Página 1 de 815

colección académica

Costos para una gestión

estratégica y sustentable
Marcelo Gustavo Podmoguilnye
Podmoguilnye, Marcelo Gustavo
Costos para una gestión estratégica y sustentable / Marcelo Gustavo Podmoguilnye. - 2a ed . - Ciudad
Autónoma de Buenos Aires : La Ley, 2019.
Libro digital, Book "app" for Android
Archivo Digital: descarga y online
ISBN 978-987-03-3723-2
1. Costos. I. Título.
CDD 388.112

© Marcelo Gustavo Podmoguilnye, 2019

© de esta edición, La Ley S.A.E. e I., 2019
Tucumán 1471 (C1050AAC) Buenos Aires
Queda hecho el depósito que previene la ley 11.723

Página 2 de 815
Todos los derechos reservados
Ninguna parte de esta obra puede ser reproducida
o transmitida en cualquier forma o por cualquier medio
electrónico o mecánico, incluyendo fotocopiado, grabación
o cualquier otro sistema de archivo y recuperación
de información, sin el previo permiso por escrito del Editor y el autor.

All rights reserved

No part of this work may be reproduced
or transmitted in any form or by any means,
electronic or mechanical, including photocopying and recording
or by any information storage or retrieval system,
without permission in writing from the Publisher and the author.

ISBN 978-987-03-3723-2
SAP 42626577
Las opiniones personales vertidas en los capítulos de esta obra son privativas de quienes las
emiten.

ARGENTINA

Página 3 de 815
 A mis padres, Rosicler y Pablo, por la vida.

A mis hijas, Cande y Toto, porque son mi razón de vida.

A Cynthia, por cada día juntos.

Página 4 de 815
 PRÓLOGO DEL PROF. CARLOS DIEHL
El tema ambiental se tornó una cuestión de supervivencia para las
organizaciones, pues los riesgos ambientales pueden traer costos demasiados
importantes para ellas y porque la sociedad exige mayor responsabilidad sobre
las acciones que pueden impactarla.

Así, las organizaciones tienen que poner en su planeamiento la

sustentabilidad, comprendiendo sus impactos sobre el medio ambiente y sobre
sus operaciones y costos. La comunidad, que recibe el resultado de las acciones
de las empresas, no acepta más que ellas sean descuidadas, generen
externalidades que comprometan las generaciones futuras, provocando el
consumo irresponsable de recursos y la transferencia de costos para tratar los
impactos causados por ellas.

La consideración del tema ambiental, por parte de las organizaciones, puede

identificar oportunidades de negocios, sea por ofrecer mejores productos y
subproductos, sea por agregar valor a sus servicios y mercancías vendidas o
también por mejorar la imagen de la empresa frente al público.

Una buena reputación ambiental puede atraer socios en negocios e

inversiones, facilitar la venta de productos y crear buena voluntad de la sociedad,
como un todo, respecto de la organización. Para eso, el planeamiento estratégico
es una herramienta que ayuda a la empresa a identificar sus fuerzas y flaquezas,
y las oportunidades y amenazas del ambiente, apuntando los mejores caminos
para la organización.

Con una buena estrategia, es posible que la organización identifique sus

recursos más importantes, lo que puede generar una ventaja competitiva. De
esta forma, esos recursos pueden estar alineados a los objetivos estratégicos y
ser más efectivos en las acciones internas y en el medio ambiente. Por otro lado,
será importante la identificación de oportunidades para reducir costos que no son
necesarios para la empresa, mejorando los beneficios estratégicos.

Para ello, sin embargo, es necesario tener una buena información de costos,
con métodos de costeo adecuados y confiables y herramientas de análisis
consistentes. Es por eso que es importante diseñar e implementar correctamente
los sistemas de costeo. Con las informaciones y herramientas adecuadas, el
gerente puede tomar la mejor decisión para su organización, haciéndola más
respetada, más lucrativa y con mayor responsabilidad social.

Este libro del profesor Marcelo Gustavo Podmoguilnye es una excelente

referencia para estudiantes interesados en estos temas y para profesionales que
quieren hacer sus negocios más rentables y más eficaces en términos
estratégicos.

Marcelo tiene una larga experiencia como profesor en muchas universidades

argentinas y como consultor independiente en costos. Actúa en el Instituto
Internacional de Costos (IIC) y también en el Instituto Argentino de Profesores
Universitarios de Costos (IAPUCO). Él tiene innumerables artículos y

Página 5 de 815
presentaciones en conferencias nacionales e internacionales sobre el asunto de
costos y es un gran especialista en ese campo.

Es un honor para mí poder presentar este libro que, estoy seguro, será de gran
beneficio para los profesionales y estudiantes que quieren o necesitan saber más
sobre el tema de costos, estrategia y sostenibilidad. La lectura de este libro trae
a los alumnos una profunda comprensión del asunto, ayudando en sus estudios
y aprendizajes. A los profesionales les permite entender mejor el tema y ayudar
en la aplicación práctica en sus organizaciones, permitiendo obtener mayor
asertividad estratégica y, por lo tanto, más rentabilidad. ¡Deseo al lector un
excelente provecho!

Prof. Dr. Carlos A. DIEHL

Presidente del Instituto Internacional de Costos

Porto Alegre, 14 de diciembre de 2018

Página 6 de 815
 PRÓLOGO DEL PROF. DR. AMARO YARDIN

El autor de este libro es especialista en gestión empresarial y, dentro de ese

ámbito, se ha dedicado preferentemente al estudio e investigación sobre la
generación, la gestión y el control de los costos.

Dentro de su amplia producción académica se destacan los temas vinculados

a los costos basados en las actividades, aspecto que ha desarrollado en libros y
artículos técnicos publicados en revistas dentro del ámbito nacional tanto como
internacional.

Esta obra reconoce como antecedente a otro libro de su autoría, editado en

2005, con su segunda edición actualizada en 2017, bajo el título de El costeo
basado en actividades. Un enfoque desde su aplicabilidad práctica en las
empresas argentinas, publicado por la Editorial Thomson Reuters - La Ley.

El contenido de su nueva obra comprende el tratamiento en profundidad de

aspectos vinculados con la naturaleza y el comportamiento de los costos, los
distintos modelos de costeo, la adopción de decisiones sobre la base de
informaciones de costos, el planeamiento estratégico, la implementación de
sistemas de costos y las técnicas tendientes a su reducción, entre otros temas.

La redacción responde a la metodología de exposición de temas técnicos,

abordando todos los aspectos, desde los más simples a los más complejos, lo
que vuelve amena su lectura y facilita su comprensión.

Sobre la base de las consideraciones precedentes, aconsejo con vehemencia

su lectura.

Prof. Dr. Amaro YARDIN

Rosario, diciembre de 2018

Página 7 de 815
 PRÓLOGO DEL PROF. DANIEL FARRÉ

Es un honor para mí prologar el cuarto libro de un amigo y compañero de ruta

académica desde hace más de veinte años. En estas dos décadas he sido
testigo directo de su evolución en la visión de la gestión de costos, y de sus
aportes innovadores, tanto a nivel teórico cuanto técnico.

Marcelo Podmoguilnye cuenta con una ventaja diferencial que se palpa en

cada capítulo del libro. A su destacada carrera académica como docente,
investigador y expositor nacional e internacional, le ha sumado su desempeño
profesional como asesor de empresas de distintas industrias. Él emplea en el
campo micro y mesoeconómico los mismos conceptos que sugiere a sus
lectores.

En la obra, orienta al estudiante de Costos para que pueda ejercer su profesión

en forma holística, entendiendo que las técnicas deben ser consistentes con los
enfoques de gestión y los objetivos de negocio, bajo un marco teórico sólido que
permita desentrañar la complejidad creciente del entorno económico actual.

Ayuda a diferenciar procesos de control ex post, con información histórica y

cierta, de procesos de toma de decisiones, con información proyectada e incierta,
siempre bajo una visión sustentable en el largo plazo, equilibrada para todos los
involucrados en el agregado de valor, sean estos participantes activos o solo
terceros impactados.

Por último, les recomiendo que, luego de leerlo en su época de estudios, lo

conserven en un sitio principal de su biblioteca, porque les auguro que accederán
a él en su época profesional.

Prof. Daniel FARRÉ

Buenos Aires, diciembre de 2018

Página 8 de 815
 PRÓLOGO DEL AUTOR
Allí por el año 2003, muchos que comparten nuestro camino en la especialidad
de los costos me estimulaban para que escribiera un libro sobre "costeo basado
en actividades". Medio como que en el ambiente se había conceptuado que al
menos tenía alguna información al respecto. Es así como en el 2005 nació mi
primer libro, El Costeo basado en actividades. Un enfoque desde su aplicabilidad
práctica en las empresas argentinas. Este fue muy bien recibido por mis colegas
y los estudiantes de grado y de posgrado. A tal punto que, en el año 2017, fue
publicada su segunda edición revisada y actualizada, luego de haberse
reimpreso en dos oportunidades.

El planear un libro, idearlo, pensar su esquema desde un tema básico y central

es una tarea realmente apasionante. Cuando luego pasa a su etapa operativa,
comienza un trabajo lento y cuidadoso, en el cual cada capítulo tiene que ser
escrito, revisado y vuelto a rever, con la conciencia de que siempre algún error
se puede llegar a pasar por alto. Cuando se finaliza este proceso, se siente un
alivio y hasta deja la sensación de que difícilmente uno vuelva a escribir una obra
completa. Sin embargo, pasa el tiempo y comienzan a surgir ideas, proyectos y
la pasión vuelve a encenderse.

Así ocurrió que, en el año 2014, nació el libro El presupuesto integrado a la

estrategia empresarial, en el que tuve la fortuna de compartir autoría con amigos
y colegas que me honraron con sus aportes e ideas. Al mismo tiempo, colaboré
en el libro que lideró el Prof. Enrique Barla en Montevideo, Costos. De la teoría
a la aplicación (2013), y en el libro de Costos Industriales (2015) coordinado por
el Prof. Amaro Yardin.

Sin embargo, en mis funciones de titular de cátedra de las materias "Sistemas

de Costos" y "Costos para la toma de decisiones" de la FCE-UNLZ, de "Sistemas
de Costos" y "Gestión y Costos" de la FCE-UBA, y de "Contabilidad Gerencial",
de la carrera LAS-ITBA, tenía un permanente reclamo de los estudiantes. Armar
un libro que abarque todos los temas de las materias en cuestión. Un pedido
genuino de parte de mis estudiantes de grado, ya que los libros anteriores
resultaban muy específicos y más aplicables a las carreras de posgrado.

Es así que, hacia fines del año 2017, en complicidad y con la confianza que la
editorial Thomson Reuters - La Ley ha tenido en mis trabajos, comenzamos a
delinear un proyecto de libro integral, que pudiera satisfacer las necesidades de
mis estudiantes. Al mismo tiempo, las carreras de Contador Público entraron en
proceso de acreditación, dando algún impulso adicional al nacimiento de este,
mi cuarto libro.

El título tiene que ver con tres palabras claves y centrales: costos, estrategia
y sustentabilidad. La generación de información de costos en organizaciones que
aplican la estrategia para su gestión y trazando un horizonte dotado de
sustentabilidad serán, seguramente, las empresas y organizaciones actoras del
mañana. Este futuro que se plantea, cambiante e incierto, en el cual el
"conocimiento" será uno de los valores fundamentales para la gestión. En este
marco es que nace Costos para una gestión estratégica y sustentable.

Página 9 de 815
 El libro se divide en dos partes centrales:

- Parte 1 — La determinación de los costos: esta primera sección consta de

13 capítulos, y en ellos se abordan las bases doctrinarias para comprender el
fenómeno costos. La idea es asistir a los lectores en el aprendizaje de ¿qué
hacer para determinar costos?, partiendo del sustento de que, quien conoce el
"qué" podrá lograr o desentrañar el "cómo". A partir del entendimiento del
fenómeno económico "costos", se podrán generar las técnicas para los distintos
usos de la información. Los ocho primeros capítulos se constituyen en una base
de conocimiento fundamental, para luego poder abordar, en los capítulos 9 y 10,
las técnicas necesarias para el "uso contable" de la información de costos. Luego
se expone una técnica de uso diverso, el ABC, y finalmente se muestran las
etapas de implementación de sistemas de costos y algunos modelos de
informes. Concluyendo en que los planteos de los modelos de observación del
fenómeno "costos" constituyen la base del desarrollo de organizaciones y
empresas sustentables.

- Parte 2 — Costos para la toma de decisiones: en esta segunda parte, se

encara el uso de la información de costos para la gestión estratégica. A modo de
vinculación se desarrolla el capítulo 14, que trata sobre la gestión con base en
información de costos por actividades, con su consecuente aplicación
del Benchmarking. En los capítulos 15 y 16 se trabaja el "Análisis marginal" como
herramienta clave para la gestión de costos, y en los capítulos 17 a 19 se analiza
la implementación de planes estratégicos, presupuestos y los mecanismos de
control y evaluación de la gestión. Los capítulos 20 a 23 abordan un planteo de
las tendencias actuales en la gestión, haciendo hincapié en el tablero de
comando, la gestión en escenarios de incertidumbre y, finalmente, la gestión del
conocimiento. El capítulo 24 está dedicado de lleno a los Sistemas Integrados
de Información, sus distintas modalidades de implementación, y los modelos
MRP y CRM.

Como epilogando el libro, se encuentra una sección de "Apéndices", en los

cuales se pueden encontrar ejercitación adicional sobre "Análisis marginal" y
"Presupuesto integrado", dos tutoriales sobre aplicaciones de herramientas
informáticas al análisis y determinación de costos, Solver® y Oros Quick®, y el
cierre con la bibliografía consultada y analizada para su realización.

En un futuro no muy lejano, mis estudiantes serán los que harán juicio de valor
de esta obra, espero no defraudarlos. Sí puedo garantizarles que he puesto en
él la misma pasión de siempre. Esa que aparece siempre al nacer un nuevo
proyecto o emprendimiento.

Prof. Marcelo Gustavo PODMOGUILNYE

Buenos Aires, 18 de diciembre de 2018

Página 10 de 815
 AGRADECIMIENTOS
Al IAPUCO (Instituto Argentino de Profesores Universitarios de Costos), por
acompañarme desde el año 1997 en mi aprendizaje y capacitación, pero a la vez
por haber alimentado mi pasión por los Costos.

A la Facultad de Ciencias Económicas de la Universidad Nacional de Lomas

de Zamora. Soy graduado y posgraduado en esta casa de estudios y habito sus
pasillos desde el año 1981. En ella di mis primeros pasos en la docencia y aún
sigo como profesor de las materias de costos y colaborando en su gestión.

A todo el equipo de trabajo de las cátedras de "Sistemas de Costos" y "Costos

para la toma de decisiones" de la Facultad de Ciencias Económicas de la UNLZ;
como así también al de las cátedras de "Sistemas de Costos" y "Gestión y
Costos" de la Facultad de Ciencias Económicas de la UBA y de "Contabilidad
Gerencial" en el ITBA, por acompañarme en la actividad docente, desde hace
más de diez años, trabajando juntos para lograr programas y clases de
excelencia en nuestros cursos.

A todas las Facultades de Ciencias Económicas en las cuales desarrollo mis

clases de posgrado: la Universidad Nacional de Cuyo, de Rosario, del Litoral, de
Entre Ríos, de Tucumán, de Salta, Católica de Córdoba y Nacional de Jujuy.

A los profesores Carlos Diehl, Amaro Yardin y Daniel Farré, por honrarme al
prologar este libro.

Menciones especiales para docentes y profesionales, que han colaborado,

directa o indirectamente, con esta obra: Norma Semchuck, Miguel Ángel Orofino,
Silvina Ayuso, Laura García, Diego Di Renzo, Sandra Canale, Esteban Monzón,
Jorge Castillón, Sergio Beneventane y Lourdes Varela.

A Enrique Nicolás Cartier, por estar, siempre.

A Esther Sánchez, por velar por mí, siempre.

A "Manolo" Cagliolo, porque lo tengo siempre presente y lo extraño mucho.

Prof. Marcelo Gustavo PODMOGUILNYE

Buenos Aires, diciembre de 2018

Página 11 de 815
 PARTE 1 - LA DETERMINACIÓN DE LOS COSTOS

INTRODUCCIÓN A LA PRIMERA PARTE

CONFESIONES DE UN "SALIERI" DE ENRIQUE NICOLÁS CARTIER

Antes de comenzar, es indispensable aclarar que lo escrito en los

cuatro primeros capítulos de este libro se constituye en un resumen
de conceptos vertidos por el Prof. Enrique Nicolás Cartier, más
precisamente de su obra Apuntes para una teoría del costo,
publicada en el año 2017, y sobre los cuales él viene trabajando
desde hace muchos años.

El Prof. Diego Di Renzo y quien escribe estos párrafos hemos

acompañado al Prof. Cartier y, en algunas ocasiones, hemos
esbozado algunos trabajos o resúmenes para poder adaptarlos, a los
efectos que los mismos sean accesibles a nuestros trabajos de clase.

También, tuve el honor de asistir al Prof. Cartier en la elaboración

del capítulo II, "Teoría general del costo", del libro Costos. De la
teoría a la aplicación, publicado en Montevideo en el año 2013, y en
el capítulo II, "Nociones básicas sobre costos necesarias para la
elaboración de presupuestos", del libro El presupuesto integrado a la
estrategia empresarial, editado en Buenos Aires, en 2014.

Por tanto, todo lo escrito en estos primeros cuatro capítulos está, o

inspirado en la obra de Cartier, o en algunos casos tomado
literalmente de sus escritos, tanto en libros como en trabajos
presentados a congresos. Es decir, así como Mozart tuvo su Salieri,
Enrique Cartier también tiene a sus "Salieris", sus "ladrones" de
conceptos. Somos unos cuantos y, en realidad, aunque debería
avergonzarme, solo me siento honrado, por ser partícipe
absolutamente indirecto de sus aportes a la disciplina. Y es gracias a
su generosidad y humildad, típica de los considerados "genios", el
motivo por el cual puedo compartir estos conceptos.

Página 12 de 815
 Dos menciones más, para la Prof. Sandra Canale, con quien
reflexionamos en un trabajo presentado en el XL Congreso Argentino
de Profesores Universitarios de Costos (Tucumán 2016), sobre los
modelos de observación en relación con la Teoría del Costo. Y para
la Prof. Laura García, con quien trabajamos en los congresos de
Tandil (2004) y de Mendoza (2005) sobre los temas vinculados con
las consideraciones de necesariedad de los factores y la
consideración del modelo de costeo directo. Estos son
fundamentales para poder comprender y reflexionar sobre este
abordaje doctrinario que se está proponiendo en nuestras cátedras
de Costos.

EL FENÓMENO "COSTOS" Y SU DETERMINACIÓN

El objetivo central de la primera parte de esta obra se enfoca,

básicamente, en tratar de entender cómo determinar costos. Para
ello será necesario comprender que no existen recetas mágicas que
resuelvan numéricamente su generación. Más bien, el conocer
nuestro objeto de estudios (el hecho económico en sí) puede resultar
nuestro mejor asistente a la hora de comprender el fenómeno que
provoca la aparición de los costos.

En la previa a la determinación, se deberán tener en cuenta

algunos aspectos que son centrales, a la hora de entender la
conceptualización económica del costo. A saber:

- La génesis del fenómeno costos y su relación con los conceptos

de producción y valor económico agregado: asimilar que
primero están los procesos de transformación y luego aparecen los
costos. Se hace prioritario entender que "el fenómeno económico
costos" se da en el marco de los procesos de transformación. Por
tanto, será imposible intentar comprender o entenderlos fuera de la
vinculación que se sucede en dichos procesos, y entre sus elementos
constitutivos, es decir, los factores, las acciones que los consumen y
los objetivos productivos que generan las empresas y
organizaciones.

- Vinculación entre uso de los factores y los objetivos

productivos: básicamente deberemos comprender el fenómeno de
transformación de los factores, hasta que lleguen a convertirse en
objetivos, a lo largo de todas sus fases de vinculación. Habrá que

Página 13 de 815
entender, entonces, el comportamiento de los factores, tanto desde
su propia naturaleza, como en su vinculación con los procesos de
transformación. Saber que los procesos están diseñados y
compuestos a partir de acciones, las cuales consumen dichos
factores para poder ser puestas en funcionamiento. La clave estará
entonces en relevar y conocer la vinculación entre factores-acciones-
objetivos.

- Vinculación entre uso de los factores y las acciones: estudiar la naturaleza

de los factores consumidos por las acciones, a los efectos de poder comprender
su comportamiento. Observar los factores agrupados según su naturaleza e
identificar las principales características generales dentro de cada grupo. Esto
coadyuvará a comprender el comportamiento de los recursos desde su propia
esencia, independientemente del proceso de transformación al cual esté
aplicado.

Página 14 de 815
- Vinculación entre acciones y objetivos productivos: enfocarnos en
los procesos significa comprender el comportamiento de las distintas
acciones que intervienen en los mismos, como así también las
diferentes tipologías de procesos con los que podemos encontrarnos
en las empresas y organizaciones. A la vez, podremos visualizar,
cómo estas acciones terminan logrando los objetivos productivos
propuestos.

- Empleos alternativos de la información de costos: entender que el

concepto de costos es "relativo" a los distintos usos de información y
al criterio subjetivo de los analistas creadores de las diferentes
técnicas para poder determinarlos. Los usuarios de dicha información
tienen múltiples necesidades, para las cuales debería existir una
respuesta desde las técnicas de costeo practicadas. Habrá costos
para informar a terceros, para tomar decisiones, realizar
evaluaciones de desempeño, practicar normalizaciones, analizar
rentabilidades de un negocio, entre otros. En síntesis, la información
de costos puede tener empleos en el sistema contable y/o en la
gestión y su control.

Página 15 de 815
Página 16 de 815
 CAPÍTULO 1 - LA GÉNESIS DEL FENÓMENO ECONÓMICO "COSTO"

1. LA TEORÍA GENERAL DEL COSTO

Resulta insoslayable reconocer que la disciplina costos tiene una

larga tradición. En Argentina, a través del tiempo ha ido evolucionado
desde una perspectiva donde se buscaba la comprensión y difusión
de técnicas para la solución de problemas, hacia el desarrollo de una
teoría que brinde sustento a las metodologías empleadas.

De este modo, de la mano de un grupo de docentes que fueron los

pioneros y precursores, se ha desarrollado la Teoría General del
Costo (TGC) en la búsqueda de brindar un basamento lógico para el
estudio de los costos. Esta teoría ha sido un avance importante para
el logro de un ordenamiento y sistematización de los conceptos de la
disciplina, contribuyendo de modo fundamental en la docencia, la
transmisión de conocimientos y la práctica profesional.

Es importante considerar que los desarrollos de la TGC cuentan

con más de un cuarto siglo de estudio, cuyos conceptos algunos se
encuentran consolidados, otros en revisión y existen nuevos desafíos
y planteos, lo que incentiva a continuar analizando su contenido en
pos de avanzar en su desarrollo.

En un trabajo presentado en el XXX Congreso Nacional de costos

celebrado en Tucumán, el profesor Enrique Cartier aborda de manera
muy clara tres cuestiones fundamentales referidas a la denominada
TGC, a saber: de qué tipo de teoría se trata, qué significación tiene
su condición de "general" y cuál es el campo del conocimiento en que
se enmarca.

Allí, en relación específica con la condición de teoría general,

expone "... encuentro que, dentro de la problemática de los costos y
de su determinación, existen temáticas particulares que justifican la
creación de 'teorías específicas' de la que se extrae la 'teoría general'
que propugnamos", para luego agregar que, entre otras, podría
abordarse una "teoría de la acumulación de los costos", que plantee
la cuestión de la problemática a resolver para concentrar costos,
conforme las particularidades de los procesos de producción.

Página 17 de 815
 Por otra parte, de la lectura de los trabajos doctrinarios vinculados
a la TGC surge inmediatamente el reconocimiento de modelos de
costos relacionados con las consideraciones de necesariedad
cualitativa y cuantitativa de los factores, una serie de debates en
torno a los mismos y un escaso planteo de la dimensión acumulación
de costos.

Se hace necesario comprender que la TGC, lejos de convertirse en

un conjunto de postulados o principios "estáticos o inamovibles", está
en constante evolución. Desde las experiencias prácticas de los
profesionales que se encuentran enrolados en su desarrollo, surgen
reformulaciones y redimensionamientos de los conceptos,
provocando una sinergia constante entre lo que pasa en las
organizaciones, los principios y postulados base de la TGC y los
modelos de "observación" mencionados anteriormente.

Ante el interrogante ¿cuáles serían los modelos de observación de

la TGC, en la temática de la "acumulación de los costos"?, el objetivo
de este trabajo es avanzar en una propuesta, revisando los modelos
de costos (costeo) propuestos por dicha teoría en cuanto a las
consideraciones de necesariedad que los analistas deberían
practicar a los efectos de dar validez a sus técnicas de costeo.

Para el cumplimiento de este objetivo se realizó un análisis

interpretativo de los textos y trabajos de investigación escritos por
autores reconocidos en la disciplina.

2. REFLEXIONES SOBRE EL ACCIONAR TÉCNICO Y CIENTÍFICO

En la introducción de esta ponencia se hace referencia a una

evolución en la disciplina de los costos desde la técnica hacia la
teoría, en la búsqueda de principios generales que regulen el
comportamiento de los costos y el logro de un orden y sistematización
de los conocimientos que se hallan dispersos o diseminados de
manera inorgánica.

Esta consideración nos lleva a reflexionar sobre el accionar del

técnico y del científico y, para tratar de clarificar y comprender las
diferencias y los puntos de encuentro entre ambos, parece oportuno
e interesante citar las reflexiones vertidas por Bunge, M. (1974, p.
54): "El científico, sea básico, sea aplicado, se propone averiguar

Página 18 de 815
cómo son las cosas. El técnico inventa cosas o bien la manera de
controlar (manejar, administrar, mantener, mejorar o destruir) cosas
ya conocidas. En una palabra, al par que el científico, sea básico, sea
aplicado, busca la verdad para todos, el técnico se sirve de la verdad
para alcanzar la utilidad (para alguien)".

Los técnicos buscan soluciones a problemas parciales o

específicos antes que teorías generales. En el caso del analista en
costos, se enfrenta a la necesidad de establecer sistemas de
información para organizaciones particulares; a modo de ejemplo,
podemos mencionar que puede hallarse frente al desafío de
sistematizar información económica para un gran hospital de alta
complejidad o para una clínica especializada en enfermedades
renales; sin embargo, esto no impide que para realizar su trabajo se
nutra y apoye en principios teóricos generales que lo ayuden a
resolver su problema.

Es indudable que, aun cuando el técnico no tenga como objetivo

avanzar en el conocimiento, sino resolver situaciones especiales, su
ámbito de actuación no está alejado ni disociado del científico; por el
contrario, debe darse una sana interrelación, dado que los avances
en los conocimientos científicos permiten desarrollar nuevas técnicas
o herramientas que brinden una utilidad determinada. Por otro lado,
el técnico puede detectar a través de su accionar situaciones
especiales no previstas o resueltas, dando origen a interrogantes que
nutren a la comunidad científica.

En esta línea de pensamiento, es posible afirmar que, para

gestionar las organizaciones y resolver los problemas particulares
que surgen de la realidad, la técnica debe proveer las herramientas,
pero además es necesario contar con los principios y postulados
teóricos básicos que brinden sustento a las técnicas de costeo. En
este sentido, la Teoría General del Costo trata de brindar una
estructura lógica para analizar y estudiar un fenómeno económico
particular: los costos. Quien conoce e interpreta la situación a
resolver, de seguro encontrará el camino para explicar y solucionar
dicha situación. Desde la TGC se plantean los principios y postulados
para asistir, a través de los modelos de observación, a los técnicos y
analistas a conocer los problemas, y de ese modo favorecerlos en la
resolución de estos.

Es importante destacar que las teorías se apoyan o utilizan

distintos modelos de observación para facilitar el estudio y la
descripción de una problemática bajo análisis.
Página 19 de 815
 En consecuencia, es necesario reflexionar sobre los distintos
Modelos de Costos que nos ayudarán a analizar adecuadamente
nuestro objeto de estudio.

3. EL CONCEPTO DE MODELO

Antes de ingresar en el análisis específico del objetivo de

este trabajo, resulta necesario reconocer que el término modelo es
ambiguo, de modo que en este apartado se pretende reflexionar
sobre dicho concepto, en pos de tomar una postura que posibilite al
lector clarificar desde qué posición doctrinaria se realizan los
planteos.

La lectura de bibliografía vinculada a la metodología de la

investigación posibilitó detectar, al menos, dos usos distintos para el
mismo vocablo: modelo como sinónimo de teoría y modelo como
objeto, concepto o conjunto de relaciones —donde se cumplen los
principios de la teoría— utilizados para representar y estudiar de
manera sencilla una porción de la realidad.

La segunda acepción del vocablo es ampliamente utilizada en las

ciencias formales, habiéndose desarrollado todos sus conceptos a
través de la Teoría de Modelos. Mosterín, J. (1984, p. 153)
manifiesta: "En las ciencias formales se habla de modelo como de
aquello a lo que se refiere la teoría, como lo que está frente a la
teoría... Es el sentido que lleva la voz cantante de la teoría de los
modelos". De acuerdo con el autor de referencia, lo que incentiva al
científico a investigar "... no es tanto un individuo aislado como un
sistema. Un sistema es una entidad compleja, formada por diversos
individuos y por una serie de funciones y relaciones entre esos
individuos".

Las teorías pretenden explicar el mundo o los acontecimientos que

en él se presentan, tratando de establecer una serie de leyes básicas
que permitan relacionar de manera lógica y ordenada determinados
fenómenos. Los modelos son conceptos, objetos o sistemas que se
utilizan para representar una porción de la realidad. Si se selecciona
un sistema determinado para estudiar y en este se cumplen los
principios y postulados de la teoría, entonces dicho sistema es un
modelo de esa teoría.

En esta ponencia se opta por el segundo significado: modelo como

objeto, concepto o sistemas simplificados utilizados para representar
y estudiar de manera sencilla una parte de la realidad.
Página 20 de 815
 Así, los autores refieren a modelos como sistemas que representan
una abstracción de la realidad, permitiendo —a través de su
estudio— comprender una parte de un fenómeno más amplio.

Para que ese sistema se transforme en un modelo de la teoría,

deben verificarse en él los postulados de coherencia lógica de esa
teoría. Cabe aclarar que una teoría puede presentar varios modelos,
los cuales tienen principios y características comunes y comparten
una determinada estructura. Al respecto Mosterín, J. (p. 151) expresa
"La estructura asociada con una teoría puede considerarse
(intencionalmente) como lo que de común tienen todos los modelos
de esa teoría, los rasgos o propiedades comunes a todos ellos, o
(extensionalmente) como la clase de todos los modelos de esa
teoría". Por ejemplo, todos los modelos económicos de fijación de
precios tienen en común la estructura de mercado.

Finalmente, es necesario considerar que la realidad económica es

sumamente compleja, motivo por el cual es habitual que en las
ciencias económicas se seleccionen modelos simples y sencillos,
que se puedan analizar con relativa facilidad, pretendiendo de este
modo facilitar el estudio de problemas donde una gran masa de
información oscurece el objetivo principal, aunque estos sistemas de
tan simples, en algunos casos sean irreales o se presenten
escasamente en la práctica. En reiteradas oportunidades surgen
críticas a los modelos económicos, alegando que algunos de ellos
solo pueden funcionar en casos de mercados con una transparencia
y elasticidad perfecta, situación muy difícil de hallar en la práctica.
Así, es importante destacar que el objetivo es recortar para no
perderse en detalles; no obstante, cabe aclarar que lo que se
persigue es encontrar modelos generales que puedan aplicarse a
situaciones reales más complejas.

Por otra parte, deberíamos hacer mención a que el tipo de teoría

desarrollada condiciona en alguna forma el desarrollo de los
modelos. En el caso de la TGC, nos encontramos en presencia de
una teoría "descriptiva" que apunta no a exponer "cómo" deberían
idealmente calcularse los costos sino a discernir "qué" se hace
cuando se deben determinar costos en el contexto observable. Por
otra parte, se trata de una teoría "general", constituida e integrada
por "teorías específicas" que atienden determinadas temáticas
particulares referidas al costo. De allí que los modelos se constituirán
sobre las bases de la "observación", la cual es un método para reunir
información visual sobre lo que ocurre, lo que nuestro objeto de

Página 21 de 815
estudio "hace", o sobre el "cómo se comporta". La observación
"descriptiva" significa que el observador no desea modificar la
actividad de ninguna manera, en principio un modelo de observación
pretendería observar el fenómeno, sin interferencia alguna. La
subjetividad del analista quedaría habilitada para el desarrollo de sus
propias "técnicas" las cuales implicarían el "cómo" resolver lo
observado.

4. LA ECONOMÍA DE LA PRODUCCIÓN. EL ORIGEN DEL FENÓMENO

"COSTO"

Mucho se ha hablado sobre el tema "costos". En muchas ocasiones

se lo ha asociado a términos con cierta carga de "negatividad", como
el de "sacrificio económico". En la contabilidad se lo asocia con los
resultados "negativos", aunque con el atenuante de su registración
como "activos" mientras conservan su condición de factor o de bien
"transformado" en posesión de las empresas. La Teoría General del
Costo, dentro del ámbito de las teorías clasificadas como
descriptivas, pretende constituirse en una serie de postulados
básicos, principios, en los cuales podrían sustentarse todas las
técnicas de costeo creadas por los analistas y especialistas, a los
efectos de generar información de costos que tenga un alto valor
agregado a la hora de interpretar los hechos económicos que se
suceden en la gestión de las organizaciones.

En este marco, deberá comprenderse a las empresas y al entorno

en el que desenvuelven su actividad, y de allí que se haga
estrictamente necesario establecer este marco a modo referencial en
el presente capítulo. Las organizaciones desarrollan su actividad
dentro de los sistemas económicos. El sistema se constituye en una
serie de interrelaciones entre los mercados, los sujetos propietarios
de los factores y las empresas como unidades de producción; todos
intentando satisfacer sus necesidades. Los mercados intervinientes
en este sistema económico son:

- Mercado de bienes y servicios intermedios: en el cual confluyen

empresas ofreciendo sus productos y servicios de carácter
intermedio, y otras demandando estos productos y servicios, los
cuales serán factores necesarios para sus procesos de
transformación.

Página 22 de 815
 - Mercado de bienes y servicios finales de consumo: es el mercado
en que las empresas ofrecen sus productos y servicios con
destino a los consumidores finales. En este mercado la demanda
y los precios se constituyen en elementos claves para la gestión
de las organizaciones.

- Los mercados de bienes de capital: los cuales ofrecen capitales

para el financiamiento a las organizaciones, y también reciben
capitales de inversión por parte de ellas.

Las unidades productivas, dentro de este sistema económico, se

proveen de los factores necesarios para poder poner en marcha sus
procesos de transformación. Es así que las organizaciones salen a
los mercados a demandar los recursos necesarios para la obtención
de sus objetivos productivos a través de su combinación. A partir de
la economía como ciencia, estos son agrupados por su naturaleza y
se definen como:

- Bienes intermedios: factores agotables en su primer uso, bienes

materiales.

- Recursos humanos: factores vinculados con el trabajo.

- Servicios: prestados por terceros, de diversa índole y

heterogeneidad marcada, provistos por terceros.

- Bienes finales de capital: bienes de uso, factores que agotan su

potencialidad productiva diferida en el tiempo y en su uso.

- Recursos naturales: los cuales eventualmente pueden agotar o no

su potencialidad productiva, según se trate de factores
renovables o no renovables.

- Capital financiero: el capital que las organizaciones deben

mantener para poder desarrollar sus actividades.

Por otra parte, las organizaciones, luego de su proceso de

transformación y al obtener los objetivos productivos, terminan
ofreciendo sus productos o servicios en los mercados del sistema
económico. Es decir, las empresas realizan la función de producción
y gestionan con los mercados tanto al abastecerse de los recursos
necesarios para operar, como a la hora de ofrecer sus productos y
servicios.

Página 23 de 815
 Se hace difícil comenzar a enunciar una teoría sobre el
comportamiento de los costos en las organizaciones sin antes
entender el entorno en el cual las empresas desempeñan sus
actividades. En el siguiente cuadro se muestra un esquema del
sistema económico, y de cómo la unidad de producción
necesariamente desarrolló sus actividades dentro de este entorno, al
cual debemos tratar de entender, para luego sí pasar a comprender
en profundidad lo que sucede dentro de las unidades productivas.

Cuadro 1.1 - El sistema económico

En el cuadro se pueden observar claramente los elementos citados

anteriormente, a los que falta agregar a los propietarios de los factores, quienes
los ofrecen en los mercados de recursos y obtienen beneficios, los cuales se
reinsertan en el sistema como consumo en los mercados de bienes y servicios
finales, o como ahorro en el mercado de capitales.

Focalizando ahora la atención en las unidades de producción, se hace

necesario establecer una serie de conceptos, que, desde la economía, asisten a

Página 24 de 815
la hora de poder interpretar los hechos económicos que se desarrollan en el
sistema económico, este entorno en el cual las empresas desempeñan sus
actividades.

Utilizaremos una cadena de obviedades para ubicar el lugar donde nace lo

que llamamos el "fenómeno" costo.

La primera es plantear que las necesidades humanas solo pueden ser

satisfechas mediante la disposición de cantidades ciertas de "bienes".

La segunda es que para que una cosa (un objeto, un elemento, etc.) pueda
satisfacer una necesidad humana es preciso que esté dotado de una cierta
capacidad para producir placer o evitar un malestar. Es decir, que sea "útil". Así
es que llamamos "bienes" solo a las cosas que nos son útiles (o sea, que
satisfacen nuestras necesidades).

Cuadro 1.2 - Los bienes y las necesidades humanas

También es obvio que existen "bienes" que son provistos por la naturaleza y,
en consecuencia, son de libre disponibilidad (como el oxígeno que respiramos,
por ejemplo). A los pertenecientes a esta categoría se los denomina "bienes
libres".

A otra categoría pertenecen los bienes que han sido dotados de "utilidad", no
naturalmente, sino mediante una actividad humana previa llamada "producción".
A estos se los denomina "bienes económicos".

Página 25 de 815
 Es decir que la actividad de "producción" de bienes y servicios económicos se
vincula con la propia subsistencia de la especie humana y, en general, consiste
en combinar ciertos recursos de modo tal que su resultado (producto) sea un
objeto con una "utilidad" (o capacidad para satisfacer necesidades) mayor que
la que tenían los elementos (recursos) empleados en su obtención.

Cuadro 1.3 - La actividad de producción y las necesidades humanas

A diferencia de los bienes libres, la característica de los bienes económicos es

que no son de libre disponibilidad (ya que tienen propietarios) y, por tanto, son
escasos y para disponer de ellos resulta necesaria una relación de intercambio
previa.

Las relaciones de intercambio se verifican debido a que los sujetos

económicos con necesidades insatisfechas perciben la existencia de productos
poseedores de capacidad para satisfacerlas.

Página 26 de 815
 Cuadro 1.4 - Valor de cambio y valor de uso de los bienes económicos

El reconocimiento de que el producto posee un valor de uso predispone al

sujeto a entablar una relación de intercambio con el propietario del producto útil.
Esta se concreta en la medida en que se coincida en un valor de cambio que
impulse al comprador a entregar una cierta cantidad de unidades monetarias a
cambio de una cierta cantidad de bienes (precio) y al vendedor a actuar a la
recíproca, entregando esa cierta cantidad de bienes a cambio de precio.

Desde siempre el hombre desarrolló redes de interrelaciones que operan en

torno a la cuestión de la escasez de los bienes económicos. A través de la
historia, estas redes fueron evolucionando desde esquemas muy simples, que
tenían al individuo (o a la familia) como elemento constitutivo central, hacia otros
más complejos que tienen a las organizaciones o empresas como unidad básica
de su funcionamiento.

A estas redes de interrelaciones entre las organizaciones (Estado, empresas,

etc.) y los individuos y familias se las denomina "sistemas económicos".

En el marco del sistema económico descripto, si pusiésemos una lupa sobre

cada "unidad de producción" individual (es decir, sobre cada empresa) se podría
observar con total nitidez que cada una de ellas es distinta del resto. Ya sea por
su actividad, por su escala, por su localización, por el objeto de su producción,
etcétera.

Página 27 de 815
 Cuadro 1.5 - La empresa como unidad de producción

Sin embargo, también se podría interpretar que todas ellas

comparten características comunes, a saber:

1. Concurren a los "mercados de factores" en calidad de

demandantes para proveerse de los recursos necesarios para el
cumplimiento de sus objetivos y pagando por ellos determinados
precios.

2. Los recursos que adquieren y que luego emplean en su "función

de producción" son "bienes y servicios intermedios" o "bienes
finales de capital", elaborados por otras unidades productivas, y
"factores productivos" adquiridos a los individuos propietarios de
"fuerza laboral", de "recursos naturales" y de "capital financiero".

3. Desarrollan una "función de producción" que combina de un

modo particular cantidades de recursos con la finalidad de lograr
objetivos o resultados productivos, sean estos "bienes" o
"servicios".

4. Concurren a los "mercados de productos" en calidad de

oferentes para colocar su producción, pretendiendo cobrar a
cambio determinados precios por ellos.

5. Todas ellas necesitan ser "gestionadas", esto es dirigidas y

administradas, tanto en lo atinente a actividades de transacción
Página 28 de 815
 con los actores con que interactúa en los mercados (proveedores
de sus recursos/factores y clientes de sus productos), como las
relacionadas con el desarrollo de la función de producción.

5. LOS PROCESOS DE PRODUCCIÓN

Como puede concluirse, la función de producción que toda

empresa desarrolla se concreta en lo que conocemos genéricamente
como "proceso de producción" o "proceso productivo".

Dada la significatividad de este concepto para la comprensión del

"fenómeno costo" se impone responder una serie de preguntas sobre
este tópico.

- ¿Qué es un proceso de producción?

Todo proceso de producción es un sistema de acciones

dinámicamente interrelacionadas orientado a la transformación de
ciertos elementos "entrados", denominados factores, en ciertos
elementos "salidos", denominados productos, con el objetivo
primario de incrementar su utilidad, concepto este referido a la
"capacidad para satisfacer necesidades".

Cuadro 1.6 - El proceso de producción

Los elementos esenciales de todo proceso productivo son:

- los factores o recursos: en general, toda clase de bienes o servicios

económicos empleados con fines productivos;

Página 29 de 815
 - las acciones: ámbito en el que se combinan los factores en el marco de
determinadas pautas operativas, y

- los resultados o productos: en general, todo bien o servicio obtenido de un

proceso productivo.

La teoría de la producción estudia estos sistemas, asumiendo que esa noción

de transformación no se limita exclusivamente a las mutaciones
técnicas inducidas sobre determinados recursos materiales, propia de la
actividad industrial. El concepto también abarca a los cambios "de modo", "de
tiempo", "de lugar" o de cualquier otra índole, provocados en los factores con
similar intencionalidad de agregar utilidad.

- ¿Qué es un producto?

Cualquier bien o servicio surgido de un proceso de producción es su

"producto".

Los productos son el resultado colectivo del desarrollo de las acciones que
componen el proceso de su producción.

Los productos son quienes "diseñan" el proceso de producción o, más

concretamente, quienes definen las acciones que deben desarrollarse para
poder obtenerlos.

Si bien el concepto de "producto" está habitualmente asociado a los bienes o

servicios que una organización pone a disposición de un mercado, en realidad,
el mismo es abarcativo de todo bien o servicio surgido de un proceso, con
independencia de su "vínculo" con un mercado.

- ¿Qué categorías de productos existen?

En realidad, en el campo de la economía de producción existe un sinnúmero

de clasificaciones referidas a los productos. Sin embargo, resulta funcional a
nuestro objetivo destacar una, basada, precisamente, en el concepto antes
enunciado vinculado a que no es intrínseca al producto su condición de
"ofertable" en algún mercado. Así, en un proceso de producción pueden
reconocerse:

a) Resultados productivos "finales": bienes o servicios "ofertables" en los

mercados donde la organización interactúa.

b) Resultados productivos "intermedios": bienes o servicios "internos",

obtenidos en una o varias acciones, utilizables como "factores" en otra u
otras acciones que componen el mismo proceso de producción.

Desde esta perspectiva, toda organización puede ser concebida como un

proceso de producción "integral", orientado a objetivos "finales" y conformado
por procesos de producción "particulares", cada uno de los cuales generadores

Página 30 de 815
de resultados productivos "intermedios" que contribuyen, colectivamente, a la
obtención de aquellos objetivos "finales".

Cuadro 1.7 - Categoría de productos

- ¿Qué es una acción productiva?

Conceptualmente, una acción productiva es cualquier actividad o tarea

desarrollada en el marco de un proceso de producción.

En un planteo productivo racional, las acciones se desarrollan a partir de la

persuasión de que su ejercicio favorece, ya sea de manera inmediata o en forma
remota, el logro de los objetivos globales del proceso que las integra.

Así puede interpretarse que cada acción, o grupo de acciones, genera

"servicios" al proceso de producción global. A su vez, si las acciones consumen
factores y generan "servicios", cada acción o grupo de acciones puede ser
concebida como un microproceso de producción en sí mismo.

- ¿Qué categorías de acciones productivas existen?

Según el tipo de "usuario" de los servicios que cada acción genera, podrían
clasificarse como:

a) Acciones inmediatas: las que generan "servicios" que son consumidos —de
algún modo— por el "producto final" en cualquier estado de su
transformación, o bien

b) Acciones mediatas: las que generan "servicios" que son consumidos por
otras acciones o actividades del proceso.

Como se deduce de estas definiciones, en última instancia, se trata de una

categorización basada en el tipo de vinculaciones posibles entre las acciones y
los productos finales del proceso de producción, en términos de la "proximidad"
que podría detectarse entre unas y otros.
Página 31 de 815
 En las acciones "inmediatas" las "unidades de servicio" que se generan son
un elemento esencial o intrínseco para el producto (al punto que, fatalmente, el
producto final surge siempre de una acción inmediata: la última). Esta
circunstancia permite ubicar a la acción en una posición "próxima" al él.

