic.
Operaiunile ce in de calcularea, trecerea n cont i achitarea
accizelor se perfecteaz cu urmtoarele documente primare:
factur fiscal n cazul calculrii accizelor;
not de contabilitate i calcul de form liber n cazul trecerii
n cont a accizelor pltite care se refer la materia prim consumat
supus accizelor;
ordin de plat i extras de cont n cazul achitrii accizelor la
buget.
n practic n dependen de circumstane concrete pot fi
utilizate i alte documente.
la capitolul accizelor se efectueaz cu ajutorul contului de pasiv 534
Datorii privind decontrile cu bugetul. La acest cont poate fi
deschis un subcont aparte legat n exclusivitate de calcularea, trecerea
n cont i achitarea accizelor.
Evidena analitic a datoriilor privind accizele se ine n aa
mod ca pe fiecare perioad fiscal (lun calendaristic) s fie posibil
de a obine urmtoarele date generalizatoare:
suma trecut n cont a accizelor achitate aferente materiei
prime consumate;
suma accizelor calculate aferente bunurilor expediate;
suma net a accizelor care urmeaz a fi vrsat la buget etc.
Aceste date sunt necesare pentru ntocmirea declaraiei privind
achitarea accizelor care urmeaz a fi prezentat organului teritorial
al inspectoratului fiscal nu mai trziu de ultima zi a lunii urmtoare
lunii de gestiune.
contabile care in de apariia i stingerea datoriilor privind accizele.
1. Achitarea accizelor la buget n mod prealabil sau n ziua
expedierii bunurilor din ncperea de acciz:
445
2. Calcularea accizelor n cazul vnzrii produselor supuse
accizelor cu expedierea acestora din ncperea de acciz:
legate etc.,
3. Calcularea accizelor n cazul expedierii produselor supuse
accizelor din ncperea de acciz fr transmiterea dreptului de
proprietate asupra acestora:
Not. Aceast formul contabil se ntocmete, de exemplu, n
cazurile cnd produsele sunt expediate pentru vnzare prin magazine de firm proprii aflate n bilanul ntreprinderii indiferent de
locul amplasrii acestora (n aceeai localitate sau n alte localiti),
cnd produsele sunt expediate pentru pstrare temporar la depozitele
altor subieci economici, cnd produsele sunt transmise magazinelor
de consignaie pentru vnzare ulterioar etc.
4. Reflectarea accizelor aferente materiei prime sau altor
materiale procurate de la ntreprinderile rezidente ale Republicii
Moldova care sunt destinate fabricrii produselor supuse accizelor:
5. Reflectarea accizelor aferente materiei prime sau altor
materiale importate i destinate fabricrii produselor supuse
accizelor:
credit conturile 227 Creane pe termen scurt ale personalului,
229 Alte creane pe termen scurt, 244 Conturi speciale la bnci
i 532 Datorii fa de personal privind alte operaii.
446
Not. Contul 229 Alte creane pe termen scurt se crediteaz
n cazul cnd accizele au fost achitate punctului vamal n avans
(prealabil). Astfel de achitare se reflect n debitul contului 229 Alte
creane pe termen scurt i creditul contului 242 Conturi curente
n valut naional.
6. Trecerea n cont la decontrile cu bugetul a accizelor aferente
materiei prime sau altor materiale consumate pentru fabricarea
produselor supuse accizelor:
Not. Aceast formul contabil se ntocmete n cazul
expedierii produselor supuse accizelor din ncperea de acciz.
7. Reflectarea diferenei pozitive dintre accizele achitate
aferente materiei prime sau materialelor consumate i accizele calculate aferente produselor obinute din prelucrarea bunurilor
menionate:
Not. Aceast formul contabil de asemenea se ntocmete n
cazul expedierii produselor supuse accizelor din ncperea de acciz,
iar modalitatea de acoperire a diferenei n cauz este prevzut de
articolul 125 din Codul fiscal.
8. Reflectarea accizelor care urmeaz a fi restituite din buget:
Not. Aceast formul contabil se ntocmete la finele lunii
n cazul cnd la contul 534 Datorii privind decontrile cu
bugetul se formeaz sold debitor la capitolul accizelor.
9. Trecerea n cont la decontrile cu bugetul a accizelor calculate
anterior (de exemplu, n momentul expedierii produselor din ncperea
de acciz fr transmiterea dreptului de proprietate asupra acestora):
447
Not. Aceast formul contabil se ntocmete dup vnzarea
efectiv (adic dup transmiterea dreptului de proprietate) a
produselor supuse accizelor.
10. Reflectarea accizelor aferente materialelor procurate de la
ntreprinderile rezidente ale Republicii Moldova care nu sunt
destinate fabricrii produselor supuse accizelor:
debit contul 211 Materiale,
Not. n aa caz suma accizelor se include n valoarea de intrare
a bunurilor procurate, ceea ce este prevzut de paragraful 9 din S. N.
C. 2 Stocurile de mrfuri i materiale. n mod similar se
procedeaz i n cazul operaiunilor de import.
n continuare este prezentat un exemplu legat de calcularea,
trecerea n cont i achitarea accizelor.
Exemplul 88. La 7 octombrie 2010 ntreprinderea agricol
Sperana S.R.L. care are la bilanul su o fabric de vinuri i un
magazin de firm a expediat pentru vnzare magazinului 2 mii de
sticle de vinuri spumoase cu capacitatea de 0,5 litri. 1400 de sticle
din lotul exepediat au fost vndute contra numerar pn la sfritul
lunii la preul de 24 lei/sticla. Conform anexei la titlul IV al Codului
fiscal cota accizului constituie 2,82 lei pentru un litru (sau 1,41 lei
pentru o sticl cu capacitatea de 0,5 litri). Accizul n sum de 2820
lei (1,41 lei 2000 sticle) a fost virat din contul curent n valut
naional la 6 octombrie 2010. Costul planificat al lotului de vinmarf expediat magazinului de firm constituie 14000 lei. Pe
parcursul lunii n-au fost nregistrate procurri de stocuri de mrfuri
i materiale sau servicii. n conformitate cu politica de contabilitate
a entitii produsele vinicole primite de magazinul de firm pentru
vnzare se reflect n contul 217 Mrfuri.
448
1. Virarea accizului la buget cu o zi nainte de expedierea lotului
de produse vinicole magazinului de firm:
n sum de 2820 lei,
sum de 2820 lei.
2. Expedierea (transmiterea) lotului de produse vinicole
magazinului de firm cu estimarea acestora la contul planificat:
debit contul 217 Mrfuri n sum de 14000 lei,
3. Calcularea accizului n momentul expedierii lotului de
produse vinicole magazinului de firm:
debit contul 225 Creane pe termen scurt privind decontrile cu bugetul n sum de 2820 lei,
n sum de 2820 lei.
4. Decontarea costului planificat al lotului de 1400 de sticle cu
vin vndute:
(14000 : 2000 1400),
credit contul 217 Mrfuri n sum de 9800 lei (14000 :
2000 1400).
5. ncasarea mijloacelor bneti de la cumprtori (consumatori)
la capitolul accizului aferent lotului de produse vinicole vndute:
debit contul 241 Casa n sum de 1974 lei (1,41 lei 1400
sticle),
n sum de 1974 lei (1,41 lei 1400 sticle).
la capitolul taxei pe valoarea adugat aferent lotului de produse
vinicole vndute:
debit contul 241 Casa n sum de 5600 lei (1400 sticle
24 lei : 6),
n sum de 5600 lei (1400 sticle 24 lei : 6).
449
la capitolul venitului obinut din vnzarea lotului de produse vinicole:
debit contul 241 Casa n sum de 26026 lei (1400 sticle
24 lei 1918 lei 5600 lei),
lei (1400 sticle 24 lei 1918 lei 5600 lei).
8. Trecerea n cont la decontrile cu bugetul a accizului calculat
n momentul expedierii lotului de produse vinicole magazinului de
firm n cuantumul aferent numrului de sticle cu vin vndute:
n sum de 1974 lei,
decontrile cu bugetul n sum de 1974 lei.
n sum de 5600 lei,
sum de 5600 lei.
11. 6. CONTABILITATEA IMPOZITULUI FUNCIAR,
IMPOZITULUI PE BUNURILE IMOBILIARE, ALTOR
IMPOZITE I TAXE
n componena patrimoniului ntreprinderilor agricole o parte
important revine imobilului, adic terenurilor, cldirilor,
construciilor, dispozitivelor de transmisie i altor bunuri, permutarea
crora duneaz direct destinaiei acestora.
Pn la 1 ianuarie 2011 impozitul funciar i impozitul pe
bunurile imobiliare, de regul, se calculeaz i se achit n conformitate cu articolul 4 din Legea pentru punerea n aplicare a titlului
VI din Codul fiscal i anexele nr. 1 i nr. 2 la aceast lege. n particular, n anexa nr. 1 sunt prezentate cotele maxime ale impozitului
funciar care sunt enumerate mai jos:
pentru terenurile agricole (cu excepia punilor i fneelor)
care au indici cadastrali 1,50 lei pentru un grad-hectar;
450
pentru aceleai terenuri care nu au indici cadastrali 110 lei
pentru un hectar;
pentru puni i fnee care au indici cadastrali 0,75 lei
pentru un grad-hectar;
pentru aceleai terenuri care nu au indici cadastrali 55 lei
pentru un hectar;
pentru terenurile ocupate de obiecte acvatice (iazuri, lacuri
etc.) 115 lei pentru un hectar de suprafa acvatic;
pentru terenurile ntreprinderilor din intravilan cu destinaie
special (sub depozite, gherete etc.) 10 lei pentru 100 m2;
pentru terenurile ntreprinderilor din extravilan pe care sunt
amplasate construcii sau cariere 350 lei pentru un hectar etc.
Cotele concrete ale impozitului funciar se stabilesc anual de
autoritile reprezentative ale administraiei publice locale. Ele nu
pot fi mai mici dect 50 % din cota maxim. Totodat de impozitul
funciar sunt scutii proprietarii i utilizatorii (arendaii) terenurilor:
ocupate cu plantaii perene tinere pn la intrarea acestora pe
rod;
repartizate sub drumuri auto cu destinaie general;
ocupate cu instituii de cultur, nvmnt i ocrotire a
sntii care sunt finanate din bugetul de stat etc.
n afar de aceasta, n cazul calamitilor naturale care au
condiionat pieirea sau afectarea semnificativ a semnturilor i
plantaiilor perene organele reprezentative ale administraiei publice
locale pot scuti proprietarii (utilizatorii) de plata deplin sau parial
a impozitului funciar pentru aceste terenuri.
Suma impozitului funciar se determin ca produsul dintre cota
concret a impozitului, numrul de grade-hectar i suprafa sau ca
produsul dintre cota impozitului i suprafaa terenului. Dac suprafaa
terenurilor agricole ale ntreprinderii const din cteva loturi
(sectoare) i fiecare din ele are indicele su cadastral, atunci se
determin indicele cadastral mediu n baza relaiei:
B=
( S1 B1 ) + ( S 2 B2 ) + ...( S n Bn )
,
S1 + S 2 + ... S n
(8)
451
unde B indicele cadastral mediu al tuturor loturilor (sectoarelor),
grade-hectar;
S1, S2 i Sn suprafaa unor loturi (sectoare) de pmnt aparte,
hectare;
B1, B2 i Bn indicii cadastrali ai unor loturi (sectoare) de
pmnt aparte, grade-hectar.
n mod specific se impoziteaz terenurile ocupate cu pduri.
De menionat c conform articolului 3 din Codul forestier nr. 887
XIII din 21 iunie 1996 se consider pdure terenurile cu suprafaa
mai mare de 0,25 hectare care sunt acoperite cu vegetaie forestier.
Terenurile fondului forestier se impoziteaz n dependen de direcia
de utilizare a acestora. Astfel, dac n pdurea care aparine cu drept
de utilizare (dar nicidecum de proprietate) unei persoane juridice
rezident a Republicii Moldova sunt amplasate hoteluri i case de
odihn, atunci terenul respectiv se atribuie la categoria obiectelor cu
destinaie comercial i industrial, se impoziteaz cu impozit pe
bunurile imobiliare reieind din valoarea estimat, iar calculele se
perfecteaz cu forma BIJ 10. Dac, ns, terenurile fondului forestier
sunt folosite pentru activitatea agricol, ele se impoziteaz cu impozit
funciar, iar calculele se perfecteaz cu forma FUNJ 10.
ntreprinderile agricole (cu excepia gospodriilor rneti)
determin de sine stttor suma anual a impozitului funciar,
completeaz Calculul impozitului funciar (forma FUNJ-10) i l
prezint organului teritorial al inspectoratului fiscal pn la 1 iulie a
anului fiscal n curs. Achitarea impozitului urmeaz a fi efectuat n
pri egale, nu mai trziu de 15 august i 15 octombrie a anului fiscal
n curs. Dac toat suma este achitat pn la 30 iunie a anului respectiv,
atunci ntreprinderilor li se acord o reducere n proporie de 15 %.
la capitolul impozitului funciar se efectueaz cu ajutorul contului de
pasiv 534 Datorii privind decontrile cu bugetul, modul de utilizare
a cruia a fost examinat destul de detaliat n ntrebrile precedente. n
caz de necesitate la acest cont poate fi deschis un subcont aparte legat n
exclusivitate de calcularea i achitarea impozitului funciar.
452
n continuare sunt prezentate cele mai frecvente formule contabile care in de calcularea i stingerea datoriilor privind impozitul funciar.
1. Calcularea impozitului funciar:
2. Achitarea impozitului funciar la buget:
3. Reflectarea reducerii acordate n legtur cu achitarea
impozitului funciar nainte de termen:
ns n practic, de regul, se limiteaz doar cu primele dou
formule contabile. n aa caz n creditul contului 534 Datorii
privind decontrile cu bugetul se reflect:
sau toat suma anual a impozitului calculat dac nu s-a reuit
ca ea s fie virat la buget pn la 30 iunie a anului fiscal n curs;
sau suma impozitului diminuat cu reducerea acordat n
cazul achitrii ei pn la termenul indicat mai sus.
ns, n opinia lui A. Nederia, n cazul unei asemenea abordri
nu sunt reflectate toate evenimentele din activitatea economic a
ntreprinderii i nu se asigur concordana datelor contabile cu
indicatorii Calculului impozitului funciar. De aceea n cazul achitrii
impozitului funciar nainte de termen n creditul contului 534
Datorii privind decontrile cu bugetul este raional de a reflecta
toat suma anual calculat, iar n debit suma vrsat la buget i
suma reducerii acordate pentru achitarea impozitului nainte de
termen. Totodat la completarea Declaraiei cu privire la impozitul
pe venit (forma VEN 08) suma reducerii trebuie exclus din
componena venitului impozabil, ntruct conform articolului 6 din
Codul fiscal ea reprezint facilitate fiscal de care se ine seama la
estimarea obiectului impozabil.
n conformitate cu anexa nr. 2 la Legea pentru punerea n
aplicare a titlului VI din Codul fiscal pn la 1 ianuarie 2011 cota
453
maxim a impozitului pe bunurile imobiliare constituie, de regul,
pentru persoanele juridice i ntreprinderile individuale 0,1 % de la
valoarea de bilan a cldirilor i construciilor.
Totodat este necesar de menionat c din 1 ianuarie 2010 exist
dou modaliti de impozitare a bunurilor imobiliare, adic a terenurilor,
cldirilor i construciilor. Dac aceste bunuri n-au fost estimate de ctre
organele cadastrale, atunci impozitarea lor se efectueaz n mod
tradiional (care era n vigoare pn la 31 decembrie 2009) i anume:
terenurile se impoziteaz cu impozit funciar, iar suma acestuia
variaz n funcie de suprafaa loturilor de pmnt, bazinelor acvatice,
carierelor etc.;
cldirile i construciile cu destinaie agricol se impoziteaz cu
impozit pe bunurile imobiliare, iar suma acestuia depinde de valoarea
de bilan a fiecrui obiect de inventar. Totodat trebuie de menionat c
n anul 2010 sunt scutii de acest impozit productorii agricoli care
desfoar n exclusivitate activiti prevzute n grupele 01.1 01.3
din Clasificatorul activitilor din economia Moldovei. Aceasta rezult
din articolul 4 alineatul (11) din Legea pentru punerea n aplicare a
titlului VI din Codul fiscal nr. 1056 XIV din 16 iunie 2000.
Dac, ns, bunurile imobiliare au fost estimate de ctre organele
cadastrale, atunci indiferent de provenien (dar al naturii sau rezultat
al activitii umane), tip i forma material ele se impoziteaz cu
impozit pe bunurile imobiliare reieind din valoarea estimat. n aa
caz prin valoare estimat se subnelege valoarea bunurilor imobiliare
determinat de oficiile cadastrale teritoriale printr-o metodologie
unic pentru toate tipurile de imobil, iar n noiunea de imobil se
includ att terenurile, ct i cldirile sau construciile.
n legtur cu aceasta ntreprinderile agricole (cu excepia
gospodriilor rneti) completeaz i prezint urmtoarele formulare tipizate:
Calculul impozitului pe bunurile imobiliare (forma BIJ 10),
aprobat prin Ordinul Inspectoratului Fiscal Principal de Stat nr. 229
din 11 mai 2010 n cazul cnd acest impozit se determin n funcie
de valoarea estimat a obiectelor de inventar;
454
Calculul impozitului funciar (forma FUNJ 10), aprobat
prin acelai ordin n cazul cnd acest impozit se determin n funcie
de suprafaa terenului i indicele cadastral al acestuia;
Calculul impozitului pe bunurile imobiliare (forma BIJ 1),
aprobat prin Ordinul Inspectoratului Fiscal Principal de Stat nr. 34
din 21 februarie 2005 n cazul cnd acest impozit se determin
pentru cldiri i construcii reieind din valoarea de bilan a acestora.
Primele dou formulare urmeaz a fi prezentate pn la 1 iulie,
iar cel de-al treilea se prezint trimestrial, pn n ultima zi a lunii
care urmeaz dup trimestrul de gestiune.
n cazul gospodriilor rneti (de fermier) calcularea
impozitelor funciar i pe bunurile imobiliare se efectueaz de ctre
serviciile de colectare a impozitelor i taxelor locale ale primriilor
cu participarea inspectoratelor fiscale de stat teritoriale i cu
ntocmirea Calculului (forma BIPF 1).
S ilustrm n continuare printr-un exemplu modul de calculare
a impozitului funciar i a impozitului pe bunurile imobiliare n
condiiile cnd o parte din obiectele de inventar au valoare estimat,
iar alt parte nu.
Exemplul 89. Subiectul economic Gloria S.R.L. cu sediul
n municipiul Chiinu exercit diverse tipuri de activiti (inclusiv
activitatea agricol) n cteva zone ale Republicii Moldova. Conform situaiei la 1 ianuarie 2010 ntreprinderea dispune de
urmtoarele bunuri imobiliare impozabile cu valoarea estimat
determinat sau fr aceasta:
grupa 1 un teren de 100 m2 i o cas de locuit cu aceeai
suprafa. Casa este amplasat pe terenul n cauz. Conform avizului
primit de la oficiul teritorial cadastral valoarea estimat a casei este
egal cu 1500000 lei, iar a terenului cu 1100000 lei. Ambele bunuri
sunt situate nemijlocit n oraul Chiinu. Conform hotrrii
Consiliului municipal Chiinu nr. 4/2 din 15 aprilie 2010 cota
concret a impozitului pentru ambele bunuri imobiliare este egal
cu 0,03 % din valoarea estimat;
grupa 2 o staie de alimentare cu produse petroliere i un
455
teren pe care este amplasat staia n cauz. Terenul este arendat de
la primria satului Sngera. Valoarea estimat a staiei de alimentare
este egal cu 1400000 lei, iar a terenului - cu 800000 lei. n scopuri
fiscale staia i terenul sub ea fac parte din categoria bunurilor
imobiliare cu destinaie comercial i industrial. Conform articolului
280 din Codul fiscal cota concret a impozitului pentru aceast
categorie de bunuri este fix i constituie 0,1 %;
grupa 3 un teren arabil cu destinaie agricol cu suprafaa de
100 hectare i indicele cadastral 65 grade-hectar, un depozit cu
valoarea de bilan 300000 lei i un lot de pmnt cu suprafaa de 0,3
hectare pe care este amplasat depozitul n cauz. Toate aceste bunuri
imobiliare n-au valoare estimat determinat i se afl n satul
Mrndeni din raionul Fleti. Conform hotrrii consiliului local
cota concret a impozitului funciar pentru terenurile arabile cu indice
cadastral constituie 1,50 lei pentru un grad-hectar, iar pentru lotul
de pmnt sub depozit 600 lei pentru un hectar. Uzura depozitului
se calculeaz prin metoda casrii liniare, iar suma lunar a uzurii
constituie 1000 lei. Cota concret a impozitului pe bunurile imobiliare
la care se refer acest impozit a fost stabilit de ctre consiliul local
n mrime de 0,1 % din valoarea de bilan a obiectului impozabil;
grupa 4 un magazin n curs de construcie i un teren propriu
pe care este amplasat magazinul n cauz. Conform situaiei la 1
ianuarie 2010 starea de finisare a obiectului comercial depete 50 %,
iar de la nceputul lucrrilor de construcie au trecut 3 ani i 4 luni.
Valoarea estimat a magazinului n curs de construcie este egal cu
400000 lei, iar a terenului cu 200000 lei. Ambele bunuri imobiliare
se afl n satul Grinui din raionul Rcani.
ntreprinderea a calculat i a virat dup destinaie impozitul
funciar i impozitul pe bunuri imobiliare pe trimestrul I al anului 2010,
beneficiind totodat de reducerile prevzute de legislaia n vigoare.
Din condiiile acestui exemplu rezult urmtoarele calcule,
1. Determinarea sumei impozitului pe bunurile imobiliare
pentru obiectele din componena grupei 1:
456
1500000 lei + 1100000 lei = 2600000 lei;
2600000 lei 0,03 % = 780 lei.
2. Determinarea sumei impozitului pe bunurile imobiliare
pentru obiectele din componena grupei 2:
1400000 lei + 800000 lei = 2200000 lei;
2200000 lei 0,1 % = 2200 lei.
3. Determinarea sumei impozitului pe bunuri imobiliare pentru
obiectele din componena grupei 4:
400000 lei + 200000 lei = 600000 lei;
600000 lei 0,1 % = 600 lei.
4. Determinarea sumei impozitului funciar pentru cele dou
terenuri din componena grupei 3:
100 hectare 65 grade-hectar 1,50 lei = 9750 lei;
0,3 hectare 600 lei = 180 lei.
5. Determinarea valorii de bilan a depozitului n scopul calculrii impozitului pe bunurile imobiliare:
(150000 lei + 299000 lei + 298000 lei + 148500 lei) : 3 = 298500 lei.
Not. n calculul de mai sus 150000 lei reprezint o jumtate
din valoarea de bilan a depozitului la nceputul lunii ianuarie 2010
(300000 lei : 2); 299000 lei reprezint valoarea de bilan la nceputul
lunii februarie, ea fiind determinat ca diferena dintre valoarea de
bilan la nceputul lunii ianuarie i uzura calculat n aceast lun
(300000 lei 1000 lei); 298000 lei reprezint valoarea de bilan la
nceputul lunii martie, ea fiind determinat ca diferena dintre
valoarea de bilan la nceputul lunii februarie i uzura calculat n
aceast lun (299000 lei 1000 lei); 148500 lei reprezint o jumtate
din valoare de bilan la nceputul lunii aprilie, ea fiind determinat
n mod tradiional [(298000 lei 1000 lei) : 2].
6. Determinarea impozitului pe bunurile imobiliare pentru
depozitul din componena grupei 3:
298500 lei 0,1 % = 298,50 lei.
7. Determinarea sumei reducerilor acordate n legtur cu faptul
c ntreprinderea a virat integral pn la 30 iunie impozitul funciar
i impozitul pe bunurile imobiliare (cu excepia impozitului aferent
457
depozitului, suma cruia se calculeaz n baza valorii de bilan medii i poate fi stabilit cu exactitate doar la sfritul anului):
780 lei 15 % = 117 lei;
2200 lei 15 % = 330 lei;
600 lei 15 % = 90 lei;
9750 lei 15 % = 1462,50 lei;
180 lei 15 % = 27 lei.
8. Determinarea sumei impozitelor ctre plat ca diferena dintre
impozitele calculate i reducerile acordate:
780 lei 117 lei = 663 lei;
2200 lei 330 lei = 1870 lei;
600 lei 90 lei = 510 lei;
9750 lei 1462,50 lei = 8387,50 lei;
180 lei 27 lei = 153 lei.
9. Reflectarea datoriei curente fa de buget n mrimea
impozitelor ctre plat:
sum de 11882 lei (663 + 1870 + 510 + 8387,50 + 153 + 298,50),
n sum de 11882 lei (663 + 1870 + 510 + 8387,50 + 153 + 298,50).
10. Virarea impozitelor la buget din contul curent n valut
naional:
n sum de 11882 lei,
sum de 11882 lei.
n componena altor pli obligatorii la buget se includ taxele
locale i taxele pentru resursele naturale. Nomenclatorul taxelor
locale, bazele de calcul, cotele maxime i termenele de achitare sunt
prezentate n anexa la titlul VII Taxele locale din Codul fiscal. n
total titlul VII reglementeaz 12 tipuri de taxe locale (pentru amenajarea teritoriului, de amplasare a publicitii, de aplicare a simbolicii
locale . a.). Astfel, n cazul taxei pentru amenajarea teritoriului drept
baz de calcul servete numrul mediu scriptic trimestrial al
458
salariailor i fondatorilor ntreprinderii, cota maxim constituie 80
lei pe an (sau 20 lei pe trimestru) pentru fiecare persoan, iar achitarea
taxei urmeaz a fi efectuat trimestrial, pn n ultima zi a lunii
imediat urmtoare trimestrului gestionar. Pentru a determina corect
baza impozabil a taxei n cauz este necesar de precizat ce anume
se subnelege prin numrul mediu scriptic trimestrial al angajailor,
precum i al fondatorilor care activeaz la ntreprindere, dar nu sunt
inclui n efectivul mediu scriptic.
La determinarea efectivului mediu scriptic trimestrial gospodriile
se conduc de Indicaiile metodice privind statistica efectivului i
salariului lucrtorilor angajai, aprobate prin Ordinul Departamentului
de Statistic i Sociologie al Republicii Moldova nr. 87 din 29 iulie
2004. n conformitate cu aceste indicaii fiecare ntreprindere este obligat
s in evidena zilnic a numrului de salariai din componena scriptic,
folosind pentru aceasta tabelul de eviden a timpului de lucru. n
componena scriptic se includ toi salariaii care au ncheiat contracte
de munc cu patronul i pentru care au fost deschise carnete de munc
la ntreprinderea n cauz. Printre acetea se numr i persoanele care
au fost angajate la lucru cu termen de ncercare, se afl n deplasri de
serviciu sau n concediu (medical, de odihn sau fr plat), la cursuri
de reciclare sau perfecionare, nu activeaz din cauza staionrilor tehnice
sau grevelor etc. Totodat n componena scriptic nu se includ
persoanele care muncesc prin cumul i sunt incluse n componena
scriptic a altor ntreprinderi, precum i persoanele care exercit lucrri
n baza contractelor civile privind construcia cldirilor i instalarea
utilajului, reparaia computerelor i altor mijloace fixe, transportarea
bunurilor materiale i a cltorilor . a.
Efectivul scriptic al salariailor se precizeaz sistematic n baza
odinelor sau dispoziiilor emise de angajator (patron) privind
angajarea, transferarea sau concedierea angajailor. n fiecare zi acest
efectiv trebuie s corespund datelor din tabelul de eviden a
timpului de lucru.
Pentru a determina efectivul mediu scriptic trimestrial la nceput
se afl numrul mediu de salariai pe lun. Acest indicator se stabilete
459
prin nsumarea numrului de salariai din componena scriptic din
fiecare zi calendaristic a lunii de gestiune (inclusiv zilele de srbtoare
i de odihn) i mprirea rezultatului obinut la numrul de zile
calendaristice din aceast lun (adic la 28 sau 29 n cazul lunii
februarie i 30 sau 31 n cazul celorlalte luni ale anului). Pentru
zilele de srbtoare i de odihn numrul salariailor din componena
scriptic se accept n mrimea efectivului din ziua de lucru precedent.
Aceast modalitate de calcule se folosete n toate situaiile, inclusiv
n cazul cnd ntreprinderea nou-creat, lichidat sau cu caracter
sezonier de producie a activat doar o parte din luna de gestiune.
ns la unele ntreprinderi evidena zilnic a numrului de
salariai nu se ine sau este organizat incorect. Aceasta se refer, n
primul rnd, la gospodriile rneti (de fermier) i ntreprinderile
agricole mici. n aa caz numrul mediu scriptic lunar se determin
prin nsumarea numrului de salariai la finele lunii precedente i la
finele lunii de gestiune i mprirea rezultatului obinut la 2.
S ilustrm n continuare printr-un exemplu modul de determinare a efectivului mediu scriptic trimestrial i a mrimii taxei pentru
amenajarea teritoriului.
Exemplul 90. n trimestrul nti al anului 2010 la ntreprinderea
agricol Floris S.R.L. care activeaz n raza municipiului Chiinu
s-au nregistrat urmtoarele date privind numrul mediu scriptic lunar al salariailor: ianuarie - 12 persoane, februarie - 13 persoane,
martie - 11 persoane. Gospodria are 3 fondatori din care doar unul
activeaz la ntreprinderea dat prin cumul n funcia de contabil.
1. Determinarea numrului mediu scriptic de salariai pe
trimestrul nti:
(12 + 13 + 11) : 3 = 12 persoane.
2. Stabilirea bazei impozabile aferent taxei pentru amenajarea
teritoriului pe trimestrul nti:
12 + 1 = 13 persoane.
3. Calcularea mrimii taxei pentru amenajarea teritoriului pe
trimestrul nti:
460
80 lei : 4 trimestre = 20 lei;
20 lei 13 persoane = 260 lei.
4. Reflectarea obligaiei fiscale la capitolul taxei pentru
amenajarea teritoriului pe trimestrul de gestiune:
debit contul 713 ,,Cheltuieli generale i administrative
n sum de 260 lei,
n suma de 260 lei.
Nomenclatorul taxelor pentru resursele naturale, cotele acestor
taxe i termenele de achitare sunt prezentate n titlul VIII Taxele
pentru resursele naturale din Codul fiscal i anexele nr. 1-3 la acest
titlu. Conform legislaiei fiscale la resursele naturale se refer:
apa captat din orice surse;
mineralele utile (zcmintele);
lemnul eliberat pe picior.
Trebuie de menionat c n anii 2006-2010, n conformitate cu
articolul 3 din Legea pentru punerea n aplicare a titlului VIII al
Codului fiscal, pentru productorii agricoli, a cror activitate de
baz efectiv este prevzut la anexa nr. 3 la Legea pentru punerea
n aplicare a titlurilor I i II ale Codului fiscal, taxa pentru apa
utilizat nu se aplic. Pentru gazul extras taxa constituie 20 % din
costul46 lui, pentru piatra brut 6 % etc.
Evidena calculrii i achitrii taxelor locale i taxelor pentru
resursele naturale se ine prin analogie cu impozitul funciar.
Exemplul 91. ntreprinderea agricol Sperana S.R.L. dispune
de 250 hectare de terenuri agricole din care 80 hectare se afl n
proprietatea entitii. Celelalte 170 hectare sunt arendate: 50 hectare
de la organul public local i 120 hectare de la proprietarii cotelor
echivalente de pmnt. n contractele de arend ncheiate cu proprietarii
cotelor de pmnt nu este indicat pltitorul impozitului funciar. Din
suprafaa total de 250 hectare punile i fneele constituie 5 hecn varianta rus a Codului fiscal acest termen figureaz ca , adic
valoare.
62
461
tare, iar celelalte terenuri agricole 245 hectare. Terenurile lucrate de
entitate sunt formate din 6 sectoare cu suprafeele de 80, 45, 30, 50,
40 i 5 hectare, iar indicii lor cadastrali sunt egali respectiv cu 70, 68,
74, 76, 72 i 50 grade-hectar. Din suprafeele aflate n proprietatea
entitii 25 hectare au fost repartizate n anul precedent (adic n anul
2009) pentru nfiinarea plantaiilor viticole.
n afar de terenurile cu destinaie agricol indicate mai sus
entitatea dispune de:
0,50 hectare de teren n raza localitii pe care sunt amplasate
cldirea administrativ, arhiva, garajul i alte construcii auxiliare;
1,50 hectare de teren n afara localitii pe care sunt amplasate
depozitul, farea mecanizat i alte obiecte.
n luna iulie 2010 n consecina inundaiei cauzat de ridicarea
nivelului apelor n rul Prut au fost afectate 45 hectare de terenuri
agricole lucrate de entitate. n legtur cu aceasta organul reprezentativ al puterii publice locale a decis s scuteasc entitatea de plata
impozitului funciar pentru aceste terenuri.
Entitatea a virat la buget suma integral a impozitului funciar
pn la 30 iunie 2010.
1. Determinarea indicelui cadastral mediu al terenurilor cu
destinaie agricol:
B = [(80 70) + (45 68) + (30 74) + (50 76) + (40 72)
+ (5 50)] : (80 + 45 + 30 + 50 + 40 + 5) = 71,24 grade-hectar.
2. Determinarea sumei impozitului funciar pentru fiecare
categorie de terenuri n conformitate cu anexa 1 la Legea pentru
punerea n aplicare a titlului VI din Codul fiscal:
245 hectare 71,24 grade-hectar 1,50 lei = 26180,70 lei;
0,50 hectare 1000 lei = 500 lei;
1,50 hectare 350 lei = 525 lei.
Not. n Calculul impozitului funciar (forma FUNJ-10) vor fi
nscrise urmtoarele date:
462
impozitul pe terenurile cu destinaie agricol 26447,85 lei
(26180,70 + 267,15);
impozitul pe terenurile cu destinaie neagricol 1025,00 lei
(500 + 525);
suma total a impozitului calculat 27472,85 lei (26447,85 +
1025,00).
n afar de aceasta, entitatea este unicul pltitor al impozitului
funciar pentru toate terenurile de pmnt (proprii i arendate),
deoarece n contractele de arend ncheiate cu proprietarii terenurilor
nu este indicat cine trebuie s achite impozitul.
3. Determinarea sumei nlesnirilor privind impozitul funciar,
acordate entitii n anul curent:
45 hectare 71,24 grade-hectar 1,50 lei = 4808,70 lei.
Not. n calculul impozitului funciar va fi reflectat suma total
a nlesnirilor n mrime de 7480,20 lei.
4. Determinarea sumei reducerii acordate pentru plata integral
a impozitului funciar pn la data de 30 iunie a anului fiscal n curs:
27472,85 lei 7480,20 lei = 19992,65 lei;
19992,65 lei 15 % : 100 = 2998,90 lei.
5. Determinarea sumei impozitului funciar spre plat:
27472,85 lei 7480,20 lei 2998,90 lei = 16993,75 lei.
6. Calcularea datoriei fa de buget privind impozitul funciar
cu excluderea reducerii acordate:
sum de 16993,75 lei,
7. Virarea impozitului funciar (diminuat cu suma reducerii
acordate) din contul curent n valut naional:
n sum de 16993,75 lei,
sum de 16993,75 lei.
463
Not. Calcularea impozitului funciar cu acordarea reducerii poate
fi reflectat i altfel - prin includerea reducerii n componena cheltuielilor
perioadei i atribuirea ei ulterioar la alte venituri operaionale.
Operaiunile aferente contului 534 Datorii privind decontrile cu bugetul pot fi reflectate de ntreprinderile care aplic forma
de eviden pe jurnale-order n registrul nr. 5. 3. Sumele din creditul
acestui cont n debitul conturilor corespondente se nscriu n
coloanele 1-14 ale tabelului 1 Evidena datoriilor privind decontrile
cu bugetul, iar n coloana B se indic tipul impozitului (taxei).
Totdat pe ultima pagin a registrului este prevzut un tabel pentru
datele centralizatoare aferente contului 534 Datorii privind
decontrile cu bugetul cu indicarea soldului la nceputul lunii,
rulajului pe luna de gestiune, rulajului cumulativ de la nceputul
anului i soldului la sfritul lunii.
464
CAPITOLUL 12. CONTABILITATEA ALTOR