Cuadro 1.8 - Acciones Inmediatas

En las acciones "mediatas", en cambio, donde las "unidades de servicio" no

poseen aquellas características, solo es posible ubicarlas en una posición más
"remota" respecto de los resultados finales del proceso.

- ¿Qué es un factor productivo?

Factores o recursos productivos son bienes o servicios utilizados para

desarrollar las acciones que componen un proceso de producción. Ninguna
acción de un proceso de producción puede desarrollarse sin que exista consumo
de factores.

Si bien el concepto de "factor" está habitualmente asociado a los bienes o

servicios que una organización adquiere en un mercado, en realidad es
abarcativo de todo bien o servicio consumido en una acción del proceso, con
independencia de su "vínculo" con un mercado determinado.

Es decir que tampoco es intrínseca al factor su condición de "adquirible" en un

mercado externo al ente. Como quedó planteado antes, también una acción
puede consumir un factor generado por otras acciones del proceso. En
consecuencia, en un proceso de producción pueden reconocerse:

a) Factores "externos": bienes y servicios adquiridos en los mercados

respectivos.

Página 32 de 815
 b) Factores "internos": bienes y servicios generados en otras acciones del
proceso de producción.

Cuadro 1.10 - Factores Externos e Internos

En un planteo productivo racional, un factor —cualquiera sea su

tipo— es consumido en una acción a partir de la persuasión de que
posee y puede brindar una cierta "energía" necesaria para lograr el
"servicio" pretendido de la acción.

6. LA EMPRESA COMO UNIDAD DE PRODUCCIÓN

Si pusiésemos una lupa, en el marco del sistema económico, sobre

las unidades de producción, es decir, las empresas, se podría
observar con total claridad esta necesaria inserción de las
organizaciones en dichos sistemas. Las empresas se sirven de los
mercados intermedios y financieros para proveerse de los factores
necesarios para la puesta en marcha de sus procesos, tal como lo
hemos expresado en el apartado anterior.

Para poder encarar este análisis, se hace necesario definir el

concepto de producción. Este se entiende como toda actividad
económica que tiene por objeto aumentar la capacidad de los bienes
para satisfacer necesidades. En síntesis, esto implicaría crear valor
a través de sus procesos a los objetivos productivos.

Ahora bien, ¿qué tipo de transformaciones podemos encontrar en

las unidades de producción? Alejados de la vieja creencia de que el
análisis de los costos está vedado solo a las empresas
manufactureras, podemos expresar algunas acepciones válidas

Página 33 de 815
desde el concepto económico de producción desarrollado en el
párrafo anterior, como:

Transformación técnica: esta se refiere a la industria

manufacturera, a la actividad industrial en sí misma. Los factores se
adquieren y se contratan, a los efectos de ser transformados en otros
bienes con mayor valor económico agregado.

Transformación de modo: es decir, bienes que se adquieren en

condiciones de mercado intermedio y se ponen a disposición de los
mercados de consumo final. Es el caso de la actividad comercial.

Transformaciones de lugar: bienes que se transportan en el

espacio para ponerlos a disposición de los mercados en los cuales
se consumen. Es el caso de las empresas de transporte.

Transformaciones de tiempo: actividades de unidades de

producción vinculadas con el acopio y almacenaje de objetivos, para
mantenerlos en condiciones de uso a través del tiempo.

En el siguiente cuadro 1.11, se pueden apreciar, de un modo más

didáctico, estas transformaciones.

Página 34 de 815
 Cuadro 1.11 - Concepto económico de producción. Aceptaciones válidas

7. VINCULACIÓN ENTRE LOS CONCEPTOS DE VALOR, PROCESO

PRODUCTIVO Y PRECIO

Antes de continuar en el desarrollo del presente capítulo, se hace

necesario acercar un par de conceptos que surgen desde la
economía y que nos ayudarán a comprender con más claridad los
fenómenos productivos en el marco de los sistemas económicos. A
la vez, intentaremos encontrar un vínculo entre ellos que nos permita
comprender aún más el fenómeno productivo.

El ya analizado concepto económico de valor: se considera valor,

a la percepción que un sujeto realiza sobre la capacidad de ciertos
bienes o servicios para satisfacer necesidades. Este concepto,
vertido por Carl Menger (1840-1921) en su obra Principios de
Economía Política, se encuentra vigente. Lo único que cabe señalar
es la visión multidimensional del valor, ya que no está orientado solo
a los clientes como perceptores de valor, sino también a otros sujetos
que pugnan por el valor en las organizaciones: dueños, recursos
humanos, proveedores y el Estado, como mínimo.

Concepto económico de precio: se considera precio (P) a la

relación de intercambio necesaria para el regular funcionamiento de
la red conceptualizada como sistema económico. Se trata de una
relación entre las unidades monetarias ofrecidas (M) en el sistema
económico, con respecto a la cantidad de unidades físicas de
productos y servicios también ofrecidas (Q) en dicho sistema. Es
decir que:
P=M/Q

En esta fórmula se establece la citada relación de intercambio

necesaria para el funcionamiento del sistema económico.

Concepto de proceso productivo: se entiende como el sistema de

acciones ejecutadas sobre determinados bienes para darles distinta
utilidad a la que tenían antes del ejercicio de aquellas. En este
concepto está implícito el concepto de agregado de valor, ya que el
cambio de utilidad en los bienes implicaría de alguna forma que el
posible sujeto consumidor perciba la capacidad de dichos bienes
Página 35 de 815
para satisfacer sus necesidades. Al mismo tiempo se reconoce en
todo proceso productivo la existencia de tres elementos constitutivos.
Los factores productivos, las acciones productivas y los resultados u
objetivos productivos.

Todos estos conceptos se encuentran vinculados a través del valor.

El precio se da en estricta relación con el valor de cambio de los
bienes económicos y, en los procesos productivos, el objetivo central
es el agregado de valor a los bienes y servicios definidos como
objetivos en las organizaciones.

En este sentido, se desprende también el concepto económico del

costo, desde la interpretación del fenómeno productivo y
entendiéndolo como una lógica consecuencia de dicho fenómeno.

8. ELEMENTOS CONSTITUTIVOS DE LOS PROCESOS PRODUCTIVOS

El cuadro 1.12 muestra los tres elementos constitutivos de un

proceso de producción:

Cuadro 1.12 - Elementos constitutivos de un proceso de producción

Estos son:

- Los factores o medios de producción;

- las acciones; y

- los productos o resultados productivos.

Página 36 de 815
 Los procesos de producción —y cada una de las acciones que los componen— solo
pueden llevarse a cabo a partir de la disposición y uso de cantidades ciertas de
determinados factores (medios). Los objetivos (fines) alcanzados son naturalmente
relacionables con los recursos empleados.

9. MAPAS DE PROCESOS DE PRODUCCIÓN

En los cuadros siguientes, se muestran ejemplos de casos de mapas de

acumulación de costos para distintos tipos de empresas. Los mismos surgen de
la interpretación de procesos relevados, intentando mostrar con la mayor
claridad posible los tres elementos constitutivos del fenómeno costos, y sus
vinculaciones racionales.

Cuadro 1.13 — Mapa de procesos Caso Panadería - Acciones inmediatas

Página 37 de 815
Cuadro 1.14 — Mapa de procesos Caso Panadería — Acciones inmediatas y
mediatas

Cuadro 1.15 — Mapa de procesos Caso Molino Harinero

Página 38 de 815
 Cuadro 1.16 — Mapa de procesos Caso Explotación agrícola-ganadera

Cuadro 1.17 — Mapa de procesos Caso Correo Privado

10. CONCEPTO ECONÓMICO DEL COSTO

En el marco de los procesos productivos y de los conceptos económicos de

valor y de precio, se puede entender, desde la economía, al costo como

Página 39 de 815
"toda vinculación coherente entre un objetivo o resultado productivo y los
factores necesarios para lograrlo".

Este concepto, tal como lo señalamos al subrayarlo, contiene dos

componentes esenciales. Dentro del marco de los elementos constitutivos del
proceso productivo, se entiende al costo como el "vínculo coherente", es decir,
un vínculo racional. Para dotar de coherencia a la vinculación propuesta en este
concepto entre objetivos y factores necesarios, se hace necesario estudiar los
procesos productivos, es decir, las acciones que, en su combinación sistémica,
terminan utilizando los factores para alcanzar los resultados. No sería racional
concebir información de costos ignorando lo que sucede en los procesos
productivos, justamente el lugar y la instancia en la cual los factores agotan su
potencialidad productiva para transformarse en objetivos. Por otra parte, el
concepto también hace referencia a la "necesariedad" de los factores. Algo sobre
lo que hablaremos en los párrafos siguientes.

En vinculación con los conceptos desarrollados en el punto 7, se podría

agregar que, si bien los conceptos de costo, valor y precio son diferentes, los
tres están ligados estrechamente, ya que el costo trata de encontrar la
vinculación entre los factores y los objetivos, buscando de alguna forma una
relación que permita medir la eficiencia y la productividad en el agregado de valor
a los resultados productivos. Este agregado de valor propuesto es, en referencia
a su concepción económica, la cual será percibida por el consumidor como la
capacidad que tenga el bien o servicio para satisfacer sus necesidades. En
función de esa percepción, se establecerá la relación de intercambio, es decir, el
precio. Encontrar los mejores costos me permitirá un mayor valor agregado a mis
productos o servicios y al mismo tiempo esto redundará en una mejor relación
de intercambio en el mercado, es decir, en un mejor precio.

Para comprender el concepto económico del costo, aportamos el siguiente

cuadro, en el cual se podrán observar claramente los elementos constitutivos de
los procesos productivos y la vinculación racional de la que hablamos en dicho
concepto.

Página 40 de 815
 Cuadro 1.18 - Concepto económico del costo

En los procesos productivos, por tanto, cuando se trata de analizar

información de costos, implicaría encontrar esa vinculación
coherente entre los objetivos productivos y los factores necesarios
para alcanzarlos. Para poder lograrlo, deberemos prestar especial
atención a cómo están dispuestas y relacionadas las acciones en los
procesos productivos. Por otra parte, y en función de lo expuesto,
podríamos decir que todo costo, en esencia, está basado en
relaciones de productividad físicas, las cuales luego serán
expresadas en términos monetarios.

Esto quiere decir que, al tratar de vincular factores con objetivos, la

primera relación que encontraremos será física y, luego de obtenida
esta vinculación, estaremos en condiciones de monetizarla. No se
trata con esto de dar mayor importancia a una sobre otra, sino
simplemente establecer un orden en la fase de vinculación de los
recursos con las acciones que los consumen. Por tanto, en la
formación de un costo, deberemos tener en cuenta:

Componente físico del factor: es decir, la cantidad de factor

considerada necesaria para obtener el objetivo productivo.

Componente monetario de factor: valor considerado necesario

para disponer de una unidad de factor en el proceso.

Página 41 de 815
 11. LA ECUACIÓN GENERAL DEL COSTO

En función de lo expresado, podríamos decir que el costo de un

factor "X(i)" necesario para alcanzar un objetivo "a" surgiría del
producto entre la cantidad física de factores necesaria para alcanzar
el objetivo "a", con su componente monetario.

C X(i); a = Q X(i), a * P X(i)

En donde:

C X(i); a: es el costo de un factor "X(i)" necesario para alcanzar el

objetivo productivo "a".

Q X(i); a: es la cantidad física de factor "X(i)" necesaria para

alcanzar el objetivo productivo "a", medida en unidades de uso o
empleo del factor en las acciones del proceso de producción.

P X(i): es el valor considerado necesario para disponer de una

unidad de uso o de empleo de factor en el proceso.

Ahora bien, cuando queremos establecer una ecuación general

para obtener el costo del objetivo "a", deberemos hacer referencia a
la sumatoria de los costos de los factores intervinientes en el logro
del objetivo "a", haciendo en cada uno de ellos la segregación de la
información física y monetaria.

Cabe señalar que, entre las unidades físicas de factor necesarias

y las unidades físicas de objetivos productivos alcanzados, se
establece siempre una relación de productividad. Esta relación física
es esencial en la determinación de la vinculación coherente y, sin
ella, sería imposible poder medir el grado de eficiencia en el uso de
los recursos en relación con los objetivos alcanzados.

En el cuadro 1.19, expresamos la ecuación general del costo, como

la sumatoria de los "n" factores necesarios para alcanzar un objetivo
productivo. En la misma se puede observar tanto la relación física de
productividad (componente físico), como la consideración del valor
necesario, para disponer en los procesos, de cada una de esas
unidades físicas.

Página 42 de 815
 Cuadro 1.19 - Ecuación General del Costo

Dentro del concepto económico del costo, trazamos dos ejes temáticos
fundamentales, que derivan en dos conceptos claves para poder entenderlo. El
concepto de "necesariedad de los factores" y el concepto de "coherencia" en el
vínculo.

Desde el concepto de necesariedad de los factores estaríamos en condiciones

de afirmar que la necesidad de un factor admite dos visiones:

Necesariedad cualitativa: referida a la cualidad exigida al factor para ser

considerado un recurso de consumo "necesario". Es decir, una respuesta a la
pregunta ¿cuáles factores son considerados necesarios para alcanzar un
determinado objetivo productivo?

Necesariedad cuantitativa: en clara referencia a la cantidad del factor que

debe considerarse de empleo "necesario". Aquí responderíamos a la pregunta
¿cuánto factor es necesario para alcanzar un objetivo productivo? En función de
los conceptos analizados hasta aquí, cabe señalar que las respuestas
alternativas deberían responder a la cuantía del factor desde lo físico y desde lo
monetario. Desde lo físico sería la cuantía de factor, expresada en unidades de
uso, considerada de "empleo necesario". Desde la visión monetaria sería la
cantidad de unidades de valor consideradas de "empleo necesario" para
disponer de cada unidad de uso o empleo de factor.

Desde el concepto de coherencia del vínculo, y en referencia al fundamento

lógico que da sustento y consistencia a las vinculaciones, se reconocen dos tipos
de relaciones:

Relaciones causales: son vínculos objetivos, los cuales están basados en el

"principio de causalidad". En ellas un fenómeno "efecto" se verifica, siempre y
necesariamente, como consecuencia de la ocurrencia, sea previa o simultánea,

Página 43 de 815
de un fenómeno "causa", es decir, son relaciones objetivas, causa-efecto. En
general, en el análisis de costos de los procesos de transformación, se relevan
muchas relaciones causales, muchas de ellas detectadas en el vínculo que
genera el uso de los factores por las acciones que se desarrollan en los
procesos. En esta relación, los factores se emplean para desarrollar acciones y
las acciones se verifican como consecuencia necesaria del empleo de factores.

Relaciones funcionales: son vinculaciones subjetivas, basadas en

interpretaciones del proceso productivo que, en rigor, no responden al "principio
de causalidad". Es decir, su vínculo funcional está siempre condicionado por el
objetivo al que sirve la utilización del factor. Al generar información de costos de
los procesos productivos, también se aplican muchas relaciones funcionales. Se
encuentran especialmente en la relación entre el desarrollo de ciertas acciones
y la obtención de los objetivos productivos. En estos casos, el analista debería
prestar especial atención a los usos informativos, observar hechos económicos
y relevarlos e interpretarlos utilizando su criterio y subjetividad a la hora del
análisis de la significatividad informativa en concordancia con el usuario de dicha
información.

Página 44 de 815
 12. CASO DE APLICACIÓN DE LA ECUACIÓN GENERAL DEL COSTO
PARA DIFERENTES USOS

Caso 1.1

"El Napolitano" es la pizzería del barrio. Su dueño, desde hace 20

años, es Vito; un italiano muy agradable y que nos conoce desde
nuestro nacimiento. Vio el pasacalle que decía "Felicidades
Contador" cuando nos recibimos. Ni lerdo ni perezoso, al vernos
ingresar a la noche siguiente a comprar la pizza de los sábados, nos
encaró, hablando de lo difícil que estaba todo y que ya se le hace
complicado sostener su negocio. Que no tiene idea de sus costos, y
que como se enteró de nuestro título reciente, nos pide que le demos
una mano para ordenar sus cuentas o sus costos, o simplemente algo
que lo ayude en su devenir diario.

Medio para sacarnos el problema de encima, le pedimos a Don Vito

que nos haga una lista de sus gastos mensuales reales y que nos
avise cuando los tenga. Al otro día, toca el timbre de casa Don Vito y
arremete con su lista de gastos, costos, o vaya uno a saber.

En su cuaderno, tenía una lista con los siguientes ítems:

Harina 8.000 kg a $ 27 por kg

Sal 500 kg a $ 52 por kg

Salsa 500 litros a $ 45 por litro

Queso 2.000 kg a $ 150 por kg

Levadura 1.200 kg a $ 106 el kg

Trabajo 1.750 hs a $ 150 por hs Amasador

Horno 500 hs a $ 40 por hs Amortización

Energía 20.000 kw a $ 3 por kw

Caja 10.000 cajas a $ 15 por caja

Limpieza Serv./mes $ 30.000

Adm. personal Mensual $ 40.000

Alquiler local Mensual $ 55.000

Retiro Don Vito Mensual $ 60.000

Tarjeta de crédito Prom./mes $ 20.000 (extensión a sus hijos)

Página 45 de 815
Colegio Privado Mes $ 15.000

Las dudas de Don Vito

La primera pregunta que se nos ocurre es cuántas pizzas por mes,

aproximadamente, podría cocinar el local con la estructura que nos muestra. Don
Vito dice que, trabajando de martes a domingos, podría lograr 15.000 pizzas
mensuales. Pero que hoy, al cierre de estos datos, llegó a vender 10.000 en el
mes. El precio de venta de cada pizza de mozzarella es de $ 160.

Preguntas de Don Vito a responder para la próxima reunión:

¿Cuánto me cuesta cada pizza?

¿La pizzería es rentable? ¿Qué debería tener en cuenta para saberlo?

Al cabo de una semana, y con los datos que nos dieron, sacamos un costo.
Pero Don Vito, no muy conforme, vuelve a la carga:

El costo que calculaste, ¿es un buen costo, o se puede mejorar? ¿Qué tendría
que tener en cuenta para mejorarlo, si es que se puede?

Luego de escuchar a Don Vito, analizamos los datos. Al cabo de una semana
lo llamamos y le contamos sobre nuestros resultados. Dice que no tiene dinero
para pagarnos, pero que nos garantiza dos grandes de mozzarella por semana.

La oferta del supermercado chino

Cuando ya creíamos que habíamos solucionado el problema de Don Vito, y

sabiendo que tendríamos pizza por unos meses, sonó el timbre intensamente,
en la siesta de la semana previa al Año Nuevo. Mirilla de por medio, vemos los
bigotes de Don Vito, con una cara de ansiedad importante.

Dada la hora, fuimos al grano. El supermercado chino de la vuelta le ofreció a

Don Vito comprarle 3.000 pizzas por mes. Y le ofrece pagarle $ 120 por pizza. Y
nos pedía ayuda. No sabe qué hacer.

Si es por el costo que le pasamos la semana pasada, diría que no. Sin
embargo, no se anima a cerrar por la negativa.

¿Qué es lo que inquieta a Don Vito?

¿Por qué, si el costo calculado la semana pasada, es mayor que el precio que
pagaría el supermercado, tiene dudas?

Página 46 de 815
 CAPÍTULO 2 - LOS FACTORES PRODUCTIVOS Y LOS COSTOS

Factores o recursos productivos son bienes o servicios utilizados

para desarrollar las acciones que componen un proceso de
producción. Ninguna acción de un proceso de producción puede
desarrollarse sin que exista consumo de factores.

Si bien el concepto de "factor" está habitualmente asociado a los

bienes o servicios que una organización adquiere en un mercado, en
realidad, dicho concepto es abarcativo de todo bien o servicio
consumido en una acción del proceso, con independencia de su
"vínculo" con un mercado determinado.

Es decir que tampoco es intrínseco al factor su condición de

"adquirible" en un mercado externo al ente. Como quedó planteado
antes, también una acción puede consumir un factor generado por
otras acciones del proceso. En consecuencia, en un proceso de
producción pueden reconocerse:

a) Factores "externos": bienes y servicios adquiridos en los

mercados respectivos.

b) Factores "internos": bienes y servicios generados en otras

acciones del proceso de producción.

En un planteo productivo racional, un factor —cualquiera que sea

su tipo— es consumido en una acción a partir de la persuasión de
que el mismo posee, y puede brindar, una cierta "energía" necesaria
para lograr el "servicio" pretendido de la acción.

1. CATEGORÍAS DE FACTORES PRODUCTIVOS

Una primera y necesaria categorización de los factores productivos

está referida a su naturaleza. Esta clasificación, cuya amplia difusión
en el campo de la economía exime de mayores aclaraciones, plantea
la existencia de:

- Bienes intermedios consumibles con su primer uso;

- Servicios intermedios consumibles con su primer uso;

Página 47 de 815
 - Bienes de capital o de consumo diferido;

- Recursos humanos o trabajo;

- Recursos naturales, y

- Capital financiero.

Adicionalmente, existen otras menos conocidas categorías de

factores "externos" que resultan de manejo indispensable para una
correcta interpretación de los procesos de producción. Estas tienen
que ver con circunstancias que se verifican en el lapso que media
entre el momento de adquisición "M(a)" y el momento de empleo "M
(e)" de un determinado factor, al que se denomina "fase de
disponibilidad del factor".

En ese sentido, los factores productivos pueden categorizarse:

a) Según el compromiso en su adquisición. Se trata de una

clasificación que pondera la existencia o inexistencia de
condicionantes vinculados con el aprovisionamiento de un factor que
obliguen a recibir ciertos volúmenes del mismo sin que,
necesariamente, existan necesidades concretas del proceso de
producción. Así se pueden reconocer:

- Factores de libre adquisición: corresponde a los que no presentan

condicionantes (se puede adquirir la cantidad del factor conforme
a lo que requiera el proceso de producción).

- Factores de adquisición comprometida: corresponde a los que sí

los presentan, colocando el peso de las decisiones sobre la
cantidad a comprar —al menos en el corto plazo— fuera del
control, total o parcial, de los responsables de la gestión (se debe
adquirir la cantidad que el proveedor ofrezca).

b) Según su "divisibilidad". Se trata de una clasificación que parte

del concepto de que cada factor tiene una "unidad física elemental"
(asociada a la unidad natural en que se dispone) y otra "unidad física
de empleo" (asociada al modo en que es demandado por las
acciones del proceso). Luego, según que haya, o no, coincidencia
entre ambas unidades, se pueden reconocer:

- Factores divisibles: corresponde a aquellos en que coincide la

"unidad elemental" con su "unidad de empleo" (por ejemplo, un

Página 48 de 815
 bien consumible adquirido y dispuesto en "kilogramo" y empleado
en "kilogramo").

- Factores indivisibles: corresponde a aquellos en que no coincide

la "unidad elemental" con su "unidad de empleo" (por ejemplo,
una máquina adquirida y dispuesta por "unidad" y empleada en
términos de "horas equipo").

c) Según su "transferibilidad" en el tiempo. Se trata de una

clasificación vinculada con la posibilidad de que el factor —en
términos de su "unidad de empleo"— pueda, o no, ser aplicado a
producciones sucesivas en el tiempo. Así se pueden reconocer:

- Factores transferibles en el tiempo o "almacenables": corresponde

a los que sus "unidades de empleo" admiten la posibilidad de su
almacenamiento, es decir, su uso en un momento posterior al de
su empleo presente (por ejemplo, el material que admita que el
kilogramo que se consume hoy pueda, alternativamente,
consumirse en un momento posterior).

- Factores intransferibles en el tiempo o "no almacenables":

corresponde a los que sus "unidades de empleo" no admiten la
posibilidad de su almacenamiento (por ejemplo, una "hora
hombre" en los recursos humanos).

d) Según su "transferibilidad" en el espacio. Se trata de una

clasificación vinculada con la posibilidad de que el factor —en
términos de su "unidad de empleo"— pueda, o no, ser aplicado a
producciones simultáneas en el espacio. Así se pueden reconocer:

- Factores transferibles en el espacio o "de flujo flexible":

corresponde a los que sus "unidades de empleo" admiten la
posibilidad de su uso en otro proceso o acción alternativamente
a su empleo actual (por ejemplo, la "hora equipo" en un proceso
de producción múltiple alternativo).

- Factores intransferibles en el espacio o "de flujo rígido":

corresponde a los que sus "unidades de empleo" no admiten la
posibilidad de su uso en otro proceso o acción que no fuere la de
su empleo actual (por ejemplo, el "kilogramo" de un bien
intermedio que sólo es utilizable por un único producto).

Página 49 de 815
 En el siguiente cuadro se pueden apreciar las categorías generales
de los factores en relación con los momentos de su combinación, en
el marco de los procesos de acumulación de costos.

Cuadro 2.1 — Categoría de factores productivos

2. CATEGORÍAS DE PROCESOS PRODUCTIVOS

De la innumerable cantidad de clasificaciones de los procesos de

producción, algunos resultan relevantes para los objetivos
planteados:

a) Según el tipo de "transformación" que intentan:

- Transformaciones técnicas: donde se verifica "una modificación

de las propiedades intrínsecas de las cosas" (propias de las
actividades industriales).

Página 50 de 815
- Transformaciones de modo: donde las modificaciones no son
"técnicas" sino solo de selección, forma o modo de disposición
de las cosas (propias de las actividades comerciales).

- Transformaciones de lugar: donde las modificaciones no son

"técnicas" sino solo de desplazamiento de las cosas en el
espacio (transporte).

- Transformaciones de tiempo: donde las modificaciones no son

"técnicas" sino solo de conservación en el tiempo (almacenaje).

b) Según el "modo" en que generan sus productos:

- Producciones simples:

"Cuando la producción tiene por resultado una mercancía o servicio

de tipo único... hablamos de producción simple".

- Producciones múltiples:

"Cuando existe un vínculo..., definible en términos técnicos, entre

varios productos,... decimos que estos productos son
(técnicamente) interdependientes, o que nos encontramos con
una producción múltiple".

Esta circunstancia se da, ya sea "... en virtud, ..., de que para

obtenerlos se pueda, o se tenga, que utilizar en común, a ciertos
factores de producción, o bien porque ciertos factores se puedan
imputar alternativamente a la realización de un producto u otro (o
de varios otros)".

- Producciones múltiples alternativas:

Si "... los factores de producción se puedan aplicar

alternativamente a la obtención de uno u otro producto...
hablamos de producción alternativa, (o) de productos
alternativos".

- Producciones múltiples conexas:

"... existe... la producción conexa... cuando el proceso técnico es

tal que resulta imposible realizar un producto sin obtener al
mismo tiempo uno o varios productos más".

Página 51 de 815
 "... la relación existente entre los elementos constitutivos de una
producción conexa no es, siempre, técnicamente inmutable;
puede variar dentro de ciertos límites".

"... cuando la variedad de las elecciones técnicamente posible es

grande, nos acercamos al tipo de producción al que hemos
dado... el nombre de producción alternativa".

Estos modos de producción se abordarán en forma más extensa al

abordar los modelos de acumulación de costos.

c) Según la posibilidad de identificación de los objetivos

productivos:

- Procesos con identificación específica: corresponde a los

procesos en los cuales el objetivo productivo puede ser
identificado a lo largo de todo el proceso de acumulación de sus
costos. Ya sea, por la naturaleza del proceso o por la forma de
ordenar o programar la producción, lo que provoca su
identificación específica y la posibilidad de asignarle costos.

- Procesos con identificación global periódica: en estos casos, no

existe la posibilidad de identificación de la unidad de objetivos
productivo a lo largo de todo el proceso de acumulación de sus
costos.

3. ¿QUÉ ES UNA "RELACIÓN DE PRODUCTIVIDAD"?

En general, una relación de productividad o eficiencia es una

vinculación entre los objetivos obtenidos con los medios empleados.
En particular, en economía de la producción las relaciones de
productividad o eficiencia son coeficientes técnicos que relacionan
cantidades de producto y cantidades de factores relativas a un
proceso de producción dado.

Los modos habituales de expresar una relación de productividad o

eficiencia son:

Tipo 1. "Cantidades de Factor por Unidad de Producto".

(Por ejemplo, 0,25 hora/máq. por paquete).

Página 52 de 815
 Tipo 2. "Cantidades de Producto por Unidad de Factor".

(Por ejemplo, 4 paquetes por hora/máq.).

Una y otra expresión, es obvio, son equivalentes toda vez que una
es la inversa de la otra.

4. TIPO DE RELACIONES DE PRODUCTIVIDAD

Por una parte, se reconocen diferencias claras entre:

a) Relaciones de productividad "marginal": corresponde a

coeficientes determinados para situaciones donde las cantidades de
factor son efectivamente demandadas por cada nueva unidad de
producto.

b) Relaciones de productividad "media": corresponde a

coeficientes determinados para situaciones donde las cantidades de
factor no son efectivamente demandadas por cada nueva unidad de
producto sino por otras variables del proceso. Esta circunstancia
deriva en que la relación se base, irremediablemente, en un promedio
entre ciertos consumos globales de factor y ciertos volúmenes
globales de producto.

Simultáneamente, pueden distinguirse:

a) Relaciones de productividad de "carácter unívoco": cuando la

cuantía de factor se corresponde con uno y solo con uno de los
objetivos del proceso de producción.

b) Relaciones de productividad de "carácter no unívoco": cuando la

cuantía del factor se corresponde con más de uno de los objetivos
del proceso de producción.

Corresponde mencionar que se trata de categoría autónomas, es

decir que tanto las relaciones de productividad "marginales" como las
"medias" pueden tener "carácter unívoco" o "carácter no unívoco",
según corresponda.

Página 53 de 815
 5. CÁLCULO DEL COSTO

El concepto de costo que la disciplina estudia está siempre

asociado a un proceso de producción.

Como se ha expresado en el capítulo 1, los elementos constitutivos

de todo proceso de producción son:

- los factores,

- las acciones, y

- los productos.

Costo es una vinculación "coherente" entre factores y productos.

La "coherencia" del vínculo, esto es su razonabilidad, reposa en la
lógica con que se realiza la "aproximación" de los factores hacia el
producto.

Para que exista, tal lógica debe respetar la realidad de los hechos
que ocurren en el proceso de producción, entendido este como
sistema de acciones orientado a la creación de utilidad.

Los hechos que ocurren en todo proceso de producción son,

siempre, de "naturaleza física" y admiten la posibilidad de su
expresión en términos de una relación de productividad o eficiencia
que vincule cantidades de factor (externo o interno) con unidades de
producto (final o intermedio).

El "complejo de relaciones de productividad o eficiencia" implicada

en un proceso de producción constituye la base esencial de la
determinación del costo de los productos que ese proceso genera.

En términos generales, el costo, como manifestación monetaria

singular de valor de un producto, resulta siempre una reexpresión del
"complejo de relaciones de productividad o eficiencia" implicadas en
el "objeto de costo".

Tal reexpresión se formula a través de un multiplicador basado en

algún precio del factor respectivo (componente de valor).

En consecuencia, la determinación del costo de

cualquier "objetivo" supone la resolución de la siguiente "ecuación
general del costo":

Página 54 de 815
 Siendo el componente físico Q X (i), a y el componente
monetario P X (i), en donde:

C (a): costo del objetivo "a".

X (i): factores de uso necesario para obtener el objetivo "a".

Q X (i), a: Cantidad física necesaria del factor X(i) para obtener "a".

P X(i): Valor asignado a cada unidad física del factor X(i).

Esta expresión resulta válida tanto para reflejar el costo total como
el costo unitario del objetivo "a".

Es de resaltar que el "componente físico" de cada factor

"necesario" ["Q X(i)"], es siempre una "relación de productividad o
eficiencia" que se expresa en términos del tipo cantidad de unidades
de factor por unidad de objetivo.

A su vez, el "componente monetario o de valor" es siempre una

expresión del tipo: cantidad de unidades monetarias por unidad
de factor.

a. Costo directo

Costos directos son aquellos que corresponden a factores

que pueden vincularse, y que efectivamente se vinculan, en forma
inequívoca y excluyente con un objetivo del proceso productivo. Es
decir, existe en estos factores y sus costos la posibilidad de lograr
univocidad en la relación de productividad y, además, debe
practicarse esta posibilidad.

Para que esto pueda darse, el empresario debe tener la voluntad

de "directizar" y esta voluntad, en muchos casos, dependerá de la
percepción de "conveniencia" para realizarlo.

Se podría decir, que los costos directos están basados en

relaciones de productividad de carácter unívocas.

Página 55 de 815
b. Costo indirecto

Costos indirectos son aquellos que corresponden a factores que no

pueden vincularse, por imposibilidad o por no ejercicio de dicha
posibilidad, en forma inequívoca y excluyente con un objetivo del
proceso productivo. Estos están basados en relaciones de
productividad de carácter no unívocas(1).

c. Costo variable

Costos variables son aquellos que corresponden a factores cuyo

consumo total cambia como consecuencia necesaria de variaciones
en la cantidad producida. Desde la visión del proceso productivo, se
puede decir que un costo es variable cuando, a lo largo de todo el
proceso de acumulación de sus costos, se verifican relaciones de
productividad marginales en todo su desarrollo. La variabilidad de los
costos se expresa como un índice de correlación entre dos variables
aleatorias, la cuantía de producción (volúmenes de producción) y la
cuantía de consumo de los factores o recursos.

d. Costo fijo

Costos fijos son aquellos que corresponden a factores cuyo

consumo total no cambia como consecuencia necesaria de
variaciones en la cantidad producida. Viéndolo desde los procesos
de producción, se podría decir que los costos fijos son aquellos que
poseen alguna relación de productividad media a lo largo de todo el
proceso de acumulación de costos. En el cuadro adjunto se puede
observar el comportamiento de los costos en el corto plazo.

Cuadro 2.2 — Comportamiento de los costos fijos y variables (corto plazo)

Página 56 de 815
 En el cuadro 2.2 se puede observar el comportamiento del costo
fijo total, como una constante ante cambios en la cuantía de objetivos
productivos, mientras que el costo fijo "unitario" en realidad se
comporta como un "promedio" de costos, ya que en la relación de
productividad los costos de los factores (numerador) permanecen
constantes ante cambios en la cuantía de objetivos (denominador). A
la vez se puede observar el comportamiento de los costos variables
totales, como una curva que crece en función de la mayor cuantía de
objetivos logrados, mientras que el costo variable se comporta más
o menos constante en relación con cada unidad de objetivo lograda.

6. NATURALEZA DE LOS FACTORES

Previo a su relación con el proceso productivo podríamos decir que

los factores genéricos por su naturaleza son los ya enunciados
anteriormente.

Bienes intermedios: son bienes materiales consumibles en su

primer uso.

Servicios intermedios: servicios de naturaleza diversa prestados

por terceros.

Bienes de capital: bienes materiales durables de consumo diferido.

Recursos naturales: elementos escasos y no modificados de la

naturaleza.

Recursos humanos: servicios prestados por la dotación estable de

personal. Es decir, factores vinculados con el trabajo.

Capital financiero: montos de recursos monetarios utilizados.

Como consecuencia de su utilización o de su disponibilidad para el

proceso productivo, es decir, el desarrollo de las acciones del mismo,
los factores pueden agotar total o parcialmente su "potencialidad
productiva".

El costo de un determinado objetivo puede interpretarse entonces

como la expresión, en términos de valor, de la acumulación de
agotamientos de "potencialidad productiva" de los
recursos empleados para su obtención. El origen del costo se
Página 57 de 815
encuentra entonces en la demanda de factor provocada por la puesta
en marcha de las acciones de los procesos productivos.

Los bienes intermedios, los servicios intermedios, el capital

financiero y los recursos humanos agotan su potencialidad productiva
en su primer uso. Esto significa que, al ser usados en los procesos
productivos, cada unidad física de estos factores agota en
forma total su potencialidad productiva. Es decir, sus unidades de
uso se transforman, y allí dejan toda su potencialidad productiva para
convertirse en bienes o servicios de mayor valor económico
agregado.

En cuanto a la cuantificación de este agotamiento, queda

expresada físicamente en la cantidad de unidades empleadas en el
proceso. Para su monetización suelen utilizarse como componentes
monetarios valores derivados de sus precios de adquisición, como,
por ej., precios para su disposición, precios para su reposición, o bien
los llamados "costos de oportunidad" (precios de oportunidad).

En el caso de los bienes materiales de consumo diferido y los

recursos naturales, en principio, al ser usados en el proceso, sus
unidades físicas van agotando en forma parcial su potencialidad
productiva.

El agotamiento de la potencialidad productiva de estos factores

queda expresado físicamente por la "fracción" de la potencialidad
productiva total afectada como consecuencia de su empleo en los
procesos.

Para su monetización se emplean mecanismos sobre los cuales se

hace necesario reflexionar. Se establecen lo que en las técnicas
conocemos como "cuotas de amortización".

Para estos cálculos se asocia el agotamiento de potencialidad

productiva del factor con una expresión física de su vida útil. Estas
podrían ser: tiempo cronológico, tiempo productivo y volumen
productivo, entre otras. Así mismo se asocia este agotamiento de
potencialidad productiva con un valor global de su unidad elemental,
como ser: valor de disponibilidad, valor de reposición, y valor de
disponibilidad o de reposición neteados de sus valores residuales.
Luego se relacionan ambos datos y se determina una cuota de
amortización, la cual debería expresar de la manera más racional
posible el valor parcial del factor afectado por el desarrollo de los
procesos productivos.
Página 58 de 815
 En cualquier caso, la cuota de amortización aplicada siempre
quiere expresar el valor parcial de la unidad elemental del factor
afectado por el desarrollo del proceso productivo.

En el caso de los recursos naturales, estos bienes tienen un

costo eventual por agotamiento de potencialidad productiva, el cual
puede ser recuperable o no recuperable. Para ello, será de necesario
análisis el comportamiento de dichos factores, ya que puede tratarse
de:

- Recursos naturales renovables, en cuyo caso no habría costos

por el agotamiento de potencialidad productiva.

- Recursos naturales renovables artificialmente: en estos casos los

costos serían de los factores utilizados para generar esta
renovación, pero no habría costos del factor en sí mismo por el
agotamiento de su potencialidad productiva, ya que esta se
renueva.

- Recursos naturales no renovables: en estos casos se verifica el

agotamiento de potencialidad productiva y reciben en
componente físico y monetario similar tratamiento al de los
bienes finales de capital.

7. CASO PARA ANALIZAR LAS CARACTERÍSTICAS GENERALES DE

LOS FACTORES PRODUCTIVOS

En el cuadro 2.3 se puede observar el mapa de procesos de la

panadería "La Nueva". Se dedica a la elaboración y venta de "pan
francés" y "medialunas". Para ello utiliza factores, los cuales están
identificados en el sector izquierdo del mapa.

Página 59 de 815
 Cuadro 2.3 — Mapa de procesos de la "Panadería La Nueva"

Así mismo, se identifican dichos factores con cada una de las acciones que se
ponen en funcionamiento para que la panadería consiga sus objetivos.

La propuesta es analizar a los factores intervinientes en la panadería en

función de:

- Su naturaleza, indicando si se trata de factores materiales, recursos

humanos, servicios intermedios, bienes durables, recursos naturales o
capital financiero.

- Indicar la forma en que agotan potencialidad productiva cada uno de ellos.

- En el momento de la compra o contratación del factor, detectar si son de libre

disponibilidad o con compromiso en la adquisición o contratación.

- Señalar si se trata de factores transferibles o no en tiempo y en espacio.

- En función de las modalidades de vinculación con el proceso específico del

cuadro 2.3, indicar si se trata de factores de comportamiento variables o fijos
y directos o indirectos.

Página 60 de 815
 CAPÍTULO 3 - MODELOS DE COSTEO

1. EL CONCEPTO DE NECESIDAD

Iniciamos este apartado, y a modo de reflexión, transcribiendo el

significado de la palabra necesidad del diccionario de la lengua
española, el cual la define como "... aquello a que es imposible
sustraerse, faltar o resistir...".

Por otra parte, la misma fuente plantea que algo es necesario

cuando es "... preciso, forzoso, inevitable, que no puede menos que
ser o suceder...", "... indispensable para un fin específico...".

Abordando, ahora sí, la temática en cuestión, es que

comenzaremos este desarrollo, exponiendo nuevamente la ecuación
general del costo, en relación con los componentes del mismo, y cuya
expresión algebraica presentamos de la siguiente manera:

En donde:

CA = Costo del objetivo A.

Q X(i), A = Cantidad física de factor Xi para alcanzar el objetivo A.

P X(i) = Componente de valor (monetario) del factor Xi.

Y donde la variable "n" expresa la cantidad de ítems de factores

necesarios.

La variable "n" es definida como la sumatoria del producto entre los

respectivos componentes físicos —Q X(i), A— y componentes de
valor —P X(i)— de cada uno de los factores considerados de
utilización necesaria en el proceso de producción para la obtención
del objetivo A.

Página 61 de 815
 El componente físico general se integra por el conjunto de las
relaciones de eficiencia involucradas en el logro del objetivo
productivo A y el componente de valor está representado por los
respectivos valores monetarios asignados a los distintos factores de
producción.

La formulación de esta ecuación, que se infiere del concepto, se

encuentra ya directamente implicada con la determinación del costo
y, en consecuencia, la pregunta inmediata que surge al respecto es
cuáles son los factores productivos que la integran y en qué cantidad
para cada uno de ellos, es decir, cómo se resuelve el problema de la
determinación tanto de la nómina o el detalle de los recursos
comprometidos en la obtención de un objetivo determinado así como
la cuantía física y monetaria de dichos elementos.

¿Tienen estos interrogantes una respuesta única? En principio, sí;

la respuesta única genérica es: los factores considerados de
utilización necesaria, constructo este que, también, integra nuestra
definición, en sentido amplio, propuesta de costo como valor de los
factores considerados de utilización necesaria para la obtención de
un objetivo productivo.

Claro que afirmar que la respuesta se fundamenta en que son los

factores considerados de utilización necesaria, aunque se trata de
una respuesta correcta, no contesta completamente las preguntas ya
que intrínsecamente encierran una complejidad y una variedad de
alternativas que es menester examinar.

Por otra parte, es indispensable también analizar los conceptos de

necesidad y de necesariedad estableciendo, en su caso, la
vinculación existente entre ambos a fin de determinar si la expresión
"factores de utilización necesaria" se corresponde con la expresión
"costo necesario".

Para intentar dar cierta claridad sobre esta problemática,

abordaremos tres temas que nos asistirán indudablemente en el
objetivo planteado:

- Las consideraciones de necesariedad de los factores.

- La "necesariedad" desde el punto de vista cuantitativo.

- La "necesariedad" desde el punto de vista cualitativo.

Página 62 de 815
 2. LAS CONSIDERACIONES DE NECESARIEDAD DE LOS FACTORES

Para comprender el contenido de los ítems señalados debemos,

en primer lugar, distinguir los conceptos de "necesidad" y
"necesariedad" desde la perspectiva de análisis de la Teoría General
del Costo, ya que ambos términos, a pesar de su aparente similitud,
designan entidades diferentes.

La "necesidad" es un concepto que se encuentra en relación

directa con la noción de racionalidad con que han sido utilizados los
factores en el desarrollo de acciones en un proceso productivo, es
decir, se asocia con el cumplimiento de determinados parámetros
mínimos de eficiencia.

Esta idea supone que, de la totalidad de los factores utilizados en

un proceso para obtener un determinado objetivo, en innumerables
circunstancias no todos ellos han resultado forzosamente
indispensables para alcanzarlo, o sea, la "necesidad" presume que
el mismo objetivo podría haberse logrado si se hubiera procedido de
una manera diferente en el uso de los factores, lo que implica un
aprovechamiento más razonable de ellos.

De aquí se puede inferir que, según la racionalidad en el uso de los

factores, los costos generados por ellos pueden ser categorizados
como "costos necesarios" y "costos no necesarios". Osorio (1993)
define los primeros como aquellos en los que se considera solo la
utilización racional o ineludible de los factores en atención a las
características del ente o modalidades del proceso, y los segundos
corresponden al uso en exceso, el cual se constituye en un costo
incurrido innecesario. Vale aclarar que como costo incurrido se
entiende al que surge de considerar la totalidad de los factores con
prescindencia de la racionalidad del uso realizado, por lo tanto, el
costo incurrido incluye conceptual y cuantitativamente ambas
categorías de costos.

Para el mismo autor, "el concepto de racionalidad en la utilización

de los factores, como frontera para distinguir si un costo es necesario
o no, y por ende si debe ser incluido o no como costo de adquisición,
de producción o de comercialización (funciones dinámicas o
generadoras de beneficios), o de administración o financiación
excepcionalmente, puede ser tildado de poco preciso y aun de no
generalizable, y creemos que ello es cierto puesto que lo que es
Página 63 de 815
racional para una empresa puede no serlo para otra, e incluso
circunstancias de tiempo y lugar pueden hacer que algo considerado
no racional deje de serlo, y viceversa.

Pero asume la precisión indispensable cuando procuramos

contestarnos la pregunta: ¿sin la utilización de ese factor, o de la
cantidad que hemos insumido, podríamos haber logrado el objetivo
buscado? Si la contestación es afirmativa, no cabe duda que el costo
en que hemos incurrido no era precisamente necesario, y en
consecuencia no podemos considerarlo como formando parte del
costo de producción del bien o servicio producido" (Osorio, 1991, p.
202).

En adelante, para evitar confusiones de orden meramente

terminológico, en ocasiones denominaremos "costos
imprescindibles" a los "costos necesarios" y "costos prescindibles" a
los "costos no necesarios", solo a efectos de distinguir claramente los
dos conceptos que estamos diferenciando; en consecuencia,
imprescindibles y prescindibles deben entenderse en el sentido
conferido por la "necesidad".

En rigor, muchos autores sostienen que únicamente los costos

imprescindibles deberían formar parte del costo de los objetivos
productivos, es decir, solo ellos estarían en condiciones de integrar
la ecuación general del costo, pero, sin embargo, las respuestas
posibles a estas alternativas las brinda el concepto de "necesariedad"
y no el de "necesidad".

Cabe señalar que los adjetivos de imprescindibles e indispensables

están vinculados con un fin específico, es decir, con un objetivo
cualitativamente definido y determinado. En este sentido podría
entrar en escena el concepto de factor o recurso sustituible y sus
implicancias en las especificaciones técnicas de un objetivo o
resultado productivo, pero sin duda alguna, dicho análisis sería
motivo de otro trabajo.

Por otra parte, también debería establecerse que los fines pueden
constituirse en el objetivo final de un proceso productivo o en los
objetivos intermedios de cada actividad. En este sentido podría
decirse que existen factores necesarios "imprescindibles" a cada
objetivo de actividad, pero esto no implicaría transitivamente que
todos ellos serían necesarios de manera "imprescindible" para
alcanzar un objetivo o resultado final de proceso.

Página 64 de 815
 La "necesariedad" es un concepto que, a diferencia de la
"necesidad" que posee una significación, en cierto sentido, más
objetiva y verificable, se basa enteramente en el criterio y decisión
del analista de gestión para responder una pregunta clave en la tarea
de determinación de costos: ¿cómo está conformado el costo de los
objetivos productivos? Mientras la noción de "necesidad" responde a
la eficiencia del costo, la de "necesariedad" responde a la
configuración de este.

Es el observador quien decidirá, en definitiva, qué recursos se

incorporan en la ecuación general del costo para su determinación y
en qué cantidad en función de su reflexión sobre los factores
considerados necesarios de acuerdo con sus objetivos de análisis y
su marco contextual.

Es obvio que este juicio personal dará lugar a múltiples

interpretaciones y respuestas y, posiblemente, muchas de ellas
resulten válidas siempre que no se pierda de vista la coherencia
requerida en la vinculación entre factores y objetivos. Esta validez se
sustenta en que la Teoría General del Costo adhiere plenamente al
"criterio de los complementarios" en el que se plantea que todo costo,
en la medida en que, en su determinación, se hayan respetado los
principios teóricos fundamentales, puede ser útil a algún usuario u
objetivo de análisis.

Es conveniente, a esta altura, formular algunas breves precisiones

con respecto al término "coherente" para entender su inclusión
adjetivando la vinculación característica del fenómeno.

Siendo el proceso productivo el nexo indispensable entre factores

y productos y estando integrado por un conjunto de acciones, la
coherencia del vínculo, esto es, su razonabilidad, tendrá que ver con
la lógica con la que se interpreta el fenómeno productivo del cual se
procura determinar los costos.

Para que se verifique esta lógica es necesario respetar, en las

diversas interpretaciones, la realidad de los hechos que ocurren en
el proceso, es decir, se debe encontrar una razón o argumento que
justifique por qué los elementos del proceso productivo se relacionan
de una u otra manera.

Dado que el proceso deberá ser modelizado, lo que implica realizar

una especie de traducción de la realidad, estos modelos tendrán que

Página 65 de 815
reflejar de una manera consistente la forma en que se procede a
identificar la "aproximación" de los factores hacia el producto.

Desde la "necesariedad", los factores que no se consideran de

utilización necesaria no significa que sean "costos prescindibles" en
el sentido de que fue un uso excesivo del factor, sino que ellos
podrían haberse considerado útiles para algún otro objetivo. Desde
el concepto de "necesidad", los "costos no necesarios" no lo son ni
para el objetivo en cuestión ni para ningún otro. Dicho de otro modo,
la categoría residual de la "necesidad" es enteramente prescindible;
la de la "necesariedad", en caso de haberla, puede incluir
prescindibles e imprescindibles.

Por lo tanto, la determinación de cuáles son los factores

considerados necesarios no se vincula con la racionalidad en el uso,
es decir, si fueron bien o mal utilizados (aunque también,
eventualmente, tendrá en cuenta este aspecto en un tipo específico
de "necesariedad"), sino su supuesta condición de formar parte del
objetivo. En otras palabras, es el propio factor, como tal, el que está
en juego y su cuantía; se relaciona con el empleo en sí mismo del
recurso y no necesariamente con la forma de empleo.

La "necesariedad", según se desprende de los alcances de la

vinculación básica de un proceso productivo, puede entenderse
como la singular decisión de relacionar un resultado productivo con
unos factores determinados; la vinculación, insistimos, alude a la
particular elección de cuáles son los factores que se consideran
necesarios para obtener un objetivo o resultado productivo, por lo
tanto, la "necesariedad" es de carácter netamente decisional
(deliberado) y la validez de la elección de una alternativa es una
cuestión únicamente de criterio, mientras que la "necesidad" es
concurrente y, por tanto, factible de ser verificada.

De lo anterior se puede inferir que la "necesariedad", entonces, es

un concepto atemporal ya que sus consideraciones se realizan con
independencia del "momento" productivo, mientras que la
"necesidad", en general, es un concepto ex post, con excepción de
los costos remanentes, dado que la verificación de la racionalidad es
posterior al hecho productivo.

De allí que resulte más apropiado hablar de "factores de utilización

necesaria" para el primer caso y de "costos necesarios" en el
segundo. Un factor de utilización necesaria es aquel cuya pérdida de
potencialidad productiva origina un costo asignable al objetivo
Página 66 de 815
productivo para el cual se juzga que es particularmente requerido. Un
costo necesario "pretende reflejar la hipótesis de uso racional de los
factores y de la tecnología disponible, para lograr los mínimos costos
compatibles con los medios y recursos en uso" (Osorio, 1993, p. 150).

En este sentido, la "necesariedad" a veces incluye todos los

factores —los que generan o la parte de ellos que generan costos
necesarios y no necesarios— y otras veces únicamente los referidos
a costos necesarios como integrantes de los objetivos productivos, lo
cual dependerá del modelo de costeo que se construya para lo que
constituye un requisito previo la elección de los factores con sus
respectivas relaciones de eficiencia. Se comprueba, por lo tanto, que
la "necesariedad" es un concepto más restringido que el de
"necesidad" en cuanto a su extensión dado que no constituye
necesariamente la máxima amplitud en tanto esta se reserva a una
categoría asimilable al costo incurrido, desde el cual se parte para la
construcción de los distintos modelos de costeo.

Cabe preguntarse si en el terreno práctico siempre se dispone de

los datos suficientes para realizar la elección. Al respecto, la teoría
general plantea, para su aplicación, la construcción de un banco de
datos, físicos y monetarios, a partir del cual se obtiene la información
pertinente para elaborar distintas figuras de costo en base a diversos
objetivos de análisis.

De este modo, provee el instrumental analítico para su diseño y

operación a través del análisis de los procesos de producción
respectivos y por medio del cual compatibiliza la sistematización
teórica con esquemas de aplicación general útiles a los procesos de
toma de decisiones.

Los factores que se decide incorporar a la ecuación general son los

que Frisch denomina "factores especificados". Este autor
plantea que, en realidad, el número de circunstancias que intervienen
de un modo u otro sobre el resultado de una producción es infinito
pero ningún análisis, por profundo que sea, puede tener en cuenta,
simultáneamente, tantos elementos diversos.

"Cuando procedemos al análisis de una producción dada, nos

vemos obligados a escoger los factores cuyos efectos pensamos
determinar y que llamamos factores especificados: los demás se
llaman, entonces, factores tácitos.

Página 67 de 815
 El principio a que obedece la elección así efectuada difiere, según
los casos: depende del objeto del análisis" (Frisch, 1963, p. 15).

Agrega que "con frecuencia resultará ventajoso, en la práctica,

dividir el estudio de un proceso de producción en un cierto número
de análisis distintos, diferentes en cuanto a la elección de los factores
especificados". Es esta la misma línea de pensamiento que sostiene
la complementariedad que admite consideraciones alternativas y no
excluyentes en cuanto a figuras de costo.

Se comprende, entonces, que los factores tácitos —ya sean

económicos o libres— también pueden resultar factores que originen
costos imprescindibles, pero no se incluyen en la ecuación general
porque no se los selecciona particularmente para formar parte de
ella.

La "necesariedad", entonces, se dirige puntualmente a la

consideración de los factores necesarios para obtener los objetivos,
aunque en el análisis global y sus modelizaciones derivadas se
incorporarán todos.

Así como la "necesidad" se corresponde con la noción de eficiencia

en el uso de los factores, de manera análoga la "necesariedad" puede
asimilarse al concepto de eficacia ya que sus consideraciones
implican decisiones subjetivas respecto a selecciones entre cursos
de acción alternativos.

Por todo lo expuesto, estamos en condiciones de anticipar una

primera conclusión, en la cual se expresa que los términos
"necesariedad" y "necesidad" no deben utilizarse indistintamente
dado que su significación es diferente, así como también su alcance
puesto que el segundo es comprensivo del primero.

Ahora bien, la "necesariedad" admite dos modalidades de

manifestación, aunque ambas son complementarias: la necesariedad
cuantitativa y la necesariedad cualitativa.

3. LOS MODELOS DE COSTEO Y LAS TÉCNICAS DE COSTEO

El conjunto de procedimientos que los analistas practican para la

determinación de costos se constituye, en sí mismo, como
una técnica de costeo.
Página 68 de 815
 La Teoría General del Costo pretende a través de sus postulados
y principios básicos validar las mismas. El concepto económico del
costo postulado en el acápite anterior plantea dos ejes temáticos
esenciales, la vinculación racional entre factores y objetivos y
la necesariedad de los factores respecto de los objetivos que se
logran.

En consecuencia, podría decirse que una técnica de costeo será

válida cuando la información de costos se logra a través de un vínculo
racional entre factores y objetivos, y haciendo las consideraciones de
necesariedad adecuadas sobre los factores en relación a esta
vinculación con los objetivos.

Un modelo de costeo básico se define por la consideración de

necesariedad de los factores para lograr un objetivo. Sobre la
necesariedad de los factores, la Teoría General del Costo propone lo
indicado en el acápite anterior respecto a la necesariedad
"cualitativa" y "cuantitativa".

Así, un modelo de costeo se define a partir de las respuestas que

alternativamente pueda darse a las siguientes preguntas:

- ¿Cuáles factores deben ser considerados necesarios para

alcanzar un determinado objetivo productivo? (Necesariedad
cualitativa).

- ¿Cuánto de cada factor debe considerarse necesario consumir

(tanto en lo físico como en lo monetario) para alcanzar un objetivo
productivo? (Necesariedad cuantitativa).

4. LA NECESIDAD DE LOS FACTORES DESDE LO CUALITATIVO

La pregunta ¿cuáles factores deben ser considerados necesarios

para alcanzar un determinado objetivo productivo? admitiría dos
repuestas alternativas:

1. Todos aquellos factores que hayan sido empleados en alguna

acción del proceso de producción.

2. Todos aquellos factores variables que hayan sido empleados en

alguna acción del proceso.

Página 69 de 815
 - La respuesta alternativa 1 da fundamento al llamado modelo de
costeo completo que considera necesarios, desde lo cualitativo, tanto
a los factores de comportamiento variable como a los de
comportamiento fijo.

En el siguiente cuadro se muestra el desarrollo de este modelo.

PROCESO DE PRODUCCIÓN

Cuadro 3.1 — Modelo de costeo completo

- La respuesta alternativa 2 da fundamento al llamado modelo de costeo

variable que considera necesarios, desde lo cualitativo, solo a los factores de
comportamiento variable.

Es decir que considerará como necesarios para alcanzar los objetivos

productivos, solo a aquellos factores que sean sensibles a los cambios en la
cuantía de objetivos. Los que presenten esa sensibilidad, es decir los
factores fijos, se los considera necesarios para mantener la estructura en
condiciones de producir, aunque no para producir.

En el siguiente cuadro se muestra el desarrollo de este modelo.

Página 70 de 815
 PROCESO DE PRODUCCIÓN

Cuadro 3.2. — Modelo de costeo variable

5. LA NECESIDAD DE LOS FACTORES DESDE LO CUANTITATIVO

La pregunta ¿cuánto de cada factor debe considerarse necesario

consumir (tanto en lo físico como en lo monetario) para alcanzar un
objetivo productivo? admitiría dos repuestas alternativas:

1. Las cantidades físicas realmente usadas y los precios realmente

pagados

2. Las cantidades físicas que normalmente debieron haberse

usado y los precios que normalmente debieron haberse pagado,
conforme a pautas preestablecidas.

- La respuesta alternativa 1 da fundamento al llamado modelo de

costeo resultante.

Este modelo considera entonces necesarios, en un análisis ex

post, a todos los factores, en componente físico y
monetario, realmente utilizados para alcanzar los objetivos
productivos.

Página 71 de 815
 En el siguiente cuadro se puede ver el esquema de dicho modelo.
PROCESO DE PRODUCCIÓN

Cuadro 3.3 — Modelo de costeo resultante

- La respuesta alternativa 2 da fundamento al llamado modelo de costeo

normalizado.

Este modelo considera necesarios en componentes físico y monetario solo a

la cantidad normal de factor pautada para el volumen de producción obtenido.

El modelo considera que las cantidades físicas y monetarias "necesarias" de

cada factor son las que debieron haberse consumido en condiciones normales
de actividad en los procesos productivos para lograr el volumen de producción
real; mientras que la diferencia entre los costos reales y los normales debe ser
considerada como costo de "otros resultados". Así se puede observar en el
cuadro 3.4, en el cual esta diferencia se refleja en los llamados "costos
excedentes".

Página 72 de 815
 PROCESO DE PRODUCCIÓN

Cuadro 3.4 — Modelo de costeo normalizado

6. COMBINACIONES DE LOS MODELOS BÁSICOS O PUROS

Ahora bien, cada modelo de costeo básico expuesto da respuesta

solo a una de las consideraciones de necesariedad. Es decir, los
modelos resultante y normalizado dan respuestas alternativas a las
consideraciones de necesariedad cuantitativa de los factores,
mientras que los modelos completo y variable dan respuesta a la
necesariedad cualitativa de los recursos. Estos modelos
considerados como modelos básicos o puros son inviables a nivel
práctico, ya que la determinación de un costo requiere respuestas
para ambas consideraciones de necesariedad.

Se deriva entonces que las determinaciones de costos que las

técnicas realizan se enmarcan en combinaciones de modelos
básicos que, en principio, resultan en los siguientes modelos de
costeo combinados posibles:

- Modelo de costeo variable resultante.

Página 73 de 815
 - Modelo de costeo completo resultante.

- Modelo de costeo variable normalizado.

- Modelo de costeo completo normalizado.

7. MODELO DE COSTEO VARIABLE RESULTANTE

Este modelo surge de combinar el modelo de costeo variable, el

cual considera necesarios, desde lo cualitativo, solo a los factores
variables, con el modelo de costeo resultante que considera, desde
lo cuantitativo, como necesario a todo lo realmente utilizado en el
proceso de producción.

Esta combinación implicará que el costo unitario establecido a

través de la aplicación de este modelo combinado derive de la
monetización a valores resultantes de relaciones de productividad
marginales resultantes.

En este caso el comportamiento de los costos unitarios será

estable en función de la condición de marginalidad de la relación. En
el siguiente cuadro 3.5 se esquematizan las consideraciones de
necesariedad planteadas en este modelo y la composición del costo
unitario el cual es desarrollado teniendo en cuenta la ecuación
general del costo.

Página 74 de 815
 Cuadro 3.5 - Modelo de costeo variable resultante

8. MODELO DE COSTEO COMPLETO RESULTANTE

Este modelo surge de la combinación entre el modelo de costeo

completo, el cual considera necesarios, desde lo cualitativo, a todos
los factores intervinientes en los procesos y el modelo de costeo
resultante el cual, desde lo cuantitativo, considera necesarios a todos
los factores realmente utilizados. Pareciera que ambos modelos
ponderan lo mismo, pero cabe señalar que son consideraciones
diferentes. Si bien ambos modelos consideran a todos los factores
como necesarios, uno lo hace desde la consideración de
necesariedad cuantitativa y el otro desde la cualitativa.

Por otra parte, en este modelo varía la composición del costo

unitario ya que, al considerar necesarios a factores fijos, estará
compuesto por la porción de costos variables considerada en el
modelo anterior, más la porción de costos fijos considerada necesaria
para alcanzar los objetivos.

Por tanto, este costo unitario estará compuesto por un primer

término de costos variables, en los cuales se detectan relaciones de

Página 75 de 815
productividad marginal resultantes con comportamiento estable, y un
segundo término con costos fijos en los que se presenta una relación
de productividad media.

Esto provoca que el comportamiento del costo unitario en este tipo

de modelo sea diferente al anterior. Ante cambios en la cuantía de
objetivos, el costo unitario por su porción fija variará. A mayor cuantía
menor costo unitario, a menor cuantía de objetivos lograda mayor
será el costo unitario establecido por este modelo de costeo.

En el siguiente cuadro se pueden observar las consideraciones del

modelo completo resultante y la composición de su costo unitario.

Cuadro 3.6 - Modelo de costeo completo resultante

9. MODELO DE COSTEO VARIABLE NORMALIZADO

En este modelo se consideran como necesarios, desde lo

cualitativo, a los factores sensibles a los cambios en la cuantía de
objetivos y en la consideración de necesariedad cuantitativa se
consideran necesarias a las cuantías normales. Mientras tanto, los

Página 76 de 815
factores fijos, en su cuantía normal, serán considerados necesarios
para mantener la estructura en condiciones operativas.

En este caso, el costo unitario estará conformado por factores en

los cuales se pueden detectar únicamente relaciones de
productividad marginales normales. Los costos variables excedentes
en este modelo son tratados como "otros resultados". El mismo
tratamiento recibirán los costos fijos excedentes.

En el cuadro siguiente se expone el modelo de costeo variable

normalizado y la composición de su costo unitario.

Cuadro 3.7 - Modelo de costeo variable normalizado

A partir de los modelos normalizados, se podrán comparar los usos

y la gestión de los recursos con la información resultante, lo que
permitirá establecer los desvíos totales por factor y los
correspondientes desvíos en la eficiencia y en el valor de estos. En
el modelo de costeo variable resultante se justifican los excedentes
en los costos variables en función de los desvíos en sus
componentes físicos, lo que origina los desvíos en la eficiencia y los
desvíos en sus componentes monetarios, lo que explica a los desvíos
en el componente de valor.

Página 77 de 815
 10. MODELO DE COSTEO COMPLETO NORMALIZADO

En este modelo, desde lo cuantitativo se sigue considerando

necesarias a las cuantías normales, pero desde lo cualitativo se
consideran necesarios a todos los factores, sean estos fijos,
variables, directos o indirectos.

Esto implica que la composición del costo unitario presentará un

término de carácter variable, en el cual se verificarán relaciones de
productividad marginales normales, mientras que presentará un
segundo término correspondiente a factores fijos, en el cual se podrá
observar una relación de productividad media normal.

Esto significa que, por este término con relaciones de productividad

media normales, el costo unitario variará en función de la cuantía de
objetivos productivos, al igual que en el modelo de costeo completo
resultante. Por tanto, serán necesarios para alcanzar los objetivos
productivos los costos variables normales y los costos fijos normales.

Cuadro 3.8 - Modelo de costeo completo normalizado

Los costos variables normales, en su comparación con los costos

variables reales, generarán desvíos de la misma manera que en el
costeo variable normalizado. En cambio, los costos fijos, en este
caso, están afectados al nivel de producción y, por lo tanto, su
componente físico afectado sufrirá cambios en función de la cuantía
de objetivos logrados. Más objetivos, menos factor afectado, menos
objetivos, más factor afectado por unidad física de resultado
productivo.

Esto provocará desvíos en los componentes físicos de los factores

ya que si la producción está por debajo de los niveles normales, se
generará un excedente en los costos fijos. En el cuadro 3.8 se
presenta el armado de este modelo y la composición de su costo
unitario.

Página 78 de 815
 11. OTRAS COMBINACIONES POSIBLES

Ahora bien, nos quedaría por definir si podremos validar, desde la

Teoría General del Costo, como tercera respuesta alternativa a la
consideración de necesariedad cualitativa de los factores, a la
siguiente: "todos los factores directos".

Para ello tendremos en cuenta las consideraciones realizadas en

el punto anterior, en el cual se ha hecho una especie de replanteo en
cuanto a las categorizaciones de los factores y sus costos y se ha
manifestado una postura en función de las conclusiones a las que
queremos arribar.

Por tanto, en el presente trabajo, se considerará como tercer

modelo de costeo básico, al modelo de costeo directo, como
respuesta válida y necesaria a las consideraciones de necesidad
cualitativa de los factores para la obtención de ciertos resultados u
objetivos productivos. Esta consideración de la necesariedad
prescinde de la sensibilidad de los factores y considera de utilización
necesaria a todos aquellos que son específicamente requeridos para
el logro de un objetivo productivo.

En el cuadro 3.9, siguiente, mostramos un esquema de aplicación

de este modelo.
PROCESO DE PRODUCCIÓN

Cuadro 3.9 - El modelo de costeo directo

Página 79 de 815
 Como puede observarse en el cuadro 3.9, se considerarán como factores
necesarios a aquellos en los cuales, a lo largo de todo el proceso de acumulación
de sus costos, se pueden establecer relaciones de eficiencia específica. De esta
conclusión, y en función de planteos realizados en los puntos anteriores, se
considera que el de los factores "variables indirectos" es un conjunto vacío. Por
otra parte, los costos fijos directos serían considerados necesarios para alcanzar
los resultados productivos, mientras que los costos fijos indirectos estarán
vinculados con el mantenimiento de la estructura.

El lector podrá plantearse la incertidumbre en el reconocimiento del modelo de

costeo directo, en función de la suposición implícita, que afirma que todos los
costos variables son directos.

Como consecuencia de lo ya expresado en el punto 5, la clave del análisis

radica en la presunción que las relaciones marginales verificadas a lo largo de
todo el proceso de acumulación de costos de un factor, las cuales convierten a
dicho factor en variable, implican también relaciones de eficiencia específica, lo
cual le daría indefectiblemente su condición de directo.

Por otra parte, los modelos de costeo, como parte integrante de la Teoría
General del Costo, se constituyen como fundamento y sustento a las técnicas de
costeo; por tanto, las adaptaciones que los especialistas, directivos o
empresarios realicen en su implementación no afectaría a la enunciación de
dicho modelo. A modo de ejemplo, en el caso del modelo de costeo directo, este
se ha definido independientemente de las voluntades o consideraciones que una
empresa pueda tener respecto de la directización o no de los factores
estrictamente directizables.

A los efectos de poder cerrar el presente trabajo, deberíamos enunciar que,

de los modelos de costeo básicos, los cuales serán ahora, desde la
consideración de necesidad cuantitativa de los factores, los modelos de
costeo resultante y normalizado, y desde la necesidad cualitativa de los
recursos, los modelos de costeo completo, variable y directo, se desprenderán
las combinaciones de modelos de aplicación práctica, los cuales realizan
consideraciones cuantitativa y cualitativamente de recursos.

Estos modelos combinados son:

- Modelo de costeo completo resultante.

- Modelo de costeo completo normalizado.

- Modelo de costeo variable resultante.

- Modelo de costeo variable normalizado.

- Modelo de costeo directo resultante.

- Modelo de costeo directo normalizado.

Página 80 de 815
 El cuadro 3.9 expresa el modelo de costeo directo resultante, quedando por
definir que el costo unitario de un resultado productivo obtenido a través de su
utilización sería:

En donde:

C.U. = costo unitario.

Qur Vi = cantidad de unidades reales de factor variable "i".

Pr Vi= precio real del factor variable "i".

Qur Fjdi = cantidad de unidades reales de factor fijo directo "i".

Pr Fjdi = precio real del factor fijo directo "i".

En el primer término de la fórmula se verifica una relación de eficiencia

marginal específica real entre los factores considerados necesarios y las
unidades de resultado productivo, mientras que, en el segundo término, será una
relación de eficiencia media específica real. En el cuadro 3.10 se esquematiza
el modelo de costeo directo normalizado.

PROCESO DE PRODUCCIÓN

Cuadro 3.10 - Modelo de costeo directo normalizado

Página 81 de 815
 En este modelo combinado o mixto, se consideran necesarios a los factores
directos normalizados. Los costos fijos indirectos normalizados son necesarios
para el mantenimiento de la estructura, mientras que los excedentes son tratados
como otros resultados.

Al determinar los costos unitarios aplicando este modelo de costeo se deberá

tener en cuenta que está conformado de la siguiente forma:

En donde:

C.U. = costo unitario.

Qun Vi = cantidad de unidades normales de factor variable "i".

Pn Vi = precio normal del factor variable "i".

Qun Fjdi = cantidad de unidades normales de factor fijo directo "i".

Pn Fjdi = precio normal del factor fijo directo "i".

En el primer término de la fórmula se verifica una relación de

eficiencia marginal específica normal entre los factores considerados
necesarios y las unidades de resultado productivo, mientras que, en
el segundo término, será una relación de eficiencia media específica
normal.

12. DIFERENCIA ENTRE MODELOS Y TÉCNICAS DE COSTEO

Cuando se inició el presente capítulo se expuso sobre de las

diferencias entre los conceptos de técnicas y modelos de costeo. Se
estableció que los modelos establecen una serie de supuestos que
los analistas no deberían olvidar al desarrollar sus técnicas de
costeo.

Los modelos, a partir de las respuestas a las preguntas sobre

necesariedad, sugieren los lineamientos que deberían seguir las
técnicas de costeo. Ahora bien, un analista podrá aplicar en la técnica
Página 82 de 815
que defina un modelo de costeo combinado dado en forma coherente
(ortodoxa), o bien fusionarlos lineamientos de diferentes modelos de
modo heterodoxo.

En función de lo expresado aparecerán las:

- Técnicas de costeo puras u ortodoxas: las cuales surgen de la

aplicación literal de un modelo de costeo combinado.

- Técnicas de costeo mixtas o heterodoxas: en las que los analistas

dan respuestas alternativas a las consideraciones de
necesariedad cuantitativa y cualitativa de los factores.

13. ASPECTOS A TENER EN CUENTA A LA HORA DE NORMALIZAR

COSTOS

A los efectos de conseguir una normalización adecuada, se hace

necesario entender la importancia de ampliar el conocimiento acerca
de los procesos productivos como así también el de los recursos a la
hora de ser utilizados en ellos. Por otra parte, y en concordancia con
lo que se plantea en los primeros capítulos, se hace difícil interpretar
la vinculación entre los objetivos y los factores productivos sin
analizar en detalle lo que sucede en este conjunto sistémico de
acciones que se desarrollan para alcanzar los resultados propuestos.

Es por ello que, a la hora de normalizar costos, se debe prestar

especial atención a su proceso de acumulación, constituyéndose en
elementos de vital importancia los siguientes:

- Los recursos necesarios a consumir en componentes físicos y

monetarios.

- Vincular dichos recursos con las acciones que los consumen, ya

que los factores son consumidos por las acciones, y toda acción
para poder ser puesta en marcha demanda necesariamente
recursos.

- Por otra parte, los recursos son consumidos para lograr un

objetivo en cada acción. Así es que toda acción brinda un
servicio, el cual es mensurable a través de las unidades de obra.
La disposición de los recursos se realiza para lograr una

Página 83 de 815
 determinada cuantía de unidades de obra en un "n" período de
tiempo.

De allí que, para poder normalizar en primera instancia el costo de

una acción, se hará necesario conocer el objetivo. El mismo se define
en una determinada cantidad de unidades de obra, las cuales se
disponen en el marco de un objetivo general concreto planteado en
la estrategia organizacional. Luego se hará fundamental conocer los
factores que se necesitan para alcanzar ese objetivo y normalizar sus
componentes físicos y monetarios para poder cuantificarlos.

Vale aclarar que las acciones que son objeto de normalización son
todas las involucradas en la gestión de la organización. Es por ello
que normalizaremos desde las acciones inmediatas hasta las
mediatas. El enfoque inicial y tal vez considerado tradicional en las
normalizaciones es hacia las acciones inmediatas. De hecho, en
muchos casos se confunde la normalización con la estandarización
a niveles de procesos manufactureros únicamente. Sin embargo,
para que la normalización sea completa, se hace necesario encarar
el análisis de todas las acciones involucradas. Dentro de las acciones
mediatas encontraremos aquellas:

- Que están involucradas con los procesos de manufactura o de

obtención de servicios: en estas acciones, para su normalización,
tendrá un alto impacto el nivel de objetivos generales que la
empresa ha desarrollado estratégicamente.

- Que soportan o apoyan los procesos de manufactura o de

obtención de servicios: la mayoría de estas acciones tienen
objetivos, vinculados de manera indirecta con los resultados
productivos. Es necesario entender su propósito a los efectos de
lograr una normalización adecuada de las mismas.

Cuando hablamos de normalizaciones generales, nos referimos a

indicadores que suelen marcar los niveles de actividad de los
procesos. Para poder llegar a una adecuada normalización de estos
parámetros, se hace estrictamente necesario haber desarrollado los
pasos anteriores, es decir, se hará difícil saber qué nivel de actividad
está instalado en una planta, si antes no se han considerado los
recursos a utilizar, y los distintos niveles de capacidad que se han
instalado en cada una de las acciones involucradas en estos
procesos productivos.

Página 84 de 815
 Se suele hablar livianamente de la capacidad máxima, de los
niveles de actividad real y prevista, pero poco se habla de las
consideraciones a tener en cuenta para lograr estos parámetros, los
cuales son de gran utilidad a la hora de gestionar un proceso.

Por otra parte, existen normalizaciones previas en las

organizaciones, las cuales han sido desarrolladas por los ingenieros,
los cuales han participado seguramente en la arquitectura y en el
diseño de las plantas y equipos, las cuales pueden servir de base
para realizar una adecuada normalización de los procesos.

A los efectos de ir ilustrando el camino hacia una normalización

adecuada, vamos a considerar un ejemplo, de una empresa cuyo
producto se desarrolla y se vende por kilogramos, y la actividad se
realiza en cuatro líneas de producción con capacidades de
procesabilidad diferentes. El producto surge de un proceso de
extrusión, es decir de una fusión de componentes.

Sobre el primer parámetro que consideramos trabajar es sobre

la capacidad máxima instalada, para lo cual nos servirán de sustento
los estudios realizados por los ingenieros de planta. En este nivel,
solo consideraremos lo instalado desde el punto de vista técnico, y
en función de vinculaciones técnicas de productividad establecer los
niveles de actividad instalada. En el caso de nuestro ejemplo,
ingeniería nos brinda un cuadro de información teniendo en cuenta
los siguientes parámetros y variables:
Líne Kg/mi Días/me HM/dí Minutos/dí Minutos/me HM/me
Kg/mes
a n s a a s s
1.116.00
1 25 31 24 1.440 44.640 744
0
1 10 31 24 1.440 44.640 446.400 744
3 15 31 24 1.440 44.640 669.600 744
4 19 31 24 1.440 44.640 848.160 744
3.080.16
178.560 2.976
0

Cuadro 3.11: capacidad máxima instalada

Página 85 de 815
 A los efectos de ir depurando estos datos, los cuales son hasta ahora
meramente técnicos, lo que hacemos es contemplar en las HM/día la media hora
de descanso, establecido para turnos de 8 hs por jornal. Así mismo en la columna
Días/mes se considerará un día de mantenimiento preventivo, el cual se realiza
en las tres primeras semanas de trabajo en los turnos de 8 HM. Así llegamos a
una capacidad técnica máxima.

Líne Kg/mi Días/me HM/dí Minutos/dí Minutos/me HM/me

Kg/mes
a n s (2) a (1) a s s
1.012.50
1 25 30 22,5 1.350 40.500 675
0
2 10 30 22,5 1.350 40.500 405.000 675
3 15 30 22,5 1.350 40.500 607.500 675
4 19 30 22,5 1.350 40.500 769.500 675
2.794.50
162.000 2.700
0

Cuadro 3.12: capacidad técnica máxima

Hasta aquí no se habían contemplado las diferencias entre las jornadas

laborales en las cuatro líneas de producción. A los efectos de conseguir un nivel
normal de procesamiento, homogenizamos los turnos de mano de obra a tres
turnos diarios de 8 HRH, considerando una media jornada laboral para los días
sábados hasta las 13 hs y sin trabajo los días domingo. Así mismo se analizaron
las paradas programadas de turnos de trabajo y por mantenimiento. Llegaríamos
así a un nivel de actividad previsto, el cual obedece ya al establecimiento de
políticas de trabajo y de desarrollo de procesos y a una decisión concreta de la
empresa sobre sus objetivos y resultados esperados.

Líne Kg/mi Días/me HM/dí Minutos/dí Minutos/me HM/me

Kg/mes
a n s (**) a (**) a s s
1 25 20 22,50 1.350 27.000 675.000 450
(*) 25 4 13,00 780 3.120 78.000 52
2 10 20 22,50 1.350 27.000 270.000 450
(*) 10 4 13,00 780 3.120 31.200 52
3 15 20 22,50 1.350 27.000 405.000 450
(*) 15 4 13,00 780 3.120 46.800 52
4 19 20 22,50 1.350 27.000 513.000 450
(*) 19 4 13,00 780 3.120 59.280 52
2.078.28
120.480 2.008
0

Página 86 de 815
 Cuadro 3.13: nivel de actividad previsto

Sin embargo, este nivel de actividad previsto, el cual en muchas ocasiones se

establece en discordancia con lo que los sistemas de costos pueden prever o
determinar, no es aún, a nuestro entender, una normalización adecuada de
costos. Se hará necesaria la recopilación de los datos resultantes, los cuales nos
permitirán analizar los desvíos, sus causas, los sectores o áreas de la empresa
y de los procesos en las cuales se han sucedido. El cuadro 3.14 muestra una
corrida de datos resultantes de un mes siguiendo la parametrización dispuesta
en el cuadro 3.13.

Líne Kg/mi Días/me HM/dí Minutos/dí Minutos/me HM/me

Kg/mes
a n s (**) a (**) a s s
1 23,00 19 22,50 1.350 25.650 589.950 428
(*) 23,00 4 13,00 780 3.120 71.760 52
2 11,50 20 22,50 1.350 27.000 310.500 450
(*) 11,50 3 7,00 420 1.260 14.490 21
3 16,00 20 22,50 1.350 27.000 432.000 450
(*) 16,00 4 13,00 780 3.120 49.920 52
4 18,80 20 22,50 1.350 27.000 507.600 450
(*) 18,80 4 13,00 780 3.120 58.656 52
2.034.87
117.270 1.955
6

Cuadro 3.14: niveles de actividad resultante

La práctica mensual de las comparaciones es la que permitirá a los analistas

familiarizarse con los datos obtenidos, con los procesos relevados, con el
comportamiento de los factores y las relaciones sistémicas de las acciones. Es
improbable que, de la simple implementación de un sistema de costos y un
presupuesto, se pueda establecer una normalización de los niveles de actividad.
Es así que de las "corridas" sucesivas mensuales de la información se irá dando
forma a la posible normalización, la cual podría estar "validada" con el transcurso
del primer año.

Por otra parte, se podrá formalizar esta enunciación luego de previos estudios
sobre los comportamientos observados en cada línea durante estos períodos
relevados, su análisis estadístico y la asistencia profesional especializada en
costos e ingeniería.
NIVEL DE ACTIVIDAD NORMALIZADO
Kg Kg % Min. Min. %
Línea
Normales Procesados Uso Normales Trabajados Uso
1 700.000 661.710 95% 31.000 28.770 93%
2 400.000 324.990 81% 31.000 28.260 91%
3 480.000 481.920 100% 31.000 30.120 97%

Página 87 de 815
4 580.000 566.256 98% 31.000 30.120 97%

Cuadro 3.15: análisis de uso del nivel de actividad normal

Página 88 de 815
 14. CASOS PRÁCTICOS PARA EL DESARROLLO DE TÉCNICAS DE
COSTEO A TRAVÉS DE LOS MODELOS DE COSTEO

Caso 3.1

Para un proceso de producción que tiene un nivel de actividad

normal de 1.500 unidades por mes y para ese volumen de actividad
previsto se estiman los siguientes insumos:
- Materiales directos 20 toneladas a $1,50 por kg.
- Fuerza motriz 22.500 kw/h a $0,20 por kw/h.
- Personal 10 salarios mensuales fijos $17.500 por salario.
- Alquiler galpón de 300 metros cuadrados $52.000 por mes.

- Equipos $1.200.000 - 1 cambio cada 4 años.

Durante el mes de noviembre la producción real alcanzó 1.400

unidades habiéndose consumido:
- Materiales directos 22.000 kg a $1,80 por kg.

- Fuerza motriz 20.400 kw/h a $0,25 por kw/h.

- Personal 10 salarios mensuales por $18.000 por salario.
- Alquiler galpón $58.000 por mes.
- Equipos $1.280.000 - 1 cambio cada 4 años.

1) Calcule el costo unitario para un modelo de costeo completo

resultante completando la siguiente tabla indicando relación de
eficiencia marginal o media según corresponda:
Factor Cto.Unit. = Σ n,i=1 (Qur Vi) x (Pr Vi) + Σ n,i=1 (Qur Fj) x (Pr Fj)

TOTAL

Página 89 de 815
 2) Calcule el costo unitario para un modelo de costeo completo
normalizado completando la siguiente tabla indicando relación de
eficiencia marginal o media según corresponda:
Factor Cto.Unit. = Σ n,i=1 (Qun Vi) x (Pn Vi) + Σ n,i=1 (Qun Fj) x (Pn Fj)

TOTAL

3) Calcule los desvíos para el modelo de costeo completo

normalizado completando las siguientes tablas:

- Análisis del costo variable excedente para modelo completo

normalizado
Factor Costo total normal Costo total real Excedente

Total costo variable excedente

Factor Desvíos comp. físicos IMPORTE Desvíos comp. valor IMPORTE Excedente

TOTAL

- Análisis del costo fijo excedente para modelo completo

normalizado
Factor Costo total normal Costo total real Excedente

Total costo fijo excedente

- Análisis del costo fijo excedente para modelo variable

normalizado

Página 90 de 815
Factor Costo total normal Costo total real Excedente

Total costo fijo excedente

4) Si el precio de venta unitario es de $500 la unidad de producto

terminado y se vendió la totalidad de la producción, complete los
importes de los conceptos que correspondan del cuadro de
resultados según los modelos de costeo solicitados.
M. completo normalizado M. variable resultante
Conceptos Importes Importes

Ventas
Costo de ventas
Utilidad bruta
Gastos de mantenimiento de estructura

Otros ingresos o egresos extraordinarios

Utilidad neta

Caso 3.2

La empresa industrial EL ABONO elabora un único producto en su

línea de producción.

Según las estadísticas del último mes se sabe:

- Producción 19.000 unidades
- Horas máquina trabajadas 6.360 horas máquina
- Bienes consumibles 9.500 Kg a 5,20 $/Kg = $ 49.400,00
- RRHH Directos 5.890 HH a 2,80 $/HH = $ 16.492,00
- Servicios Intermedios Variables $ 17.723,20
- Servicios Intermedios Fijos $ 26.752,00
- El stock de productos terminados aumentó de 0 a 100 unidades en el mes.

Los ingenieros de fábrica se manejan con costos hipotéticos

predeterminados obtenidos sobre la base de los siguientes datos:
- Bienes consumibles 0.45 Kg/unidad a 5.00 $/Kg

Página 91 de 815
- RRHH Directos 0.25 HH/unidad a 3.50 $/HH
- Servicios Intermedios Variables 0.30 HM/unidad a 2.70 $/HM

- Servicios Intermedios Fijos 0.30 HM/unidad a 6.00 $/HM

La cuota fija está calculada en función de un presupuesto mensual

de $ 54.000 y un nivel de actividad normal de 9.000 hs máquina.

Se pide determinar el costo unitario según:

a) Costeo completo resultante;

b) Costeo completo normalizado;

c) Costeo variable resultante;

d) Costeo variable normalizado.

Caso 3.3

La fabricación del pan en La Panadería demanda 3 procesos

productivos:

1) Amasado y sobado, donde se mezclan las 3 materias primas

(harina, sal y levadura) con el agua formando el "pastón".

2) Corte y armado, donde se corta el pastón y se le da al pan la

forma según el producto deseado (flauta, galleta, etc.);

3) Horneado, donde —luego de un oreo— el producto es cocinado

en hornos.

Un panadero que produce solo 2 tipos de pan: "flautas" y "galletas"

quiere conocer el costo de sus productos. Se dispone de esta
información:

a) Dadas las características de sus máquinas, cada pastón (flauta

o galleta) lleva 150 kg de harina, pero la fórmula del pastón de
flauta es: 25 gramos de sal y 5 gramos de levadura por cada kilo
de harina. La fórmula del pastón de galletas es 20 gramos de sal
y 10 gramos de levadura por kilo de harina.

Página 92 de 815
 b) Tanto el pastón de flauta como el de galleta demandan igual
tiempo de amasado y sobado: 30 minutos por pastón.

c) En cambio, el pastón de flauta demanda 2,5 hs de corte y

armado, en tanto el de galleta exige 3 hs.

Resto costos $ 10.681 por mes (*).

(*) Se ha hecho la localización de los $ 10.681 en los 3 procesos

productivos correspondiendo:
Amasado y Sobado $ 2.782.-
Corte y Armado $ 3.234.-
Horneado $ 4.665.-

d) El horno es a leña. Se prende una vez por día consumiendo 140

kg de leña para alcanzar y mantener la temperatura necesaria
para el cocinado.

e) Una vez calentado el horno, queda en condiciones de cocinar

por 6 horas sin necesidad de consumir más leña. En ese lapso
de 6 horas, se podría cocinar la producción de 6 pastones de
flauta o de 5 pastones de galleta como máximo.

f) La panadería trabaja 25 días por mes produciendo distintas

cantidades de flauta o galleta según la demanda estimada.

g) Normalmente, en un mes se trabajan 65 horas en armado y

sobado, 330 horas en corte y armado y 140 horas en horneado.

h) Se sabe que por cada pastón de flauta se obtienen 155 kg de

producto terminado y por cada pastón de galleta 164 kg.

Los precios de los insumos y gastos son:

Harina $ 575.- la bolsa de 50 kg
Sal $ 1.- el kg
Levadura $ 3,80 el kg
Leña $ 1.000.- la tonelada

Se pide:

1) Determinar el costo unitario por kilo de producto según el modelo

de costeo completo.

Página 93 de 815
 2) Determinar el costo unitario por kilo de producto según el modelo
de costeo variable.

Página 94 de 815
 CAPÍTULO 4 - MODELOS DE ACUMULACIÓN DE COSTOS

En este capítulo se intenta comprender el camino que los factores

recorren para convertirse en objetivos productivos. Para ello se hace
necesario entender los procesos de transformación en los cuales
sucede el fenómeno costos.

Cuando vamos a una empresa u organización a hacer costos, de

antemano podemos conocer los objetivos de dichas entidades. En
nuestras primeras visitas seguramente nos familiaricemos con los
sistemas de información y podremos encontrar en él la información
vinculada con los factores que intervienen en los procesos. Resulta
engorroso, en cambio, relevar las acciones, tanto mediatas como
inmediatas, y a la vez encontrar la conexión entre ellas.

Se hará necesario relevar, investigar, entrevistar a los involucrados

e intentar consensuar formas de interpretar la información que nos
proponemos generar y analizar.

Para ello revisaremos las categorías de los procesos productivos

que hemos ya analizado en el capítulo 3 del presente, adicionándole
comentarios sobre el impacto de estos tipos de procesos en el
análisis para la determinación de costos.

1. CATEGORÍAS DE LOS PROCESOS PRODUCTIVOS

Desde la teoría general del costo, al considerar de análisis esencial

el comportamiento de los factores a ser utilizados en los "procesos
productivos", se hace muy necesario conocer algunas de sus
características que se nos pueden presentar al relevarlos. Es así que
podemos encontrar distintas clasificaciones de los procesos:

- Procesos de producción simple: esto implica que todos los

recursos y todas las acciones dispuestas en los procesos
productivos están destinadas a lograr un solo producto o servicio
(monoproducto). En estos procesos, se da la particularidad de
que todos los costos son directos. Esto es provocado por el tipo
de proceso. Al existir un único objetivo, todos los costos utilizados
para el funcionamiento de la organización son directos a ese
único objetivo.

Página 95 de 815
- Procesos de producción múltiple: estos implican el logro de dos o
más productos y pueden ser a su vez:

- Múltiple alternativo: es decir, al menos dos productos, pero en

los cuales se presenta la alternativa de tomar decisiones sobre
las mezclas a lograr de estos objetivos. La empresa está en
condiciones de analizar las cantidades de resultados
productivos alternativos que pueden llegar a lograr. La mezcla
es manipulable a los efectos de mejorar los resultados. En
cuanto a la directización, en estos procesos convive costos
directos con indirectos en las acciones inmediatas. En las
acciones mediatas, sus costos suelen ser indirectos, salvo en
aquellos casos en los cuales una acción mediata sea de uso
exclusivo de alguna línea u objetivo.

- Múltiple conjunto: en estos procesos la posibilidad de decidir

sobre las mezclas de productos es inviable. De un mismo
proceso se obtienen múltiples resultados, es decir, productos
conexos, y la mezcla ya viene dada técnicamente en la
ejecución de estos procesos. En el siguiente cuadro se puede
observar gráficamente el comportamiento de los distintos
procesos productivos incluidos en esta clasificación. En este
tipo de procesos, todos los costos de los factores consumidos
por las acciones son indirectos a los objetivos productivos.

Página 96 de 815
 Cuadro 4.1 - Tipos de procesos productivos

2. PRINCIPIOS Y POSTULADOS BÁSICOS PARA EL ANÁLISIS DE

COSTOS

Para poder abordar el análisis de los procesos de acumulación de

costos, se hace necesario plantear una serie de postulados o
conceptos básicos que la Teoría General del Costo desarrolla y a los
que se considera una base cognitiva importante a incorporar a la hora
de poder practicar técnicas de costeo adecuadas. Estos principios
están basados y sustentados en las prácticas realizadas por los
analistas en la gestión de las organizaciones y en la economía como
ciencia que estudia los hechos económicos y brinda herramientas
para ayudar en su interpretación.