DATORII PE TERMEN SCURT CALCULATE
12. 1. CONTABILITATEA DATORIILOR PRELIMINARE
I A DATORIILOR PRIVIND PLILE
EXTRABUGETARE
Datoriile preliminare reprezint datoriile care au fost calculate
de ntreprindere n luna curent, dar urmeaz a fi stinse mai trziu,
la survenirea termenului de plat. Ca exemple de datorii preliminare
pot servi:
sumele impozitului pe venit pltit n rate pe parcursul anului.
Astfel de sume erau pltite de ntreprinderi pn n anul 2008, fiind
calificate drept obligaii preliminare. Datoriile reale (sau curente)
fa de buget apreau mai trziu, dup ncheierea anului de gestiune
i ntocmirea Declaraiei cu privire la impozitul pe venit;
primele de asigurare obligatorie de asisten medical calculate de angajatori concomitent cu salariul n cazul cnd calcularea i
achitarea salariului se efectueaz n luni diferite;
sumele taxei pe valoarea adugat calculate de la valoarea de
rscumprare (contractual) a mijloacelor fixe transmise n arend
finanat sau leasing financiar;
sumele amnate sau reealonate ale impozitului pe venit;
accizele calculate aferente produselor vndute, dar nc
neexpediate din ncperea de acciz etc.
La survenirea termenului de plat i ndeplinirea condiiilor
prevzute de legislaia n vigoare datoriile preliminare se storneaz
sau se includ n componena datoriilor curente fa de buget sau
Compania Naional de Asigurri n Medicin.
Operaiunile se in de apariia i decontarea datoriilor preliminare se perfecteaz cu calcule de form liber i note de contabilitate.
Generalizarea informaiei privind starea decontrilor aferente
datoriilor preliminare se efectueaz cu ajutorul contului de pasiv
535 Datorii preliminare. n credit se reflect calcularea datoriilor
n cauz, iar n debit raportarea lor dup destinaie. Soldul contului
465
este creditor i reprezint mrimea datoriilor preliminare la finele
lunii, trimestrului sau anului.
La contul 535 Datorii preliminare pot fi deschise subconturi
pe grupe comasate de datorii (de exemplu, datorii fa de buget,
datorii privind asigurarea obligatorie de asisten medical . a.).
Evidena analitic se ine pe tipuri concrete de datorii (accize,
taxa pe valoarea adugat etc.), termene de stingere (decontare) i
alte direcii stabilite de politica de contabilitate a ntreprinderii.
contabile care in de apariia i stingerea datoriilor preliminare.
1. Calcularea datoriilor preliminare n mrime egal cu sumele
impozitului pe venit pltit pe parcursul anului n rate:
pe venit,
Not. Astfel se proceda la ntreprinderi pn n anul 2008. La
aceasta se va reveni dup anularea cotei zero la impozitul pe venit.
2. Stornarea datoriilor preliminare la capitolul impozitului pe
venit pltit pe parcursul anului n rate:
pe venit,
Not. n cazul formulei contabile de mai sus suma se scrie n
paranteze sau cu semnul minus, iar la determinarea rulajului se scade.
Pn n anul 2008 aceast formul se ntocmea dup completarea
Declaraiei cu privire la impozitul pe venit i determinarea sumei
reale a impozitului pe anul de gestiune. La asemenea coresponden a
conturilor se va reveni dup anularea cotei zero la impozitul pe venit.
medical care urmeaz a fi pltite de angajator (patron) n viitor
(adic cnd salariul calculat va fi ndreptat spre plat):
baz, 713 Cheltuieli generale i administrativeetc.,
466
4. Decontarea primelor de asigurare obligatorie de asisten
medical datorate de ntreprindere n cazul cnd salariul calculat
anterior (n alt lun) a fost ndreptat spre plat:
5. Calcularea accizelor aferente produselor vndute, dar nc
neexpediate din ncperea de acciz:
legate etc.,
6. Decontarea accizelor aferente produselor vndute anterior
care la solicitarea cumprtorului au fost lsate pentru pstrare
temporar n ncperea de acciz:
Not. Aceast formul contabil se ntocmete n momentul
expedierii produselor din ncperea de acciz.
7. Calcularea sumei totale a taxei pe valoarea adugat n
mrime de 20 % de la valoarea de rscumprare (contractual) a
mijloacelor fixe transmise n arend finanat sau leasing financiar:
Not. Din 1 ianuarie 2011 livrrile de mrfuri i servicii n
baza contractelor de leasing vor fi scutite de T.V.A.
8. Calcularea datoriei curente la capitolul taxei pe valoarea
adugat aferent mijloacelor fixe transmise n arend finanat sau
leasing financiar:
Not. Aceast formul contabil se ntocmete pe msura
constatrii veniturilor din activitatea de investiii i eliberrii
facturilor fiscale arendaului sau locatarului leasingului.
467
9. Reflectarea sumelor amnate sau reealonate ale impozitului
pe venit:
Conform hotrrii Guvernului sau Parlamentului pot fi
constituite diverse fonduri extrabugetare destinate susinerii anumitor
ramuri, finanrii unor msuri sociale de importan major etc.
plile extrabugetare se perfecteaz cu note de contabilitate, ordine
de plat, extrase de cont i alte documente primare.
Generalizarea informaiei privind starea decontrilor la capitolul
plilor extrabugetare se efectueaz cu ajutorul contului de pasiv
536 Datorii privind plile extrabugetare. n credit se reflect
calcularea acestor datorii, iar n debit achitarea lor. Soldul contului
este creditor i reprezint mrimea datoriilor n cauz la finele lunii,
trimestrului sau anului.
Deschiderea subconturilor la contul 536 Datorii privind
plile extrabugetare nu este prevzut.
Evidena analitic se ine pe tipuri de datorii, destinatari ai plilor
contabile care in de apariia i stingerea datoriilor privind plile
extrabugetare.
1. Calcularea datoriilor privind plile extrabugetare:
credit contul 536 Datorii privind plile extrabugetare.
2. Virarea mijloacelor bneti n diverse fonduri extrabugetare:
debit contul 536 Datorii privind plile extrabugetare,
3. Decontarea datoriilor privind plile extrabugetare n legtur
cu expirarea termenului de prescripie extintiv:
debit contul 536 Datorii privind plile extrabugetare,
468
FONDATORI I ALI PARTICIPANI
Pe aporturile efectuate n capitalul statutar al ntreprinderii sub
form de aciuni sau cote de participaie pltite entitatea calculeaz
dividende acionarilor sau asociailor. Dividendele se calculeaz n
baza hotrrii adunrii generale a proprietarilor n funcie de strategia
de dezvoltare a entitii i rezultatele obinute de ntreprindere n
anul de gestiune sau alt perioad de activitate mai redus (de
exemplu, jumtate de an, trimestru etc.). Drept surs pentru calcularea
dividendelor poate servi:
profitul pronosticat al anului de gestiune;
profitul nerepartizat al anilor precedeni;
rezerva special stabilit de legislaie sau constituit n
conformitate cu statutul ntreprinderii.
Potrivit articolului 801 din Codul fiscal n cazul calculrii
dividendelor pe parcursul anului pe seama profitului pronosticat al
perioadei de gestiune de la suma dividendelor anunate spre plat se
reine i se achit impozit pe venit n mrime de 15 %. De menionat
c spre plat se ndreapt suma anunat a dividendelor cu excluderea
impozitului pe venit. Totodat conform articolului 901 din acelai
act legislativ cota de 15 % se aplic i n cazul achitrii dividendelor
anuale (cu excepia dividendelor pltite agenilor economici rezideni
ai Republicii Moldova).
De regul, dividendele sunt achitate cu mijloace bneti n
numerar sau prin transferarea sumelor respective n conturile curente
sau de depozit ale proprietarilor (acionarilor, asociailor) deschise
la bncile comerciale. Ca mijloc de plat pot fi utilizate de asemenea
aciunile de tezaur sau din emisiunile suplimentare, precum i
produsele de fabricaie proprie.
Dup cum s-a menionat n ntrebarea 1.1 Contabilitatea
capitalului statutar, acionarii sau asociaii n caz de necesitate pot
lua decizia de a plasa aciuni suplimentare sau de a majora numrul
asociailor. n aa caz mijloacele bneti sau activele nepecuniare
primite se reflect iniial ca datorii fa de fondatori i ali participani.
469
Dup nregistrarea de stat a modificrilor incluse n actele de
constituire (adic dup majorarea legiferat a capitalului statutar)
datoriile indicate se deconteaz.
Operaiunile ce in de apariia i stingerea datoriilor fa de
fondatori i ali participani se perfecteaz cu urmtoarele documente:
proces-verbal al adunrii generale a acionarilor sau asociailor
i not de contabilitate la calcularea dividendelor;
list de plat, dispoziie de plat, ordin de plat i extras de
cont la achitarea dividendelor cu mijloace bneti;
list de plat i certificat de aciuni la achitarea dividendelor cu
aciuni de tezaur (adic cu aciuni rscumprate de la deintorii lor);
dispoziie de ncasare, ordin de plat, extras de cont, factur,
factur fiscal . a. la nregistrarea mijloacelor suplimentare
parvenite de la acionari sau asociai cu scopul majorrii capitalului
statutar sau acoperirii pierderilor anilor precedeni. Totodat este
cazul de menionat c decontrile cu acionarii sau asociaii privind
acoperirea pierderilor anilor precedeni pot fi reflectate de ntreprinderi n mod diferit: att n contul sintetic 313 Capital nevrsat,
dup cum s-a accentuat n ntrebarea 1.3, ct i n contul 537 Datorii
fa de fondatori i ali participani;
not de contabilitate i certificat privind nregistrarea de stat
a modificrii (majorrii) capitalului statutar la decontarea datoriilor
fa de acionari sau asociai cu includerea lor n capitalul statutar al
ntreprinderii etc.
Generalizarea informaiei privind starea decontrilor cu
fondatorii i ali participani se efectueaz cu ajutorul contului de
pasiv 537 Datorii fa de fondatori i ali participani. n credit
se reflect calcularea dividendelor i primirea aporturilor
suplimentare cu scopul majorrii capitalului statutar sau acoperirii
pierderilor anilor precedeni, iar n debit achitarea dividendelor i
raportarea datoriilor dup destinaie. Soldul contului este creditor i
reprezint datoria ntreprinderii fa de fondatori i ali participani
La contul 537 Datorii fa de fondatori i ali participani
470
pot fi deschise subconturi pe grupe comasate de datorii (de exemplu,
datorii privind dividendele, datorii privind aporturile suplimentare
n capitalul statutar etc.).
Evidena analitic se ine pe fondatori i ali participani cu
indicarea datei apariiei datoriei, subiectului ei i altor informaii
utile pentru cadrul managerial al ntreprinderii.
contabile care in de apariia i stingerea datoriilor fa de fondatori
i ali participani.
1. Calcularea dividendelor intermediare (de exemplu, pe
trimestrul doi, pe prima jumtate a anului etc.) pe seama profitului
pronosticat al anului de gestiune:
2. Calcularea dividendelor anuale conform rezultatelor obinute
de ntreprindere n perioada de gestiune:
debit conturile 322 Rezerve prevzute de statut, 332 Profit
nerepartizat (pierdere neacoperit) al anilor precedeni etc.,
3. nregistrarea diferitor active primite de la acionari sau
asociai cu titlul de aporturi suplimentare n capitalul statutar sau
pentru acoperirea pierderilor anilor precedeni:
Conturi curente n valut naional etc.,
4. Achitarea dividendelor cu mijloace bneti:
naional etc.
5. Achitarea dividendelor cu produse de fabricaie proprie (cu
excepia buturilor alcoolice i substanelor narcotice):
a) debit contul 711 Costul vnzrilor,
credit contul 216 Produse la costul planificat sau efectiv
al produselor eliberate de la depozit;
471
b) debit contul 537 Datorii fa de fondatori i ali participani,
credit contul 611 Venituri din vnzri la suma venitului
constatat;
c) debit contul 537 Datorii fa de fondatori i ali participani,
la suma calculat a taxei pe valoarea adugat n mrime de 8 %
(n cazul produselor agricole n form natural) sau 20 % (n cazul
bunurilor de provenien industrial).
6. Reinerea impozitului pe venit din suma dividendelor
anunate spre plat persoanelor fizice care nu desfoar activitate
de ntreprinztor:
7. Decontarea datoriilor fa de acionari sau asociai dup
nregistrarea de stat a majorrii capitalului statutar efectuat pe seama
unor aporturi suplimentare:
8. Decontarea datoriilor fa de acionari sau asociai dup
depunerea aporturilor suplimentare de ctre acetea cu scopul
acoperirii pierderilor anilor precedeni:
Operaiunile aferente conturilor 535 Datorii preliminare
537 Datorii fa de fondatori i ali participani pot fi reflectate
registrul nr. 5. 3. Sumele din creditul acestor conturi cu specificarea
conturilor debitoare corespondente se nscriu n coloanele 8-16 ale
tabelului 2. Totodat n borderoul nr. 5. 3 sumele debitoare i creditoare
ale contului 537 Datorii fa de fondatori i ali participani sub
aspectul conturilor corespondente se grupeaz pe creditori concrei
(de exemplu, pe asociaii P. Stratan, N. Roca, Gh. Ciobanu etc.). Pentru
contul 537 Datorii fa de fondatori i ali participani n borderou
472
sunt rezervate 12 rnduri. n afar de aceasta, pe ultima pagin a
registrului este prevzut un tabel pentru generalizarea datelor din
conturile 535 Datorii preliminare i 536 Datorii privind plile
extrabugetare cu indicarea soldului la nceputul lunii, rulajului pe
luna de gestiune, rulajului cumulativ de la nceputul anului i soldului
la sfritul lunii.
12. 3. CONTABILITATEA PROVIZIOANELOR AFERENTE
CHELTUIELILOR I PLILOR PRELIMINARE
n condiiile economiei de pia ntreprinderile au dreptul de a
constitui diverse provizioane cu coninut economic de datorii pe
termen scurt. Drept exemple pot servi provizioanele pentru:
plata concediilor de odihn anuale ale personalului de producie;
acoperirea consumurilor sau cheltuielilor ce in de reparaia
mijloacelor fixe;
acoperirea cheltuielilor ce in de lichidarea mijloacelor fixe
(demolarea cldirilor, demontarea utilajului, defriarea viilor i
livezilor cu o productivitate redus etc.);
recultivarea (refacerea) terenurilor;
acoperirea pierderilor tehnologice la ntreprinderile de vinificaie;
acoperirea cheltuielilor legate de returnarea sau reducerea
preurilor la produsele vndute (conserve din legume sau fructe, ulei
vegetal, fin . a.).
Provizioanele enumerate mai sus au un caracter facultativ
(neobligatoriu). Constituirea lor se stipuleaz n politica de contabilitate a ntreprinderii i are scopul de a raporta uniform anumite sume
pe parcursul anului la consumuri sau cheltuieli. Totodat trebuie de
menionat c conform articolului 31 alineatul (2) din Codul fiscal
defalcri n provizioanele63 aferente cheltuielilor i plilor preliminare nu se accept ca deduceri la determinarea venitului impozabil
al ntreprinderii. n scopuri fiscale sunt recunoscute doar cheltuielile
efective suportate pe seama acestor provizioane (de exemplu,
63
n actul legislativ nominalizat provizioanele sunt numite fonduri de rezerv.
473
indemnizaiile calculate pentru concediile de odihn anuale, costul
lucrrilor mecanizate legate de defriarea plantaiilor perene . a.).
Mrimea fiecrui provizion se stabilete n dependen de experiena anilor precedeni sau mrimea cheltuielilor (consumurilor) planificate care urmeaz a fi acoperite pe seama unui sau altui provizion. Defalcrile n provizioane se efectueaz lunar sau trimestrial
ntr-o proporie anumit de la baza de calcul selectat. Astfel, n cazul
provizionului pentru plata concediilor anuale de odihn drept baz
de calcul servete suma efectiv a salariilor calculate, iar mrimea defalcrilor lunare n acest provizion se exprim n procente i se determin prin mprirea sumei planificate a plilor concediale la
fondul planificat de salarizare pe anul de gestiune. La finele anului n
mod obligatoriu se efectueaz inventarierea provizioanelor cu stornarea defalcrilor excesive64 sau calcularea suplimentar a sumelor lips.
Operaiunile se in de constituirea provizioanelor i utilizarea
lor dup destinaie se perfecteaz cu urmtoarele documente primare:
not de contabilitate i calcul de form liber la constituirea
sau completarea provizioanelor;
calcul privind retribuirea muncii la calcularea indemnizaiilor
de concediu pe seama provizionului constituit;
foaie de eviden a tractoristului mainist i borderou cumulativ de eviden a utilizrii parcului de maini i tractoare la reflectarea costului planificat (cu corectarea la finele anului pn la cost
efectiv) al lucrrilor mecanizate legate de lichidarea mijloacelor fixe;
borderou al defectelor la reparaia mainilor i proces-verbal
de recepie-predare a obiectelor reparate, reconstruite i modernizate
la decontarea costului efectiv al reparaiilor efectuate n atelierul
mecanic pe seama provizionului constituit . a.
Generalizarea informaiei privind starea i micarea provizioanelor cu coninut economic de datorii pe termen scurt se efectueaz
cu ajutorul contului de pasiv 538 Provizioane aferente cheltuielilor
i plilor preliminare. n credit se reflect constituirea i comConform politicii de contabilitate a ntreprinderii defalcrile excesive ntr-un
provision sau altul pot fi de asemenea atribuite la alte venituri operaionale.
64
474
pletarea provizioanelor, iar n debit utilizarea lor dup destinaie.
Soldul contului este creditor i reprezint mrimea provizioanelor
neutilizate la finele lunii, trimestrului sau anului.
La contul 538 ,,Provizioane aferente cheltuielilor i plilor
preliminare pot fi deschise subconturi n funcie de destinaia
provizioanelor.
Evidena analitic se ine pe fiecare provizion aparte i alte
contabile care in de constituirea provizioanelor aferente cheltuielilor
i plilor preliminare i utilizarea lor dup destinaie.
1. Constituirea provizionului pentru reparaia mijloacelor fixe
sau plata concediilor anuale ale personalului de producie :
auxiliare etc.,
plilor preliminare.
2. Constituirea provizionului pentru acoperirea pierderilor
tehnologice la ntreprinderile de vinificaie:
debit contul 811 Activiti de baz,
plilor preliminare.
3. Constituirea provizionului pentru acoperirea cheltuielilor
legate de returnarea sau reducerea preurilor la produsele vndute :
debit contul 712 Cheltuieli comerciale,
plilor preliminare.
4. Constituirea provizionului pentru acoperirea cheltuielilor
privind lichidarea mijloacelor fixe:
plilor preliminare.
5. Calcularea indemnizaiilor de concediu ale personalului de
producie pe seama provizionului respectiv:
475
debit contul 538 Provizioane aferente cheltuielilor i
plilor preliminare,
retribuirea muncii.
obligatorii i a primelor de asigurare obligatorie de asisten medical
conform tarifelor stabilite de la suma indemnizaiilor de concediu
calculate pe seama provizionului respectiv:
plilor preliminare,
credit conturile 533 Datorii privind asigurrile i 535
Datorii preliminare.
7. Decontarea consumurilor legate de reparaia mijloacelor fixe
n atelierul mecanic pe seama provizionului respectiv:
plilor preliminare,
credit contul 812 Activiti auxiliare.
8. Decontarea pierderilor tehnologice de produse vinicole i vinuri
brute constatate cu ocazia inventarierii pe seama provizionului respectiv:
plilor preliminare,
credit contul 216 Produse.
Not. Decontarea pierderilor tehnologice se efectueaz n
mrimea lipsurilor depistate care, ns, nu trebuie s depeasc
limitele aprobate anual de ctre conductorul ntreprinderii.
9. Decontarea pierderilor legate de returnarea i reducerea
preurilor la produsele vndute pe seama provizionului respectiv:
plilor preliminare,
credit contul 822 Returnarea i reducerea preurilor la
mrfurile vndute.
10. Acoperirea cheltuielilor sau consumurilor legate de
lichidarea mijloacelor fixe pe seama provizionului respectiv:
plilor preliminare,
476
credit conturile 531 Datorii fa de personal privind
retribuirea muncii, 533 Datorii privind asigurrile, 812
Activiti auxiliare etc.
n continuare s examinm mai detaliat unele aspecte ce in de
constituirea, modificarea, utilizarea i inventarierea provizioanelor
pentru acoperirea consumurilor (cheltuielilor) legate de reparaia
mijloacelor fixe, ntruct n practic anume n acest domeniu apar cele
mai numeroase probleme i incertitudini. Dup cum se tie, provizioanele nominalizate urmeaz a fi constituite n cazul cnd conform
programului (graficului) elaborat anterior de ctre ntreprindere (de
exemplu, la finele anului precedent) se preconizeaz de a efectua
majoritatea lucrrilor de reparaie a mijloacelor fixe n ultimele luni
ale anului de gestiune. n aa caz datorit provizioanelor constituite se
exclude majorarea brusc a consumurilor sau cheltuielilor n aceste
luni i se asigur reflectarea lor uniform pe parcursul ntregului an.
Pentru determinarea mrimii provizioanelor n cauz ntreprinderea trebuie s dispun de urmtoarele elaborri interne:
planul (sau bugetul) de consumuri sau cheltuieli legate de
reparaia curent a mijloacelor fixe;
planul (sau bugetul) de consumuri sau cheltuieli legate de
reparaia capital a mijloacelor fixe cu divizarea acestora n consumuri (cheltuieli) care nu contribuie la obinerea unor avantaje economice suplimentare65 i, ca urmare, nu necesit capitalizare66 i consumuri care contribuie la obinerea unor avantaje economice suplimentare i, prin urmare, necesit capitalizare;
planul (sau bugetul) de consumuri legate de mbuntirea strii
fizice a mijloacelor fixe prin intermediul lucrrilor de modernizare
sau reconstrucie a acestora care contribuie la obinerea unor avantaje
economice suplimentare i respectiv necesit capitalizare.
Prin obinerea avantajelor economice suplimentare se subnelege creterea
volumului produselor fabricate sau serviciilor prestate, sporirea calitii s-au
reducerea costului acestora.
66
Prin capitalizare se subnelege includerea consumurilor respective n valoarea
de intrare a mijloacelor fixe.
65
477
Pentru constituirea provizioanelor n baza acestor elaborri
(planuri sau bugete) ntreprinderea va lua n calcul doar acele consumuri (cheltuieli) aferente reparaiilor curente i/sau reparaiilor
capitale ale mijloacelor fixe care nu se preconizeaz s fie
capitalizate. Astfel, dac planul (sau bugetul) consumurilor aferente
reparaiei curente a mijloacelor fixe este egal cu 40000 lei, iar al
reparaiei capitale care nu contribuie la obinerea unor avantaje
economice suplimentare cu 80000 lei, atunci suma anual a
provizionului va constitui 120000 lei (40000 + 80000), iar cea lunar
10000 lei (120000 : 12).
ns n procesul activitii economice a ntreprinderilor pot s
apar situaii cnd este necesar de a modifica mrimea provizioanelor
constituite pe parcursul anului. n caz contrar mrimea acestora nu
va fi reflectat autentic n bilanul contabil, ceea ce, la rndul su,
poate genera erori la luarea deciziilor de ctre utilizatorii interni i
externi. Necesitatea modificrii provizioanelor poate fi condiionat
de urmtorii factori:
modificarea consecinelor reparaiei capitale a unor mijloace
fixe. De exemplu, iniial se prevedea c reparaia capital a unui utilaj
din secia de fabricare a conservelor va contribui la obinerea
avantajelor economice suplimentare. n legtur cu aceasta consumurile
respective n-au fost incluse n bugetul de constituire a provizioanelor,
urmnd a fi capitalizate. n realitate, ns, dup efectuarea reparaiei i
testarea utilajului reparat s-a constatat c exploatarea acestuia nu poate
s asigure obinerea avantajelor economice suplimentare i, prin
urmare, consumurile respective nu pot fi capitalizate;
perfecionarea lucrrilor de reparaie i reducerea manoperei
acestora n legtur cu modernizarea atelierului mecanic de reparaii
(instalarea unor strunguri i aparate de testare mai progresive,
optimizarea procesului de munc, valorificarea procedeelor de
restabilire a pieselor uzate etc.);
modificarea volumului i a cauzei lucrrilor de reparaie. De
exemplu, iniial se prevedea de a efectua reparaia curent a unui camion.
De aceea consumurile respective au fost incluse n bugetul de constituire
478
a provizioanelor. ns n procesul transportrii recoltei de sfecl de zahr
la fabric camionul a nimerit ntr-un accident rutier grav (eveniment
excepional) i ntreprinderea a fost nevoit s efectueze reparaia lui
capital, majorndu-i termenul funcionrii utile cu civa ani.
n procesul modificrii mrimii provizioanelor pentru reparaia
mijloacelor fixe se conduc de urmtoarele principii:
micorarea sau anularea provizioanelor se efectueaz n baza
consumurilor i/sau cheltuielilor bugetate (planificate), ntruct
anume acestea au servit drept suport pentru calcule i constituirea
provizioanelor n cauz la nceputul anului de gestiune;
majorarea provizioanelor se efectueaz n baza consumurilor
i/sau cheltuielilor efective privind reparaia mijloacelor fixe,
deoarece anume aceste sume au condiionat necesitatea modificrii
provizioanelor i aducerii acestora n concordan cu lucrrile de
reparaie efectuate n realitate67.
S ilustrm n continuare printr-un exemplu modalitatea de
modificare a provizioanelor pentru reparaia mijloacelor fixe.
Exemplul 92. n anul 2010 la ntreprinderea agricol Sperana
S.R.L. s-au nregistrat urmtoarele date privind reparaia mijloacelor
fixe i provizioanele respective constituite (tabelul 62).
Conform programului elaborat de inginerul-ef lucrrile de
reparaie se preconizeaz s fie efectuate n ultimele luni ale anului
de gestiune. Totodat testarea unor mijloace fixe reparate capital a
demonstrat c consecinele reparaiei difer de cele preconizate.
Astfel, n luna octombrie la ferm s-a efectuat reparaia capital a
instalaiei pentru tocarea nutreurilor, consumurile creia iniial (conform programului) nu se prevedeau de a fi capitalizate. Consumurile
acestea au constituit: conform bugetului 18000 lei, conform datelor
contabile 15000 lei.
Problema modificrii provizioanelor pentru reparaia mijloacelor fixe i
contabilizrii acestora a fost examinat multilateral de ctre profesorul universitar
V. Bucur n articolul Modificarea provizioanelor pentru reparaia mijloacelor
fixe i contabilitatea acestora (Revista Contabilitate i audit, 2008, nr. 4, p.
67-72).
67
479
Tabelul 62
Consumurile bugetate i efective privind reparaia mijloacelor
fixe i provizioanele constituite n acest scop, lei
Mijloace fixe
buget
A
1
Main i pen tru condi-ionarea
nutreurilor la ferm
250 00
Main i pentru con diionarea
recoltei pe fare
400 00
Mijloace fixe cu destinaie
comun de prod ucie
90 0
740 00
Total
Suma
provizioanelor
lunare
8
efectiv
2
Reparaie capital
Con sumuri
in clusiv spre
total
efective care n u
capitalizare
se cap italizeaz
buget efectiv buget efectiv
3
4
5
6
7
1200 0
80 000
65000
280 00
15000
6 2000
6416
3900 0
90 000
92000
170 00
19000
1120 00
9416
8 000
5900 0
14 000 16000 140 00

184000 173 000 590 00
16000
50000
800 0
1820 00
750
1658 2
Reparaie curent
Testarea instalaiei reparate a demonstrat c termenul funcionrii utile a acesteia s-a majorat cu 3 ani. n legtur cu aceasta
ntreprinderea a decis s capitalizeze consumurile efective respective, s micoreze consumurile aferente provizioanelor constituite
n plus n perioada ianuarie-septembrie i s ajusteze (s micoreze)
provizioanele din perioada ulterioar (octombrie-decembrie).
n afar de aceasta, s-a constatat c reparaia capital a mainii
pentru curarea cerealelor pe fare care de asemenea a fost efectuat
n luna octombrie n-a condiionat majorarea termenului funcionrii
utile a acesteia, dei potrivit programului era prevzut contrariul.
Consumurile aferente reparaiei acestui obiect au constituit: conform bugetului 8000 lei, conform datelor contabile 10000 lei. n
legtur cu aceasta ntreprinderea a decis s nu capitalizeze
consumurile efective respective i s ajusteze (s majoreze)
provizioanele din perioada ulterioar.
1. Constituirea provizioanelor pentru reparaia mijloacelor fixe
n perioada ianuarie-septembrie cu atribuirea acestora la consumuri:
debit contul 811 Activiti de baz, subcontul Sectorul
zootehnic n sum de 57744 lei (6416 9),
n sum de 84744 lei (9416 9),
480
sum de 6750 lei (750 9),
plilor preliminare n sum de 149238 lei (57744 + 84744 +
6750).
2. Determinarea mrimii provizionului constituit n perioada
ianuarie-septembrie pentru reparaia instalaiei de tocare a
nutreurilor:
(18000 lei : 12 luni) 9 luni = 13500 lei.
3. Stornarea provizionului constituit n plus n perioada ianuarieseptembrie pentru reparaia instalaiei de tocare a nutreurilor:
zootehnic n sum de (13500) lei,
plilor preliminare n sum de (13500) lei.
4. Determinarea provizionului lunar ajustat care urmeaz a fi
constituit n perioada octombrie-decembrie pentru reparaia
mijloacelor fixe de la ferm:
25000 lei + 80000 lei 28000 lei = 77000 lei;
77000 lei 15000 lei = 62000 lei;
62000 lei : 12 luni = 5166 lei.
5. Determinarea sumei cu care trebuie majorat provizionul lunar pentru reparaia mijloacelor fixe de pe fare:
10000 lei : 3 luni = 3333 lei.
6. Determinarea provizionului lunar ajustat care urmeaz a fi
constituit n perioada octombrie-decembrie pentru reparaia mijloacelor fixe de pe fare:
9416 lei + 3333 lei = 12749 lei.
7. Constituirea provizioanelor pentru reparaia mijloacelor fixe
n perioada octombrie-decembrie cu atribuirea acestora la consumuri:
zootehnic n sum de 15498 lei (5166 3),
n sum de 38247 lei (12749 3),
481
sum de 2250 lei (750 3),
credit contul 538 Provizioane aferente cheltuielilor i plilor
preliminare n sum de 55995 lei (15498 + 38247 + 2250).
De asemenea este necesar de menionat c la sfritul anului
de gestiune trebuie de efectuat inventarierea provizioanelor pentru
reparaia mijloacelor fixe, asigurndu-se prin aceasta reflectarea n
componena consumurilor i/sau cheltuielilor doar a provizioanelor
utilizate. Provizioanele constituite n plus (sau excesive) urmeaz a
fi decontate la venituri sau stornate, iar provizioanele lips (sau
insuficiente) se constituie prin formule contabile suplimentare.
Aceasta se explic prin faptul c conform articolului 31 alineatul (2)
din Codul fiscal n cazul determinrii venitului impozabil i a
obligaiilor fiscale de ctre ntreprinderile sferei de producie nu se
permite deducerea defalcrilor n fondurile de rezerv care n contabilitatea financiar sunt cunoscute sub denumirea de provizioane. n
plus, conform paragrafului 7 din S.N.C. 1 Politica de contabilitate
la ntocmirea rapoartelor financiare ntreprinderile trebuie s respecte
principiul prudenei i s nu admit supraevaluarea activelor (inclusiv
consumurilor) sau crearea unor rezerve68 latente (neargumentate din
punc de vedere economic).
Inventarierea provizioanelor pentru reparaia mijloacelor fixe
la sfritul anului se efectueaz n urmtoarea consecutivitate. La
etapa iniial se determin soldul provizioanelor constituite conform
bugetelor (sau planurilor) respective, dar care din anumite motive
n-au fost utilizate dup destinaie69 pe parcursul anului. Acest sold
include suma planificat (bugetat) a consumurilor i/sau cheltuielilor
aferente reparaiilor mijloacelor fixe care conform situaiei la 31
decembrie n-au fost ncheiate (adic se afl n curs de execuie) sau
n-au fost ncepute, fiind transferate n anul urmtor (de exemplu,
n S.N.C. 1 (n redacia aprobat la 25 decembrie 1997) prin rezerve se subneleg
provizioane.
69
Adic n-au servit ca surs pentru acoperirea consumurilor i/sau cheltuielilor
de reparaie a mijloacelor fixe.
68
482
din cauza lipsei materialelor respective). Pentru calcule poate fi
folosit urmtoarea relaie:
Sp1 = Cn + Cn1 ,
(9)
unde Sp1 soldul provizioanelor constituite i neutilizate la sfritul anului;
Cn consumurile (cheltuielile) bugetate (sau planificate)
aferente lucrrilor de reparaie nencheiate;
Cn1 consumurile (cheltuielile) bugetate (sau planificate)
aferente lucrrilor de reparaie nencepute i transferate n anul urmtor.
La etapa urmtoare la soldul provizioanelor neutilizate la
nceputul anului de gestiune se adun provizioanele constituite pe
parcursul anului, iar din suma obinut se scade soldul provizioanelor
la sfritul anului. Datele necesare sunt preluate din registrul pentru
evidena sintetic a operaiunilor economice care se refer la contul
538 Provizioane aferente cheltuielilor i plilor preliminare.
Pentru calcule poate fi folosit urmtoarea relaie:
Dp = Sp0 + Pc Sp1,
(10)
unde Dp indicatorul care urmeaz a fi determinat;
Sp0 soldul provizioanelor neutilizate la nceputul anului;
Pc provizioanele constituie pe parcursul anului;
Sp1 soldul provizioanelor la sfritul anului.
n ncheiere indicatorul de mai sus se compar cu suma provizioanelor utilizate. Pentru aceasta poate fi folosit urmtoarea relaie:
Y = Dp Pu ,
(11)
unde Y suma depirii provizioanelor utilizate peste cele constituite
sau, invers, suma depirii provizioanelor constituite peste cele utilizate;
Dp suma provizioanelor constituite pe parcursul anului
majorat cu soldul provizioanelor neutilizate la nceputul anului i
diminuat cu soldul provizioanelor la sfritul anului;
Pu suma provizioanelor utilizate pe parcursul anului.
Dac n consecina inventarierii provizioanelor pentru reparaia
mijloacelor fixe se va constata c suma provizioanelor utilizate
depete suma provizioanelor constituite (adic la contul de pasiv
538 Provizioane aferente cheltuielilor i plilor preliminare
se formeaz sold debitor), atunci la ntreprindere urmeaz a fi
483
constituite provizioane suplimentare prin debitarea conturilor pentru
evidena consumurilor i/sau cheltuielilor (811 Activiti de baz,
812 Activiti auxiliare, 813 Consumuri indirecte de
producie, 713 Cheltuieli generale i administrative etc.) i
creditarea contului 538 Provizioane aferente cheltuielilor i plilor
preliminare. n caz contrar (cnd provizioanele constituite depesc
cele utilizate) se ntocmesc aceleai formule contabile, dar prin metoda
storno (adic cu luarea sumelor n paranteze sau cu nscrierea lor cu
semnul minus). Provizioanele constituite n plus pot fi eliminate i
altfel prin decontarea la venituri (debit contul 538 Provizioane
aferente cheltuielilor i plilor preliminare, credit contul 612 Alte
venituri operaionale). Ambele variante sunt corecte din punct de
vedere metodologic i nu influeneaz asupra mrimii venitului
impozabil al ntreprinderii i obligaiilor fiscale ale acesteia.
Este cert faptul c constituirea, modificarea i inventarierea
provizioanelor pentru reparaia mijloacelor fixe necesit calcule complicate i laburoase care nu totdeauna pot fi nelese corect i interpretate
obiectiv de ctre specialiti chiar i n cazul cnd oportunitatea acestor
aciuni este indiscutabil. Situaia se agraveaz i de alte dou fapte:
redacia nereuit a articolului 31 alineatul (2) din Codul fiscal i
coordonarea insuficient a acestuia cu articolul 27 alineatul (8) din
acelai act legislativ care stabilete limita de 15 % pentru consumurile
(cheltuielile) de reparaie a mijloacelor fixe permise spre deducere. n
legtur cu aceasta suntem solidari cu rezultatele investigaiilor
efectuate de profesorul universitar V. Bucur i propunerea acestuia de
a modifica redacia articolului 31 alineatul (2) din Codul fiscal. Aceast
redacie poate fi expus n modul urmtor: Se permite deducerea
provizioanelor constituite i utilizate pentru reparaia mijloacelor fixe
cu condiia respectrii restriciilor din articolul 27 alineatul (8).
n ncheiere, s prezentm un exemplu legat de constituirea,
utilizarea i inventarierea provizionului pentru plata concediilor
acordate personalului de producie.
Exemplul 93. Pentru anul 2010 ntreprinderea agricol Sperana S.R.L. a planificat urmtorii indicatori:
484
pli pentru concediile acordate personalului de producie
(agrotehnicienilor, mulgtoarelor, ngrijitorilor de animale,
mecanizatorilor i oferilor) 300000 lei;
contribuii de asiguri sociale de stat obligatorii conform tarifului
de 22 %, calculate de la suma plilor pentru concedii 66000 lei;
prime de asigurare obligatorie de asisten medical conform
tarifului de 3,5 %, calculate de la suma plilor pentru concedii
10500 lei;
fondul de salarizare al personalului de producie 3033844 lei.
Pe parcursul anului 2010 s-au calculat salarii personalului de
producie n sum total de 2930500 lei din care 1302000 lei
agrotehnicienilor, 918980 lei angajailor din sectorul zootehnic i
709520 lei angajailor din subdiviziunile auxiliare. Concomitent sau calculat contribuii de asigurri sociale de stat obligatorii, prime de
asigurare obligatorie de asisten medical i defalcri n provizionul
pentru plata concediilor acordate personalului de producie. Plile
efectiv calculate pentru concediile acordate n anul 2010 au constituit
215000 lei, contribuiile de asigurri sociale de stat obligatorii calculate de la plile menionate 47300 lei, iar primele de asigurare
obligatorie de asisten medical calculate de aceleai pli 7525 lei.
La 1 ianuarie 2010 soldul provizionului pentru plata concediilor
acordate personalului de producie era egal cu 1000 lei. La finele
anului n conformitate cu articolul 24 din Legea contabilitii s-a
efectuat inventarierea acestui provizion. Prealabil s-a constatat c
conform situaiei la 31 decembrie 2010 la entitate sunt 1300 de zile
calendaristice de concedii neacordate personalului de producie.
n afar de aceasta, sunt cunoscute urmtoarele date:
zile calendaristice n anul de gestiune 365;
zile calendaristice fr zile de srbtoare 353;
zile lucrtoare (conform sptmnii de lucru de 5 zile) 253;
numrul mediu scriptic al personalului de producie,
determinat conform Precizrii metodologice statistice privind
efectivul i ctigurile salariale ale personalului angajat care a
fost aprobat de Departamentul Statistic i Sociologie al Republicii
Moldova prin ordinul nr. 87 din 29 iulie 2004 150 persoane.
485
n sfrit, calcularea i achitarea salariului au loc la ntreprindere
n luni diferite.
1. Determinarea cotei defalcrilor n provizionul pentru plata
concediilor personalului de producie pe parcursul anului 2010:
(300000 lei + 66000 lei+10500 lei) : 3033844 lei 100 = 12,41 %.
2. Calcularea salariilor personalului de producie pe parcursul
anului:
debit contul 811 Activiti de baz n sum de 2220980
lei (1302000 + 918980),
credit contul 531 Datorii fa de personal privind retribuirea muncii n sum de 2930500 lei (2220980 + 709520).
obligatorii conform tarifelor aprobate pentru anul 2010:
(2220980 16 : 100),
debit contul 812 Activiti auxiliare n sum de 113523
lei (709520 16 : 100),
sum de 175830 lei (2930500 6 : 100),
644710 lei (2930500 22 : 100).
Not. n anul 2010 conform anexei nr. 3 la Legea bugetului
asigurrilor sociale de stat pe anul 2010 angajatorii din agricultur
care practic exclusiv activitile enunate n grupele 01.1 01.4 din
Clasificatorul activitilor din economia Moldovei calculeaz
contribuii n baz la dou tarife: 16 % de la fondul de salarizare i alte
recompense sumele n cauz sunt pltite din mijloacele angajatorilor
(adic ale ntreprinderilor agricole) i 6 % de la aceeai baz de calcul
sumele n cauz sunt transferate Casei Naionale de Asigurri Sociale
de la bugetul de stat. Cu alte cuvinte, sumele contribuiilor calculate
conform tarifului de 6 % reprezint nite cheltuieli suportate de
gospodrii pe seama finanrilor cu destinaie special.
486
medical conform tarifului aprobat pentru anul 2010:
(2220980 3,5 : 100),
debit contul 812 Activiti auxiliare n sum de 24833 lei
(709520 3,5 : 100),
lei (2930500 3,5 : 100).
5. Calcularea defalcrilor n provizionul pentru plata concediilor
acordate personalului de producie conform cotei determinat prin
calcul n operaiunea 1:
(2220980 12,41: 100),
debit contul 812 Activiti auxiliare n sum de 88051 lei
(709520 12,41: 100),
credit contul 538 Provizioane aferente cheltuielilor i plilor
preliminare n sum de 363674 lei (2930500 12,41 : 100).
6. Calcularea plilor pentru concediile acordate personalului
de producie pe parcursul anului 2010:
preliminare n sum de 215000 lei,
7. Calcularea contribuiilor de asigurri sociale de stat obligatorii conform tarifelor aprobate de la plile concediale efectuate
pe parcursul anului 2010:
preliminare n sum de 34400 lei (215000 16 : 100),
sum de 12900 lei (215000 6 : 100),
47300 lei (215000 22 : 100).
medical conform tarifului aprobat de la plile concediale efectuate
pe parcursul anului 2010:
487
preliminare n sum de 7525 lei (215000 3,5 : 100),
credit contul 535 Datorii preliminare n sum de 7525 lei
(215000 3,5 : 100).
9. Calcularea salariului mediu al personalului de producie n
ansamblu pe ntreprindere pentru o zi lucrtoare:
2930500 lei : 253 zile = 11583,00 lei.
10. Determinarea raportului dintre numrul de zile lucrtoare
i numrul de zile calendaristice fr zilele de srbtoare:
253 zile : 353 zile = 0,7167.
11. Determinarea salariului mediu al personalului de producie
n ansamblu pe ntreprindere pentru o zi calendaristic:
11583,00 lei 0,7167 = 8301,54 lei.
12. Determinarea salariului mediu pentru o zi calendaristic al
unui lucrtor din componena numrului mediu scriptic al
personalului de producie:
8301,54 lei : 150 persoane = 55,34 lei.
13. Determinarea mrimii provizionului pentru plata concediilor
personalului de producie care trebuie s existe la ntreprindere la
finele anului 2010 n funcie de zilele de concediu neacordate,
contribuiile i primele conexe:
55,34 lei 1300 zile = 71942 lei;
71942 lei 16 % = 11511 lei;
71942 lei 3,5 % = 2518 lei;
71942 lei + 11511 lei + 2518 lei = 85971 lei.
14. Determinarea soldului provizionului pentru plata concediilor
personalului de producie la finele anului 2010 conform nregistrrilor
contabile efectuate pe parcursul anului n debitul i creditul contului
538 Provizioane aferente cheltuielilor i plilor preliminare:
1000 lei (sold creditor la 1 ianuarie 2010) + 363674 lei (rulaj
creditor pe anul 2010) 256925 lei (rulaj debitor pe anul 2010) =
107749 lei (sold creditor prealabil sau neajustat la 31 decembrie 2010).
15. Determinarea diferenei dintre soldul provizionului conform datelor contabile i soldul provizionului determinat prin calcul
n operaiunea 13:
488
107749 lei 85971 lei = 21778 lei.
Not. Aceast diferen atest faptul c pe parcursul anului
2010 la ntreprindere s-au efectuat defalcri excesive n provizionul
pentru plata concediilor acordate personalului de producie. De aceea
soldul prealabil al provizionului urmeaz a fi ajustat (corectat) printro formul contabil de stornare.
16. Determinarea coeficientului de ajustare (corectare) a
provizionului constituit pe parcursul anului 2010:
21778 lei : 363674 lei = 0,059883.
17. Stornarea defalcrilor excesive n provizionul pentru plata
concediilor personalului de producie care au fost efectuate pe
parcursul anului 2010:
debit contul 811 Activiti de baz n sum de (16505) lei
(275623 0,059883),
debit contul 812 Activiti auxiliare n sum de (5273)
lei (88051 0,059883),
plilor preliminare n sum de (21778) lei (363674 0,059883).
Not. Datorit acestei formule contabile de stornare rulajul
creditor al contului de pasiv 538 Provizioane aferente cheltuielilor
i plilor preliminare se micoreaz cu 21778 lei i devine egal
cu 341896 lei (363674 21778). Ca urmare, soldul definitiv (ajustat)
al acestui cont la 1 ianuarie 2011 va constitui 85971 lei (341896 +
1000 256925) i va reflecta autentic mrimea provizionului pentru
plata concediilor acordate personalului de producie.
Rulajul creditor al contului 538 Provizioane aferente cheltuielilor i plilor preliminare sub aspectul conturilor debitoare
corespondente poate fi determinat de ntreprinderile care aplic forma
de eviden pe jurnale-order n registrul nr. 7. 8, coloana 18. Totodat
pe ultima pagin a registrului este prevzut un tabel pentru generalizarea datelor din contul 538 Provizioane aferente cheltuielilor i
plilor preliminare cu indicarea soldului la nceputul lunii,
rulajului pe luna de gestiune, rulajului cumulativ de la nceputul
anului i soldului la sfritul lunii.
489
12. 4. CONTABILITATEA ALTOR DATORII
PE TERMEN SCURT
n componena altor datorii pe termen scurt se includ datoriile
privind:
mijloacele fixe i terenurile agricole luate n arend operaional;
preteniile (reclamaiile) recunoscute de ntreprindere care au
fost naintate de ali subieci economici n legtur cu nerespectarea
clauzelor contractelor ncheiate;
activele procurate de la persoane fizice (ceteni) care nu sunt
nregistrate ca ntreprinztori ;
plata pensiilor alimentare n baza titlurilor executorii;
mijloacele bneti trecute eronat n conturile bancare ale
ntreprinderii etc.
Operaiunile ce in de apariia i stingerea altor datorii pe termen
scurt se perfecteaz cu urmtoarele documente:
contract de arend, proces-verbal de primire-predare a activelor
pe termen lung, factur (sau factur fiscal) i not de contabilitate
n cazul calculrii datoriilor de arend;
pretenie (reclamaie) n scris, ordin (dispoziie) al conductorului ntreprinderii i contract privind tranzacia respectiv n care
este expus responsabilitatea prilor pentru nerespectarea obligaiilor
asumate n cazul calculrii datoriilor privind reclamaiile recunoscute (acceptate);
titlu executoriu al instanei de judecat n cazul reinerii
pensiilor alimentare din salariul angajailor ntreprinderii n favoarea
altor persoane, precum i n cazul calculrii datoriilor privind amenzile
i penalitile adjudecate n favoarea altor subieci economici;
act de achiziie a mrfurilor n cazul calculrii datoriilor fa
de ceteni pentru bunurile procurate de la acetea. Concomitent, la
discreia ntreprinderilor, pot fi ntocmite i alte documente primare
cu regim special, dup cum urmeaz: fia de recepie calculaie
achiziie cartofi i legume (pentru cartofii achiziionai de la persoanele
fizice ceteni) (forma FR - 5), fia de recepie calculaie achiziie
490
cereale, culturi oleaginoase i semine de ierburi (pentru grul achiziionat de la persoanele fizice ceteni) (forma FR - 9) etc.;
extras de cont i not de contabilitate n cazul reflectrii
mijloacelor bneti trecute eronat n conturile bancare ale ntreprinderii etc.
n afar de aceasta, trebuie de avut n vedere c la achitarea
serviciilor enumerate n articolul 90 din Codul fiscal ntreprinderile
sunt obligate s rein i s verse la buget impozit pe venit n mrime
de 5 % de la valoarea serviciilor consumate. Aceasta cerin nu se
refer la plile pentru arenda terenurilor agricole (inclusiv arenda
de la proprietarii cotelor echivalente de pmnt). n aceeai mrime
se reine impozit pe venit i n cazul procurrii bunurilor materiale
(cu excepia produselor vegetale i animaliere n stare natural) de
la persoane fizice ceteni.
Totodat trebuie de menionat c n cazul lurii n arend sau
locaiune a bunurilor mobiliare i imobiliare (cu excepia terenurilor
agricole) de la persoane fizice - ceteni care nu desfoar activitate
de ntreprinztor impozitul pe venit se reine n mrime de 10 % din
veniturile obinute (datoriile calculate).
Generalizarea informaiei privind starea decontrilor cu persoanele tere, precum i cu alte ntreprinderi la capitolul facturilor necomerciale se efectueaz cu ajutorul contului de pasiv 539 Alte datorii
pe termen scurt. n credit se reflect calcularea datoriilor, iar n
debit stingerea sau decontarea lor. Soldul contului este creditor i
reprezint mrimea datoriilor pe termen scurt calculate ale ntreprinderii privind alte pli la finele lunii, trimestrului sau anului.
La contul 539 Alte datorii pe termen scurt pot fi deschise
subconturi pe tipuri comasate de datorii (de exemplu, datorii privind
arenda, datorii privind reclamaiile etc.).
Evidena analitic se ine pe creditori, tipuri concrete de datorii
contabile care in de apariia i stingerea altor datorii pe termen scurt.
1. Reflectarea sumelor reclamaiilor acceptate care au fost
491
naintate de cumprtori i ali subieci economici n legtur cu
nerespectarea obligaiilor contractuale (de exemplu, n legtur cu
livrarea incomplet a produselor agricole contractate fr motive
ntemeiate):
2. Calcularea plilor ordinare pentru mijloacele fixe i
terenurile agricole luate n arend operaional:
auxiliare 813 Consumuri indirecte de producie etc.,
3. Procurarea diferitor bunuri materiale de la persoane fizice
care nu sunt nregistrate ca ntreprinztori:
Produse etc.,
4. Reinerea pensiilor alimentare din salariul angajailor
ntreprinderii:
a) debit contul 227 Creane pe termen scurt ale personalului,
datoriei calculate;
b) debit contul 531 Datorii fa de personal privind
retribuirea muncii,
la suma datoriei reinut din salariu.
5. Reflectarea mijloacelor bneti trecute eronat din vina
funcionarilor bncii comerciale n conturile ntreprinderii:
debit conturile 242 Conturi curente n valut naional,
243 Conturi curente n valut strin i 244 Conturi speciale
la bnci,
6. Reinerea impozitului pe venit n mrime de 5 % din suma
plilor efectuate pentru mijloacele fixe luate n arend operaional
492
de la alte ntreprinderi, precum i din plile efectuate persoanelor
fizice (cetenilor) pentru bunurile achiziionate de la acestea (cu
excepia produselor agricole n form natural):
Not. O formul contabil identic se ntocmete i n cazul
lurii bunurilor n arend de la ceteni. Dar n astfel de situaii cota
impozitului pe venit constituie deja 10 %.
7. Decontarea altor datorii pe termen scurt n legtur cu
expirarea termenului de prescripie extintiv:
8. Reperfectarea documentar a altor datorii pe termen scurt n
mprumuturi pe termen scurt sau pe termen lung:
credit contul 513 mprumuturi pe termen scurt sau 413
mprumuturi pe termen lung.
Not. Aceast formul contabil se ntocmete n baza acordului
n scris dintre ambele pri.
9. Stingerea datoriilor pe termen scurt prin transferarea
mijloacelor bneti din contul curent n valut naional sau prin
achitarea banilor n numerar din casa ntreprinderii:
credit contul 242 Conturi curente n valut naional sau
241 Casa.
n ncheiere, s prezentm un exemplu de apariie i stingere a
altor datorii pe termen scurt.
Exemplul 94. n septembrie 2010 mecanizatorului P. Cibotari
i s-a calculat salariu n sum de 8500 lei. Contribuiile individuale
de asigurri sociale de stat obligatorii conform tarifului de 6 % au
constituit 510 lei (8500 6 : 100), iar primele individuale de asigurare
obligatorie de asisten medical conform tarifului de 3,5 % - 297,50
lei (8500 3,5 : 100). n baza titlului executoriu din venitul obinut
s-a calculat pensie alimentar n mrime de 30 % n favoarea Mariei
493
Doro. Pe 10 octombrie pensia n cauz a fost pltit n numerar din
casieria entitii, iar creana debitorului s-a reinut din salariul
ndreptat spre plat.
1. Determinarea venitului impozabil al mecanizatorului P.
Cibotari pe luna septembrie:
8500 lei 510 lei 297,50 lei 675 lei = 7017,50 lei.
Not. Suma de 675 lei reprezint scutirea personal lunar
(8100 lei : 12 luni).
2. Determinarea sumei impozitului pe venit n conformitate cu
cotele de impozit prevzute n articolul 15 din Codul fiscal:
25200 lei : 12 luni = 2100 lei;
2100 lei 7 % : 100 = 147 lei;
7017,50 lei 2100 lei = 4917,50 lei;
4917,50 lei 18 % : 100 = 885,15 lei;
147 lei + 885,15 lei = 1032,15 lei.
3. Determinarea bazei de calcul pentru stabilirea mrimii pensiei
alimentare:
8500 lei 510 lei 297,50 lei 1032,15 lei = 6660,35 lei.
4. Determinarea mrimii pensiei alimentare:
6660,35 lei 30 % : 100 = 1998,10 lei.
5. Calcularea pensiei alimentare cu reflectarea creanei i datoriei n sistemul de conturi:
de 1998,10 lei.
6. Reinerea pensiei alimentare din salariul ndreptat spre plat:
debit contul 531 Datorii fa de personal privind
retribuirea muncii n sum de 1998,10 lei,
7. Ridicarea pensiei alimentare de ctre Maria Doro din casieria
entitii:
494
1998,10 lei,
Operaiunile aferente contului 539 Alte datorii pe termen
scurt pot fi reflectate de ntreprinderile care aplic forma de
eviden pe jurnale-order n tabelul 3 Alte datorii pe termen scurt
din registrul nr. 5. 3. Sumele din creditul acestui cont n debitul
conturilor corespondente se nscriu n coloanele 3-12, iar n debitul
acestui cont din creditul conturilor corespondente n coloanele 1316. Coloanele 1, 2 i 17, 18 sunt destinate reflectrii soldului respectiv
la nceputul i sfritul lunii (cu evidenierea datei formrii i a sumei
acestuia). Mai jos de rndul 29 se nscriu totalurile (cu excepia
coloanelor 1 i 17).
495