Estos principios o postulados básicos son:

- Todo proceso de producción es un sistema de acciones que

pretende incrementar la capacidad de satisfacción de
necesidades de ciertos bienes o servicios. Es decir, generar en
ellos el valor económico agregado.

- El desarrollo de las acciones o actividades de los procesos

productivos, demanda necesariamente el consumo de
determinadas cantidades de factores.

- Toda acción o actividad genera un servicio y el mismo es siempre

mensurable en términos de alguna unidad de obra. Estas son
unidades físico/conceptuales, que intentarán medir
razonablemente el servicio que una acción brinda.

- Los usuarios de los servicios de una acción o actividad pueden

ser los objetivos finales de los procesos productivos, o bien, otras
acciones o actividades del proceso productivo.

- Según dicho usuario, estas podrán clasificarse en:

- Acciones inmediatas: cuando el usuario son los resultados

finales, como tales o en alguna de sus secuencias de
producción intermedia.

- Acciones mediatas: los usuarios del servicio son otras acciones

del proceso productivo

Página 97 de 815
 - Las unidades de obra de cada acción o actividad, al igual que las
unidades de objetivo productivo, pueden ser costeadas mediante
la aplicación de la ecuación general del costo.

- Entre las unidades físicas de factor y las unidades físicas de

objetivo productivo se establece siempre una relación de
productividad. Es decir, el componente físico unitario de cada
factor permite siempre una relación de productividad. Estas
relaciones se expresan en términos de:
Cantidad de FACTOR por cada unidad de OBJETIVO PRODUCTIVO

Las relaciones de productividad pueden ser marginales o medias.

Una relación de productividad es marginal: cuando la cantidad de

factor es efectivamente demandada por cada nueva unidad de
objetivo o resultado productivo.

Una relación de productividad es media: cuando el factor no es

efectivamente demandado por cada unidad de objetivo productivo,
por tanto, la cantidad de factor surge solo como un promedio entre
consumos de factor y volúmenes de objetivos globales en un período
de tiempo.

A su vez, una relación de productividad puede presentar

carácter unívoco o no unívoco.

Las relaciones de productividad tendrán carácter unívoco cuando

la cuantía de factor se corresponde con uno y solo con uno de los
objetivos del proceso de producción.

Una relación de productividad tendrá carácter no unívoco cuando

la cuantía del factor se corresponde con más de uno de los objetivos
del proceso de producción.

3. FASES DE VINCULACIÓN EN LOS PROCESOS DE ACUMULACIÓN

DE COSTOS

Los recursos son consumidos por las acciones, las cuales

dispuestas sistémicamente en los procesos se interrelacionan entre
sí con el propósito de lograr los objetivos productivos.

Página 98 de 815
 Resulta posible identificar fases o secuencias lógicas en los
procesos de acumulación de los costos, a los efectos de lograr que
el vínculo sea racional y coherente.

Fase 1 — Vinculación factores-acciones

- En esta primera etapa se intenta identificar los factores con las

acciones que los consumen. Todas las acciones para su puesta en
marcha demandan necesariamente factores. Por tanto, se tendrán
que relevar las acciones de los procesos productivos y los factores
que se combinan en dichos procesos.

- El cuestionamiento sería: ¿cuáles son los factores que demanda

cada acción? Luego de realizada esta identificación, los costos de los
recursos son acumulados en cada acción demandante.

- Se hace necesario, en esta instancia, recordar que las acciones

brindan servicio a los objetivos productivos (acciones inmediatas) o
a otras acciones del proceso (acciones mediatas). Este servicio que
brindan las acciones es mensurable o medible en términos de una
unidad de obra, por tanto, para poder finalizar esta primera etapa se
hará necesario definir las acciones mediatas e inmediatas de los
procesos y las unidades de obra que miden el servicio de las
diferentes acciones.

En resumidas cuentas, durante esta etapa se deberían:

- Identificar los factores con las acciones desarrolladas.

- Identificar las unidades de obra de cada acción.

- Definir las unidades de medida de las unidades de obra.

En el siguiente cuadro se muestran las vinculaciones y

determinaciones que se realizan durante la primera etapa del
proceso de acumulación de costos.

Página 99 de 815
 Cuadro 4.2 - Vinculación de los factores con las acciones

Fase 2 — Vinculación acciones mediatas - acciones inmediatas

- En esta segunda etapa se desarrolla la cuantificación del volumen

total de servicios prestados por cada acción mediata en términos
de sus respectivas unidades de obrar para un "n" período de
tiempo determinado. De esta manera podremos obtener el costo
de cada unidad de obra.

- Luego se determinan qué cantidad de unidades de obra de las

acciones mediatas utiliza cada "usuario" (acciones inmediatas) y
se reasignan los costos de los factores recibidos en la fase 1 en
proporción a los servicios (unidades de obra) prestados a cada
una de ellas.

- Aparece aquí la posibilidad de prestaciones recíprocas entre

acciones mediatas, que generan círculos de información (cuando
dos o más acciones mediatas se prestan recíprocamente
servicios entre sí) que habrá que resolver de algún modo.

Página 100 de 815

 - Finalizado el análisis de las prestaciones de servicio de las
acciones mediatas, todos los costos quedarían alojados en las
acciones inmediatas, como lo muestran las líneas punteadas en
el cuadro 4.3.

Cuadro 4.3 - Vinculación de acciones con objetivos

Fase 3 — Vinculación acciones inmediatas — objetivos

- En esta fase final, acumulados ya todos los factores en las

acciones inmediatas y aprovechando la condición de que estas
prestan servicios —de algún modo— a los objetivos finales, se
asigna proporcionalmente según el uso de dichos servicios por
parte de los resultados productivos que los emplean.

Página 101 de 815

 4. EL TRATAMIENTO DE LOS FACTORES EN LA ACUMULACIÓN DE
COSTOS

Un aspecto vinculado a la cuestión de la acumulación de los costos

que se aplica, en general, en todas técnicas de costeo cualquiera que
fuera el modelo al que corresponda, tiene que ver con el tratamiento
dado a los diferentes factores considerados de consumo necesario.

En el capítulo 1, respondiendo a la pregunta ¿cómo se determina

un costo?, quedó planteada la "ecuación general del costo".

Siendo el componente físico Q X (i), a y el componente monetario

P X (i), en donde:

C (a): costo del objetivo "a".

X (i): factores de uso necesario para obtener el objetivo "a".

Q X (i), a: Cantidad física necesaria del factor X(i) para obtener "a".

P X(i): Valor asignado a cada unidad física del factor X(i).

La misma proponía que el costo de cualquier objetivo (identificado

genéricamente como "a") es, siempre, el resultado del sumatorio de
la multiplicación del componente físico y el componente monetario
correspondientes a todos y cada uno de los ("n") factores
considerados de consumo necesario en el sistema de acciones
(proceso productivo) de donde surge el objetivo costeado.

También quedaba indicado que, en todos los casos, el

"componente físico" de cada factor "necesario" ["Q X(i)"], es siempre
una "relación de productividad o eficiencia" que se expresa en
términos del tipo:
Cantidad de unidades de factor por unidad objetivo

Página 102 de 815

 Y que el "componente monetario o de valor" es siempre una
expresión del tipo:
Cantidad de unidades monetarias por unidad
de factor

Corresponde indicar que los conceptos expuestos en el acápite 2,

y que aquí se ratifican, no pretenden ser, y por tanto no deberían ser
interpretados, como una técnica de acumulación de costos. Lejos de
ello, el postulado de la ecuación general solo apunta a discernir lo
que encierra en su sustrato cualquier determinación de costos, sea
cual fuera la técnica con la que se lo haya calculado.

La aclaración se impone para evitar la confusión, y el error, de creer

que para la determinación de un costo resulta necesario la
identificación de las relaciones de productividad (componentes
físicos) y de los componentes de valor (monetarios) de la totalidad de
los factores implicados en los procesos de producción.

La realidad observable en los procesos de producción más simples

indicaría que la aplicación de un procedimiento de esta naturaleza
sería un absurdo y totalmente inviable en procesos de producción
más complejos, como es obvio.

Luego de esta aclaración se impone formular la pregunta: ¿cuáles

son los tratamientos para la acumulación de los factores en los
objetos de costo?

En respuesta habrá que decir que existen dos alternativas para el

tratamiento de los factores en cuanto a su acumulación, a saber:
"tratamiento individual" y "tratamiento grupal".

4.1. Factores de tratamiento individual

En general, este procedimiento se aplica a los factores

considerados más significativos o relevantes de los procesos y
consiste en determinar, efectivamente, tanto las relaciones de
productividad (componente físico) específicas para cada uno de ellos
y como los respectivos componentes de valor para su reexpresión en
términos monetarios y posterior sumatoria según la ecuación general
del costo.

Página 103 de 815

4.2. Factores de tratamiento grupal

Este procedimiento se aplica al resto de los factores, considerados

individualmente de baja importancia relativa económica (aunque
posiblemente alta en su conjunto), y consiste en aplicar un
mecanismo que opera con componentes físicos y monetarios
sustitutos que busca representar a conjuntos de factores que pueden
compartir una característica común.

El primer paso consiste en definir el agrupamiento de los factores

según algún elemento común que se considere representativo, por
ejemplo:

- Naturaleza de los factores (bienes consumibles, bienes durables,

RR.HH., etc.);

- Tipo de direccionalidad (directos o indirectos);

- Tipo de variabilidad (variable o fijo).

O bien, combinaciones de elementos, por ejemplo:

- Naturaleza y direccionalidad (RR.HH. directos, RR.HH. indirectos,

etc.);

- Naturaleza y variabilidad (bienes consumibles variables, bienes

consumibles fijos, etc.);

- Direccionalidad y variabilidad (directos variables, directos fijos,

indirectos variables, indirectos fijos).

El segundo paso consiste en identificar la unidad física

representativa para expresar el componente físico grupal, por
ejemplo:

- Alguna expresión del tiempo de producción.

- Alguna expresión de volumen de producción.

El tercer paso consiste en definir el componente monetario sustituto

(cuota) por unidad física. La misma surge de un cociente que se
determina:

- Numerador: Importe total global de los factores considerados de

consumo necesarios.
Página 104 de 815
 - Denominador: Cuantía total de la expresión física representativa
referida en el paso 2.

El resultado de este cociente es la cuota ($ x unidad física

representativa) que se emplea como componente monetario del
conjunto de factores del agrupamiento.

El esquema se completa con la definición del componente físico del

conjunto de factores del agrupamiento, identificando una relación de
productividad grupal expresada en términos de "cantidad de unidad
física representativa de los factores por unidad de objetivo
productivo".

Finalmente, el cálculo de los costos se realiza a través de un

esquema como el que intenta resumir el siguiente cuadro:

Cuadro 4.4 - Factores con tratamiento grupal (RTG)

5. CASO DE FINCAS DE PRODUCCIÓN OLIVÍCOLA, SECTOR

PRIMARIO E INDUSTRIAL - RELEVAMIENTO DE PROCESOS Y
CONFECCIÓN DE MAPAS DE ACUMULACIÓN

En el siguiente caso, analizaremos las características del sector

primario e industrial en empresas de la provincia de San Juan, para
la producción de aceite de oliva. Relevamos varias fincas, entre
ellas la de la firma Olimás S.A., que comercializa la marca Viridian
de aceite de oliva.

Página 105 de 815

5.1. Plantaciones y estructura de fincas

De los relevamientos practicados podemos encontrar como

elementos comunes a la mayoría de las fincas asentadas en la
provincia de San Juan el armado en cuadros rectangulares
de plantaciones, de aproximadamente 600 m por 250 m en un predio
de entre 170 y 180 ha. Desde la plantación hasta el desarrollo
completo de la planta para que su fruto tenga uso industrial
transcurren entre 5 y 6 años de desarrollo. En cada cuadro se
agrupan plantaciones del mismo varietal, siendo los más comunes en
la Argentina, los siguientes:

- Arbequina: es de origen palestino, y se caracteriza por una gran

resistencia al frío, un vigor muy reducido y una baja resistencia a
la tierra calcárea. El tamaño de su fruto es el menor de las
variedades cultivadas en Argentina, y su peso es de entre 1 y 2
gramos aproximadamente. Su escaso vigor permite una alta
densidad de plantaciones.

- Arbosana: es una variedad con una productividad muy elevada y

constante, entra en producción de manera precoz. Tiene vigor
reducido lo que la hace muy recomendable para los cultivos
intensivos. Su época de maduración es tardía. El contenido en
aceite es medio (entre un 19 y 20%).

- Coratina: varietal de vigor medio, con porte abierto y de fácil

floración. Sus frutos son de tamaño variable y si bien su principal
destino es la obtención de aceites de oliva, se preparan verdes
en salmuera para conserva. Tiene un alto rendimiento graso
siendo un varietal estable y con un buen peso del fruto. Su origen
es italiano de la región de Apulla.

- Picual: se conoce también con el nombre de marteño o nevadillo.

Debe su nombre a que el fruto termina en una pequeña punta o
pico. Se trata de una variedad muy apreciada por la precocidad
de su producción, facilidad de cultivo y calidad de aceite de oliva
que se obtiene. Es una planta de gran vigor, con ramas cortas,
muy resistente a las heladas, aunque de mala adaptación a las
sequías prolongadas y a terrenos excesivamente calcáreos. El
fruto es de tamaño medio a grande, y tiene un peso de entre 3 y
3,5 gramos. Proporciona uno de los rendimientos más altos en la
obtención de oliva, casi un 27% de su peso.

Página 106 de 815

 - Barnea: son plantaciones relativamente nuevas en nuestro país.
De origen israelí, produce un fruto de alta calidad y muy buen
rendimiento. Funciona bien en zonas con irrigación parcial. En la
maduración la fruta es de un amarillo pálido que luego se torna
verde, de superficie áspera y textura lisa. Es muy recomendable
para comercializarlas en salmuera como aceitunas negras de alta
calidad.

- Changlot: es una variedad de origen español de vigor medio, alta

productividad y maduración temprana. Su fruto es de tamaño
medio y tiene un elevado contenido en aceite de muy buena
calidad. Sus atributos destacados son los de un aceite muy
frutado, con ligera presencia verde.

A modo de ejemplo en el siguiente cuadro 4.5 mostramos un

modelo de finca probable en función de los relevamientos realizados
en la región olivícola de la provincia de San Juan.

Cuadro 4.5 — Finca olivícola tipo — Región Provincia de San Juan

Página 107 de 815

5.2. Actividades comunes a las empresas del sector primario

- Cosecha: la cosecha por cuadro se realiza entre los meses de

marzo y junio. Se puede practicar en forma manual o
automatizada a través de cosechadoras. Esta modalidad
depende fundamentalmente del destino que se le dará a la fruta.
Cuando la finalidad es la conserva, la cosecha debe ser manual
para evitar daños en la fruta, mientras que cuando el destino es
su prensado para la obtención de aceite de oliva, se realiza de
manera automatizada. Existen dos tipos de cosechadoras, la más
común es la que trabaja sacudiendo las plantaciones provocando
la caída del fruto a cintas elevadoras que terminan depositando
la fruta en tolvas con una capacidad aproximada de 8 tn. El
proceso observado en la mayoría de las fincas nos muestra la
cosechadora pasando por entre las plantaciones y la tolva
arrastrada por un tractor acompañando al equipo. Los recursos
humanos afectados a esta actividad son dos en cosechadora,
uno en el tractor, y un cuarto acompañando caminando, el cual
controla que no se provoquen atascamientos de ramas o
detenciones de la cinta elevadora, a los efectos de evitar paradas
en los procesos o roturas de equipos. La actividad se desarrolla
en dos turnos de 12 horas, trabajado habitualmente en el horario
de 9 a 21 hs y de 21 a 9 hs. Aproximadamente se obtienen de
estas 24 horas presencia 20 horas productivas. Las paradas
habituales son para las comidas y aproximadamente cuatro
paradas técnicas de equipo. Como equipamiento adicional se
tiene un tanque de gasoil portable a los efectos de evitar el
desplazamiento de la cosechadora a la zona de mantenimiento
para reaprovisionarla de combustible. Con estas condiciones de
equipamiento y dotación, se logra un rendimiento de cosecha de
60 tn por día.

- Descarga de tolva: esta operación es optativa, ya que si la

empresa cuenta con una planta de obtención de aceite de oliva,
la descarga de la tolva se realiza directamente en la planta. La
operación de descarga y pasaje a "bines" se realiza en las
empresas del sector primario que envían los frutos a las plantas
para su procesamiento. Los denominados "bines" son recipientes
tipo canastas con una capacidad de carga equivalente a 400 kg
de fruta. Para ello se monta a la tolva un equipo de descarga que
cuenta con una cinta elevadora de poco recorrido hacia la parte
superior del bin. Se necesita un recurso humano por turno para
su atención.

Página 108 de 815

- Carga de bines en transporte: el transporte a las plantas es
generalmente tercerizado, y la carga de los bines en los camiones
se realiza con un recurso humano que opera un Clark que coloca
los bines en los camiones. Se cargan 60 bines por camión
aproximadamente, lo que equivale a 24 toneladas de fruta. El
flete cuesta en promedio USD 0,02 x kg transportado más IVA.

- Riego: el riego se constituye en una actividad clave para poder

desarrollar, mantener y fertilizar las plantaciones. El sistema es
por goteo, y en el verano se practica de manera permanente.
Cada finca del tamaño promedio plantado necesita al menos dos
pozos de suministro de agua para poder abastecer a dichas
superficies.

- Taller de mantenimiento: por lo relevado se pueden asociar a esta

actividad tareas de acopio, mantenimiento de instalaciones,
mantenimiento en general de equipos e intendencia. La mayoría
tiene dos encargados de mantenimiento.

- Logística: esta actividad asiste en la coordinación de las

actividades productivas, cuenta con 1 rodado del tipo 4x4 y un
encargado. Se encarga de la disponibilidad de los suministros
vinculados con las plantaciones, la fertilización, repuestos y
combustibles. Contrata los servicios de transporte para el
traslado de la fruta a las plantas.

- Actividades FDT (fuera de temporada)

- Faldeado: esta tarea consiste en realizar cortes del tipo "pollera"

a las plantaciones de olivo. Esto se realiza a los efectos de
evitar destrucciones cuando la cosechadora pasa a través de
estas para la obtención del fruto.

- Poda: es una actividad complementaria al faldeado, en la cual

se procede al corte de las ramas largas que puedan complicar
el proceso automatizado de la cosecha.

- Fertilización: la fertilización con agroquímicos se realiza de dos

maneras:

→ Por goteo: los agroquímicos son colocados en las

plantaciones a través del sistema de riego por goteo.

Página 109 de 815

 → Foliar: este se practica por rocío de las hojas y generalmente
se realiza durante el mes de octubre de cada año.

- Plantación: esta actividad incluye:

→ Realización de plantaciones nuevas: fijadas como objetivos

por parte de las empresas.

→ Mantenimiento de cuadros: se reemplazan plantas que

hayan sufrido un alto deterioro por inclemencias climáticas o
por el proceso automatizado de cosecha.

→ Atado de plantas: para mejorar la formación de las

plantaciones nuevas.

→ Fumigación: esta tarea incluye la colocación de químicos y

herbicidas para evitar enfermedades en las plantas y el
desarrollo de yuyos que compliquen las tareas de cosecha y
el normal desarrollo de las plantaciones.

Cuadro 4.6 — Mapa de actividades del sector olivícola primario

Página 110 de 815

 Como resultado de todas las actividades del proceso primario podemos
obtener dos objetivos productivos bien diferenciados.

1) TN aceituna fruta.

2) TN aceituna aceite.

En esta instancia existe la "alternativa" ya que depende de una decisión

anticipada del empresario; antes de comenzar con la actividad de cosecha, la
cual es optar por el destino del fruto.

Hay varietales que por sus características naturales permiten que el uso del
fruto sea optativo (Changlot, Picual):

- Aceite de oliva.

- Conserva.

Este tipo de decisiones altera directamente la forma de llevar a cabo la

actividad "cosecha", clasificándola en manual o mecánica; con diferencias
notables de costos para cada desarrollo. El motivo de la elección es por razones
comerciales (mejores precios, rentabilidades, contratos firmados con clientes).

A pedido del empresario también se determina el costo por HA de cada

campaña, se lo utiliza como un indicador que permite establecer comparaciones
entre las fincas del sector. Dentro del predio pueden encontrarse HA productivas
e improductivas.

Se consideran productivas aquellas hectáreas, cuyas plantaciones producen

frutos de uso comercial o industrial; mientras que las improductivas abarcan
"nuevas plantaciones", considerando a las nuevas plantas y a aquellas cuyos
frutos que no llegaron a su edad de maduración necesaria.

Por lo tanto, se elaboran informes de:

- Costos por HA.

- Costos por HA productivas.

En estos informes se detallan los recursos utilizados por cada actividad,

dolarizando mensualmente los consumos a los efectos de ser comparables con
los valores de mercado de los comodities.

Seguidamente se muestra en los cuadros 4.7 y 4.8 la vinculación de estos

factores con las respectivas acciones del proceso primario. En el cuadro 4.7 se
muestran los principales factores asociados a las actividades inmediatas del
proceso productivo primario vinculados con la cosecha automatizada. En el
cuadro 4.8 se visualizan los recursos básicos utilizados por las actividades
mediatas que horizontalmente asisten a las actividades productivas.

Página 111 de 815

Cuadro 4.7 — Factores vinculados a actividades inmediatas del sector
olivícola primario

Página 112 de 815

 Cuadro 4.8 — Factores vinculados a actividades mediatas de apoyo y FDT del sector
olivícola primario

Realizado el relevamiento consideramos apto costear cada una de las

actividades por vinculación con los factores que consumen, tanto las acciones
mediatas (horizontales) como inmediatas (verticales). Este trazado de proceso
facilita la comprensión del uso por parte de las actividades productivas de las
actividades de apoyo y fuera de temporada (horizontales). Esta forma de
interpretar los procesos nos ayuda a definir y comprender las unidades de obra
utilizadas en el costeo.

Practicado el costeo por acciones, transcribimos el presente cuadro con los

resultados resumidos obtenidos en la última cosecha realizada y cerrada el 30
de junio de 2015.

Página 113 de 815

5.3. Agregados económicos medios - Sector industrial - Productores de
aceite de oliva

En el sector industrial de la cadena olivícola, se puede orientar el proceso del

fruto de olivo hacia distintos destinos, pero principalmente existen dos, el
prensado del fruto para la obtención de aceite de oliva y el envasado en conserva
en distintas versiones que se vinculan con la calidad y la modalidad de
presentación. En el presente trabajo estaremos mostrando la información
obtenida en el relevamiento de plantas dedicadas a la obtención de aceite de
oliva.

En este sentido tenemos dos grupos de empresas, las que poseen su propia
planta de prensado y que también se dedican a la actividad primaria de cultivo y
cosecha del olivo y aquellas que solo tienen la planta y, por lo tanto, compran en
el mercado fruta para conseguir aceite o venden servicios de fasón a empresas
del sector primario. Del relevamiento practicado en estas plantas podemos
establecer un layout básico observable en el 90% de las empresas. Del análisis
de esta información se desprende que las plantas cuentan con tres sectores bien
determinados en los cuales se desarrollan diferentes actividades:

- Patio de recepción: en este sector se recepciona la fruta en las tolvas o bines

practicándose su descarga y se prepara para el procesamiento en la planta
interna. Las actividades de este sector son:

- Descarga de tolva: la misma se realiza por la parte inferior de la tolva,

dejando caer la fruta por gravedad a una profundidad de 2 metros
aproximadamente previo pesaje del material. En el pozo cae sobre un
receptáculo que sirve de base a una cinta elevadora que lleva la fruta a la
lavadora.

Página 114 de 815

 - Lavado: este proceso realiza un tratamiento automatizado sobre la fruta
con agua a presión limpiando las unidades y liberándolas de hojas y
ramas restantes. Luego de lavadas se realiza un segundo pesaje previo
al proceso del molino.

- Molino: en este equipo se realiza la trituración de la aceituna. Este paso es

el último que se practica en el patio interno. Se necesita un recurso
humano por turno para atender los equipos afectados a estas actividades.

- Planta interna: en este sector se realizan los procesos claves para la

obtención del aceite de oliva, a saber:

- Amasadora: en este proceso la masa triturada en el molino se amasa a

temperatura. El nivel de la temperatura modificará la calidad y el
rendimiento productivo. A más de 30º se obtiene mayor cantidad de
aceite, pero de menor calidad. Hasta 28º se logra el aceite de mayor
calidad, pero en menos volúmenes.

- Decante (centrífuga horizontal): esta actividad separa la pulpa y el carozo

del aceite. Durante este proceso se realiza un nuevo pesaje para poder
medir el rendimiento por tonelada fruta en la obtención de aceite.

- Centrífuga vertical: proceso de filtrado y decantación vertical el cual se

constituye en el último proceso de equipo. Se obtiene el primer aceite en
bruto, muy viscoso y con impurezas no decantadas.

- Laboratorio: se realizan análisis a la salida del decante a los efectos de

practicar los ajustes necesarios para verificar cuanto aceite se pierde en
el orujo (son los restos de pasta que quedan por decantación). El
laboratorio funciona con un recurso humano por turno, que además
realiza evaluaciones del producto final vinculadas con la acidez, humedad
y grasa contenida por cada litro de aceite de oliva.

- Tanques decantadores: el producto obtenido en la centrífuga vertical se

coloca en tanques de decantación durante 48 hs con capacidad entre
6000 y 10000 litros según la planta.

- Piscina de orujo: generalmente se encuentran a unos 30 metros de la

planta y en ellas se deposita el orujo que se obtiene en el proceso de
decante. Parte del mismo, en algunas plantas se procesa para ser
utilizado como combustible de la caldera. Es uno de los problemas
operativos a resolver ya que la productividad es del 20% promedio de
aceite por cada tonelada de fruta, por tanto, entre el 70 y el 80% del
volumen es orujo, y salvo su reutilización como combustible no tiene otra
aplicación industrial en la actualidad.

- Servicios de energía: la caldera y el suministro de energía eléctrica se

constituyen en dos elementos claves para el funcionamiento de la planta.
La reutilización del orujo como combustible ayuda al funcionamiento de la

Página 115 de 815

 caldera. En cuanto al suministro eléctrico es un servicio inestable en la
región.

- Bodega: en esta se realiza el proceso de desborrado entre tanques. Para ello

se utilizan tanques de almacenamiento de 60 m3, alistados de manera lineal
en dos líneas de cuatro tanques cada una. El proceso es asistido por una
bomba que traslada el aceite de un tanque al otro. Luego de terminada la
serie de desborrado se pasa por un equipo de filtrado final y se obtiene así
el aceite comercial.

Estas plantas de procesamiento de aceitunas también pueden ofrecer

servicios de fraccionamiento, actividad que se ubica luego del filtrado final
del aceite, donde a través de máquinas fraccionadoras se envasa el
producto de acuerdo a distintos volúmenes y calidad.

De las plantas relevadas se desprenden los siguientes niveles de

fraccionamiento:

- botella de vidrio de 500 cm3;

- bidón peet de 3000 cm3;

- bidón peet de 5000 cm3.

Teniendo en cuenta la calidad del aceite envasado se diferencia la marca

comercial.

También dentro de esta actividad se puede envasar la aceituna fruta destinada

al consumo.

- Actividades de apoyo: dentro de las actividades de apoyo se encuentran el

servicio de comedor y alojamiento de los recursos humanos. Como así
también el mantenimiento de equipos y maquinarias.

- Información adicional:

- La inversión necesaria para el montaje de una planta de prensado en la

actualidad se estima en aproximadamente 480.000 dólares. Las
actividades esenciales que se practican para la medición del valor de
planta son:

- Movimiento de suelo;

- Infraestructura;

- Equipamiento;

- Instalaciones.

Página 116 de 815

 - Cada litro de aceite a un rendimiento del 20% por tonelada de fruta pesa
aproximadamente 0.920 kg.

- Los tiempos de bodega se estiman en promedio unos 15 días.

- Durante el proceso de decantación se genera una merma por desborrado,

calculada aproximadamente en 0.5% por TN de aceite. El subproducto
por decantación puede comercializarse como aceite de mala calidad.

- El filtrado final del aceite es optativo, debido al alto costo que tienen los
filtros utilizados por los equipos y además porque genera una merma del
1.5% por TN de aceite.

Cuadro 4.9 — Mapa de acciones y objetivos productivos sector olivícola

industrial - Actividad de obtención de aceite de oliva

5.4. Consideraciones para el armado de los modelos en la

cadena olivícola

A los efectos de clarificar el armado de los modelos de la actividad olivícola,

señalaremos los aspectos claves a tener en cuenta para poder definir los grupos
de actores dentro de la cadena:
Página 117 de 815
- Sector primario:

- Tipo de varietales plantados;

- Superficie afectada;

- Rendimiento de la cosecha estimado;

- Cantidad de pozos de agua disponibles;

- Cantidad de cosechadoras disponibles;

- Cantidad de HAS plantadas;

- Cantidad de HAS productivas;

- Cantidad de HAS sin explotar en propiedad;

- Cantidad de personal;

- Convenio colectivo de trabajo;

- Sistema de riego utilizado;

- Plan de acciones "fuera de temporada";

- Relevamiento del equipamiento disponible.

- Sector industrial

- Antigüedad de la planta;

- Tipo de planta (italiano/español);

- Disposición de los procesos;

- Capacidad de la planta medida en horas máquina;

- Relación de productividad medida en procesamiento de tn de fruta por hora

máquina;

- Rendimiento productivo del aceite respecto de la tonelada fruta;

- Capacidad de procesamiento de la bodega en función de la capacidad de

los tanques decantadores;

- Destino de la planta (servicios propios o para terceros);

- Cantidad de personal;

Página 118 de 815

 - Convenios colectivos de trabajo.

6. CASO DE EMPRESA GRÁFICA - RELEVAMIENTOS PARA CONFECCIÓN DE

MAPAS DE ACUMULACIÓN DE COSTOS

En septiembre de 2007, realizamos una implementación de sistemas de costos

en la empresa Cedinsa S.A.

Es una empresa con más de 20 años de experiencia en el mercado de las

impresiones especiales. Fabrica y comercializa:

- Tarjetas de prepago y telefonía, en grandes volúmenes de producción y

excelente calidad. Equipamientos, que permiten imprimir y personalizar
simultáneamente las tarjetas. Cuatricromía de colores con diseño in house.
Utilización de diversos sustratos y sistemas de embalaje, según
requerimientos del cliente. Aplicación de scratches de alta seguridad,
tipo hot stamping. Control de proceso bajo niveles de seguridad elevados.

- Tickets magnéticos aplicables a las industrias del transporte, entretenimiento,

control de accesos, parkings y otros. Elaboración propia de las tintas
magnéticas utilizadas para la impresión de las bandas, que permite alcanzar
elevados índices de calidad. El tratamiento LLH [Long Life Head] sobre la
banda protege los cabezales magnéticos y ofrece una señal precisa,
garantizando una adecuada grabación y lectura de datos.

- Etiquetas en papel autoadhesivo, con y sin impresión. Cedinsa le ofrece su

experiencia en la impresión flexográfica aplicada a los múltiples
requerimientos del mercado de las etiquetas autoadhesivas. La experiencia
de la empresa en el control de calidad para este tipo de productos la
posiciona como la mejor alternativa para un mercado con gran exigencia de
calidad y tiempos de entrega.

Cedinsa S.A. prioriza una atención personalizada, fundada sobre la base de

una relación permanente y dinámica, que permita el crecimiento de ambas
partes.

La firma concentra sus esfuerzos en maximizar la reducción de costos,

brindando soluciones competitivas y funcionales, a la medida de cada cliente,
operando tanto en mercados nacionales, como internacionales.

Su misión es proveer soluciones gráficas, en tarjetas, etiquetas o tickets de

transferencia de datos, que resulten competitivas y funcionales a cada operador.

En la primera parte del trabajo, se hizo el relevamiento de procesos

productivos a los efectos de poder confeccionar los mapas de acumulación de
costos para poder determinar los mismos con foco en los distintos usuarios de la
organización.

Página 119 de 815

 De dicho relevamiento surgió este primer mapa de acumulación de costos, en
los cuales se pueden observar los tres elementos constitutivos que integran en
su vinculación el fenómeno económico costos: los factores, que son conectados
a las actividades que los consumen para su funcionamiento. En la base del mapa
se pueden observar las acciones mediatas y en la parte central del mapa todas
las acciones inmediatas. En todos los casos se han determinado las unidades
de obra que miden el servicio que cada acción brinda. Sobre el sector derecho
del mapa se pueden observar los productos de Cedinsa S.A.

Cuadro 4.10 — Mapa de acumulación de costos de CEDINSA S.A.

A los efectos de una mejor comprensión del mapa confeccionado,

transcribimos el significado de la codificación de las unidades de obra
de cada actividad.

Acción Código Unidad de obra

Administración/Finanzas/Compras KA Pesos de capital aplicado

Seguridad y vigilancia PS Cantidad de personal de seguridad

Gestión de calidad AF Cantidad de áreas afectadas por GC

Página 120 de 815

Desarrollo de productos OD Cantidad de órdenes de desarrollo

RR.HH., seguridad e higiene QE Cantidad de empleados

Sistemas QC Cantidad de terminales por actividad

Cantidad de órdenes de
Mantenimiento OM
mantenimiento

Ventas PV Pesos vendidos

Intendencia, maestranza y
AA Cantidad de actividades afectadas
estructura

Diseño gráfico QD Cantidad de diseños

Cantidad de litros de pintura

Fabricación de pinturas LP
magnética

MIB (Proceso de pinturas) KS Kilogramos de scrap

Mark andy 1 QT Cantidad de tarjetas

Fletes TT Cantidad de tarjetas transportadas

Embalaje TE Cantidad de tarjetas embaladas

Palletizado TP Cantidad de tarjetas palletizadas

Inserto QI Cantidad de insertos

Fletes y ventas de tarjetas QL Cantidad de lotes de venta

Cantidad de bobinas de papel

MIB (proceso de pinturas) BP
pintadas

Mark Andy 2 TTE Cantidad de tickets edmonson

Mark Andy 2 TI Cantidad de tickets ISO

Tratamiento de scrap KST Kilogramos de scrap tratado

Palletización tickets EP Cantidad de Edmonson palletizados

Palletización tickets IP Cantidad de ISO palletizados

Ventas Brasil VB Lotes de venta Brasil

TB Cantidad tarjetas VIVO

Página 121 de 815

 7. CASOS DE APLICACIÓN - ACUMULACIÓN DE COSTOS

Caso 4.1

La firma se dedica a la fabricación de tarjetas telefónicas (TT) y

tickets magnéticos para accesos a eventos (TM). Su proceso

Página 122 de 815

productivo consta de una acción de diseño, de la cual salen los
diseños para las TT y los TM. Existen dos máquinas: tecno 1, que
fabrica TT, y la tecno 2, que fabrica TM. Luego existen dos acciones
de embalaje, una para los TT y otra para los TM. Como acciones
mediatas, los analistas de costos han detectado energía,
mantenimiento, logística y administración.

La producción de TT asciende a 5.000.000 por mes y la de TM a

12.000.000 por mes.

La lista de factores consumido por la empresa son los siguientes:

Código Concepto Q física Comp. de Valor
01 Papel 1 kg por millar de TT $ 2.00 por kg
2 kg por millar de TM
02 Tinta Magnética 7 litros por millar de TM $ 1.50 por litro
03 Tinta Colores 8 litros por millar de TM $ 1.20 por litro
10 litros por millar de TT
04 Diseñador Sueldo mensual $ 3.000 por mes
05 Fotopolímeros 1 TT 1 para Tm $ 2.500 c/u
06 Personal MA1 5 Operarios $ 30 por HH
07 Personal MA2 6 Operarios $ 30 por HH
08 Strech de Nylon 5 kg por millar de TT $ 0.05 el kg
3 kg por millar de TM
09 Personal Emb TT 3 Operarios $ 25 por HH
10 Personal Emb TM 2 Operarios $ 25 por HH
11 Tecno 1 Vida útil 10 años VO = $ 1.000.000
12 Tecno 2 Vida útil 10 años VO = $ 1.350.000
13 Edificio Planta Vida útil 50 años VO = $ 12.000.000
14 Energía Eléctrica 2 Kw/h por HM de MA1 $ 0.23 por Kw/h
1 Kw/h por HM de MA2
15 Personal Mantenim. 2 Empleados $ 2.000 por mes
16 Personal Logística 3 Empleados $ 2.500 por mes
Código Concepto Q física Comp. de Valor
17 Equipos PC 1 PC MA1 VO = $ 2.000
1 PC MA2 VU = 4 años
1 PC Mant.
1 PC Log.
3 PC Adm.
18 Personal Adm. 3 Empleados $ 3.000 por mes

Aclaraciones:

Página 123 de 815

 1. El edificio de planta tiene 10.000 m2 cubiertos, de los cuales
5.000 m2 corresponden a la línea de TT, 4.000 m2 a la línea de
TM, 500 m2 para administración, y 250 m2 para logística y
mantenimiento respectivamente.

2. Las HM fueron 30.000 para TT y 25.000 para TM.

3. Las órdenes de mantenimiento fueron 15, de las cuales 3 fueron

para energía, 3 para administración, 6 para MA1 y 3 para MA2.

4. Cargas sociales asociadas a la mano de obra: 44%.

5. Se trabajaron 25 jornales de 8 HH disponibles cada uno. El jornal

es de 9 HH, la diferencia corresponde a HH no disponibles por
refrigerios y asambleas sindicales.

Se pide:

1. Realizar el mapa de procesos de acumulación de costos.

2. Costear el millar de tarjetas telefónicas y el millar de tickets

magnéticos por el modelo de costeo completo resultante en
función de los datos suministrados.

Caso 4.2

La empresa Estoy en Eje se dedica a la fabricación de varillas rectas para

estructuras de vigas metálicas, utilizadas en montajes industriales. El alambrón
utilizado se compra en rollo, el cual debe ser enderezado para lograr el corte
según la medida que solicita el cliente, en esta oportunidad de 60 x 30.

Las varillas son entregadas con un proceso de laminado para evitar su óxido.
Las varillas se venden al peso en sacos de no más de 30 kg.

Las acciones de apoyo son mantenimiento y administración.

LISTA DE FACTORES

Alambrón 7.000 kg a $ 500,00 el kg.

(incluye cargas sociales y otros
Operario Enderezado 5 Salarios a $ 8.000
conceptos)
(incluye cargas sociales y otros
Operario Cortado 4 Salarios a $ 8.500
conceptos)
Operario Laminado 2 Salarios a $ 7.000 Cargas sociales 35%

Página 124 de 815

Insumos laminado 10 litros a $ 300 El litro
VO: $
Máquina enderezadora VU: 5 años Valor de recupero $ 10.000
65.000
VO: $
Máquina cortadora VU: 5 años
55.000
Sacos $5 Cada saco
(incluye cargas sociales y otros
Operario Mantenimiento 1 Salario a $ 5.000
conceptos)
(incluye cargas sociales y otros
Empleado Administración 2 Salarios a $ 6.000
conceptos)
Papelería y útiles de oficina
1 kit a $ 1.500 (cada kit mensual)
adm.
Pañol de repuestos VU: 10 VO: $
mantenimiento años 10.000
(incluye cargas sociales y otros
Supervisores de producción 3 Salarios a $ 6.000
conceptos)

El alambrón y los insumos de laminado son consumidos totalmente durante el

proceso; además del peso del alambrón, las varillas suman 100 kg más por el
proceso de laminado. Producción total: 7100 kg.

Las tareas de laminado son totalmente manuales. Los supervisores son uno
por cada actividad productiva.

Mantenimiento realiza 100 órdenes por mes, de las cuales 30 se afectan a la

máquina enderezadora y 70 a la máquina cortadora.

Se solicita:

1. Mapear el proceso de acumulación de costos.

2. Identificar todas las acciones del proceso y la relación entre ellas.

3. Identificar los factores que cada acción consume y el costo total de cada
factor.

4. Identificar su imputación y determinar el costo acumulado de cada acción.

5. Determinar el costo unitario del kg del objeto productivo.

Página 125 de 815

Página 126 de 815
 CAPÍTULO 5 - COSTO DE LOS BIENES INTERMEDIOS

1. DE LA NATURALEZA DE LOS BIENES CONSUMIBLES

En el capítulo 2 se analizaron comportamientos de los recursos por

su naturaleza. En el presente apartado trabajaremos sobre el primer
grupo de factores, los bienes consumibles, o también llamados
bienes intermedios.

Se comenzará analizando las características de dichos elementos

físicos, tanto directos como indirectos, para luego profundizar en los
primeros —es decir, en los materiales directos— los que se
denominan en las empresas manufactureras como "materia prima".

En la bibliografía existen variadas definiciones respecto de los

bienes intermedios. Sin embargo, es posible acercarse al término
mediante la identificación de sus características distintivas.

1.1. Con relación a la potencialidad productiva

Los elementos físicos, también llamados bienes consumibles en el

primer uso, agotan totalmente su potencialidad al ser usados en el
proceso productivo o proceso generador de valor. Por ejemplo: una
medida de la harina (250 gramos) deja de ser harina como tal, una
vez incorporada en el proceso productivo y no podrá ser reutilizada
como harina.

1.2. Con relación a la disponibilidad

- Son bienes almacenables (transferibles en tiempo) o, lo que es lo

mismo, bienes que se pueden mantener en stock y acumularse.

- Se generan costos asociados a la disponibilidad de tales bienes,

costos vinculados al transporte, recepción, almacenamiento y control
de stock.

Página 127 de 815

 - Generalmente, su adquisición es voluntaria. Los elementos físicos
pueden ser adquiridos en cualquier momento, en diferentes
volúmenes, salvo en los casos de elementos naturales en los que
existen zafras de cosecha o en mercaderías que son adquiridas en
base a un contrato de abastecimiento.

Una definición amplia es la del profesor Carlos Mallo, en la que

señala a "los bienes consumibles como aquellos elementos
tangibles, y por tanto almacenables, que la empresa generalmente
adquiere del exterior con el fin de utilizarlos en el proceso productivo,
bien para la obtención de productos, bien para el mantenimiento de
los equipos productivos".

Desde el punto de vista económico los bienes adquiridos por la

empresa pueden clasificarse en:

- Consumibles primos: los destinados, en virtud del proceso

productivo, a transformarse en los productos objeto de la operación
de la empresa.

- Consumibles incorporables: aquellos que de una forma u otra

aparecen en la configuración del producto final, pero que no
constituyen la base de actuación del proceso productivo, sino que se
incorporan a las materias primas en una fase de su transformación.

- Consumibles auxiliares: los que, sin formar parte del producto

final, poseen la característica de estar su consumo inminentemente
relacionado con el volumen de producción.

- Consumibles para consumo y reposición: los destinados a los

medios estructurales o equipo productivo en general, tanto con fines
de reparación como de mantenimiento preventivo. Entre ellos
destacamos combustibles o materiales energéticos almacenables y
repuestos.

2. COMPONENTE FÍSICO

La decisión de producir un nuevo objetivo generalmente recae en

aquellas personas que están en estrecho contacto con el cliente y
que conocen el mercado. Sin embargo, y teniendo en cuenta el
enfoque sistémico de la organización, quienes están en el área de

Página 128 de 815

investigación y desarrollo de producto serán los responsables de
definir su especificación técnica y su viabilidad.

La determinación de la cantidad y la calidad de los distintos bienes

consumibles son la consecuencia de pruebas o producciones piloto.
Dependiendo del tipo de producto, el sector de Ingeniería de
Productos en contacto con Comercialización ensaya distintas
combinaciones de cantidades y calidades de diferentes insumos,
hasta determinar el producto óptimo a producir.

La cantidad y la calidad de los bienes consumibles son conceptos

estrechamente vinculados.

En algunos casos la calidad de estos bienes condiciona

exclusivamente la calidad del producto terminado, mientras que en
otros casos condiciona su rendimiento.

Un mismo insumo se puede comprar a más de un proveedor,

pudiendo presentar calidades similares, pero no iguales.
Habitualmente, para evitar la dependencia de un proveedor, la
especificación técnica puede contener distintas calidades y por tanto
cantidades, como consecuencia de los distintos proveedores de la
misma. También un mismo proveedor puede, en distintos momentos,
proporcionar distintas calidades de insumos (por ej.: productos
agrícolas).

De esta manera, quedará definida y documentada la especificación

técnica en lo que al elemento físico se refiere, en la que se
establecerá la combinación de los insumos, tanto en cantidad como
calidad de cada uno de ellos.

2.1. Mermas

La totalidad de los consumibles incorporados en la producción no

siempre se convierten en producto terminado. Se denomina merma
a la diferencia entre la cantidad de insumos consumidos y la cantidad
incorporada en el producto terminado.

Las mermas pueden deberse a distintas causas, agrupándose en

dos categorías: evitables e inevitables.

Página 129 de 815

 Se denomina merma inevitable a aquella que es la consecuencia
natural del proceso productivo.

Mientras que la merma evitable es la que surge por ineficiencias en

la producción.

Al determinar el componente físico de los bienes intermedios,

independientemente del modelo elegido, se deben incluir las mermas
inevitables. En cambio, el tratamiento de la merma evitable
dependerá del modelo por el cual se opte.

En el modelo de costeo resultante, la merma evitable se incluye

dentro del componente físico, ya que en este modelo se consideran
cantidades realmente consumidas. Se exceptúan de esta regla
aquellas mermas evitables que por su magnitud revisten un carácter
excesivo o anormal (por ej.: siniestros, casos fortuitos), en cuyo caso
se reconocen directamente en los resultados del período.

En el modelo de costeo normalizado se considera como

componente físico de cada factor, estrictamente a las cantidades que
se deberían consumir en condiciones de máxima eficiencia posible,
por lo que no se incluyen a las mermas evitables como componentes
del costo.

La especificación técnica debe establecer la relación técnica o

relación de eficiencia para cada unidad de bien consumible, definido
como la cantidad necesaria del mismo para realizar una unidad de
producción.

En consecuencia, en la especificación técnica se incluye solo la

merma inevitable, que puede presentarse calculada sobre la cantidad
que se produce o sobre la cantidad que se consume, de acuerdo a
las características del proceso productivo.