VENITURILOR DIN ACTIVITATEA
OPERAIONAL I NEOPERAIONAL
13. 1. CONTABILITATEA VENITURILOR DIN VNZRI
Venitul reprezint afluxul global de avantaje economice pe
parcursul perioadei de gestiune care rezult din activitatea economico-financiar (ordinar) a ntreprinderii, se manifest sub form
de majorare a activelor sau micorare a datoriilor i condiioneaz
creterea capitalului propriu. n acelai timp n componena venitului
nu se includ:
aporturile acionarilor sau asociailor n capitalul statutar al
ntreprinderii sau pentru acoperirea pierderilor anilor precedeni;
sumele percepute de la cumprtori (clieni) din numele terilor
n cazul vnzrii produselor i altor active sau prestrii serviciilor
contra plat. Aici este vorba, n primul rnd, despre taxa pe valoarea
adugat i accizele care sunt percepute de ntreprindere din numele
organelor de stat i transferate apoi la buget;
sumele ncasate n cazul efecturii operaiunilor de misitie
(intermediere) din numele posesorului bunurilor i pltite n
continuare acestuia. n asemenea condiii n venitul intermediarului
se include doar remunerarea de comision care este pltit lui de ctre
proprietarul bunurilor.
Modul de msurare i de recunoatere a venitului este reglementat de prevederile S. N. C. 18 Venitul.
Prin msurarea venitului se subnelege determinarea sumei
acestuia care urmeaz a fi reflectat n conturile contabile i rapoartele
financiare. De regul, venitul se msoar prin valoarea venal, adic
prin suma mijloacelor bneti sau altor active primite sau care urmeaz
a fi primite n cazul efecturii tranzaciei comerciale dintre dou pri
informate, independente i cointeresate. n practic valoarea venal
corespunde valorii contractuale determinat prin acordul dintre
subiectul economic-vnztor i subiectul economic-cumprtor.
496
n anumite cazuri venitul poate s nu coincid cu valoarea
venal a bunurilor vndute sau serviciilor prestate. Astfel, n cazul
vnzrii produselor cu aplicarea rabaturilor sau reducerilor (adic la
un pre mai mic dect preul de vnzare obinuit) venitul se constat
la o sum mai mic dect valoarea venal. Pe de alt parte, n cazul
vnzrii bunurilor (serviciilor) n credit (adic cu ealonarea plii
pe parcursul ctorva luni sau ani) suma ncasrilor viitoare de
mijloace bneti (prin urmare, i suma venitului) va fi mai mare
dect valoarea venal a bunurilor (serviciilor) n cauz la momentul
vnzrii lor. Aceast diferen se formeaz pe seama venitului
suplimentar sub form de dobnzi pltite de cumprtor.
n cazul schimbului de active sau de servicii neidentice prin aanumitele operaiuni de barter venitul se msoar prin valoarea venal
(iar, de fapt, prin valoarea contractual) a activelor i serviciilor primite n schimb, corectat cu suma mijloacelor bneti pltite sau ncasate.
Dac ntreprinderea pltete suplimentar o sum oarecare, aceast sum
se scade din valoarea venal a bunurilor (serviciilor) primite pe barter,
micornd astfel venitul din vnzri. Dac, ns, ntreprinderea primete
suplimentar o sum oarecare, aceast sum se adaug la valoarea venal
a bunurilor (serviciilor) primite pe barter, mrind astfel venitul din
vnzri. Dac valoarea venal a activelor (serviciilor) primite pe barter nu poate fi determinat autentic, atunci venitul se msoar prin
valoarea venal a activelor (serviciilor) transmise, corectat cu suma
mijloacelor bneti pltite sau ncasate.
Prin recunoaterea venitului se subnelege reflectarea lui n
conturile contabile i raportul de profit i pierdere. Venitul se
recunoate n baza contabilitii de angajamente n momentul n care
a fost obinut (ctigat), indiferent de faptul dac mijloacele bneti
sau alte forme de compensare (adic alte active) au fost primite sau
nu. De menionat c potrivit Regulamentului privind determinarea
obligaiilor (datoriilor) fiscale aferente impozitului pe venit,
aprobat prin Hotrrea Guvernului nr. 77 din 30 ianuarie 2008,
venitul se consider ctigat doar n cazul cnd toate aciunile legate
de obinerea lui au fost efectuate. De exemplu, venitul din vnzri
497
poate fi considerat ctigat cu reflectarea lui n contul sintetic respectiv
(n cazul dat n contul 611 Venituri din vnzri), dac produsele
sau alte bunuri au fost vndute (transmise cumprtorului, ncrcate
n mijloace de transport i expediate destinatarului etc.), lucrrile
comandate de teri au fost executate, iar serviciile au fost prestate.
Venitul poate fi obinut din diferite surse: din vnzarea
produselor, prestarea serviciilor, transmiterea activelor n folosin
temporar (n arend sau locaiune), eliberarea produselor salariailor
ca plat n natur etc. Indiferent de sursa de provenien a venitului
n cazul apariiei diferitor incertitudini care fac problematic obinerea
lui se admite de a constata venitul doar cnd sunt respectate
urmtoarele dou criterii generale:
la ntreprindere exist o certitudine ferm (argumentat) c
avantajele economice din tranzacia efectuat vor fi obinute (adic
activele se vor majora sau datoriile se vor reduce);
ntreprinderea dispune de posibiliti reale de a determina cu
exactitate suma venitului.
Dac la ntreprindere nu exist o certitudine ferm c mijloacele
bneti (sau alt form de compensare) din tranzacia efectuat vor fi
primite, atunci venitul se recunoate nu n momentul svririi afacerii
(de exemplu, n ziua expedierii produselor agricole cumprtorului din
alt ar cu mijloace de transport ale terilor), ci mai trziu, dup
nlturarea incertitudinilor aprute, iar n unele cazuri chiar dup ncasarea
mijloacelor bneti. Astfel, n cazul exportului de produse vinicole n
Federaia Rus a crei pia de desfacere este extrem de politizat i
imprevizibil venitul se va recunoate doar dup obinerea avizului
favorabil de la organele teritoriale ale Rospotrebnadzor-ului. Dac, ns,
ndoielile apar dup recunoaterea venitului, suma reflectat iniial a
venitului nu se corecteaz, iar creana pe termen scurt a cumprtorului
calculat anterior simultan cu venitul se raporteaz la cheltuielile
perioadei sau se acoper pe seama coreciilor la creanele dubioase.
Din cele expuse mai sus rezult c n cazul recunoaterii venitului este necesar de a respecta principiul prudenei (conservatismului), n conformitate cu care venitul se constat i se reflect n
498
eviden numai atunci cnd a fost ctigat (adic cnd au fost executate obligaiile contractuale) i exist certitudinea c mijloacele bneti sau alte forme de compensare vor fi primite.
Majoritatea ntreprinderilor obin venit din vnzarea produselor
de fabricaie proprie sau din prestarea serviciilor. De aici rezult c venitul
din vnzri reprezint valoarea de vnzare (fr T.V.A. i accize) a
animalelor, produselor i mrfurilor vndute, lucrrilor executate sau
serviciilor prestate care se refer la activitatea de baz a ntreprinderii.
n conformitate cu paragraful 16 din S. N. C. 18 Venitul recunoaterea
venitului din vnzri are loc n baza contabilitii de angajamente n
momentul livrrii activelor (prestrii serviciilor) i transmiterii drepturilor
de proprietate asupra acestora ctre cumprtor. Totodat n dependen
de clauzele contractului i forma de decontri selectat mijloacele bneti
pot fi ncasate de ntreprindere anticipat (adic sub form de avans sau
plat prealabil), n momentul recunoaterii venitului (livrrii produselor,
prestrii serviciilor) sau mai trziu, dup o perioad anumit. n primul
caz mijloacele bneti primite nu se reflect ca venit, ci ca datorie pe
termen scurt fa de viitorul cumprtor, ntruct livrarea produselor
(prestarea serviciilor) nc n-a avut loc. n celelalte dou cazuri primirea
mijloacelor bneti de asemenea nu se reflect n eviden ca venit, ci
ca stingere a creanei cumprtorului (clientului).
Dac produsele sunt vndute sau serviciile sunt prestate n credit
(adic cu ealonarea plii pe parcursul unei perioade anumite), atunci
recunoaterea venitului de asemenea are loc n momentul livrrii,
iar plile ulterioare ale cumprtorului se trateaz n aspect contabil
ca achitare a creanelor.
Totodat este important de menionat c venitul i cheltuielile
care se refer la una i aceeai tranzacie urmeaz a fi recunoscute
concomitent, adic n una i aceeai lun de gestiune. De exemplu,
dac decontrile dintre ntreprindere i combinatul de carne se
efectueaz n baza cantitii i calitii crnii obinute din sacrificare
i animalele au fost livrate din gospodrie pe 31 decembrie 2009, iar
suma spre plat (adic venitul) a fost determinat mai trziu, dup
sacrificare (de exemplu, pe 2 ianuarie 2010), atunci costul animalelor
499
vndute i venitul din vnzri urmeaz a fi recunoscute i reflectate n
conturile respective dup apartenen n luna ianuarie 2010. n
decembrie valoarea de bilan a animalelor vndute ca produsul dintre
masa lor vie i costul planificat al unui kilogram de mas vie va fi
inclus n componena cheltuielilor anticipate curente i doar n luna
ianuarie a anului urmtor, odat cu recunoaterea venitului din vnzarea
animalelor, cheltuielile anticipate vor fi atribuite la cheltuielile
activitii operaionale legate de vnzarea lotului de animale n cauz.
Operaiunile ce in de recunoaterea i decontarea veniturilor
din vnzri se perfecteaz cu urmtoarele documente primare:
factur sau factur fiscal n cazul calculrii venitului din
vnzri la preuri contractuale (fr taxa pe valoarea adugat i accize);
dispoziie de ncasare n cazul depunerii mijloacelor bneti
n numerar de ctre cumprtorii produselor (consumatorii serviciilor) n sum egal cu valoarea contractual a acestora (de asemenea
fr taxa pe valoarea adugat i accize);
raport privind vnzarea produselor agricole n cazul calculrii
venitului din vnzarea produselor pe pia sau prin gheretele
ntreprinderii (de asemenea fr taxa pe valoarea adugat i accize);
not de contabilitate n cazul decontrii veniturilor la finele
anului la rezultatul financiar total sau n cazul includerii veniturilor anticipate curente n componena veniturilor perioadei de gestiune . a.
Generalizarea informaiei privind veniturile din vnzarea
produselor, prestarea serviciilor i operaiunile de barter se efectueaz
cu ajutorul contului de pasiv 611 Venituri din vnzri. n credit
se reflect cu total cumulativ de la nceputul anului sumele veniturilor
recunoscute, iar n debit decontarea veniturilor acumulate la finele
anului la rezultatul financiar total. Pe parcursul anului soldul contului
este creditor i reprezint suma total a veniturilor recunoscute la
finele lunii sau trimestrului. La 31 decembrie n consecina decontrii
veniturilor acumulate soldul contului devine egal cu zero.
La contul 611 Venituri din vnzri pot fi deschise cubconturi
n funcie de sursa obinerii veniturilor (de exemplu, din vnzarea
produselor, din prestarea serviciilor etc.).
500
Evidena analitic se ine pe venituri aferente unor tipuri concrete de produse (servicii) vndute, regiuni (locuri) de vnzare i
alte direcii stabilite de politica de contabilitate a ntreprinderii.
contabile care in de obinerea veniturilor din vnzri i decontarea
lor dup destinaie.
1. Calcularea veniturilor din vnzarea produselor, animalelor
la cretere i ngrat, mrfurilor, precum i din prestarea serviciilor
n mrimea valorii contractuale a livrrilor efectuate cu achitarea
ulterioar prin virament sau prin alt modalitate:
facturilor comerciale, 223 Creane pe termen scurt fa ale prilor legate i 227 Creane pe termen scurt ale personalului,
credit contul 611 Venituri din vnzri.
Not. Aceast formul contabil se ntocmete de asemenea n
cazul operaiunilor de barter cnd anumite bunuri sau servicii sunt
livrate altor ntreprinderi sau persoane n schimbul unor bunuri sau
servicii neidentice.
2. Calcularea veniturilor din vnzarea produselor pe pia sau
prin gheretele ntreprinderii, precum i din achitarea salariilor n
natur cu produse agricole de fabricaie proprie:
Not. n formula contabil de mai sus n debitul contului 227
Creane pe termen scurt ale personalului se reflect creana
gestionarului (vnztorului, brigadierului, oferului etc.) care a primit
produsele n cauz spre decontare, iar apoi le-a vndut i a ncasat
banii n numerar de la populaie. n cazul achitrii salariilor n natur
n debitul contului de mai sus se reflect creana fiecrui angajat.
3. Reflectarea veniturilor din vnzarea produselor, animalelor,
mrfurilor i serviciilor n cazul vrsrii banilor n numerar n casa
ntreprinderii de ctre persoane fizice - ceteni:
501
4. Includerea veniturilor anticipate curente n componena
veniturilor din vnzri ale perioadei de gestiune:
debit contul 515 Venituri anticipate curente,
Not. n componena veniturilor anticipate curente pot fi
reflectate, de exemplu, sumele ncasate din vnzarea diferitor
abonamente (de alimentare n cantine, de frecventare a slilor sportive etc.). n continuare pe msura realizrii drepturilor sale de ctre
cumprtorii abonamentelor i prestrii serviciilor n cauz de ctre
ntreprindere se ntocmete formula contabil de mai sus. Totodat
trebuie de menionat c contul 611 Venituri din vnzri se
abordeaz numai n cazul cnd serviciile prestate se refer la
activitatea de baz a ntreprinderii.
5. Calcularea veniturilor din vnzarea mrfurilor (produselor)
prin magazine proprii (aflate la bilanul ntreprinderii) care activeaz
prin analogie cu reeaua comerului cu amnuntul:
debit contul 846 ncasri din vnzarea mrfurilor cu
amnuntul,
Not. Sumele ncasate de la populaie pentru mrfurile (produsele)
vndute se nregistreaz zilnic n debitul contului 241 Casa i creditul
contului 846 ncasri din vnzarea mrfurilor cu amnuntul.
6. Decontarea veniturilor acumulate din vnzri la finele anului
dup destinaie:
debit contul 611 Venituri din vnzri,
Dup cum se tie, actualmente disciplina de plat a multor
subieci economici las de dorit. De aceea operaiunile tradiionale
de vnzare-cumprare cu achitarea prealabil sau ulterioar n
numerar sau prin virament sunt substituite destul de frecvent cu
tranzacii de barter cnd plata se efectueaz nu cu mijloace bneti,
ci cu diverse bunuri materiale sau servicii care sunt necesare
productorului agricol pentru desfurarea activitii operaionale.
S examinm n continuare dou exemple de determinare a venitului
502
din vnzri n cazul operaiunilor de barter cnd una din pri achit
suplimentar o sum anumit.
Exemplul 95. n luna septembrie 2010 ntreprinderea agricol
Sperana S. R. L. a schimbat un lot de fructe cu valoarea planificat
de 60000 lei pe ngrminte minerale cu valoarea venal de 70000
lei i a achitat partenerului la afacere din contul curent o plat
suplimentar de 3000 lei. ntreprinderea nu este nregistrat ca pltitor
al taxei pe valoarea adugat (aceast admitere este necesar pentru
a simplifica formulele contabile i a spori ilustrativitatea calculelor).
1. Decontarea valorii planificate a lotului de fructe transmise
prin intermediul operaiunii de barter:
Not. La finele anului costul planificat al lotului de fructe
transmise se corecteaz pn la costul efectiv, ns aceast procedur
contabil nu influeneaz asupra mrimii venitului recunoscut n
sistemul de conturi.
2. Calcularea venitului din operaiunea de barter n mrimea
diferenei dintre valoarea venal a ngrmintelor minerale primite
i suma care urmeaz a fi pltit suplimentar de ctre ntreprindere:
comerciale n sum de 67000 lei (70000 - 3000),
lei (70000 - 3000).
3. nregistrarea ngrmintelor minerale cu estimarea acestora
la valoarea venal:
4. Stingerea (compensarea) reciproc a creanei i datoriei generate de operaiunea de barter n mrimea celei mai mici sume dintre
aceste dou elemente contabile:
503
comerciale n sum de 67000 lei (67000 < 70000),
facturilor comerciale n sum de 67000 lei (67000 < 70000).
5. Achitarea plii suplimentare prin virament:
sum de 3000 lei.
Not. n consecina acestei operaiuni contul 521 Datorii pe
termen scurt privind facturile comerciale se nchide, ntruct rulajul
debitor (67000 lei + 3000 lei = 70000 lei) se egaleaz cu rulajul creditor (70000 lei), iar tranzacia de barter se consider ncheiat.
Exemplul 96. Admitem c valoarea planificat a lotului de
fructe transmise este aceeai ca n exemplul precedent (adic 60000
lei), valoarea venal a ngrmintelor minerale primite pe barter
constituie 50000 lei (sau cu 20000 lei mai puin), iar ntreprinderea
agricol urmeaz s ncaseze de la partenerul la afacere n contul
curent o plat suplimentar de 3000 lei.
n aa caz din cele expuse mai sus rezult urmtoarele operaiuni
1. Decontarea valorii planificate a lotului de fructe transmise
prin intermediul operaiunii de barter:
2. Calcularea venitului din operaiunea de barter n mrimea
obinut prin adunarea valorii venale a ngrmintelor minerale
primite cu suma care urmeaz a fi ncasat suplimentar de
ntreprindere de la partenerul la afacere:
lei (50000 + 3000).
3. nregistrarea ngrmintelor minerale cu estimarea acestora
la valoarea venal:
504
4. Stingerea (compensarea) reciproc a creanei i datoriei generate de operaiunea de barter n mrimea celei mai mici sume dintre
aceste dou elemente contabile:
comerciale n sum de 50000 lei (50000 < 53000),
facturilor comerciale n sum de 50000 lei (50000 < 53000).
5. ncasarea plii suplimentare n contul bancar al ntreprinderii:
sum de 3000 lei,
Not. n consecina acestei operaiuni contul 221 Creane pe
termen scurt aferente facturilor comerciale se nchide, ntruct
rulajul creditor (50000 lei + 3000 lei = 53000 lei) se egaleaz cu rulajul
debitor (53000 lei), iar tranzacia de barter se consider ncheiat.
n continuare s examinm modificrile survenite ncepnd cu
1 ianuarie 2010 n modul de nregistrare a veniturilor din vnzri n
cazul comercializrii produselor sau altor bunuri prin magazine de
consignaie. Dup cum se tie, productorii (inclusiv cei agricoli)
recurg la serviciile magazinelor de consignaie, ntruct nu dispun
de condiii, posibiliti i timp pentru a contacta direct cumprtorii,
pentru a transporta bunurile n cauz pn la locurile de desfacere,
pentru a organiza vnzarea mrfurilor cu amnuntul i ncasarea
mijloacelor bneti n numerar etc. ntreprinderea care transmite
bunurile pentru vnzare se numete comitent, magazinul de
consignaie care primete aceste bunuri se numete comisionar, iar
remuneraia pltit comisionarului de ctre comitent pentru serviciile
prestate n legtur cu vnzarea bunurilor se numete comision.
Prile (comitentul i comisionarul) ncheie un contract cu indicarea
preurilor de vnzare, mrimii comisionului (n sum fix sau n
505
procente de la valoarea de vnzare), modului de recuperare a cheltuielilor ce in de pstrarea bunurilor la comisionar, procedurii de
reducere a preurilor de vnzare stipulate n cazul cererii insuficiente
sau lipsei acesteia, modalitii de returnate a bunurilor necomercializate etc. Pn n anul 2010 bunurile transmise comisionarului
pentru vnzare rmneau n proprietatea comitentului pn la
momentul comercializrii acestora, iar comisionarul era obligat s
asigure pstrarea i integritatea valorilor primite.
Comitentul efectua consecutiv urmtoarele operaiuni:
transmitea bunurile pentru vnzare cu emiterea facturii i
nregistrarea creanei contingente a comisionarului;
n cazul vnzrii bunurilor70 emitea o factur fiscal n care n
calitate de cumprtor (destinatar) era indicat comisionarul. Totodat
recunoatea venitul din vnzri i calcula taxa pe valoare adugat;
deconta creana contingent a comisionarului prin creditarea
contului extrabilanier respectiv;
accepta pentru plat factura fiscal a comisionarului privind
remuneraia datorat pentru serviciile prestate;
stingea datoria fa de comisionar prin compensare, adic pe
seama unei pri a creanei acestuia.
S ilustrm printr-un exemplu modul de reflectare a veniturilor
din vnzri n cazul comercializrii produselor prin magazine de
consignaie care se aplica de ctre ntreprinderi pn n anul 2010.
Exemplul 97. n luna noiembrie 2009 ntreprinderea agricol
Viitorul S. R. L. a transmis magazinului de consignaie 1000 kg
de zahr cu valoarea de bilan 8000 lei i valoarea de vnzare 12960
lei, din care taxa pe valoare adugat la cota de 8 % constituie 960 lei.
Potrivit contractului ncheiat mrimea comisionului este egal cu
10 % de la valoarea de vnzare a zahrului (fr taxa pe valoarea
adugat). Lotul de zahr a fost vndut de ctre comisionar n aceeai
lun, iar achitarea cu comitentul s-a efectuat prin virament.
Din datele acestui exemplu rezult urmtoarele operaiuni economice i formule contabile.
70
Despre aceasta comitentul era informat de ctre comisionar.
506
1. Transmiterea lotului de zahr comisionarului cu estimarea
lui la valoarea de bilan71:
2. Reflectarea creanei contingente a comisionarului pentru lotul
de zahr primit la comisie:
debit contul 946 Creane contingente n sum de 12960 lei.
3. Calcularea datoriei fa de comisionar n mrimea
comisionului stipulat n contract:
lei [(12960 - 960) 10 : 100],
1200 lei [(12960 - 960) 10 : 100].
adugat aferent comisionului calculat:
n sum de 240 lei (1200 20 : 100),
240 lei (1200 20 : 100).
5. Calcularea creanei comisionarului i a venitului obinut din
vnzarea lotului de zahr transmis la comisie:
la valoarea de vnzare a lotului de zahr:
n sum de 960 lei (12000 8 : 100).
Zahrul a fost obinut din prelucrarea materiei prime (rizocarpilor) ntreprinderii
agricole. Valoarea de bilan include costul efectiv al materiei prime, valoarea
serviciilor de transport i valoarea serviciilor de procesare prestate de fabrica de
zahr.
71
507
7. Decontarea valorii de bilan a lotului de zahr vndut:
8. Decontarea creanei contingente comisionarului n legtur
cu vnzarea lotului de zahr:
credit contul 946 Creane contingente n sum de 12960 lei.
9. Compensarea (stingerea) datoriei fa de comisionar pe seama
creanei acestuia:
1440 lei (1200 + 240),
10. ncasarea mijloacelor bneti de la comisionar n mrimea
diferenei dintre creana calculat i comisionul datorat acestuia:
sum de 11520 lei (12960 - 1440),
facturilor comerciale n sum de 11520 lei (12960 - 1440).
Din 1 ianuarie 2010 n conformitate cu articolele 93 i 107 din
Codul fiscal transmiterea bunurilor la comisie se consider drept
livrare de mrfuri i se perfecteaz nu cu factur, ci cu factur fiscal.
Respectiv i expedierea bunurilor de ctre comitent se reflect nu ca
permutare intern a acestora cu abordarea exclusiv a contului 216
Produse, ci ca vnzare cu calcularea venitului i taxei pe valoarea
adugat. De aici rezult c contul 946 Creane contingente nu
mai trebuie aplicat. n acelai timp, dac bunurile transmise la comisie
vor fi returnate comitentului (de exemplu, din cauza lipsei cererii),
atunci returnarea va fi reflectat de ctre comitent astfel:
sau prin repetarea formulelor contabile anterioare, dar cu
semnul minus;
sau prin abordarea contului 822 Returnarea i reducerea
preurilor la mrfurile vndute.
De asemenea prezint interes modalitatea de elucidare i
repartizare a veniturilor din vnzri n cazul activitii comune a dou
508
ntreprinderi n baza contractului de societate civil. n conformitate cu
articolul 1339 din Codul civil al Republicii Moldova nr. 1107 XV
din 6 iunie 2002 subiecii economici i pot uni temporar eforturile i
resursele pentru desfurarea anumitor activiti n comun (de exemplu,
producerea, pstrarea i comercializarea fructelor smnoase; procesarea
materiei prime agricole; incubarea oulor; creterea, sacrificarea i
vnzarea crnii de porcine . a.), dar fr constituirea unei persoane
juridice noi. Exist diverse forme de activitate comun, ns cea mai
simpl i mai accesibil, pe bun dreptate, se consider activitatea n
baza contractului de societate civil. Repartizarea rezultatelor obinute
din activitatea comun se efectueaz conform ponderii unei sau altei
pri indicat n contract. n fiecare caz aparte mrimea acestei ponderi
depinde de complexitatea i importana operaiunilor svrite, de gradul
de mecanizare sau automatizare a lucrrilor tehnologice, de viteza de
rotaie sau de recuperare a mijloacelor investite (consumate) etc. La
rndul su, drept baz pentru repartizare poate servi venitul din vnzri,
produsele fabricate sau profitul obinut din activitatea comun. n funcie
de baza selectat variaz i formulele contabile. n continuare este
prezentat un exemplu de repartizare a rezultatelor obinute n baza
contractului de societate civil cnd n calcul se ia ponderea prilor n
venitul din vnzri.
Exemplul 98. n conformitate cu contractul de societate civil
ntreprinderea agricol Sperana S.R.L. produce mere de soiuri de
iarn (Golden Delicios, Jonathan, Renet Simirenco . a.), iar
ntreprinderea de trguial Victoria S.R.L. asigur pstrarea fructelor
pn la vnzarea acestora n instalaia frigorifer proprie cu capacitatea
de 1200 tone. Rezultatele obinute din activitatea comun legat de
producerea, pstrarea i comercializarea merelor se repartizeaz ntre
participani n baza venitului din vnzri cu aplicarea urmtoarelor
ponderi: pentru ntreprinderea agricol Sperana S.R.L. 70 %,
pentru ntreprinderea de trguial Victoria S.R.L. 30 %.
n toamna anului 2009 s-au recoltat 500000 kg de mere care pe
msura recoltrii au fost transmise pentru pstrare ntreprinderii de
trguial. Costul planificat al unui kilogram de mere este egal cu
2,80 lei, iar cel efectiv cu 3,40 lei.
509
Consumurile legate de pstrarea merelor au constituit 450000
lei, inclusiv n anul 2009 190000 lei, iar n anul 2010 260000 lei.
n luna decembrie 2009 au fost vndute cu achitarea prin
virament 180000 kg de mere la preul mediu de 7 lei (fr T.V.A.)
pentru 1 kg, iar n luna martie 2010 nc 311000 kg la preul mediu
de 9 lei (de asemenea fr T.V.A.). n timpul pstrrii fructelor sau
alterat 9000 kg, inclusiv n anul 2009 3000 kg, iar n anul 2010
6000 kg. ns cantitatea total de fructe alterate nu depete norma
perisabilitii naturale care n cazul duratei de pstrare pn la 6 luni
este egal cu 2 % de la cantitatea produselor puse la pstrare.
Ambii participani la contractul de societate civil sunt
nregistrai ca pltitori ai taxei pe valoarea adugat.
Din datele exemplului de mai sus rezult urmtoarele operaiuni
La ntreprinderea agricol Sperana S.R.L.
(prima parte a contractului de societate civil) n anul 2009
1. nregistrarea recoltei de mere cu estimarea acesteia la costul
planificat al unui kilogram:
debit contul 216 Produse n sum de 1400000 lei (500000
kg 2,80 lei),
credit contul 811 Activiti de baz n sum de 1400000
lei (500000 kg 2,80 lei).
Not. Consumurile aferente exploatrii livezii de meri pe rod
se delimiteaz ntr-un subcont distinct Consumuri aferente activitii
comune.
2. Transmiterea recoltei de mere pentru pstrare ntreprinderii
de trguial:
Not. Recolta de mere transmise pentru pstrare rmn n
proprietatea ntreprinderii agricole i se reflect ntr-un subcont distinct Produse la pstrare conform contractului de societate civil.
510
3. Decontarea costului planificat al lotului de mere vndute:
(180000 kg 2,80 lei),
credit contul 216 Produse n sum de 504000 lei (180000
kg 2,80 lei).
Not. Cheltuielile de mai sus se delimiteaz ntr-un subcont
distinct Costul vnzrilor aferent activitii comune.
4. Calcularea creanei cumprtorilor angro n mrimea
venitului obinut din vnzarea lotului de mere:
comerciale n sum de 1260000 lei (180000 kg 7 lei),
lei (180000 kg 7 lei).
Not. Venitul de mai sus se delimiteaz ntr-un subcont distinct Venituri din vnzri aferent activitii comune.
5. Calcularea creanei cumprtorilor angro n mrimea taxei
pe valoarea adugat aferent livrrilor impozabile de mere:
n sum de 252000 lei (1260000 20 : 100).
6. Reflectarea diferenei dintre valoarea efectiv i cea
planificat a recoltei de mere transmise pentru pstrare:
debit contul 216 Produse n sum de 300000 lei [500000
kg (3,40 lei 2,80 lei)],
credit contul 811 Activiti de baz n sum de 300000
lei [500000 kg (3,40 lei 2,80 lei).
7. Decontarea diferenei dintre costul efectiv i cel planificat al
lotului de mere vndute:
[180000 kg (3,40 lei 2,80 lei)],
credit contul 216 Produse n sum de 108000 lei [180000
kg (3,40 lei 2,80 lei)].
8. Calcularea datoriei fa de ntreprinderea de trguial n
511
mrimea venitului din vnzri repartizat conform ponderii prevzute
n contractul de societate civil:
debit contul 611 Venituri din vnzri n sum de 378000
lei (1260000 lei 30 %),
de 378000 lei (1260000 lei 30 %).
agricole Sperana S.R.L. recunoaterea venitului i repartizarea
lui n favoarea ntreprinderii de trguial poate fi reflectat i altfel,
dup cum urmeaz: debit contul 221 Creane pe termen scurt
aferente facturilor comerciale, credit contul 611 Venituri din
vnzri la mrimea venitului propriu-zis care aparine gospodriei
agricole n sum de 882000 lei (1260000 lei 70 %); debit contul
221 Creane pe termen scurt aferente facturilor comerciale,
credit contul 539 Alte datorii pe termen scurt - la mrimea
venitului care aparine ntreprinderii de trguial n sum de 378000
lei (1260000 lei 882000 lei).
9. Virarea mijloacelor bneti din contul bancar respectiv n
mrimea venitului repartizat:
378000 lei,
sum de 378000 lei.
10. Decontarea lotului de mere alterate cu estimarea acestora
la costul efectiv al unui kilogram:
10200 lei (3000 kg 3,40 lei),
credit contul 216 Produse n sum de 10200 lei (3000 kg
3,40 lei).
11. Decontarea venitului din activitatea comun dup destinaie
la finele anului de gestiune:
lei (1260000 lei 378000 lei),
credit contul 351 Rezultat financiar total n sum de
882000 lei (1260000 lei 378000 lei).
512
Not. Suma de mai sus se reflect ntr-un subcont distinct
Rezultat financiar total aferent activitii comune.
12. Decontarea costului efectiv al lotului de mere vndute dup
destinaie la finele anului de gestiune:
612000 lei (504000 lei + 108000 lei),
credit contul 711 Costul vnzrilor n sum de 612000
lei (504000 lei + 108000 lei).
Rezultat financiar total aferent activitii comune.
13. Reflectarea profitului net obinut n anul de gestiune din
activitatea comun:
270000 lei (882000 lei 612000 lei),
gestiune n sum de 270000 lei (882000 lei 612000 lei).
Profit net al perioadei de gestiune aferent activitii comune.
La ntreprinderea de trguial Victoria S.R.L.
(cea de-a doua parte a contractului de societate civil)
n anul 2009
1. Primirea recoltei de mere pentru pstrare cu evaluarea
acestora la costul planificat al unui kilogram:
debit contul 921 Valori n mrfuri i materiale primite n
custodie n sum de 1400000 lei (500000 kg 2,80 lei).
2. Decontarea costului planificat al lotului de mere vndute:
credit contul 921 Valori n mrfuri i materiale primite n
3. Reflectarea diferenei dintre valoarea efectiv i cea
planificat a recoltei de mere primite pentru pstrare:
debit contul 921 Valori n mrfuri i materiale primite n
custodie n sum de 300000 lei [500000 kg (3,40 lei 2,80 lei)].
513
lotului de mere vndute:
custodie n sum de 108000 lei [180000 kg (3,40 lei 2,80 lei)].
5. Calcularea creanei ntreprinderii agricole n mrimea
venitului din vnzri repartizat conform ponderii prevzute n
contractul de societate civil:
calculate n sum de 378000 lei ( 1260000 lei 30 %),
lei (1260000 lei 30 %).
Not. Venitul de mai sus se delimiteaz ntr-un subcont distinct
Venituri din vnzri aferent activitii comune, iar creana gospodriei agricole poate fi reflectat i altfel, cu aplicarea contului 229
Alte creane pe termen scurt (vezi materialul lui Pavel Tostogan
publicat n revista Contabilitate i audit, 2010, nr. 9, p. 8).
6. ncasarea mijloacelor bneti n contul bancar respectiv n
sum de 378000 lei,
calculate n sum de 378000 lei.
7. Reflectarea consumurilor legate de pstrarea recoltei de mere:
credit conturile 124 Uzura mijloacelor fixe, 521 Datorii
pe termen scurt privind facturile comerciale, 531 Datorii fa
de personal privind retribuirea muncii, 533 Datorii privind
asigurrile etc. n sum de 190000 lei.
Not. Consumurile de mai sus se delimiteaz ntr-un subcont
distinct Consumuri aferente activitii comune.
8. Decontarea consumurilor legate de pstrarea recoltei de mere
la sfritul anului de gestiune:
514
9. Decontarea lotului de mere alterate cu estimarea acestora la
costul efectiv al unui kilogram:
10. Decontarea venitului din activitatea comun dup destinaie
la finele anului de gestiune:
debit contul 611 Venituri din vnzri n sum de 378000 lei,
credit contul 351 Rezultat financiar total n sum de
378000 lei.
Rezultat financiat total aferent activitii comune.
11. Decontarea cheltuielilor suportate dup destinaie la finele
anului de gestiune:
190000 lei,
credit contul 711 Costul vnzrilor n sum de 190000 lei.
Rezultat financiat total aferent activitii comune.
12. Reflectarea profitului net obinut n anul de gestiune din
activitatea comun:
188000 lei (378000 lei 190000 lei),
gestiune n sum de 188000 lei (378000 lei 190000 lei).
Profit net al perioadei de gestiune aferent activitii comune.
La ntreprinderea agricol Sperana S.R.L. (prima parte a
contractului de societate civil) n luna martie 2010
1. Decontarea costului efectiv al lotului de mere vndute:
debit contul 711 Costul vnzrilor n sum de 1057400
lei (311000 kg 3,40 lei),
515
credit contul 216 Produse n sum de 1057400 lei (311000
kg 3,40 lei).
2. Calcularea creanei cumprtorilor angro n mrimea
venitului obinut din vnzarea lotului de mere:
comerciale n sum de 2799000 lei ( 311000 kg 9 lei),
lei ( 311000 kg 9 lei).
3. Calcularea creanei cumprtorilor angro n mrimea taxei
pe valoarea adugat aferent livrrilor impozabile de mere:
comerciale n sum de 223920 lei ( 2799000 lei 8 %),
n sum de 223920 lei ( 2799000 lei 8 %).
4. Calcularea datoriei fa de ntreprinderea de trguial n
mrimea venitului din vnzri repartizat conform ponderii prevzute
n contractul de societate civil:
lei ( 2799000 lei 30 %),
de 839700 lei ( 2799000 lei 30 %).
5. Virarea mijloacelor bneti din contul bancar respectiv n
839700 lei,
sum de 839700 lei.
6. Decontarea valorii lotului de mere alterate cu estimarea
acestora la costul efectiv al unui kilogram:
20400 lei (6000 kg 3,40 lei),
516
credit contul 216 Produse n sum de 20400 lei (6000 kg
3,40 lei).
Not. Celelalte operaiuni economice ce in de decontarea
cheltuielilor i veniturilor, precum i de determinarea rezultatului
financiar obinut din activitatea comun vor fi efectuate n luna
decembrie 2010 cnd se va proceda la nchiderea conturilor contabile
i ntocmirea raportului financiar anual.
La ntreprinderea de trguial Victoria S.R.L. (cea de-a
doua parte a contractului de societate civil)
n luna martie 2010
1. Decontarea costului efectiv al lotului de mere vndute:
2. Decontarea lotului de mere alterate cu estimarea acestora la
costul efectiv al unui kilogram:
3. Calcularea creanei ntreprinderii agricole n mrimea
venitului din vnzri repartizat conform ponderii prevzute n
contractul de societate civil:
calculate n sum de 839700 lei ( 2799000 lei 30 %),
lei ( 2799000 lei 30 %).
4. ncasarea venitului repartizat n contul bancar respectiv:
sum de 839700 lei,
5. Reflectarea consumurilor legate de pstrarea recoltei de mere
n perioada ianuarie-martie 2010:
517
credit conturile 124 Uzura mijloacelor fixe, 521 Datorii
pe termen scurt privind facturile comerciale, 531 Datorii fa
asigurrile etc. n sum de 260000 lei.
Not. Consumurile de mai sus se delimiteaz ntr-un subcont
distinct Consumuri aferente activitii comune.
6. Decontarea consumurilor legate de pstrarea recoltei de mere
la sfritul lunii martie 2010:
distinct Costul vnzrilor aferent activitii comune. Totodat
trebuie de menionat c celelalte operaiuni economice ce in de
decontarea cheltuielilor i veniturilor, precum i de determinarea
rezultatului financiar obinut din activitatea comun vor fi efectuate
n luna decembrie 2010 cnd se va proceda la nchiderea conturilor
contabile i ntocmirea raportului financiar anual.
n continuare sunt prezentate cteva exemple legate de recunoaterea veniturilor din vnzri n condiii diferite de desfurare a
activitii de ntreprinztor.
Exemplul 99. n luna mai 2010 ntreprinderea moldo romn
Spicul S.R.L. pentru care leasingul reprezint o varietate a
activitii de baz a transmis altei entiti n leasing financiar o linie
de sortare a fructelor i legumelor. Valoarea de intrare a utilajului
este identic cu valoarea de rscumprare i constituie 100000 lei.
n conformitate cu contractul ncheiat termenul leasingului este egal
cu 3 ani. Dup expirarea acestui termen dreptul de proprietate asupra
utilajului urmeaz s treac de la locator la locatarul leasingului.
Plile de leasing includ valoarea de rscumprare a utilajului n
sum de 100000 lei i dobnda n sum de 30000 lei. Achitarea plilor
urmeaz a fi efectuat trimestrial, n pri egale. Locatarul leasingului
a ndeplinit toate condiiile contractului, a achitat sumele de bani i,
ca urmare, obiectul a trecut n proprietatea lui.
518
Politica de contabilitate a ntreprinderii nu prevede reflectarea
creanei pe termen scurt a locatarului leasingului, cheltuielilor anticipate curente i veniturilor anticipate curente n momentul
transmiterii obiectului n leasing financiar.
1. Decontarea valorii de intrare a utilajului transmis n leasing
financiar:
debit contul 141 Cheltuieli anticipate pe termen lung n
sum de 100000 lei,
sum de 100000 lei.
2. Calcularea creanei locatarului leasingului n mrimea valorii
de rscumprare a utilajului:
debit contul 134 Creane pe termen lung n sum de
100000 lei,
sum de 100000 lei.
3. Calcularea creanei locatarului leasingului aferent taxei pe
valoarea adugat calculat conform cotei-standard de la valoarea
de rscumprare a utilajului:
debit contul 134 Creane pe termen lung n sum de 20000
lei (100000 20 : 100),
lei (100000 20 : 100).
4. nregistrarea extrabilanier a valorii de rscumprare a
utilajului cu adugarea taxei pe valoarea adugat:
finanat (leasing financiar) n sum de 120000 lei (100000 +
20000).
5. Includerea cotei-pri a cheltuielilor anticipate pe termen lung
n componena cheltuielilor anticipate curente:
de 33333,33 lei (100000 : 3),
519
credit contul 141 Cheltuieli anticipate pe termen lung n
sum de 33333,33 lei (100000 : 3).
6. Includerea cotei-pri a veniturilor anticipate pe termen lung
sum de 33333,33 lei (100000 : 3),
33333,33 lei (100000 : 3).
7. Reflectarea cotei-pri a creanei pe termen lung care urmeaz
a fi stins pe parcursul unui an:
comerciale n sum de 40000 lei (100000 : 3 + 20000 : 3),
credit contul 134 Creane pe termen lung n sum de
40000 lei (100000 : 3 + 20000 : 3).
8. Includerea cotei-pri a veniturilor anticipate curente n
componena veniturilor din vnzri pe msura parvenirii termenului
de efectuare a plilor de leasing (adic la finele fiecrui trimestru):
debit contul 515 Venituri anticipate curente n sum de
8333,33 lei (33333,33 : 4),
credit contul 611 Venituri din vnzri n sum de 8333,33
lei (33333,33 : 4).
9. Includerea cotei-pri a cheltuielilor anticipate curente n
componena costului vnzrilor pe msura parvenirii termenului de
achitare a plilor de leasing (adic la finele fiecrui trimestru):
debit contul 711 Costul vnzrilor n sum de 8333,33
lei (33333,33 : 4),
de 8333,33 lei (33333,33 : 4).
10. Reflectarea cotei-pri a taxei pe valoarea adugat datorat
bugetului pe msura parvenirii termenului de achitare a plilor de
leasing (adic la finele fiecrui trimestru):
debit contul 535 Datorii preliminare n sum de 1666,67
lei (20000 : 3 : 4),
n sum de 1666,67 lei (20000 : 3 : 4).
520
11. ncasarea n contul curent n valut naional a plilor de
leasing pe un trimestru (fr suma dobnzii calculate) de la locatarul
leasingului:
sum de 10000 lei [(40000 : 4) sau (8333,33 + 1666,67)],
facturilor comerciale n sum de 10000 lei [(40000 : 4) sau
(8333,33 + 1666,67)].
12. Calcularea dobnzii pe msura parvenirii termenului de
efectuare a plilor de leasing (adic la finele fiecrui trimestru):
calculate n sum de 2500 lei (30000 : 3 : 4),
credit contul 611 Venituri din vnzri n sum de 2500 lei
(30000 : 3 : 4).
13. ncasarea dobnzii calculate n contul curent n valut
naional la virarea ei de ctre locatarul leasingului:
sum de 2500 lei,
Not. Pe parcursul termenului leasingului financiar operaiunile
5-13 se vor repeta de cteva ori. Ca urmare, conturile 141, 251, 422,
515, 134, 221, 228 i 535 se vor nchide, iar soldul lor va deveni
egal cu zero.
14. Decontarea extrabilanier a valorii de rscumprare a utilajului
cu adugarea taxei pe valoarea adugat dup expirarea termenului
leasingului i trecerea utiliajului n proprietatea altei ntreprinderi:
credit contul 953 Active pe termen lung transmise n arend
finanat (leasing financiar) n sum de 120000 lei.
Not. ncepnd cu 1 ianuarie 2011 n conformitate cu Legea
nr. 193 din 15 iulie 2010 livrrile de mrfuri i servicii n baza
contractului de leasing financiar sau operaional sunt scutite de taxa
pe valoarea adugat. De aceast modificare trebuie de inut cont pe
viitor la ntocmirea formulelor contabile.
521
Exemplul 100. n octombrie 2010 ntreprinderea agricol
Sperana S.R.L. a vndut fabricii de vinificaie primar Soroceni
S.A. struguri de soiuri tehnice la valoarea contractual de 100000
lei (fr taxa pe valoarea adugat). ntruct la momentul efecturii
livrrilor impozabile fabrica era insolvabil, prile au stabilit de
comun acord n contract urmtoarele condiii de decontare (de
efectuare a plilor): 50 % - la momentul vnzrii materiei prime, 30 %
- peste un an i 20 % - peste doi ani. Admitem c rata anual a
dobnzii bancare la data expedierii strugurilor a constituit 23 %, iar
costul planificat al produselor vndute este egal cu 70000 lei.
Condiiile contractului de vnzare-cumprare au fost respectate i
fabrica s-a achitat cu ntreprinderea agricol n termenele prevzute.
1.Decontarea costului planificat al lotului de struguri vndui:
2. Determinarea sumei actualizate a veniturilor din vnzri care
este mai mic dect valoarea contractual a livrrilor efectuate (suma
total de ncasat pe parcursul a trei ani) cu mrimea venitului din dobnzi:
50000 + [30000 : (1 + 0,23)1] + [20000 : (1 + 0,23)2] = 50000 +
+ 24390 + 13220 = 87610 lei,
unde 50000 lei suma de ncasat n primul an (100000 lei 50 %);
30000 lei suma de ncasat peste un an (100000 lei 30 %);
20000 lei suma de ncasat peste doi ani (100000 lei 20 %);
23 rata anual a dobnzii bancare n procente.
n cazul examinat i n alte cazuri similare valoarea actualizat
a veniturilor din vnzri din anii urmtori anului de gestiune se
determin cu ajutorul relaiei:
Va = V : (1 + R)n,
(12)
unde Va valoarea actualizat (valoarea just sau suma actualizat
a veniturilor din vnzarea strugurilor) dintr-un an sau altul, lei;
V valoarea de ncasat (suma de ncasat sau valoarea
contractual) dintr-un an sau altul, lei;
522
R rata anual a dobnzii bancare, %;
n numrul de ani de amnare a plii (de acordare a creditului
comercial sau de creditare).
3. Determinarea venitului din dobnzi:
100000 lei 87610 lei = 12390 lei.
4. Calcularea creanei integrale a fabricii vinicole cu
evidenierea sumei actualizate a veniturilor din vnzri i a altor
elemente contabile:
debit contul 221 Creane pe termen scurt aferente
facturilor comerciale n sum de 108000 lei,
credit contul 611 Venituri din vnzri n sum de 87610 lei,
credit contul 222 Corecii la creane dubioase n sum
de 12390 lei,
n sum de 8000 lei [(100000 8 : 100) sau (108000 : 13,5)].
5. ncasarea imediat a mijloacelor bneti de la fabrica vinicol
n mrime de 50 % din suma creanei integrale:
sum de 54000 lei (108000 50 : 100),
facturilor comerciale n sum de 54000 lei (108000 50 : 100).
Not. Acest fapt economic s-a produs n octombrie 2010.
6. Recunoaterea veniturilor financiare din dobnzi n cotaparte care se refer la anul de gestiune 2010:
8650 lei [(87610 - 50000) 23 : 100],
sum de 8650 lei [(87610 - 50000) 23 : 100].
Not. Aceast formul contabil se ntocmete la 31 decembrie
2010.
7. ncasarea mijloacelor bneti de la fabrica vinicol n mrime
de 30 % din suma creanei integrale:
sum de 32400 lei (108000 30 : 100),
523
credit contul 221 Creane pe termen scurt aferente facturilor comerciale n sum de 32400 lei (108000 30 : 100).
8. Recunoaterea veniturilor financiare din dobnzi n cotaparte care se refer la anul de gestiune 2011:
3740 lei [(87610 50000 30000 + 8650) 23 : 100],
sum de 3740 lei [(87610 50000 30000 + 8650) 23 : 100].
Not. Ca urmare a acestei formule contabile contul 222 Corecii la creane dubioase se nchide, iar soldul lui devine egal cu
zero, ntruct rulajul debitor (8650 lei + 3740 lei = 12390 lei) se
egaleaz cu rulajul creditor (12390 lei).
9. ncasarea mijloacelor bneti de la fabrica vinicol n mrime
de 20 % din suma creanei integrale:
sum de 21600 lei (108000 20 : 100),
facturilor comerciale n sum de 21600 lei (108000 20 : 100).
Exemplul 101. ntreprinderea agricol Sperana S.R.L. are
la bilanul su o secie de fabricare a vinurilor spumoase. Poziia
tarifar a acestui tip de mrfuri supuse accizelor din anexa la titlul
IV al Codului fiscal const din simbolurile ex. 220421101, iar cota
accizului constituie 10 % de la valoarea vinurilor expediate, dar nu
mai puin de 2,82 lei/litru. n luna octombrie 2010 ntreprinderea a
vndut un lot de vinuri mbuteliate unei entiti de trguial din Republica Moldova. Valoarea de bilan (costul planificat) al vinurilor
vndute a constituit 120000 lei, valoarea de vnzare (fr accize i
taxa pe valoarea adugat) 200000 lei, accizele 20000 lei, taxa
pe valoarea adugat 44000 lei [(200000 + 20000) 20 : 100]. Cu
scopul promovrii acestor vinuri pe pia i atragerii unor cumprtori
noi ntreprinderea a acordat entitii de trguial un discont n mrime
de 5 % de la suma creanei calculate cu condiia achitrii acesteia n
524
termen de 10 zile dup efectuarea livrrii. Accizele aferente vinurilor
expediate au fost virate la buget n termen, iar cumprtorul s-a achitat
cu ntreprinderea peste 6 zile dup svrirea tranzaciei. Alte livrri,
precum i procurri de bunuri materiale sau servicii pe parcursul
lunii octombrie n-au avut loc. La nceputul lunii noiembrie
ntreprinderea i-a onorat obligaiile fa de buget care rezult din
operaiunile economice anterioare.
1. Virarea accizelor la buget:
n sum de 20000 lei,
sum de 20000 lei.
Not. Virarea se efectueaz prealabil sau n ziua expedierii
vinurilor spumoase destinatarului.
2. Decontarea costului planificat al lotului de vinuri vndute:
3. Calcularea creanei entitii de trguial n mrimea venitului
ctigat:
4. Calcularea creanei entitii de trguial n mrimea accizelor
prevzute de legislaia n vigoare:
n sum de 20000 lei.
5. Calcularea creanei entitii de trguial n mrimea taxei pe
valoarea adugat:
525
n sum de 44000 lei.
6. ncasarea mijloacelor bneti de la entitatea de trguial (cu
excluderea discontului acordat n mrime de 5 %):
sum de 250800 lei [264000 - (264000 5 : 100)],
facturilor comerciale n sum de 250800 lei [264000 - (264000
5 : 100)].
Not. n operaiunea economic de mai sus 264000 lei
reprezint creana total a entitii de trguial (264000 = 200000 +
20000 + 44000).
7. Ajustarea valorii impozabile a lotului de vinuri livrate n
legtur cu utilizarea de ctre cumprtor a discontului acordat n
mrime de 5 %:
comerciale n sum de (11000) lei (13200 13200 : 6),
credit contul 611 Venituri din vnzri n sum de (11000)
lei (13200 13200 : 6).
Not. n operaiunea de mai sus 13200 lei reprezint diferena
dintre creana calculat (264000 lei) i creana achitat (250800 lei).
Conform articolului 98 din Codul fiscal n cazul acordrii discontului
valoarea impozabil a livrrilor efectuate (care, de fapt, este identic cu
venitul din vnzri) urmeaz a fi micorat. O astfel de micorare se
efectueaz printr-o formul contabil de stornare, cu emiterea unei facturi
fiscale suplimentare n care sumele se indic cu semnul minus.
8. Stornarea taxei pe valoarea adugat aferent valorii
impozabile ajustat (micorat):
comerciale n sum de (2200) lei [(1100020:100) sau (13200 : 6)],
n sum de (2200) lei [(11000 20 : 100) sau (13200 : 6)].
Not. Titlul IV al Codului fiscal nu prevede ajustarea (corectarea) sumei accizelor n cazul acordrii discontului i micorrii
526
venitului din vnzri nregistrat iniial. De aceea n exemplul de mai
sus suma accizelor calculat iniial rmne neschimbat i nu poate
fi influenat de condiiile efecturii decontrilor dintre vnztor i
cumprtor.
n sum de 41800 lei (44000 - 2200),
sum de 41800 lei (44000 - 2200).
Exemplul 102. Admitem c ntreprinderea agricol Sperana
S.R.L. a vndut un lot de vinuri spumoase mbuteliate la 30 decembrie
2010. Cumprtorul s-a achitat la 4 ianuarie 2011. Toate celelalte
date i condiii sunt aceleai ca n exemplul precedent. Suplimentar
menionm c costul efectiv al vinurilor vndute este egal cu 130000
lei, iar politica de contabilitate a entitii nu prevede constituirea
provizionului pentru acoperirea pierderilor din reducerea preurilor
la mrfurile vndute (inclusiv prin acordarea disconturilor).
Astfel, din condiiile exemplului de mai sus i ale celui precedent la entitatea examinat rezult urmtoarele fapte economice i
formule contabile.
1. Virarea accizelor la buget:
n sum de 20000 lei,
sum de 20000 lei.
2. Decontarea costului planificat al lotului de vinuri vndute:
lotului de vinuri vndute:
(130000 - 120000),
527
4. Calcularea creanei entitii de trguial n mrimea venitului
ctigat:
5. Calcularea creanei entitii de trguial n mrimea accizelor
prevzute de legislaia n vigoare:
n sum de 20000 lei.
6. Calcularea creanei entitii de trguial n mrimea taxei pe
valoarea adugat:
n sum de 44000 lei.
7. ncasarea mijloacelor bneti de la entitatea de trguial (cu
excluderea discontului acordat n mrime de 5 %):
sum de 250800 lei [264000 - (264000 5 : 100)],
facturilor comerciale n sum de 250800 lei [264000 - (264000
5 : 100)].
8. Micorarea creanei entitii de trguial aferent veniturilor
din vnzri reflectate n eviden n anul 2010:
debit contul 822 Returnarea i reducerea preurilor la
mrfurile vndute n sum de 11000 lei (13200 - 13200 : 6),
facturilor comerciale n sum de 11000 lei (13200 - 13200 : 6).
9. Stornarea taxei pe valoarea adugat aferent valorii
impozabile ajustat (micorat):
comerciale n sum de (2200) lei [(11000 20 : 100) sau (13200 : 6)],
528
n sum de (2200) lei [(11000 20 : 100) sau (13200 : 6)].
10. Decontarea pierderilor din acordarea discontului la
cheltuielile perioadei de gestiune:
credit contul 822 Returnarea i reducerea preurilor la
mrfurile vndute n sum de 11000 lei.
Not. Astfel, dac vnzarea produselor supuse accizilor i
valorificarea (utilizarea) discontului acordat cumprtorului au loc n
ani diferii, atunci veniturile din vnzri nregistrate iniial nu se modific.
n sum de 41800 lei (44000 - 2200),
sum de 41800 lei (44000 - 2200).
Sperana S.R.L. a vndut fabricii de vinificaie Soroceni S.A.
un lot de struguri de soiuri tehnice n sum de 108000 lei (inclusiv
8000 lei taxa pe valoarea adugat). Costul planificat al strugurilor
este egal cu 70000 lei, iar achitarea urmeaz a fi efectuat de ctre
fabric pe parcursul a 90 de zile din momentul livrrii. Totodat
entitatea a ncheiat un contract de factoring cu compania specializat
N.F.C. Moldfactor prin care i-a cedat dreptul de ncasare (percepere)
a creanei fabricii vinicole pentru produsele livrate. n conformitate
cu contractul de factoring compania specializat n termen de 3 zile
a virat ntreprinderii agricole 90 % din valoarea livrrii. n termenul
prevzut de contractul de vnzare-cumprare fabrica vinicol s-a
achitat cu compania specializat, virndu-i suma respectiv n contul
curent. La rndul su, compania de factoring a virat ntreprinderii
agricole soldul creanei bneti n mrime de 10 % cu excluderea
din acesta a remunerrii de comision n mrime de 3 % de la valoarea
afacerii. De la suma remunerrii de comision se calculeaz taxa pe
valoarea adugat conform cotei-standard.
529
1. Decontarea costului planificat al lotului de struguri vndui:
2. Calcularea creanei fabricii vinicole pentru lotul de struguri
vndui:
lei (108000 - 8000),
n sum de 8000 lei.
3. Cedarea (cesiunea) dreptului de ncasare a creanei fabricii
vinicole n favoarea companiei de factoring:
108000 lei,
4. ncasarea mijloacelor bneti de la compania de factoring n
mrime de 90 % din valoarea livrrii:
sum de 97200 lei (108000 90 : 100),
de 97200 lei (108000 90 : 100).
5. Calcularea remunerrii de comision n favoarea companiei
de factoring:
2700 lei [(108000 3 : 100) - (108000 3 : 100 : 6)],
de 2700 lei [(108000 3 : 100) - (108000 3 : 100 : 6)].
adugat calculat conform cotei-standard de la suma remunerrii
de comision:
n sum de 540 lei [(2700 20 : 100) sau (108000 3 : 100 : 6)],
530
de 540 lei [(2700 20 : 100) sau (108000 3 : 100 : 6)].
7. ncasarea soldului creanei bneti de la compania de
factoring cu excluderea din acesta a remunerrii de comision:
sum de 7560 lei [108000 97200 (108000 3 : 100)],
de 7560 lei [108000 97200 (108000 3 : 100)].
Pe de alt parte, la compania de factoring n componena veniturilor din vnzri se include remunerarea de commission. Prin
urmare, din condiiile exemplului de mai sus la aceast companie
rezult urmtoarele fapte economice i formule contabile.
1. Preluarea creanei fabricii vinicole n baza contractului de
factoring ncheiat cu ntreprinderea agricol Sperana S.R.L.:
108000 lei,
108000 lei.
2. Virarea mijloacelor bneti ntreprinderii agricole n mrime
de 90 % din suma creanei preluate:
97200 lei (108000 90 : 100),
sum de 97200 lei (108000 90 : 100).
3. ncasarea mijloacelor bneti de la fabrica vinicol n
mrimea total a creanei acesteia:
sum de 108000 lei,
de 108000 lei.
4. Calcularea remunerrii de comision pentru serviciile de
factoring prestate ntreprinderii agricole:
comerciale n sum de 2700 lei [(108000 3 : 100) - (108000
3 : 100 : 6)],
531
lei [(108000 3 : 100) - (108000 3 : 100 : 6)].
5. Calcularea taxei pe valoarea adugat conform cotei-standard de la suma remunerrii de comision:
comerciale n sum de 540 lei [(2700 20 : 100) sau (108000
3 : 100 : 6)],
n sum de 540 lei [(2700 20 : 100) sau (108000 3 : 100 : 6)].
6. Compensarea (singerea) remunerrii de comision pe seama
datoriei fa de ntreprinderea agricol:
3240 lei [(2700 + 540) sau (108000 3 : 100)],
facturilor comerciale n sum de 3240 lei [(2700 + 540) sau
(108000 3 : 100)].
7. Virarea soldului datoriei bneti cu excluderea din acesta a
remunerrii de comision:
7560 lei [108000 97200 (108000 3 : 100)],
sum de 7560 lei [108000 97200 (108000 3 : 100)].
Sperana S.R.L. care ndeplinete rolul de comitent a transmis
pentru vnzare un lot de 2000 litri de ulei vegetal ntreprinderii de
trguial Victoria S.R.L. care ndeplinete rolul de comisionar.
Valoarea contractual a produselor transmise constituie 24000 lei,
din care 4000 lei reprezint taxa pe valoarea adugat. Lotul dat de
ulei s-a aflat n stoc la ntreprinderea agricol din noiembrie 2008,
avnd costul efectiv de 16000 lei. Comisionul este stabilit n mrime
de 10 % din valoarea contractual (de vnzare) a uleiului i constituie
2400 lei (24000 10 : 100) din care 400 lei reprezint taxa pe valoarea
adugat. La 3 noiembrie 2009 lotul de ulei a fost vndut contra
numerar, iar suma ncasat a fost virat comitentului cu excluderea
din ea a comisionului datorat de ctre comitent.
532
1. Transmiterea uleiului comisionarului la comisie cu
deschiderea unui cont analitic suplimentar Ulei vegetal aflat la
ntreprinderea individual Victoria:
Not. n conformitate cu paragraful 17 din S.N.C. 18 Venitul
n cazul vnzrii n consignaie venitul se constat nu la transmiterea
bunurilor comisionarului, ci doar dup comercializarea lor efectiv
de ctre comisionar. ns aceast prevedere vine n contradicie cu
articolul 107 din Codul fiscal. Potrivit acestui articol ncepnd cu 1
ianuarie 2010 transmiterea bunurilor la comisie se consider livrare
de mrfuri i urmeaz s fie perfectat cu factur fiscal. Concomitent
trebuie recunoscut venitul din vnzri i obligaia fiscal privind
taxa pe valoarea adugat n baza creanei calculate a comisionarului.
Dac n continuare bunurile transmise la comisie vor fi returnate
integral sau parial comitentului sau vor fi vndute la un pre mai
mic dect cel preconizat iniial, atunci conform articolului 98 din
Codul fiscal venitul din vnzri i suma aferent a taxei pe valoarea
adugat vor fi ajustate (corectate). Dar, n opinia noastr, noul
tratament fiscal al operaiunilor de vnzare a mrfurilor n consignaie
este vicios i denatureaz esena economic a relaiilor dintre
comitent, comisionar i cumprtori.
2. Reflectarea creanei contingente a comisionarului pentru
lotul de ulei primit n consignaie:
3. Calcularea creanei comisionarului n baza facturii fiscale
emis de ntreprinderea agricol la momentul primirii avizului
(decontului sau altui document) de la comisionar care confirm faptul
vnzrii lotului de ulei:
lei [(24000 - 4000) sau (24000 24000 : 6)],
533
n sum de 4000 lei [(20000 20 : 100) sau (24000 : 6)].
4. Decontarea costului efectiv al lotului de ulei vndut:
5. Calcularea comisionului n favoarea comisionarului (fr
taxa pe valoarea adugat):
lei [(2400 - 400) sau (2400 2400 : 6)],
2000 lei [(2400 - 400) sau (2400 2400 : 6)].
adugat calculat conform cotei-standard de la suma comisionului:
n sum de 400 lei [(2400 - 2000) sau (2400 : 6)],
400 lei [(2400 - 2000) sau (2400 : 6)].
7. Compensarea (stingerea) comisionului calculat (cu includerea
taxei pe valoarea adugat) pe seama creanei comisionarului:
2400 lei (2000 + 400),
diferenei dintre creana calculat i comisionul datorat:
sum de 21600 lei (24000 2400),
9. Decontarea creanei contingente a comisionarului n legtur
cu vnzarea lotului de ulei:
Pe de alt parte, la ntreprinderea de trguial Victoria S.R.L.
care ndeplinete rolul de comisionar n componena veniturilor din
534
vnzri se include remunerarea de commision. Prin urmare, din
condiiile exemplului precedent la comisionar rezult urmtoarele
fapte economice i formule contabile.
1. nregistrarea (primirea) lotului de ulei vegetal de la ntreprinderea agricol Sperana S.R.L. pentru vnzarea n consignaie:
debit contul 923 Mrfuri primite n consignaie n sum
de 24000 lei.
2. ncasarea mijloacelor bneti n numerar da la cumprtorii
lotului de ulei:
24000 lei.
3. Calcularea creanei ntreprinderii agricole n mrimea comisionului negociat:
lei [(2400 - 400) sau (2400 2400 : 6)],
n sum de 400 lei [(2400 2000) sau (2000 20 : 100)].
taxei pe valoarea adugat) pe seama datoriei fa de ntreprinderea
agricol (adic fa de comitent):
2400 lei,
5. Decontarea valorii contractuale a lotului de ulei vndut:
credit contul 923 Mrfuri primite n consignaie n sum
de 24000 lei.
6. Virarea mijloacelor bneti comitentului n mrimea
diferenei dintre datoria calculat i comisionul negociat:
21600 lei (24000 2400),
535
sum de 21600 lei (24000 2400).
Sperana S.R.L. care ndeplinete rolul de comitent a transmis
pentru vnzare un lot de 1000 kg de zahr tos ntreprinderii de
trguial Victoria S.R.L. care ndeplinete rolul de comisionar.
Valoarea contractual a produselor transmise constituie 12960 lei
(inclusiv taxa pe valoarea adugat n mrimea stabilit de articolul
14 din Legea pentru punerea n aplicare a titlului III al Codului
fiscal). Lotul dat de zahr tos s-a aflat n stoc la ntreprinderea agricol
din noiembrie 2008, avnd costul efectiv (valoarea de bilan) de 8000
lei. Comisionul este stabilit n mrime de 10 % din valoarea
contractual (de vnzare) a zahrului diminuat cu taxa pe valoarea
adugat (12960 12960 : 108 8) i constituie 1200 lei. La 3
noiembrie 2009 lotul de zahr a fost vndut contra numerar, iar suma
ncasat a fost virat comitentului cu excluderea din ea a comisionului
datorat de ctre comitent.
1. Transmiterea lotului de zahr tos comisionarului pentru
vnzare cu deschiderea unui cont analitic suplimentar Zahr tos
aflat la ntreprinderea individual Viitorul:
2. nregistrarea creanei contingente a comisionarului pentru
lotul de zahr tos primit n consignaie:
3. Calcularea creanei comisionarului n baza facturii fiscale
emis de ntreprinderea agricol la momentul primirii avizului
(decontului sau altui document) de la comisionar care confirm faptul
vnzrii lotului de zahr:
lei (12960 12960 : 108 8),
536
n sum de 960 lei [(12000 8 : 100 ) sau (12960 12000)].
4. Decontarea costului efectiv al lotului de zahr vndut:
5. Calcularea comisionului n favoarea comisionarului (fr
taxa pe valoarea adugat):
1200 lei.
adugat calculat conform legislaiei n vigoare de la suma
comisionului:
n sum de 240 lei (1200 20 : 100),
240 lei (1200 20 : 100).
taxei pe valoarea adugat) pe seama creanei comisionarului:
1440 lei (1200 + 240),
diferenei dintre creana calculat i comisionul datorat:
sum de 11520 lei (12960 - 1440),
9. Decontarea creanei contingente a comisionarului n legtur
cu vnzarea lotului de zahr:
Not. ncepnd cu 1 ianuarie 2010 n legtur cu modificrile
operate n legislaia fiscal transmiterea bunurilor la comisie se
537
consider livrri de mrfuri. Ca urmare, tratamentul contabil al
vnzrilor n consignaie se simplific considerabil, devenind practic
identic cu cel al vnzrilor tradiionale.
Exemplul 106. n octombrie 2010 ntreprinderea agricol
Sperana S.R.L. a vndut fabricii de vinificaie Soroceni S.A.
un lot de struguri de soiuri tehnice la valoarea contractual de 100000
lei (fr taxa pe valoarea adugat) i costul planificat de 70000 lei.
Potrivit contractului de vnzare cumprare gospodria a acordat
fabricii un scont de decontare (un discont) de 3 % cu condiia achitrii
livrrilor impozabile efectuate nu mai trziu de 45 de zile. Condiia
n cauz a fost respectat de ctre fabric.
1. Decontarea costului planificat al lotului de struguri vndui:
2. Calcularea creanei integrale a fabricii vinicole cu evidenierea
veniturilor din activitatea operaional i din activitatea financiar:
comerciale n sum de 120000 lei (100000 + 100000 20 : 100),
lei (100000 - 100000 3 : 100),
sum de 3000 lei (100000 3 : 100),
n sum de 20000 lei [(97000 20 : 100) + (3000 20 : 100)].
Not. ntruct creana fabricii urmeaz a fi achitat nu imediat,
ci ntr-un termen de pn la 45 de zile, rezult c suma de 3000 lei
reprezint, de fapt, o dobnd calculat pentru creditul comercial
acordat fabricii pe 1,5 luni calendaristice.
3. ncasarea mijloacelor bneti de la fabrica vinicol ntr-un
termen de pn la 45 de zile, cu valorificarea de ctre ea a scontului
de decontare n mrime de 3 %:
sum de 116400 lei (97000 + 97000 20 : 100),
538
comerciale n sum de 116400 lei (97000 + 97000 20 : 100).
4. Recunoaterea scontului de decontare valorificat de ctre
fabrica vinicol ca cheltuial financiar:
sum de 3000 lei,
Not. Astfel de modalitate de recunoatere a scontului de
decontare trebuie s fie prevzut n politica de contabilitate a
entitii.
5. Stornarea taxei pe valoarea adugat aferent scontului de
decontare valorificat, cu emiterea unei facturi fiscale noi cu semnul
minus:
facturilor comerciale n sum de (600) lei (3000 20 : 100),
n sum de (600) lei (3000 20 : 100).
6. Stornarea venitului din activitatea financiar i a sumei respective a taxei pe valoarea adugat, cu emiterea unei facturi fiscale
noi cu semnul minus:
facturilor comerciale n sum de (3600) lei (3000 + 600),
sum de (3000) lei,
n sum de (600) lei (3000 20 : 100).
Not. Aceast modalitate alternativ de recunoatere a scontului
de decontare trebuie s fie prevzut n politica de contabilitate a
entitii. Cu alte cuvinte, formula contabil 6 este o alternativ a
formulelor contabile 4 i 5.
539
13. 2. CONTABILITATEA ALTOR VENITURI
OPERAIONALE
La alte venituri operaionale se refer veniturile obinute de
ntreprindere din activitatea de baz care, ns, nu fac parte din
componena veniturilor din vnzri. n componena altor venituri
operaionale se includ:
sumele primite sau care urmeaz a fi primite (cu excepia
taxei pe valoarea adugat i accizelor) din vnzarea materialelor,
obiectelor de mic valoare i scurt durat, precum i titlurilor de
valoare pe termen scurt;
plile pentru terenurile agricole, mijloacele fixe sau alte active materiale pe termen lung transmise n arend operaional;
sumele reclamaiilor (preteniilor) naintate i acceptate de
alte ntreprinderi pentru nerespectarea clauzelor contractuale aferente
proceselor de aprovizionare sau comercializare (de exemplu, pentru
livrarea materialelor de o calitate inferioar, pentru refuzul neargumentat de a recepiona produsele contractate etc.);
plile datorate de ntreprinderile extractive pentru compensarea pierderilor suportate de gospodrii n legtur cu retragerea
terenurilor din circuitul agricol;
sumele care urmeaz a fi vrsate de persoanele culpabile n scopul
recuperrii daunei materiale condiionate ntreprinderii (de exemplu,
pentru activele curente delapidate, pierdute sau alterate, pentru creanele
nepercepute n termen de la cumprtori i ali debitori etc.);
valoarea de pia a plusurilor72 de active materiale curente i
valoarea nominal a plusurilor de mijloace bneti n numerar
constatate cu ocazia inventarierii;
penalitile calculate pentru neachitarea n termen a creanelor
de ctre debitori;
suma depirii valorii realizabile nete a stocurilor de produse i
materiale asupra estimrii lor precedente prin aceeai metod cu
condiia c valoarea realizabil net este mai mic dect costul efectiv;
72
n literatura de specialitate surplusurile sunt numite de asemenea plusuri.
540
sumele calculate suplimentar n mrimea diferenei dintre
valoarea de intrare i valoarea nominal a titlurilor de valoare pe
termen scurt procurate (de exemplu, obligaiuni). Diferena n cauz
se constat treptat ca venit n cazul cnd valoarea de intrare a titlurilor
respective este mai mic dect valoarea lor nominal. n consecina
acestor aciuni la momentul rscumprrii titlurilor respective se
asigur identitatea mrimii ambelor tipuri de valori;
sumele ncasate de la clienii cantinelor aflate la bilanul ntreprinderilor n cazul cnd cheltuielile legate de activitatea acestor cantine
se reflect n componena cheltuielilor generale i administrative;
valoarea materialelor obinute din produsele rebutate;
depirea valorii realizabile nete a materialelor obinute din
lichidarea obiectelor de mic valoare i scurt durat asupra valorii
probabile rmase . a.
Msurarea i recunoaterea altor venituri operaionale se efectueaz
conform acelorai reguli ca i n cazul veniturilor din vnzri.
Operaiunile ce in de recunoaterea i decontarea altor venituri
operaionale se perfecteaz cu urmtoarele documente primare:
factur sau factur fiscal n cazul calculrii veniturilor din
vnzarea materialelor, obiectelor cu valoarea unitar pn la 3000
lei inclusiv i titlurilor de valoare pe termen scurt;
contract de arend, factur sau factur fiscal n cazul
calculrii plilor ordinare pentru terenurile agricole, mijloacele fixe
sau alte active pe termen lung transmise n arend operaional;
reclamaie (pretenie) i confirmare n scris privind acceptarea
(recunoaterea) ei de ctre alt ntreprindere n cazul calculrii
veniturilor din nerespectarea clauzelor contractuale;
titlu executoriu al instanei de judecat, ordin (dispoziie) al
conductorului ntreprinderii, angajament n scris al salariatului
privind recuperarea benevol a daunei materiale cu indicarea
termenelor concrete de efectuare a plilor n cazul calculrii
veniturilor din recuperarea daunei materiale. Totodat trebuie de
menionat c perceperea daunei n baza ordinului (dispoziiei)
angajatorului se permite doar atunci cnd mrimea prejudiciului nu
541
depete salariul mediu lunar al persoanei culpabile i dac ordinul
(dispoziia) a fost emis nu mai trziu de o lun din ziua stabilirii
mrimii daunei materiale ;
balan de verificare, proces verbal al comisiei de inventariere, bon (de uz intern) i not de contabilitate n cazul nregistrrii
plusurilor de stocuri de mrfuri i materiale, titluri de valoare pe termen
scurt, mijloace bneti i alte active curente. Aceste plusuri, de regul,
sunt estimate la valoare de pia la data depistrii lor. Mijloacele bneti
i documentele bneti sunt estimate la valoarea nominal;
not de contabilitate, nomenclator al preurilor la produsele
contractate, nomenclator al preurilor de pia curente la producia
marf necontractat n cazul reflectrii creterii valorii realizabile
nete a stocurilor de mrfuri i materiale destinate vnzrii (cnd
creterea are loc n limitele costului efectiv);
bon (de uz intern) n cazul nregistrrii materialelor utilizabile
obinute din produsele rebutate, cu estimarea lor la valoarea realizabil net;
not de contabilitate i bon (de uz intern) n cazul raportrii
la venituri a diferenei pozitive dintre valoarea realizabil net a
materialelor obinute din lichidarea obiectelor de mic valoare i
scurt durat i valoarea probabil rmas a acestor materiale;
not de contabilitate n cazul decontrii veniturilor acumulate
dup destinaie etc.
Generalizarea informaiei aferente altor venituri operaionale
se efectueaz cu ajutorul contului de pasiv 612 Alte venituri
operaionale. n credit se reflect veniturile recunoscute cu total
cumulativ de la nceputul anului, iar n debit decontarea veniturilor
acumulate la finele anului la rezultatul financiar total. Pe parcursul
anului soldul contului este creditor i reprezint suma total a
veniturilor recunoscute la finele lunii sau trimestrului. La 31
decembrie datorit decontrii veniturilor acumulate dup destinaie
soldul contului devine egal cu zero.
La contul 612 Alte venituri operaionale pot fi deschise
subconturi n dependen de sursa obinerii veniturilor (de exemplu, din
vnzarea altor active curente, din recuperarea daunei materiale etc.).
542
Evidena analitic se ine pe venituri aferente unor tipuri concrete de bunuri vndute i alte direcii stabilite de politica de contabilitate a ntreprinderii.
contabile care in de obinerea altor venituri operaionale i decontarea
lor dup destinaie.
1. Calcularea veniturilor din vnzarea materialelor, obiectelor
de mic valoare i scurt durat, precum i a titlurilor de valoare pe
termen scurt n mrimea valorii contractuale a livrrilor efectuate cu
achitarea ulterioar prin virament sau prin alt modalitate:
debit conturile 221 Creane pe termen scurt aferente facturilor
comerciale, 223 Creane pe termen scurt ale prilor legate etc.,
2. Calcularea veniturilor din vnzarea materialelor excesive
(neutilizate n activitatea de baz) pe pia contra numerar (n cazul
dat este vorba despre o parte din semine, puiei etc.):
Not. n acest caz se ntocmesc nc dou formule contabile:
una pentru raportarea materialelor spre decont gestionarilor (debit
contul 211 Materiale, credit contul 211 Materiale), iar alta
pentru decontarea valorii de bilan a materialelor vndute (debit contul
714 Alte cheltuieli operaionale, credit contul 211 Materiale).
3. Calcularea veniturilor din vnzarea materialelor n cadrul
ntreprinderii cu depunerea mijloacelor bneti n cas de ctre
cumprtori (salariai, pensionari, persoane tere etc.):
4. Calcularea plilor ordinare pentru activele materiale pe termen lung (inclusiv terenurile agricole) transmise n arend operaional:
calculate,
5. Calcularea veniturilor din reclamaiile (preteniile) naintate
altor ntreprinderi i acceptate spre plat de acestea:
543
pn la acceptarea reclamaiilor naintate se poate ntocmi formula
contabil: debit contul 229 Alte creane pe termen scurt
(subcontul suplimentar 5), credit contul 515 Venituri anticipate
curente. n continuare dup acceptarea reclamaiilor urmeaz a fi
ntocmite alte dou formule contabile: una pentru recunoaterea
veniturilor perioadei de gestiune (debit contul 515 Venituri anticipate curente, credit contul 612 Alte venituri operaionale),
iar alta pentru transferarea reclamaiilor neacceptate n componena
reclamaiilor acceptate (debit contul 229 Alte creane pe termen
scurt, subcontul 3, credit contul 229 Alte creane pe termen
scurt, subcontul suplimentar 5).
6. Calcularea creanei salariailor n scopul recuperrii daunei
materiale n cazul cnd creana urmeaz a fi stins n trimestrul curent
sau cnd n angajamentul de plat al persoanei culpabile nu sunt
indicate termene concrete de recuperare a prejudiciului:
7. nregistrarea plusurilor de stocuri de mrfuri i materiale i
alte active curente depistate cu ocazia inventarierii:
debit conturile 211 Materiale, 216 Produse, 241 Casa etc.,
8. Calcularea veniturilor din majorarea valorii realizabile nete
a activelor curente destinate vnzrii, n limitele costului lor efectiv:
debit conturile 212 Animale la cretere i ngrat, 216
Produse etc.,
9. Reflectarea materialelor utilizabile obinute din rebutarea
produselor de fabricaie proprie (de exemplu, nregistrarea materialului lemnos din rebutarea articolelor de tmplrie confecionate n
atelierul ntreprinderii):
544
10. Reflectarea diferenei pozitive dintre valoarea materialelor
obinute din lichidarea obiectelor de mic valoare i scurt durat i
valoarea probabil rmas a acestor obiecte stabilit prin calcul la
intrarea lor:
11. Reflectarea valorii realizabile nete a obiectelor de mic
valoare i scurt durat returnate din exploatare la depozit:
debit contul 213 Obiecte de mic valoare i scurt durat,
credit conturile 612 Alte venituri operaionale, 811
Activiti de baz, 812 Activiti auxiliare etc.
Not. Aceast formul contabil se refer la obiectele cu
valoarea de intrare nu mai mare de 1500 lei care la transmiterea din
depozit n exploatare au fost casate la cheltuielile activitii
operaionale sau la consumuri. Valoarea realizabil net se determin
ca produsul dintre valoarea de intrare i gradul de utilitate (n
procente) a acestor obiecte care, la rndul su, depinde de faptul
cte luni obiectele n cauz pot fi utile n continuare (adic pot fi
folosite dup destinaie) pentru ntreprindere.
12. Reflectarea veniturilor din activitatea cantinelor aflate la
bilanul ntreprinderilor:
debit contul 241 Casa n cazul vrsrii zilnice n cas a
mijloacelor bneti n numerar pltite de clieni,
debit contul 515 Venituri anticipate curente sau 539 Alte
datorii pe termen scurt n cazul achitrii bucatelor de ctre clieni
contra bonurilor de mas sau abonamentelor procurate prealabil de
la casierul ntreprinderii,
sau nemijlocit 531 Datorii fa de personal privind retribuirea
muncii n cazul achitrilor efectuate prin reineri din salariu,
13. Decontarea veniturilor acumulate dup destinaie la finele
anului:
debit contul 612 Alte venituri operaionale,
545
S examinm n continuare particularitile msurrii i
recunoaterii unor tipuri distincte de alte venituri operaionale. Dup
cum s-a menionat anterior, un element specific al altor venituri
operaionale l constituie plile datorate de ntreprinderile extractive (cariere, mine etc.) pentru recuperarea pierderilor suportate de
subiecii economici din sectorul agrar n cazul retragerii unor terenuri
din circuitul agricol i atribuirii acestora prin hotrre de Guvern
ntreprinderilor extractive pentru desfurarea lucrrilor de
decopertare, de extracie i de refacere (recultivare). Mrimea total
a pierderilor agricole pasibile recuperrii depinde de productivitatea
medie a culturilor agricole, preul mediu de comercializare a
produselor vegetale, costul efectiv mediu al unui kilogram sau al
unui chintal de produse, suprafaa terenului (lotului) exclus din
circuitul agricol i durata utilizrii suprafeei respective (inclusiv n
scopul recultivrii) de ctre ntreprinderea extractiv. Aceast mrime
poate fi determinat conform relaiei:
SRPA = Pm (PCm CEm) S N,
(13)
unde SRPA suma total a pierderilor agricole spre recuperare, lei;
Pm productivitatea culturii agricole conform datelor medii
din ultimii 2-3 ani, q/ha sau kg/ha;
PCm preul mediu de comercializare a produselor vegetale din
anul care precedeaz anul retragerii terenului din circuitul agricol, lei;
CEm costul efectiv mediu al produselor vegetale din ultimul
an, lei;
S suprafaa terenului retras din circuitul agricol, ha;
N numrul de ani pe parcursul crora terenul va fi exclus din
circuitul agricol.
Doctorul n economie T. evciuc i profesorul universitar V.
Bucur n articolul Modul de determinare i de contabilizare a
pierderilor agricole rezultate din cedarea unui teren pentru extracia
mineralelor utile (Revista Contabilitate i audit, 2009, nr. 12, p.
58-63) propun alte dou relaii pentru determinarea pierderilor agricole
spre recuperare care, de fapt, se bazeaz pe aceleai principii i asigur
acelai rezultat. Prima din aceste relaii este urmtoarea:
546
(14)
Pa = [(Vv P u) (Vv C u)] N,
unde Pa suma total a pierderilor agricole spre recuperare pe toat
perioada de atribuire a terenului, lei;
Vv volumul anual al produselor care este posibil s fie recoltat
de pe lotul atribuit, kg sau q;
P u preul unitar mediu al 1 kg sau al 1q de produse, lei;
C u costul unitar mediu al 1 kg sau al 1q de produse, lei;