El concepto básico es que el consumo proyectado de los insumos,

reflejado en la especificación técnica, puede descomponerse, en lo
que se espera incorporar en el producto más la merma inevitable
prevista.

Matemáticamente esto se expresa mediante la fórmula:

Consumo = Producción + Merma inevitable

Página 130 de 815

 La merma puede expresarse como porcentaje de la producción o
del consumo. Si se expresa en función de la producción, la ecuación
básica se transforma en:
Consumo = Producción + % merma s/Producción

De donde el consumo queda determinado como:

Consumo = Producción * (1 + % merma s/Producción)

En cambio, si la merma se expresa como porcentaje del consumo,

la ecuación básica se convierte:
Consumo = Producción + % merma s/Consumo

De donde el consumo nuevamente es expresado en una relación

lineal con el producto de la forma:
Consumo = Producto / (1 - % merma s/Consumo)

2.2. Índices de rendimiento y de eficiencia

El índice de rendimiento es una relación entre la cantidad que se

incorpora al producto y la cantidad que se consume, para cada bien
consumible en particular.

Esta comparación puede hacerse en términos de la realidad de la

producción o en términos de la producción descripta en la
especificación técnica (normalizada).
Producción
Índice de Rendimiento =
Consumo

Producción Real Producción Normal

IR Real = IR Normal =
Consumo Real Consumo Normal

Página 131 de 815

 El índice de rendimiento es también denominado "índice de
conversión", ya que refleja cuánto bien consumible se convierte en
producto final.

El IR puede ser 1 o menor que 1, nunca mayor que 1. No puede

incorporarse al producto más de lo que se consume. Si el IR = 1 no
hay merma, porque el producto es igual al consumo. Si IR es menor
que 1 existe merma.

La comparación de los dos índices anteriormente indicados da

origen al índice de eficiencia, definido como el índice de rendimiento
real sobre el índice de rendimiento normal.
IR real
Índice de eficiencia =
IR normal

Si el IE es igual a 1, los recursos fueron empleados eficientemente,

acorde con la especificación técnica.

Si IE es distinto de 1, implica un desvío de la propuesta de

la especificación técnica. Cuando es menor que 1 se interpreta que
hubo una merma mayor que la prevista, por el contrario, si es mayor
que 1, la merma es menor que la esperada. En ambos casos, indica
que se trabajó en forma no prevista en la especificación técnica.

2.3. Subproductos

Asociado al concepto de merma surge la figura del subproducto.

Una parte o toda la merma puede convertirse en otra clase de
producto que la empresa pueda poner disponible a su venta, aunque
ese no sea su objetivo. Si ese producto, no buscado, es
comercializable, deja de ser desperdicio para llamarse subproducto.

Este último no puede ser superior a la merma, porque es parte o

toda ella. Es importante identificarlo para su posterior valuación que
influirá en la determinación del costo del producto.

Este tema se desarrollará en mayor profundidad, en oportunidad

de analizar los procesos de producción múltiple.

Página 132 de 815

 3. COMPONENTE MONETARIO

El segundo aspecto que se abordará en el estudio de los bienes

intermedios será su cuantificación monetaria.

Al inicio del presente capítulo se desarrollaron las características

comunes de los bienes consumibles en el primer uso, llamados
también materiales. Entre estas, figuraba la existencia de costos
asociados a su disponibilidad, vinculados a gastos de traslado,
recepción y mantenimiento de stock.

En este sentido, es posible definir el componente monetario de los

bienes intermedios desde enfoques diferentes, que podrán variar
entre el valor de adquisición (el extremo inferior del rango) y el valor
asignado al momento en que el insumo es incorporado al proceso
generador de valor (extremo superior del rango).

El primero de los enfoques incluirá el precio facturado por el

proveedor más todos los costos externos asociados a la adquisición
del bien intermedio (fletes, seguros, recargos aduaneros, comisiones
y otros).

En cuanto al valor en el momento de su incorporación al proceso

generador de valor, se adicionan al cálculo anterior todos los costos
internos necesarios para que el insumo se encuentre en condiciones
de ser utilizado en el proceso productivo. Cabe mencionar, a modo
de ejemplo, los gastos de la gestión de compras, el almacenaje,
fraccionamiento, manipuleo, etcétera.

Paralelamente, en oportunidad de la compra de bienes intermedios

se puede acceder a dos tipos de descuentos. Aquellos que se
alcanzan por la forma de comprar, es decir, descuentos por la
cantidad comprada o por volumen de compra, los que se denominan
bonificaciones, y aquellos que se alcanzan por la forma de pagar,
estos descuentos son un resultado financiero y se denominan
descuentos por pronto pago.

El tratamiento de estos descuentos para el cálculo de los costos

será distinto en cada uno de los casos.

La obtención de bonificaciones dependerá de la gestión del

departamento de compras en la planificación de los volúmenes de
compra y en su negociación con el proveedor y, por lo tanto, afectará
el componente monetario de los bienes consumibles.

Página 133 de 815

 En cambio, los descuentos por la forma de pago son resultado del
accionar del sector financiero de la compañía, en donde se evalúan
los flujos de fondos disponibles y las obligaciones a pagar, optando
por el plazo y forma de pago que mejor se adecue a la operativa
financiera. Dado que ni el sector de compras ni el de producción
intervienen en la obtención del descuento por pronto pago, estos
ahorros no incidirían en el componente monetario.

4. ADMINISTRACIÓN DE LOS BIENES INTERMEDIOS

Como se mencionara anteriormente, los precios, en general, no

permanecen constantes durante todo el ejercicio, y la habilidad de la
persona que compra es justamente adquirir los bienes cuando las
condiciones de precio son las más favorables.

"La gestión de stock es una función científica que busca como

objetivo reducir los riesgos de inventarios excesivos que inmovilizan
dinero, así como minimizar los problemas de carestía de aquellos que
provocan erogaciones a destiempo, pérdida de clientela, ruptura de
provisión, es decir problemas cuya solución siempre significa
desembolsos" (Carlos M. Giménez, 1997).

Para poder determinar el componente monetario de los bienes

consumibles se necesita determinar previamente cuánto se va a
comprar y cuándo comprar, porque de ello va a depender el precio.

Para saber cuánto bien consumible se necesitará comprar se

comienza elaborando el presupuesto de ventas de la empresa. De
acuerdo con la cantidad de unidades que la empresa presupuesta
vender y dependiendo de la política de stock (determinación de los
niveles de inventario de productos terminados, productos en proceso
e insumos), se determina el Requerimiento Anual de Compra (Q) de
ese bien que se puede visualizar por medio del siguiente esquema:
Presupuesto de unidades a vender (en unidades de factor BI)

+ Diferencia de inventario Final de PT(BI) — Inventario Inicial de PT(BI)

+ Diferencia de inventario final de PP(BI) — inventario inicial de PP(BI)

+ Diferencia de inventario final de BI(BI) — inventario inicial de BI(BI)

Página 134 de 815

 Una vez fijada la cantidad anual a comprar (Q), se estudiará
cuándo comprar. Cada insumo va a tener su problemática: recepción,
traslado, mantenimiento, productos perecederos, etc., por lo que la
política de stock va a ser distinta para cada una de ellas.

Existiría la posibilidad de comprar, por ejemplo, todos los bienes

intermedios necesarios el primer día del ejercicio. Esto es inviable
económicamente, dados los altos costos de mantenimiento de stock,
así como el esfuerzo de su financiamiento.

En el otro extremo, se podría comprar cada vez que se necesite,

con lo cual el stock sería cero. Esto tampoco parece apropiado en
mercados poco desarrollados y con baja cultura organizacional,
aunque la tendencia es a reducir cada vez más los inventarios.

Dado que los extremos planteados tienen sus inconvenientes, será

necesario encontrar un punto intermedio, que permita maximizar las
ventajas o reducir los inconvenientes de comprar pocas veces en
grandes volúmenes y/o de comprar pequeñas cantidades en
reiteradas oportunidades.

En este sentido, se presentará un modelo internacionalmente

utilizado que permite —bajo determinados supuestos— calcular
cuándo comprar para alcanzar el óptimo.

El modelo permite determinar el tamaño del lote más económico

de compra (EOQ Economic Optimist Quantity) tomando únicamente
como incidentes en la determinación del lote, el costo de comprar y
el costo de almacenar el stock.

Sobre el modelo se ha avanzado, abandonando una concepción

clásica e incorporando otras variables de interés, tales como el costo
de financiar el stock, costos de ruptura de stock, costos del efecto de
la inflación, entre otros.

Se partirá de los conceptos que conllevan a establecer las hipótesis

del modelo, definiendo una serie de variables que representan
distintos niveles del stock:

Página 135 de 815

4.1. Punto de pedido

Es el nivel de stock en el cual se debe cursar un nuevo pedido de

los insumos. Dependerá del plazo de entrega del proveedor,
influyendo además factores tales como: la locación del mismo (plaza
o exterior), disponibilidad para el traslado, las posibilidades de
fraccionamiento de las unidades de compra, etcétera.

Durante el período de entrega del proveedor, se seguirá

produciendo y, por tanto, consumiendo bienes intermedios.
Entonces, en una primera aproximación, se podría concluir que el
punto de pedido es el nivel en el cual el stock en planta se iguala al
plazo de entrega del proveedor por el consumo diario de los bienes
intermedios.

Esta definición está dada en el plano teórico, siendo la realidad más

compleja. En circunstancias el proveedor puede tener atrasos. La
falta de bienes consumibles puede traer aparejado un altísimo costo
de ruptura. Puede suceder también que, en el plazo de entrega del
proveedor, la demanda de los productos aumente y se deba
incrementar la producción, con lo cual se consumiría mayor cantidad
de insumos y la empresa también podría paralizar la producción.

Una forma de subsanar, en parte, estas dificultades es a través del

stock de seguridad, que es un stock adicional que permite prevenir
los desvíos en el plazo de entrega del proveedor o las variaciones en
la demanda de productos.

El stock de seguridad es un activo no corriente que tiene una alta

carga de inmovilización o costo financiero lo que conspira contra su
tenencia.

Incorporando este concepto, se define que el nivel de stock que

representa el punto de pedido será igual al plazo de entrega del
proveedor por el consumo diario de bienes intermedios más el stock
de seguridad que la empresa se ha fijado.

Bajo esta óptica, se define stock máximo como el lote pedido más
el stock de seguridad. Este nivel de stock debería alcanzarse el día
que llega el nuevo pedido a la empresa.

Asimismo, bajo el supuesto de producción lineal continua, el stock

promedio sería igual a la mitad del lote pedido más el stock de
seguridad.

Página 136 de 815

4.2. Desarrollo del modelo LEO

De los conceptos enunciados precedentemente, y considerando

como única variable independiente el tamaño del lote de insumos a
comprar, se plantea un modelo teórico factible de ser generalizado a
otras hipótesis.

Se presentarán en este desarrollo las variables referidas al año. Un

análisis similar puede efectuarse considerando otros períodos de
tiempo, lo importante es que exista consistencia en los períodos
definidos en las distintas variables.

Las variables básicas del modelo son:

- cantidad anual de insumos a comprar;

- costo de efectuar una compra;

- costo anual de almacenar una unidad de bienes intermedios.

Si se acepta como premisa que el costo de comprar es lineal al

número de pedidos que se efectúan, se desprende:

Siendo:

p = costo de gestionar un pedido.

Q = requerimiento de bienes intermedios.

L = cantidad de unidades de bienes intermedios a comprar por pedido.

El comportamiento del costo de comprar guarda una relación inversamente

proporcional con la cantidad de unidades compradas en cada pedido: cuanto
mayor sea el tamaño del lote, menor será el número de pedidos y por tanto el
costo anual de comprar será menor.

El segundo factor a tener en cuenta es el costo de almacenamiento. En este

caso sucede exactamente lo contrario que en el costo de comprar. Cuanto mayor

Página 137 de 815

sea el tamaño del lote, mayor será el inventario medio y, por tanto, mayor será
el costo de almacenamiento.

El costo de almacenamiento se define como el costo derivado de almacenar

en stock:

Siendo: i = Costo anual de almacenar una unidad de bien intermedio.

El costo total será igual a la suma de ambos costos:

Costo Total (L) = Costo de Comprar (L) + Costo de Almacenamiento (L)

Por lo que:

Se debe determinar cuándo ese costo se hace mínimo, punto en el que se

considerará el lote más conveniente, denominado lote óptimo de compra o lote
más económico de compra.

Este punto se dará cuando la derivada de la función costo total se anule:

Costo Total (L) = Q x p / L2 + i/2

Igualando a cero, se despeja L en el punto:

Página 138 de 815

 Esta fórmula responde al modelo clásico de lote más económico de
compra o lote óptimo de compra que se puede encontrar en la mayor parte de la
bibliografía. Este modelo, por su facilidad de uso y comprensión, tiende a
encontrar muchos adeptos en la práctica.

Sin embargo, de este modelo simplificado se puede evolucionar a muchos

otros que toman en cuenta distintas o nuevas variables, que justificadamente
pueden incorporarse al estudio del cuándo y cómo comprar.

A título de ejemplo podría considerarse la importancia financiera de mantener

un stock en almacén. Para estudiar el impacto de esta variable, se incorpora al
modelo básico visto el costo de financiación de los bienes consumibles durante
el período que permanece en almacenamiento. Se introduce entonces,
la variable t que representa el costo anual de financiar una unidad de insumo. De
allí en más se desprende:

Entonces en este modelo modificado el costo total pasa a ser:

Costo total (L) = Costo de Comprar(L) + Costo de Almacenamiento(L) + + Costo de

Financiamiento(L)

Así como en el modelo anterior, se puede determinar el lote más conveniente

en el punto en el que la derivada de la función costo total se anule:

Costo Total (L)= - Q x p / L2 + i/2 + t/2

Igualando a cero, se despeja L en el punto

Página 139 de 815

De esta manera se pueden manejar varias variables, las que deberán
estudiarse determinando su incidencia en el costo total. Corresponde
a cada situación y a cada empresa encontrar el modelo entre los
expuestos en las distintas bibliografías que responda a sus
necesidades. En todos los casos, los modelos simples tienden a
favorecer su generalización, mientras que los más sofisticados
buscan la incidencia en detalle, pero se sostienen en un costo mayor
para obtener la información necesaria. El profesional de costos o
administración deberá tener en cuenta el principio de costo-beneficio
para decidir el modelo a implantar.

Página 140 de 815

 5. CASOS PRÁCTICOS DE APLICACIÓN VINCULADOS CON LOS
BIENES INTERMEDIOS

Caso 5.1

Una empresa industrial dedicada al rubro de las bebidas elabora el

agua mineral Mineragua, en su planta fabril ubicada en la provincia
de Buenos Aires.

Este es el único producto que fabrica y distribuye la compañía, el

cual se expende en botellas de vidrio con un contenido neto de 970
cm3.

La modalidad de venta es en envases sin retorno cada uno de los

cuales tiene un precio de compra de $0,50. La botella de vidrio tiene
un peso de 50 grs.

En la producción de la bebida, son utilizados 9,35712 cm3 netos de

esencia de sales y minerales por cada botella terminada en buen
estado, la que está destinada a purificar el agua con la cual se mezcla
y es adquirida a un proveedor de plaza por un precio de $85 cada
1.000 cm3, con pago al contado.

El proceso productivo consiste en estacionar los bienes

intermedios (insumos), llenar los envases y cerrar las botellas. La
esencia es agregada al agua pura de la zona y depositada en el
almacén de semielaborados para su estacionamiento, donde se
produce una merma por evaporación constante de un 7% del líquido.

En el envasado, se produce un desperdicio del agua mineral del

15%, causado por bebida que cae fuera de los envases, y una rotura
de botellas del 5% debido a una presión excesiva de la máquina
envasadora. En este último caso también se pierde el líquido
contenido en la botella rota.

Durante el cierre, la diferente velocidad de los equipos suele

producir roturas de envases en el 5% de las pasadas, perdiéndose
bebida, botella y tapa. Para cerrar los envases se utilizan tapitas de
metal, las que son compradas a un costo de $160 el millar.

El costo de recurso humano directo es de $0,28 por botella lista

para el despacho.

Página 141 de 815

 Los costos de tratamiento grupal están presupuestados en $70.000
por mes, para un nivel de actividad de 100.000 botellas mensuales.
El vidrio roto es vendido a razón de $49,90 los 11 kg. La empresa
contabiliza este ingreso como un recupero del costo de los insumos.

Se pide:

1) Detalle las cantidades necesarias de esencia, envase y tapa

operación por operación.

2) Determine el costo unitario total, de cada botella de agua mineral

terminada en buen estado.

Caso 5.2

En función de los datos que nos provee Muebles de Algarrobo S.A.

determinar el valor de ingreso de los bienes intermedios a almacenes
y a fábrica.
FACTURA DEL PROVEEDOR
Detalle M3 $m3 IVA 21% Total factura

Madera de algarrobo virgen 600 51.20 30.720,00

Adicional por cepillado 5% 1.536,00

Valor total BI 32.256,00

Bonificación por cantidad 6% 1.935,36

Neto de bonificación 30.320,64 6.367,33 36.687,97

- Condición de entrega: Playa de Fletes Ruta Segura SRL -

Resistencia, Chaco.

- Condición de pago: neto a 60 días.

CARGOS POR ENVÍO CHACO - BUENOS AIRES (PLAYA DE RUTA SEGURA -
CIUDAD DE BUENOS AIRES)
Flete Terrestre 600 4.30 2580 541.80

Carga 600 1.50 900 189.00

Estiba 600 2.20 1320 277.20

Seguro Transporte 600 2.15 1290 270.90

Desestiba 600 2.20 1320 277.20

Página 142 de 815

Descarga 600 1.60 960 201.60

Total cargos de envío 8370 1757.70 10.127,70

CARGOS POR TRASLADO DESDE PLAYA RUTA SEGURA BUENOS AIRES A

FÁBRICA MUEBLES DE ALGARROBO S.A. (EZEIZA)
Flete Terrestre 600 1.20 720 151.20

Carga 600 1.25 750 157.50

Estiba 600 1.65 990 207.90

Seguro 600 1.50 900 189.00

Desestiba 600 1.60 960 201.60

Descarga 600 1.15 690 793.50

Total cargos de envío 5010 1700.70 6710.70

Otros datos:

- La división almacenes de Muebles de Algarrobo S.A. no registra

inventarios iniciales de madera de algarrobo virgen.

- El inventario final de madera de algarrobo virgen es de 80 m3 en

la división almacenes.

- Para desagregar la carga financiera implícita se toma como tasa

de descuento relevante: 45 % anual.

- El método de valuación de inventarios es UEPS.

- La sección compras tiene un presupuesto anual de operaciones

por $4.200.000 y de CRTG de funcionamiento por $21.000.

- La división almacenes tiene un presupuesto anual de operaciones

por $1.700.000 y de CRTG de funcionamiento por $34.000.

Caso 5.3

Las operaciones siguientes tuvieron lugar en la fábrica de la

empresa CQC dedicada a fabricación de chocolate. Posee dos
actividades en proceso de fabricación y envasado.

Durante el mes de octubre, los pedidos en el centro

fabricación registra estos movimientos:

Página 143 de 815

 Existencia inicial de Azúcar 100 kg a $1
Vr 1322 Chocolate 2.500 kg a $2.4
Vr 1323 Azúcar 3.900 kg
Vr 1324 Chocolate 3.000 kg
Vr 1325 Vainilla 3.600 kg a $1.8
Vr 1326 Chocolate 4.000 kg a $2.6
Vd 0109 Vainilla 800 kg
Vr 1327 Chocolate 3.500 kg
Vr 1328 Azúcar 4.000 kg a $1.5
Vd 0110 Chocolate 1.000 kg
Vd 0111 Chocolate 1.500 kg
Vr 1329 Chocolate 2.000 kg a $ 3

Los consumos del mes han sido los siguientes:

Chocolate 12.000 kg
Azúcar 7.900 kg
Vainilla 2.800 kg

En el centro envasado los pedidos a almacenes fueron los

siguientes:
Vr 1330 Papel 2000 m a $0.5 el m
Vr 1331 Cajas 500 a $1 c/u
Vr 1332 Papel 1500 m
Vd 0112 Papel 500 m

Los consumos del mes son los siguientes:

Papel 3000 m
Cajas 500

Ref.: Vr= vale reposición, Vd = vale devolución.

La cantidad de chocolate que contiene un producto terminado es

de 15 grs y el rendimiento es del 75% del último centro.

Se pide:

1) Determinar el costo unitario de chocolate considerando los tres

criterios (PEPS, UEPS y PPP).

2) Determinar el valor de la EF de los bienes intermedios, según

los criterios.

Página 144 de 815

Caso 5.4

En la empresa Elclavo S.A que trabaja por procesos continuos se

obtuvieron los siguientes datos:
Consumo diario normal 1 tn de alambre

Mínimo consumo diario registrado 700 kg de alambre

Máximo consumo diario registrado 1.100 kg de alambre

Costo por tonelada de alambre $250

Días de demora mínimo de compra 10 días

Días de demora máximo de compra 30 días

Días de demora normal 20 días

Costo de llevar el inventario como porcentaje del costo total 60%

Costo de emitir una orden de compra (de colocar un pedido) $100

Reserva de consumo 1 tn

Se desea obtener:

1) Lote óptimo anual.

2) Valor económico del lote óptimo.

3) Costo de posesión.

4) Costo de adquisición.

5) Cantidad de pedidos por año.

6) Periodicidad de los pedidos.

7) Stock mínimo.

8) Stock de seguridad.

9) Stock mínimo alternativo.

10) Stock de seguridad alternativo.

Página 145 de 815

Caso 5.5

Una empresa consume 2.920.000 metros de insumos directos en

365 días.

El costo del bien consumible es de $550 el rollo de 100 metros. La

demora normal del proveedor en la entrega es de 7 días y la demora
adicional registrada de 3 días.

El consumo máximo registrado es de 9.000 metros, siendo el

consumo diario normal de 80 rollos. La tasa de riesgo por la
inmovilización es del 50% y el costo de pedir, recibir y aprobar el
artículo $700.

Calcular y completar la siguiente tabla:

Lote óptimo en rollos

Costo de adquisición

Costo de posesión

Stock mínimo en rollos

Stock de seguridad en rollos

Stock mínimo alternativo en rollos

Stock de seguridad alternativo en rollos

Caso 5.6

Con los datos proporcionados al pie, calcular y completar la

siguiente tabla:
1) Lote óptimo anual en kg

2) Costo de posesión y adquisición en el lote óptimo

3) Stock mínimo en toneladas

4) Stock de seguridad en toneladas

5) Stock mínimo alternativo en toneladas

6) Stock de seguridad alternativo en toneladas

Página 146 de 815

 El costo del bien consumible es de $80 el kg. La demora normal del
proveedor en la entrega es de 7 días y la demora adicional registrada
de 5 días.

El consumo diario normal es de 4.000 kg, siendo el consumo anual

normal de 1.044 toneladas. La tasa de riesgo por la inmovilización es
60% y el costo de pedir recibir y aprobar el artículo $600 El consumo
máximo registrado en un día fue 5.000 kg.

Página 147 de 815

 CAPÍTULO 6 - COSTO DE LOS RECURSOS HUMANOS

1. DE LA NATURALEZA DE LOS RECURSOS HUMANOS

Entre los distintos elementos que han de ser considerados en la

determinación de los costos, los recursos humanos aparecen como
factores con características propias, que habrán de demandar del
analista de costos respuestas técnicas.

Estas deberán ser acordes con las particularidades que, para su

empresa, asuma el proceso de incorporación de trabajo humano al
producto y las formas remuneración de este.

Según Juan Carlos Vázquez en su libro Costos, el recurso humano

representa el valor del trabajo realizado por los operarios que, directa
o indirectamente, contribuyen al proceso de transformación de los
bienes consumibles directos.

Por tratarse de un elemento sólidamente vinculado con aspectos

sociales, el análisis se ve influido por características regionales, por
el nivel cultural medio de los recursos humanos con que se trabaje y
por todo un cúmulo de situaciones sociales y políticas que de un
modo o de otro tienen implicancias en los costos.

El costo de los recursos humanos comprende toda aplicación de

fondos que realice el empleador con el propósito de mantener el
personal empleado. Incluirá, cuando corresponda, el salario, las
leyes sociales, seguro, alimentación, uniforme, beneficios, etcétera.

Un acercamiento al concepto de recurso humano se obtiene

analizando sus características:

Con relación a la potencialidad: agota su potencialidad en su primer

uso al ingresar al proceso de transformación, ya que el trabajo
humano aplicado al mismo no admite usos posteriores.

Con relación a la disponibilidad: son recursos no almacenables, lo

que trae aparejado la existencia de desaprovechamiento por su no
utilización en tiempo y forma. Al necesitar tener recurso
humano disponible para desarrollar las actividades en las empresas,
se dan situaciones en que no es totalmente aprovechada, como, por
ejemplo, cortes de luz y paradas de proceso.
Página 148 de 815
 Se generan costos asociados a la disponibilidad. Generalmente, su
contratación genera un alto compromiso. Se genera un vínculo al
momento de la contratación de personal que hace que se mantenga,
a veces, más allá de su actividad o no.

2. DETERMINACIÓN

Para la determinación del componente monetario del factor mano

de obra deberán incorporarse los montos surgidos como
consecuencia de los servicios que en relación de dependencia
prestan a la empresa.

Un primer aspecto que habrá de tenerse en cuenta para el análisis

de los costos del personal es la necesaria desagregación que deberá
hacerse en función de la naturaleza de la actividad que realiza el
recurso humano y de su relación o no con la producción.

En tal sentido deberá diferenciarse, en una primera instancia, al

personal afectado a tareas de los distintos departamentos o acciones
de la cadena de valor.

Posteriormente, dentro de cada una de estas categorías

deberá efectuarse la asignación de los recursos humanos por cada
acción mediata o inmediata, distinguiendo al personal afectado a
actividades generadoras de objetivos, de aquel afectado a tareas de
apoyo.

Este proceso de individualización es fundamental en la gestión de

los recursos humanos.

En particular, con relación a los factores que integran los costos de

los recursos humanos, esta desagregación es clave al efectuar los
cálculos de productividad, nivel de capacidad de trabajo y
determinación de costos, por ser notoriamente más sensibles a las
variaciones de los volúmenes de producción que el personal afectado
a otro tipo de tareas.

A los efectos del costeo de productos y objetivos, los recursos

humanos se asignarán a cada acción que los consume. Cada recurso
humano, individualizado con una acción, es directo a dicha acción, lo
que no significa que sea directo a los objetivos. Los recursos
humanos directos a los objetivos generalmente forman parte de los
Página 149 de 815
costos de las acciones inmediatas, aunque no debemos considerar
esta expresión como una regla general. Los recursos humanos
indirectos, que se alojan en acciones mediatas, pueden llegar al
costo de los objetivos, a través del uso de las unidades de obra por
parte de las acciones inmediatas.

Como todo factor, su costo estará definido por una cantidad

determinada de recurso humano medida en unidad de tiempo
(componente físico), costeada a su correspondiente componente
monetario.

3. COMPONENTE FÍSICO

El componente físico está definido por la cantidad de unidades

físicas de recurso humano utilizadas para una unidad de producción
dada y determinada calidad del factor.

Al hablar de producción se define a la especificación técnica como

aquella parte del sistema de información en el que se determina, con
exactitud y paso a paso, cómo se va a llevar adelante la misma. En
él se incluyen los datos relacionados con los factores que integran la
estructura de costos.

Cuando se establece la unidad de producción, esta es válida para

todos los componentes físicos de los factores que integran el costo.
Si ya se han calculado los bienes intermedios para una tonelada de
producto, los recursos humanos directos se van a referir a esa misma
unidad.

Deberá entonces incluirse, en la especificación técnica, la relación

de productividad de los recursos humanos, es decir, el tiempo
necesario para realizar una unidad de producción.

La cantidad (tiempo de trabajo) está vinculada a la calidad. Cuando

se determina la cantidad de horas de trabajo (horas persona), se va
a expresar la calidad de ese recurso humano discriminando las horas
en función de cada factor o categoría de trabajador (oficiales,
suboficiales, aprendices, peones, etcétera).

Cuando se habla de cantidad de recurso humano, se debe estudiar

de alguna forma racional cuánto es el tiempo que se demora en hacer
la producción, mediante el estudio de movimientos y tiempos.
Página 150 de 815
 El origen de estos estudios parte de las investigaciones realizadas
desde finales del siglo XIX por la Escuela de Administración Científica
cuyo principal gestor fue F. W. Taylor. Sus trabajos se realizaban
directamente en las plantas. A través de los años estos estudios han
ayudado a la solución de múltiples problemas y al análisis tendiente
a reducir los costos.

El estudio de movimientos significa definir cada una de las acciones

del trabajador y su secuencia para el mejor aprovechamiento de las
herramientas y de la infraestructura de la empresa, y para su menor
fatiga relativa posible, a fin de maximizar la eficiencia. Se debe
enseñar al trabajador cómo debe realizar la producción, se fijan los
movimientos y se entrena al personal para realizar esos movimientos
dentro de esa secuencia.

El estudio de movimientos es uno de los procedimientos más claros

para atacar el tema de la mejora de la productividad, entendiendo por
productividad la relación cantidad de insumo —o factor— empleado
y cantidad de producto obtenido. A su vez, tiende a fijar en forma
preceptiva cómo se va a hacer la producción y cómo el trabajador va
a actuar en cada etapa del proceso.

Ese estudio de movimientos y su secuencia constituye una parte

de la especificación técnica, lo que se llama "programación de la
producción", donde se indica todo su funcionamiento dentro de las
plantas, analizando las herramientas y equipos a utilizar y
estableciendo posibles caminos alternativos.

Los avances tecnológicos y la mejora de la infraestructura van

produciendo cambios en los movimientos, y esos cambios en los
movimientos van a generar cambios en la cantidad.

Determinada la programación de los movimientos, la segunda

etapa es el estudio de tiempos; cuantificar esos movimientos y ver
cuál es el tiempo que un operario normal, en condiciones normales
de actividad, demora en realizar esos movimientos.

Estas mediciones no deben hacerse cuando el operario empieza a

trabajar —cuando está en la plenitud de su condición física—, ni
cuando termina de trabajar —cuando está con el cansancio de toda
la jornada—. Porque el tiempo que demora al empezar o el tiempo
que demora al terminar la jornada no representan su tiempo
promedio.

Página 151 de 815

 El análisis de tiempo tiene que tomar en cuenta un comportamiento
promedio del trabajador. Esto puede significar que en ningún
momento de la jornada él cumpla con ese tiempo, pero también tiene
que significar que, a lo largo de la jornada, su producción referida a
tiempo establezca ese tiempo como promedio. Por tanto, es el
promedio ponderado de tiempos tomados en diversos momentos de
la jornada para llegar a un tiempo normal.

No todos los trabajadores producen al mismo ritmo, por tanto, para

fijar el tiempo, no se tomará en cuenta al mejor ni, obviamente,
tampoco al peor de ellos.

No se trata de establecer un tiempo ideal, ni tampoco un tiempo

ineficiente. El promedio representa el comportamiento de un
trabajador normal en condiciones normales. De lo que se trata es que
el personal trabaje al ritmo del tiempo que se fija. Se busca
básicamente que sea una referencia real de lo que demora ese
proceso.

Las cantidades de recurso humano se miden generalmente en

tiempo. Como el objetivo es el cálculo del costo del producto, lo que
se incluye en el concepto cantidad de recurso humano es el tiempo
del trabajador que corresponde a su participación en la elaboración
del objetivo.

Se debe, además, tener en consideración que, salvo etapas de

trabajo puramente artesanales, donde el trabajador actúa solo sobre
la unidad de producción, en las empresas de manufactura industrial,
normalmente las unidades de producción se procesan en máquinas.

Los operarios trabajan entonces en función de máquinas y, por lo

tanto, se debe estudiar esa relación del trabajador con el equipo y se
debe considerar el tiempo conjunto que esa combinación de
trabajador-equipos demora en realizar la unidad de producción.

Hay momentos en que la relación persona-equipo es una relación

de espera, donde la persona realiza su tarea y después espera que
la máquina haga la suya. Entonces, cuando se habla de tiempos y de
movimientos, es importante considerar que ese trabajador tendrá que
estar ocupado cierto tiempo en esperar que la máquina termine de
trabajar.

Por lo tanto, analizando el componente físico del recurso humano,

para la definición del tiempo de trabajo debemos tomar en

Página 152 de 815

consideración esa vinculación de la persona con el equipo, porque
debe incluir en el costeo ese tiempo de espera. No es un tiempo en
que él esté trabajando activamente, pero está esperando como
consecuencia de las características de la producción que realiza.

Vemos entonces que la concepción de tiempo no es estrictamente

el tiempo en que el operario está trabajando bien (horas productivas
eficientes), sino que es la concepción del tiempo que el operario está
a disposición del trabajo (horas productivas). El tiempo que el
trabajador espera a que la máquina produzca es, en términos
similares, lo que se llama un desaprovechamiento inevitable. No se
puede hacer la producción si no pasa ese tiempo. En los recursos
humanos la concepción del concepto de aprovechamiento de factor
se liga al concepto de tolerancia.

La tolerancia productiva es el tiempo en que el trabajador no realiza

ninguna tarea por razones ajenas a él, o sea por razones derivadas
del propio proceso productivo, y en consecuencia ese tiempo que se
incluye dentro del costo (horas desaprovechadas).

El tiempo productivo es el tiempo en que el operario realiza las

tareas que tiene asignadas (horas productivas).

El tiempo que se debe costear incluye ese tiempo productivo, y le

agrega el tiempo de espera de carácter técnico, la tolerancia
productiva. O sea, el tiempo que se debe costear será el tiempo
productivo más la tolerancia productiva. Por lo tanto, en la
especificación técnica, se debe incluir tanto el tiempo productivo
como la tolerancia productiva, en cualquiera de las consideraciones
de necesariedad del recurso, y a esto se le llama tiempo productivo
eficiente (horas de eficiencia normales).

Si el trabajador, en un momento determinado, voluntariamente

abandona y retrasa el proceso productivo, a eso se le llama tiempo
improductivo (horas ineficientes). Es equivalente a la merma evitable
de los insumos y se incluirá o no en el costo dependiendo de la
consideración de necesariedad realizada en función del uso de la
información de costos. El tiempo improductivo es el tiempo que se
pierde por inacción del trabajador.

En la fijación del tiempo productivo se recoge un comportamiento

promedio en la jornada, incluyendo las pérdidas por razones
naturales del trabajador que no se consideran tiempo improductivo
(tiempo de descanso, etcétera).
Página 153 de 815
 Dentro del proceso productivo se puede trabajar de dos formas
diferentes:

Trabajo sobre línea: es cuando en determinado puesto de trabajo

dos o más trabajadores trabajan sobre una unidad de producción
independiente. Dentro de la línea de producción, en determinado
puesto de trabajo encontramos a dos o más trabajadores, ellos hacen
exactamente lo mismo, pero actúan sobre diferentes unidades de
producción. Por consiguiente, para finalizar cada unidad de
producción se requerirá del tiempo de un trabajador, porque cada uno
produce una unidad independiente.

Trabajo en equipo: se define cuando dos o más trabajadores

actúan simultáneamente sobre la misma unidad de producción. En
este caso el costo de cada unidad de producción debe incluir el
tiempo de todos los trabajadores que trabajan sobre dicha unidad,
porque para realizar esa unidad de producción se necesita del trabajo
de todos ellos.

Conceptualmente debe diferenciarse "trabajar en línea" de una

"línea de producción".

La producción continua —que de un puesto de trabajo se pase a

otro— es lo que genera una línea de producción, pero eso no es
trabajar en línea.

El ciclo de producción es el tiempo que transcurre entre la salida

de una unidad de producción y la siguiente. Es el tiempo reloj que
corre entre la salida de una unidad de producción y la salida de la
unidad de producción siguiente; por eso no tiene por qué ser
necesariamente igual al tiempo eficiente.

El ciclo se puede referir a todo el proceso —al conjunto de puestos

de trabajo de un proceso— o a cada puesto de trabajo en particular.

La cantidad máxima de producción debe estar referida a un

período de tiempo. Normalmente se trabaja un turno de "n" horas,
turno diario habitual de trabajo, el equivalente a "x" minutos. Y es la
cantidad que se puede producir teóricamente y, como máximo, con
los recursos humanos disponibles, suponiendo la plena disposición
de abastecimiento de insumos, en ese período de tiempo. La
cantidad de horas ("n") por jornada, podrá variar según cada
convenio colectivo de trabajo.

Página 154 de 815

 La capacidad máxima de producción es, en definitiva, el tiempo
disponible (el tiempo total que se costea, el turno) dividido el ciclo,
siempre referida a una unidad de producción definida en forma
preliminar.

El proceso crítico es aquel que para la misma unidad de producción

tiene el ciclo más largo. O sea, es un proceso de la línea de
producción que es más lento que los demás procesos, y determina la
cadencia de producción. Este proceso crítico va a determinar la
cantidad de unidades que se pueden producir en un período
determinado de tiempo.

Se ha definido el desaprovechamiento productivo como el tiempo

en el que el operario no trabaja por razones ajenas a él, o sea, por
razones propias del proceso de producción. Por tal razón, tendremos:

- Desaprovechamiento productivo interno: aquel no

aprovechamiento de factor humano originado en el propio
proceso, generalmente definida por la relación trabajador-equipo.

- Desaprovechamiento externo: cuando la razón del problema

deriva de algún otro proceso o fenómenos externos al proceso
(es el proceso crítico el que define el tiempo de producción).

En definitiva, el proceso crítico aletarga y marca el ritmo de los

demás. En la producción se busca el ajuste de ritmo y de velocidad
para lograr que los procesos funcionen a un ritmo casi similar. Si
todos los procesos demoran lo mismo, se tiene el modelo ideal: que
todos tengan el mismo ritmo, la misma velocidad y que no existan
esperas, porque estas generan costos.

Los desaprovechamientos externos e internos conviven en los

procesos de transformación. Es decir que dentro de cada puesto de
trabajo puede haber no usos de tiempos, que son consecuencia del
propio proceso, independiente de si es o no el proceso crítico.

Si se logra disminuir el desaprovechamiento productivo, eso

significará que los trabajadores están continuamente ocupados, no
tienen tiempos de espera y, por lo tanto, en el mismo tiempo que
antes, se logra producir más y aumenta la productividad.

El objetivo del estudio de la tolerancia es tratar de disminuirla, ya

que es tiempo del trabajador que no está en acción y percibe
remuneración. Por consiguiente, la natural propensión del

Página 155 de 815

administrador de este recurso es a disminuir el no aprovechamiento,
ya sea interno o externo.

4. COMPONENTE MONETARIO

Dentro de este concepto deben integrarse todas las erogaciones

que la empresa debe realizar como consecuencia del mantenimiento
de una plantilla de personal, aun cuando sean de exigibilidad diferida
o incierta.

El costo del recurso humano es el valor asignado al consumo físico

del factor trabajo en el proceso productivo. Dentro de este concepto
se incluye la contraprestación monetaria y no monetaria que recibe
el trabajador y las diferentes cargas sociales que paga la empresa,
tanto de carácter voluntario como aquellas que surgen por el
compromiso en la contratación de este factor. Como tales se pueden
enunciar:

- Salarios (remuneraciones brutas);

- Aportes patronales (que pueden variar según la actividad);

- Sueldo anual complementario (aguinaldo);

- Feriados;

- Licencia ordinaria (vacaciones);

- Ausencias pagas;

- Premios;

- Bonos;

- Seguros de accidentes de trabajo;

- Seguros de vida obligatorios;

- Preavisos y despidos;

- Capacitaciones;

- Elementos de seguridad;
Página 156 de 815
 - Uniformes y ropa de trabajo.

Se desarrollarán ahora algunos de estos conceptos.

- Salario: es aquella suma de dinero o retribución en especie que

el trabajador percibe directamente por el trabajo o servicio que haya
prestado en función de su relación laboral con el empleador.

- Aportes patronales: en primera instancia, encontramos los

llamados aportes patronales que consisten en la obligación que tiene
todo empleador de depositar determinadas sumas, calculadas en
función del monto de remuneraciones brutas y/o del número de
empleados, a favor de ciertos organismos denominados de previsión
social.

Los montos o porcentajes de estos aportes patronales dependen

de la actividad a qué se dedica la empresa —industrial, servicios,
rural, etc.—, pero la característica común a todos ellos es que
constituyen claramente un incremento del componente monetario del
recurso humano por la cual se origina.

- Sueldo anual complementario: por sueldo anual complementario

se entiende la doceava parte del total de los sueldos o salarios
abonados por el empleador.

Cada liquidación de remuneración al personal en relación de

dependencia genera una obligación cierta por este concepto, aunque
su pago solo se hará exigible en fechas prefijadas —junio y
diciembre—. Igualmente habrán de ser considerados los aportes
patronales a que está sujeta esta remuneración adicional.

- Ausencias pagas, licencias ordinarias y extraordinarias: se debe

incluir también dentro del componente monetario de los recursos
humanos a los costos asociados que surgen por el compromiso en la
contratación y que generan ausentismos remunerados. Estos son
establecidos en la legislación o los convenios colectivos vigentes, por
los cuales el empleador, en determinadas circunstancias, remunera
al personal sin que este concurra a sus tareas. Estas ausencias
pagas se presentan en múltiples casos, algunas colectivamente —
feriados nacionales— y otras en forma individual —
licencias comunes, por enfermedad, por accidentes, sindicales— y
deberán ser consideradas a los efectos del cálculo del componente
monetario del factor.

Página 157 de 815

 - Bonos y premios: los bonos son sumas voluntarias que el
empleador otorga a sus empleados para reconocer alguna situación
extraordinaria, vinculadas con el buen desempeño, la productividad,
el nivel de asistencia al trabajo. Estas sumas de dinero generalmente
están gravadas a efectos de la seguridad social, existiendo algunas
excepciones, sobre todo en el ámbito laboral de la administración
pública. De todas maneras, independientemente de esto, serán de
inclusión en el costo del factor trabajo.

- Seguro de accidente de trabajo: dicho seguro se contrata con las

aseguradoras de riesgo de trabajo (ART). Consiste de una suma fija
por empleado y un porcentaje sobre la remuneración, el cual variará
de acuerdo al riesgo a que está sujeta la actividad desarrollada, pero
siempre debe agregarse al costo del recurso humano.

Página 158 de 815

 5. CASOS PRÁCTICOS DE APLICACIÓN VINCULADOS CON LOS
RECURSOS HUMANOS

Caso 6.1

La empresa opera con 30 empleados de fábrica retribuido a jornal,

de los cuales 10 corresponden al departamento de pegado, 16 al
departamento de corte y 4 son supervisores.

Los niveles salariales individuales no guardan relación con el tipo

de tarea realizada.

La liquidación de haberes correspondiente al mes de septiembre

arroja la siguiente información:
JORNALES LIQUIDADOS

Departamento Pegado 2.000 hs a $ 2,50

Departamento Corte 3.200 hs a $ 2,80

Remuneración Supervisores $ 7.200

Asignaciones Familiares a Pagar $ 2.600

Provisión L.A.O. $ 5.000

Provisión Enfermedad $ 2.800

Tiempo Perdido $ 900

La jornada normal de trabajo es de 8 hs diarias de lunes a viernes.

El promedio de licencia ordinaria anual es de 14 días corridos

según convenio colectivo.

Los feriados pagos son 8, estos incluyen 2 sábados y 1 domingo.

De acuerdo con las estadísticas del último año se estima los

siguientes días de inasistencia:
No laborables 2 días
Enfermedad 4 días
Fallecimiento de familiar 1 día
Ausencia Injustificada 5 días

Página 159 de 815

 Se pide:

1) Construir una tabla de cómputo de los días trabajados.

2) Determinar el índice de ausentismo pago.

3) Determinar las tasas o coeficientes correspondientes a licencia

ordinaria, feriados nacionales, enfermedad, accidentes y otras
contingencias.

4) Construir la matriz de normalización de mano de obra.

5) Contabilizar la liquidación y pago de sueldos y cargas sociales.

Caso 6.2

Vieytes y Cía. proporciona los siguientes datos relativos a sus

recursos humanos:

Dotación: 20 trabajadores

Retenciones sobre haberes: 16%

Aportes patronales: 33%

SAC estimado: 8,33%

LIQUIDACIÓN DE ABRIL

Conceptos Bruto Retenciones Neto

Jornales de fábrica 150,000.00 24,000.00 126,000.00

Sueldos de fábrica 70,000.00 11,200.00 58,800.00

Sueldos de administración 30,000.00 4,800.00 25,200.00

Sueldos de comercialización 50,000.00 8,000.00 42,000.00

SAC 15,000.00 2,400.00 12,600.00

Enfermedad 1,800.00 288.00 1,512.00

Asignaciones familiares 8,000.00 - 8,000.00

Totales 324,800.00 50,688.00 274,112.00

a) Jornada laboral normal y habitual: de lunes a viernes 8 horas

netas (1 hora de descanso).

Página 160 de 815

 b) Los días no laborables se trabaja normalmente.

c) Feriados Nacionales:
miércoles 1 de enero lunes 20 de junio

viernes 28 de marzo miércoles 9 de julio

jueves 1 de mayo lunes 17 de agosto

domingo 25 de mayo sábado 12 de octubre

lunes 10 de junio jueves 25 de diciembre

d) Vacaciones promedio del personal: 14 días.

e) Enfermedades inculpables: 6 días.

f) Ausencias injustificadas: 20 días.

g) En fábrica los jornales se asignan 80% a tareas directas y los

sueldos completamente a tareas indirectas.

Se pide:

Determinar el índice total de cargas sociales.