N numrul de ani ai perioadei de calcul pe parcursul creia
lotul este scos din utilizarea agricol.
Cea de-a doua relaie propus de autori are urmtorul aspect:
Pa = Vv ( P u C u) N.
(15)
Dac produsele vegetale recoltate n anul precedent de pe
terenul (lotul) cedat prin hotrre de Guvern ntreprinderii extractive au fost comercializate, atunci utilizarea relaiilor de mai sus nu
prezint nici o dificultate. ns la unele produse nu exist preuri de
vnzare, ntruct ele se consum integral pentru necesitile interne
ale gospodriilor agricole. Aceasta se refer, n special, la siloz, fn,
rizocarpii furajeri i alte tipuri de nutreuri verzi, suculente sau grosiere.
n aa caz preul de comercializare la produsele respective se determin
n mod indirect, prin calcule suplimentare, pornind de la preul de
vnzare a produselor zootehnice (lapte, spor de mas vie, ou etc.)
pentru obinerea crora s-au consumat nutreurile n cauz.
Dup cum se tie, destinaia primordial a furajelor const n
asigurarea animalelor cu energie metabolic pentru obinerea
produselor sau majorarea masei vii a activelor biologice. Energia n
cauz se elimin n consecina oxidrii (arderii) hidrailor de carbon, grsimilor i proteinelor, coninutul i coraporatul crora variaz
n funcie de tipul furajelor, iar valoarea lor de consum este
determinat de coninutul de uniti nutritive. Astfel, ntr-un chintal
de siloz de porumb se conin 0,2 chintale de uniti nutritive, ntr-un
chintal de fnaj preparat din lucern 0,35 chintale de uniti nutritive etc. Totodat o parte din energie se consum pentru meninerea
unei temperaturi constante a corpului animalului, pentru funcionarea
547
organelor interne i a muchilor, pentru creterea i dezvoltarea ftului
n perioada gestaiei, precum i n alte scopuri. De asemenea
cercetrile tiinifice n domeniul optimizrii nutriiei animalelor au
demonstrat c eficiena utilizrii energiei metabolice depinde de vrsta
eptelului, productivitatea lui, starea de ngrare a animalelor,
perioada i modul de administrare a nutreurilor i numeroi ali
factori. ns gradul i consecinele acestei dependene la momentul
actual sunt studiate insuficient, iar rezultatele publicate ale
investigaiilor n domeniu sunt controversate i nu pot servi drept
suport metodologic veridic pentru determinarea valorii de pia
(preului de comercializare) a furajelor de uz intern. Plus la aceasta,
este necesar de inut cont i de posibilitile informaionale ale
sistemului contabil contemporan, adic de diversitatea datelor care
sunt sistematizate n documentele centralizatoare, registrele de
eviden sintetic i analitic, formularele specializate pe activitatea
ntreprinderilor agricole i ali ageni de informaii.
Prin urmare, n plan conceptual poate fi considerat optim i
acceptat pentru aplicare practic acea metod de deducere a valorii
de pia (preului de comercializare) a furajelor din valoarea de pia
a produselor zootehnice respective care se bazeaz pe informaii
nregistrate i relev n mod complex influena nsuirilor cantitative
i calitative ale nutreurilor. Interconexiunea acestor factori poate fi
exprimat prin relaia:
PCm = PCz Pcf K VN,
(16)
unde PCm preul mediu de comercializare al unui tip concret de
nutreuri, lei;
PCz preul mediu de comercializare al produselor zootehnice
pentru obinerea crora s-a consumat tipul dat de nutreuri, lei;
Pcf ponderea tipului dat de nutreuri n structura costului
produselor zootehnice obinute, %;
K coeficientul utilizrii energiei metabolice a tipului respectiv
de nutreuri pentru sinteza (obinerea) produselor zootehnice;
VN valoarea nutritiv a nutreurilor, uniti nutritive.
Preul mediu de comercializare al produselor zootehnice (PCz)
548
poate fi preluat din contractul de vnzare-cumprare, iar dac acesta
lipsete, atunci el se determin prin calcul n baza informaiei din
formularul nr. 7 CAI Vnzarea produciei agricole, prestarea
lucrrilor i serviciilor. Pentru aceasta datele aferente unui cod
concret (de exemplu, 0300 lapte integral, 0330 - ou etc.) din
coloana 3 se mpart la datele din coloana 1.
Ponderea unui anumit tip de nutreuri n structura costului
produselor zootehnice (Pcf) se calculeaz cu ajutorul datelor din
registrele analitice respective (Registrul de eviden a nutreurilor
consumate, raportul de producie al fermei . a.) sau n baza
informaiei din formularele specializate nr. 13 - CAI Producerea i
costul produciei animaliere i nr. 16 CAI Balana produciei.
Coeficientul utilizrii energiei metabolice (K) variaz n funcie de
specia animalelor (psrilor) i tipul produselor obinute. Astfel, n cazul
sintezei (obinerii) laptelui de vac acest coeficient este egal cu 0,62.
Valoarea nutritiv a nutreurilor (VN) este o mrime constant
pentru fiecare tip de furaje i poate fi aflat din ghiduri, ndrumare
practice sau din alte ediii informative.
Prin urmare, dac admitem c preul mediu de comercializare
al unui chintal de lapte de vac constituie 400 lei, ponderea silozului
de porumb n structura costului laptelui 28,8 %, iar coninutul de
uniti nutritive ntr-un chintal de siloz 0,2 q, atunci preul de
comercializare al unui chintal de siloz de porumb calculat cu ajutorul
relaiei (4) va fi egal cu 14,28 lei (400 28,8 0,62 0,2 : 100).
Calculul pierderilor agricole spre recuperare se ntocmete
mpreun cu ntreprinderea extractiv, iar la el se anexeaz toate
documentele justificative (Hotrrea Guvernului cu privire la
suprafaa atribuit, formularul nr. 9 CAI Producia i costul produciei vegetale, contractul de vnzare-cumprare a produselor vegetale etc.). Aceasta este necesar pentru evitarea litigiilor i incertitudinilor. Totodat se negociaz i luna sau trimestrul n care vor fi
efectuate plile anuale. n sfrit, conform articolului 95 din Codul
fiscal suma pierderilor agricole nu reprezint obiect al impozitrii
cu taxa pe valoarea adugat. De aceea la reflectarea creanei
ntreprinderii extractive T.V.A. nu se calculeaz.
549
S ilustrm n continuare printr-un exemplu modul de
determinare i de eviden a pierderilor agricole spre recuperare.
Exemplul 107. Prin Hotrre de Guvern ntreprinderea agricol
Sperana S.R.L. a cedat ntreprinderii de extracie a pietrei brute 2
hectare de plantaie viticol pe rod. Recolta medie de struguri la hectar
din ultimii 3 ani a constituit 45 chintale, preul mediu de comercializare
al strugurilor 400 lei pentru un chintal, iar costul efectiv mediu al
unui chintal 180 lei. Conform acordului ncheiat cu ntreprinderea
extractiv plata pentru recuperarea pierderilor agricole se calculeaz
i se achit prin virament o dat n an, n luna august.
1. Determinarea plii anuale pentru recuperarea pierderilor
agricole de ctre ntreprinderea extractiv:
SRPA = 45q (400 lei 180 lei) 2 ha = 19800 lei.
2. Calcularea creanei ntreprinderii extractive pentru
recuperarea pierderilor agricole:
19800 lei,
19800 lei.
3. ncasarea plii de la ntreprinderea extractiv n contul curent
n valut naional:
sum de 19800 lei,
de 19800 lei.
Dup cum s-a menionat la nceputul acestei ntrebri, n
componena altor venituri operaionale se includ de asemenea penalitile73 calculate spre plat de ctre ali subieci economici pentru
fiecare zi calendaristic de ntrziere a onorrii obligaiilor contractuale. Aceste obligaii pot fi generate, de exemplu, de neachitarea n
73
Ele sunt numite de asemenea majorri de ntrziere.
550
termen a produselor agricole colectate de ntreprinderile prelucrtoare, nerambursarea mprumuturilor acordate, trgnarea intenionat a transferrii dobnzilor sau dividendelor etc. De regul, penalitatea pentru fiecare zi de ntrziere se determin n procente de la
suma neachitat n termen. Dac din anumite motive n contractul
ncheiat de participanii la tranzacie nu este indicat cota procentual
a penalitii, atunci se conduc de prevederile articolului 585 din
Codul civil al Republicii Moldova. Articolul n cauz stipuleaz
c pentru determinarea cotei procentuale a penalitii la rata de baz
stabilit pentru anul respectiv de Banca Naional a Moldovei pentru
operaiunile pe termen scurt ale politicii monetare58 se adaug 5 %,
iar rezultatul obinut se mparte la numrul de zile calendaristice din
anul de gestiune. Totodat mrimea valoric a penalitii se calculeaz
ca produsul dintre suma neachitat n termen, durata ntrzierii n
zile calendaristice i rata zilnic a penalitii n procente.
S ilustrm n continuare printr-un exemplu modul de determinare a expresiei procentuale a penalitii, precum i a sumei totale
a acesteia n cazul neachitrii n termen a obligaiilor pecuniare de
vreun subiect economic.
Exemplul 108. n luna iunie 2010 n conformitate cu contractul
ncheiat ntreprinderea agricol Floris S.R.L. a acordat gospodriei
rneti Ion Vldu un mprumut n numerar pe termen de un an
n sum de 100000 lei. Beneficiarul mprumutului s-a obligat s
ramburseze suma n cauz peste 12 luni, adic n iunie 2011, transfernd totodat lunar, pn pe data de 5 a lunii urmtoare lunii de
gestiune, o dobnd n mrime de 2 % de la suma mprumutului
contractat. n cazul neachitrii n termen a dobnzii calculate se aplic
o sanciune financiar sub form de penalitate, ns rata zilnic a
penalitii n contract nu-i indicat.
Dobnda pentru prima lun (iunie 2010) a fost ncasat n
termen, iar pentru cea de-a doua lun (iulie 2010) cu o ntrziere
de 20 de zile calendaristice. n legtur cu aceasta s-a calculat
74
Pentru anul 2010 aceast rat constituie 5 %.
551
penalitate i s-a naintat gospodriei rneti o reclamaie (pretenie)
care a fost recunoscut i onorat integral prin virament.
1. Acordarea mprumutului pe termen scurt gospodriei rneti
Ion Vldu:
debit contul 231 Investiii pe termen scurt n pli nelegate
2. Determinarea sumei lunare a dobnzii:
100000 lei 2 % = 2000 lei.
3. Calcularea dobnzii pentru luna iunie 2010:
calculate n sum de 2000 lei,
sum de 2000 lei.
4. ncasarea dobnzii pentru luna iunie 2010:
sum de 2000 lei,
5. Calcularea dobnzii pentru luna iulie 2010:
sum de 2000 lei.
6. Determinarea ratei zilnice procentuale a penalitii:
(5 % + 5 %) : 365 zile = 0,0274 %.
7. Stabilirea semnificaiei valorice a penalitii pentru ntreaga
perioad de ntrziere a plii dobnzii:
2000 lei 20 zile 0,0274 % = 10,96 lei.
8. Calcularea penalitii n baza reclamaiei (preteniei) naintate
locatarului mprumutului i acceptat de acesta spre plat:
10,96 lei,
552
10,96 lei.
9. ncasarea dobnzii pentru luna iulie 2010 i a penalitii calculate pentru neachitarea n teren a dobnzii n cauz:
sum de 2010,96 lei (2000,00 + 10,96),
de 10,96 lei.
De menionat c n cazul nclcrilor unice (episodice) suma
penalitilor se determin destul de simplu. Situaia, ns, se
agraveaz vdit cnd ntre gospodrie i cumprtori exist relaii
contractuale permanente i de lung durat, iar debitorii i onoreaz
neglijent obligaiile pecuniare att la capitolul termenelor, ct i la
capitolul sumelor. n practic neglijena efecturii plilor de ctre
cumprtorii permaneni (fabrica de brnzeturi sau de produse lactate, cantina unei ntreprinderi industriale, combinatul de zahr .
a.) se manifest prin aceea c acetea nu achit fiecare factur fiscal
parvenit de la expeditorul produselor vegetale sau animaliere printrun ordin de plat aparte, ci transfer periodic la contul curent al
gospodriei agricole anumite sume bneti care, de regul, nu reflect
autentic mrimea obligaiilor la data efecturii plilor. Ca urmare,
n eviden apar att creane neachitate n termen, ct i suprapli,
ceea ce complic semnificativ determinarea sumelor penalitilor i
exercitarea controlului asupra respectrii disciplinei de plat.
Determinarea creanelor neachitate n termen, duratei de
ntrziere a plilor i a mrimii penalitilor n cazul unor relaii
permanente ntre parteneri poate fi efectuat n mod diferit, dar de
fiecare dat se obine unul i acelai rezultat, ceea ce se poate confirma
prin urmtorul exemplu.
Exemplul 109. n conformitate cu contractul ncheiat de
ntreprinderea agricol Sperana S.R.L. cu fabrica de brnzeturi
Lactis S.A. gospodria zilnic livreaz fabricii o cantitate anumit
553
de lapte refrigerat, perfectnd livrrile cu facturi tipizate, aprobate
prin Ordinul Ministerului Finanelor al Republicii Moldova nr. 47
din 31 martie 2010. Periodic, dar nu mai rar de o dat n 2 sptmni,
gospodria confirm livrrile impozabile efectuate cu factura fiscal
respectiv, transmind exemplarul al doilea fabricii pentru trecerea
taxei pe valoarea adugat n cont. La rndul su, fabrica are obligaia
de a se achita prin virament pentru laptele colectat n termen de cel
mult 4 zile dup ziua primirii facturii fiscale. n caz de neachitare n
termen de la debitor se percepe o penalitate n mrime de 0,1 % de
la suma nepltit pentru fiecare zi de ntrziere.
n luna iulie 2010 gospodria a perfectat i a transmis fabricii 5
facturi fiscale n sum total de 126000 lei. La rndul su, fabrica a
efectuat 5 transferuri bneti aferente acestor facturi, ultimul fiind
nregistrat pe data de 7 august. Informaiile privind facturile fiscale,
ordinele de plat i termenele-limit de achitare a livrrilor de lapte
sunt prezentate n coloanele 1-5 din tabelul 63 i coloanele 1-3 din
tabelul 64.
1. Calcularea creanei fabricii de brnzeturi pentru laptele
vndut n luna iulie 2010:
lei (126000 lei : 108 % 100 %),
n sum de 9333 lei [(116667 lei 20 %) sau (126000 lei 116667
lei) sau (126000 lei : 108 % 8 %)].
2. ncasarea mijloacelor bneti n baza ordinelor de plat emise
de fabric n luna iulie 2010:
sum de 73000 lei (12000 + 6000 + 55000),
comerciale n sum de 73000 lei (12000 + 6000 + 55000).
554
3.
Stingerea definitiv a creanei aferente livrrilor de lapte
din luna iulie n baza ordinelor de plat emise de fabric n luna
august 2010:
sum de 53000 lei (26000 + 27000),
4. Determinarea creanelor neachitate n termen, duratei de
ntrziere i a mrimii penalitilor prin delimitarea manual a plilor
bneti pe facturi fiscale distincte i sistematizarea datelor obinute
n tabelul 63.
Not. Dup cum rezult din tabelul 63, unele facturi fiscale
sunt acoperite de cteva pli, iar o parte din pli se refer la dou
sau mai multe facturi. Astfel, conform clauzelor contractuale prima
factur fiscala urma sa fie achitat de fabric nu mai trziu de 9 iulie
2010. n realitate ea a fost achitat integral abia pe data de 24 iulie n
consecina a 3 transferuri bneti: din 7 iulie n mrime de 12000
lei, din 13 iulie n sum de 6000 lei i din 24 iulie n mrime de
55000 lei. Suma total a acestor transferuri a constituit 73000 lei.
Dar ntruct prima factur fiscal reprezint o crean doar de 20000
lei, diferena de 53000 lei (73000 - 20000) se refer la plile privind
cea de-a doua factur (28000 lei) i parial (25000 lei = 53000 lei
28000 lei) la cea de-a treia. n mod analogic se nchid cu plile
primite de la fabric i celelalte facturi fiscale, rezultatele obinute
fiind reflectate n coloana 6.
Durata de ntrziere a plilor n zile calendaristice se determin
prin compararea datei-limit pentru efectuarea plilor conform
clauzelor contractului (coloana 3) cu data ncasrii mijloacelor bneti
prin banc (coloana 4). Astfel, din creana de 20000 lei din prima
factur fiscala 12000 lei au fost virai in termen, 6000 lei cu o
ntrziere de 4 zile (achitarea s-a efectuat pe data de 13 iulie, dei
mijloacele bneti trebuiau s fie virate pe 9 iulie), iar 2000 lei (ca o
parte component a transferului de 55000 lei) cu o ntrziere de 15
zile (achitarea s-a efectuat pe data de 24 iulie, dei creana urma s
555
fie stins pe 9 iulie ). n mod analogic se determin durata de ntrziere
a plilor i la celelalte sume din coloana 6.
La etapa final n baza datelor privind creanele neachitate n
termen (coloana 6) i durata de ntrziere a plilor (coloana 7) se
calculeaz suma penalitilor (coloana 8). n acest scop produsul
primelor dou mrimi se nmulete la rata de 0,1 % prevzut n
contract. Dup cum se vede din tabelul 63, suma total a penalitilor
calculate pentru neachitarea n termen a facturilor fiscale din luna
iulie 2010 este egal cu 537 lei.
5. Delimitarea penalitilor pe facturi fiscale distincte emise
de gospodrie n luna iulie 2010:
prima (din 5 iulie) ...... 24 lei + 30 lei = 54 lei;
a doua (din 12 iulie) ............................224 lei;
a treia (din 19 iulie) .....25 lei + 50 lei = 75 lei;
a patra (din 26 iulie)63 lei + 70 lei =133 lei;
a cincea (din 30 iulie) ...51 lei.
Astfel, cea mai mic penalitate pentru neachitarea in termen a
laptelui vndut n luna iulie 2010 a fost calculat pe ultima factur
fiscal (51 lei), iar cea mai mare pe cea de-a doua (224 lei).
6. Calcularea penalitilor pentru ntrzierile comise la capitolul
stingerii creanelor n luna iulie 2010:
debit contul 229 ,, Alte creane pe termen scurt n sum
de 303 lei (24 + 30 + 224 + 25),
credit contul 612 ,, Alte venituri operaionale n sum de
303 lei (24 + 30 + 224 + + 25).
Not. Prin aceeai formul contabil se reflect penalitile
calculate pentru ntrzierile comise n luna august la capitolul stingerii
creanelor care au aprut n luna iulie. Suma acestor penaliti a
constituit 234 lei (50 + 63 + 70 + 51).
De menionat c modalitatea examinat mai sus de determinare
a mrimii penalitilor pentru neachitarea n termen a creanelor
aprute este destul de anevoioas, ntruct necesit delimitarea
manual a unor pli concrete pe facturi distincte. ns exist i alt
modalitate de efectuare a calculelor, mai ilustrativ i mai simpl,
Tabelul 63
Determinarea sumelor penalitilor pentru neachitarea n termen a laptelui colectat de ctre fabrica
de brnzeturi n luna iulie 2010
556
557
propus de economista L. Ablina75. Esena modalitii alternative se
reduce la urmtoarele.
1. Datele limit cnd produsele livrate urmeaz s fie achitate
conform contractului (n exemplul de mai sus ele corespund celei
de-a patra zi dup momentul efecturii livrrilor) i datele ncasrii
plilor se nscriu n ordine cronologic n coloana 1 din tabelul 64.
2. Sumele spre plat din facturile fiscale se nscriu n coloana
2, iar sumele ncasate conform ordinelor de plat n coloana 3.
3. Pentru fiecare dat din coloana 1 se determin creana nestins
n termen prin scderea sumelor pltite din creanele calculate, toate
datele fiind luate n considerare cu total cumulativ. Dac diferena
obinut este negativ, ea reprezint o supraplat i n coloana 4 nu se
indic. Prin urmare, sumele din coloana 4 au fost obinute astfel:
8000 lei = 20000 12000;
2000 lei = 20000 (12000 + 6000);
30000 lei = (20000 + 28000) (12000 + 6000);
60000 lei = (20000 + 28000 + 30000) (12000 + 6000);
5000 lei = (20000 + 28000 + 30000) (12000 + 6000 + 55000);
36000 lei = (20000 + 28000 + 30000 + 31000) (12000 +
6000 + 55000);
10000 lei = (20000 + 28000 + 30000 + 31000) (12000 +
6000 + 55000 + 26000);
27000 lei = (20000 + 28000 + 30000 + 31000 + 17000) (12000
+ 6000 + 55000 + 26000).
Not. Mrimea creanelor din coloana 4 pentru care se
calculeaz penaliti poate fi determinat i altfel. La soldul creanelor
nestinse n termen din data precedent se adaug suma facturii fiscale
cu termenul de plat scadent (parvenit) i se scade suma plii primite. n acest context calculele respective se vor prezenta astfel:
8000 lei = 0 + 20000 12000;
2000 lei = 8000 + 0 6000;
30000 lei = 2000 + 28000 0;
Ablina, L. . n: Contabilitate
i audit. 2010, nr. 4, p. 22-26.
75
Tabelul 64
Determinarea sumelor penalitilor pentru neachitarea n termen a laptelui colectat de ctre fabrica
de brnzeturi n luna iulie 2010
558
559
60000 lei = 30000 + 30000 0;
5000 lei = 60000 + 0 55000;
36000 lei = 5000 + 31000 0;
10000 lei = 36000 + 0 26000;
27000 lei = 10000 + 17000 0.
4.
Se determin durata de ntrziere a plilor n zile
calendaristice ca diferena dintre fiecare dat urmtoare i data
precedent din coloana 1. Rezultatele obinute se nscriu n coloana
5 i au fost calculate astfel:
4 zile = 13 9;
3 zile = 16 13;
7 zile = 23 16;
1 zi = 24 23;
6 zile = 30 24 etc.
Not. Din cauza abordrilor metodologice diferite numrul total al zilelor de ntrziere a plilor din tabelele 63 i 64 poate s nu
coincid. ns aceasta nu influeneaz asupra sumei totale a penalitilor
calculate care n ambele tabele este una i aceeai (537 lei).
5. n sfrit, ca i n tabelul precedent, se calculeaz suma
penalitilor pentru fiecare caz de ntrziere a plilor. Pentru aceasta
creana nestins n termen din coloana 4 se nmulete consecutiv la
durata ntrzierii n zile calendaristice din coloana 5 i la rata de
0,1 % prevzut n contract, iar rezultatele se nscriu n coloana 6.
Exemplul 110. La 29 decembrie 2010 s-a efectuat inventarierea stocurilor de produse alimentare la depozitul central al
ntreprinderii agricole Sperana S.R.L. Discordanele constatate
dintre stocurile efective i stocurile reflectate n registrele de eviden
analitic sunt prezentate n tabelul 65.
La propunerea comisiei de inventariere i n baza explicaiilor
n scris prezentate de ctre gestionar conductorul ntreprinderii a
acceptat prin ordin compensarea lipsurilor cu plusurile depistate.
Totodat gestionarul i-a recunoscut vina pentru lipsurile rmase dup
compensarea resortului de bunuri i i-a asumat angajamentul de a
recupera n numerar prejudiciul material cauzat entitii. De men-
560
ionat c preul de pia al unui kilogram de hric n ambalaj de
carton la momentul efecturii inventarierii era egal cu 9,60 lei.
Tabelul 65
Plusurile i lipsurile de produse alimentare constatate cu ocazia
inventarierii la depozitul central al entitii
Stocuri
efective
Denumirea
Pre
Nr.
Informaii
produselor
unitar, canti- suma,
suplimentare
crt.
lei
alimentare
tatea, lei
kg
A
B
C
1
2
3
Fin de Calitatea
4,50
750 3375
superioar
1 gru
Calitatea I
4,00
920 3680
Ambalaj de 7,00
120
840
polipropilen
2
Hric
Ambalaj de 7,50
70
525
carton
Stocuri
Plusuri
Lipsuri
contabilizate
canti- suma, canti- suma, canti- suma,
tatea, lei
tatea,
lei
tatea,
lei
kg
kg
kg
4
5
6
7
8
9
630 2835 120
540
1000 4000
90
630
140
1050
30
210
80
-
320
-
70
525

1. Compensarea lipsurilor de fin de calitatea I n mrime de
80 kg cu cantitatea similar a plusurilor de fin de calitate superioar
i raportarea diferenei obinute din compensarea resortului de bunuri
la veniturile perioadei de gestiune:
debit contul 216 Produse n sum de 40 lei [(4,50 4,00)
80],
40 lei [(4,50 4,00) 80].
2. nregistrarea valorii plusurilor de fin de calitate superioar
rmase dup compensarea resortului de bunuri:
debit contul 216 Produse n sum de 180 lei [(120 80)
4,50],
180 lei [(120 80) 4,50].
Not. n consecina celor dou formule contabile de mai sus
soldul contului 216 Produse se majoreaz cu 220 lei (40 lei +
180 lei), ceea ce corespunde diferenei dintre valoarea plusurilor i
valoarea lipsurilor (540 lei 320 lei = 220 lei). Totodat n registrul
561
de eviden analitic a finei n schimbul stocurilor precedente (630
kg i 1000 kg) se vor nscrie stocurile efective (respectiv 750 kg i
920 kg), fcndu-se trimitere la ordinul conductorului entitii.
3. Compensarea lipsurilor de hric n ambalaj de carton n
mrime de 30 kg cu cantitatea similar a plusurilor de hric n
ambalaj de polipropilen i raportarea diferenei obinute din
compensarea resortului de bunuri la cheltuielile perioadei de gestiune:
15 lei [(7,50 7,00) 30],
credit contul 216 Produse n sum de 15 lei [(7,50 7,00)
30].
4. Decontarea valorii lipsurilor de hric n ambalaj de carton
rmase dup compensarea resortului de bunuri:
300 lei [(70 30) 7,50],
credit contul 216 Produse n sum de 300 lei [(70 30)
7,50].
Not. n consecina celor dou formule contabile de mai sus
soldul contului 216 Produse se micoreaz cu 315 lei (15 + 300),
ceea ce corespunde diferenei dintre valoarea lipsurilor i valoarea
plusurilor (525 210 = 315). Totodat n registrul de eviden
analitic a hrici n schimbul stocurilor precedente (90 kg i 140
kg) se vor nscrie stocurile efective (respectiv 120 kg i 70 kg),
fcndu-se trimitere la ordinul conductorului entitii.
5. Calcularea creanei persoanei culpabile cu scopul recuperrii
prejudiciului material cauzat de faptul c valoarea lipsurilor de hric
n ambalaj de carton depete valoarea unei cantiti identice de
plusuri n ambalaj de polipropilen:
n sum de 15 lei [(7,50 7,00) 30],
15 lei [(7,50 7,00) 30].
6. Calcularea taxei pe valoarea adugat conform cotei-standard de la diferena de mai sus cu imputarea ei persoanei culpabile:
562
n sum de 3 lei (15 20 : 100),
n sum de 3 lei (15 20 : 100).
7. Calcularea creanei persoanei culpabile cu scopul recuperrii
lipsurilor necompensate de hric n ambalaj de carton n cantitate
de 40 kg (70 - 30) cu estimarea lor la preul de pia (fr taxa pe
valoarea adugat):
n sum de 320 lei [(9,60 9,60 : 6) 40],
320 lei [(9,60 9,60 : 6) 40].
8. Calcularea creanei persoanei culpabile aferent taxei pe
valoarea adugat de la suma veniturilor de mai sus:
n sum de 64 lei [(320 20 : 100) sau (9,60 : 6 40) sau (9,60
40 320)],
64 lei [(320 20 : 100) sau (9,60 : 6 40) sau (9,60 40 320)].
9. Recuperarea prejudiciului material n numerar de ctre
persoana culpabil:
debit contul 241 Casa n sum de 402 lei (15 + 3 + 320 + 64),
n sum de 402 lei (15 + 3 + 320 + 64).
Exemplul 111. La nceputul lunii ianuarie 2009 angajatul
ntreprinderii agricole Sperana S.R.L. a primit din depozit un
aparat de telefon mobil pentru exercitarea mai operativ a funciilor
de serviciu. Preul de procurare al aparatului n cauz (fr taxa pe
valoarea adugat) este egal cu 1600 lei, termenul normat de utilizare
cu 3 ani, iar valoarea probabil rmas cu 180 lei. La finele lunii
februarie 2010 angajatul care pn atunci ndeplinea funciile
inginerului-ef a fost transferat la alt serviciu care nu necesita
utilizarea telefoniei mobile. Cu toate acestea angajatul n-a restituit
aparatul de telefon la depozit. Salariul mediu lunar al angajatului
563
constituie 2000 lei, iar valoarea de pia a unui aparat de telefon
similar (inclusiv taxa pe valoarea adugat) 1700 lei. La 5 martie
2010 conductorul entitii a emis o dispoziie privind reinerea
prejudiciului material din salariul angajatului pe parcursul a 3 luni.
contabile.
1. Transmiterea aparatului de telefon mobil spre decontare
angajatului la eliberarea acestuia din depozit:
debit contul 213 Obiecte de mic valoare i scurt durat
n sum de 1600 lei,
credit contul 213 Obiecte de mic valoare i scurt durat
n sum de 1600 lei.
2. Calcularea uzurii aparatului de telefon mobil:
sum de 1420 lei (1600 180),
credit contul 214 Uzura obiectelor de mic valoare i scurt
durat n sum de 1420 lei (1600 180).
3. Decontarea valorii probabile rmase a aparatului de telefon
mobil nereturnat la depozit de ctre angajat:
debit contul 714 Alte cheltuieli operaionale n sum de 180 lei,
n sum de 180 lei.
4. Casarea aparatului de telefon mobil nereturnat la depozit
(fr valoarea probabil rmas) pe seama uzurii calculate anterior:
debit contul 214 Uzura obiectelor de mic valoare i scurt
durat n sum de 1420 lei,
n sum de 1420 lei.
5. Calcularea creanei angajatului n scopul recuperrii prejudiciului material (fr T.V.A.) cauzat de nereturnarea aparatului de
telefon mobil la depozit:
564
865,73 lei.
Not. Aparatul de telefon mobil nereturnat se estimeaz la
valoarea de pia (fr taxa pe valoarea adugat), innd totodat
cont de gradul lui de utilitate. n acest scop se determin consecutiv:
durata efectiv de utilizare a aparatului de telefon 14 luni
(din ianuarie 2009 pn n februarie 2010);
mrimea uzurii lunare a obiectului pe parcursul duratei normative de utilizare 2,778 % (100 % : 3 ani : 12 luni);
gradul uzurii efective a obiectului 38,89 % (2,778 % 14
luni);
gradul utilitii efective a obiectului n momentul cnd el urma
a fi returnat la depozit 61,11 % (100 % - 38,89 %);
valoarea de pia a unui obiect similar (inclusiv taxa pe
valoarea adugat) aferent gradului de utilitate indicat mai sus
1038,87 lei (1700 lei 61,11 %);
valoarea de pia a unui obiect similar (fr taxa pe valoarea
adugat) aferent gradului de utilitate indicat mai sus 865,73 lei
(1038,87 1038,87 : 6).
6. Calcularea creanei angajatului la capitolul taxei pe valoarea
adugat de la suma prejudiciului de mai sus:
n sum de 173,14 lei [(1038,87 865,73) sau (865,73 20 : 100)],
n sum de 173,14 lei [(1038,87 865,73) sau (865,73 20 : 100)].
7. Stingerea treptat a creanei angajatului prin reinerea sumei
respective din salariul ndreptat spre plat:
muncii n sum de 346,29 lei (1038,87 : 3),
n sum de 346,29 lei (1038,87 : 3).
Not. n total pe parcursul a 3 luni din salariul angajatului se
vor reine 1038,87 lei (346,29 3), iar contul 227 Creane pe
termen scurt ale personalului se va nchide.
565
13. 3. CONTABILITATEA VENITURILOR DIN
ACTIVITATEA DE INVESTIII
Veniturile din activitatea de investiii reprezint veniturile obinute
de ntreprindere din ieirea activelor pe termen lung (inclusiv activele
reevaluate), din operaiunile cu prile legate, din efectuarea diferitor
tipuri de investiii etc. n componena acestor venituri se includ:
sumele primite sau care urmeaz a fi primite (cu excepia taxei
pe valoarea adugat i accizelor) din vnzarea activelor pe termen lung;
dividendele calculate n favoarea ntreprinderii n conformitate
cu aportul n capitalul statutar al altor subieci economici. Dividendele
se recunosc ca venit n acea perioad de gestiune cnd au fost anunate
i a aprut dreptul investitorilor la primirea lor;
dobnzile calculate pe obligaiunile procurate i mprumuturile
acordate (att pe termen lung, ct i pe termen scurt);
sumele calculate suplimentar n mrimea diferenei dintre
valoarea nominal i valoarea de intrare a obligaiunilor pe termen
lung cumprate. Aceste sume se calculeaz n cazul cnd valoarea
de intrare a obligaiunilor este mai mic dect valoarea lor nominal.
Ca urmare, se asigur identitatea mrimii ambelor tipuri de valori la
momentul rscumprrii obligaiunilor;
sumele ecartului de reevaluare aferente activelor pe termen
lung ieite;
valoarea plusurilor de active pe termen lung constatate cu
ocazia inventarierii;
diferena pozitiv dintre valoarea realizabil net a materialelor
obinute din lichidarea mijloacelor fixe i valoarea probabil rmas
a acestor mijloace stabilit prin calcul la intrarea lor;
sumele care urmeaz a fi pltite de persoanele culpabile pentru
recuperarea valorii activelor pe termen lung sustrase, pierdute sau
deteriorate;
veniturile din operaiunile cu prile legate etc.
Msurarea i recunoaterea veniturilor din activitatea de
investiii se efectueaz prin analogie cu veniturile din activitatea de
baz (operaional).
566
Operaiunile ce in de recunoaterea i decontarea veniturilor din
activitatea de investiii se perfecteaz cu urmtoarele documente primare:
factur sau factur fiscal n cazul calculrii veniturilor din
vnzarea animalelor productive adulte sau de lucru, cldirilor, tehnicii
agricole, mijloacelor de transport i altor obiecte mobiliare sau
imobiliare cu valoarea de intrare mai mare de 3000 lei i termenul
funcionrii utile mai mare de un an;
aviz al pltitorului de dividende n cazul calculrii
dividendelor de ctre prile nelegate;
extras din procesul-verbal al adunrii generale a acionarilor
(asociailor) privind repartizarea profitului n cazul calculrii
dividendelor de ctre prile legate (ntreprinderile asociate i
ntreprinderile-fiice);
aviz al emitentului de obligaiuni n cazul calculrii
dobnzilor pe obligaiuni;
not de contabilitate n cazul reflectrii diferenei pozitive
dintre valoarea nominal i valoarea de intrare a obligaiunilor pe
termen lung cumprate i decontrii ecartului de reevaluare aferent
activelor pe termen lung ieite;
balan de verificare, proces-verbal al comisiei de inventariere,
proces-verbal de primire-predare a activelor pe termen lung n cazul
nregistrrii plusurilor de active pe termen lung cu evaluarea acestora
la valoarea de pia;
not de contabilitate i bon (de uz intern) n cazul includerii n
venituri a diferenei pozitive dintre valoarea realizabil net a materialelor
obinute din lichidarea mijloacelor fixe i valoarea probabil rmas a
acestor mijloace stabilit prin calcul la intrarea lor;
angajatorului, angajament n scris al salariatului privind recuperarea
benevol a daunei materiale cu indicarea termenelor de achitare n
cazul calculrii veniturilor din recuperarea daunei materiale legate de
sustragerea, pierderea sau deteriorarea activelor pe termen lung etc.
Generalizarea informaiei privind veniturile obinute de
ntreprindere din activitatea de investiii se efectueaz cu ajutorul
567
contului de pasiv 621 Venituri din activitatea de investiii. n credit
recunoscute, iar n debit decontarea lor la finele anului la rezultatul
financiar total. Soldul contului pe parcursul anului este creditor i
reprezint suma total a veniturilor recunoscute la finele lunii sau
trimestrului. La 31 decembrie n consecina decontrii veniturilor
acumulate dup destinaie soldul contului devine egal cu zero.
La contul 621 Venituri din activitatea de investiii pot fi
deschise subconturi n dependen de sursa obinerii veniturilor (de
exemplu, din ieirea activelor nemateriale, din ieirea activelor
materiale pe termen lung etc.).
Evidena analitic se ine pe venituri aferente unor tipuri concrete de active pe termen lung ieite i alte direcii stabilite de politica
contabile care in de obinerea veniturilor din activitatea de investiii
i decontarea lor.
1. Calcularea veniturilor din vnzarea activelor pe termen lung
n mrimea valorii contractuale a livrrilor efectuate cu achitarea
ulterioar prin virament sau prin alt modalitate:
facturilor comerciale i 223 Creane pe termen scurt ale
prilor legate,
Not. Concomitent se ntocmesc nc dou formule contabile:
una pentru decontarea uzurii (amortizrii sau epuizrii) acumulate
(debit conturile 113 Amortizarea activelor nemateriale, 124
Uzura mijloacelor fixe i 126 Epuizarea resurselor naturale,
credit conturile 111 Active nemateriale, 123 Mijloace fixe i
125 Resurse naturale), iar alta pentru decontarea valorii de
bilan a elementelor contabile ieite (debit contul 721 Cheltuieli
ale activitii de investiii, credit conturile 111 Active
nemateriale, 122 Terenuri, 123 Mijloace fixe i 125
Resurse naturaleetc.).
568
2. Calcularea dividendelor anunate de prile nelegate, precum
i de ntreprinderile asociate sau ntreprinderile-fiice n cazul aplicrii
metodei valorii de evaluare a investiiilor:
calculate,
3. Calcularea dividendelor anunate de ntreprinderile asociate
sau ntreprinderile-fiice n cazul aplicrii metodei repartizrii
proporionale:
debit contul 133 Modificarea valorii investiiilor pe termen
lung,
Not. n continuare la ncasarea dividendelor se debiteaz
contul 242 Conturi curente n valut naional i se crediteaz
contul 133 Modificarea valorii investiiilor pe termen lung.
4. Calcularea dobnzilor pe toate tipurile de obligaiuni i
mprumuturi acordate:
calculate,
5. Calcularea sumelor suplimentare n mrimea diferenei
pozitive dintre valoarea nominal a obligaiunilor pe termen lung
cumprate i valoarea lor de intrare:
debit contul 131 Investiii pe termen lung n pri nelegate
sau 132 Investiii pe termen lung n pri legate,
Not. Calcularea acestor sume se efectueaz treptat, n mrimi
egale, pe msura calculrii dobnzilor pe titlurile de valoare procurate.
6. Decontarea sumei ecartului de reevaluare n cazul ieirii
activelor pe termen lung reevaluate:
termen lung,
Not. n cazul ieirii activelor financiare pe termen lung (aciuni,
569
obligaiuni . a.) se ntocmesc nc dou formule contabile: una pentru
decontarea valorii de bilan a acestor active (debit contul 721
Cheltuieli ale activitii de investiii, credit contul 131 Investiii
pe termen lung n pri nelegate sau 132 Investiii pe termen
lung n pri legate), iar alta pentru decontarea sumelor de corectare
(debit contul 721 Cheltuieli ale activitii de investiii, credit contul
133 Modificarea valorii investiiilor pe termen lung). n cazul
ieirii activelor nemateriale i activelor materiale pe termen lung
reevaluate (scumpite) de asemenea se ntocmesc nc dou formule
contabile: una pentru decontarea valorii de bilan a elementelor
contabile n cauz (debit contul 721 Cheltuieli ale activitii de
investiii, credit conturile 111 Active nemateriale, 123 Mijloace
fixe, 125 Resurse naturale etc.), iar alta pentru decontarea uzurii
(amortizrii sau epuizrii) acumulate (debit conturile 113
Amortizarea activelor nemateriale, 124 Uzura mijloacelor fixe
i 126 Epuizarea resurselor naturale, credit conturile 111 Active nemateriale, 123 Mijloace fixe i 125 Resurse naturale).
7. nregistrarea plusurilor de active pe termen lung constatate
cu ocazia inventarierii:
123 Mijloace fixe etc.,
8. Reflectarea diferenei pozitive dintre valoarea realizabil net a
materialelor obinute din lichidarea mijloacelor fixe i valoarea probabil
rmas a acestor mijloace stabilit prin calcul la intrarea lor:
9. Calcularea creanei salariailor n scopul recuperrii daunei
materiale legat de sustragerea, pierderea sau deteriorarea activelor
materiale pe termen lung:
10. Decontarea veniturilor acumulate dup destinaie la finele anului:
debit contul 621 Venituri din activitatea de investiii,
570
n continuare este prezentat un exemplu legat de obinerea
veniturilor din activitatea de investiii.
Sperana S.R.L. a procurat de la ntreprinderea industriei alimentare
Progres S.A. 10000 de obligaiuni cu termenul de rscumprare 3
ani i preul unitar de 50 lei/obligaiunea. Rata anual a dobnzii este
egal cu 15 %, iar valoarea nominal a unei obligaiuni a constituit 45
lei. La 1 martie 2011 ntreprinderea agricol a ncasat dobnda pentru
obligaiuni aferent perioadei 1 ianuarie 31 decembrie 2010 n sum
de 67500 lei (10000 obligaiuni 45 lei 15 % : 100). Partenerii la
aceast afacere financiar nu sunt pri legate.
1. Procurarea obligaiunilor la preul de pia:
debit contul 131 Investiii pe termen lung n pri nelegate
n sum de 500000 lei (10000 50),
sum de 500000 lei (10000 50).
2. Determinarea dobnzii aferent perioadei n care obligaiunile
nc nu erau deinute de ctre ntreprinderea agricol (adic pentru
perioada 1 ianuarie 30 septembrie 2010):
67500 lei : 12 luni 9 luni = 50625 lei.
3. Determinarea dobnzii aferent perioadei n care obligaiunile
deja erau deinute de ctre ntreprinderea agricol (adic pentru perioada 1 octombrie 31 decembrie 2010):
67500 lei : 12 luni 3 luni = 16875 lei
sau
67500 lei 50625 lei = 16875 lei.
4. Calcularea venitului n mrimea dobnzii aferente perioadei
n care obligaiunile deja erau deinute de ctre ntreprinderea agricol
(adic pentru perioada 1 octombrie 31 decembrie 2010):
571
sum de 16875 lei.
5. Calcularea dobnzii aferent perioadei n care obligaiunile
nc nu erau deinute de ctre ntreprinderea agricol (adic pentru
perioada 1 ianuarie 30 septembrie 2010):
de 50625 lei,
n sum de 50625 lei.
Not. n conformitate cu paragraful 28 din S.N.C. 18 Venitul
suma dobnzilor calculat pn la procurarea obligaiunilor nu se
consider drept venit, ci se raporteaz la diminuarea valorii de
procurare a acestora.
6. ncasarea mijloacelor bneti sub forma de dobnd aferent
perioadei 1 octombrie 31 decembrie 2010:
sum de 16875 lei,
credit contul 228 Creane pe termen scurt privind veniturile calculate n sum de 16875 lei.
7. ncasarea mijloacelor bneti sub form de dobnd aferent
perioadei 1 ianuarie 30 septembrie 2010:
sum de 50625 lei,
de 50625 lei.
Not. Doctorul n economie Marcela Dima propune de a reflecta
ncasarea mijloacelor bneti sub form de dobnd, indiferent de
perioada la care ea se refer pn sau dup procurarea obligaiunilor
prin formule contabile directe, cu abandonarea conturilor pentru
evidena creanelor emitentului de obligaiuni76.
Dima, M. Unele abordri conceptuale privind veniturile n IAS 18 Venituri.

n: Contabilitate i audit. 2009, nr. 7, p. 43-49.
76
572
ACTIVITATEA FINANCIAR
Veniturile din activitatea financiar reprezint veniturile obinute
din modificarea mrimii i structurii capitalului propriu i a mprumuturilor ntreprinderii77. n componena acestor venituri se includ:
plile primite sau care urmeaz a fi primite (fr taxa pe valoarea
adugat) pentru utilizarea activelor materiale pe termen lung transmise
altor ntreprinderi sau persoane n arend finanat sau leasing financiar.
Aceste pli nu trebuie confundate cu valoarea de rscumprare
(contractual) a bunurilor transmise n folosin temporar care la
nceput se reflect n componena veniturilor anticipate pe termen lung,
iar apoi treptat, pe parcursul termenului arendei, se includ n
componena veniturilor din activitatea de investiii;
plile primite sau care urmeaz a fi primite (fr taxa pe valoarea adugat) pentru utilizarea activelor nemateriale transmise altor ntreprinderi sau persoane n folosin temporar (aa-numitele redevene);
valoarea tuturor tipurilor de active (inclusiv mijloacele bneti)
primite cu titlu gratuit fr oarecare restricii la capitolul utilizrii
lor din partea donatorilor (organizaii internaionale, fonduri de
binefacere, ali ageni economici etc.);
diferenele favorabile de curs valutar aprute n cazul decontrilor cu cumprtorii sau furnizorii din strintate, precum i cele
aferente soldului de mijloace bneti n valut strin la data ntocmirii bilanului contabil;
diferenele favorabile de sum aferente creanelor i datoriilor
exprimate n valut strin. Astfel de diferene apar n condiiile cnd
preul de vnzare (cumprare) este indicat n contract n valut strin
(uniti convenionale), participanii la afacere sunt rezideni ai
Republicii Moldova, iar achitarea se efectueaz n moned naional
(lei moldoveneti);
ns aceast definiie din cartea lui A. Nederia Corespondena conturilor
contabile conform prevederilor S.N.C. i Codului fiscal (Chiinu: Contabilitate
i audit, 2007, p. 589) are un caracter generalizator abuziv i nu denot explicit
esena acestui tip de venituri.
77
573
sumele scutirilor de plata impozitului pe venit acordate subiecilor
economici pentru care cota acestui impozit nu este egal cu zero;
sumele subveniilor primite de ntreprinderi din fondul de subvenionare a productorilor agricoli ca compensare a unor consumuri
suportate sau pli efectuate. Totodat, dup cum s-a menionat anterior, subveniile aferente procurrii sau crerii mijloacelor fixe sa
includ la nceput (dup punerea obiectelor n funciune) n capitalul
secundar i numai dup aceasta, pe msura calculrii uzurii, se
atribuie la veniturile din activitatea financiar;
sumele primite n baza contractelor de neantrenare n
concuren etc.
Operaiunile ce in de recunoaterea veniturilor din activitatea
financiar i decontarea lor dup destinaie se perfecteaz cu
urmtoarele documente primare:
contract de donaie, proces-verbal de primire-predare a activelor
pe termen lung, factur, ordin de plat, extras de cont, dispoziie de
ncasare n cazul nregistrrii activelor primite cu titlu gratuit. Totodat
trebuie de menionat c n astfel de situaii taxa pe valoarea adugat
este vrsat la buget de expeditor, iar beneficiarului (destinatarului) i
se transmite nu factur fiscal, ci factur;
contract bilateral, factur fiscal sau factur n cazul
calculrii plii pentru utilizarea activelor pe termen lung transmise
n arend finanat, leasing financiar sau folosin temporar;
not de contabilitate n cazul reflectrii diferenelor
favorabile de curs valutar sau de sum, subveniilor utilizate dup
destinaie, facilitilor fiscale decontate dup expirarea termenului
acestora etc.
ntreprindere din activitatea financiar se efectueaz cu ajutorul
contului de pasiv 622 Venituri din activitatea financiar. n credit
574
trimestrului. La 31 decembrie n legtur cu decontarea veniturilor
La contul 622 Venituri din activitatea financiar pot fi
deschise subconturi n dependen de sursa obinerii venitului (de
exemplu, din transmiterea activelor pe termen lung n arend
finanat, din intrarea activelor cu titlu gratuit etc.).
Evidena analitic se ine pe venituri aferente unor tipuri concrete de active intrate i alte direcii stabilite de politica de
contabile care in de obinerea veniturilor din activitatea financiar
i decontarea lor.
1. Calcularea plilor ordinare78 (fr taxa pe valoarea adugat)
pentru utilizarea activelor pe termen lung transmise n arend
finanat (leasing financiar):
calculate,
Not. Aceast formul contabil este anticipat de numeroase
alte formule: decontarea bunurilor din bilanul ntreprinderii cu
nregistrarea lor concomitent ntr-un cont extrabilanier special,
calcularea veniturilor anticipate pe termen lung n mrimea valorii
de rscumprare (contractuale) a bunurilor n cauz etc.
2. Preluarea gratuit a oricror tipuri de active de la teri fr
impunerea restriciilor sau condiiilor la capitolul utilizrii acestora:
211 Materiale, 242 Conturi curente n valut naional etc.,
3. Reflectarea diferenelor favorabile de curs valutar:
facturilor comerciale, 521 Datorii pe termen scurt privind
facturile comerciale, 243 Conturi curente n valut strin etc.,
Aceste pli include aa-numitele dobnzi pentru arenda finanat sau leasingul
financiar i redevenele.
78
575
4. Decontarea sumelor facilitilor fiscale dup expirarea
termenului de acordare a acestora n cazul cnd cerinele stipulate
au fost respectate:
5. Includerea subveniilor utilizate dup destinaie n
componena veniturilor din activitatea financiar n cazul aplicrii
metodei capitalului:
debit contul 342 Subvenii,
Not. Aceast formul contabil se ntocmete pe msura
calculrii uzurii mijloacelor fixe puse n funciune n cazul cnd
crearea sau procurarea lor a fost subvenionat anterior. n cazul
procurrii animalelor de ras pentru completarea cirezii de baz
includerea subveniilor n componena veniturilor ar trebui s fie
efectuat doar dup expirarea termenului normat de exploatare a
eptelului (de exemplu, 4 ani pentru vaci i juninci, 3 ani pentru
berbeci i mioare, 2 ani pentru scroafe etc.).
6. Reflectarea diferenelor favorabile de sum dup achitarea
sau ncasarea plii n lei moldoveneti:
debit conturile 521 Datorii pe termen scurt privind facturile
comerciale, 221 Creane pe termen scurt aferente facturilor
comerciale etc.,
7. Decontarea veniturilor acumulate dup destinaie la finele anului:
debit contul 622 Venituri din activitatea financiar,
n continuare sunt prezentate dou exemple legate de obinerea
veniturilor din activitatea financiar.
Exemplul 113. La 2 august 2010 ntreprinderea agricol
Sperana S.R.L. a virat din contul curent n valut naional o sum
echivalent cu 720 euro ca avans pentru un computer cu accesoriile
conexe. Computerul i accesoriile conexe au fost primite de la
576
furnizorul specializat autohton Eurocom S.R.L. la 13 august, iar
suma rmas n lei echivalent cu 1080 euro (1800 720) a fost
transferat furnizorului la 18 august 2010. Cursul valutar oficial
stabilit de Banca Naional a Moldovei a constituit:
De menionat c n contract valoarea computerului este indicat
n euro.
1. Acordarea avansului prin virament n contul primirii
ulterioare a computerului cu accesoriile conexe:
sum de 11345,76 lei (720 euro 15,758 lei),
adugat) a computerului procurat cu accesoriile conexe:
sum de 1500 euro (1800 euro 1800 euro : 6) cu echivalentul de
23734,83 lei [(11345,76 lei 11345,76 lei : 6) + (1080 euro 1080
euro : 6) 15,8667 lei],
comerciale n sum de 1500 euro (1800 euro 1800 euro : 6) cu
echivalentul de 23734,83 lei [(11345,76 lei 11345,76 lei : 6) +
(1080 euro 1080 euro : 6) 15,8667 lei].
conexe:
n sum de 4746,97 lei (23734,83 lei 20 % : 100),
comerciale n sum de 4746,97 lei (23734,83 lei 20 % : 100).
577
4. Trecerea n cont a avansului acordat anterior:
comerciale n sum de 11345,76 lei,
5. Transferarea sumei rmase furnizorului n mrimea diferenei
dintre valoarea de cumprare a computerului i avansul acordat:
comerciale n sum de 17005,58 lei (1080 euro 15,7459 lei),
6. Reflectarea diferenelor favorabile de sum aferente
comerciale n sum de 108,72 lei [(1080 euro 1080 euro : 6)
(15,8667 lei 15,7459 lei)],
sum de 108,72 lei [(1080 euro 1080 euro : 6) (15,8667 lei
15,7459 lei)].
7. Stornarea taxei pe valoarea adugat aferent diferenelor
favorabile de sum:
n sum de (21,74) lei (108,72 lei 20 % : 100),
comerciale n sum de (21,74) lei (108,72 lei 20 % : 100).
Exemplul 114. La 2 august 2010 furnizorul specializat
Eurocom S.R.L. a ncasat n contul curent n valut naional un
avans de la ntreprinderea agricol Sperana S.R.L. Suma avansului
este echivalent cu 720 euro. La 13 august furnizorul a livrat
gospodriei un computer cu accesoriile conexe. n contractul de
vnzare-cumprare preul computerului este exprimat n valut strin
i constituie 1800 euro (inclusiv taxa pe valoarea adugat). Valoarea
de bilan a computerului este egal cu 15000 lei. Achitarea definitiv
cu furnizorul s-a efectuat la 24 august. Cursul valutar oficial stabilit
578
Conform politicii de contabilitate a furnizorului Eurocom
S.R.L. evidena computerelor, accesoriilor conexe i a altor bunuri
destinate vnzrii se ine n contul de activ 217 Mrfuri.
Astfel, din datele exemplului de mai sus la furnizorul Eurocom
S.R.L. rezult urmtoarele fapte economice i formule contabile.
1. ncasarea avansului prin virament n contul livrrii ulterioare
a computerului cu accesoriile conexe:
2. Calcularea taxei pe valoarea adugat aferent avansului
ncasat:
debit contul 225 Creane pe termen scurt privind decontrile
cu bugetul n sum de 1890,96 lei (11345,76 lei : 6),
n sum de 1890,96 lei (11345,76 lei : 6).
3. Decontarea valorii de bilan a computerului i accesoriilor
conexe vndute:
4. Calcularea venitului din vnzarea computerului i accesoriilor
conexe:
(1080 euro 1080 euro : 6) 15,8667 lei],
euro (1800 euro 1800 euro : 6) cu echivalentul de 23734,83 lei
[(11345,76 lei 11345,76 lei : 6) + (1080 euro 1080 euro : 6)
15,8667 lei].
579
5. Calcularea taxei pe valoarea adugat conform cotei-standard de la valoarea de vnzare a computerului i accesoriilor conexe:
comerciale n sum de 4746,97 lei (23734,83 lei 20 % : 100),
n sum de 4746,97 lei (23734,83 lei 20 % : 100).
6. Trecerea n cont a avansului ncasat anterior:
facturilor comerciale n sum de 11345,76 lei.
7. Stornarea taxei pe valoarea adugat calculat anterior de la
suma avansului ncasat:
decontrile cu bugetul n sum de (1890,96) lei,
n sum de (1890,96) lei.
8. ncasarea sumei rmase de la cumprtor (ntreprinderea
agricol) n mrimea diferenei dintre preul de vnzare (inclusiv
T.V.A.) i avansul ncasat:
comerciale n sum de 17351,93 lei (1080 euro 16,0666 lei).
9. Reflectarea diferenelor favorabile de sum aferente
operaiunii de vnzare a computerului cu accesoriile conexe:
(16,0666 lei - 15,8667 lei)],
15,8667 lei)].
10. Calcularea taxei pe valoarea adugat conform cotei-standard aferent diferenelor favorabile de sum:
580
n sum de 35,98 lei (179,91 lei 20 % : 100).
EXCEPIONALE
Veniturile excepionale reprezint veniturile obinute de
ntreprindere pentru compensarea pierderilor (pagubelor) condiionate
de evenimente excepionale (calamiti naturale, accidente, modificarea
legislaiei rii etc.). n componena acestor venituri se includ sau au
fost incluse n conformitate cu legislaia existent la moment:
despgubirile primite sau care urmeaz a fi primite de la
companiile de asigurri n scopul recuperrii daunei materiale din
survenirea cazurilor de risc (inundaie, grindin, secet, incendiu . a.);
compensaiile sub form de mijloace bneti, stocuri de mrfuri
i materiale, mijloace fixe i alte active primite de la organele de
stat, organizaiile necomerciale, alte ntreprinderi i persoane fizice
cu scopul recuperrii pierderilor din calamiti naturale, accidente
rutiere i din alte evenimente excepionale;
valoarea realizabil net a bunurilor materiale obinute din
deteriorarea complet sau parial a mijloacelor fixe i altor active
n consecina evenimentelor excepionale;
restanele decontate n legtur cu amnistia fiscal i veniturile
obinute din legalizarea capitalului n perioada 11 mai 2007 31
decembrie 2008;
sumele datorate ntreprinderii de persoanele culpabile pentru
prejudiciul cauzat gospodriei n consecina accidentelor, incendiilor
i altor evenimente excepionale care s-au produs din vina acestor
persoane etc.
Msurarea i recunoaterea veniturilor excepionale se efectueaz prin analogie cu toate celelalte tipuri de venituri.
Operaiunile ce in de recunoaterea i decontarea veniturilor
excepionale se perfecteaz cu urmtoarele documente primare:
581
act de constatare a pagubei i calcul al companiei de asigurri
n cazul calculrii despgubirilor datorate ntreprinderii;
act al comisiei de lichidare a consecinelor calamitilor naturale, act al serviciului antiincendiar de stat, act al poliiei rutiere,
factur, proces-verbal de primire-predare a activelor pe termen lung,
ordin de plat, dispoziie de ncasare, extras de cont n cazul
nregistrrii activelor primite de la teri pentru recuperarea pierderilor
din calamiti naturale, accidente, incendii etc;
proces-verbal de casare a mijloacelor fixe, bon (de uz intern)
. a. n cazul nregistrrii bunurilor materiale obinute din lichidarea
integral a obiectelor deteriorate (distruse, nimicite) sau a unor pri
ale acestora cnd lichidarea a fost condiionat de evenimente
excepionale (accident rutier, incendiu, explozie s. a.);
angajatorului, angajament n scris al salariatului privind recuperarea
benevol a prejudiciului fr indicarea termenului concret de achitare
la calcularea creanei persoanei din vina creia s-a produs
evenimentul excepional (accidentul, incendiul etc.) i s-au comis
pierderi ale patrimoniului etc.
Trebuie de menionat c n majoritatea cazurilor faptul survenirii
evenimentului excepional urmeaz a fi confirmat prin actul respectiv
al organelor autorizate.
ntreprindere din evenimente excepionale se efectueaz cu ajutorul
contului de pasiv 623 Venituri excepionale. n credit se reflect
cu total cumulativ de la nceputul anului sumele veniturilor
trimestrului. La 31 decembrie n legtur cu decontarea veniturilor
La contul 623 Venituri excepionale pot fi deschise
subconturi n dependen de sursa obinerii venitului (de exemplu,
din recuperarea pierderilor condiionate de calamiti naturale, din
582
recuperarea pierderilor comise de persoanele culpabile etc.).
Evidena analitic se ine pe venituri aferente unor tipuri concrete de active intrate, expeditori (donatori) de active i alte direcii
care in de obinerea veniturilor excepionale i decontarea lor.
1. Preluarea diferitor active de la teri (alte ntreprinderi sau
persoane, organe de stat, organizaii necomerciale etc.) cu scopul
recuperrii pierderilor din calamiti naturale:
Conturi curente n valut naional etc.,
2. nregistrarea bunurilor materiale obinute din lichidarea
patrimoniului pierdut sau deteriorat n consecina evenimentelor
excepionale:
debit conturile 211 Materiale, 213 Obiecte de mic
valoare i scurt durat etc.,
3. Calcularea despgubirii datorate ntreprinderii de compania
de asigurri:
4. Calcularea creanei salariailor cu scopul recuperrii daunei
materiale din evenimentele excepionale care s-au produs din vina lor:
5. Decontarea veniturilor acumulate dup destinaie la finele
anului:
debit contul 623 Venituri excepionale,
Un element semnificativ al veniturilor excepionale care se
poate repeta n viitor n dependen de prioritile politicii fiscale a
statului l-au constituit veniturile din amnistia fiscal i legalizarea
capitalului. Amnistia fiscal a constat n anularea restanelor ntreprin-
583
derilor conform situaiei la 1 ianuarie 2007 la capitolul impozitelor,
contribuiilor de asigurri sociale de stat obligatorii i primelor de
asigurare obligatorie de asisten medical, precum i la capitolul
penalitilor i amenzilor aferente acestor pli obligatorii care n-au
fost achitate pn la 11 mai 2007 (data punerii n aplicare a articolului
n cauz din legea respectiv). Anularea restanelor s-a efectuat n
baza certificatelor eliberate de:
organele fiscale teritoriale n cazul decontrii obligaiilor fa
de bugetul de stat i fondul de asigurare obligatorie de asistena medical;
casele teritoriale de asigurri sociale n cazul decontrii
obligaiilor fa de bugetul asigurrilor sociale de stat.
Sumele obligaiilor decontate n legtura cu amnistia fiscal
au fost reflectate n debitul conturilor 533 Datorii privind asigurrile, 534 Datorii privind decontrile cu bugetul i 535 Datorii
preliminare din creditul contului 623 Venituri excepionale,
subcontul suplimentar 3 Venituri din amnistia fiscal. Totodat
trebuie de menionat c veniturile n cauza erau scutite de impozitare.
Legalizarea capitalului a constat n declararea benevol a
imobilului, valorilor mobiliare (aciuni, obligaiuni . a.), aporturilor
n capitalul statutar al altor ntreprinderi i ecartului de reevaluare a
activelor pe termen lung. De dreptul la asemenea declarare au
beneficiat doar ntreprinderile rezidente ale Republicii Moldova care
aveau relaii cu sistemul bugetar al rii. Legalizarea capitalului s-a
desfurat n perioada indicat mai sus n baza cererilor depuse de
ntreprinderi la Serviciul Fiscal de Stat.
Legalizarea capitalului s-a efectuat n mod diferit n dependen
de obiectul legalizrii:
prin procurarea imobilului de la alte ntreprinderi sau persoane
care erau proprietari de jure ai acestui imobil. n aa caz prile
ncheiau un contract de vnzare-cumprare cu indicarea valorii
tranzaciei. Contractul trebuia autentificat la notar i nregistrat la
organul teritorial cadastral;
prin preluarea valorilor mobiliare de la proprietarii de jure. n
acest caz prile ncheiau un acord de legalizare n baza cruia se efectua
transmiterea dreptului de proprietate. Acordul se autentifica notarial;
584
prin procurarea aporturilor n capitalul statutar al altor
ntreprinderi de la proprietarii de jure ai acestui capital. Procurarea
avea loc n baza contractului de vnzare cumprare cu indicarea
valorii tranzaciei i autentificarea lui notarial. Totodat subiectul
legalizrii (proprietarul de facto al aporturilor) apela la Camera
nregistrrii de Stat pentru includerea modificrilor n actele de
constituire ale ntreprinderilor respective;
prin decontarea ecartului de reevaluare aferent activelor pe
termen lung n baza notei de contabilitate etc.
Totodat subiectul legalizrii (proprietarul de facto) urma se
achite taxa de legalizare a capitalului n mrime de 5 % de la diferena
dintre valoarea declarat i valoarea de bilan (de procurare) a obiectului
legalizrii sau valoarea tranzaciei n consecina creia acesta a fost
nregistrat pe numele proprietarului de facto. Taxa de legalizare se
achita pn la prezentarea cererii i reprezinta o pierdere excepional
care nu se permitea spre deducere (adic nu se recunotea n scopuri
fiscale) n cazul determinrii venitului impozabil.
Venitul din legalizarea capitalului se determin ca diferena
dintre valoarea declarat a obiectului legalizat i valoarea lui de bilan
(de procurare) sau valoarea tranzaciei respective. Acest venit se
nregistra n creditul contului 623 Venituri excepionale,
subcontul 4 Venituri din legalizarea capitalului n contrapartid
cu debitul urmtoarelor conturi:
121 Active materiale n curs de execuie, 122 Terenuri,
123 Mijloace fixe i 125 Resurse naturale n cazul legalizrii
imobilului reflectat n contabilitate ca cumprare;
131 Investiii pe termen lung n pri nelegate sau 132
Investiii pe termen lung n pri legate n cazul legalizrii
valorilor mobiliare pe termen lung i a aporturilor n capitalul statutar
al altor ntreprinderi;
231 Investiii pe termen scurt n pri nelegate i 232
Investiii pe termen scurt n pri legate n cazul legalizrii
valorilor mobiliare pe termen scurt;
341 Diferene din reevaluarea activelor pe termen lung
n cazul legalizrii ecartului de reevaluare a activelor pe termen lung.
585
Totodat trebuie de menionat c veniturile din legalizarea
capitalului erau scutite de impozitare.
n continuare este prezentat un exemplu legat de legalizarea
imobilului.
Exemplul 115. ntreprinderea agricol Batina S. R. L. este
proprietarul de facto al unei mori, iar proprietarul de jure al acestui
obiect este gospodria rneasca Ion Hangan. Valoarea imobilului
conform documentelor gospodriei rneti constituie 250000 lei
(fr taxa pe valoarea adugat), iar valoarea de piaa stabilit de un
evaluator independent 800000 lei. n procesul legalizrii imobilului
n cauz ntreprinderea a suportat urmtoarele consumuri i cheltuieli:
servicii ale biroului notarial 1500 lei;
servicii de evaluare (fr taxa pe valoarea adugat) 7000 lei;
servicii ale organului teritorial cadastral 1000 lei;
taxa de legalizare n mrime de 5 % de la diferena dintre
valoarea estimat declarat i valoarea de bilan a imobilului 27500
lei [(800000 - 250000) 5 : 100].
Serviciile biroului notarial i ale organului cadastral au fost
achitate n numerar prin intermediul titularului de avans, iar serviciile
de evaluare i taxa de legalizare prin virarea sumelor n cauz din
contul curent n valut naional.
Gospodria rneasc nu-i nregistrat ca pltitor al taxei pe
valoarea adugat.
operaiuni economice i formule contabile:
1. Reflectarea valorii de cumprare a morii conform
documentelor gospodriei rneti:
sum de 250000 lei,
2. Achitarea serviciilor biroului notarial i ale organului teritorial
cadastral ce in de legalizarea morii:
sum de 2500 lei (1500 + 1000),
586
n sum de 2500 lei (1500 + 1000).
3. Reflectarea valorii serviciilor de evaluare a morii (fr taxa
pe valoarea adugat):
sum de 7000 lei,
7000 lei.
adugat n mrime de 20 % de la valoarea serviciilor de evaluare a morii:
n sum de 1400 lei (7000 20 : 100),
1400 lei (7000 20 : 100).
5. Reinerea la surs de plat a impozitului pe venit n mrime
de 5 % de la valoarea serviciilor de evaluare a morii:
debit contul 539 Alte datorii pe termen scurt n sum
de 350 lei (7000 5 : 100),
n sum de 350 lei (7000 5 : 100).
6. Achitarea serviciilor de evaluare a morii prin transferarea
mijloacelor bneti din contul curent n valut naional:
8050 lei (7000 + 1400 350),
sum de 8050 lei (7000 + 1400 350).
7. Calcularea taxei de legalizare a morii:
debit contul 723 Pierderi excepionale n sum de 27500 lei,
n sum de 27500 lei.
8. Achitarea taxei de legalizare a morii prin transferarea
mijloacelor bneti din contul curent n valuta naional:
n sum de 27500 lei,
587
sum de 27500 lei.
9. Reflectarea deferenei dintre valoarea de pia declarat i
valoarea de cumprare a morii supuse legalizrii:
sum de 550000 lei (800000 250000),
credit contul 623 Venituri excepionale n sum de 550000
lei (800000 250000).
10. nregistrarea morii legalizate n legtur cu punerea ei n
funciune:
(250000 + 2500 + 7000 + 550000),
sum de 809500 lei (250000 + 2500 + 7000 + 550000).
Totodat trebuie de menionat urmtoarele. Dac reevaluarea
activelor pe termen lung se efectua cu ocazia legalizrii capitalului
i avea drept scop ajustarea valorii de bilan la valoarea de pia,
atunci ecartul de reevaluare nu se reflecta n creditul contului 341
Diferene din reevaluarea activelor pe termen lung (dup cum
se procedeaz de obicei), ci direct n creditul contului 623 Venituri
excepionale. Dar aceasta se permitea numai n cazul cnd
ntreprinderea (subiectul legalizrii) a achitat taxa de legalizare a
capitalului n mrime de 5 % de la suma ecartului de reevaluare.
Operaiunile aferente conturilor 611 Venituri din vnzri
623 Venituri excepionale pot fi reflectate de ntreprinderile care
aplic forma de eviden pe jurnale-order n registrul nr. 6. Registrul
const din 42 coloane i 26 rnduri. n coloana B se indic conturile
corespondente debitoare, iar n coloanele:
1-9 sumele din creditul contului 611 Venituri din vnzri;
10-15 sumele din creditul contului 612 Alte venituri
operaionale;
16-26 sumele din creditul contului 621 Venituri din
activitatea de investiii;
588
27-34 sumele din creditul contului 622 Venituri din
activitatea financiar;
35-39 sumele din creditul contului 623 Venituri
excepionale.
n rndul 25 se determin totalurile pe luna curent, iar n rndul
26 totalurile de la nceputul anului.
589