Caso 6.3

El laboratorio Argenfarma está analizando la correcta imputación

de los costos de mano de obra directa a sus productos. Cuenta con
la siguiente información referida a las operarias del proceso de
empaque, correspondiente al mes que acaba de terminar.
- Datos obtenidos de la liquidación de jornales:

Normales 2.565

Horas de presencia en fábrica Extras 50% 180

Extras 100% 60

Jornal horario promedio ($) 2,75

Cargas sociales (según matriz) 42,3%

- Resumen mensual de horas perdidas informadas por el supervisor:

Página 161 de 815

 Duración del Dotación
Días Motivo
problema involucrada

Desabastecimiento de prospectos por demora del

5 4 horas 7 operarias
proveedor

15 Error en el número de lote de las cajas 8,5 horas 10 operarias

27 Simulacro de incendio 0,5 hora 15 operarias

- Producción del período:

5.000 cajas de aspirinas, y

3.000 cajas de champú anticaspa.

- Mejor tiempo unitario alcanzado:

Caja de aspirinas: 0,25 horas hombre

Cajas de champú: 0,45

Se pide:

1) Determinar el costo total adicional por las horas extras

trabajadas.

2) Determinar el costo total atribuible a las horas presencia de

empaque.

3) Calcular el costo de la improductividad.

4) Indicar la imputación de todos los conceptos relacionados con la

mano de obra directa.

Página 162 de 815

 CAPÍTULO 7 - COSTOS DE LOS SERVICIOS

1. CARACTERÍSTICAS GENERALES DE LOS SERVICIOS

Antes de comenzar el análisis de los factores de servicios, y sus

particularidades, es necesario realizar una aclaración, que tal vez
resulte una obviedad para el lector o para un especialista en costos,
pero es que, a la hora de transmitir la clasificación de los factores por
su naturaleza, se presenta como una especie de confusión en
quienes reciben esta información, sobre todo en lo vinculado con los
servicios.

Una cosa es hablar de los factores vinculados a los servicios, y otra

diferente es analizar los costos en las empresas de servicios. El
objetivo del presente capítulo es analizar a los servicios como
factores contratados por las organizaciones a terceros. Sin embargo,
son temas que se complementan, es por ello que enunciaremos en
este punto algunas características generales de las empresas
proveedoras de servicios, que nos pueden ayudar a entender un
poco más sobre el origen de estos factores.

- Poca significatividad de los bienes intermedios consumibles en su

estructura de costos.

- Alto impacto de los costos fijos operativos.

- Costos fijos estructurales y de capacidad relevantes.

- Los analistas y directores de estas empresas realizan sus

informes poniendo énfasis en el costo de las actividades que
logran los servicios, y no en el costo de cada servicio en
particular.

- Dificultades para determinar las capacidades técnicas a instalar

en las actividades que logran los servicios.

- Dudas a la hora de establecer cuáles serían los objetos de costo,

y si es relevante establecer su costo unitario.

Página 163 de 815

 2. TIPOLOGÍAS DE SERVICIOS

Cuando clasificamos por naturaleza los factores y hablamos

particularmente del objetivo del presente trabajo, el cual es analizar
a los factores clasificados por su naturaleza como servicios, se
expuso que una de las características de este agrupamiento es su
manifiesta heterogeneidad. Existe multiplicidad de servicios que las
organizaciones consumen como recurso, y con comportamientos y
naturalezas diferentes. Los cuales, lógicamente, impactan en los
trabajos que realizan los analistas de costos.

Es así que podríamos decir que estos son servicios de naturaleza

diversa, contratados y adquiridos a empresas o personas físicas, con
la que existe un vínculo comercial y no laboral. Es decir, existe un
vínculo proveedor-cliente que lo diferencia claramente de las posibles
confusiones que pudieran presentarse con los factores vinculados al
trabajo.

Partiendo de la base de que estos servicios son prestados por

terceros, trataremos de dar luz sobre la heterogeneidad de este
grupo de factores, enunciando los distintos tipos de factores de
servicios que podemos encontrar en las organizaciones.

1. Servicios operativos: son servicios vinculados con los procesos

de producción. Puede resultar extraño pensar que en las
organizaciones se deje en manos de terceros etapas de un
proceso, sin embargo, es habitual encontrar este tipo de
situaciones, sobre todo en empresas medianas y grandes que
estén trabajando al límite de sus capacidades. Hemos clasificado
a estos servicios en:

- Productivos: vinculados con la fase de transformación en sí, su

contratación se realiza en función de la tarea a realizar y por
procesos u objetivos a cumplir. Entre estos servicios podríamos
citar:

- Procesos de producción específicos: en muchas

organizaciones se terceriza parcial o totalmente alguna etapa
del proceso productivo.

- Procesos de fasón: muchas empresas tercerizan el servicio

de fasón, es decir, la etapa completa de transformación. Esto
se suele encontrar en organizaciones que tienen clientes que
suministran los materiales para realizar la conversión.
Página 164 de 815
 - Tratamiento de scrap y desechos de producción: son
brindados por empresas que retiran de las plantas el scrap o
desechos de producción, ya sea para reprocesarlo o para
proceder a su correcta eliminación, es decir sin impactos
negativos para el medio ambiente.

- Depósitos: muchas empresas con dificultades en la

disponibilidad de espacio físico suelen tercerizar el servicio de
almacenamiento. También, organizaciones que tienen sede en
una determinada región geográfica, utilizan estos servicios
para establecer depósitos en lugares distantes en los cuales es
importante y esencial mantener un flujo comercial constante de
sus objetivos productivos.

- Logísticos: es muy común hoy en día encontrar servicios

contratados por las organizaciones vinculados con la logística.
Es así que podremos encontrar:

- Fletes internos del proceso: es decir, traslado y

almacenamiento de materiales, productos en proceso y
productos terminados dentro de la organización.

- Fletes a clientes: traslado de productos terminados hacia los

clientes, ya sean estos internos o externos (internacionales).

- Fletes desde proveedores: aunque es menos habitual, en

ocasiones especiales, se suele utilizar servicios de
fletes para el traslado de materiales desde los proveedores.

2. Servicios de apoyo a los procesos productivos: estos son

servicios de terceros que son consumidos por actividades que no
forman parte de la secuencia productiva, pero que están
involucrados técnicamente con el proceso productivo y son
esenciales para su desarrollo. Generalmente se contratan con
abonos mensuales o por horas de prestación del servicio. Entre
estos, podemos enunciar:

- Mantenimiento: contratación de servicios para la manutención,

conservación o instalación de:

- Bienes inmuebles: vinculados con los:

- Edificios de planta;

Página 165 de 815

 - Edificios destinados a otros usos:

· Administración;

· Comercialización;

· Depósitos no establecidos en planta.

- Bienes muebles: servicios de mantenimiento relacionados

con:

- Equipamiento de planta;

- Equipamiento de sistemas;

- Rodados vinculados a la organización:

· Utilizados en planta;

· Utilizados en áreas comerciales y administrativas.

- Otros bienes muebles en general.

- Seguridad y vigilancia: servicios relacionados con:

- Acceso de personas y vehículos a la empresa: las empresas

vinculadas con esta actividad tienen a su cargo la supervisión
del sistema de control de accesos de personal, y verifican el
ingreso de vehículos con y sin carga hacia y desde la
empresa.

- Control de accesos a planta y a los depósitos: verifican que

solo las personas autorizadas ingresen a la planta y a los
depósitos de las empresas.

- Vigilancia de áreas internas y perimetrales: este tipo de

servicio tiene que ver con la posibilidad de siniestros en estas
áreas de la organización.

- Limpieza: existen servicios integrales de limpieza que son

contratados por las empresas en la actualidad y están
vinculados con:

Página 166 de 815

 - Limpieza de la planta: realizados por empresas especialistas
en los procesos técnicos de las empresas que contratan
estos servicios;

- Limpieza de sectores administrativos y comerciales:

realizados por empresas de limpieza estándares.

- Intendencia: son servicios generales, que pueden estar

coordinados por algún área de la empresa en cuanto a su
contratación y utilización. Como ejemplos podríamos
encontrar: el suministro de servicios de agua e infusiones en
distintos sectores de la empresa, servicios de jardinería y
señalizaciones entre otros.

3. Servicios al personal: estos servicios se encuentran vinculados

estrechamente con los recursos laborales; se contratan
generalmente con abonos mensuales y podríamos clasificarlos
en:

- Administración de personal: estos se vinculan con:

- Liquidación de sueldos: este servicio incluye la administración

de novedades, la liquidación de sueldos en sí y la generación
y presentación de declaraciones juradas en los organismos
de contralor;

- Consultoría externa: sobre temas vinculados con las leyes

sociales.

- Capacitación: servicios de capacitación externa al personal, los

cuales pueden estar reglados o no por la organización. Su
contratación se realiza a través de empresas dedicadas a la
capacitación y por cada curso o paquetes de cursos realizados.

- Consultoría para selección del personal: suele ser prestado por

una consultora diferente a la vinculada con la administración
legal del personal. Estas consultoras suelen asesorar también
en la contratación del personal eventual.

- Servicios de asistencia al personal: están vinculados con:

- Transporte de empleados: entre sus domicilios y la empresa;

Página 167 de 815

 - Servicios de Comedor: existen empresas que tercerizan este
servicio en prestadoras de catering, las cuales proponen un
plan de alimentación para los empleados;

- Desarrollo de actividades recreativas: entrenamiento,

coordinación de actividades deportivas.

4. Servicios de energía: están vinculados esencialmente con el

suministro de:

- Energía eléctrica: en casi todas las empresas vamos a

encontrar este servicio contratado. En el análisis no podemos
dejar de mencionar que es un servicio altamente controlado por
el Estado, y su contratación se encuentra de alguna manera
condicionada por esta situación. Se contrata el servicio con un
abono de servicio básico y con facturación de la energía
consumida durante un período mensual.

- Gas: al igual que el anterior, es un servicio condicionado por el

control estatal. A su vez, existen normativas vinculadas con su
contratación que deben ser estudiadas cuidadosamente ya que
condicionan al comportamiento del factor.

5. Servicios de comunicaciones: son servicios vinculados a:

- Telefonía de línea: contratadas a través de un abono fijo de

servicio con pulsos de uso básicos, y con facturación adicional
de los pulsos excedentes.

- Telefonía móvil: se contratan mediante abonos mensuales, con

distintos niveles de consumo admitidos.

- Internet, líneas IP: son servicios que hoy en día se contratan de

manera conjunta, mediante abonos mensuales.

- Correos: puede hacerse uso de este servicio de manera

individual, o bien mediante un servicio de abonos con
consumos previstos establecidos.

6. Servicios de seguros: estos servicios tienen la particularidad de

ser contratados en función de un objetivo expuesto a un riesgo
definido y preestablecido. Previenen y cubren la posibilidad de
siniestros, accidentes, incendios, en síntesis, acontecimientos no
deseados que pueden provocar la extinción total o parcial de la

Página 168 de 815

potencialidad productiva de los bienes o factores. Así podemos
encontrar distintos tipos de seguros y coberturas, a saber:

- Seguros sobre bienes: que cubren el valor de los bienes por el

pago de una prima, generalmente es anual y el pago se divide
en cuotas mensuales y consecutivas.

- Sobre activos fijos: bienes inmuebles o inmovilizados al corto

y mediano plazo;

- Sobre bienes circulantes: bienes que pueden trasladarse de

un lugar a otro en forma inmediata;

- Sobre dinero circulante: traslado de dinero y valores;

- Seguros de caución: es un contrato de seguro mediante el

cual el asegurador se obliga a indemnizar al asegurado por
los perjuicios que sufra en caso de que el tomador del seguro
incumpla las obligaciones, legales o contractuales, que
mantenga con este. Estos seguros se practican por cada
contrato, y el valor de su prima varía según el riesgo que
evalúa la empresa aseguradora. Estos se pueden tipificar
básicamente en:

- Contratos con la Administración Pública: es habitual

encontrar este tipo de seguros en los contratos públicos;

- Exportaciones e importaciones: en todo contrato de

comercio exterior se utilizan este tipo de seguros.

- Seguros para el personal

- Riesgo de trabajo: aseguradoras de riesgo de trabajo. Se

contratan abonando una suma fija por empleado y una
alícuota aplicable a la remuneración bruta del empleado;

- De vida colectivo: son seguros de vida contratados por

empleado;

- Adicionales por riesgo de no cobertura: son seguros que se

contratan adicionalmente, ya que, en muchas oportunidades,
los seguros a los que obliga la ley no cubren la realidad, es
decir, la totalidad, de las posibles contingencias que puedan
suceder.

Página 169 de 815

7. Servicios bancarios y financieros: estos servicios son de
asistencia a las actividades de financiamiento en las
organizaciones, y las podremos dividir en las que brindan:

- Entidades bancarias: en estas entidades, las empresas se

sirven de servicios de:

- Cuentas corrientes integrales: es decir, por un abono mensual

se obtiene el mantenimiento de la cuenta, con la inclusión de
los paquetes de acreditación de sueldos, generalmente, sin
costo adicional;

- Cuentas de inversión: las cuales se mantienen con

comisiones sobre los valores invertidos. Existen diversas
modalidades de operatoria según la entidad;

- Sistemas de cobranzas: los cuales se contratan con un valor

fijo por cliente si el número de los mismos excede de
determinado nivel. Existe una opción de contratación por
comisión sobre el monto de venta;

- Operaciones de comercio exterior: son contratadas por

operación, y tienen una comisión de acuerdo con el monto y
su complejidad;

- Operaciones de crédito: se contratan con una tasa de interés,

gastos administrativos y seguros que garantizan la
operación. Todos estos valores son variables al monto de la
operación.

- Compañías financieras: estas entidades cumplen servicios de

inversión y de crédito para con las empresas. Generalmente
tienen condiciones más flexibles que las entidades bancarias,
pero con tasas de interés más altas para los créditos.

8. Servicios de sistemas: son servicios contratados a los efectos de

sostener tecnológicamente los sistemas de información en las
organizaciones. Así podremos encontrar:

- Licencias convencionales: servicios de uso de licencia a

empresas propietarias de software convencionales, por los
cuales se pagan licencias anuales en cuotas mensuales y
consecutivas. Entre los softwares convencionales, se incluyen:

Página 170 de 815

 - Sistemas operativos: Windows, mac os ® x, Linux ®, entre
otros;

- Procesadores de texto, hojas de cálculo, presentaciones y

administradores de mail: Office ®, iworks ®, etc.;

- Antivirus: Norton ®, Trend ®, Panda ®, entre otros.

- Desarrollos de software propio: en estos casos se obtiene el

servicio de empresas dedicadas al desarrollo de software, las
cuales se contratan por objetivos.

- Implementación de software integrado de gestión: se contrata a

empresas consultoras, las cuales
implementan software disponible en el mercado, que integran
información en las empresas, como por ejemplo SAP,
ORACLE; o software sobre temas específicos, como los de
ABC/ABM.

9. Servicios comerciales: servicios vinculados con la

comercialización, promoción y distribución de los objetivos
productivos. Entre estos, podemos encontrar:

- Estudios de mercado: estos servicios se contratan a

consultoras, las cuales realizan una evaluación del estudio a
realizar y se pacta un honorario en función de la envergadura
del proyecto. Se cotizan por horas de consultoría y profundidad
de la información a obtener.

- Publicidad: está direccionada a determinados objetivos

productivos y generalmente se contrata por campaña
específica. El tipo de publicidad y la duración de la campaña
son elementos claves a tener en cuenta para establecer las
condiciones del contrato.

- Servicios de marketing e imagen empresarial: estos servicios

suelen ser sostenidos en el tiempo, ya que apuntan a objetivos
de más largo plazo, como es el marketing en general de la
compañía y el sostenimiento y defensa de la imagen
corporativa. Se celebran contratos de prestación del servicio,
más confidencialidad, por un abono mensual convenido.

- Distribución y ventas regionales: la mayoría de las empresas

tercerizan su distribución en el interior, como así también sus

Página 171 de 815

 ventas locales. Estos servicios suelen ser prestados por
vendedores que trabajan a comisión ya sea determinada en
función de las unidades físicas comercializadas, como de los
montos de venta logrados.

10. Servicios profesionales: estos son brindados por profesionales

independientes, los cuales, generalmente, por un abono
mensual, asesoran de manera externa a las organizaciones
sobre temas específicos, como por ejemplo:

- Ingeniería de procesos: ingenieros especialistas en procesos

productivos.

- Ingeniería en gestión de la calidad y medioambiental: ingenieros

que asesoran a las empresas en la implementación de estos
sistemas de gestión, orientándolos en los procederes para
poder obtener una certificación positiva en las auditorías
externas.

- Ingeniería en seguridad e higiene laboral: hoy en día, todas las

empresas, de acuerdo con la nueva ley de ART, tienen que
tener este tipo de asesoramiento, los cuales están vinculados
con la optimización de las condiciones laborales.

- Asesoramiento contable: brindado por contadores, los cuales

asesoran externamente a las organizaciones en múltiples
temas: impuestos, laborales, contables, costos, entre otros.
También están los que practican auditorías contables y
certifican los estados contables.

- Asesoramiento legal: este servicio es prestado por abogados,

los cuales asesoran a las empresas en temas legales
vinculados con lo laboral, comercial, civil y en algún caso penal.

11. Servicios del Estado: el Estado en sí mismo puede considerarse

un agente más que participa en las empresas como un prestador
de servicios. Existen dos tipologías bien marcadas:

- Servicios generales del gobierno: vinculados esencialmente

con:

- Seguridad;

- Educación;

Página 172 de 815

 - Justicia.

- Servicios particulares del gobierno: que tienen que ver con:

- Alumbrado;

- Barrido;

- Limpieza;

- Otros servicios específicos: como las regulaciones

particulares sobre las publicidades en los lugares públicos.

Estos servicios generalmente surgen como contraprestación

de los impuestos que los contribuyentes abonan, los cuales
se podrían resumir en:

- Impuestos sobre la propiedad: como los que se dan en el

impuesto inmobiliario de las provincias o, a nivel nacional,
el impuesto a los bienes personales.

- Patentes por el ejercicio de determinada actividad: como las

patentes de los automotores, la publicidad en la vía pública.

- Sobre las ventas: como el impuesto a los ingresos brutos

en las provincias.

3. CLASIFICACIONES PROPUESTAS PARA LOS SERVICIOS

En función de las tipologías expuestas en el punto anterior y

haciendo una tabulación de patrones de comportamiento de estos
factores en relación con las preguntas guía que hemos propuesto en
este capítulo, es que podríamos concluir, en primera instancia, que
los factores de servicios pierden totalmente su potencialidad
productiva en la fase de su combinación dentro de los procesos de
transformación.

Por otra parte, parecería que estamos en presencia de factores no

almacenables, aunque podrían existir determinadas excepciones en
función de cláusulas contractuales específicas que podrían dar la
apariencia de que existiera esta posibilidad. Un ejemplo sería un
contrato con cumplimiento de un objetivo particular, en el cual se

Página 173 de 815

prevé un desarrollo de una determinada cantidad de horas, y que el
mismo sea abonado por hora. En apariencia, alguien podría pensar
que las horas no cumplidas, aunque fueran abonadas, podrían ser
exigidas mientras dure el contrato.

Otra excepción la constituyen los servicios de energía, ya que

podrían ser almacenados en baterías (electricidad) o en envases
(gas) o simplemente transferibles en el tiempo, aunque no los
almacene.

Habrá que prestar especial atención a las modalidades de uso y de

contratación de dichos factores, ya que de estas formas dependerá,
en parte, la adecuada interpretación del comportamiento de estos.
Parte de su heterogeneidad podría ser resuelta si en función de este
análisis desarrollamos algunos intentos de agrupamiento
homogéneo.

Planteadas estas tres generalidades, y basándonos en el trabajo

de tabulación mencionado en el primer párrafo, podríamos decir, en
principio, que los factores de servicios se clasifican:

A. Según la frecuencia de su utilización:

i. Servicios permanentes: algunos autores los llaman

"continuados o continuos". Son prestaciones que han sido
concertadas para un período de tiempo, habitualmente
mensual, y con la característica de ser prorrogable de manera
permanente. Son ejemplos de este tipo de servicios el alquiler
de bienes, el mantenimiento de equipos, los servicios de
vigilancia y seguridad, limpieza, entre otros. El período de
tiempo del contrato constituye un elemento a tener
especialmente a tener en cuenta, debido a la existencia de
diversas fórmulas de pago.

ii. Servicios habituales: estos son servicios que se contratan de

manera habitual en la empresa, son de uso continuo, pero
corresponden a determinadas prestaciones que están
perfectamente definidas y se contratan por una sola vez. Por
ejemplo: en las empresas son necesarios los servicios de
mensajería; se utilizan habitualmente, pero se contratan cada
vez que se precisan de manera individualizada. En estos
casos, su contratación coincide generalmente con su
aplicación o consumo.

Página 174 de 815

 iii. Servicios eventuales: son servicios no utilizados de manera
continua y, al igual que los denominados "habituales", se
contratan por una sola vez. Ejemplo de estos servicios son los
profesionales que se contratan para una actividad específica,
como el asesoramiento para la implementación de un sistema
de información o software determinado.

B. Según los condicionamientos para su contratación: como

planteamos al inicio del presente capítulo, los condicionantes y
las diferentes modalidades que podamos encontrar en la
contratación de los servicios constituye un eje de análisis central
si queremos interpretar adecuadamente el comportamiento de
estos. Según los condicionamientos existentes para la
contratación de los distintos servicios podremos clasificarlos en:

i. Servicios de libre contratación: estos servicios son de

adquisición voluntaria. Obedecen de manera absoluta a una
decisión empresarial. Son ejemplos de este tipo de servicios
los profesionales, los de sistemas, los comerciales, entre otros.

ii. Servicios con condicionamientos en su contratación: estos

servicios se caracterizan por tener total o parcialmente algún
condicionante en su adquisición. Es así que, entonces,
podríamos clasificarlos en:

1. Servicios impuestos: en estos se encuentran aquellos

vinculados con la función del Estado y a los que hemos hecho
referencia en este capítulo. Estos servicios son de
adquisición obligatoria y necesaria. Todos los impuestos
vinculados con los gobiernos nacional, provincial y municipal
son ejemplos de este tipo de servicios.

2. Servicios mixtos: son contrataciones que dan un derecho a

utilizar el servicio, lo que implica el pago de una cuota
periódica fija, y al mismo tiempo el uso del servicio supone
hacer frente al costo de las cantidades utilizadas en cada
momento. Ejemplo son los servicios vinculados con la
energía eléctrica.

C. Según las diferentes modalidades de contratación: siguiendo el

eje central de análisis, podremos encontrar distintos modos de
contratación de los servicios, lo que nos permitiría establecer los
siguientes grupos homogéneos de servicios:

Página 175 de 815

i. Servicios contratados a destajo: estos son servicios
generalmente vinculados con procesos de producción
específico y se contratan y se abonan en función de los
objetivos logrados. Así, por ejemplo, en empresas que
tercerizan el fasón, es decir, la conversión en los procesos, lo
liquidan en relación con las cantidades de objetivos productivos
logrados. Estos servicios son variables a los objetivos
productivos y directos a los procesos tercerizados.

ii. Servicios contratados con abono fijo: en estos tipos de

contrato, se establece como medio de pago un abono fijo
periódico. Este es habitualmente mensual, pero se puede
también establecer, en función de los objetivos a cumplir, por
períodos bimestrales y semestrales. Ante la existencia de
distintos tipos de contratos con abono fijo, es que los
clasificamos en:

1. Por tiempo: estos abonos se condicen con un segmento de

tiempo. Se define en la contratación del servicio y, como se
expresó anteriormente, podrán ser mensuales, bimestrales,
semestrales.

2. Por horas de cumplimiento: estos se desarrollan con abonos

que proponen como contraprestación una determinada
cantidad de horas a desarrollar. Estos abonos podrían
contemplar horas de cumplimiento en la empresa y, en el
caso de los profesionales, horas de cumplimiento y de
atención en los estudios donde desarrollan su actividad.

3. Primas de seguro: las primas de seguro generalmente se

abonan en cuotas fijas y consecutivas por el año
de cobertura del siniestro en cuestión. Sería considerada una
forma de abono particular y específico de esta actividad.

iii. Servicios a comisión: estos servicios se encuentran

generalmente en actividades del tipo comercial. Es el caso de
los vendedores que prestan un servicio, el cual es contratado
por una comisión, la cual podrá ser:

1. Sobre los objetivos fijos logrados: es decir que se abona este

servicio en función de la cantidad física de objetivos
comercializados. En muchos casos se establecen categorías
de objetivos conseguidos según el rango en el cual se
encuentra su precio.
Página 176 de 815
 2. Sobre los montos de ventas logrados: en este caso, el
servicio se contrata y se liquida en función de una
alícuota establecida sobre los montos de venta conseguidos.

iv. Servicios con abono fijo más consumo: estos son servicios a
los cuales hemos definido como "mixtos" cuando los
clasificamos según los condicionantes que encontramos en su
contratación. Con referencia a su modalidad de contratación,
debemos especificar que el abono fijo corresponde a un
derecho de conexión, el cual generalmente se corresponde a
un consumo inicial o piso de consumo. Esto sucede en las
empresas de energía eléctrica y también en las telefónicas,
tanto de línea como las móviles. El mayor consumo se factura
de manera adicional. Es importante señalar que el piso de
consumo o la banda posible de consumo total pueden ser
modificados, y en ese caso los componentes de valor de estos
factores podrán sufrir cambios importantes si los abonos
contratados no se condicen con un consumo total estimado del
servicio. Por ejemplo, cuando contratamos un servicio de
energía, lo hacemos también en función de un factor de
potencia, el cual condiciona la cantidad de kw que circularán
por la organización durante el mes. Si, luego, el consumo
difiere en cantidades importantes, el componente de valor del
kw/h será mayor que si el mismo es similar al solicitado. De allí
que sea esencial, en este tipo de factores, prestar especial
atención a su gestión y a la normalización de sus consumos,
ya que de esta buena determinación ex ante dependerá el
mayor o menor costo del servicio.

El objetivo que se ha planteado al desarrollar este capítulo era

poner especial atención a la naturaleza de los factores de servicios,
con énfasis en su manifiesta heterogeneidad, situación que
lógicamente provoca una diversificación explícita en sus
comportamientos.

Para ello se propuso, en primer lugar, ubicar a los factores de

servicios dentro de las naturalezas propuestas en la Teoría General
del Costo. Luego analizamos una serie de preguntas claves que
servirían de guía para la comprensión del comportamiento de los
distintos tipos de factores.

Planteadas estas generalidades, analizamos las distintas

tipologías de los servicios, intentando explicar las diferentes formas
de comportamiento en cada uno de ellos.
Página 177 de 815
 Por último, se propuso una clasificación relativa a los factores de
servicios, de manera de establecer grupos clasificatorios con cierto
grado de homogeneidad.

De lo expuesto, podríamos concluir:

- Que, dada la heterogeneidad tan fuerte, comprobada y mostrada

en este trabajo, de los factores de servicios, se hace necesario
poner especial enfoque en los objetivos que persiguen estos
factores al ser contratados y la modalidad de dicha contratación.
Estoy ayudará a los analistas a entender más el comportamiento
de los distintos servicios contratados y asistirá a la detección de
los componentes físicos y de valor de estos.

- Como generalidad, se puede comprobar que los factores de

servicios pierden su potencialidad productiva en el momento de
la fase de su combinación dentro de los procesos de
transformación.

- Que difícilmente se puedan encontrar impactos en el no

aprovechamiento de estos factores, aunque exista alguna
excepción que pueda hacernos dudar sobre su posibilidad de
"almacenaje".

- Se hace esencial identificar la frecuencia de su utilización, ya que

de ello dependerá su identificación con los objetivos propuestos,
y su consideración como un costo habitual y permanente, o con
algo eventual que puede más bien ser asignado a algún proyecto,
pero no al costo de los objetivos productivos.

Página 178 de 815

 CAPÍTULO 8 - COSTOS COMERCIALES, ADMINISTRATIVOS Y OTROS

1. COSTOS DE LA NO PRODUCCIÓN

Cuando hablamos de costos de no producción se aplica a todos

aquellos que no participan directamente de la fabricación o
generación de un objetivo productivo. Aunque la mayoría de los
autores entienden y coinciden en que también cabe agregar en ellos
los costos de actividades que realizan "prestación de servicios" a los
referidos productos u objetivos.

En función de lo planteado, se analizarán las siguientes actividades

que se realizan en las empresas, las cuales son fundamentales para
su funcionamiento, a pesar de no ser consideradas "productivas" en
términos "tradicionales" o en los usos contables de la información de
costos:

- Actividad comercial;

- Actividad administrativa;

- Actividad financiera;

- Actividad impositiva.

Estas, en cumplimiento de las normas de la contabilidad financiera,

formarán parte de los gastos del período analizado; por ende, no
serán asignados a productos o servicios prestados y tampoco
formarán parte del inventario de los bienes de cambio en el estado
de situación patrimonial de la empresa. Sin embargo, para el análisis
de los usuarios internos de la empresa y a nivel gerencial, su
tratamiento será otro diametralmente opuesto.

En los primeros capítulos, cuando se desarrolló la Teoría General

de Costos bajo el concepto económico de "producción", quedo en
claro que este análisis no se limita a los procesos que crean valor o
utilidad a través de la transformación técnica de ciertos bienes en
otros. Su perspectiva es más amplia y abarcativa de otras actividades
creadoras de valor, como las que provienen de las transformaciones
de modo, de lugar, de tiempo, etc. Aquí entra el comercio, el
transporte, el almacenamiento y, en realidad, una gran cantidad de
actividades que buscan "incrementar la capacidad de satisfacer
Página 179 de 815
necesidades" de los objetivos productivos, sin modificarlos técnica o
físicamente.

Los principios de la Teoría General del Costo son totalmente

aplicables a la funciones de no producción, especialmente en
aspectos centrales como el concepto de costo, el agrupamiento de
los costos comerciales según las distintas clasificaciones (fijos o
variables, directos o indirectos, con o sin valor agregado, estratégicos
tácticos u operativos, controlables y no controlables, etc.), en la
utilización de procedimientos en la asignación de costos a los objetos
de costeo, y en la determinación de los distintos objetos de costeo
(ya sean finales o intermedios). Las dificultades o limitantes se
podrán encontrar en las restantes funciones pero que sin embargo
no impiden su aplicación, sino que encuentran restricciones que se
deberán tratar con el debido cuidado.

2. COSTOS COMERCIALES

2.1. Definición y características

Las empresas, al realizar ciertas funciones y prestar diversos

servicios, hacen posible que los productos se muevan a lo largo de
los canales de comercialización o distribución, desde donde son
producidos hasta donde son consumidos. Dichas funciones y/o
servicios tienen, frecuentemente, costos de una magnitud
considerable. Los costos comerciales, así definidos, se relacionan
esencialmente con el volumen de ventas y son identificados desde el
momento en el que el objetivo productivo se termina de elaborar,
guardándose en depósito hasta que es transformado en un crédito o
en dinero.

Otros autores adoptan una definición más amplia de las funciones

que integran el área comercial, y entienden que esta debe
comprender todos los costos de no producción asociados al ciclo de
vida del producto; desde la investigación y desarrollo inicial hasta que
se realiza el apoyo al cliente complementando así la totalidad de la
cadena de valor.

Página 180 de 815

 Aunque es discutible la inclusión de los costos de investigación y
desarrollo como costos comerciales, no por eso pierde valor su
cuantificación y gerenciamiento, ya que son costos esenciales y
significativos en las organizaciones de hoy en día. El corto ciclo de
vida del producto en la actualidad obliga a evaluar los costos de
investigación y desarrollo en breves periodos de tiempo, por lo que
se torna imprescindible, al nivel de la gestión, una correcta
asignación de dichos costos al producto u objetivo.

Kotler y Amstrong definen comercialización "como un proceso

social y administrativo por medio del cual los individuos y los grupos
obtienen lo que necesitan y desean mediante la creación y el
intercambio de productos y valores con otros"; todo este proceso se
da en el escenario denominado mercado que es "el conjunto de
compradores reales y potenciales de un producto".

La actividad comercial debe necesariamente dirigirse a explorar las

necesidades y proponer nuevos productos o mejoras de los actuales,
y a encarar acciones publicitarias dirigidas con el fin de informar a los
mercados actuales y/o potenciales.

Todas las acciones comerciales deben tener la intención de

agregar valor a los productos que la empresa vende, con el propósito
de que los clientes se definan por esos artículos frente a las ofertas
de la competencia.

La empresa debe desarrollar acciones dirigidas a relacionar a la

unidad económica con el medio elegido como blanco o meta, que
surge del análisis de las distintas características de los mercados, la
demanda cualitativa y cuantitativa que contiene, y del nivel y tipo de
competencia existente.

Se deberán establecer las funciones a desempeñar para lograr los

objetivos definidos, el tipo de estructura con que se abordarán las
acciones o actividades requeridas, los recursos que demandará su
ejecución y un sistema de recolección de datos que permita
reconocer el grado de cumplimiento de las metas y de eficiencia con
que han de alcanzarse, de modo preventivo, concomitante y
posterior.

Dentro de las funciones principales, que conducen a la concreción

del objetivo fundamental de gestionar las necesidades del cliente y
tratar de satisfacerlas con los productos de la empresa, se destacan:

Página 181 de 815

 - El marketing, que trasmite los valores de la marca;

- Ventas, que toma contacto para concretar operaciones;

- Distribución, que acerca a los clientes los productos o servicios

convenientemente en tiempo y forma;

- Servicios, que presta el apoyo eficiente para fidelizar al cliente.

No cabe duda de que a medida que avanza el proceso de

especialización, diversidad y complejidad de los mercados y al
ir desapareciendo las ventas masivas, sustituidas por las selectivas,
los gastos comerciales han tendido a crecer notoriamente y los
nichos de actividades que ello engendra también se diversifican para
la captación de nuevos y exigentes clientes.

Cabe señalar, además, que las características de los costos

comerciales se encuentran frente a una dinámica permanente de
cambio, muchas veces dadas por las características del mercado o
la vida misma de los productos, los cuales cada vez son menores.
Esto demandará una atención especial por parte del analista de
costos para que los sistemas de información no queden obsoletos
frente al cambio en la realidad comercial.

2.2. Tratamiento de los costos comerciales

La importancia de una correcta cuantificación del costo comercial

radica en posibilitar un análisis más exacto de la rentabilidad de un
producto, una línea, una zona de distribución, modalidades de venta,
etcétera.

Dependiendo de la estructura de sus costos comerciales, cada

organización optará por asignar los costos comerciales en función de
distintos parámetros.

- Por la asignación a diferentes líneas de productos

Esta asignación apunta a diferenciar las rentabilidades de las

diferentes líneas o productos que comercializa la empresa. Por
ejemplo, en un supermercado los costos comerciales asociados al
rubro queso y fiambres deberían ser mayores que los asociados a
alimentos enlatados, ya que los primeros requieren de heladeras,

Página 182 de 815

vendedores, etc., mientras que los segundos demandan menores
costos de estructura y de personal.

Si una organización distribuye varios productos, siendo uno de

ellos congelado, parecería lógico que el costo de distribución
asociado a este último supere los asignados al resto de los productos,
ya que los alimentos congelados requieren particulares condiciones
de almacenamiento, transporte y manipuleo.

- Por la asignación a segmentos de mercadeo

Territorio de venta: ayuda a la localización geográfica donde se da

la mayor o menor penetración de los productos y servicios.

Ruta de entrega: vías de despacho a destino de los bienes

comercializables, utilizando medios propios o tercerizando la
distribución.

Canal de distribución: diferentes modalidades mediante las cuales

los vendedores atienden clientes de diversas características. Por ej.:
con fuerza propia, consumidor, mayoristas, minoristas,
intermediarios exclusivos, supermercados, cooperativas,
concesionarios de venta. El desarrollo de determinados canales de
ventas es parte de la estrategia de crecimiento de la organización,
intensificando los que mejor rindan en términos de costo.

- En función de las actividades específicas o naturales

Concreción de ventas;

Publicidad y promoción;

Almacenaje;

Embalaje y transporte.

- Por la asignación al tipo de cliente

Clase o tipo de cliente: grandes, medianos, pequeños, nacionales

o extranjeros, urbanos o rurales, estable u ocasional, etcétera.

Esta clasificación apunta a cuantificar el esfuerzo a realizar para

atender e incrementar el potencial adquisitivo de los distintos tipos de
consumidores y la posibilidad de mantenerlos en la cartera de
atención de pedidos.
Página 183 de 815
 - Por la asignación al tipo de venta

Tamaño de pedido: espera solucionar los problemas derivados de

la atención de demandas de cantidades demasiado pequeñas, que
no permiten cubrir los gastos de almacenaje, empaque, despacho y
remisión que le son propios. Los pedidos pueden ser grandes,
medianos o pequeños. Cabrá analizar cada una de las actividades
que conforman la distribución en cada tamaño de pedido de forma de
tercerizar aquellas que en el conjunto producen pérdida o baja
rentabilidad.

Métodos de venta: telemarketing, Internet, catálogos, ventas

contado, crédito o contra reembolso.

2.3. Administración de las ventas e información para la gestión

Es conocido que el proceso de agregación de valor del área

comercial tiene como componente decisivo al de administración de
las ventas. Este último se puede componer de cuatro (4) pasos, tal
como puede apreciarse en el cuadro siguiente:

Cuadro 8.1 - Los cuatro pasos para la administración de ventas

Página 184 de 815

 1) Definición de la estrategia y selección de clientes meta: en la
actualidad, quienes tienen a su cargo la dirección de las
administraciones de ventas están incorporando mayor ciencia a la
tradicional intuición. Acorde con las realidades del mercado, han
procedido a una mayor segmentación de los clientes, expandiendo
sus listados en muchos casos significativamente más allá de lo
previsto en épocas anteriores.

Para ello recogen datos adicionales del más variado tipo en

relación con sus potenciales demandantes, dedican más tiempo al
análisis de los procesos y a la búsqueda de herramientas que le
permitan redibujar en forma periódica los límites de los mercados y
aumentar la productividad de la fuerza de ventas. Los datos son
principalmente reportados por observadores de campo o terreno que
persiguen definir de la mejor manera posible las características del
cliente-objetivo, correlacionadas con la posibilidad que haga
negocios con la empresa. Volcadas las mismas a la base de datos,
se procede a utilizar técnicas de regresión contra la base de datos de
transacciones y de esta comparación se deducen los criterios que
mayor correlación guardan entre esas dos magnitudes
(características y transacciones). A partir de estos análisis podrán
surgir los prototipos de clientes hacia los cuales deberán dirigirse los
esfuerzos de la empresa, con la aclaración de que se tratará de
distintos grupos con sus preferencias por determinados artículos. En
una de las experiencias, la empresa que la llevó a cabo había dividido
a sus potenciales clientes, antes del comienzo del nuevo proceso, en
de "alta prioridad" y "baja prioridad" según los criterios habituales
emanados del encuadramiento proveniente de vendedores y/o
supervisores. Luego comparó este listado con los resultados surgidos
del procedimiento en el cual se había introducido algo más de criterio
científico, llegando a la conclusión de que un buen número de
posibles demandantes de "alta prioridad" habría sido ignorado si se
seguían las pautas tradicionales de definición de prospectos.

Al momento de fijar los objetivos de ventas, también proceden a

complementar las estimaciones surgidas del análisis de segmentos,
cuentas y territorios con informaciones de la competencia y el
mercado que hagan más realistas las metas para evitar los posibles
efectos de fijar valores extremos (por bajos o altos) que conspiren
contra la motivación de los ejecutivos de ventas.

El proceso tiene un feedback entre los niveles superiores y

menores de la jerarquía. Los primeros, regionalmente, reúnen datos

Página 185 de 815

sobre los impulsores claves del negocio de la empresa y fijan
tentativamente la cuota de participación que pretenden sobre cada
mercado.

A continuación, los estamentos menores a aquellos, con la

información en sus manos, proceden a cotejar la meta planteada con
las posibilidades concretas teniendo en consideración el análisis de
sus territorios, cuentas y cuotas por vendedor para confirmar o
modificar la proposición en un proceso iterativo que lleva a
compatibilizar lo más eficientemente posible las expectativas de los
vendedores con los objetivos de la firma.

Además, se segmentan los períodos de tiempo de los objetivos

descendiendo desde los mensuales a los semanales y hasta a los
diarios para mantener cierta linealidad en el cumplimiento de las
metas, evitando los picos que se advertían cuando se aproximaba el
fin del lapso fijado para su control en períodos mensuales.

2) La definición de los canales y territorios: la administración de las

ventas en este punto está orientada, en estos tiempos, a lograr una
conexión de mayor empatía entre los clientes y los vendedores. Para
ello, los canales son diseñados tratando de conectar los talentos de
los últimos con las particularidades de los primeros, acción que se
denomina "elevar la calidad de los contactos", son variados y
conocidos, incluyendo Internet. Y Los territorios, entendidos como el
área geográfica donde se ubican los clientes asignados a un
vendedor, se definen por la cantidad de contactos pretendidos y el
tiempo que dedique cada vendedor, con criterio de eficiencia, para
acciones de venta, promoción y/u otras que posibiliten cumplir los
objetivos perseguidos del marketing de relaciones y del de
operaciones.

Ahora bien, entre las diferentes formas de canales, variará su

diseño y extensión conforme se defina la o las formas de llevar a cabo
los contactos. Estas van desde lo indirecto (publicaciones de todo
tipo, mensajes telefónicos, etc.), a lo directo y estas, a su vez, se
distinguen entre hacerlos a distancia (en forma telefónica y/o digital)
o personalmente "cara a cara". Pueden también utilizarse en forma
combinada.

Todos tienen en común que intentan afianzar la relación entre

vendedor y cliente, pero indudablemente presentan también
particularidades propias que los hacen más o menos adecuados.
Esta elección responderá a las características del negocio
Página 186 de 815
emprendido. En cada unidad económica se deberán evaluar las
ventajas y desventajas de recurrir a cada uno de estos vehículos de
relación en términos de eficiencia económica y de posicionamiento
competitivo. Algunos tendrán costos menores por contacto, generada
por la mejor relación entre la cantidad de recursos que demanda su
funcionamiento y la posibilidad de alcanzar a un mayor número de
demandantes. En otros, los costos serán más altos porque crecerá la
cantidad de recursos insumidos para igual, mayor o menor número
de demandantes. Esto obliga, como lo veremos más adelante, a
establecer indicadores que muestren el recupero de esos esfuerzos
a través del beneficio originado en cada contacto.

Las áreas que involucren un territorio de ventas pueden agruparse

en torno a límites geográficos específicos o alrededor de un número
de clientes. Dicho de forma más clara, podrán coincidir o no con los
extremos de una ciudad, una provincia o un estado dependiendo, en
cada caso, de las tácticas más correspondientes con el tipo de
producto y/o servicio que se ofrezca. La unidad de observación
(territorio) puede referirse a un solo vendedor o a un conjunto de ellos
bajo la responsabilidad de un ejecutivo superior. Con esto se deja en
claro que al hablar en lenguaje común de las "zonas de venta" será
necesario precisar a qué nos estamos refiriendo con esa
denominación, o más bien qué cuestiones y alcances involucra.

En cualquier caso, tienen vigencia los seis (6) principios

tradicionales que la doctrina utiliza para diseñar los territorios:

- El primero es el de seleccionar las unidades de control conforme

lo dicho anteriormente.

- El segundo está referido a los criterios con que se asignarán los

clientes y dentro de los cuales se incluyen principios básicos
como "la igualdad de oportunidades", factores cuantitativos como
el número de clientes potenciales, el potencial de la zona o la
extensión de su superficie y factores subjetivos como las
habilidades del vendedor para conectar con los clientes meta.

- El tercero es elegir el punto de partida que determine el camino a

seguir para cubrir la planta total asignada. Aquí también pueden
entrar en consideración factores estrictamente geográficos (la
cercanía del lugar de residencia o la magnitud del universo de
clientes que pueda concentrarse en el inicio) como emocionales
(la predilección del vendedor por cierta franja de clientes que le
den seguridad para continuar la tarea). Siempre el diseño deberá
Página 187 de 815
 evitar las dificultades e ineficiencias provenientes de aspectos
tales como las superposiciones o los mayores costos de ida y
regreso.

- El cuarto es la combinación de unidades de control adyacentes

utilizando el método de acumulación.

- El quinto es el relativo a las comparaciones de diversas

magnitudes entre los territorios de ventas. Por ejemplo: a igual
número de clientes, cuál es la extensión en términos de
kilómetros. El objetivo es lograr el mejor equilibrio de territorios
posible ya que no resulta una labor fácil.

- Finalmente, el sexto consiste en asignar los vendedores a los

territorios.

Los territorios y canales estarán sujetos a las modificaciones que

aconseje la realidad del negocio, del mercado y de
la competencia, como así también podrán diseñarse de acuerdo
con la evolución de la productividad de la fuerza de ventas.

3) Reclutamiento, capacitación y asignación de la fuerza de ventas:

a este respecto corresponde efectuar algunas consideraciones de
interés. La primera fase (reclutamiento) se concreta una vez
analizada y tomada la decisión de comercializar los productos y/o
servicios con fuerza de ventas propia y no a través de terceros. La
doctrina recomienda tener en cuenta, como mínimo, tres cuestiones
que son de relevante interés para lograr un mejor cometido:

i) Si se contratan vendedores expertos o novatos. En esto tiene una

vital preponderancia el costo de la contraprestación, o sea, sus
servicios. Los primeros resultan más aptos que los segundos. Se lo
asimila a la decisión que tiene una empresa de "hacer o comprar"
vendedores. Existen también ventajas y desventajas que se
evaluarán al momento de buscar la mejor alternativa. Los expertos
tienen una cultura y una disciplina incorporadas que a veces puede
resultar positiva o no para una determinada empresa. Por
ejemplo, en el caso de que vendan productos algo complejos y donde
la capacitación del vendedor insume un período de tiempo
importante, se daría la primera variante. En cambio, otras prefieren
sumar gente nueva y sin experiencia para que asimile con más
entusiasmo la cultura y disciplina propia de su ámbito, para lo cual
sería apropiada la segunda variante.