CHELTUIELILOR ACTIVITII
OPERAIONALE
14. 1. CONTABILITATEA COSTULUI VNZRILOR
Contabilitatea cheltuielilor ntreprinderii reprezint unul din cele
mai importante sectoare ale sistemului de colectare i prelucrare a datelor
destinate ntocmirii rapoartelor financiare. n baza informaiilor nregistrate i sistematizate din acest domeniu se determin numeroi indicatori
utilizai n scopuri analitice, fiscale i de control: costul vnzrilor, venitul
impozabil, profitul brut, rentabilitatea fabricrii anumitor tipuri de
produse etc. n veridicitatea acestor indicatori sunt cointeresai att
utilizatorii interni de informaii contabile, ct i cei externi.
Dup implementarea noului sistem contabil n anul 1998, bazat
pe standarde naionale de contabilitate, coninutul noiunii de cheltuieli,
deopotriv cu componena i criteriile de clasificare a acestora, s-au
modificat esenial. Anterior cheltuielile erau considerate drept o
varietate a consumurilor de producie, iar ntre aceste dou noiuni
(cheltuieli i consumuri) nu exista o delimitare strict. Actualmente
prin cheltuieli se subnelege micorarea avantajelor economice viitoare
sub form de ieiri sau utilizare a activelor i apariie a datoriilor pe
parcursul perioadei de gestiune care condiioneaz micorarea
capitalului propriu79. Spre deosebire de consumuri cheltuielile nu-s
legate direct cu procesul de producie i nu se includ n componena
costului produselor fabricate (serviciilor prestate). Ele se reflect n
raportul de profit i pierdere, iar la determinarea profitului net al
ntreprinderii pe perioada de gestiune se scad din veniturile recunoscute.
Componena cheltuielilor, modul de msurare i de recunoatere
a acestora sunt reglementate de prevederile S. N. C. 3 Componena
consumurilor i cheltuielilor ntreprinderii.
Aceast definiie a cheltuielilor este dat n punctul 66 al Bazelor conceptuale
privind pregtirea i prezentarea rapoartelor financiare i, n opinia noastr,
relev cel mai reuit esena lor, precum i deosebirea de consumuri.
79
590
Spre deosebire de consumuri care au loc doar la ntreprinderile
sferei de producie i din domeniul prestrii serviciilor cheltuielile sunt
suportate de toi subiecii economici, indiferent de apartenena ramural
i activitatea desfurat. Ele se divizeaz n urmtoarele grupe:
cheltuieli ale activitii operaionale;
cheltuieli ale activitii neoperaionale;
cheltuieli privind impozitul pe venit.
Cheltuielile activitii operaionale apar n procesul desfurrii
activitii de baz a ntreprinderii indicat n actele de constituire.
De exemplu, la ntreprinderile agricole activitatea de baz const n
obinerea i vnzarea produselor vegetale i animaliere, la ntreprinderile de procesare a materiei prime agricole n fabricarea i
desfacerea produselor alimentare, la ntreprinderile de construcie
n ridicarea i comercializarea cldirilor i altor bunuri imobiliare
etc. La cheltuielile activitii operaionale se refer:
costul vnzrilor;
cheltuielile comerciale;
cheltuielile generale i administrative;
alte cheltuieli operaionale.
La ntreprinderile agricole costul vnzrilor reprezint
consumurile care au fost incluse n componena cheltuielilor n
legtur cu vnzarea produselor, mrfurilor, animalelor la cretere
i ngrat, executarea lucrrilor i prestarea serviciilor. Indicatorul
n cauz se determin cu ajutorul unui calcul special bazat pe datele
calculaiei costului produselor fabricate (lucrrilor executate sau
serviciilor prestate) n anul de gestiune. Pe parcursul anului
cheltuielile aferente vnzrilor se evalueaz la costul planificat, iar
la finele anului costul planificat se corecteaz pn la cel efectiv.
Ca i n cazul veniturilor, este important de asigurat msurarea
i recunoaterea corect a cheltuielilor. Msurarea cheltuielilor
nseamn determinarea sumelor care urmeaz a fi reflectate n
conturile contabile i rapoartele financiare. Cheltuielile se msoar
prin valoarea de bilan a activelor pe termen lung sau curente ieite,
sumele efectiv calculate ale datoriilor, uzurii (amortizrii sau
epuizrii), defalcrilor n diverse provizioane etc.
591
Recunoaterea cheltuielilor nseamn reflectarea lor n conturile
contabile i raportul de profit i pierdere. Cheltuielile sunt
recunoscute n baza urmtoarelor metode i principii:
contabilitii de angajamente;
prudenei;
corespunderii;
nestingerii.
Metoda contabilitii de angajamente nseamn c cheltuielile
se constat atunci cnd au fost suportate, indiferent de momentul
achitrii efective cu mijloace bneti sau alte forme de compensare.
Astfel, energia electric livrat de teri pentru iluminarea cldirii
administrative a ntreprinderii, funcionarea computerelor i n alte
scopuri generale se raporteaz la cheltuieli n momentul utilizrii ei,
dar nu n momentul achitrii facturii fiscale a furnizorului.
Principiul prudenei nseamn c cheltuielile se recunosc
imediat, pn la clarificarea diferitor incertitudini. De exemplu,
lipsurile de bunuri materiale se raporteaz la cheltuieli n momentul
depistrii acestora, dei decizia comisiei de inventariere privind culpa
unei persoane concrete, mrimea i modul de recuperare a daunei
materiale se adopt, de regul, mai trziu, dup examinarea
documentelor i circumstanelor respective.
Principiul corespunderii nseamn c cheltuielile i veniturile
care se refer la una i aceeai operaiune economic se recunosc
simultan (n acelai timp). Astfel, costul cerealelor vndute se reflect
n eviden concomitent cu venitul din comercializarea lor. De aceea
gospodriile agricole trebuie s insiste ca cumprtorii angro (firmele
de colectri, ntreprinderile prelucrtoare . a.) s emit la timp
documentele de decontri (chitane de recepie, acte de recepie etc.),
chemate s confirme masa net definitiv i calitatea produselor
(animalelor, psrilor), precum i s serveasc ca suport pentru
calcularea veniturilor din vnzri i a taxei pe valoarea adugat.
Principiul nestingerii nseamn c cheltuielile se reflect n
eviden aparte de venituri, iar decontarea lor reciproc pe parcursul
anului nu se admite. Totodat, dac apar dubii referitor la posibilitatea
592
ncasrii unei sume anumite care anterior a fost inclus n componena
veniturilor, atunci aceast sum se raporteaz nu la micorarea
venitului, ci la majorarea cheltuielilor80.
Operaiunile ce in de recunoaterea costului vnzrilor i decontarea lui dup destinaie se perfecteaz cu urmtoarele documente
primare:
bon (de uz intern) n cazul reflectrii costului activelor
vndute personalului ntreprinderii i persoanelor tere;
raport privind vnzarea produselor agricole n cazul
reflectrii costului produselor vndute pe pia sau prin gheretele
ntreprinderii;
factur n cazul reflectrii costului bunurilor vndute cu
expedierea acestora altor ntreprinderi cu ajutorul mijloacelor de
transport;
foaie de parcurs a camionului, foaie de parcurs a tractorului,
foaie de eviden a muncii i lucrrilor executate, act de prestare a
serviciilor n cazul reflectrii costului serviciilor de transport
prestate de camioane, tractoare i animale de traciune;
foaie de eviden a tractoristului-mainist, act de executare a
lucrrilor n cazul reflectrii costului lucrrilor mecanizate (aratul,
semnatul etc.) executate contra plat la comanda proprietarilor
cotelor echivalente de pmnt, arendailor, pensionarilor, altor
persoane sau ntreprinderi;
not de contabilitate i calcul privind repartizarea sumelor de
abateri n cazul reflectrii economisirii sau supraconsumului aferent
produselor vndute, lucrrilor executate sau serviciilor prestate;
not de contabilitate n cazul decontrii costului vnzrilor
la rezultatul financiar total la finele anului etc.
Generalizarea informaiei privind costul produselor, mrfurilor,
animalelor la cretere i ngrat vndute, precum i costul lucrrilor
executate contra plat sau serviciilor prestate se efectueaz cu ajutorul
contului de activ 711 Costul vnzrilor. n debit se reflect cu
Aceast cerin se refer, n special, la cheltuielile i veniturile reflectate n
raportul anual de profit i pierdere.
80
593
totul cumulativ de la nceputul anului sumele cheltuielilor recunoscute, iar n credit decontarea cheltuielilor acumulate la rezultatul
financiar total la finele anului. Pe parcursul anului soldul contului
este debitor i reprezint suma cheltuielilor acumulate la finele lunii
sau trimestrului. La 31 decembrie n legtur cu decontarea cheltuielilor
La contul 711 Costul vnzrilor pot fi deschise subconturi
pe grupe comasate de active vndute sau servicii prestate (de
exemplu, costul produselor vndute, costul animalelor vndute etc.).
Evidena analitic se ine pe denumiri (tipuri) de active vndute
( lucrri executate, servicii prestate), locuri de vnzare i alte direcii
n continuare sunt prezentate cele mai frecvente formule contabile care in de recunoaterea costului vnzrilor i decontarea lui
dup destinaie.
1. Decontarea valorii de bilan a activelor vndute:
debit contul 711 Costul vnzrilor,
credit conturile 212 Animale la cretere i ngrat, 216
Produse i 217 Mrfuri.
Not. Prin valoarea de bilan a activelor vndute se subnelege:
costul planificat al animalelor i produselor obinute pe teren
n anul curent;
costul efectiv al animalelor i produselor obinute pe teren n
anul precedent;
valoarea de intrare sau valoarea istoric a mrfurilor,
produselor i animalelor procurate de la teri.
2. Reflectarea costului lucrrilor executate sau serviciilor
prestate contra plat la comanda terilor:
credit conturile 811 Activiti de baz i 812 Activiti
auxiliare.
3. Decontarea valorii de bilan a activelor transmise ca aport n
capitalul statutar al altei ntreprinderi, livrate pe barter (schimbate
pe alte bunuri), eliberate salariailor ntreprinderii ca plat n natur
594
sau proprietarilor cotelor echivalente de pmnt n contul achitrii
plii pentru terenurile agricole arendate de la ei:
Produse i 217 Mrfuri.
4. Reflectarea economisirii sau supraconsumului81 aferent
bunurilor vndute, lucrrilor executate i serviciilor prestate:
Produse, 811 Activiti de baz i 812 Activiti auxiliare.
Not. Suma economisirii se reflect n conturi n paranteze sau
cu semnul minus, iar suma supraconsumului n mod tradiional.
5. Stornarea costului vnzrilor al produselor returnate de
cumprtori sau comisionari n legtur cu identificarea rebutului
latent sau din cauza lipsei cererii la aceste bunuri:
credit contul 216 Produse.
Not. Suma n cauz se scrie n paranteze sau cu semnul minus, iar formula contabil se ntocmete n cazul cnd vnzarea i
returnarea produselor au avut loc n unul i acelai an.
6. Decontarea cheltuielilor acumulate la finele anului dup destinaie:
credit contul 711 Costul vnzrilor.
14. 2. CONTABUILITATEA CHELTUIELILOR
COMERCIALE
Cheltuielile comerciale reprezint cheltuielile nerecuperabile
suportate de ntreprinderi n legtur cu vnzarea animalelor,
produselor i mrfurilor, executarea lucrrilor sau prestarea serviciilor
contra plat. n componena lor se includ:
cheltuielile de transportare a produselor vndute pe pia,
Economisirea sau supraconsumul se determin prin scderea costului planificat
din costul efectiv.
81
595
precum i n strintate n cazul cnd contractul internaional de
vnzare-cumprare nu prevede recuperarea acestor cheltuieli de ctre
cumprtori;
cheltuielile privind sortarea i ambalarea produselor finite
efectuate la depozitul de producie-marf;
cheltuielile privind diverse tipuri de publicitate;
cheltuielile ce in de returnarea i reducerea preurilor la
produsele vndute;
sumele decontate ale creanelor compromise aferente facturilor
comerciale;
salariile calculate angajailor care deservesc procesul de
comercializare a produselor (vnztori, marketologi, hamali . a.);
contribuiile de asigurri sociale de stat obligatorii i primele
de asigurare obligatorie de asisten medical calculate de la salariile
angajailor de mai sus;
uzura mijloacelor fixe i cheltuielile ce in de ntreinerea
acestora (reparaia, nclzirea, iluminarea etc.) n cazul cnd ele sunt
utilizate n procesul comercializrii produselor;
amortizarea licenelor legate de legiferarea dreptului de a
exporta anumite produse;
plile pentru efectuarea procedurilor vamale n cazul
operaiunilor de export;
cheltuielile ce in de participarea la expoziii, trguri i iarmaroace;
sumele de comision datorate magazinelor de consignaie n
cazul vnzrii produselor prin intermediul acestora;
valoarea mostrelor de produse transmise gratis cumprtorilor
n conformitate cu contractele ncheiate, fr restituirea lor ulterioar
ntreprinderii;
cheltuielile privind prospectarea pieelor interne i externe,
colectarea i prelucrarea datelor privind productorii concureni;
coreciile la creanele dubioase ale cumprtorilor i clienilor etc.
Nomenclatorul detaliat al cheltuielilor comerciale este expus
n paragraful 18 din S. N. C. 3 Componena consumurilor i
cheltuielilor ntreprinderii.
596
Operaiunile ce in de recunoaterea i decontarea cheltuielilor
comerciale se perfecteaz cu urmtoarele documente primare:
borderou de calculare a amortizrii activelor nemateriale i
borderou de calculare a uzurii mijloacelor fixe n cazul calculrii
amortizrii i uzurii patrimoniului care deservete procesul de
comercializare a produselor;
foaie de eviden a muncii i lucrrilor executate, tabel de
pontaj, ordin de lucru n acord n cazul calculrii salariului
angajailor implicai n sfera de comercializare a produselor;
proces-verbal de casare a materialelor n cazul decontrii
materialelor utilizate pentru ambalarea produciei-marf, ntreinerea
gheretelor i altor ncperi de trguial;
bon (de uz intern) n cazul decontrii obiectelor de mic
valoare i scurt durat mai ieftine de 1500 lei/bucata la eliberarea
acestora din depozit pentru necesitile sferei de comercializare (de
exemplu, lci, cldri, mbrcminte special etc.);
list de inventariere a creanelor, proces-verbal al comisiei de
inventariere, ordin (dispoziie) al conductorului ntreprinderii n
cazul decontrii creanelor compromise privind facturile comerciale
ale altor ntreprinderi i persoane;
decont de avans n cazul aprobrii cheltuielilor suportate de
titularii de avans n legtur cu exportul produselor, prospectarea
pieelor de desfacere, participarea la expoziii sau trguri etc.;
factur sau factur fiscal n cazul calculrii datoriilor fa
de alte ntreprinderi pentru serviciile comandate (de publicitate, de
transportare a produciei marf, de deservire a utilajului de cntrit
i msurat etc.);
not de contabilitate n cazul efecturii coreciilor la creanele
dubioase, calculrii contribuiilor de asigurri sociale de stat
obligatorii i primelor de asigurare obligatorie de asisten medical
de la suma salariului angajailor din sfera de desfacere, decontrii
cheltuielilor comerciale la finele anului dup destinaie etc.
Generalizarea informaiei privind cheltuielile comerciale
recunoscute se efectueaz cu ajutorul contului de activ 712
597
Cheltuieli comerciale. n debit se reflect cu total cumulativ de
la nceputul anului sumele cheltuielilor recunoscute, iar n credit
decontarea lor la finele anului la rezultatul financiar total. Pe parcursul
anului soldul contului este debitor i reprezint suma cheltuielilor
acumulate la finele lunii sau trimestrului. La 31 decembrie n legtur
cu decontarea cheltuielilor acumulate dup destinaie soldul contului
devine egal cu zero.
La contul 712 Cheltuieli comerciale pot fi deschise
subconturi pe grupe comasate de cheltuieli (de exemplu, cheltuieli
privind transportarea produselor, cheltuieli privind ambalarea
produselor . a.).
Evidena analitic se ine pe articole, centre de responsabilitate
contabile care in de recunoaterea cheltuielilor comerciale i
decontarea lor dup destinaie.
1. Calcularea salariului angajailor implicai n sfera de
desfacere (vnztori, hamali, marketologi, paznici . a.):
retribuirea muncii.
obligatorii n procentul stabilit de la suma salariului angajailor din
sfera de desfacere:
medical n procentul stabilit de la suma salariului angajailor din
sfera de desfacere:
4. Decontarea valorii de bilan a activelor curente folosite n
sfera de desfacere (de exemplu, n calitate de mostre, materiale de
reparaie, obiecte de uz personal erc.):
598
credit conturile 211 Materiale, 213 Obiecte de mic
valoare i scurt durat, 216 Produse etc.
5. Reflectarea cheltuielilor legate de livrarea produciei-marf
dup destinaie cu mijloace de transport proprii:
credit contul 812 Activiti auxiliare.
6. Reflectarea cheltuielilor legate de transportarea producieimarf dup destinaie cu ajutorul terilor:
comerciale.
7. Efectuarea coreciilor la creanele dubioase:
credit contul 222 Corecii la creane dubioase.
8. Constituirea provizionului pentru acoperirea pierderilor din
returnarea sau reducerea preurilor la produsele vndute:
plilor preliminare.
9. Calcularea amortizrii licenelor care ofer dreptul de a
exporta produse:
credit conturile 113 Amortizarea activelor nemateriale.
10. Calcularea uzurii mijloacelor fixe care deservesc procesul
de desfacere:
credit conturile 124 Uzura mijloacelor fixe.
11. Decontarea creanelor compromise privind facturile
comerciale:
facturilor comerciale i 223 Creane pe termen scurt ale
prilor legate.
599
12. Raportarea dup destinaie a unei pri din cheltuielile anticipate curente legate de desfacerea produselor82:
13. Decontarea cheltuielilor acumulate dup destinaie la finele
anului:
credit contul 712 Cheltuieli comerciale.
n ncheiere, s examinm particularitile evidenei i impozitrii cheltuielilor ce in de procurarea i acordarea premiilor n procesul desfurrii campaniilor promoionale. Astfel, ntreprinderile
agricole i cele industriale din sectorul agroalimentar n timpul
participrii la diverse trguri, iarmaroace i festiviti pentru a atrage
mai muli cumprtori pot organiza tombole sau jocuri cu acordarea
premiilor ctigtorilor n form monetar sau material (obiecte de
uz casnic, suvenire, seturi de lenjerie, produse cosmetice etc.).
Cheltuielile n cauz se consider cheltuieli obinuite i necesare i
se accept spre deducere n scopuri fiscale, fr aplicarea unor limite
oarecare. Totodat trebuie respectate urmtoarele cerine:
n caz de control ntreprinderile urmeaz s confirme n mod
documentar, cu prezentarea fotografiilor sau filmrilor video (dac
aceasta este posibil) c cheltuielile n cauz au avut un caracter social, iar aciunile ntreprinse au fost destinate unui cerc nedeterminat
de persoane;
ctigtorii premiilor nu trebuie s fie angajai ai subiectului economic (adic ai ntreprinderii agricole sau industriale care desfoar
campania promoional) sau persoane interdependente. De aceea aceti
ctigtori urmeaz a fi nregistrai, cu specificarea datelor individuale
din buletinele de identitate. Dac, ns, beneficiarul premiului este salariat
al subiectului economic, atunci aceast plat se trateaz ca facilitate
acordat de ntreprindere (patron) i potrivit articolelor 18 i 19 din Codul
fiscal nu se permite spre deducere;
Aici este vorba, de exemplu, despre sumele pltite pentru licenele care ofer
dreptul de a exporta produse ntr-o perioad care nu depete limitele anului curent.
82
600
ntreprinderea care pltete ctiguri (premii) n procesul
campaniilor promoionale este obligat s rein din fiecare ctig i
s vireze la buget impozit pe venit n mrime de 10 % de la valoarea
ctigului. Reinerea n cauz nu se efectueaz doar n cazul cnd
mrimea (suma) fiecrui ctig nu depete 10 % de la mrimea
anual a scutirii personale pentru persoanele fizice. Astfel, pe parcursul anului 2010 suma (valoarea) neimpozabil a premiilor (ctigurilor) constituie 810 lei (8100 10 : 100);
pltitorul ctigurilor urmeaz s prezinte lunar organului fiscal
informaii privind premiile acordate i impozitul pe venit reinut din
aceste sume la sursa de plat prin completarea rndului 41 din veniturile
obinute sub form de ctiguri de la campaniile promoionale (codul
sursei de venit PUB) din Darea de seam privind suma venitului achitat
i impozitul pe venit reinut din acesta (forma IRV 09).
Operaiunile legate de organizarea jocurilor i achitarea ctigurilor n cadrul campaniilor promoionale se perfecteaz cu urmtoarele documente primare:
factur sau factur fiscal n cazul procurrii bunurilor care
vor fi nmnate ctigtorilor n calitate de premii;
cec al mainii de cas i control cu memorie fiscal n cazul
procurrii bunurilor cu achitarea mijloacelor bneti n numerar. Este
necesar de menionat c cecul n cauz trebuie s conin toate cele
7 elemente obligatorii prevzute de articolul 19 din Legea contabilitii nr. 113 XVI din 27 aprilie 2007;
dispoziie de plat sau list de pli n cazul achitrii premiilor
n form monetar;
list de pli naturale sau bon (de uz intern) n cazul achitrii
premiilor n form nemonetar (material).
Bunurile procurate care ulterior urmeaz a fi transmise ctigtorilor n calitate de premii se reflect n eviden ca mrfuri, transmiterea lor beneficiarilor se calific drept livrare impozabil, iar toate
cheltuielile legate de organizarea i desfurarea campaniilor promoionale se nregistreaz n componena cheltuielilor comerciale.
n continuare sunt prezentate trei exemple legate de desfurarea
601
campaniilor promoionale i determinarea impozitului pe venit care
urmeaz s fie achitat de ctre ctigtor.
Exemplul 116. ntreprinderea agricol Batina S. R. L. a
procurat un cuptor cu microunde la preul de cumprare (inclusiv taxa
pe valoarea adugat) 1200 lei. Entitatea este nregistrat ca pltitor al
taxei pe valoarea adugat. Cuptorul este destinat desfurrii unui
joc n cadrul campaniei promoionale. Jocul s-a desfurat la piaa
agricol din municipiul Chiinu, iar ctigtor a devenit ceteanul
A. Romanciuc care activeaz la universitatea agrar i pentru
ntreprinderea agricol n cauz nu este o persoan interdependent.
Impozitul pe venit de la ctigtor a fost ncasat de gestionarul V.
Cojocari care n continuare a vrsat numerarul n casieria ntreprinderii.
1. Procurarea cuptorului cu microunde destinat jocului n cadrul
campaniei promoionale:
debit contul 217 Mrfuri n sum de 1000 lei (1200
1200 : 6),
adugat n mrime de 20 % de la valoarea de cumprare a cuptorului
cu microunde (fr T. V. A.):
n sum de 200 lei [(1000 20 : 100) sau (1200 : 6)],
comerciale n sum de 200 lei [(1000 20 : 100) sau (1200 : 6)].
3. Calcularea datoriei fa de ctigtorului jocului n mrimea
valorii cuptorului cu microunde care urmeaz a fi transmis acestuia:
1000 lei.
4. Decontarea valorii de intrare a cuptorului cu microunde
transmis ctigtorului jocului
602
1000 lei,
la valoarea de intrare a cuptorului cu microunde transmis
ctigtorului jocului:
sum de 200 lei (1000 20 : 100),
n sum de 200 lei (1000 20 : 100).
6. Calcularea impozitului pe venit n mrime de 10 % de la
suma diferenei dintre valoarea ctigului (1000 lei) i a zecea parte
din mrimea anual a scutirii personale pe anul 2010 (810 lei):
19 lei [(1000 810) 10 : 100],
n sum de 19 lei [(1000 810) 10 : 100].
7. ncasarea impozitului pe venit de ctre gestionarul
ntreprinderii de la ctigtorul jocului:
- n sum de 19 lei,
19 lei.
8. Vrsarea impozitului pe venit ncasat de la ctigtorul jocului
n casieria ntreprinderii:
n sum de 19 lei.
9. Virarea impozitului pe venit la buget:
n sum de 19 lei,
sum de 19 lei.
Exemplul 117. n luna octombrie 2010 ntreprinderea agricol
603
Sperana S.R.L. care este nregistrat ca pltitor de T.V.A. a participat
la un iarmaroc al produselor agroalimentare, organizat de ctre primria
municipiului Chiinu. Prealabil cu scopul de a majora vnzrile i de
a atrage cumprtori suplimentari entitatea a procurat un set de lenjerie
n sum de 1400 lei (fr taxa pe valoarea adugat) pentru desfurarea
unei campanii promoionale. Premiant (ctigtor al cuptorului cu
microunde) al campaniei promoionale n cauz a devenit ceteanul
V. Plmdeal care a achitat impozitul pe venit n mrimea prevzut
de articolul 901 din Codul fiscal casierului ntreprinderii, aflat pe teren
i mputernicit de a colecta bani n numerar.
rezult urmtoarele fapte economice, calcule i formule contabile.
1. Procurarea setului de lenjerie destinat desfurrii campaniei
promoionale:
2. Trecerea n cont la decontrile cu bugetul a sumei taxei pe
valoarea adugat aferent valorii de cumprare a setului de lenjerie:
n sum de 280 lei (1400 20 : 100),
3. Calcularea datoriei fa de ctigtorul jocului care urmeaz
s intre n posesia setului de lenjerie:
1400 lei.
4. Transmiterea setului de lenjerie ctigtorului jocului (premiantului campaniei promoionale):
1400 lei,
5. Calcularea taxei pe valoarea adugat de la valoarea de intrare
604
(de bilan) a setului de lenjerie care a fost transmis cu titlu gratuit
sum de 280 lei (1400 20 : 100),
n sum de 280 lei (1400 20 : 100).
6. Determinarea sumei impozitului pe venit de la valoarea
premiului n conformitate cu articolele 20, 33 i 901 din Codul fiscal:
a) 8100 lei 10 % : 100 = 810 lei;
b) 1400 lei 810 lei = 590 lei;
c) 590 lei 10 % : 100 = 59 lei.
Not. n calculul a) suma de 8100 lei reprezint scutirea
personal la care are dreptul fiecare contribuabil (persoan fizic
rezident a Republicii Moldova) n anul 2010. Suma de 810 lei
reprezint 10 % din mrimea scutirii personale i potrivit articolului
20 din Codul fiscal este o surs de venit neimpozabil. n calculul
b) suma de 1400 lei reprezint valoarea de bilan a premiului (setului
de lenjerie), iar suma de 590 lei este o surs de venit impozabil. n
calculul c) suma de 59 lei reprezint impozitul pe venit n mrime
de 10 % de la sursa de venit impozabil.
7. Calcularea impozitului pe venit de la valoarea ctigului
material obinut de premiant:
59 lei,
n sum de 59 lei.
8. ncasarea mijloacelor bneti n numerar de la premiantul
campaniei promoionale:
59 lei.
Not. Aceste mijloace bneti n numerar reprezint, de fapt,
impozitul pe venit calculat de la valoarea premiului. Totodat n
operaiunile 7 i 8 n conformitate cu politica de contabilitate a
605
ntreprinderii n schimbul contului 539 Alte datorii pe termen
scurt poate fi utilizat contul 229 Alte creane pe termen scurt.
Exemplul 118. Admitem c ntreprinderea agricol Sperana
S.R.L. cu scopul de a simplifica procedura de achitare a impozitului
pe venit de ctre ctigtorul premiului (setului de lenjerie) a decis
ca premiul n cauz s aib un caracter mixt, fiind constituit din
dou componente:
partea material (nemonetar) reprezentat de nsui setul de lenjerie
cu preul de cumprare (fr taxa pe valoarea adugat) 1400 lei;
partea bneasc (monetar) destinat n exclusivitate achitrii
impozitului pe venit la cota de 10 % de ctre ctigtorul campaniei
promoionale.
n acest caz beneficiarului premiului mixt i se calculeaz valoarea
integral (format din dou componente) a ctigului n cauz, dar i
se nmneaz numai partea material care n exemplul dat este
reprezentat de setul de lenjerie. Partea bneasc a premiului rmne
la entitate i servete ca surs de plat a impozitului pe venit la buget.
Toate celelalte condiii sunt aceleai ca n exemplul precedent.
Astfel, din precizrile expuse mai sus i din datele exemplului
precedent la entitatea examinat rezult urmtoarele fapte economice,
calcule i formule contabile.
1. Procurarea setului de lenjerie destinat desfurrii campaniei
promoionale:
adugat aferent valorii de cumprare a setului de lenjerie:
n sum de 280 lei (1400 20 : 100),
3. Calcularea datoriei fa de ctigtorul jocului care urmeaz
s intre n posesia setului de lenjerie ca parte material (nemonetat)
a premiului mixt:
606
1400 lei.
4. Determinarea mrimii prii bneti (monetare) a premiului
mixt cu aplicarea procedeului invers (de la neto la bruto):
a) = (100 % 590 lei) : 90 % = 5900 : 9 = 655,56 lei;
b) 655,56 lei 10 % = 65,56 lei.
Not. n calculul a) suma de 590 lei reprezint sursa de venit
impozabil i se determin ca diferena dintre 1400 lei i 810 lei.
Suma de 655,56 lei constituie venitul brut impozabil. n calculul b)
suma de 65,56 lei reprezint partea bneasc (monetar) a premiului
mixt care, de fapt, este egal cu impozitul pe venit la cota de 10 %
de la suma impozabil a ctigului.
5. Calcularea datoriei fa de ctigtorul campaniei promoionale n mrimea prii bneti (monetare) a premiului mixt:
debit contul 712 Cheltuieli comerciale n sum de 65,56 lei,
65,56 lei.
6. Transmiterea setului de lenjerie ctigtorului jocului
(premiantului campaniei promoionale):
1400 lei,
7. Calcularea taxei pe valoarea adugat de la valoarea de intrare
(de bilan) a setului de lenjerie care a fost transmis cu titlu gratuit
sum de 280 lei (1400 20 : 100),
n sum de 280 lei (1400 20 : 100).
8. Reinerea impozitului pe venit din ctigul obinut de ctre
premiant:
65,56 lei,
607
n sum de 65,56 lei.
Not. Mrimea acestui impozit este egal cu partea bneasc
(monetar) a premiului mixt care ctigtorului i se calculeaz, dar
nu i se pltete. ntr-adevr, 1400 lei + 65,56 lei = 1465,56 lei (aceasta
este valoarea total a premiului mixt); 1465,56 lei 810 lei = 655,56
lei (aceasta este partea impozabil a premiului mixt); 655,56 lei
10 % = 65,56 lei (acesta este impozitul pe venit sau partea bneasc
a premiului mixt).
14. 3. CONTABILITATEA CHELTUIELILOR GENERALE
I ADMINISTRATIVE
Cheltuielile generale i administrative reprezint cheltuielile
ce in de conducerea i deservirea ntreprinderii n ansamblu. n
componena lor se includ:
salariile calculate personalului administrativ i gospodresc;
contribuiile de asigurri sociale de stat obligatorii i primele
de asigurare obligatorie de asisten medical calculate n procentul
stabilit de la salariile personalului administrativ i gospodresc;
uzura mijloacelor fixe cu destinaie general de gospodrie
sau destinate ocrotirii mediului ambiant i cheltuielile privind
ntreinerea acestora (reparaia, nclzirea, iluminarea etc.);
amortizarea activelor nemateriale cu destinaie general de
gospodrie;
plata pentru bunurile luate n arend operaional cu destinaie
general de gospodrie (computere, spaii pentru depozitare . a.);
impozitele i taxele calculate conform legislaiei n vigoare
(cu excepia impozitului pe venit), precum i taxa pe valoarea
adugat i accizele nerecuperabile;
cheltuielile de filantropie (binefacere) i sponsorizare;
ajutorul material acordat salariailor i pensionarilor;
cheltuielile de deplasare ale personalului administrativ i
gospodresc;
cheltuielile de reprezentan legate de recepia delegaiilor
608
altor ntreprinderi cu scopul ncheierii contractelor de vnzarecumprare;
cheltuielile de pot i telegraf, de judecat, de audit, consultative i de alt gen;
cheltuielile pentru pregtirea i reciclarea personalului, inclusiv
plata pentru instruirea n baz de contract la universiti i colegii;
cheltuielile pentru ntreinerea instituiilor de cultur i curative, cminelor i cantinelor aflate la bilanul ntreprinderii;
cheltuielile pentru procurarea literaturii speciale, actelor normative i legislative, pentru abonarea la ediiile periodice necesare
n activitatea de ntreprinztor (de exemplu, la revistele Contabilitate
i audit, Agricultura Moldovei . a.);
cheltuielile legate de procurarea blanchetelor de documente
i registre pentru inerea contabilitii;
plile efectuate n favoarea angajailor concediai n legtur
cu reorganizarea ntreprinderii sau reducerea statelor de personal;
alte cheltuieli aferente deservirii i gestiunii ntreprinderii.
Nomenclatorul detaliat al cheltuielilor generale i administrative este expus n paragraful 20 din S. N. C. 3 Componena
consumurilor i cheltuielilor ntreprinderii.
Msurarea i recunoaterea cheltuielilor generale i administrative se efectueaz prin analogie cu costul vnzrilor.
Totodat spre deosebire de costul vnzrilor i cheltuielile
comerciale care au fost examinate n ntrebrile precedente pentru
unele tipuri de cheltuieli generale i administrative sunt stabilite de
Guvern anumite limite i normative (de exemplu, pentru cheltuielile
de deplasare, de filantropie i sponsorizare etc.). Depirile acestor
limite i normative sunt considerate drept diferene permanente, nu
se accept ca deduceri n scopuri fiscale, iar la determinarea venitului
impozabil ele se adaug la rezultatul financiar pn la impozitare
fr formule contabile (adic prin calcul). Cu toate acestea depirile
n cauz se reflect n contabilitatea financiar deopotriv cu celelalte
sume ale cheltuielilor generale i administrative83.
Totodat pentru a facilita determinarea venitului impozabil depirile
nominalizate pot fi separate n conturi analitice aparte (distincte).
83
609
generale i administrative se perfecteaz cu urmtoarele documente
primare:
solicitare n scris a organizaiei necomerciale, religioase sau
altei organizaii privind acordarea ajutorului filantropic sau de
sponsorizare, contract de acordare a ajutorului filantropic sau de
sponsorizare, factur, ordin de plat n cazul transmiterii bunurilor
materiale sau virrii mijloacelor bneti cu titlu de filantropie sau
sponsorizare. Perfectarea documentelor enumerate este prevzut
de Regulamentul privind modul de confirmare a donaiilor n
scopuri filantropice i/sau pentru susinerea de sponsorizare,
aprobat prin Hotrrea Guvernului nr. 489 din 4 mai 1998;
ordin al conductorului ntreprinderii privind recepia
delegaiei altei ntreprinderi (cu indicarea obligatorie a componenei
delegaiei, scopului, programului i termenului vizitei), informaie
n scris privind rezultatele vizitei, raport privind cheltuielile suportate
cu documentele justificative anexate (cecuri, bilete, facturi fiscale,
foi de parcurs . a.), proces-verbal de atribuire a cheltuielilor n cauz
la cheltuielile de reprezentan n cazul constatrii cheltuielilor
pentru recepia delegaiilor ca cheltuieli de reprezentan;
tabel de pontaj n cazul calculrii salariilor personalului
administrativ i gospodresc;
decont de avans n cazul decontrii avansurilor primite de
persoane cu destinaie general de gospodrie la detaarea acestora
n deplasri de serviciu;
borderou de eviden a activelor nemateriale i de calculare a
amortizrii lor n cazul calculrii amortizrii elementelor patrimoniale cu destinaie general de gospodrie;
borderou de eviden a mijloacelor fixe i de calculare a uzurii
lor (formularul nr. MF - 10) n cazul calculrii uzurii activelor
materiale pe termen lung cu destinaie general de gospodrie;
ordin al conductorului ntreprinderii, dispoziie de plat, bon
(de uz intern) n cazul acordrii ajutorului material n bani, cu produse,
combustibil sau alte active pensionarilor sau salariailor nevoiai;
610
factur fiscal sau factur in cazul calculrii datoriilor
ordinare pentru bunurile luate n arend operaional, precum i
pentru diverse alte servicii prestate de teri;
not de contabilitate i calcul de form liber n cazul calculrii
contribuiilor de asigurri sociale de stat obligatorii i primelor de
asigurare obligatorie de asisten medical n procentul stabilit de la
sumele salariului personalului administrativ i gospodresc etc.
Generalizarea informaiei privind cheltuielile generale i administrative recunoscute se efectueaz cu ajutorul contului de activ
713 Cheltuieli generale i administrative. n debit se reflect cu
total cumulativ de la nceputul anului sumele cheltuielilor
recunoscute, iar n credit decontarea lor la finele anului la rezultatul
financiar total. Pe parcursul anului soldul contului este debitor si
reprezint suma cheltuielilor acumulate la finele lunii sau
trimestrului. La 31 decembrie n legtur cu decontarea cheltuielilor
La contul 713 Cheltuieli generale i administrative pot fi
deschise subconturi pe grupe comasate de cheltuieli (de exemplu,
cheltuieli de reprezentan, cheltuieli de deplasare, ntreinerea
personalului administrativ i gospodresc etc.).
Evidena analitic se ine pe articole, centre de apariie a
cheltuielilor i alte direcii stabilite de politica de contabilitate a
ntreprinderii.
contabile care in de recunoaterea cheltuielilor generale i administrative, precum i de decontarea lor dup destinaie.
1. Calcularea salariilor personalului administ rativ i
gospodresc:
2. Calcularea contribuiilor de asigurri sociale de stat obligatorii n procentul stabilit de la salariile personalului administrativ i
gospodresc.
611
medical n procentul stabilit de la salariile personalului administrativ
i gospodresc:
4. Decontarea valorii de bilan a activelor curente utilizate
pentru necesiti generale de gospodrie:
valoare i scurt durat, 216 Produse etc.
5. Calcularea amortizrii activelor nemateriale i a uzurii
mijloacelor fixe cu destinaie general de gospodrie:
credit conturile 113 Amortizarea activelor nemateriale i
124 Uzura mijloacelor fixe.
6. Decontarea dup destinaie a unei pari din cheltuielile anticipate curente legate de deservirea i gestiunea ntreprinderii n
ansamblu:
7. Calcularea impozitului funciar, impozitului pe bunurile
imobiliare i taxelor locale:
Not. Formula contabil de mai sus se refer i la situaia
urmtoare. Dup cum se tie, dac n procesul activitii de
ntreprinztor anumite bunuri materiale au fost sustrase, iar
persoanele culpabile n-au fost identificate i n-au recuperat
prejudiciul cauzat gospodriei, atunci sumele T.V.A. care anterior
au fost trecute n cont urmeaz a fi restabilite n componena datoriilor
curente fa de buget cu atribuirea lor la cheltuielile generale i administrative. n aa caz nu se ia n considerare gradul de uzur a
612
obiectului sustras, ntruct legislaia fiscal nu prevede posibilitatea
reducerii pariale a sumei T.V.A. trecut n cont la decontrile cu
bugetul. Astfel, dac gradul de uzur al unui computer sustras
constituie 90 %, iar suma T.V.A. trecut n cont la decontrile cu
bugetul n momentul procurrii acestuia este egal cu 2000 lei, atunci
n componena obligaiilor fiscale curente trebuie restabilit ntreaga
sum de 2000 lei, dar nu numai partea acesteia aferent gradului de
utilitate al obiectului n mrime de 200 lei [2000 lei (100 % - 90
%)]. Cu alte cuvinte, n cazul dat contul 713 Cheltuieli generale i
administrative se va debita n contrapartid cu creditul contului
534 Datorii privind decontrile cu bugetul la suma de 2000 lei.
8. Calcularea ajutorului material persoanelor nevoiae:
operaii.
Not. n continuare, dac ajutorul material se acord n form
monetar, se ntocmete formula contabil: debit contul 532 Datorii
fa de personal privind alte operaii, credit conturile 241 Casa,
242 Conturi curente n valut naional i 244 Conturi
speciale la bnci. Dac ajutorul material se acord n form natural
(de exemplu, cu produse agricole, combustibil solid . a.), atunci
contul 532 Datorii fa de personal privind alte operaii se
debiteaz n contrapartid cu creditul conturilor 211 Materiale,
212 Animale la cretere i ngrat, 216 Produse . a. Totodat
se calculeaz taxa pe valoarea adugat n procentul stabilit de la
valoarea de pia a activelor transmise: debit contul 532 Datorii
fa de personal privind alte operaii, credit contul 534 Datorii
privind decontrile cu bugetul. n ncheiere, n ambele cazuri
din venitul total al salariatului (inclusiv suma ajutorului material
acordat) se reine impozitul pe venit: debit contul 531 Datorii fa
de personal privind retribuirea muncii, credit contul 534 Datorii
privind decontrile cu bugetul.
9. Reflectarea cheltuielilor de filantropie i sponsorizare:
613
credit conturile 211 Materiale, 216 Produse, 123
Mijloace fixe, 242 Conturi curente n valut naional etc.
10. Recunoaterea cheltuielilor generale de gospodrie suportate
de titularii de avans cu sau fr acordarea prealabil a avansului:
sau 532 Datorii fa de personal privind alte operaii.
11. Achitarea plilor pentru serviciile bncilor comerciale (cu
excepia dobnzilor pentru creditele obinute) care deservesc
conturile ntreprinderii:
Not. Aceast formul contabil se ntocmete n baza extrasului de cont la care ar trebui s fie anexate documentele justificative ale bncilor.
anului:
credit contul 713 Cheltuieli generale i administrative.
Dup cum se tie, un element important i actual al cheltuielilor
generale i administrative l constituie donaiile n scopuri filantropice
sau de sponsorizare. Aceste dou tipuri de donaii nu coincid dup
esen i destinatari, avnd totodat un regim fiscal diferit. Astfel,
prin filantropie n conformitate cu articolul 1 din Legea privind
filantropia i sponsorizarea nr. 1420-XV din 31 octombrie 2002
se subnelege acordarea benevol, imparial i necondiionat a
ajutorului material unei persoane sau unei grupe de persoane (invalizi,
familii nevoiae, sinistrai . a.). Totodat filantropul nu cere n
schimb nici o remunerare (plat) sau executarea unor angajamente
i nu obine profit. Cu alte cuvinte, trstura principal a filantropiei
const n caracterul ei gratuit datorit cruia la beneficiarii ajutorului
nu apar nici un fel de obligaii fa de filantrop. n legtur cu aceasta
ajutorul filantropic se echivaleaz cu donaia care conform articolului
827 din Codul civil al Republicii Moldova nseamn majorarea
614
gratuit a patrimoniului unei pri pe seama patrimoniului altei pri.
La rndul su, donarea activelor (prin urmare, i orice ajutor
filantropic) se calific n scopuri fiscale ca vnzare de bunuri la preul
maxim dintre valoarea de pia i baza lor valoric (sau valoarea de
bilan). Dac, ns, sunt donate mijloace bneti, atunci aceast
operaiune se trateaz ca obinere de venit n mrimea sumei nominale
a mijloacelor bneti donate.
Sponsorizarea reprezint acordarea benevol de mijloace financiare
sau materiale altei persoane fizice sau juridice (cetean, instituie, uniune
de creaie, colegiu sau universitate etc.) n baza cererii acesteia pentru
susinerea aciunilor de importan social n domeniul tiinei, nvmntului, culturii, sportului, ocrotirii sntii . a. n afar de aceasta,
n conformitate cu articolul 22 din Legea cu privire la publicitate nr.
1227-XIII din 27 iunie 1997 partea sponsorizat are dreptul de a efectua
reclama sponsorului n procesul realizrii programelor sau efecturii
aciunilor de importan social. n aa caz sponsorul se calific drept
locator de reclam, persoana sponsorizat drept difuzor de reclam,
iar ajutorul de sponsorizare drept plat pentru reclam. Totodat n
dependen de faptul cine este beneficiarul ajutorului de sponsorizare i
care este scopul acestui ajutor sponsorizarea poate fi tratat n mod diferit,
genernd urmri fiscale neidentice, dup cum urmeaz:
1. Dac ajutorul de sponsorizare se acord unei instituii publice
care este finanat din bugetul public naional, unei instituii
necomerciale (coal, spital, cas de cultur, azil pentru btrni etc.)
sau unei organizaii religioase, ea se echivaleaz cu ajutorul filantropic i se evalueaz n acelai mod ca i donaiile. n aa caz sponsorul
are dreptul la deducerea sumelor n mrime care nu depete 10 %
din venitul impozabil. Pentru a determina aceast mrime venitul
impozabil (rndul 040 din Declaraia cu privire la impozitul pe venit)
se nmulete la 10 i se mparte la 110. Dac sumele sponsorizrii
depesc limita de 10 % din venitul impozabil, atunci n conformitate
cu articolul 902 din Codul fiscal donatorii sunt obligai s calculeze
i s achite impozit pe venit n mrime de 15 % de la suma depirii.
Aceast cerin se refer i la donaiile n scopuri filantropice;
615
2. Dac ajutorul de sponsorizare reprezint, n esen, o plat
pentru reclam, atunci suma ei se accept spre deducere n scopuri
fiscale fr nici o restricie (adic aceast sum nu se limiteaz).
Totodat sponsorul este obligat s rein impozit pe venit la sursa de
plat n mrime de 5 % de la suma ajutorului de sponsorizare;
3. Dac susinerea de sponsorizare se acord persoanelor
juridice care urmresc scopul de a obine profit, precum i persoanelor
fizice (inclusiv ceteni) care nu desfoar activiti prevzute de
articolul 3 din Legea privind filantropia i sponsorizrea, atunci
suma ajutorului de sponsorizare nu se accept spre deducere la
determinarea venitului impozabil al sponsorului. Aceasta nseamn
c suma n cauz urmeaz s majoreze profitul perioadei de gestiune
pn la impozitare.
Din cele expuse mai sus rezult c n aspect fiscal cea mai
convenabil variant pentru sponsor este aceea cnd ajutorul de
sponsorizare se acord sub form de plat pentru reclam.
Alt element specific al cheltuielilor generale i administrative
reprezint valoare de bilan a bunurilor imobiliare (terenuri, cldiri
etc.) donate de ntreprinderile agricole unor persoane fizice (ceteni)
care au contribuit n mod deosebit la dezvoltarea durabil a
gospodriei sau soluionarea unor probleme de importan major
pentru colectivul de munc. n conformitate cu legislaia n vigoare
pentru astfel de tranzacii sunt prevzute urmtoarele reguli:
pentru cetenii Republicii Moldova bunurile primite cu titlu
de donaie reprezint o surs de venit neimpozabil. Totodat aceti
ceteni nu au obligaia de a declara venitul obinut;
valoarea de bilan a bunurilor donate nu se recunoate ca
cheltuial deductibil i urmeaz a fi ajustat n scopuri fiscale la
completarea Declaraiei persoanei juridice cu privire la impozitul
pe venit (forma VEN 08).
dac donatorul aplic cota zero (iar actualmente n sectorul
agrar, de regul, aa i se ntmpl), atunci el calculeaz i achit un
impozit pe venit n mrime de 15 % din valoarea de bilan a bunurilor
donate.
616
Valoarea de bilan a bunurilor donate se deconteaz n debitul
contului 713 ,,Cheltuieli generale i administrative, iar suma
calculat a impozitului pe venit n mrime de 15 % din aceast valoare
se atribuie n debitul contului 731 Cheltuieli (economii) privind
impozitul pe venit din creditul contului 534 Datorii privind
La unele ntreprinderi agricole sau de procesare a produselor
vegetale i animaliere s-au pstrat i funcioneaz cantine staionare
pentru alimentaia personalului i prepararea bucatelor fierbini
destinate consumului de ctre angajai (tractoriti, combineri . a.)
n condiii de cmp. De regul, aceste cantine sunt de proporii mici,
deseori au doar 1-2 lucrtori, iar numrul clienilor deservii nu este
semnificativ. n afar de aceasta, plile nu se efectueaz n numerar,
pe msura prestrii serviciilor, ci prealabil prin procurarea abonamentelor interne sau prin reinerea din salariu n baza unor liste de pli
naturale zilnice.
De fapt, cantinele (deopotriv cu cafenelele, barurile, bodegele
etc.) se refer la ntreprinderile de alimentaie public i n conformitate
cu articolul 8 alineatul (1) din Legea cu privire la comerul intern
fac parte din sfera comerului (trguelii). ns ntruct cantinele aflate
la bilanul ntreprinderilor nu reprezint subieci autonomi ai
antreprenoriatului, ci nite subdiviziuni de deservire de importan
secundar, evidena la astfel de cantine se ine n mod simplificat, cu
emiterea unui numr redus de documente i excluderea operaiunilor
sofisticate legate de calcularea i decontarea adaosului comercial,
suprapreului la mrfuri, taxei pe valoarea adugat n componena
valorii bucatelor etc. Varianta selectat de eviden a activitii
cantinelor (inclusiv nomenclatorul documentelor, destinaia i circuitul
lor, precum i formulele contabile) se include n politica de contabilitate
a ntreprinderii i se aprob de ctre conductorul entitii.
Pe lng documentele tradiionale (tabele de pontaj, fie-limit
de ridicare a valorilor materiale, acte de achiziie a mrfurilor . a.)
la cantine se ntocmete un ir de documente de profil ngust dintre
care principalele sunt planul-meniu (sau pur i simplu meniul), harta
617
tehnologic, fia de calculaie i actul de vnzare (eliberare) a bucatelor
din buctrie. Planul-meniu se ntocmete zilnic n ajunul zilei de
preparare a bucatelor i are drept scop determinarea cantitii
(numrului) de bucate i a volumului de produse necesare n calitate
de materie prim i ingrediende. Documentul se ntocmete ntr-un
exemplar, n baza culegerii de recepturi sau hri tehnologice. Bucatele
se grupeaz pe tipuri de articole (gustri, felurile nti, felurile doi .
a.) i de materie prim (bucate din pete, din carne, din legume etc.).
Pe fiecare denumire de bucate se indic valoarea i masa n stare finit.
n baza planului-meniu se ntocmete bonul (de uz intern) sau fialimit de ridicare a valorilor materiale n care se indic denumirea i
masa (volumul) produselor spre eliberare din depozit sau de la ferm.
n harta tehnologic se indic numrul ei, denumirea felului de
bucate (de exemplu, zeam de pete, prjoale, terci din hric etc.),
numrul sau codul recepturii din culegerea de recepturi, denumirea
materiei prime (pete, carne de porc, crupe de hric . a.), unitile de
msur, normele bruto i neto de punere n cazan, tehnologia de baz de
preparare a bucatelor, semnturile persoanelor abilitate. n funcie de
caz, n document de asemenea pot fi incluse informaii privind modul
de servire a bucatelor, caracteristice lor energetice i gustative etc.
Fia de calculaie se ntocmete ntr-un exemplar i servete
pentru determinarea preului de vnzare (eliberare) pe denumiri de
bucate. Spre deosebire de alte subdiviziuni (brigada de cmp, ferma,
secia de fabricare a conservelor . a.) n cantine se calculeaz nu costul
bucatelor preparate, ci preul acestora. Acest pre poate fi redus,
incomplet, complet sau comercial. La determinarea preului redus se
ine cont doar de costul (planificat, efectiv, de procurare etc.) materiei
prime sau garniturii de produse. Preul incomplet rezid din valoarea
de vnzare cu amnuntul a garniturii de produse sau de materii prime.
Aceast valoare se obine ca produsul dintre costul de mai sus i adaosul
comercial n mrime de 20 %. Preul complet se determin ca produsul
dintre preul incomplet i suprapreul la mrfuri n mrime de 25 %.
Suprapreul n cauz este chemat s acopere cheltuielile legate de
funcionarea cantinelor (salariul buctarilor i personalului auxiliar,
618
contribuiile de asigurri sociale de stat obligatorii i primele de
asigurare obligatorie de asisten medical, uzura i reparaia ncperii
i utilajului, nclzirea i iluminarea spaiului ocupat etc.). n sfrit,
preul comercial const din preul complet i taxa pe valoarea adugat
n mrime de 20 %. Pentru a determina mai exact preul selectat
calculele se efectueaz n raport la 100 de bucate (sau taine), iar n
cazul sosurilor, garniturilor i tocturilor n raport la 10 kg. Preul
determinat se menine constant pn la survenirea modificrilor n
componena materiei prime (de exemplu, procurarea crnii la un pre
mai nalt, substituirea lotului de fidea de calitate superioar printr-un
lot mai ieftin, de calitate mai joas etc.).
n fia de calculaie se includ urmtoarele date:
denumirea tipului (felului) de bucate (gustri, buturi, articole);
numrul sau codul recepturii din culegerea de recepturi;
denumirea produselor (materiei prime);
cantitatea de produse (materie prim) conform normei n raport
la 100 de taine sau 10 kg;
preul de vnzare cu amnuntul (sau alt tip de preuri) al unui
kilogram de produse (materie prim);
valoarea total a garniturii de produse (materie prim) n raport
la 100 de taine sau 10 kg;
preul unui tain;
masa n grame a unui tain n stare finit (bun pentru consum).
Preul i masa net a bucatelor din componena felurilor doi se
indic fr garnituri i sosuri. Acestea se includ n valoarea bucatelor
aparte.
Pentru ntocmirea corect a documentelor nominalizate mai
sus fiecare cantin trebuie s dispun de culegerea de recepturi n
care se indic:
normele de plasare (punere n cazan) a materiei prime n mas
brut exprimat n grame;
deeurile din prelucrarea primar a materiei prime (de exemplu,
curirea cartofilor, tranarea carcaselor, curirea i secionarea petelui
etc.) exprimate n coeficieni sau procente fa de normele de plasare;
619
pierderile tehnologice n cazul prelucrrii termice (fierbere,
prjire, clire etc.);
normele de obinere a felului de bucate;
masa felului de bucate n stare finit.
Actul de vnzare (eliberare) a bucatelor din buctrie se
ntocmete zilnic, ntr-un exemplar. La el se anexeaz documentele
justificative care confirm deservirea clienilor i vnzarea
(eliberarea) bucatelor (bonurile de mas, cotorul detaabil al
dispoziiei de ncasare, listele de pli naturale . a.). Actul servete
pentru recunoaterea veniturilor din vnzarea bucatelor i calcularea
taxei pe valoarea adugat. Taxa n cauz constituie 16,67 % (sau a
asea parte) din preul de vnzare al bucatelor.
Pe msura eliberrii produselor (materiei prime) din depozit n
conformitate cu comanda zilnic din planul meniu valorile n cauz
se trec spre decont buctarului-ef sau altui salariat al cantinei cu
care angajatorul (patronul) a ncheiat un contract de rspundere
material deplin i se deconteaz din gestiunea magazionerului
(efului de depozit). Aceast operaiune economic se reflect, de
regul, prin debitarea i creditarea contului de activ 216 Produse.
n continuare pe msura suportrii cheltuielilor legate de activitatea
cantinei se debiteaz contul 713 Cheltuieli generale i administrative (contul analitic al cantinei n cauz) i se crediteaz conturile
216 Produse, 124 Uzura mijloacelor fixe, 531 Datorii fa
asigurrile . a. n dependen de natura economic a cheltuielilor
nregistrate i tipul datoriilor calculate.
Dac cantinele sunt de proporii mari, iar aparatul contabil al
ntreprinderilor este format din cadre calificative, atunci cheltuielile
legate de prepararea bucatelor i deservirea clientelei pot fi acumulate
prealabil ntr-un cont analitic distinct deschis la contul de calculaie
811 Activiti de baz. n cazul unei asemenea abordri conturile
corespondente vor rmne aceleai. Suplimentar pot fi antrenate i
alte conturi ale contabilitii de gestiune: 821 pentru calcularea
adaosului comercial i a suprapreului la mrfuri, 825 pentru
reflectarea taxei pe valoarea adugat din componena valorii de
620
vnzare a bucatelor, 846 pentru recunoaterea ncasrilor n numerar
de la clientela cantinelor pn la vrsarea mijloacelor bneti n
casieria ntreprinderii etc. La sfritul lunii sumele acumulate n
contul 811 Activiti de baz se atribuie la cheltuielile generale
i administrative.
n literatura de specialitate este cunoscut i o variant alternativ
de eviden a consumurilor i cheltuielilor n alimentaia public cu
determinarea preului bucatelor preparate prin metoda de producie
sau metoda comercial i nregistrarea bucatelor eliberate din buctrie
n contul de activ 216 Produse sau 217 Mrfuri (mai detaliat
vezi materialul Tatianei Grinic i Nataliei Hbescu publicat n revista
Contabilitate i audit, 2010, nr. 8, p. 55-57). ns aceast variant
(mai cu seam versiunea ei bazat pe aplicarea principiilor metodei
comerciale) este complicat i anevoioas, necesit calcule i formule
contabile suplimentare i este justificat doar n cazul cantinelor mari,
fr fluctuaii sezoniere ale numrului de clieni.
Venitul din activitatea cantinelor se reflect n baza principiului
nestingerii i se include n componena altor venituri operaionale.
Formulele contabile aferente acestor venituri au fost examinate n
ntrebarea 13.2 Contabilitatea altor venituri operaionale.
14. 4. CONTABILITATEA ALTOR CHELTUIELI
OPERAIONALE
La alte cheltuieli operaionale se refer cheltuielile suportate
de ntreprinderi n procesul activitii de baz care, ns, nu fac parte
din componena cheltuielilor generale i administrative, cheltuielilor
comerciale i costului vnzrilor. n componena altor cheltuieli
operaionale se includ:
lipsurile i pierderile din deteriorarea (degradarea) activelor
curente constatate cu ocazia inventarierii;
valoarea de bilan a materialelor, obiectelor de mic valoare i
scurt durat, precum i titlurilor de valoare pe termen scurt vndute;
dobnzile aferente creditelor bancare i mprumuturilor
obinute (cu excepia cazurilor de capitalizare a acestora);
621
amenzile, penalitile i despgubirile calculate n favoarea terilor
pentru nclcarea cerinelor legislaiei fiscale i clauzelor contractuale;
uzura mijloacelor fixe transmise n arend operaional n cazul
cnd arenda nu face parte din activitatea de baz a ntreprinderii,
precum i cheltuielile aferente reparaiei acestor obiecte;
sumele decontate ale creanelor compromise aferente
avansurilor pe termen scurt acordate, recuperrii daunei materiale
de ctre angajai, plilor pentru arenda operaional a terenurilor
agricole i mijloacelor fixe etc.;
sumele nerepartizate ale consumurilor indirecte de producie
fixe condiionate de valorificarea parial a capacitii poteniale de
producie a ntreprinderii;
cheltuielile legate de fabricarea produselor rebutate sau de
rectificarea rebutului corijibil;
depirea costului stocurilor de mrfuri i materiale asupra
valorii realizabile nete a acestora . a.
Nomenclatorul detaliat al altor cheltuieli operaionale este expus
Msurarea i recunoaterea altor cheltuieli operaionale se
efectueaz prin analogie cu costul vnzrilor.
Operaiunile ce in de recunoaterea i decontarea altor cheltuieli
operaionale se perfecteaz cu urmtoarele documente primare:
balan de verificare, act de inventariere a mijloacelor bneti,
proces-verbal al comisiei de inventariere n cazul decontrii
lipsurilor i pierderilor din deteriorarea (degradarea) activelor curente;
factur, factur fiscal, bon (de uz intern) n cazul vnzrii
materialelor, obiectelor de mic valoare i scurt durat, precum i
titlurilor de valoare pe termen scurt;
contract de acordare a creditului sau mprumutului, calcul de
form liber n cazul calculrii dobnzilor aferente creditelor
bancare sau mprumuturilor obinute;
act de verificare, decizie a organului teritorial al inspectoratului
fiscal, reclamaie primit i acceptat, titlu executoriu al instanei de
622
judecat n cazul calculrii sanciunilor economice aplicate
ntreprinderii;
lor (formularul nr. MF - 10), list a defectelor privind reparaia
mainilor, proces verbal de casare a materialelor, ordin de lucru n
acord . a. n cazul calculrii uzurii i reflectrii cheltuielilor legate de reparaia bunurilor transmise n arend operaional;
list de inventariere a creanelor, proces verbal al comisiei
de inventariere, ordin (dispoziie) al conductorului ntreprinderii
n cazul decontrii creanelor compromise (cu excepia creanelor
cumprtorilor pentru produsele vndute);
not de contabilitate i calcul de form liber n cazul
decontrii consumurilor indirecte de producie fixe nerepartizate;
proces-verbal (sau aviz) privind constatarea rebutului n
cazul decontrii costului rebutului incorijibil comis n atelierul de
tmplrie, secia de prelucrare a produselor agricole, atelierul de
repartiie i la alte sectoare de producie;
ordin de lucru n acord, proces verbal de casare a materialelor,
not de contabilitate n cazul reflectrii cheltuielilor legate de
rectificarea rebutului;
not de contabilitate n cazul decontrii sumei anuale a altor
cheltuieli operaionale la rezultatul financiar total etc.
Generalizarea informaiei privind alte cheltuieli operaionale
recunoscute se efectueaz cu ajutorul contului de activ 714 Alte
cheltuieli operaionale. n debit se reflect cu total cumulativ de
la nceputul anului sumele cheltuielilor recunoscute, iar n credit decontarea lor la finele anului la rezultatul financiar total. Pe parcursul
anului soldul contului este debitor i reprezint suma cheltuielilor
La contul 714 Alte cheltuieli operaionale pot fi deschise
subconturi pe grupe comasate de cheltuieli (de exemplu, cheltuieli privind
arenda operaional, cheltuieli privind sanciunile economice etc.).
623
Evidena analitic se ine pe articole, locuri de apariie a cheltuielilor
contabile care in de recunoaterea altor cheltuieli operaionale i
1. Decontarea valorii de bilan a materialelor, obiectelor de mic
valoare i scurt durat, titlurilor de valoare pe termen scurt, foilor de
odihn (biletelor de tratament) i a altor active curente vndute (cu
excepia produselor, mrfurilor i animalelor la cretere i ngrat):
valoare i scurt durat, 231 Investiii pe termen scurt n pri
nelegate, 246 Documente bneti etc.
2. Calcularea uzurii mijloacelor fixe transmise n arend
operaional:
credit contul 124 Uzura mijloacelor fixe.
3. Reflectarea cheltuielilor legate de reparaia mijloacelor fixe
transmise n arend operaional:
credit conturile 211 Materiale, 531 Datorii fa de personal
privind retribuirea muncii, 533 Datorii privind asigurrile etc.
4. Calcularea dobnzilor aferente creditelor bancare i
mprumuturilor obinute cu aplicarea abordrii recomandate de
paragraful 9 din S. N. C. 23 Cheltuieli privind mprumuturile:
credit conturile 511 Credite bancare pe termen scurt i
513 mprumuturi pe termen scurt.
5. Calcularea sanciunilor economice n legtur cu nclcarea
legislaiei fiscale i clauzelor contractuale:
credit conturile 534 Datorii privind decontrile cu bugetul
i 539 Alte datorii pe termen scurt.
6. Decontarea prii nerepartizate a consumurilor indirecte de
producie fixe:
624
credit contul 813 Consumuri indirecte de producie.
7. Decontarea depirii costului stocurilor de mrfuri i
materiale asupra valorii realizabile nete a acestora:
Produse etc.
8. Reflectarea lipsurilor de active curente constatate cu ocazia
inventarierii:
credit conturile 211 Materiale, 216 Produse, 241 Casa etc.
9. Decontarea costului produselor sau articolelor rebutate
definitiv i reflectarea cheltuielilor legate de rectificarea rebutului
corijibil:
credit conturile 811 Activiti de baz, 812 Activiti
auxiliare, 211 Materiale etc.
10. Decontarea creanelor compromise (cu excepia creanelor
cumprtorilor aferente facturile comerciale):
credit conturile 224 Avansuri pe termen scurt acordate,
227 Creane pe termen scurt ale personalului, 228 Creane
pe termen scurt privind veniturile calculate etc.
11. Decontarea treptat a diferenei pozitive dintre valoarea de
cumprare (de intrare) a obligaiunilor pe termen scurt i valoarea
lor nominal (de rscumprare):
sau 232 Investiii pe termen scurt n pri legate.
Not. Aceast decontare se efectueaz n sume egale, pe msura
calculrii dobnzilor n favoarea ntreprinderii.
12. Decontarea altor cheltuieli operaionale acumulate dup
destinaie la finele anului:
625
credit contul 714 Alte cheltuieli operaionale.
n continuare sunt prezent ate trei exemple legate de
recunoaterea altor cheltuieli operaionale.
Exemplul 119. n luna decembrie 2010 la ntreprinderea agricol
Sperana S.R.L. care este nregistrat ca pltitor de T.V.A. cu ocazia
efecturii inventarierii au fost depistate lipsuri de produse agricole
importate. Costul acestor produse a constituit 2500 lei, iar valoarea de
pia (fr taxa pe valoarea adugat) 4000 lei. n afar de aceasta,
s-au depistat lipsuri de produse alimentare cumprate (zahr, ulei etc.)
destinate vnzrii. Valoarea de bilan a acestor produse a constituit
1200 lei, iar valoarea de pia (fr taxa pe valoarea adugat) 1400
lei. Comisia de inventariere a constatat c lipsurile au fost comise din
vina magazionerului care a ncheiat cu conducerea entitii un contract de rspundere material individual deplin. Magazionerul, ns,
nu i-a recunoscut vina i reclamaia privind recuperarea prejudiciului
material a fost transmis n instana de judecat.
n februarie 2011 instana de judecat a demonstrat vina
magazionerului i i-a imputat prejudiciul material n sum total de 6480
lei [4000 + (4000 20 : 100) + + 1400 + (1400 20 : 100)]. Prejudiciul
n cauz a fost recuperat integral n numerar n aceeai lun.
Anul 2010
1. Decontarea lipsurilor de produse agricole importate cu
evaluarea acestora la costul efectiv (de procurare):
2500 lei,
2. Decontarea lipsurilor de produse alimentare cumprate
destinate vnzrii cu evaluarea acestora la valoarea de bilan:
1200 lei,
3. Restabilirea datoriei curente fa de buget n mrimea taxei pe
626
valoarea adugat de la costul lipsurilor de produse agricole importate
i valoarea de bilan a lipsurilor de produse alimentare cumprate:
sum de 740 lei [(2500 + 1200) 20 : 100],
n sum de 740 lei [(2500 + 1200) 20 : 100].
4. Reflectarea creanei nerecunoscute de ctre magazioner n
mrimea prejudiciului material (inclusiv taxa pe valoarea adugat)
cauzat entitii:
Not. Aceast formul contabil se ntocmete n baza reclamaiei transmis n instana de judecat.
Anul 2011
5. Calcularea creanei (fr taxa pe valoarea adugat) magazionerului privind recuperarea prejudiciului material cauzat entitii:
n sum de 5400 lei (4000 + 1400),
5400 lei (4000 + 1400).
Not. Aceast formul contabil se ntocmete n baza titlului
executoriu al instanei judectoreti.
6. Calcularea taxei pe valoarea adugat de la suma
prejudiciului material adjudecat magazionerului de ctre instana
judectoreasc:
n sum de 1080 lei [(5400 20 : 100) sau (6480 - 5400)],
n sum de 1080 lei [(5400 20 : 100) sau (6480 - 5400)].
7. Decontarea taxei pe valoarea adugat care n anul precedent (n cazul dat n anul 2010) a fost raportat la cheltuielile
perioadei de gestiune n legtur cu depistarea lipsurilor de produse
alimentare cumprate i produse agricole importate:
n sum de 740 lei,
627
precedente n sum de 740 lei.
reclamaia privind recuperarea prejudiciului material a fost naintat de
ctre ntreprinderea agricol (sau orice alt entitate care aplic sistemul
contabil complet n partid dubl sau sistemul contabil simplificat n
partid dubl) i satisfcut de ctre instana judectoreasc n ani de
gestiune diferii (n cazul dat n anii 2010 i 2011).
8. ncasarea mijloacelor bneti n numerar de la magazioner
cu scopul recuperrii prejudiciului material:
debit contul 241 Casa n sum de 6480 lei (5400 + 1080),
n sum de 6480 lei (5400 + 1080).
9. Decontarea creanei contingente a magazionerului n legtur
cu recuperarea prejudiciului material de ctre acesta:
Exemplul 120. La 17 noiembrie 2005 ntreprinderea agricol
Sperana S.R.L. a exportat un lot de mere n stare proaspt n
Federaia Rus. Costul planificat al lotului de fructe exportat a constituit
750000 lei, costul efectiv 800000 lei, iar valoarea contractual
(creana agentului economic din Federaia Rus) 1400000 lei. Ulterior, n august 2010, n momentul efecturii controlului de ctre organul
teritorial al Serviciului Fiscal de Stat s-a constatat c ntreprinderea
agricol a efectuat repatrierea (ncasarea) mijloacelor bneti la 12
ianuarie 2010. Pentru nerespectarea termenului de repatriere a
mijloacelor bneti n conformitate cu Legea cu privire la
reglementarea repatrierii de mijloace bneti, mrfuri i servicii
provenite din tranzaciile economice externe nr. 1466 XIII din 29
ianuarie 1998 ntreprinderea agricol a fost sancionat cu o amend
n mrime de 0,1 % din suma mijloacelor nerepatriate pentru fiecare
zi calendaristic de ntrziere. Amenda a fost perceput n lei
moldoveneti pe cale extrajudiciar i vrsat la bugetul de stat.
628
1. Determinarea numrului de zile cu care a fost depit
termenul maxim de repatriere a mijloacelor bneti. ntruct acest
termen a expirat pe 16 noiembrie 2006, depirea va include zilele
calendaristice din perioada 17 noiembrie 2006 12 ianuarie 2010:
45 zile n 2006 + 365 zile n 2007 + 366 zile n 2008 + 365 zile
n 2009 + 12 zile n 2010 = 1153 zile.
Not. Termenul maxim de repatriere a mijloacelor bneti
constituie nu mai mult de un an de la data expedierii bunurilor respective n adresa cumprtorilor din strintate.
2. Corectarea mrimii depirii termenului maxim de repatriere
a mijloacelor bneti n legtur cu amnistia fiscal declarat la
capitolul impozitelor, amenzilor i altor pli obligatorii pentru
perioadele fiscale de pn la 1 ianuarie 2007:
1153 zile 45 zile n 2006 = 1108 zile.
3. Determinarea sumei amenzii pentru depirea termenului
maxim de repatriere a mijloacelor bneti:
1400000 lei 1108 zile 0,1 % = 1551200 lei.
4. Calcularea amenzii n favoarea bugetului de stat:
1551200 lei,
5. Perceperea amenzii la bugetul de stat prin retragerea sumei
respective din contul curent n valut naional:
sum de 1551200 lei.
Exemplul 121. n luna aprilie 2010 la ntreprinderea agricol
Sperana S.R.L. s-au nregistrat urmtoarele date privind activitatea
fermei de psri pentru ou i carne i a incubatorului:
consumuri indirecte de producie constante 16000 lei;
consumuri indirecte de producie variabile 9000 lei;
cantitatea obinut de ou:
629
b) normativ 28000 buci;
c) efectiv 22400 buci;
cantitatea obinut de spor n mas vie a psrilor tinere:
a) normativ 30 chintale;
b) efectiv 21 chintale;
numrul de puiori ecluzionai n vrst de o zi:
a) normativ 4000 capete;
b) efectiv 3600 capete;
salariile de baz ale personalului de producie care deservete:
a) psrile adulte outoare 6500 lei;
b) tineretul avicol 7800 lei;
c) incubatorul 600 lei.
Conform politicii de contabilitate a entitii consumurile
indirecte de producie ale subramurii avicole se repartizeaz lunar,
proporional cu suma salariilor de baz ale personalului de producie.
Astfel din condiiile exemplului de mai sus rezult urmtoarele
calcule, fapte economice i formule contabile.
1. Determinarea coeficientului de utilizate a capacitii normative de producie pe fiecare direcie de activitate:
ntreinerea psrilor
adulte outoare ........................ 22400 buc. : 28000 buc. = 0,8;
ntreinerea tineretului avicol ..................... 21 q : 30 q = 0,7;
ntreinerea incubatorului .. 3600 cap. : 4000 cap. = 0,9.
2. Determinarea coeficientului de repartizare a consumurilor
indirecte de producie constante:
16000 lei : (6500 lei + 7800 lei + 600 lei) = 1,074.
3. Determinarea coeficientului de repartizare a consumurilor
indirecte de producie variabile:
9000 lei : (6500 lei + 7800 lei + 600 lei) = 0,604.
4. Repartizarea consumurilor indirecte de producie variabile
pe obiectele de eviden din subramura avicol:
debit contul 811 Activiti de baz n sum de 9000 lei din
care la psrile outoare - 3926 lei (6500 0,604), la psrile tinere
4711 lei (7800 0,604) i la incubator 363 lei (600 0,604),
630
credit contul 813 Consumuri indirecte de producie n
sum de 9000 lei.
5. Repartizarea consumurilor indirecte de producie constante
pe obiectele de eviden din subramura avicol:
din care la psrile outoare - 5585 lei (6500 1,074 0,8), la
psrile tinere 5864 lei (7800 1,074 0,7) i la incubator 580
lei (600 1,074 0,9),
credit contul 813 Consumuri indirecte de producie n
sum de 12029 lei (5585 + 5864 + 580).
6. Raportarea prii nerepartizate a consumurilor indirecte de
producie constante la cheltuielile perioadei de gestiune:
3971 lei (16000 - 12029),
credit contul 813 Consumuri indirecte de producie - n
sum de 3971 lei (16000 12029).
631