Página 188 de 815

 ii) ¿Cómo lograr el equilibrio entre calidad y cantidad? Aquí también
surge un dilema que en la actualidad tiende a modificar criterios
anteriores. En efecto, tradicionalmente, se priorizaba —en términos
generales— el número, en la creencia de que cuanto más ocupado
estuviera el territorio mayor sería el alcance de las captaciones lo que
no significaba necesariamente dejar de lado la calidad, sino que se
entendía que esta llegaría con la capacitación y la adquisición de
experiencia. Hoy las empresas intentan priorizar la calidad dotando
de mejores herramientas a sus vendedores para aumentar la
productividad. La incorporación de nuevos vendedores o la
ampliación del número de la fuerza de ventas tienen como parámetro
comparativo la denominada "curva de aprendizaje de ventas"
calculada como el tiempo necesario para que el vendedor alcance la
cuota normal que equilibra costos con ingresos. Hasta llegar a ella,
existirá una brecha de ingresos (entre la meta y los objetivos
logrados) llamada "de transición" que constituirá un costo a recuperar
posteriormente. Resaltemos que esto es válido tanto para nuevos
vendedores como para los experimentados, con la salvedad de que
es esperable una menor magnitud en el último de los casos.

iii) La rotación del personal. Atendiendo al costo invertido en

vendedores y el valor que ellos agregan cuando alcanzan su mayor
productividad, es importante cuidar que el índice de rotación de
vendedores sea el mínimo aceptable. Su fórmula es conocida: bajas
por año/tamaño promedio de la fuerza de ventas. El número
resultante ha de ser un indicador que nos lleve a profundizar sobre
las causas de sus variaciones. Ascensos y jubilación significan
fundamentos menos preocupantes que renuncias y despido, por citar
algunos ejemplos.

Existen también recomendaciones para evitar errores en esta fase,

para lo cual comentaremos algunos de los más habituales. Uno es la
afinidad que pueda darse entre el gerente de ventas y el o los futuros
vendedores. No siempre la coincidencia en la forma de pensar ayuda.

Es conveniente contar, buscando siempre la mayor eficiencia, con

personas que sean críticas dentro de un proceso proactivo, ya que el
mayor esfuerzo por supervisarlos, a menudo encuentra la
satisfacción de mejores operaciones. Otra distinción relevante es
poder dilucidar si el aspirante denota mayor interés por los viajes, la
gente que conozca y ganar mucho dinero, que por vender. Para esto
último es más apreciable el impulso personal junto al deseo de
vender. Un tercero, es llegar a contratar "el mejor candidato posible",

Página 189 de 815

que bien puede ser lo mejor de un mal grupo en lugar de comenzar
una nueva búsqueda. Para asegurar un mayor acierto en las
elecciones, las firmas deben contar con buenos sistemas de
evaluación ya que, si existen definiciones vagas o no muy precisas
del rendimiento, las comparaciones no contribuirán al éxito del
negocio.

En la segunda fase (capacitación), y en una labor que también

puede formar parte de la anterior, resulta determinante el análisis de
los puestos de venta. O sea, recurrir a la conocida técnica del análisis
de movimientos y tiempos que se utiliza en el ámbito estrictamente
productivo, pero aplicada a la gestión comercial.

Aquí también debe contarse con un observador de campo que

pueda verificar en primer lugar las distintas tareas requeridas para
cumplir las funciones que la empresa espera de dicho puesto (por
ejemplo, las de venta, promoción, administración, investigación, etc.).
Se pueden incluir simulaciones o pruebas que lleven a demostrar los
tiempos requeridos por los movimientos demandados en el puesto
analizado: viajes, registraciones, conversación con clientes, armado
de exhibidores, reuniones con colegas o internas de la empresa, e
incluso mantener entrevistas con clientes para obtener información
adicional que lleve a clarificar las metas de trabajo. Resulta obvio
agregar que la segmentación de los demandantes obligará a igual
actitud en este trabajo. Las conclusiones de estos estudios definirán
el perfil de quien vaya a ocuparlo, como así también los
requerimientos de capacitación que, a su vez, pueden venir
incorporados con el aspirante o adquirirlos por iniciativa de la
empresa.

Obtenidas esas orientaciones, luego del punto de inicio, la

capacitación de los vendedores deberá perseguir su confluencia con
los objetivos estratégicos de la firma. Los programas deberán abarcar
distintas temáticas tales como: las técnicas de administración del
tiempo, del territorio, tamaño del pedido, relaciones con los clientes
meta, búsqueda de prospectos, conocimiento del producto,
relaciones entre la industria y el mercado, etc. No debe olvidarse lo
expresado precedentemente en cuanto a que es primordial para
alcanzar mejores performances la empatía entre clientes y
vendedores asignándolos según sus afinidades, lo cual abre espacio
a un nuevo capítulo conformado por el estudio de las formas de
relación emocionales.

Página 190 de 815

 Los costos que demande el cumplimiento de esos programas
estarán acordes con la racionalidad económica y serán relativamente
mayores o menores según los resultados que se esperan de los
mismos. El programa puede ser diseñado por la propia empresa o
tercerizado a consultoras especializadas.

Finalmente, será necesario implementar evaluaciones de la

capacitación mediante diversos medios como la observación y la
encuesta a vendedores, información de los clientes,
el benchmarking de la fuerza de ventas y otros datos que se
consideren útiles incorporar a la base específica para que de las
comparaciones surjan la confirmación de su continuidad o ajustes y/o
nuevos planes para aumentar la eficiencia de los vendedores. Las
empresas, sin perjuicio de lo anterior, están experimentando
actualmente una vía de gestión del conocimiento consistente en
hacer confluir en las tareas a los mejores vendedores del equipo con
los recién incorporados para que aquellos les transmitan,
principalmente, sus conocimientos implícitos o sus habilidades
instintivas para lograr y fidelizar la relación con los clientes, para lo
cual implementan programas específicos de concurrencia que tienen
como incentivo el pago de una comisión al más experimentado sobre
la totalidad de los ingresos traídos por el incorporado.

La última fase (asignación) implica, para este trabajo, el determinar

cuál será el número de vendedores a incorporar en cada territorio de
ventas definido. Salvadas las cuestiones ya mencionadas
(compatibilidad entre clientes meta y vendedores más aptos para
ellos, productos asociados, y cumplimiento razonable de las fases
precedentes) queda por plantearse un interrogante concreto:

¿Cuántos vendedores deben formar la fuerza de ventas de cada

territorio?

La respuesta que, aclaramos, no es de aplicación general sino útil

como antecedente, la encontremos a través de algunos criterios
clásicos y otros más actuales y son los siguientes:

a) El basado en la participación definida del costo de vendedores

sobre el total de los Ingresos: El procedimiento consta de tres pasos:

- Compara el total de ventas esperadas con la razón o porcentaje

fijado como incidencia del concepto referido. De aquí surgirá el
importe que se presupuesta gastar en recursos humanos de
ventas, incluidos sus adicionales legales y convencionales.
Página 191 de 815
 - Se procede a separar de este el monto (o porcentaje) que se
estima dirigido a retribuir los niveles jerárquicos, por lo que el
monto neto será el que se impute a vendedores.

- Se compara este total con el costo por vendedor y se establece el

número de personas que pueden contratarse. Se considera
demasiado genérico o global, más aplicables tal vez en PYME
con escasa estructura organizacional.

b) El basado en la carga de trabajo. Tiene en consideración dos

aspectos importantes de la tarea del vendedor: la frecuencia ideal de
visitas y el tiempo de duración de cada una de ellas. Se multiplican
estas dos magnitudes por la cantidad de clientes actuales más la
cantidad de clientes potenciales, lo que dará como producto el tiempo
total requerido por la atención del universo de demanda elegido. Esta
cantidad se divide por el tiempo de venta disponible de un vendedor
y el cociente arrojará la cantidad de vendedores a contratar. Tal como
está descripto, asume un comportamiento igualitario frente a todos
los clientes, cuando la realidad indica que este no es un
comportamiento generalizado. Entonces, como alternativa, puede
realizarse su cálculo por tipo de clientes con sus requerimientos de
frecuencias y tiempos específicos. Este criterio aparece como más
depurado a los fines del cumplimiento de los objetivos, por los
componentes que involucra.

c) El denominado "modelo de planificación de la capacidad", que

apunta a fijar el número de vendedores en aquel con el cual se
alcanza el punto de nivelación del flujo de fondos. Para su cálculo
toma en cuenta la contribución marginal por vendedor, que se
determina restando de los ingresos por ventas previstos por
vendedor el costo de los productos y/o servicios vendidos y los costos
directos de cada vendedor. Luego, los costos fijos totales se dividen
por la contribución marginal/vendedor y de allí se deducirá la cantidad
de agentes a incluir en la fuerza de ventas. A este criterio, adecuado,
por cierto, le son pertinentes estos comentarios: el establecimiento
de las ventas puede también segmentarse por tipo de clientes y los
costos se contemplan todos, sean ellos fijos o variables. El beneficio
empresario puede estar agregado a los costos fijos totales o formar
parte de la contribución marginal pretendida por cada vendedor. Los
costos del vendedor se calculan partiendo de la presupuestación de
los días netos de trabajo en un período dado (mes, trimestre, año,
etc.), deducidos los que destine a otras actividades que no generan
días de contacto con el mercado. Seguidamente, se le cargan todos

Página 192 de 815

los costos relativos a él en forma directa y/o indirecta. Los ingresos
por vendedor difieren según se trate de nuevos o experimentados.

4) Control de la fuerza de ventas. Su productividad. Una vez

asignados los vendedores a los territorios, el vehículo más apto para
controlar la gestión de la fuerza de ventas es la proposición de
elementos y fijación de pautas para alcanzar, mantener y/o superar
la productividad esperada, con el consecuente diseño de indicadores
que nos permitan efectuar su seguimiento y apreciar su evolución. A
estos fines, en principio, el herramental imprescindible es el análisis
periódico de las cuentas y los prospectos en compañía de los
vendedores para mantener un rol activo, en tiempo real, sobre la
detección de las necesidades que cada cliente o grupo de ellos está
requiriendo, lo cual significa poner mucha atención sobre eventuales
aperturas o agrupamientos de segmentos. Dichas necesidades
pueden referirse a número de visitas, tiempo destinado o a destinar
a cada una de ellas, apoyo adicional a la tarea de los vendedores
para ayudar a cerrar los negocios, El horizonte indeclinable de la
fuerza de ventas, para mejorar aquel objetivo, es tratar de concentrar
la mayor cantidad de su tiempo en aquellas cuestiones,
disminuyendo al mínimo las que no correspondan a este aspecto,
tales como las que se relacionan con la administración propiamente
dicha (cobranzas, registraciones, etcétera).

En cuanto a las herramientas, se destacan el análisis de tiempo a

asignar a cada cuenta y el punto de nivelación de cada una de ellas.
Para la primera existen algunos métodos:

a) El modelo de un solo factor, que es el volumen de ventas. En

este procedimiento, siendo el volumen el dato crítico a monitorear,
los tiempos de alguna manera son libres con tal que se cumplan los
objetivos predeterminados. Existe una preclasificación, tipo curva
ABC de las cuentas y sus posibles compras para delinear los
importes a fijar como meta, pero luego será el vendedor, de acuerdo
con su experiencia, quien decida cuánto tiempo dedica a cada
cuenta. Esto es una de las limitaciones de este método porque ignora
otras observaciones significativas tales como el potencial crecimiento
del cliente, o su fidelización sostenible, con las consecuencias de
largo plazo que trae aparejada.

b) El modelo de cartera, que pretende solucionar la restricción del

anterior. Aquí también la primera mirada se efectúa con criterio de
curva ABC pero dentro de los elegidos no solo contará el volumen
sino dos aspectos agregados muy importantes: la oportunidad de la
Página 193 de 815
cuenta (considera la posición en el mercado del cliente, su evolución
potencial y su salud financiera, entre otros ítems) y la posición
competitiva de la cuenta (el grado de fidelización del cliente, a través
de actitudes tales como: el nivel de importancia de nuestras
provisiones, el tipo de relación existente con dueños o ejecutivos del
cliente, etc.). Una vez establecidos los parámetros que conforman
esos conceptos (mediante valores de puntaje, por ejemplo) se
vuelcan en un cuadrante que tiene en su ordenada y abscisa a
aquellos conceptos en sus versiones, alto, bajo, fuerte y débil. Y se
adjudicarán las visitas y/o los tiempos, en relación directa con la
importancia que se visualice en esta inclusión.

c) Modelo de decisión. Se basa en analizar, con ayuda de las

técnicas de regresión, las respuestas del cliente en términos de
venta, a los estímulos del número de visitas. Con los datos históricos,
se construye una curva que es entregada al vendedor para que
observe el resultado de lo ocurrido en el pasado inmediato y luego se
le interroga sobre cuáles serían, a su parecer, las consecuencias
hacia futuro de actuar con igual, mayor o menor número de visitas.
Este procedimiento mejora cierta rigidez del anterior en cuanto a los
encuadramientos y plantea un esquema de aciertos y errores que
buscan establecer cuál es el nivel donde una visita más no agregaría,
proporcionalmente, mayores ventas.

d) Modelo de la búsqueda de prospectos. Este se aparta, de algún

modo, de priorizar el cliente y pasa a hacerlo con las actividades a
realizar según los objetivos que se tienen para realizar la venta. Se
aplica a aquellas empresas donde no existe un número masivo de
clientes y donde en consecuencia hay que ir a buscarlos, a raíz de lo
cual el ciclo de ventas es más largo y se involucra un mayor número
de actores del área en las operaciones. Esto se hace porque,
efectivamente, pueden perseguirse metas diferentes en cada
momento de la vida de un cliente tales como la instalación de un
equipo, en principio, o de actualizar este o sus partes en otra etapa
de la relación. Los objetivos y clientes se califican de alguna forma,
siendo una de las propuestas dividirlos en: no calificados (aquellos
en los que no se ha detectado el deseo o necesidad de adquirir
nuestro producto), calificado (aquellos que sí han sido identificados
en ese sentido) y pocos, los mejores (que significan una recalificación
dentro del último grupo). Las asignaciones se darán atendiendo a
esas agrupaciones.

Página 194 de 815

 Respecto de los indicadores, procederemos a mencionar —con
carácter ilustrativo— tres simples e importantes:

a) El costo de visita por vendedor, calculado como el costo anual

directo del vendedor dividido por el número de visitas que se espera
pueda realizar en el tiempo neto de ventas (total de días del año
menos los no dedicados al mercado y/o clientes).

b) El tamaño mínimo de una venta, calculado como la relación entre

los costos directos e indirectos que demanda (constituidos por, entre
otros, el costo de las visitas del vendedor, de otros recursos humanos
de apoyo, el costo de preparación y entrega de los pedidos) y el
importe que debe facturarse en cada pedido para recuperarlos.

Por último, recientes investigaciones dirigidas a elevar la

productividad de la fuerza de ventas con enfoque científico proponen
que, a tal efecto, se sigan estas recomendaciones:

b.1) Productos dirigidos: que significa diseñar los productos que

calcen con las necesidades de cada segmento, asegurándose que
los vendedores estén ofreciendo los productos adecuados a los
prospectos adecuados.

b.2) Automatización, herramientas y procesos optimizados: que

implica potenciar el uso de las tecnologías de todo tipo, como
discusiones detalladas sobre prospectos, revisiones sistemáticas de
los planes de cuenta y de territorios sobre base de pautas normales,
procesos definidos de contactos con seguimiento a través del ciclo
de ventas para vendedores y asociados, y pantallas electrónicas para
vendedores y territorios.

b.3) Gestión del desempeño: comprende diseñar y seleccionar

indicadores que midan la evolución sobre contactos y lugares
competitivos que se desean alcanzar respecto del tiempo previsto, o
que permitan visualizar el comportamiento de dicho tiempo para que
cada vendedor comience a generar ingresos utilizando herramientas
de capacitación que permitan su disminución y ajuste las pautas de
incentivación para retener a vendedores de alta performance.

b.4) Distribución de la fuerza de ventas: distribuyendo

sistemáticamente los recursos de venta, entrelazando vendedores y
canales con las necesidades actuales y potenciales de la clientela
(con sus segmentos), con un efectivo soporte de apoyo al cierre de
las operaciones como lo constituyen la formación de equipos para

Página 195 de 815

negociaciones especiales o la ayuda complementaria o
suplementaria a los vendedores con otros recursos humanos de igual
o superior nivel.

3. COSTOS ADMINISTRATIVOS

Dentro de los costos ajenos a la transformación industrial, los

costos administrativos son los que mantienen una independencia
más acentuada de los niveles de producción y de venta.

Se entiende como costo administrativo aquel cargo que comprende

el mantenimiento de la estructura administrativa de la empresa. El
tamaño de dicha estructura no se relaciona directamente con el
tamaño de la empresa, ya que organizaciones pequeñas necesitan
de una mínima estructura que puede extenderse a organizaciones
medianas, incrementándose en forma no proporcional para
empresas de destacado porte.

La administración, tomada como actividad "no sustancial", es

estudiada en forma separada de los lineamientos generales de la
empresa, buscando permanentemente que el costo de este
departamento sea el menor, tratando de lograr su mayor eficiencia.

La administración se define como el conjunto de las actividades

que en toda organización coordina las demás actividades, ya sean
técnicas, comerciales, sociales, etc., es decir que benefician a toda
la empresa. Es por ello que es una función difusa por su propia
naturaleza, ejercida a todos los niveles, en todas las funciones,
establecimientos y servicios de la empresa.

Se pueden distinguir varios niveles:

- La administración de compras, cuyo costo se imputa normalmente

a los costos de compras.

- La administración de producción, que comprende los costos de

servicios, métodos y ordenación, cuyo costo debe ser imputado
a los costos de producción.

- La administración de ventas, cuyo costo se imputa a los costos de

comercialización.

Página 196 de 815

 - La administración de personal, cuyo costo se asocia al de los
recursos humanos.

- La administración gerencial, también llamada administración

general y agrupa a todos los mandos gerenciales superiores en
una organización.

Se consideran costos administrativos los incurridos en la dirección,

control y operación de la empresa y se incluyen los pagos de salarios
a la gerencia y al personal de oficina, las cargas sociales y la cuota
parte de gastos de estructura que le corresponda.

Cabe señalar que los costos administrativos en su mayoría tienen

además la característica de ser discrecionales, siendo la dirección la
que pone los límites racionales cuando estos son realizados.

Un análisis de los costos administrativos tiene como finalidad su

control, el cual se realiza mediante la elaboración de un presupuesto
y su cotejo con la realidad, determinando el cumplimiento de dicho
presupuesto y de las eficiencias de las tareas administrativas.

Se debe tener en cuenta que generalmente un gran porcentaje de

los costos administrativos está relacionado con toda la estructura de
la empresa, por lo que dichos costos poseen las siguientes
características:

- No existe una relación clara entre el generador del costo

(identificado como un puesto en el organigrama) y el propio costo.

- Son generados por centros que no generan beneficios directos,

pero sí que agregan valor a la organización.

- Su comportamiento es esencialmente fijo.

Muchas veces la necesidad de obtención de estados de resultados

totales (que incluyan costos de administración) por productos o por
áreas geográficas llevan a buscar bases de adjudicación para realizar
las distribuciones de estos en los resultados, tarea que no resulta
nada fácil teniendo en cuenta que el comportamiento de los costos
de administración no está relacionado con la venta.

La mejor forma de tratar estos costos en los sistemas es siguiendo

los mapas de acumulación desarrollados. La acción de
administración consume factores para poder funcionar. De esta

Página 197 de 815

manera podremos tener determinado el costo total de la acción de
administrar.

La dificultad evidente radica en la forma en que mediremos el

servicio, es decir, la determinación de su unidad de obra. Esta podrá
ser expresada en tiempos laborales, en cantidad de personal
afectado y sus funciones, o en cualquier otra medida que mensure el
nivel de esta actividad. En cualquier caso, estaremos en el terreno de
las relaciones funcionales, en los procesos de acumulación de
costos, las cuales siempre están sujetos a las consideraciones
subjetivas de los que analizan estas relaciones.

4. COSTOS FINANCIEROS

Los costos de financiamiento han ido adquiriendo relevancia con el

correr del tiempo, y sobre todo se ha visto incrementado a raíz de las
dificultades que atraviesan los mercados con economías en crisis y
escasez de capitales. Algunos autores señalan que dichos costos
han generado tal envergadura en el financiamiento del circuito
producción-ventas que deben ser considerados como otro factor de
costo más significativo que los tradicionales.

4.1. Costos de los recursos financieros

El concepto de costos financieros de la contabilidad tradicional está

asociado con el tiempo y el monto de dinero que deberá pagar la
empresa para disponer del capital que le permita financiar el capital
de trabajo o proyectos de inversión específicos. Esta definición no
incluye como costo financiero los intereses implícitos en el caso de
los sobreprecios de los elementos facturados, ni el costo del capital
propio.

Esta visión de costos financieros ha ido evolucionando y en un

contexto de gestión se exponen los costos financieros como la
incidencia de la tasa de interés sobre los activos durante el tiempo
que permanezcan en la empresa, y este existe cualquiera sea la
fuente de financiación. Las empresas necesitan de los activos para,
mediante su consumo, generar ingresos. Pero esta dinámica
empresarial requiere que esos activos se mantengan durante un

Página 198 de 815

tiempo determinado en el universo de la empresa. El costo de
mantenerlos es lo que se llama "costo financiero".

El profesor Carlos Mallo los define como el precio pagado a los

proveedores de fondos de la empresa, por su utilización y como
compensación del riesgo a que se enfrentan. Es la rentabilidad
exigida, y obtenida, por los abastecedores, los proveedores de capital
en compensación del riesgo asumido y del valor del dinero en el
tiempo.

4.2. Estructura de financiamiento

Según la teoría tradicional de financiamiento de las empresas, las

relaciones entre endeudamiento y fondos propios adquieren vital
importancia en las decisiones de estructuras financieras óptimas,
entendiéndose como tal la simultaneidad entre la maximización del
valor de mercado de la firma y la minimización del costo de capital.
Lo primero permite al accionista acrecentar el valor de sus
inversiones, mientras que lo segundo habilita a la empresa a
aumentar su factibilidad de producir utilidades. La visión tradicional
entiende que los distintos niveles de endeudamiento afectan el valor
de mercado de la empresa y, naturalmente, el costo de su capital.

4.3. Orígenes del financiamiento

Los distintos componentes de financiamiento a los que recurren las

entidades, generalmente, están constituidos por: fondos propios,
acreedores, préstamos bancarios y Fisco.

El Fisco, como fuente de financiamiento, se verá especialmente,

como costo tributario, por poseer características específicas.

A la hora de determinar el costo financiero de una organización es

fundamental considerar todos los componentes de los orígenes de
las fuentes de financiamiento, aunque esto traiga aparejado diversas
alternativas al momento de cuantificar el costo del capital propio y los
intereses implícitos.

Página 199 de 815

 Sin perjuicio de esto, la contabilidad financiera, tradicionalmente,
ha considerado en sus registros el costo de los préstamos de las
instituciones financieras y de aquellos acreedores que explícitamente
cargan el interés de financiación en las operaciones a crédito.

4.3.1. Financiamiento por entidades financieras

El costo financiero originado en esta fuente queda determinado por

la aplicación de las tasas nominales que estas entidades fijan al
momento de conceder la financiación. Se trata de tasas conocidas
explícitamente al optar por esta forma de endeudamiento.

4.3.2. Financiamiento a través de acreedores

Se consideran en este ítem a los acreedores en un sentido amplio.

Obviamente esta diversidad se amplía al variar el ramo o giro
comercial, así como los niveles operacionales de las organizaciones.
Este tipo de financiamiento puede determinar explícitamente la tasa
a la que fue concedido, aunque es común en las transacciones
comerciales que esta tasa se incluya implícitamente en el monto de
la deuda.

Algunos autores consideran que, en este último caso, a efectos de

determinar la tasa deberá considerarse la diferencia del precio total
con el valor de contado o con el valor de mercado. Si no es posible
determinar lo antedicho, no hay que usar una tasa general, sino la
tasa específica a la que las partes hubieran estipulado una
transacción similar.

Es común, en la doctrina financiera, equilibrar los financiamientos

de acreedores con el financiamiento concedido a los deudores.
Aunque este razonamiento es correcto a la hora de determinar el ciclo
de conversión de caja, no parece apropiado al momento de evaluar
la financiación concedida y los recursos obtenidos, ya que los
primeros se basan en valores de salida mientras que los segundo en
valores de entrada.

Página 200 de 815

4.3.3. Capital propio

Con respecto al patrimonio existen varias posiciones en cuanto al

tratamiento de los intereses del capital propio. Algunos de los autores
que tratan el tema sugieren el cálculo de la tasa aplicando distintos
procedimientos. Conocida la tasa del financiamiento ajeno, por
diferencia y ponderando la estructura del total del financiamiento,
determina la tasa a aplicar al capital propio (patrimonio).

Otros autores proponen aplicar al patrimonio inicial del período

considerado diferentes tasas, como la del interés que podría
obtenerse en condiciones de riesgo mínimo —tendiendo a cero— y
sin esfuerzo de conducción, una tasa representativa de la vigente en
el mercado o, de no existir esta, la tasa promedio de costo del capital
ajeno u otra tasa relevante del mercado (en todos los casos, neta de
inflación).

Otra alternativa de cálculo es tomar el costo de oportunidad.

Existen distintos conceptos de costo de oportunidad. El costo de
oportunidad de una alternativa de acción elegida es lo que se deja de
obtener como consecuencia de la elección.

Por costo de oportunidad de los insumos o de los servicios de los

factores de producción se entiende —en economía— la merma de
beneficio (o la oportunidad perdida) que resulta de no emplearlos en
la más conveniente de todas las alternativas de utilización que
aquellos podrían tener. Nótese que el costo de oportunidad que
responde a este último es el mismo que resulta de aplicar el primer
concepto cuando la alternativa no elegida es la mejor de todas.

4.4. Función financiera

La empresa recurre a diferentes fuentes de financiación y cada una

de ellas en particular tiene su costo asociado. Lograr la combinación
adecuada de todos estos costos conduce a la obtención de un
parámetro fundamental para la empresa, es decir, el costo promedio
ponderado de los recursos financieros, y que como todo recurso debe
tratar de ser minimizado.

Estos análisis y cálculos de la mejor combinación de financiamiento

y costo financiero son realizados, generalmente, por quienes

Página 201 de 815

cumplen el rol de tesorería o finanzas en la organización.
Tradicionalmente esta función ha sido gerenciar todos los recursos
financieros de la empresa, dependiendo obviamente del tipo de
organización y del momento en que esta se encuentra.

Existen autores que hacen hincapié en un predominio del área

financiera sobre las demás áreas de la empresa con un modelo de
gestión centralizada restando importancia a otras divisiones.

Actualmente existen otras teorías que ven a la organización con un

enfoque de sistemas. En donde, por lo general, sobre todo en
ambientes de cambios, el predominio financiero en detrimento de las
actividades productivas hace perder la iniciativa y emprendimiento de
los demás gestores que, con eso, son desestimulados a considerar
los impactos financieros de sus decisiones, transfiriendo esa
responsabilidad a los gerentes del área financiera.

La gestión económica supera la visión tradicional de empresa

centralizada por la concepción de empresa como un sistema
(conjunto de elementos proactivos, interrelacionados e
interdependientes, integrados para un objetivo común, de cuya
interacción surge como un todo un valor nuevo superior distinto a la
mera suma de las partes consideradas aisladamente).

La gestión económica considera a la empresa como un conjunto

de áreas de responsabilidad que, a través de sus actividades, crean
valor e interactúan entre sí, generando valor para la organización
como un todo.

Teniendo en cuenta este enfoque sistémico es necesario analizar

entonces los demás actores que demandan recursos financieros.
Una estructura básica de una empresa industrial puede
descomponerse en: producción, comercialización, administración y
finanzas o tesorería.

Se analizará la incidencia de cada una de estas áreas con la

demanda de fondos.

- Producción: este departamento demanda fondos por el total del

costo de producción. Se entiende por esto los recursos
requeridos para la compra de bienes consumibles, durables,
contratación de recursos humanos y servicios aplicados a la
generación de valor agregado.

Página 202 de 815

 - Comercialización: en cuanto a los costos de comercialización,
están dentro del costo de funcionamiento de dicha actividad:
sueldos de vendedores, mantenimiento del local de ventas,
costos de almacenaje, distribución, campañas publicitarias,
etcétera.

- Administración: esta área demanda fondos principalmente para el

pago de sueldos de la plantilla de personal y otros costos de
funcionamiento.

Obviamente cada división requerirá recursos para comprar o

reponer sus instalaciones (activo fijo).

Desde el punto de vista del proceso generador de valor, los costos

financieros se generan desde el momento de la provisión de sus
materias primas hasta el momento de ingreso de dinero a la empresa
por concepto de la venta del producto terminado. Cada una de estas
fases requerirá de un tiempo en el cual se están financiando un cierto
volumen de recursos económicos.

4.5. Cuantificación del costo financiero

Como ya se ha visto, el costo de cada recurso consumido en un

proceso productivo queda determinado por un componente físico y
un componente monetario.

El componente físico va a estar representado por los pesos

requeridos por el proceso, ya sea al nivel de capital de trabajo o de
inversiones permanentes. En la cuantificación del componente físico
de este factor, se utilizan pesos, ya que la cantidad demandada de
recursos financieros por el proceso es una determinada cantidad de
unidades monetarias.

El componente monetario estará determinado por el precio con que

se deberá retribuir por el uso de los recursos financieros (precio por
año por peso invertido), que no es otra cosa que la tasa de interés o
de retorno.

En función de analizar la conveniencia de incorporar, o no, estos

costos al costo total del proceso, dependiendo del uso de información
a considerar y del objetivo para el que se requiere el costo,
deberíamos tener en cuenta que los aspectos relevantes deberían
Página 203 de 815
contemplar como mínimo: los fundamentos y actores de las
operaciones financieras de la organización, así como las variables
que inciden para su tratamiento y propuestas alternativas para el
cálculo y seguimiento del costo del capital. El analista de gestión
deberá opinar también sobre la implementación y control de las
operaciones y decisiones financieras que se toman en la empresa.

5. COSTOS TRIBUTARIOS

5.1. Alcance

Las organizaciones, dependiendo de su actividad, son afectadas

por las cargas tributarias que impone el Estado.

De esta forma, este último se financia para atender gastos

gubernamentales y hacer frente a necesidades públicas, como el
financiamiento de actividades que se consideran necesarias para el
bienestar social y económico.

Si bien el Estado puede considerarse un agente más que coadyuva

a la operación administrando el servicio general de gobierno,
seguridad, educación, justicia y defensa, o particular de servicios de
alumbrado, barrido, limpieza y otros específicos, su retribución bajo
la forma de impuestos y tasas origina aspectos especiales de control
y seguimiento, por lo que es aconsejable su tratamiento por
separado.

5.2. Impuestos, tasas y contribuciones especiales

Los impuestos y tasas computables al costo son en general tres:

- Sobre propiedades: son generalmente del tipo nacional (bienes

personales y patrimonio), provincial con el impuesto inmobiliario
y municipal a través de las tasas de alumbrado, barrido y
limpieza.

Página 204 de 815

 - Sobre el ejercicio de una determinada actividad: tasas de
seguridad e higiene, patentes de automotores, publicidad en
la vía pública.

- Sobre las ventas: por ejemplo, el impuesto a los ingresos brutos.

Existen casos especiales a tener en cuenta y que pueden ser

considerados en los costos para determinados usos de información:

- En el impuesto al valor agregado (IVA), en los casos en que el

crédito fiscal no sea recuperable, en todo o en parte por vía del
impuesto a pagar.

- Los derechos de importación y exportación, cuando no puedan

compensarse, o cuando de dicha compensación resulte un saldo
a pagar, de manera permanente o esporádica.

- El impuesto a las ganancias, para determinados usos

informativos, deberá considerarse como costo.

Página 205 de 815

 6. CASO DE APLICACIÓN SOBRE GESTIÓN DE INFORMACIÓN DE
COSTOS COMERCIALES

Caso 8.1

La empresa Balcones S.A. nos encarga el análisis de la

performance de su producto A en el canal "Zona Norte" de su
organización comercial aportando los datos que constan en el
"Anexo" adjunto, donde describe los datos previstos y resultantes
para cada uno de los segmentos de análisis:

* El producto.

* Los costos estructurales de la zona.

* Los de la performance del vendedor afectado a dicha tarea.

* Los del mercado en su conjunto.

Adicionalmente, nos entrega del cuadro de resultados comparativo

que ha sido preparado sobre la base de la información entregada.

Se nos pide, concretamente:

1) Que analicemos los desvíos en términos físicos y monetarios

que permitan aportar las justificaciones de dichas variaciones.

2) Que expongamos las conclusiones que surgen del estudio,

proponiendo —si correspondiera— las iniciativas tendientes a
mejorar la performance verificada.
DATOS DE VENTAS Y COSTOS

Producto A Producto A Diferencia Diferencia

Normalizado Resultante monetaria cantidades

Venta en cantidades 10.000 11.000 1.000

Precio de venta unitario 12,50 12,30 0,20

Total Ventas 125.000,00 135.300,00 10.300,00

Costo unitario de compra

10,20 10,20
o producción

Costos de las entregas 102.000,00 112.200,00 10.200,00

Página 206 de 815

Costo variable unitario 0,63 0,57 0,06

Incidencia relativa sobre el

5% 4,60% 0,40%
precio de venta unitario

Impuestos 2% 2%

CRTG Variables 3% 2,60% 0,40%

Total costos variables 6.250,00 6.223,80 26.20

Efecto financiero neto

150,00 150,00
(Rotación+ CGMS)

DATOS SOBRE COSTOS DE ESTRUCTURA DE LA ZONA (INCLUYEN

OCIOSIDADES)

Producto A Diferencia Diferencia

Producto A resultante
normalizado monetaria cantidades

CRTG fijos
5.000,00 4.500,00 500,00
directos

CRTG fijos
2.000,00 1.000,00 1.000,00
indirectos 1

CRTG fijos
750,00 1.000,00 250,00
indirectos 2

CRTG fijos
1.000,00 1.000,00
generales

Total costos
8.750,00 7.500,00 1.250,00
fijos

Previsto Resultante Resultante

Previsto ventas
promoción ventas promoción

CRTG fijos
4.000,00 1.000,00 3.500,00 1.000,00
directos

CRTG fijos
1.800,00 200,00 1.700,00 300,00
indirectos 1

CRTG fijos
600,00 150,00 800,00 200,00
indirectos 2

CRTG fijos
700,00 300,00 700,00 300,00
generales

Total costos
7.100,00 1.650,00 6.700,00 1.800,00
fijos

DATOS SOBRE EL VENDEDOR

Producto A Producto A Diferencia Diferencia

Normalizado Resultante monetaria cantidades
Tiempo de trabajo (16
144 128 16
días x 8 HH)
Tiempo Clientes /
25 24 1
Ventas
Tiempo Clientes/
15 16 1
Promoción

Página 207 de 815

Número de clientes por
270 250 20
venta

Número de clientes por

90 70 20
promoción

Horas venta 112,5 100 12,5

Horas promoción 22,5 19 3,5
Horas de viaje 9 9 0
Número de pedidos 270 250 20

DATOS DEL MERCADO

Producto A Producto A Diferencia Diferencia

Normalizado Resultante monetaria cantidades

Unidades totales 100.000 112.000 12.000

Unidades vendidas 10.000 11.000 1.000

Participación en el
10% 9,82% 0,18%
mercado

DETERMINACIÓN DE RESULTADOS COMPARATIVOS

Concepto Previsto Resultante Desvíos

$ $ $
Ventas Favorable
125.000,00 135.300,00 10.300,00
Impuestos $ -2.500,00 $ -2.706,00 $ 206,00 Desfavorable
$- $- $
Entregas Desfavorable
102.000,00 112.200,00 10.200,00
Costo variable entregas $ -3.750,00 $ -3.517,80 $ -232,20 Favorable
CM bruta - zona $ 16.750,00 $ 16.876,20 $ 126,20 Desfavorable
Efecto financiero neto $ 150,00 $ 150,00 $ - Neutro
Costo fijos directos
$ -4.000,00 -3600 $ 400,00 Favorable
(excluido CFF)
Costos fijos lanz.
$ -600,00 -500 $ 100,00 Favorable
publicitario(x)
Costos fijos refuerzo
$ -400,00 -400 $ - Neutro
publicitario(x)
Excedente propio $ 11.900,00 $ 12.526,20 $ 626,20 Favorable
Contribuciones fijas COM 1 $ -2.000,00 $ -1.000,00 $ 1.000,00 Favorable
Contribuciones fijas COM 2 $ -750,00 $ -1.000,00 $ -250,00 Desfavorable
Contribuciones fijas
$ -1.000,00 $ -1.000,00 $ - Neutro
generales

Página 208 de 815

 Concepto Previsto Resultante Desvíos
Resultados Zona $ 8.150,00 $ 9.526,20 $ 1.376,20 Favorable

CÁLCULO DE LOS DESVÍOS INTERNOS

1) DESVÍOS EN VENTAS:

Total
Artículo Cantidad Precio Combinado
desvíos
$ $
A $ -2.000,00 $ -200,00 Favorable
12.500,00 10.300,00

2) DESVÍOS EN EL COSTO DE LAS ENTREGAS

$ $
A $- $- Desfavorable
10.200,00 10.200,00

3) DESVÍOS EN LOS COSTOS VARIABLES:

Totales:
A $ 625,00 -592 $ -59,20 $ -26,20 Favorable

En
En el
Unitarios: estruct. Combinado Total
p.v.u.
costos
A $ -0,05 -0,01 0,0008 $ -0,06 Favorable

4) DESVÍOS EN LOS CRTG FIJOS:

Signo
Previstos Resultantes Desvíos
desvíos
Directos $ 5.000,00 $ 4.500,00 $ -500,00 Positivo
CRTG comunes 1 $ 2.000,00 $ 1.000,00 $ -1.000,00 Positivo
CRTG comunes 2 $ 750,00 $ 1.000,00 $ 250,00 Negativo
CRTG generales $ 1.000,00 $ 1.000,00 $- Neutro
Totales $ 8.750,00 $ 7.500,00 $ -1.250,00 Positivo

CRTG por
$ 60,76 $ 58,59 $ -2,17 Positivo
H/viajante
CRTG por
$ 25,32 $ 23,44 $ -1,88 Positivo
cliente/venta

Página 209 de 815

CRTG por
$ 15,19 $ 15,63 $ 0,43 Negativo
cliente/promoción

DETERMINACIÓN DEL DESVÍO GLOBAL

4.1) Determinación desvío global:

Costos Imputados (s/normal)
*Ventas $ 6.329,57
*Promoción $ 1.063,37
*Horas de Viaje $ 546,88
*Total $ 7.939,81
Costos Resultantes $ 7.500,00
Desvío Global $ 439,81 Favorable

JUSTIFICACIÓN DE LAS VARIACIONES

4.2.1) Cálculo de las variaciones:

*Basadas en el presupuesto:
Presup. ajustado - Costos result.: $ 850,00 Favorable

*Basadas en el uso de la estruct.:

UOR*Cto. St. - Presup. ajustado $ -572,22 Desfavorable

*Basados en la eficiencia:
UOR*Cto. St. - Ctos. imputados $ -162,04 Favorable

Total general $ 439,81 Favorable

4.2.2) Conciliación de variaciones:

*Hs. imputadas resultantes $ 7.939,81

*Hs. imputadas previstas $ 8.750,00
$ -810,19
*Gtos. realizados en exceso $ 1.250,00
Total conciliaciones $ 439,81

JUSTIFICACIÓN DEL RESULTADO FINAL DE LA ZONA

5) JUSTIFICACIÓN DEL RESULTADO FINAL DE LA ZONA:

5.1) Determinación de diferencias:

Página 210 de 815

*Resultado previsto $ 8.150,00
*Resultado resultante $ -9.526,20
*Diferencias de resultados $ -1.376,20 Favorable

*Contr. Marg./Cliente-Prevista $ 62,04

*Contr. Marg./Cliente-Resultante $ 67,50
*Diferencias $ -5,47 Favorable

5.2) Justificación de las diferencias:

*Por diferencias de Contr. Marg. $ 1.366,94 Favorable

*Por Contr. Marg. No Obtenidas $ 1.240,74 Desfavorable
*Gastos en exceso $ 1.250,00 Favorable
*Resultado final $ 1.376,20 Favorable
5.3) DESVÍOS EXTERNOS

Desvíos en la composición del mercado: Unidades -1200 Favorable

Desvíos en la participación del mercado: Unidades 200 Desfavorable
Diferencia (Desvío) Unidades -1000 Favorable

Página 211 de 815

 CAPÍTULO 9 - LOS COSTOS EN LOS SISTEMAS DE INFORMACIÓN

1. OBJETIVOS DE LA CONTABILIDAD FINANCIERA (PATRIMONIAL)

La contabilidad "financiera" o patrimonial, históricamente, ha sido

el eje del sistema de información de las organizaciones. Reconoce
su origen en la necesidad de los hombres de negocio de conocer el
valor de su patrimonio, su evolución en el tiempo y, por consiguiente,
la magnitud de los resultados de su actividad, así como las causas
que los han generado.

En otros términos, la contabilidad ha nacido inicialmente como una

herramienta dirigida a ayudar al empresario-propietario a manejar
sus negocios.

Fue necesario, por consiguiente, diseñar documentos que

satisficieran las necesidades de información de los suministradores
de capital.

Desde aproximadamente la mitad del siglo XIX, el aporte de

capitales de terceros en las empresas se volvió un factor
imprescindible para el desarrollo de las grandes empresas, siendo la
presentación de información contable un requisito indispensable.

Por otra parte, crecieron las necesidades de información del

Estado, como ente regulador de la actividad económica de los
países, lo que trajo aparejada una nueva necesidad de información.
Las informaciones destinadas a medir de distintas maneras el flujo
de los bienes económicos, ya fuere para cubrir necesidades
impositivas, para diseñar políticas de promoción, para proteger los
intereses de los trabajadores o el ahorro público, o para contar con
datos estadísticos, dieron origen a la aparición de nuevos usuarios
de la información contable.

Estos fenómenos operaron en forma conjunta para requerir

informaciones contables confiables. Oriol Amat y Jordi Perramon
mencionan un estudio realizado por Price-Waterhousecooper en el
año 2011, que señala que solo el 20% de los analistas, inversores y
ejecutivos considera que la información preparada de acuerdo con
las normas contables actuales es muy útil para conocer la imagen fiel
de la empresa.

Página 212 de 815

 Señalan estos autores como deficiencias posibles:

- Diferencias de criterios contables a nivel internacional.

- Precio de adquisición.

- Contabilidad creativa.

- No inclusión de activos intangibles.

Es por ello que las normas internacionales van evolucionando en

forma lenta pero consistente hacia el logro de un cuerpo único
normativo para el mundo.

FUNCIONAMIENTO DEL MODELO CONTABLE (CONTABILIDAD

PATRIMONIAL O FINANCIERA)

Cuadro 9.1 — La contabilidad patrimonial y sus objetivos

Este proceso, en búsqueda de un cuerpo normativo, tiene un sesgo

de creciente influencia en el diseño de los informes contables,
tendiente a satisfacer del mejor modo posible las necesidades de los
terceros a la empresa y, consecuentemente, relegando al empresario
a un lugar sensiblemente menos importante en su carácter de
receptor de informaciones.

La importancia de este desvío de los objetivos originales de la

contabilidad terminó por afectar de tal modo la calidad de la
información destinada al encargado de tomar decisiones vinculadas
con la conducción de las organizaciones, que, hacia mediados del

Página 213 de 815

siglo XX, floreció una nutrida literatura que aludía al "atraso cultural
de la contabilidad".

Este llamado "atraso cultural" se refería a la creciente inutilidad que

manifestaba la contabilidad para suministrar un apoyo útil a las
decisiones empresariales.

Fue entonces cuando hizo su aparición una corriente de opinión

que abogaba por una suerte de "retorno a las fuentes", predicando
que la contabilidad debía abordar un decidido proceso de reforma,
para devolverle su pérdida utilidad como soporte de las decisiones
de los empresarios.

2. TIPOS DE CONTABILIDAD

Enrique Fowler Newton define a la contabilidad de la siguiente

manera: "La contabilidad, parte integrante de un sistema de
información de un ente, es la técnica de procesamientos de datos
que permite obtener información sobre la composición y evolución de
del patrimonio de dicho ente, los bienes de propiedad de terceros en
poder del mismo y ciertas contingencias. Dicha información debería
ser de utilidad para facilitar las decisiones de los administradores del
ente y de los terceros que interactúan o pueden llegar a interactuar
con él, así como para permitir una eficaz vigilancia sobre los recursos
y obligaciones del ente".

De dicha definición se desprende que existen claramente dos

beneficiarios de la información brindada por la contabilidad: por un
lado, los administradores (usuarios internos) y, por otro, los terceros
que interactúan con la empresa (usuarios externos).

Por tal razón, el sistema de información del ente buscará satisfacer

las necesidades propias de estos dos tipos de usuarios los cuales
tendrán requerimientos y formatos de información diferentes.

Estas dos versiones de información tendrían no solo diseños

distintos para sus informes, sino también objetivos diferentes.

La contabilidad destinada a terceros tendría como objetivo

fundamental exponer la información, de tal forma que a sus
destinatarios no pudieran creárseles sensaciones de solvencia o

Página 214 de 815

prosperidad empresarias superiores a las que realmente tiene el ente
emisor de los informes.

En otras palabras, el viejo principio de prudencia adquiere, con esta

interpretación, toda su fortaleza. Toda la información entregada a
terceros debe tener vedada la posibilidad de presentar una situación
que pudiera dar lugar a una interpretación de que la empresa "está
mejor de lo que está".

O sea, la información contable para terceros, o información

externa, debe tener como objetivo fundamental la protección de los
intereses de los destinatarios.

Por su parte, la contabilidad destinada al empresario, o información

interna, debe tratar de representar, de la mejor manera posible, la
verdadera naturaleza de los hechos económicos.