CHELTUIELILOR ACTIVITII
NEOPERAIONALE
15. 1. CONTABILITATEA CHELTUIELILOR
ACTIVITII DE INVESTIII
Cheltuielile activitii de investiii reprezint cheltuielile care apar
la ntreprindere n legtur cu ieirea (vnzarea, lichidarea, casarea etc.)
tuturor tipurilor de active pe termen lung. n componena lor se includ:
valoarea de bilan a activelor pe termen lung ieite (vndute,
transmise ca aport n capitalul statutar al altor ntreprinderi, schimbate
pe alte active prin operaiuni de barter etc.);
cheltuielile legate de lichidarea activelor pe termen lung (de
exemplu, cheltuielile privind defriarea viilor i livezilor cu
productibilitate redus, cheltuielile privind demolarea cldirilor i
demontarea utilajului etc.);
lipsurile i pierderile din deteriorarea activelor pe termen lung
constatate cu ocazia inventarierii;
sumele reducerilor de reevaluare aferente activelor pe termen
lung ieite;
pierderile din aporturile n capitalul statutar al altor ntreprinderi i din operaiunile cu prile legate;
sumele decontate ale creanelor compromise privind dividendele i dobnzile calculate;
sumele avansurilor pe termen lung acordate anterior i nereclamate n cazul decontrii lor n legtur cu expirarea termenului de
prescripie extintiv84;
defalcrile n provizionul pentru acoperirea cheltuielilor legate de lichidarea mijloacelor fixe etc.
n funcie de destinaia avansurilor decontate ele pot fi incluse de asemenea n
componena altor cheltuieli operaionale sau cheltuielilor activitii financiare.
Astfel de cazuri sunt prevzute de normele de utilizare a contului 136 Avansuri
pe termen lung acordate.
84
632
Nomenclatorul detaliat al cheltuielilor activitii de investiii
este expus n paragraful 24 din S. N. C. 3 Componena consumurilor i cheltuielilor ntreprinderii.
Msurarea i recunoaterea cheltuielilor activitii de investiii
se efectueaz prin analogie cu costul vnzrilor.
activitii de investiii se perfecteaz cu urmtoarele documente primare:
balan de verificare, proces verbal al comisiei de inventariere n cazul decontrii lipsurilor i pierderilor din deteriorarea
activelor pe termen lung constatate cu ocazia inventarierii;
list de inventariere a creanelor, proces verbal al comisiei
de inventariere, ordin (dispoziie) al conductorului ntreprinderii
n cazul decontrii creanelor compromise legate de activitatea de
investiii (de exemplu, creanelor aferente mijloacelor fixe vndute,
dividendelor anunate spre plat etc.);
proces - verbal de primire predare a mijloacelor fixe n
cazul decontrii valorii de bilan a obiectelor ieite n legtur cu
vnzarea lor, schimbul pe alte active, transmiterea ca aporturi n
capitalul statutar al altor ntreprinderi etc.;
ordin de lucru n acord, foaie de eviden a tractoristului
mainist, proces-verbal de casare a materialelor . a. n cazul
suportrii cheltuielilor legate de lichidarea mijloacelor fixe (de
exemplu, la calcularea salariilor, raportarea costului planificat al
lucrrilor mecanizate dup destinaie etc.);
not de contabilitate n cazul decontrii reducerilor de reevaluare
aferente activelor pe termen lung ieite, raportrii cheltuielilor acumulate
ale activitii de investiii la rezultatul financiar total etc.
Generalizarea informaiei privind cheltuielile recunoscute ale
activitii de investiii se efectueaz cu ajutorul contului de activ
721 Cheltuieli ale activitii de investiii. n debit se reflect cu
total cumulativ de la nceputul anului sumele cheltuielilor recunoscute, iar n credit decontarea lor la finele anului la rezultatul financiar total. Pe parcursul anului soldul contului este debitor i reprezint
suma cheltuielilor acumulate la finele lunii sau trimestrului. La finele
633
anului n legtur cu decontarea cheltuielilor acumulate dup
destinaie soldul contului devine egal cu zero.
La contul 721 Cheltuieli ale activitii de investiii pot fi
cheltuieli privind ieirea activelor nemateriale, cheltuieli privind
ieirea activelor materiale pe termen lung etc.).
Evidena analitic se ine pe articole, locuri de apariie a cheltuielilor
contabile care in de recunoaterea cheltuielilor activitii de investiii
i decontarea lor dup destinaie.
1. Decontarea valorii de bilan a activelor nemateriale, activelor
materiale pe termen lung i investiiilor financiare pe termen lung n
legtur cu ieirea acestora (vnzare, transmitere ca aport n capitalul
statutar al altor ntreprinderi, schimb pe alte active etc.):
fixe, 131 Investiii pe termen lung n pri nelegate etc.
2. Reflectarea lipsurilor de active pe termen lung constatate cu
ocazia inventarierii:
credit conturile 121 Active materiale n curs de execuie,
123 Mijloace fixe etc.
3. Decontarea creanelor compromise legate de activitatea de
investiii:
credit conturile 136 Avansuri pe termen lung acordate,
228 Creane pe termen scurt privind veniturile calculate etc.
4. Decontarea reducerilor de reevaluare aferente activelor pe
termen lung ieite:
termen lung.
5. Reflectarea cheltuielilor legate de lichidarea mijloacelor fixe:
634
credit conturile 211 Materiale, 531 Datorii fa de personal privind retribuirea muncii, 533 Datorii privind
asigurrile, 812 Activiti auxiliare etc.
6. Reflectarea diferenei pozitive dintre valoarea probabil rmas a mijloacelor fixe casate i valoarea realizabil net a materialelor obinute:
credit contul 123 Mijloace fixe.
7. Decontarea treptat a diferenei pozitive dintre valoarea de
intrare a obligaiunilor pe termen lung cumprate i valoarea lor
nominal (de rscumprare):
credit conturile 131 Investiii pe termen lung n pri
nelegate i 132 Investiii pe termen lung n pri legate.
Not. Aceast formul contabil se ntocmete n sume egale,
pe msura calculrii dobnzilor n favoarea ntreprinderii.
8. Decontarea cheltuielilor acumulate dup destinaie la finele anului:
credit contul 721 Cheltuieli ale activitii de investiii.
n continuare sunt prezentate dou exemple legate de
recunoaterea cheltuielilor activitii de investiii.
procurat de la alt gospodrie un tractor parial uzat n sum de 48000
lei (inclusiv taxa pe valoarea adugat), achitndu-se prin virament din
contul curent n valut naional. Pentru a fi adus n stare funcional
tractorul procurat a fost supus reparaiei curente efectuat de un
antreprenor specializat. Costul reparaiei a constituit pentru ntreprinderea
agricol 16800 lei (inclusiv taxa pe valoarea adugat). Dup ncheierea
reparaiei tractorul a fost pus n funciune n baza procesului-verbal
(bonului) de primire-predare (micare) a mijloacelor fixe85. Conform
n aceste scopuri poate fi folosit de asemenea procesul-verbal de punere n
funciune a mijloacelor fixe n cazul cnd astfel de document este stipulat n politica
85
635
calculelor efectuate valoarea recuperabil a tractorului este egal cu
50000 lei.
1. Reflectarea valorii de procurare a tractorului (fr taxa pe
valoarea adugat) cu nregistrarea ei n componena activelor
materiale n curs de execuie:
sum de 40000 lei (48000 48000 : 6),
adugat aferent valorii de procurare a tractorului:
n sum de 8000 lei [(48000 40000) sau (40000 20 : 100)],
comerciale n sum de 8000 lei [(48000 40000) sau (4000020:100)].
3. Stingerea datoriei fa de furnizor prin virarea sumei respective din contul curent n valut naional:
sum de 48000 lei.
4. Calcularea datoriei fa de antreprenor pentru reparaia
curent a tractorului:
sum de 14000 lei (16800 16800 : 6),
n sum de 2800 lei [(16800 14000) sau (14000 20 : 100)],
5. nregistrarea tractorului reparat n componena mijloacelor
fixe dup ncheierea reparaiei:
636
sum de 50000 lei.
Not. ntruct consumurile ce in de procurarea i reparaia
tractorului (40000 lei + 14000 lei = 54000 lei) depesc considerabil
valoarea recuperabil a acestuia (54000 lei 50000 lei = 4000 lei),
iar pragul de semnificaie constituie 5 %, valoarea de intrare a
tractorului se accept (se recunoate) n limitele valorii recuperabile.
6. Decontarea diferenei dintre suma nregistrat a activelor
materiale n curs de execuie i valoarea recuperabil a tractorului cu
recunoaterea acestei diferene ca cheltuieli ale perioadei de gestiune:
sum de 4000 lei ( 54000 50000),
sum de 4000 lei ( 54000 50000).
Exemplul 123. n noiembrie 2010 la ntreprinderea agricol
Sperana S.R.L. care este nregistrat ca pltitor de T.V.A. cu ocazia
inventarierii mijloacelor fixe a fost depistat lipsa unei grape cu
discuri. Valoarea de intrare a grapei este egal cu 9200 lei, iar uzura
acumulat cu 6600 lei. Comisia de inventariere a constatat c lipsa
grapei a fost comis din vina brigadierului brigzii de tractoare care
a ncheiat cu conducerea entitii un contract de rspundere material
individual deplin. Brigadierul i-a recunoscut vina i a prezentat
un angajament de plat n scris cu rugmintea de a-i reine n fiecare
lun suma prejudiciului material n mrime de 25 % din salariul de
funcie care constituie 2800 lei. n baza documentelor prezentate de
ctre comisia de inventariere i angajamentului de plat al brigadierului conductorul ntreprinderii agricole a emis n luna noiembrie
decizia de recuperare a prejudiciului material n sum de 3120 lei
[(9200 - 6600) + (2600 20 : 100)] prin reinerea lui treptat din
salariul brigadierului ncepnd cu luna decembrie 2010.
1. Decontarea uzurii acumulate a grapei cu discuri constatat lips:
637
2. Decontarea valorii de bilan a grapei cu discuri constatat
lips:
sum de 2600 lei (9200 - 6600),
credit contul 123 Mijloace fixe n sum de 2600 lei (9200
- 6600).
3. Reflectarea sumei prejudiciului material (fr taxa pe valoarea adugat) care urmeaz a fi recuperat de ctre brigadier n anul
2010 (adic n luna decembrie a anului de gestiune):
n sum de 650 lei (2600 25 : 100),
sum de 650 lei (2600 25 : 100).
4. Reflectarea sumei prejudiciului material (fr taxa pe
valoarea adugat) care urmeaz a fi recuperat de ctre brigadier n
anul 2011 (adic n lunile ianuarie - martie ale anului urmtor):
n sum de 1950 lei (2600 - 650),
sum de 1950 lei (2600 - 650).
5. Calcularea taxei pe valoarea adugat de la suma prejudiciului material care urmeaz a fi recuperat de ctre brigadier:
n sum de 520 lei (2600 20 : 100),
n sum de 520 lei (2600 20 : 100).
6. Reinerea sumei prejudiciului material din salariul
brigadierului ndreptat spre plat n decembrie 2010:
muncii n sum de 780 lei [650 + (650 20 : 100)],
n sum de 780 lei [650 + (650 20 : 100)].
Not. n anul urmtor (adic n anul 2011) aceast formul
638
contabil va fi ntocmit nc de trei ori (n lunile ianuarie-martie),
pn la recuperarea deplin a prejudiciului material de ctre brigadier.
7. Reflectarea la sfritul lunii decembrie 2010 a sumei
prejudiciului material (fr T.V.A.) care anterior a fost contabilizat
n componena veniturilor anticipate pe termen lung i urmeaz a fi
recuperat n urmtoarele trei luni ale anului 2011:
sum de 1950 lei,
1950 lei.
Not. n continuare pe msura recuperrii prejudiciului material
n anul 2011 cota-parte respectiv a veniturilor anticipate va fi atribuit
la veniturile din activitatea de investiii ale perioadei de gestiune.
ACTIVITII FINANCIARE
Cheltuielile activitii financiare reprezint cheltuielile care apar
la ntreprindere n legtur cu modificarea mrimii i structurii capitalului propriu, creditelor bancare i mprumuturilor86. n componena
lor se includ:
plata sub form de redevene pentru activele nemateriale luate
n folosin temporar;
plata (dobnda) pentru activele materiale pe termen lung luate n
arend finanat (leasing financiar). Aceast plat nu trebuie confundat
cu valoarea contractual (de rscumprare) a activelor n cauza care se
reflect n componen datoriilor de arend pe termen lung;
diferenele nefavorabile de curs valutar aferente soldului de
mijloace bneti, creanelor i datoriilor exprimate n valut strin;
diferenele nefavorabile de sum aferente creanelor i datoriilor exprimate n valut strin. Astfel de diferene apar n condiiile
cnd preul de vnzare (cumprare) este indicat n contract n valut
Asemenea definiie a cheltuielilor activitii financiare se conine n paragraful 25
din S.N.C. 3 Componena consumurilor i cheltuielilor ntreprinderii, ns ea
este discutabil i nu denot adecvat esena economic a acestui grup de cheltuieli.
86
639
strin (uniti convenionale), participanii la afacere sunt rezideni
ai Republicii Moldova, iar achitarea se efectueaz n moned
naional (lei moldoveneti);
sumele decontate ale creanelor compromise privind
redevenele i plata (dobnda) calculat pentru arenda finanat
(leasingul financiar);
uzura mijloacelor fixe cumprate sau create la ntreprindere
pe seama subveniilor primite;
valoarea de bilan a activelor pe termen lung i curente
transmise cu titlu gratuit altor ntreprinderi etc.
Nomenclatorul detaliat al cheltuielilor activitii financiare este
expus n paragraful 25 din S. N. C. 3 Componena consumurilor
i cheltuielilor ntreprinderii.
Msurarea i recunoaterea cheltuielilor activitii financiare
se efectueaz prin analogie cu costul vnzrilor.
activitii financiare se perfecteaz cu urmtoarele documente primare:
contract de donaie, proces-verbal de primire predare a
mijloacelor fixe, factur, ordin de plat, dispoziie de plat . a. n
cazul transmiterii gratuite a activelor pe termen lung i curente altor
ntreprinderi i persoane;
list de inventariere a creanelor, proces-verbal al comisiei de
inventariere, ordin (dispoziie) al conductorului ntreprinderii n
cazul decontrii creanelor compromise ale debitorilor privind plata
(dobnda) de arend finanat;
not de contabilitate87 n cazul reflectrii diferenelor de
curs valutar sau de sum n momentul stingerii creanelor sau
datoriilor, precum i la data ntocmirii rapoartelor financiare anuale
sau semianuale;
factur fiscal sau factur n cazul calculrii plii (dobnzii)
pentru mijloacele fixe luate n arend finanat (leasing financiar);
Acest document se ntocmete de asemenea la finele anului current n legtur
cu decontarea cheltuielilor accumulate ale activitii financiare la rezultatul
financiar total.
87
640
lor n cazul calculrii uzurii obiectelor procurate sau create pe
seama subveniilor, granturilor etc.
Generalizarea informaiei privind cheltuielile recunoscute ale
activitii financiare se efectueaz cu ajutorul contului de activ 722
Cheltuieli ale activitii financiare. n debit se reflect cu total
cumulativ de la nceputul anului sumele cheltuielilor recunoscute,
iar n credit decontarea lor la finele anului la rezultatul financiar
total. Pe parcursul anului soldul contului este debitor i reprezint
suma cheltuielilor acumulate la finele lunii sau trimestrului. La 31
decembrie n legtur cu decontarea cheltuielilor acumulate dup
destinaie soldul contului devine egal cu zero.
La contul 722 Cheltuieli ale activitii financiare pot fi
cheltuieli privind diferenele de curs valutar, cheltuieli privind arenda
finanat a activelor materiale pe termen lung . a.).
Evidena analitic se ine pe articole de cheltuieli i alte direcii
contabile care in de recunoaterea cheltuielilor activitii financiare
i decontarea lor dup destinaie.
1. Reflectarea diferenelor nefavorabile de curs valutar care au
aprut n cazul efecturii plilor, precum i la data ntocmirii
bilanului contabil:
facturile comerciale, 243 Conturi curente n valut strin etc.
2. Decontarea valorii de bilan a activelor pe termen lung i
activelor curente transmise cu titlu gratuit altor ntreprinderi sau unor
persoane fizice ceteni:
credit conturile 111 Active nemateriale, 123 Mijloace fixe,
211 Materiale, 242 Conturi curente n valut naional etc.
641
3. Restabilirea la decontrile cu bugetul a taxei pe valoarea
adugat aferent activelor cumprate n cazul transmiterii gratuite
a acestora altor ntreprinderi sau unor persoane fizice ceteni:
Not. Iniial, la procurarea activelor n cauz suma taxei pe
valoarea adugat a fost trecut n cont la decontrile cu bugetul
prin formula contabil: debit contul 534 Datorii privind
decontrile cu bugetul, credit contul 521 Datorii pe termen scurt
privind facturile comerciale.
4. Decontarea creanei compromise privind plata (dobnda)
calculat pentru bunurile transmise n arend finanat (leasing financiar):
calculate.
5. Calcularea plii (dobnzii) pentru bunurile primite n arend
finanat (leasing financiar):
6. Calcularea uzurii mijloacelor fixe procurate sau create pe
seama subveniilor i granturilor primite:
credit contul 124 Uzura mijloacelor fixe.
7. Reflectarea diferenelor nefavorabile de sum condiionate
de stingerea creanelor i datoriilor exprimate n valut strin:
facturile comerciale etc.
Not. Diferenele de sum apar n cazul efecturii decontrilor
cu ntreprinderile rezidente ale Republicii Moldova cnd valoarea
mrfurilor sau serviciilor cumprate (vndute) este exprimat n uniti
convenionale (valut strin). Aceste diferene se determin n
momentul achitrii plilor, iar nsui plile se efectueaz numai n
642
lei moldoveneti. La ntocmirea bilanului contabil diferenele de sum
nu se determin i nu se constat, fiindc decontrile cu rezidenii
Republicii Moldova au loc n exclusivitate n valut naional.
anului:
credit contul 722 Cheltuieli ale activitii financiare.
n continuare sunt prezentate dou exemple legate de
recunoaterea cheltuielilor activitii financiare.
Exemplul 124. La 2 august 2010 ntreprinderea agricol
Sperana S.R.L. a virat din contul curent n valut naional o sum
echivalent cu 720 euro ca avans pentru un computer cu accesoriile
conexe. Computerul i accesoriile n cauz au fost primite de la
furnizorul specializat autohton Eurocom S.R.L. la 13 august, iar
suma rmas n lei echivalent cu 1080 euro (1800 - 720) a fost
transferat furnizorului la 24 august 2010. Cursul valutar oficial
stabilit de Banca Naional a Moldovei a constituit:
De menionat c n contractul de vnzare-cumprare ncheiat
ntre pri valoarea computerului este indicat n euro.
1. Acordarea avansului prin virament n contul ridicrii
ulterioare a computerului cu accesoriile conexe:
adugat) a computerului procurat cu accesoriile conexe:
sum de 1500 euro (1800 euro 1800 euro : 6) cu echivalentul de
643
23734,83 lei [(11345,76 lei 11345,76 lei : 6) + (1080 euro 1080
euro : 6) 15,8667 lei],
(1080 euro 1080 euro : 6) 15,8667 lei].
conexe:
n sum de 4746,97 lei (23734,83 lei 20 % : 100),
4. Trecerea n cont a avansului acordat anterior:
comerciale n sum de 11345,76 lei,
5. Transferarea sumei rmase furnizorului n mrimea diferenei
dintre valoarea de cumprare a computerului i avansul acordat:
comerciale n sum de 17351,93 lei (1080 euro 16,0666 lei),
15,8667 lei)],
(16,0666 lei 15,8667 lei)].
adugat aferent diferenelor nefavorabile de sum:
644
n sum de 35,98 lei (179,91 lei 20 % : 100),
Exemplul 125. La 2 august 2010 furnizorul specializat
Eurocom S.R.L. a ncasat n contul curent n valut naional un
avans de la ntreprinderea agricol Sperana S.R.L. Suma avansului
este echivalent cu 720 euro. La 13 august furnizorul a livrat
gospodriei un computer cu accesoriile conexe. n contractul de
vnzare-cumprare preul computerului este exprimat n valut strin
i constituie 1800 euro (inclusiv taxa pe valoarea adugat). Valoarea
de bilan a computerului este egal cu 15000 lei. Achitarea definitiv
cu furnizorul s-a efectuat la 18 august. Cursul valutar oficial stabilit
Conform politicii de contabilitate a furnizorului Eurocom
S.R.L. evidena computerelor, accesoriilor conexe i a altor bunuri
destinate vnzrii se ine n contul de activ 217 Mrfuri.
Astfel, din datele exemplului de mai sus la furnizorul Eurocom
S.R.L. rezult urmtoarele fapte economice i formule contabile.
1. ncasarea avansului prin virament n contul livrrii ulterioare
a computerului cu accesoriile conexe:
2. Calcularea taxei pe valoarea adugat aferent avansului
ncasat:
debit contul 225 Creane pe termen scurt privind decontrile
cu bugetul n sum de 1890,96 lei (11345,76 lei : 6),
n sum de 1890,96 lei (11345,76 lei : 6).
645
3. Decontarea valorii de bilan a computerului i accesoriilor
conexe vndute:
4. Calcularea venitului din vnzarea computerului i accesoriilor
conexe:
(1080 euro 1080 euro : 6) 15,8667 lei],
credit contul 611 Venituri din vnzri n sum de 1500 euro
(1800 euro 1800 euro : 6) cu echivalentul de 23734,83 lei [(11345,76
lei 11345,76 lei : 6) + (1080 euro 1080 euro : 6) 15,8667 lei].
5. Calcularea taxei pe valoarea adugat conform cotei-standard de la valoarea de vnzare a computerului i accesoriilor conexe:
n sum de 4746,97 lei (23734,83 lei 20 % : 100).
6. Trecerea n cont a avansului ncasat anterior:
facturilor comerciale n sum de 11345,76 lei.
7. Stornarea taxei pe valoarea adugat calculat anterior de la
suma avansului ncasat:
decontrile cu bugetul n sum de (1890,96) lei,
n sum de (1890,96) lei.
8. ncasarea sumei rmase de la cumprtor (ntreprinderea
agricol) n mrimea diferenei dintre preul de vnzare (inclusiv
T.V.A.) i avansul ncasat:
646
facturilor comerciale n sum de 17005,58 lei (1080 euro
15,7459 lei).
operaiunii de vnzare a computerului cu accesoriile conexe:
15,7459 lei)],
facturilor comerciale n sum de 108,72 lei [(1080 euro 1080
euro : 6) (15,8667 lei 15,7459 lei)].
10. Stornarea taxei pe valoarea adugat aferent diferenelor
nefavorabile de sum:
comerciale n sum de (21,74) lei (108,72 lei 20 % : 100),
n sum de (21,74) lei (108,72 lei 20 % : 100).
15. 3. CONTABILITATEA PIERDERILOR
EXCEPIONALE
Pierderile excepionale reprezint cheltuielile suportate de
ntreprindere n consecina unor evenimente rare i netipice care nu sunt
legate de activitatea ei ordinar. n componena acestor pierderi se includ
sau au fost incluse n conformitate cu legislaia existent la moment:
taxa de legalizare a capitalului n mrime de 5 % de la baza de
calcul;
valoarea de bilan a activelor pe termen lung sau activelor
curente ieite din gestiune n consecina accidentelor, incendiilor,
calamitilor naturale i altor evenimente excepionale;
prejudiciul survenit din pierderea (deteriorarea sau degradarea)
parial a bunurilor n urma evenimentelor excepionale;
cheltuielile legate de evitarea sau lichidarea consecinelor evenimentelor excepionale (de exemplu, salariile angajailor implicai
n lucrrile de consolidare sau restabilire a digurilor de protecie din
647
preajma rurilor Prut i Nistru, contribuiile de asigurri sociale de
stat obligatorii i primele de asigurare obligatorie de asisten medical
calculate de la aceste salarii, valoarea materialelor cheltuite . a.);
pierderile din stoparea activitii de baz a ntreprinderii n
urma evenimentelor excepionale88 etc.
Nomenclatorul detaliat al pierderilor excepionale este expus
Msurarea i recunoaterea pierderilor excepionale se
efectueaz prin analogie cu costul vnzrilor.
Operaiunile ce in de recunoaterea i decontarea pierderilor
excepionale se perfecteaz cu urmtoarele documente primare:
proces-verbal de casare a mijloacelor fixe, proces-verbal de
casare a mijloacelor de transport auto, proces-verbal de casare a
materialelor de form liber, proces-verbal de ieire a animalelor i
psrilor . a. n cazul decontrii valorii de bilan a activelor pe
termen lung sau activelor curente nimicite n consecina calamitilor
naturale sau altor evenimente excepionale;
foaie de eviden a muncii i lucrrilor executate, foaie de
eviden a tractoristului-mainist, proces-verbal de casare a materialelor
de form liber . a. n cazul reflectrii cheltuielilor legate de
prevenirea sau lichidarea consecinelor evenimentelor excepionale;
act de constatare a pagubelor n cazul casrii semnturilor
nimicite complect sau parial care anterior au fost asigurate n
conformitate cu Legea privind asigurarea subvenionat a
riscurilor de producie n agricultur;
not de contabilitate n cazul decontrii sumelor reducerilor
de reevaluare aferente activelor pe termen lung ieite n consecina
evenimentelor excepionale, decontrii pierderilor acumulate la finele
anului la rezultatul financiar total etc.
Trebuie de menionat c n majoritatea cazurilor recunoaterea
Aici este vorba nu despre avantajul economic ratat, ci despre salariile meninute
pentru angajai n perioada staionrilor forate, contribuiile i primele calculate
de la aceste salarii etc.
88
648
cheltuielilor drept pierderi excepionale se efectueaz doar n cazul
prezenei documentelor care confirm faptul producerii evenimentului excepional. Astfel de documente sunt:
actul comisiei de lichidare a consecinelor calamitilor naturale;
actul serviciului antiincendiar de stat;
actul unui evaluator independent n domeniul estimrii imobilului89;
actul organului de poliie etc.
Generalizarea informaiei privind pierderile excepionale
recunoscute se efectueaz cu ajutorul contului de activ 723 Pierderi
excepionale. n debit se reflect cu total cumulativ de la nceputul
anului sumele pierderilor excepionale recunoscute, iar n credit
decontarea lor la finele anului la rezultatul financiar total. Pe parcursul
anului soldul contului este debitor i reprezint suma pierderilor
La contul 723 Pierderi excepionale pot fi deschise subconturi pe grupe de pierderi n funcie de cauzele acestora (de exemplu,
pierderi din calamiti naturale, pierderi din modificarea legislaiei
rii etc.).
Evidena analitic se ine pe tipuri de pierderi, articole de cheltuieli
contabile care in de recunoaterea pierderilor excepionale i
1. Decontarea valorii de bilan a activelor pe termen lung i
activelor curente ieite n consecina evenimentelor excepionale:
debit contul 723 Pierderi excepionale,
credit conturile 123 Mijloace fixe, 211 Materiale, 212
Animale la cretere i ngrat, 216 Produse etc.
Acest act se ntocmete n cazul evalurii prejudiciului din pierderea parial a
patrimoniului.
89
649
2. Reflectarea cheltuielilor legate de evitarea sau lichidarea
consecinelor calamitilor naturale:
credit conturile 211 Materiale, 531 Datorii fa de personal privind retribuirea muncii, 533 Datorii privind
asigurrile, 812 Activiti auxiliare etc.
3. Reflectarea pierderilor din stoparea temporar a activitii
ntreprinderii condiionat de evenimente excepionale:
credit conturile 531 Datorii fa de personal privind
retribuirea muncii, 533 Datorii privind asigurrile, 535
Datorii preliminare, 812 Activiti auxiliare etc.
4. Decontarea consumurilor repetabile (care in, de exemplu,
de efectuarea semnatului, boronitului, lucrrii solului ntre rnduri
etc.) aferente semnturilor nimicite de calamiti naturale:
credit contul 811 Activiti de baz.
5. Calcularea taxei de legalizare a capitalului:
6. Decontarea pierderilor acumulate la finele anului dup destinaie:
credit contul 723 Pierderi excepionale.
n continuare este prezentat un exemplu legat de recunoaterea
pierderilor excepionale.
Exemplul 126. La nceputul lunii mai 2010 ntreprinderea agricol
Plai natal S.R.L. a transmis n arend operaional pe un termen de 3
ani altei gospodrii agricole Batina S.A. un camion cu valoarea de
intrare 180000 lei i uzura acumulat 100000 lei. n contractul de arend
camionul a fost estimat la suma de 72000 lei (inclusiv taxa pe valoarea
adugat 12000 lei). Dup expirarea termenului arendei arendaul
este obligat s restituie arendatorului camionul sau valoarea contractual
a acestuia sub form de mijloace bneti n cazul delapidrii mijlocului
de transport sau distrugerii lui n urma unui eveniment excepional
650
(incendiu, accident rutier etc.). n aceeai lun arendaul a asigurat
camionul la o companie de asigurri din ar, pltind pentru aceasta
prin virament 2000 lei. La sfritul lunii iunie camionul a fost distrus
integral ntr-un accident rutier. Ca urmare, compania de asigurri a
calculat i a virat arendaului o despgubire n mrime de 59000 lei.
Costul lucrrilor de demontare a camionului efectuate n atelierul
mecanic de reparaii al arendaului este egal cu 2000 lei. n consecina
demontrii s-au trecut la intrri fier vechi n sum de 6000 lei i 4 anvelope
procurate anterior de ctre arenda. Valoarea anvelopelor aferent
parcursului rmas (nendeplinit) a fost determinat prin calcul i
constituie 2500 lei. La instalarea anvelopelor pe automobilul arendat
gospodria agricol Batina S.A. a inclus valoarea de intrare a pieselor
de schimb n componena cheltuielilor anticipate curent. Uzura
camionului calculat de arendator pe parcursul lunilor mai i iunie este
egal cu 1700 lei. Dup producerea accidentului arendaul i-a onorat
integral obligaiile contractuale fa de arendator.
Din datele acestui exemplu la arendator (n cazul dat la
ntreprinderea agricol Plai natal S.R.L.) rezult urmtoarele
1. Transmiterea camionului n arend operaional cu estimarea
lui la valoarea de intrare:
debit contul 123 Mijloace fixe, subcontul suplimentar 9
Mijloace fixe transmise n locaiune, arend operaional (leasing) n sum de 180000 lei,
credit contul 123 Mijloace fixe, subcontul 4 Mijloace de
transport n sum de 180000 lei.
2. Separarea uzurii acumulate aferent camionului transmis n
arend operaional:
debit contul 124 Uzura mijloacelor fixe, subcontul 4 Uzura
mijloacelor de transport n sum de 100000 lei,
credit contul 124 Uzura mijloacelor fixe, subcontul
suplimentar 8 Uzura mijloacelor fixe transmise n locaiune, arend
operaional (leasing) n sum de 100000 lei.
3. Calcularea uzurii camionului transmis n arend operaional:
651
debit contul 714 Alte cheltuieli operaionale, subcontul 2
Cheltuieli privind arenda curent n sum de 1700 lei,
credit contul 124 Uzura mijloacelor fixe, subcontul
suplimentar 8 Uzura mijloacelor fixe transmise n locaiune, arend
operaional (leasing) n sum de 1700 lei.
4. Decontarea uzurii acumulate a camionului distrus n accidentul rutier:
debit contul 124 Uzura mijloacelor fixe, subcontul suplimentar 8 Uzura mijloacelor fixe transmise n locaiune, arend
operaional (leasing) n sum de 101700 lei (100000 + 1700),
credit contul 123 Mijloace fixe, subcontul suplimentar 9
Mijloace fixe transmise n locaiune, arend operaional (leasing) n sum de 101700 lei (100000 + 1700).
5. Decontarea valorii de bilan a camionului casat ca urmare a
accidentului rutier:
debit contul 723 Pierderi excepionale, subcontul suplimentar 4 Alte pierderi excepionale n sum de 78300 lei (180000
101700),
credit contul 123 Mijloace fixe, subcontul suplimentar 9
Mijloace fixe transmise n locaiune, arend operaional (leasing) n sum de 78300 lei (180000 101700).
6. Calcularea creanei arendaului n mrimea valorii contractuale (fr taxa pe valoarea adugat) a camionului casat ca urmare
a accidentului rutier:
debit contul 229 Alte creane pe termen scurt, subcontul 4
Creane pe termen scurt privind alte operaii n sum de 60000
lei (72000 12000),
credit contul 623 Venituri excepionale, subcontul 2 Alte
venituri excepionale n sum de 60000 lei (72000 12000).
7. Calcularea taxei pe valoarea adugat n mrime de 20 % de la
valoarea contractual a camionului casat ca urmare a accidentului rutier:
debit contul 229 Alte creane pe termen scurt, subcontul 4
Creane pe termen scurt privind alte operaii n sum de 12000
lei (60000 20 : 100),
652
credit contul 534 Datorii privind decontrile cu bugetul,
subcontul 2 Datorii privind taxa pe valoarea adugat n sum
de 12000 lei (60000 20 : 100).
8. ncasarea plii de la arenda n contul recuperrii valorii
contractuale a camionului casat ca urmare a accidentului rutier:
subcontul 1 Mijloace bneti nelegate n sum de 72000 lei
(60000 + 12000),
credit contul 229 Alte creane pe termen scurt, subcontul
4 Creane pe termen scurt privind alte operaii n sum de
72000 lei (60000 + 12000).
Din datele aceluiai exemplu la arenda (n cazul dat la
gospodria agricol Batina S.A.) rezult urmtoarele operaiuni
1. nregistrarea camionului primit n arend operaional cu
estimarea lui la valoarea contractual:
debit contul 912 Active materiale pe termen lung primite n
locaiune, arend operaional (leasing) n sum de 72000 lei.
2. Calcularea datoriei privind asigurarea camionului arendat la
o companie de asigurri din ar:
2000 lei.
3. Stingerea datoriei fa de compania de asigurri prin virarea
mijloacelor bneti din contul curent n valut naional:
2000 lei,
sum de 2000 lei.
4. Calcularea dispgubirii de asigurare care urmeaz s fie virat
arendatorului n contul recuperrii valorii contractuale a camionului
distrus n accidentul rutier:
59000 lei,
653
59000 lei.
5. Reflectarea pierderilor din casarea forat a camionului
arendat n mrimea diferenei dintre valoarea contractual a
mijlocului de transport i despgubirea calculat de ctre compania
de asigurri:
debit contul 723 Pierderi excepionale n sum de 13000
lei (72000 - 59000),
13000 lei (72000 - 59000).
6. ncasarea despgubirii de la compania de asigurri:
sum de 59000 lei,
de 59000 lei.
7. Transferarea mijloacelor bneti arendatorului n contul
recuperrii valorii contractuale a camionului distrus n accidentul rutier:
72000 lei,
sum de 72000 lei.
8. Reflectarea costului lucrrilor de demontare a camionului
casat efectuate n atelierul mecanic de reparaii:
debit contul 723 Pierderi excepionale n sum de 2000 lei,
Not. n conformitate cu politica de contabilitate arendaul
poate reflecta pierderile din casarea i demontarea camionului distrus
n accidentul rutier att n contul 723 Pierderi excepionale, ct
i ntr-un alt cont pentru evidena cheltuielilor (de exemplu, 714
Alte cheltuieli operaionale, 713 Cheltuieli generale i administrative etc.).
9. nregistrarea anvelopelor utilizabile demontate de pe
camionul casat ca urmare a accidentului rutier cu evaluarea acestora
n dependen de parcursul rmas (nendeplinit):
654
de 2500 lei.
(ECONOMIILOR) PRIVIND IMPOZITUL PE VENIT
Cheltuielile (economiile) privind impozitul pe venit reprezint
suma total a impozitului pe venit care urmeaz a fi pltit de
ntreprindere (sau recuperat ei) n anul de gestiune i anii urmtori.
Suma acestor cheltuieli se scade din rezultatul financiar pn la
impozitare, o binndu-se astfel profitul net sau pierderea
ntreprinderii n anul de gestiune.
Cheltuielile (economiile) privind impozitul pe venit reunesc
urmtoarele elemente:
1. Datoria curent privind impozitul pe venit (sau suma
impozitului spre plat la buget n anul de gestiune);
2. Datoriile amnate privind impozitul pe venit (sau suma
impozitului spre plat la buget n anii urmtori);
3. Activele amnate privind impozitul pe venit (sau suma
impozitului spre recuperare din buget n anii urmtori);
4. Sumele anulate ale datoriilor amnate privind impozitul pe venit;
5. Sumele anulate ale activelor amnate privind impozitul pe
venit (anularea datoriilor i activelor amnate se efectueaz pe msura
ndeplinirii condiiilor prevzute de Codul fiscal);
6. Sumele reevalurii soldurilor datoriilor i activelor amnate
privind impozitul pe venit n legtur cu majorarea sau micorarea
cotei impozitului pe venit.
De menionat c elementele enumerate ale cheltuielilor
(economiilor) privind impozitul pe venit apar, de regul, doar atunci
cnd nu se aplic cota zero.
La determinarea mrimii definitive a cheltuielilor (economiilor)
privind impozitul pe venit o parte din elementele de mai sus se adun
(de exemplu, primul, al doilea etc.), iar altele se scad (de exemplu,
al treilea, al patrulea . a.).
655
n practic determinarea sumei definitive (nete) a cheltuielilor
(economiilor) privind impozitul pe venit se desfoar n patru etape:
1. Efectuarea lucrrilor pregtitoare care precedeaz
completarea Declaraiei persoanei juridice cu privire la impozitul
pe venit (forma VEN 08);
2. Completarea anexelor 1 D 9 D la declaraia de mai sus;
3. Completarea nemijlocit a declaraiei propriu-zise;
4. Calcularea mrimii nete a cheltuielilor (economiilor) privind
impozitul pe venit n baza nscrierilor din registrul contabil respectiv.
La prima etap se studiaz modificrile din legislaia fiscal, se
compar sumele veniturilor i cheltuielilor constatate n conformitate
cu regulile contabilitii financiare i cerinele Codului fiscal, se
sistematizeaz datele privind urmrile fiscale ale diferenelor temporare
din anii precedeni pasibile anulrii etc. n calitate de surse de informaii
sunt folosite actele publicate n Monitorul Oficial al Republicii
Moldova sau n revista Contabilitate i audit, documentele primare,
registrele contabile, standardele naionale de contabilitate . a.
La etapele a doua i a treia se completeaz anexele la Declaraia
persoanei juridice cu privire la impozitul pe venit, se ntocmete
nsui declaraia, se determin mrimea venitului impozabil (sau
pierderii fiscale), se calculeaz suma datoriei curente privind impozitul pe venit n anul gestiune etc. n acest scop se conduc preponderent
de datele obinute la prima etap i anexa nr. 2 Modul de completare
a declaraiei persoanei juridice cu privire la impozitul pe venit la
Hotrrea Guvernului nr. 1498 din 29 decembrie 2008.
La etapa a patra se ntocmesc formulele contabile privind calcularea
datoriei curente privind impozitul pe venit, reflectarea activelor i
datoriilor amnate n cazul anulrii cotei zero, recalcularea soldurilor
acestor active i datorii cu ocazia modificrii cotei impozitului pe venit
etc. Sumele respective se nscriu n registrele contabile deschise la
ntreprindere. n acest scop se conduc de datele Declaraiei cu privire la
impozitul pe venit i anexelor la ea, prevederile Codului fiscal,
informaiile din registrele de eviden analitic i sintetic etc.
Generalizarea informaiei ce ine de cheltuielile (economiile)
656
privind impozitul pe venit se efectueaz cu ajutorul contului de activ
731 Cheltuieli (economii) privind impozitul pe venit. n debit se
reflect calcularea datoriilor curente i celor amnate privind impozitul
pe venit, precum i decontarea economiilor aferente acestui impozit
[adic soldului creditor al contului 731 Cheltuieli (economii) privind
impozitul pe venit], iar n credit calcularea activelor amnate i
decontarea cheltuielilor privind impozitul pe venit la rezultatul financiar
total. n afar de aceasta, n debitul i creditul contului pot fi reflectate
i alte operaiuni (de exemplu, recalcularea soldurilor activelor i
datoriilor amnate, calcularea datoriilor preliminare privind impozitul
pe venit n cazul achitrii lui n rate etc.). Pe parcursul anului soldul
contului poate fi att debitor, ct i creditor i reprezint mrimea
cheltuielilor (economiilor) privind impozitul pe venit la finele lunii
sau trimestrului. Soldul debitor atest, de fapt, cheltuielile privind
impozitul pe venit, iar soldul creditor economiile de acelai gen. La
31 decembrie n legtur cu decontarea cheltuielilor (economiilor) n
cauz soldul contului devine egal cu zero.
Deschiderea subconturilor la contul 731 Cheltuieli (economii)
privind impozitul pe venit nu este prevzut.
Evidena analitic se ine pe tipuri de cheltuieli (de exemplu,
cheltuieli privind datoriile curente aferente impozitului pe venit,
cheltuieli privind datoriile amnate etc.).
contabile care in de recunoaterea cheltuielilor (economiilor) privind
impozitul pe venit i decontarea lor dup destinaie.
1. Calcularea datoriilor preliminare privind impozitul pe venit
achitat n rate pe parcursul anului:
pe venit,
2. Calcularea datoriilor amnate privind impozitul pe venit:
pe venit,
657
3. Calcularea datoriilor curente privind impozitul pe venit la
finele anului:
pe venit,
4. Stornarea datoriilor preliminare privind impozitul pe venit
la finele anului:
pe venit,
Not. Suma aferent acestei formule contabile se scrie n
registrul contabil respectiv cu semnul minus.
5. Calcularea activelor amnate privind impozitul pe venit la
finele anului:
debit contul 135 Active amnate privind impozitul pe venit,
pe venit.
6. Anularea activelor amnate privind impozitul pe venit din
anii precedeni:
pe venit,
credit contul 135 Active amnate privind impozitul pe venit.
Not. Anularea se efectueaz la finele anului de gestiune.
7. Anularea datoriilor amnate privind impozitul pe venit din
anii precedeni:
pe venit.
Not. Anularea se efectueaz la finele anului de gestiune.
8. Majorarea soldului datoriilor amnate privind impozitul pe
venit n legtur cu creterea cotei impozitului n cauz:
pe venit,
658
9. Micorarea soldului datoriilor amnate privind impozitul pe
venit n legtur cu reducerea cotei impozitului n cauz:
pe venit.
10. Majorarea soldului activelor amnate privind impozitul pe
venit n legtur cu creterea cotei acestui impozit:
debit contul 135 Active amnate privind impozitul pe venit,
pe venit.
11. Micorarea soldului activelor amnate privind impozitul
pe venit n legtur cu reducerea cotei acestui impozit:
pe venit,
credit contul 135 Active amnate privind impozitul pe venit.
12. Decontarea cheltuielilor privind impozitul pe venit la finele
anului dup destinaie:
pe venit.
13. Decontarea economiilor privind impozitul pe venit la finele
anului dup destinaie:
pe venit,
De menionat c n prezent n legtur cu aplicarea cotei zero
la impozitul pe venit majoritatea formulelor contabile de mai sus nu
se ntocmesc. ns la ele se va reveni dup abandonarea acestei cote
n viitorul apropiat. Totodat trebuie de avut n vedere c utilizarea
conturilor 731 Cheltuieli (economii) privind impozitul pe venit,
135 Active amnate privind impozitul pe venit i 425 Datorii
amnate privind impozitul pe venit are un sens economic profund
i permite de a mbina armonios n cadrul sistemului contabil existent cerinele diferite (uneori contradictorii) ale standardelor naionale
659
de contabilitate i Codului fiscal. Datorit acestor trei conturi se
asigur reflectarea corect n registre a rezultatului financiar real i
cheltuielilor reale privind impozitul pe venit care au fost determinate n baza datelor contabile, dar cu aplicarea cerinelor fiscalitii.
Operaiunile aferente conturilor 711 Costul vnzrilor 731
Cheltuieli (economii) privind impozitul pe venit pot fi reflectate
borderoul nr. 7. n acest registru pentru fiecare cont de cheltuieli
sunt prevzute 28 coloane n care se nscriu sumele din creditul
conturilor corespondente i sumele reflectate n alte registre.
Rndurile sunt repartizate pe conturi astfel:
contul 711 Costul vnzrilor 9 rnduri;
contul 712 Cheltuieli comerciale 15 rnduri;
contul 713 Cheltuieli generale i administrative 24
rnduri;
contul 714 Alte cheltuieli operaionale 13 rnduri;
contul 721 Cheltuieli ale activitii de investiii 10
rnduri;
contul 722 Cheltuieli ale activitii financiare 6 rnduri;
contul 723 Pierderi excepionale 5 rnduri;
contul 731 Cheltuieli (economii) privind impozitul pe
venit 7 rnduri.
n ultimul rnd din cadrul fiecrui cont se determin totalurile.
660
BIBLIOGRAFIE
A. Acte legislative i normative
1. Legea contabilitii: nr. 113-XVI din 27 aprilie 2007. n:
Contabilitate i audit. 2007, nr. 9, p. 71 87
2. Codul fiscal. n: Contabilitate i audit. 2010, nr. 1, p. 4 118
3. Hotrrea Guvernului Republicii Moldova cu privire la aprobarea
modului de utilizare a mijloacelor fondului de subvenionare a
productorilor agricoli: nr. 167 din 9 martie 2010. n: Monitorul Oficial al
Republicii Moldova. 2010, nr. 35
4. Planul de conturi contabile al activitii economico-financiare a
ntreprinderilor. n: Contabilitate i audit. 1998, nr. 2-3, p. 2 278
5. Planul de dezvoltare a contabilitii i auditului n sectorul
corporativ pe anii 2009-2011. n: Monitorul Oficial al Republicii Moldova.
2009, nr. 10-11, p. 9-20
6. Standardele Internaionale de Raportare Financiar 2007. Ch.:
Tipografia Central, 2008. 736 p. ISBN 978-9975-78-704-8
7. Standardul naional de contabilitate 1 Politica de contabilitate.
n: Contabilitate i audit. 1998, nr. 1, p. 8 12
8. Standardul naional de contabilitate 2 Stocurile de mrfuri i
materiale. n: Contabilitate i audit. 1998, nr. 1, p. 14 22
9. Standardul naional de contabilitate 3 Componena consumurilor i
cheltuielilor ntreprinderii. n: Contabilitate i audit. 1998, nr. 1, p. 24 42
10. Standardul naional de contabilitate 5 Prezentarea rapoartelor
financiare. n: Contabilitate i audit. 1998, nr. 1, p. 44 73
11. Standardul naional de contabilitate 6 Particularitile
contabilitii la ntreprinderile agricole. n: Contabilitate i audit. 2001,
nr. 4, p. 78 95
12. Standardul naional de contabilitate 7 Raportul privind fluxul
mijloacelor bneti. n: Contabilitate i audit. 1998, nr. 1, p. 74 85
13. Standardul naional de contabilitate 12 Contabilitatea
impozitului pe venit. n: Contabilitate i audit. 1998, nr. 1, p. 86 94
14. Standardul naional de contabilitate 16 Contabilitatea activelor
materiale pe termen lung. n: Contabilitate i audit. 1998, nr. 1, p. 102 128
15. Standardul naional de contabilitate 18 Venitul. n: Contabilitate
i audit. 1998, nr. 1, p. 130 138
16. Standardul naional de contabilitate 25 Contabilitatea
investiiilor. n: Contabilitate i audit. 1998, nr. 1, p. 146 152
17. Scrisoarea I.F.P.S. nr. 26 2/1 13 133 740/5 din 12 februarie
2010 Particularitile aplicrii impozitului pe venit n anul 2010 n
contextul modificrilor i completrilor operate la Codul fiscal i la Legea
661
nr. 1164 XIII din 24 aprilie 1997 pentru punerea n aplicare a titlurilor I
i II ale Codului fiscal . n: Contabilitate i audit. 2010, nr. 2, p. 113 119
18. Recomandaiile C.N.A.S. privind modul de calculare a
contribuiilor individuale de asigurri sociale de stat obligatorii i aplicarea
plafonului anual de 5 salarii medii prognozate pe economie: nr. IX-03/09920 din 18 martie 2008. n: Contabilitate i audit. 2008, nr. 3, p. 114 117
19.
: 220XVI 19 2007 .
20. , : 1593XV 26 2002
. n: Contabilitate i audit. 2008, nr. 3, p. 108 113
21. : 1134-XIII 2
1997 . n: Contabilitate i audit. 2007, nr. 11, p. 66 110
22. : 135XVI 14 2007 . n: Contabilitate i audit. 2007, nr. 10, p. 90-107
23.
: 312-XVI 19
2008 . n: Monitorul Oficial al Republicii Moldova. 2008, nr. 237-240
24.

: 115 6 2010 . n:
Monitorul Oficial al Republicii Moldova. 2010, nr. 194 - 196
b. Manuale, monografii, articole i alte publicaii
25. Bucur, V. Modificarea provizioanelor pentru reparaia mijloacelor
fixe i contabilitatea acstora. n: Contabilitate i audit. 2008, nr. 4, p. 67 72
26. Bucur, V.; Grigori, M. Contabilitatea subvenionrii contribuiilor
de asigurri sociale n agricultur. n: Contabilitate i audit. 2009, nr. 9, p.
68 71
27. Bucur, V.; evciuc, T. Modul de determinare i de contabilizare
a pierderilor agricole rezultate din cedarea unui teren pentru extracia
mineralelor utile. n: Contabilitate i audit. 2009, nr. 12, p. 58 63
28. Bucur, V.; urcanu, V.; Graur, A. Contabilitatea impozitelor. Ch.:
ASEM, 2005. 562 p. ISBN 9975-78-438-0
29. Covaliov-Rusu, G. Capitalizarea cheltuielilor privind mprumuturile: aspecte contabile. n: Contabilitate i audit. 2008, nr. 6, p. 32 39
30. Dandara, V.; Griciuc, P. Particularitile aplicrii amenzii pentru
efectuarea decontrilor n numerar peste limitele stabilite. n: Contabilitate
i audit. 2008, nr. 7, p. 9 18
31. Dima, M. Unele abordri conceptuale privind veniturile n IAS
18 Venituri. n: Contabilitate i audit. 2009, nr. 7, p. 43-49
662
32. Documente primare pentru evidena mijloacelor fixe. n:
33. Dolghi, C. nregistrarea primelor de asigurare pe contractele de
asigurare direct i cile de perfecionare a contabilitii acestor venituri.
34. Echim, I. Unele aspecte privind acordarea scutirii la plata
impozitului funciar proprietarilor i beneficiarilor de terenuri ocupate de
plantaii multianuale. n: Contabilitate i audit. 2004, nr. 8, p. 27 31
35. Frecueanu, A. Contabilitatea n ramurile prelucrtoare. Ch.:
Centrul Editorial al UASM, 2005. 235 p. ISBN 9975-64-060-5
36. Frecueanu, A. Contabilitate financiar - 2. Ch.: Centrul Editorial al UASM, 2007. 250 p. ISBN 978-9975-64-079-4
37. Frecueanu, A. Ghid la contabilitatea financiar n agricultur.
Ch.: Centrul Editorial al UASM, 2008. 60 p. ISBN 978-9975-64-100-5
38. Frecueanu, A. . a. Contabilitatea la ntreprinderile complexului
agroalimentar. Ch.: Centrul Editorial al UASM, 2005. 297 p. ISBN 997564-052-4
39. Frecueanu, A.; Balan, I. Evidena contabil n exploataiile
agricole. Ch.: Centrul Editorial al UASM, 2002. 257 p. ISBN 9975-94643-7
40. Frecueanu, A.; Balan, I. ; Malai, A. Contabilitate financiar.
Ch.: Centrul Editorial al UASM, 2007. 472 p. ISBN 978-9975-64-093-0
41. Frecueanu, A.; Malai, A.; Balan, I. Evidena contabil n
ntreprinderile agricole ale Republicii Moldova. Ch.: Centrul Editorial al
UASM, 2005. 272 p. ISBN 9975-64-042-7
42. Frecueanu, A.; Malai, A.; Balan, I. Contabilitatea activitii
ntreprinderilor prelucrtoare ale complexului agroalimentar. Ch.: Centrul
Editorial al UASM, 2005. 233 p. ISBN 9975-64-055-9
43. Frecueanu, A.; tahovschi, A. Contabilitatea financiar la
ntreprinderile complexului agroalimentar. Ch.: Centrul Editorial al UASM,
2007. 353 p. ISBN 978-9975-64-092-3
44. Frecueanu, A.; tahovschi, A.; Chilaru, A. Contabilitatea
pasivelor i cheltuielilor la ntreprinderile sferei de producie. Ch.: Centrul
Editorial al UASM, 2009. 286 p. ISBN 978-9975-64-168-5
45. Gancearuc, M.; Gurulea, C. Contabilizarea i impozitarea
operaiunilor de creare a unui program informatic de ctre o persoan fizic
nerezident. n: Contabilitate i audit. 2008, nr. 11, p. 23 27
46. Gladei, S. Particularitile acordrii asistenei medicale n anul
2010. n: Contabilitate i audit. 2010, nr. 4, p. 50 55
47. Griciuc, P.; Severin, V. Privind sanciunea pentru nerepatrierea n
termen a mijloacelor bneti. n: Contabilitate i audit. 2009, nr. 7, p. 25 26
663
48. Nederia, A. Corespondena conturilor contabile conform
prevederilor S.N.C. i Codului fiscal. Ch.: Contabilitate i audit, 2007.
640 p. ISBN 978-9975- -9546-4-8
49. Nederia, A. Cum s implementm noua Lege a contabilitii. n:
50.
Nederia, A. . a. Contabilitate financiar. Ch.: ACAP, 2003.
640 p. ISBN 9975 9702 1 4
51. Nederia, A.; Apostu, A. Unele probleme contabile i fiscale
privind tranzaciile de cumprare a terenurilor pentru construcia cldirilor.
n: Contabilitate i audit. 2009, nr. 8, p. 15-20
52. Nederia, A.; Apostu, A. Aspecte problematice privind evaluarea
i contabilizarea mijloacelor fixe depuse n capitalul statutar. n:
53. Nederia, A.; Foalea, L. Contabilitatea operaiunilor privind
amnistia fiscal i legalizarea capitalului. n: Contabilitate i audit. 2007,
nr. 7, p. 23 29
54. Nederia, A. Modul de reevaluare a cldirilor i de reflectare a
rezultatelor acesteia n contabilitate. n: Contabilitate i audit. 2009, nr. 6,
p. 9 12
55. Nederia, A. Diferenele de sum: modul de contabilizare i de
impozitare la vnztor i cumprtor. n: Contabilitate i audit. 2009, nr.
5, p. 8 15
56. Nederia, A. Repartizarea profitului net i acoperirea pierderii
nete anuale: aspecte contabile i fiscale. n: Contabilitate i audit. 2009,
nr. 3, p. 9 17
57. Nederia, A.; Popovici, A. Inventarierea anual a bunurilor: aspecte
contabile i fiscale. n: Contabilitate i audit. 2008, nr. 12, p. 10 19
58. Sorocean, S. Modul de completare a formularului tipizat REV 5.
59. pac, G.; Griciuc, P. Unele aspecte fiscale i contabile privind
subveniile de stat acordate ntreprinderilor care nfiineaz plantaii
viticole. n: Contabilitate i audit. 2005, nr. 11, p. 11 14
60. pac, G.; Griciuc, P. Privind aplicarea sanciunilor la determinarea
incorect a venitului impozabil. n: Contabilitate i audit. 2008, nr. 6, p.
55 56
61. Timofeenco, A. Unele aspecte privind constituirea i majorarea
capitalului social cu mijloace fixe importate. n: Contabilitate i audit.
2005, nr. 12, p. 36 39
62. Timofeenco, A. Procurarea mijloacelor fixe i activelor
nemateriale din contul unui grant: aspecte contabile i fiscale. n:
Contabilitate i audit. 2009, nr. 8, p. 21-25
664
63. Timofeenco, A. Particularitile determinrii proratei pentru
trecerea n cont a sumei TVA la efectuarea livrrilor impozabile i
neimpozabile. n: Contabilitate i audit. 2006, nr. 12, p. 26 30
64. Timofeenco, A. Particularitile inerii documentaiei i evidenei
fiscale privind TVA. n: Contabilitate i audit. 2007, nr. 3, p. 48 51
65. Todorova, L. Contabilitatea plantaiilor viticole. n: Contabilitate
i audit. 2007, nr. 6, p. 68 69
66. Todorova, L. Contabilitatea consumurilor aferente procurrii
animalelor din cireada (turma) de baz i completrii acesteia n condiiile
subvenionrii. n: Contabilitate i audit. 2008, nr. 5, p. 54 57
67. Tuhari, T. Contabilitatea vnzrii mrfurilor prin comerul de
consignaie. n: Contabilitate i audit. 2008, nr. 5, p. 18 21
68. Zaharcenco, I. Evidena contabil a concediilor medicale. n:
69. Zlatina, N. Contabilitatea operaiilor privind constituirea ntreprinderilor. n: Contabilitate i audit. 2000, nr. 4, p. 3 8
70. , .
71. . . n: Contabilitate i audit. 2006,
nr. 4, p. 14 20
72. . .
73. , .; , .
. n:
74. , .
; . n: Contabilitate i audit. 1998, nr. 8-9, p. 3 16
75. , . , . n: Contabilitate i audit. 1999, nr. 4, p. 26-28
76. , .
. n: Contabilitate i audit.
2008, nr. 4, p. 53 54
77. , .
78. , .; , .
.
79. , .; , .
665
2010 . n: Contabilitate i audit.
2010, nr. 5, p. 6 12
80. , . . n: Contabilitate i audit. 2008, nr. 6, p. 66 68
81. , . .
82. , .; , .
2008, nr. 4, p. 12 16
83. , .; , . :
. n:
84. , .; , . :

(). n: Contabilitate i audit. 2008, nr. 7, p. 65 69
85. , . :
, . n: Contabilitate i audit. 2001, nr. 10, p. 9 16
86. , . .; , . . . n:
Contabilitate i audit. 1998, nr. 8-9, p. 27 35
87. , .
. n: Contabilitate i
audit. 2009, nr. 9, p. 17 20
88. , .
. n: Contabilitate i audit. 2001, nr. 5, p. 28-30
89. , .
audit. 2002, nr. 3, p. 20 21
90. , . .
() . n: Contabilitate i audit. 2002, nr.
7, p. 10 25
91. , . . n:
92. , .
93. , . :
94. , .
2009 . n: Contabilitate i audit. 2010, nr. 2,
p. 40 63
95. , .
2009 . n: Contabilitate i audit. 2010, nr. 3, p. 10-37
666
96. , . : , . n: Contabilitate i audit. 2010, nr. 7, p. 11-28
97. , .; , .
12 .
98. -, . :
99. -, .; -, .
100. , .; , .
101. , . ,

. n: Contabilitate i audit. 2009, nr. 4, p. 10
102. , . . n: Contabilitate i audit. 2006, nr. 8, p. 21 22
103. , . , . n: Contabilitate i
audit. 1999, nr. 3, p. 3 6
104. , . , , . n: Contabilitate
i audit. 2001, nr. 3, p. 19-24
105. , .
. n: Contabilitate
i audit. 2003, nr. 2, p. 8 13
106. , .
: . n: Contabilitate
i audit. 2004, nr. 12, p. 9 12
107. , . ,
. n: Contabilitate i audit. 2005,
nr. 3, p. 46
108. , .
() , 323
109. , . ,
2005, nr. 12, p. 47 48
110. , . .
111. , . ,
667
nr. 4, p. 9 11
112. , . . n: Contabilitate i audit. 2009,
nr. 4, p. 7-9
113. , .
/ . n: Contabilitate
i audit. 2009, nr. 4, p. 24-26
114. , . ,
nr. 4, p. 26
115. , .
2009 . n: Contabilitate i audit. 2008, nr. 12, p. 20-24
116. , . ,
nr. 11, p. 8-17
117. , . :
118. , .; , .
nr. 12, p. 25-27
119. , .; , .
120. , .; , .
2008 . n:
121. , .; , .
2007, nr. 6, p. 9 14
122. , .; , . :
. n: Contabilitate i audit. 2007, nr.
11, p. 13 17
123. , .
(, ) . n: Contabilitate i audit. 2009,
nr. 8, p. 9 14
124. , . : . n: Contabilitate i audit. 2004, nr.
3, p. 63 67
125. , . .
668
126. , .; , . 12
. n: Contabilitate i audit. 1998, nr. 8-9, p. 16 26
127. , .; , .
.
128. , . .
129. , .; , .
130. , . :
audit. 2004, nr. 5, p. 56 58
131. , . .
132. -, . ,
. n: Contabilitate i audit. 2009, nr. 6, p. 33
133. -, . . n:
134. , .

135. , .; , .
. n:
136. , .
137. , .
. n: Contabilitate
i audit. 2010, nr. 9, p. 5 19
138. , .; , . . n: Contabilitate i audit. 2010, nr. 5, p. 19 23
139. , . . :
1. Ch.: Firma editorial-poligrafic Tipografia Central, 2000. 272
p. ISBN 9975- -78-056-3
140. , . .
. Ch.: Centrul Editorial al UASM, 2005. 267 p. ISBN 9975-64-059-1.
141. , . .
. Ch.: Centrul Editorial al UASM, 2008. 61 p. ISBN
978-9975-64-101-2
669
142. , .; , . .
143. , . .; , A. .; , . .
.
Ch.: Centrul Editorial al UASM, 2005. 228 p. ISBN 9975-64-044-3
144. , . .; , . .; , . . . Ch.: Centrul
Editorial al UASM, 2007. 365 p. ISBN 978-9975-64-077-0
145. , .

146. , .
147. , .; , . : . n: Contabilitate i audit. 2010, nr. 5,
p. 24 30
148. , .; , .
149. , .; , .; , . .
n: Contabilitate i audit. 2001, nr. 4, p. 9 15.
670
CUPRINS
INTRODUCERE ................................................................................3
CAPITOLUL 1. CONTABILITATEA CAPITALULUI
STATUTAR I SUPLIMENTAR ..................................................5
1. 1. CONTABILITATEA CAPITALULUI STATUTAR ...........................5
1. 2. CONTABILITATEA CAPITALULUI SUPLIMENTAR .................37
1. 3. CONTABILITATEA CAPITALULUI NEVRSAT .........................46
1. 4. CONTABILITATEA CAPITALULUI RETRAS ..............................52
CAPITOLUL 2. CONTABILITATEA REZERVELOR .................. 62
2. 1. CONTABILITATEA REZERVELOR
STABILITE DE LEGISLAIE ...........................................................62
2. 2. CONTABILITATEA REZERVELOR PREVZUTE
DE STATUT I A ALTOR REZERVE ................................................64
CAPITOLUL 3. CONTABILITATEA PROFITULUI
NEREPARTIZAT (PIERDERII NEACOPERITE) ................... 67
3. 1. CONTABILITATEA CORECTRII REZULTATELOR
PERIOADELOR PRECEDENTE ......................................................67
3. 2. CONTABILITATEA PROFITULUI NEREPARTIZAT
(PIERDERII NEACOPERITE) AL ANILOR PRECEDENI .........75
3. 3. CONTABILITATEA PROFITULUI NET (PIERDERII) AL
PERIOADEI DE GESTIUNE .............................................................83
3. 4. CONTABILITATEA PROFITULUI UTILIZAT AL
ANULUI DE GESTIUNE ...................................................................91
CAPITOLUL 4. CONTABILITATEA CAPITALULUI SECUNDAR
I A REZULTATULUI
FINANCIAR TOTAL ................................................................. 96
4. 1. CONTABILITATEA DIFERENELOR DIN
REEVALUAREA ACTIVELOR PE TERMEN LUNG ......................96
4. 2. CONTABILITATEA SUBVENIILOR .........................................102
4. 3. CONTABILITATEA REZULTATULUI
FINANCIAR TOTAL ......................................................................... 116
FINANCIARE PE TERMEN LUNG ....................................... 119
5. 1. CONTABILITATEA CREDITELOR BANCARE
PE TERMEN LUNG ......................................................................... 119
671
PE TERMEN LUNG .........................................................................130
5. 3. CALCULAREA I CONTABILITATEA DOBNZILOR
AFERENTE CREDITELOR BANCARE I
MPRUMUTURILOR PE TERMEN LUNG ...................................145

PE TERMEN LUNG CALCULATE ........................................ 158
6. 1. CONTABILITATEA DATORIILOR DE AREND
PE TERMEN LUNG .........................................................................158
ANTICIPATE PE TERMEN LUNG .................................................171
6. 3. CONTABILITATEA FINANRILOR I A
NCASRILOR CU DESTINAIE SPECIAL .............................179
6. 4. CONTABILITATEA AVANSURILOR PE
TERMEN LUNG PRIMITE ..............................................................192
6. 5. CONTABILITATEA DATORIILOR AMNATE
PRIVIND IMPOZITUL PE VENIT .................................................194
FINANCIARE PE TERMEN SCURT ...................................... 200
7. 1. CONTABILITATEA CREDITELOR
BANCARE PE TERMEN SCURT ....................................................200
PE TERMEN SCURT ........................................................................208
7. 3. CONTABILITATEA ALTOR DATORII FINANCIARE
PE TERMEN SCURT ........................................................................216
COMERCIALE PE TERMEN SCURT ................................... 221
8. 1. CONTABILITATEA DATORIILOR PE TERMEN
SCURT PRIVIND FACTURILE COMERCIALE
I A DATORIILOR FA DE PRILE LEGATE ........................221
8. 2. CONTABILITATEA AVANSURILOR PE
TERMEN SCURT PRIMITE ............................................................244
FA DE PERSONAL ............................................................. 250
9. 1. DOCUMENTELE PRIMARE I CENTARLIZATOARE
PRIVIND RETRIBUIREA MUNCII ................................................250
PERSONAL PRIVIND RETRIBUIREA MUNCII ..........................256
672
PERSONAL PRIVIND ALTE OPERAII .......................................288

PRIVIND ASIGURRILE ....................................................... 293
10.1. CONINUTUL ECONOMIC, DESTINAIA
I OBIECTIVELE CONTABILITII
DATORIILOR PRIVIND ASIGURRILE .......................................293
ASIGURRILE SOCIALE ...............................................................301
10. 3. CONTABILITATEA DATORIILOR
PRIVIND ASIGURAREA OBLIGATORIE DE
ASISTEN MEDICAL .................................................................330
ASIGURAREA BUNURILOR ..........................................................332
PRIVIND DECONTRILE U BUGETUL .............................. 339
IMPOZITUL PE VENIT AL PERSOANELOR JURIDICE ...........339
11. 2. PARTICULARITILE DETERMINRII UNOR
INDICATORI DIN DECLARAIA PERSOANEI
JURIDICE CU PRIVIRE LA IMPOZITUL PE VENIT .................347
IMPOZITUL PE VENIT AL PERSOANELOR FIZICE ...............390
11. 4. CONTABILITATEA DATORIILOR PRIVIND TAXA
PE VALOAREA ADUGAT ...........................................................402
11. 5. CONTABILITATEA DATORIILOR PRIVIND ACCIZELE ......442
11. 6. CONTABILITATEA IMPOZITULUI FUNCIAR, IMPOZITULUI
PE BUNURILE IMOBILIARE, ALTOR IMPOZITE I TAXE .....449
CAPITOLUL 12. CONTABILITATEA ALTOR
DATORII PE TERMEN SCURT CALCULATE ..................... 464
12. 1. CONTABILITATEA DATORIILOR PRELIMINARE I A
DATORIILOR PRIVIND PLILE EXTRABUGETARE .............464
FONDATORI I ALI PARTICIPANI ..........................................468
12. 3. CONTABILITATEA PROVIZIOANELOR AFERENTE
CHELTUIELILOR I PLILOR PRELIMINARE ......................472
12. 4. CONTABILITATEA ALTOR DATORII
PE TERMEN SCURT .......................................................................489
673
CAPITOLUL 13. CONTABILITATEA VENITURILOR
DIN ACTIVITATEA OPERAIONAL I
NEOPERAIONAL ............................................................... 495
13. 1. CONTABILITATEA VENITURILOR DIN VNZRI ................495
13. 2. CONTABILITATEA ALTOR VENITURI
OPERAIONALE ..............................................................................539
ACTIVITATEA DE INVESTIII ......................................................565
DIN ACTIVITATEA FINANCIAR .................................................572
13. 5. CONTABILITATEA VENITURILOR EXCEPIONALE ..........580
CAPITOLUL 14. CONTABILITATEA CHELTUIELILOR
ACTIVITII OPERAIONALE ........................................... 589
14. 1. CONTABILITATEA COSTULUI VNZRILOR .......................589
14. 2. CONTABUILITATEA CHELTUIELILOR
COMERCIALE ..................................................................................594
GENERALE I ADMINISTRATIVE ...............................................607
14. 4. CONTABILITATEA ALTOR
CHELTUIELI OPERAIONALE ....................................................620
CAPITOLUL 15. CONTABILITATEA CHELTUIELILOR
ACTIVITII NEOPERAIONALE ..................................... 631
ACTIVITII DE INVESTIII .......................................................631
ACTIVITII FINANCIARE ..........................................................638
15. 3. CONTABILITATEA PIERDERILOR
EXCEPIONALE ..............................................................................646
(ECONOMIILOR) PRIVIND IMPOZITUL PE VENIT .................654
BIBLIOGRAFIE ............................................................................ 660
674
Alexandru FRECUEANU
Angela CHILARU
Veronica BULGARU
CONTABILITATE FINANCIAR
APROFUNDAT
Formatul A5. Coli editoriale 31,8. Tirajul 50 ex.
PRINT-CARO SRL, 2011
MD-2049, m. Chiinu,
str. Astronom N. Donici, 14
tel/fax /373 22/ 93-16-53

Contabilitatea Financiara

Încărcat de

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Contabilitatea Financiara

Încărcat de

Informații document

Titlu original

Drepturi de autor

Formate disponibile

Partajați acest document

Partajați sau inserați document

Opțiuni de partajare

Vi se pare util acest document?

Este necorespunzător acest conținut?

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Contabilitatea Financiara

Încărcat de

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Alexandru FRECUEANU

CZU 657.41/45:334.7 (075.8)

Descrierea CIP a Camerei Naionale a Crii

Etapa emisiunii de aciuni

Adic aporturi care urmeaz a fi nregistrate de anumite organe de stat.

CAPITOLUL 3. CONTABILITATEA PROFITULUI

Exemplul 19. Admitem c n anul 2008 la ntreprinderea

pierderea fiscal din anul 2006 8000 lei;

pierderea fiscal din anul 2007 24000 lei;

pierderea fiscal din anul 2008 60000 lei.

n continuare sunt prezentai indicatorii respectivi din Declaraia

n aa caz suma pierderilor fiscale decontate din creditul

Exemplul 22. Admitem c la nceputul anului 2009 la

Concomitent pierderea fiscal obinut de ntreprindere n anul

3. 4. CONTABILITATEA PROFITULUI UTILIZAT AL

CAPITOLUL 5. CONTABILITATEA DATORIILOR

Dac, ns, tranzacia n cauz ar fi fost perfectat documentar

unde P suma total a plilor periodice, lei;

Revista , 2010, nr. 2, p. 74.

CAPITOLUL 6. CONTABILITATEA DATORIILOR

Aceast valoare este indicat n contractul de arend.

Suma plii lunare, lei

Suma creditului spre rambursare (coloana 4) se determin ca

La ntreprinderile agricole anul calendaristic coincide, de regul, cu anul de gestiune.

CAPITOLUL 8. CONTABILITATEA DATORIILOR

n cazul dat furnizorul sau antreprenorul ndeplinete rolul de creditor.

CAPITOLUL 9. CONTABILITATEA DATORIILOR

Aceasta are loc la nceputul lunii sau n ajunul iniierii lucrrilor.

n Republica Moldova sunt 12 zile de srbtoare nelucrtoare.

Din datele acestui exemplu rezult urmtoarele operaiuni

Din datele exemplului de mai sus rezult urmtoarele calcule,

Alte zile pentru care s-a calculat

28 de zile de concediu ordinar

2 zile de concediu fr plat

Conform politicii de contabilitate a ntreprinderii indemnizaiile

Salariul calculat, lei

Zile calendaristice, Zile lucr toare n

Salariul calculat, lei

6. Determinarea salariului mediu pentru o zi efectiv lucrat n

CAPITOLUL 10. CONTABILITATEA

Aceste grupe includ obinerea produselor vegetale i animaliere.

Modalitatea de determinare a mrimii indemnizaiei pentru incapacitate

Tipul venitului calculat

6. Calcularea salariului angajatului n perioada ianuarie-aprilie

Tipul venitului calculat

5. Calcularea premiului pentru rezultate bune n lucru n

Contribuiile de asigurri sociale

Servicii pentru agricultur i servicii n creterea animalelor (cu

CAPITOLUL 11. CONTABILITATEA

Durata funcionrii utile, ani

Durata funcionrii utile a mijloacelor fixe este indicat n

Not. n conformitate cu articolul 26 alineatul (9) din Codul

Cldire din lemn, cod 11000005000,

creterea uzurii calculate n scopuri fiscale. n sfrit, suma de 3000

12. Completarea notei la rndul 020 Ajustarea (majorarea/

n continuare s examinm cazul cnd baza valoric a categoriei

Baza valoric a V nzarea,

Suma de 3000 lei din coloana 22 reprezint uzura calculat n

Baza valo ric a categoriei la