Obviamente, no se trata de postular que la contabilidad para uso

externo olvide la realidad económica. La información de la mayoría
de los hechos económicos representada con ajuste a su verdadera
naturaleza es frecuentemente compatible con una información que
defienda los intereses de los terceros al ente emisor. Solo se quiere
hacer notar que, cuando un hecho económico admita distintas
representaciones, el interés de los terceros (no sobrevaluar el
patrimonio) debe prevalecer sobre el objetivo de representar
fielmente la realidad económica.

Tal es el caso del conocido principio de valuación conocido como

"valor de costo o de mercado, el menor". Es de meridiana claridad
que, en los estados contables para terceros, este principio debe
mantenerse vigente, porque impide una sobrevaluación subjetiva del
patrimonio. Pero debe ser desechado en una información contable
que busque servir de apoyo a las decisiones empresariales.

Como una manera de clarificar el uso de la terminología, podemos

decir que a la contabilidad para terceros se la conoce bajo distintas
denominaciones, tales como contabilidad para publicación,
contabilidad tradicional, contabilidad patrimonial, contabilidad
financiera, etc., Mientras que a la contabilidad para uso interno se la
denomina indistintamente contabilidad gerencial o contabilidad de
gestión.

Página 215 de 815

 3. CONTABILIDAD FINANCIERA, ADMINISTRATIVA, DE GESTIÓN, DE
COSTOS Y ANALÍTICA

La contabilidad financiera consiste, esencialmente, en información

sobre el conjunto de la empresa, destinada tanto a personas que
estén a cargo de la gestión de la organización, como a personas
externas a ella que tengan interés y derecho a estar informadas sobre
los acontecimientos que ocurren en la misma (accionistas, Estado,
entidades financieras, proveedores).

Es una contabilidad estandarizada, que se prepara y presenta de

forma similar por diferentes empresas, y que se resume en tres
documentos claves: estado de situación patrimonial, estado de
resultados y estado de origen y aplicación de fondos.

The American Accounting Association, en 1958, definía la

contabilidad de gestión como "la aplicación de técnicas y conceptos
apropiados en el proceso de la información económica, tanto
histórica como prevista, de una entidad para ayudar a la gestión en
el establecimiento de los planes relativos a objetivos económicos
razonables, encaminadas a la obtención de esos objetivos".

Más tarde, en 1972, la misma asociación dio a publicidad el informe

elaborado por su Comité de Contabilidad de Gestión, del que se
puede sintetizar las principales funciones que hacen a este aspecto
o faceta del sistema de información contable: planificar, organizar,
motivar, coordinar y controlar.

La contabilidad de gestión excede los límites de la contabilidad de

costos, ya que incorpora la identificación, cuantificación, registración
y análisis de los ingresos generados por los distintos centros de
actividad o, al menos, la forma en que cada uno de ellos ha
contribuido a su generación.

Amat Oriol establece que la "Contabilidad de gestión pretende

aportar información relevante, histórica o previsional, monetaria o no
monetaria, segmentada o global sobre la circulación interna de la
empresa para la toma de decisiones. Por tanto, trata de aportar luz
sobre interrogantes que no tienen respuesta en la contabilidad
financiera.

Dado su carácter interno, cada empresa puede utilizar el sistema

de contabilidad que le parezca más adaptado a sus necesidades".

Página 216 de 815

 Para Walter Espósito, "la contabilidad de costos constituye el
complemento amplificado y necesario de la contabilidad financiera,
que tiene fundamentalmente por objeto brindar información con el
detalle necesario de cuanto acontece dentro de la misma empresa,
posibilitando el conocimiento de los hechos en el momento preciso,
para que la dirección pueda tomar decisiones respecto de maximizar
beneficios o minimizar costos.

Para poder cumplir con esta finalidad registra, clasifica, analiza,

asigna, sintetiza e informa respecto de los costos de las operaciones
que se producen en su ámbito de acción, para lo cual los distintos
registros que integran su sistema deben proporcionar datos analíticos
sobre el consumo de bienes y servicios que se opera en el proceso".

A la contabilidad moderna de costos se le denomina también

contabilidad administrativa, porque los contadores de costos
consideran a los administradores dentro de la misma organización,
como sus principales clientes internos (Charles T. Horngren).

La contabilidad es un medio básico para ayudar a los

administradores a gerenciar cada una de las funciones de negocios
de la cadena de valor y a coordinar sus actividades dentro de la
organización como un todo.

El éxito de la contabilidad administrativa depende de que las

decisiones de los administradores sean mejores debido a la
información contable que se les proporcione.

La contabilidad de gestión pretende en un contexto de cambio

continuo, dar respuesta a las necesidades planteadas en el seno de
las organizaciones.

El Documento Nº 1 de la Comisión de Contabilidad de Gestión de

la Asociación Española de Contabilidad y Administración de
Empresas la define como "una rama de la contabilidad que tiene por
objeto la captación, medición y valoración de la circulación interna,
así como su racionalización y control, con el fin de suministrar a la
organización la información relevante para la toma de decisiones
empresariales."

La terminología utilizada por los distintos autores para identificar

las ramas de la contabilidad no es similar.

Página 217 de 815

 Charles Horngren sostiene que la contabilidad de costos es la
contabilidad administrativa más una parte de la contabilidad
financiera. En contraposición, Amat Oriol entiende que la contabilidad
de costos o contabilidad analítica de explotación es una de las partes
de la contabilidad de gestión.

Los autores consideran como sinónimos contabilidad de gestión y

contabilidad administrativa. De igual modo utiliza en forma similar los
términos contabilidad de costos y contabilidad analítica.

4. CONTABILIDAD FINANCIERA Y CONTABILIDAD DE COSTOS

Sin embargo, a pesar de las diferencias, existen interrelaciones

entre ambas contabilidades: a vía de ejemplo, la contabilidad
financiera aporta a la contabilidad de gestión los gastos devengados
en el período y recibe a su vez de esta última información sobre
precios de materias primas, producción terminada y en proceso,
etcétera.

Como consecuencia de estas interrelaciones, algunas empresas

han optado por integrarlas en una única contabilidad que recibe la
denominación de sistema monista. En cambio, otras empresas llevan
las dos contabilidades totalmente por separado, con el uso de
cuentas de enlace, lo que se denomina sistema dualista. En la
actualidad la mayoría del software disponible en el mercado opta por
el sistema monista.

La contabilidad financiera asume una perspectiva histórica. Los

informes que genera se enfocan en lo que ha sucedido en el pasado;
en contraste la contabilidad de costos enfoca al futuro,
proporcionando presupuestos y otras proyecciones posibles además
de los informes históricos.

La contabilidad de costos es por naturaleza analítica (desmenuza

y clasifica las partidas que le proporcionan la contabilidad financiera
u otros registros), pero es importante destacar que también realiza
síntesis, al hacerlos converger posteriormente al costo total y unitario
de los productos, servicios, actividades, etcétera.

La contabilidad financiera, por el hecho de estar dirigida a usuarios

externos, debe respetar las normas contables adecuadas, mientras

Página 218 de 815

que la contabilidad de costos, cuando está dirigida a usuarios
internos, obedece las políticas contables de la propia organización.

5. LOS OBJETIVOS DE LA CONTABILIDAD DE COSTOS

Teniendo en cuenta lo señalado en los puntos anteriores y en

función de sus usuarios la contabilidad de costos tendrá
como objetivo:

- Brindar información a la contabilidad financiera en la valoración

de los bienes de cambio (materia prima, productos en proceso y
productos terminados) para la confección de los estados
contables (usuarios externos).

- Brindar información a los administradores de las empresas, a los

efectos de la toma de decisiones.

El Prof. Arturo Gallego señala que "aunque exista información de

extracción extracontable, es el sistema contable de las empresas
quien debería satisfacer las necesidades informativas para uso
externo y las requeridas por la dirección en el proceso decisorio con
la finalidad de alcanzar los objetivos que se propone. Es sabido que
la contabilidad cumple funciones que difieren de las de producción,
comercialización y distribución; y que éstas gozan de la atención
preferente de la dirección, constituyendo los objetivos fundamentales
de la empresa. La contabilidad en su condición de servicio sólo se
justifica en la medida que constituya el método más efectivo, eficiente
y económico para irrigar información a todos los sectores de la
empresa. Informar hacia adentro, invadir el campo de las funciones
trascendentes de la administración va siendo cada vez en mayor
medida la finalidad esencial de la contabilidad, relegando a un
segundo plano las necesidades de información para uso externo...".

Página 219 de 815

 FUNCIONAMIENTO DEL MODELO CONTABLE (LA CONTABILIDAD DE
COSTOS)

Cuadro 9.2 — La contabilidad de costos y sus objetivos

Existe una estrecha vinculación entre la periodicidad de

presentación de los informes y el nivel que ocupan en la escala
jerárquica los responsables a quienes van dirigidos. Cada clase de
dirigente tiene su propia esfera de acción, y los informes deben
contener datos relacionados con su área de influencia,
proporcionándole, cuando su recepción se hace en el momento
oportuno, una eficaz herramienta para la supervisión y el control.

La acción que tome un capataz puede ser inmediata y podría

afectar, por ejemplo, la retribución de sus trabajadores, de modo que
a este nivel jerárquico se requieren informes semanales y aun diarios.

Por el contrario, los jefes de departamento y la dirección superior

necesitan sumarios más generales y a intervalos menos frecuentes,
pero que incluyan datos de todo el campo de actividad de la empresa.
Los informes con este destino son selectivos y resumidos y deben
excluir todo lo que no sea de significación a ese nivel directivo.

Página 220 de 815

 6. LOS COSTOS Y LAS NORMAS CONTABLES

La contabilidad patrimonial (y su sistema apéndice, la contabilidad

de costos) admite solo una figura de costo: la que se pauta en la
norma. En consecuencia, asume implícitamente la idea de un único
costo verdadero, es decir, el determinado según dicha normativa.

En nuestro país, la normativa que hace referencia a los costos es

la RT 17 (FACPCE). Dice al respecto que "el costo de un bien es el
necesario para ponerlo en condiciones de ser vendido o utilizado, lo
que corresponda en función de su destino". Por lo tanto, incluye la
porción asignable de los costos de los servicios externos e internos
necesarios, además de los bienes intermedio o insumos directos e
indirectos requeridos para su elaboración, preparación o montaje.

Las asignaciones de los costos indirectos (CRTG) deben

practicarse sobre bases razonables que consideren la naturaleza del
bien o servicio adquirido o producido y la forma en que sus costos se
han generado.

En general, y con las particularidades indicadas, se adopta el

modelo de costeo completo, que considera como costos necesarios
tanto a los provenientes de los factores de comportamiento variable
como a los provenientes de los factores de comportamiento fijo que
intervienen en la producción.

Por tanto, podría optarse a los efectos de medir y exponer costos

por un modelo completo resultante o normalizado evaluando la
necesidad de los recursos desde el componente físico de los mismos.
Si optáramos por el modelo completo normalizado estaríamos
generando información de costos que no estaría afectado por la
ociosidad.

A su vez, se encuentran las Normas Internacionales de

Contabilidad (NIC), que se vinculan con la temática de los costos.

La principal NIC que refiere a aspectos contables relacionados con

costos es la NIC 2 — Inventarios, que da un marco amplio de
aplicación, estableciendo el tratamiento contable de los inventarios,
la cantidad de costo que debe reconocerse como activo hasta tanto
los ingresos correspondientes no sean reconocidos y la manera de
determinar el costo (párrafo 1 de la NIC 2).

Página 221 de 815

6.1. Norma Internacional de Contabilidad Nº 2 - Inventarios

6.1.1. Introducción

La NIC 2, en los párrafos 19 a 24, determina como fórmulas del

costo admitidas el FIFO/PEPS (First In, First Out / primeras entradas,
primeras salidas) o costo promedio ponderado para aquellas partidas
que son intercambiables (en contraposición a identificables
específicamente).

Todos los inventarios de la misma naturaleza y uso deberán ser

valuados con la misma fórmula de costos (FIFO o costo promedio
ponderado) de acuerdo a la actual versión de la NIC 2.

Independientemente de la fórmula del costo adoptada, surgen de

la lectura global de la norma, aunque no establecidos en forma
expresa, los distintos modelos a optar para la valuación de
inventarios, que darán un marco de aplicación de la norma.

Tratamiento por punto de referencia: la norma plantea la valoración

y presentación de las existencias según el sistema del costo histórico,
el que de acuerdo a la terminología de costos es llamado modelo
resultante, es decir aquel que considera como cantidad necesaria de
un factor, a la cuantía real utilizada tanto en relación al componente
físico como al monetario, en el proceso generador de valor del que
surge el objetivo a costear.

Tratamientos alternativos: en los párrafos 17 y 18 de la NIC 2 se

indican los tratamientos alternativos permitidos:

a) Método de costo estándar (normalizado). En primer lugar, la

norma plantea el costo que corresponde al modelo
normalizado definido en el capítulo 3, siendo aquel que considera
como cantidad necesaria de un factor la cuantía que debería ser
utilizada, en el proceso del que surge el objetivo a costear, en
condiciones de máxima eficiencia posible de alcanzar (en relación
tanto al componente físico como al monetario).

b) Método del minorista. Esta alternativa se aparta de la ecuación

de costos puesto que el método del minorista, resulta ser una
simplificación para la determinación del costo. Se parte del precio de
venta y se resta el margen bruto. El margen bruto debe poder ser
Página 222 de 815
determinado en forma fiable, aceptando el margen promedio por
segmento de negocio o departamento.

Este método es aplicable para empresas donde es muy difícil

realizar cálculos de costos, debido a las características del negocio
tales como gran cantidad de artículos y con alta rotación. La norma
se refiere a que la aplicación de otro método debe ser impracticable.
Ejemplos de negocios donde este método sería aceptable son:
mercerías, ferreterías, kioscos de golosinas, etc.
Precio de Venta — Margen Bruto = Costo Minorista

6.1.2. Alcance

El alcance de la norma está señalado en forma general, aunque

con excepciones. Están fuera del alcance de la NIC 2:

a) Construcciones en proceso surgidas de contratos de

construcción donde las características de diseño y precio del
contrato han sido específicamente negociados con los clientes
(NIC 11).

b) Instrumentos financieros, aunque involucren inventarios, es el

caso de futuros sobre mercadería, forwards sobre materias
primas, swaps de inventarios, etc. (NIC 32 y 39).

c) Inventarios en proceso de productos ganaderos, agrícolas,

forestales y minas de mineral (NIC 41).

d) Activos biológicos (NIC 41).

En primer lugar, la NIC se ocupa de empresas comerciales

enfocadas en la compra y venta en el mismo estado en que fueron
comprados de inventarios definiendo los conceptos de costos de
adquisición (párrafos 8-9), luego se refiere a las empresas
industriales (párrafos 10-15) definiendo el concepto de costo de
conversión, posteriormente las empresas de servicios (párrafos 16)
y, por último, casos específicos en los que remite a otras normas
internacionales de contabilidad.

La compraventa, la conversión de factores a través de un proceso

industrial o la prestación de servicios, es asimilable al concepto de

Página 223 de 815

"proceso generador de valor", como la actividad económica que tiene
por objeto aumentar la capacidad de los bienes para satisfacer
necesidades.

6.1.3. Definiciones

La NIC 2 utiliza un léxico particular para denominar a los inventarios

de la empresa. A continuación, se asociará la
terminología habitualmente utilizada en costos a las definiciones
dadas en la NIC.

Productos terminados: se definen como productos terminados a los

activos poseídos para ser vendidos en el curso normal de
la operación.

Productos en proceso: los productos en proceso son aquellos

inventarios en proceso de producción de cara a la venta.

Materia prima y materiales: por materia prima y materiales se

entiende aquellos inventarios para ser consumidos en el proceso de
producción, o en el suministro de servicios. (Este concepto se refiere
a los bienes intermedios, consumibles en su primer uso, según el
agrupamiento por naturaleza de factores. El término "materia prima"
se refiere a los bienes intermedios directos a los objetivos
productivos).

Las definiciones dadas por la NIC no difieren sustancialmente de

las definiciones ya dadas en los capítulos precedentes. La NIC
señala casos particulares que también son considerados inventarios,
tales como:

- Bienes comprados y almacenados para revender o mercaderías

de reventa,

- Terrenos u otros activos inmobiliarios que se tienen para vender,

considerados estos como mercaderías de reventa que mantienen
en existencias los desarrolladores inmobiliarios.

Página 224 de 815

6.1.4. Principio básico

El principio básico sobre el cual se rige la norma está dado en el

párrafo 6.

Este principio señala que los inventarios deben ser medidos al

costo o al valor neto realizable, según cuál sea el menor, indicando
en el párrafo 4 que el valor neto de realización es el precio estimado
de venta en el curso ordinario de los negocios menos los costos
estimados de terminación y los costos estimados necesarios para
hacer la venta.

Ese "costo" que señala la NIC en su principio dependerá de la

naturaleza de la empresa:

a) Costo de adquisición, para empresas comerciales.

b) Costo de conversión, para empresas que tengan un proceso de

producción industrial.

Las distintas alternativas de valuación que se señalan en ella

siempre se van confrontar con este principio básico.

6.1.5. Costo de adquisición

Según señala la NIC en su párrafo 8, en el costo de adquisición se

incluirán:

a) Precio de compra: el correspondiente al valor facturado por el

proveedor.

b) Aranceles de importación: en caso de ser bienes que se

adquieren en el exterior, se deberá incluir los impuestos y gastos
de internación al país.

c) Impuestos no deducibles: se podrán incluir los impuestos que no

puedan ser deducidos por la empresa, como por ejemplo en el
caso de empresa que no facturan con IVA, el IVA de las compras.

d) Fletes o gastos de transporte: tanto internacional como nacional.

Página 225 de 815

 e) Costos directamente atribuibles a la adquisición: en este párrafo
8 de la NIC 2 se valida el siguiente criterio de valuación: la
condición que deben presentar los costos de adquisición es que
estén "directamente relacionados" permitiendo de esta forma la
activación de erogaciones administrativas por la gestión de la
compra siempre que puedan ser seguidas al inventario adquirido.

f) Descuentos comerciales: se pueden deducir las bonificaciones

por volumen o descuentos por cantidad comprada, del costo de
adquisición. No se podrá, sin embargo, deducir los descuentos
de pronto pago que poseen un carácter financiero.

g) Sobreprecio por financiación: la versión de la NIC 2 incluida en

el decreto 266/2007 aclara que, cuando exista una diferencia
entre el precio contado y precio en condiciones de pago
aplazado, dicha diferencia se reconocerá como un gasto a lo
largo del período de financiación (intereses implícitos), y no
deberá ser incluida en el costo de adquisición.

6.1.6. Costo de conversión

La NIC señala que se incluyen como costo de conversión de los

inventarios los siguientes conceptos:

1- Costos directos: es decir aquellos costos directamente

relacionados con las unidades producidas (o en producción).
Como ejemplo se señala la mano de obra directa, identificada en
capítulos anteriores como los factores de costos que integran la
cuenta contable mano de obra.

De esta forma indica que al igual que la materia prima, los costos
directos de mano de obra, tendrán un seguimiento a la
producción.

2- Costos indirectos: con respecto a los costos indirectos que

integran el costo de conversión de los inventarios, plantea dos
condiciones a cumplir para su inclusión:

1. "que se han incurrido para transformar las materias primas en

productos terminados": establece la condición de ser
necesarios para la producción.

Página 226 de 815

 2. "calculados en forma sistemática...", esta forma sistemática a
que refiere la NIC es el concepto de asignación y adjudicación,
expuesto en el capítulo VII.

Seguidamente la NIC 2 realiza una clasificación de los costos

indirectos de acuerdo con su comportamiento con relación al
volumen de producción identificando: costos indirectos fijos y costos
indirectos variables (CRTG indirectos fijos y variables).

Dicha clasificación es similar a la utilizada habitualmente en costos.

La NIC, al indicar que se incluirán dentro del costo de conversión —

por medio de una distribución— una porción de los costos indirectos
fijos, está optando por una definición de costeo por absorción, en una
aplicación restringida del concepto de producción en el marco de un
Modelo Completo para la valuación de inventarios.

6.1.7. Distribución de costos indirectos

La NIC, señala en el párrafo 11 dos formas de distribución, de

acuerdo con el comportamiento de los costos frente a distintos
niveles de actividad (variabilidad):

a) Los costos indirectos variables se distribuirán de acuerdo a las

unidades de producción, por un uso real de los medios de
producción.

b) Los costos indirectos fijos se distribuirán de acuerdo con la

capacidad normal de trabajo de los medios de producción. Esto
indica que la determinación de la cuota de costos indirectos
tendrá como divisor la capacidad normal.

Al respecto del concepto de capacidad manejado por la NIC cabe

señalar que:

1. Define la capacidad normal como aquella que se determina como

el promedio de varios períodos, considerando las pérdidas de
capacidad por paradas de mantenimiento. La NIC no está
utilizando la capacidad de máxima eficiencia posible utilizada en
los modelos estándar, ya que la norma trabaja sobre el modelo
resultante.

Página 227 de 815

 2. Variaciones de capacidad:

2.1. Capacidad ociosa: la NIC establece que cuando se utilice un

nivel bajo de producción, es decir, cuando exista capacidad
ociosa, el valor distribuido a las unidades de producción no se
puede incrementar y deberán ser reconocidos como gastos del
período los costos indirectos no distribuidos.

2.2. Maximización de capacidad: la NIC indica que cuando se

utilice la capacidad por encima del promedio resultará en una
disminución de los costos asignados.

6.1.8. Consideraciones generales sobre distribución

Existen conceptos que la NIC 2 no recoge explícitamente, pero que

permiten una la distribución de los costos indirectos más exacta, tales
como:

a) Centros de costos: no se menciona la necesidad de identificar

centro de costos, ni la clasificación de estos en centros de costos
productivos y de servicios. Esta clasificación permite una
asignación de los costos indirectos más adecuada ya que se
identifican costos directos a los centros de costos definidos y
luego estos costos se asignan a los objetos de costeo.

b) Bases de adjudicación: no se menciona la posibilidad del uso de

bases de adjudicación a los efectos de determinar, entre otros,
qué erogaciones serán gastos y cuáles integrarán el costo de
conversión (por ej., alquileres, seguros, etcétera).

c) Objeto de costeo: en todo momento señala la norma que el

objeto de costeo es la unidad producida. Sin embargo, este será
el objeto final de costeo, pudiéndose tener como objetos de
costeo intermedios los centros de costos donde se desarrollan
los procesos productivos.

Página 228 de 815

6.1.9. Producción conjunta

La NIC 2 en su párrafo 12 define la producción conjunta como

aquellos casos en que el proceso de producción da lugar a la
fabricación simultánea de más de un producto.

Señala además que esta producción conjunta se dará tanto en el

caso de productos principales, como en el caso de productos
principales y subproductos. Esta clasificación coincide con la
mencionada en capítulos anteriores.

6.1.10. Distribución de los costos conjuntos

En primer lugar, señala que el criterio de distribución por el que se

opte debe ser utilizado en forma consistente (principio de
uniformidad) y que tal criterio debe ser racional. Ambos conceptos
que muchas veces serán objeto de discusión a nivel de la práctica
empresarial.

La realidad en planta de producción (cambios de modos de

producir, cambios en máquinas, etc.) más de una vez obligará a
realizar cambios en los criterios de distribución, los que se deberán
argumentar adecuadamente para justificar las modificaciones
introducidas en la distribución.

Por otro lado, se ha comentado que los criterios a adoptar para la

distribución de los costos conjuntos estaban sujetos al "concepto de
económicamente viable", que no necesariamente coinciden con el
criterio racional indicado por la NIC.

6.1.11. Subproducto

Al igual que lo desarrollado en capítulos anteriores respecto a los

subproductos, la NIC 2 señala que estos, por su propia naturaleza,
tienen valores no significativos, valores que serán deducidos del
costo del producto principal, sin que este presente variaciones
significativas en su costo.

Página 229 de 815

6.1.12. Calidad

Muchas veces se presentan dificultades ante un hecho económico

(erogación, devengamiento, etc.) para determinar si este participa o
no del "proceso generador de valor".

La condición que impone la NIC está plasmada en el párrafo 13:

"... siempre que se hubieran incurrido para dar a los mismos su
condición y ubicación actuales...", señalando que se deben incluir
todos los costos necesarios para tener los productos prontos para ser
comercializados.

La norma cita ejemplos cuya inclusión se admite como los costos

indirectos no derivados de la producción (asimilable al concepto de
departamento de servicios) o costos de diseño de productos para un
cliente específico.

Luego de establecer qué costos integran el costo de conversión y

la calidad que deben revestir los factores, la NIC 2 detalla en forma
taxativa qué conceptos de costos se excluyen del costo de
conversión y que deberán ser reconocidos como gastos en el período
en que se incurren.

Dicha enumeración taxativa es la siguiente:

a) Cantidades anormales de desperdicio de materiales, mano de

obra u otros costos de producción.

b) Los costos de almacenamiento.

La NIC indica que los costos de almacenamiento de los productos

terminados no pueden formar parte del costo de inventarios. Se
podrá incluir costo de almacenamiento únicamente si este es
necesario en el proceso productivo.

Por otra parte, si son necesarias condiciones de refrigeración para

el mantenimiento de un bien intermedio (por ej., leche para hacer
queso) previo a su utilización en el proceso productivo, dicho
almacenamiento puede ser considerado como integrante del costo
de producción. Sin embargo, si el almacenamiento no es necesario
para un proceso de producción posterior, ya sea de una materia
prima, producto terminado o mercadería de reventa (por ej., leche en
la heladera del supermercado) entonces dicho almacenamiento no
integra el costo de conversión y debe ser reconocido como gasto.

Página 230 de 815

 a) Costos de administración. En principio, los costos de
administración tampoco formarán parte del costo de inventarios.

Sin embargo, existe personal administrativo en la planta de

producción que realiza tareas específicas que facilitan la operación
industrial. Entonces, este personal contribuye en forma indirecta a
que los inventarios se encuentren en su condición para ser vendidos
y su remuneración debe ser entendida como un costo indirecto de
producción, e integrará el costo de conversión.

b) Costos de comercialización. Los costos de comercialización se

llevarán —en todos los casos— directamente al resultado del
período, ya que no participará directa ni indirectamente en el proceso
productivo.

6.1.13. Empresas de servicios

En el caso particular de las empresas de servicios, la NIC indica

que el costo de los servicios se compone de:

a) Costo de mano de obra y otros costos de personal directamente

involucrados en la prestación del servicio.

b) Costos indirectos distribuibles.

c) No se incluyen los costos relacionados con las ventas.

d) No se incluyen los costos relacionados con la administración

general.

7. EL ESTADO DE COSTOS

Saliendo del entorno de las NICS y regresando a la presentación

de información contable en nuestro país, cabe señalar que, dentro de
los estados contables y a modo de exposición y como opción, se
puede presentar el estado de costos. Este se conforma con el
siguiente esquema de desarrollo:
Consumo de bienes intermedios o consumibles
+ Costos de los recursos humanos directos

Página 231 de 815

+ Servicios productivos directos
+ Costos de los bienes durables directos
+ Otros costos indirectos (CRTG)
= COSTO DE PRODUCCIÓN O GENERACIÓN DEL OBJETIVO
+ Inventario inicial de producción en proceso
(-) Inventario final de producción en proceso
= COSTO DEL OBJETIVO GENERADO O PRODUCIDO
+ Inventario inicial de producción terminada
(-) Inventario final de producción terminada
= COSTO DEL OBJETIVO PRODUCIDO Y VENDIDO

El estado de costos se constituye en una versión analítica del

cuadro 1, que se expone en los estados contables por disposición de
la IGJ. Para su elaboración, deberá tenerse en cuenta el método de
descarga de inventarios (UEPS, PEPS o PPP).

8. LOS COSTOS, LA CONTABILIDAD Y LOS USOS INFORMATIVOS PARA LA

GESTIÓN

Si bien hemos dedicado gran parte del presente capítulo a la exposición

contable de costos y al estudio de las normas de aplicación a nivel local e
internacional, es necesario señalar que la contabilidad financiera, y su rama, la
contabilidad de costos, resultan insuficientes en la generación de información a
los fines de la gestión empresarial.

Los responsables de la gestión reclaman figuras de costos alineadas a sus

necesidades específicas, las que van cambiando en forma dinámica. En
consecuencia, requieren sistemas de información que puedan generar costos
distintos para finalidades de uso informativo diferente.

Muchos autores y especialistas plantearon la dualidad para superar las

contradicciones entre la contabilidad financiera y las necesidades de información
para la gestión. Hasta la llegaron a llamar "contabilidad gerencial o de gestión".

SISTEMA DE INFORMACIÓN DE COSTOS COMO BANCO DE DATOS SOBRE EL

PROCESO DE CREACIÓN DE VALOR

Página 232 de 815

 Cuadro 9.3 — Sistema de información único — Banco de datos

La superación de estas supuestas contradicciones la podemos encontrar en

la reconfiguración de los sistemas de información de las organizaciones. Esta
debería estar orientada a la arquitectura de un sistema de información
multipropósito compatible con el concepto económico del costo y una de sus
premisas fundamentales: "diferentes costos para diferentes finalidades".

El sistema debería estar concebido como un gran banco de datos que incluya,
además de la información transaccional, aquella que sea relativa al proceso de
generación y creación de valor. Contemplando datos físicos y monetarios.
Combinando información cuantitativa con cualitativa.

En el capítulo 24, titulado "Sistemas integrados de información", se plantean

soluciones compatibles con lo expresado anteriormente.

Página 233 de 815

 9. CASOS DE APLICACIÓN DE CONFECCIÓN DE ESTADOS DE
COSTOS

Caso 9.1

Tema: Contabilidad de costos - Estado de costos

Existencia inicial de materiales $5.000
Compras de materiales $20.000
Gastos de fletes y embalaje correspondiente a las
$5.000
compras del período
Saldo de la cuenta materiales al finalizar el período $3.000
Sueldos de gerentes y capataces $14.000
Sueldos y jornales de operarios $21.400
Sueldos de vendedores $8.550
Sueldos del personal administrativo $5.200
Cargas sociales 19,7%
Depreciación de maquinarias en el período $32.000
Depreciación de muebles y útiles de las oficinas de
$2.000
administración
Depreciación del local de venta $2.000
Alquiler de fábrica $2.000
Otros gastos de fabricación $52.500
Inventario inicial de productos en proceso $35.100
Inventario final de productos en proceso $63.973,80
$34.800 (1.200 unidades a
Inventario inicial de productos terminados
$29 c/u)
Inventario final de productos terminados 2.200 unidades
Precio unitario de venta $55
Unidades vendidas 3.000
Método de descarga de inventarios PPP

Completar el TP utilizando métodos PEPS, considerando como

valuación de inventarios iniciales y finales de PP el 70% del método
PPP y para UEPS el 120%.

Se pide:

Página 234 de 815

 1) Determinar el costo unitario de los productos terminados y el
costo unitario de ventas realizando un estado de costos con los datos
suministrados.

2) Realizar un estado de resultados.

Caso 9.2

La empresa El Talion S.A. dedicada a la fabricación de prendas de

vestir para caballeros presenta los siguientes datos:
Existencia de telas al 1/1/X2 $ 2.500.000
Compras de telas $ 22.000.000
Existencias de telas al 31/12/X1 $ 800.000
Existencias de prendas de vestir al 1/1/X2 1.200 Ud a $ 3.000 c/u
Prendas vendidas 15.000 Ud.
Existencias de prendas de vestir al 31/12/X1 800 u.
Costo de la mano de obra directa $ 10.000.000
Amortizaciones y servicios generales de fábrica $ 4.670.000

Se pide:

Obtener el costo de productos terminados y vendidos.

Caso 9.3

Los siguientes datos se relacionan con la firma Lendl S.A. para

mayo de 19X7:
Recurso humano directo 2.400
Costo de factores con tratamiento grupal 1.700
Inventario inicial de productos en proceso 11.000
Inventario final de productos en proceso 5.000
Costos de la producción terminada 16.000
Ventas (1.000 Ud a $ 5) 50.000

Página 235 de 815

Inventario inicial de productos en terminados (4.500 Ud a $ 2) 9.000
Inventario final de productos terminados ( 3.200 Ud.)
Gastos totales de ventas, generales y administrativos. 14.000

Se pide:

1) Obtener el costo de los bienes intermedios directos empleados

en producción durante el período.

2) Determinar el costo de los bienes intermedios vendidos y

elaborar el estado de resultados.

Calcular un estado de costos y de resultados. Completar la

siguiente tabla:
1) Consumo de materiales
2) Índice de ausentismo pago
3) Porcentaje de cargas sociales según matriz
4) Costo total de los RRHH directos
5) CRTG indirectos
6) Costo total de la producción terminada en el mes
7) Costo unitario del producto terminado
8) Costo de ventas
9) Existencia final de los bienes de cambio
10) Utilidad neta
Existencia inicial de bienes intermedios 5.000 litros a $ 5,50 el litro
Compras de bienes intermedios del mes 40.000 litros a $ 5/litro
Fletes de las compras de insumos del mes $ 50.000
Intereses sobre las compras a crédito de bienes consumibles $ 26.000
Existencia final de bienes intermedios 3.400 litros
Descarga de inventarios UEPS.
La empresa es inscripta en IVA y los valores son netos de IVA.
Jornales brutos de operarios de fábrica: $ 20.000. Días efectivamente trabajados: 210.
Licencia anual ordinaria: 14 días; licencias especiales: 6 días; enfermedades: 5 días y 10
feriados en el año.
SAC una remuneración adicional por año en 2 cuotas.
Contribuciones patronales 30%.
Aportes del trabajador 17%.
Energía eléctrica de fábrica $ 15.600.

Página 236 de 815

Depreciación de maquinarias $ 40.000.
Materiales indirectos $ 1.900.
Mano de obra indirecta $ 14.000 por todo concepto.
Alquiler de fábrica $ 15.000.
Alquiler de local de venta $ 10.000.
Remuneraciones de vendedores por todo concepto $ 28.000.
Costos administrativos $ 12.000.
Inventario inicial de productos en proceso $ 10.000.
Inventario final de productos en proceso $ 25.000.
Inventario inicial de productos terminados 300 unidades $ 350 c/u.
Inventario final de productos terminados 100 unidades.
Ventas 1.200 unidades a $ 555 c/u.

Página 237 de 815

CAPÍTULO 10 - CONTINGENCIAS EN LOS PROCESOS DE ACUMULACIÓN DE
COSTOS

En los primeros capítulos se definieron los modelos básicos de

observación a los efectos de poder interpretar el fenómeno "costos".

El presente capítulo se centrará en las particulares contingencias

que se pueden presentar en los procesos de transformación a relevar
o analizar.

Por razones didácticas, se presentarán las alternativas de procesos

sobre la base de una realidad industrial; sin embargo, las empresas
de servicios presentarán sistemas de cálculos similares teniendo en
cuenta la particularidad y simplificación de que no cuentan con
inventarios significativos, aunque existan excepciones a contemplar,
y sus principales factores de costos están vinculados con los
recursos humanos y su estructura operativa.

Este tipo de contingencias tienen impacto en los requerimientos

contables vinculados con la información de costos. Esto llevará al
contador/profesional analista de costos a la generación de técnicas
para resolver las problemáticas que dichas contingencias les
presentan. Para poder crear técnicas, indefectiblemente se deberá
relevar:

- Características de la empresa respecto al mercado que abastece.

- Naturaleza y técnicas del proceso productivo.

- Complejidad de las etapas de elaboración.

- Posibles requerimientos de información de los usuarios (tanto

externos como internos).

- Software de gestión que posea la empresa.

- Capacidad de manejo de la distinta información a los efectos de

alimentar el sistema definido.

Considerando la realidad empresarial, se presentan tres tipos de

técnicas aplicables ante la contingencia de los procesos respecto de
la posibilidad o no de identificación de los objetos de costos durante
las etapas del proceso de acumulación:

Página 238 de 815

 - Costos por órdenes específicas (o lotes), aplicable a los procesos
con identificación específica (ver capítulo 2 en "Tipos de procesos
productivos").

- Costos por procesos (continuos), aplicable a los procesos en los

cuales no es posible la identificación del objeto de costos durante
las etapas de acumulación de los mismos.

- Costos de la producción conjunta: se da en procesos en los cuales

se obtienen múltiples objetivos al mismo tiempo, sobre la base
del uso de un proceso común y de factores involucrados también
comunes.

Vista la necesidad de los factores desde lo cuantitativo, los mismos

tendrán una aplicación:

- Resultante cuando considere las cantidades físicas realmente

usadas y los costos realmente erogados (ver capítulo 3, "Modelos
de costeo");

- Normalizado cuando considere las cantidades físicas que

normalmente debieron haberse usado y los componentes de
valor que normalmente debieron haberse erogado, conforme a
pautas preestablecidas.

Analizadas las tres alternativas posibles de técnicas a definir, en

todas ellas en mayor o menor medida y de acuerdo con la realidad
que se encuentre detrás de ella, deberá brindar información sobre los
siguientes puntos, y solo a los efectos de los requerimientos de la
contabilidad financiera:

- Valuación de las unidades finalizadas o terminadas en términos

unitarios y totales.

- Valuación de las unidades en proceso, ya sea al inicio o final del

período de costeo.

- Valuación de las unidades transferidas dentro del flujo de

producción.

- Valuación de las unidades perdidas a lo largo del proceso

productivo.

Página 239 de 815

 Se analizarán a continuación las tres técnicas posibles, es decir,
las herramientas y procedimientos que utilizan para dar solución a
estos puntos indicados.

1. COSTOS POR PROCESOS

1.1. Introducción

Los sistemas de costos por proceso se aplican en empresas donde

se desarrolla una producción masiva, homogénea, de productos
manufacturados en procesos continuos de producción, empresas en
donde se pone el mayor interés en la producción en un período dado
y en las unidades procesadas.

Las características de un sistema de costo por procesos

generalmente son:

- Imposibilidad de identificar específicamente a los objetivos

productivos a lo largo del proceso de acumulación de sus costos.

- Producción para una demanda continua no específica.

- La acumulación de costos se hace en el proceso para un período

de tiempo.

Muchas son las empresas que realizan en el transcurso de su

proceso generador de valor (producción) una serie de subprocesos
continuos, midiéndose las unidades producidas en toneladas, kilos,
hectolitros, botellas, piezas, etc. Dichas unidades pueden ir
cambiando a lo largo de las distintas etapas del proceso, razón por la
cual el profesional de costos deberá adquirir una formación
específica (apoyándose en los responsables de dichos procesos) la
cual deberá realizar antes de optar por la definición del sistema a
aplicar.

De esta manera, el proceso generador de valor puede concebirse

como una corriente continua de insumos sometidos a una constante
transformación (total o parcial) en cada una de las etapas del
proceso. En casos extremos, la continuidad de este proceso no
puede suspenderse ni siquiera por la noche, tal es el caso de las
industrias de vidrio (restricción dada por el modo de producción,

Página 240 de 815

temperatura de horno) o procesos de fermentación (restricción dada
por el transcurso del tiempo).

En las empresas de producción por proceso los factores o recursos

van a fluir a través de la planta industrial por diferentes vías hasta
llegar al producto deseado, los cuales definirán distintas alternativas
de flujos de producción. Estos se presentarán a continuación:

Las alternativas de flujos puros más conocidas son:

- Flujo secuencial: en estas empresas los bienes intermedios

iniciales se ubican en el primer proceso y fluyen a través de cada
proceso, en los cuales se le pueden adicionar o no nuevos
insumos, además de trabajo humano y otros factores, o se va
realizando simplemente la conversión de los bienes consumibles
originales. Este tipo de producción es la que se presenta más
comúnmente.

- Flujo paralelo: los insumos se agregan durante diferentes

procesos, empezando en caminos paralelos y luego uniéndose
en un proceso común. Este tipo de flujo puede contener
pequeños flujos secuenciales (por ej., Corte-decolorado,
alambrados-prueba, mezclado-empaque). Este tipo de
producción es propia de empresas de ensamblaje

- Flujo selectivo: es cuando varios productos se producen de un

mismo bien intermedio inicial; es el caso, por ejemplo, de las
industrias frigoríficas y del petróleo.

La realidad productiva traerá aparejado que en pocas

oportunidades se encuentren los flujos en forma pura, comúnmente
se encontrará la combinación de dos o más alternativas en la
misma empresa.

Independientemente de la forma en que se dé el flujo de las

unidades por el proceso, el llevar adelante un sistema de costos por
proceso requerirá una adecuada división de la empresa en centros
de costos u actividades y un plan de cuentas o sistema de
Información acorde que permita clasificar los costos por su función,
naturaleza, variabilidad y forma de asignación. Actualmente,
el software contable disponible cubre en general las necesidades de
estructuras de centros de costos y plan de cuentas.

Página 241 de 815

1.2. Técnicas vinculadas con los costos por procesos

En este punto se presentarán distintas aplicaciones para dar

solución al tópico presentado al inicio de este capítulo, según los
objetivos que se persiguen al costear.

1.2.1. Valuación de Unidades

- Costos Unitarios

Los sistemas de costos por proceso determinarán cómo serán

asignados los costos de la transformación durante cada período. La
asignación de esos costos en una actividad o centro de costos es un
paso intermedio. El objetivo es determinar el costo unitario promedio
del producto.

Se tendrá así un flujo de información en unidades monetarias, (que

nos brindará la contabilidad) separada por los factores de costos y
actividades/centros de costos, que se deberá enfrentar a la
producción del período. En el caso de empresas monoproductoras y
que carezcan de existencias en proceso, la determinación de los
costos unitarios se limitará a una simple división entre los costos
incurridos y la producción del período.

Del cociente entre las unidades monetarias y las unidades

producidas se obtendrá un costo unitario, que será el promedio del
ciclo de costos que se utilice.

- Unidades terminadas y en proceso

La producción en forma continua que caracteriza a estas empresas

trae aparejado que, al finalizar el ciclo de costos definido, queden en
fábrica productos semielaborados con distintos grados de
terminación. Una vez asignados los costos incurridos en el ciclo a los
distintos centros de costos, surge la necesidad de distribuir el costo
de cada centro de costos entre las unidades terminadas y en proceso
de finalización que se elaboraron en ese centro de costos.

Cabe señalar que se consideran como costo total a los devengados

en el proceso, a los costos del inventario inicial de productos en

Página 242 de 815

proceso más el costo de lo devengado en el ciclo para cada factor de
costo.

Para la determinación de los costos de productos terminados y

productos en proceso se tienen dos alternativas:

- Producción equivalente

La producción equivalente es la expresión de las unidades en

proceso al finalizar el período de costeo en términos de unidades
terminadas. Para dicha determinación el contador de costos se
deberá basar en la información brindada por los responsables del
proceso productivo, los cuales, por su conocimiento y mediante el
uso de análisis, muestras y/o pruebas, determinarán el grado de
avance respecto a cada factor de costos.

Por lógica se entiende que un producto estará en proceso de

producción cuando por lo menos en alguno de los factores de costos
no haya completado el 100% de la transformación, pudiendo estar en
otros finalizados.

Por ejemplo, el malteo de la cebada consiste en la germinación

controlada del grano en determinadas condiciones de humedad, en
piscinas de germinación durante un período de tiempo. Una vez
iniciado este proceso se estará en el 100% del consumo de la cebada
y agua (materia prima), pero el grado de avance de los medios de la
empresa (piscina de germinación) evolucionará a lo largo del tiempo
utilizado en el tiempo de germinación.

De forma tal que la producción equivalente de un factor se

expresará como:

En este caso se enfrentarán los costos en términos monetarios de cada factor

con la producción equivalente del mismo y se obtendrá el costo unitario para ese
factor.

Página 243 de 815

Luego, para la valoración de las unidades en proceso se realizará la
sumatoria de la multiplicación de los costos unitarios hallados por las
unidades equivalentes en proceso de cada cuenta de costos.

Para determinar el costo total de las unidades terminadas, se deducirá del

costo total devengado en el proceso productivo, lo determinado como costo total
de producción en proceso.
Costo Total PT = Costo Total de Producción Devengado en el Proceso — Costo
Total IPP

- Estimaciones

La utilización de la producción equivalente para repartir los costos entre las

producciones terminadas y en procesos exige un recuento físico y conocer el
grado de avance de la producción en proceso para cada factor como se señaló
en el punto anterior.

Debido a que el recuento físico de la producción no terminada quizás no se

pueda efectuar por ser económicamente u operativamente inviable al fin de algún
ciclo de costos, este problema se puede salvar utilizando las estimaciones
empíricas de consumos de la producción en proceso brindadas por el sector
técnico de la empresa.

El costo obtenido para la producción en proceso es el que se descontará

posteriormente del total de los costos incurridos para obtener el costo de los
productos terminados en el ciclo, esta alternativa de valuación del inventario en
proceso resulta en términos administrativos una simplificación y que es de
aplicación para los procesos productivos en donde los volúmenes en procesos
no son significativos o de fácil determinación mediante una estimación.

Cabe señalar que en ambas alternativas los valores hallados serán

contrastados con el valor de realización el menor según la normativa contable.

- Unidades terminadas y en proceso

Una vez calculado el costo de las unidades terminadas en cada proceso

productivo, estas unidades deben seguir con la realidad industrial que tengan
asociada.

Se tienen, así como posibles destinos de las unidades terminadas en un

proceso las siguientes opciones:

Página 244 de 815

 - Ser transferidas al proceso productivo siguiente, donde el producto (costeado
en el proceso anterior y transferido) pasará a ser un factor de costo más, al
cual se le podrán adicionar nuevos insumos, trabajo humano y la utilización
de otros medios de empresa.

- Ser transferidas al depósito de productos terminados, donde se dispondrán

para la venta y se reflejará dicho valor en la valuación integral productos
terminados que refiere a las unidades terminadas para la empresa y no solo
en relación con un proceso.

- No ser transferidas al proceso productivo siguiente. El costo determinado se

reflejará contablemente en una cuenta integral que indicará la existencia de
productos semielaborados, finalizados para ese proceso productivo, pero no
para la empresa, en espera de ser transferidos al siguiente proceso.

- Unidades perdidas

En los procesos de manufactura es usual que se produzcan pérdidas por

irracionalidad en el uso de los factores.

Para tener en cuenta en los bienes intermedios, las mermas inevitables se

incluyen dentro de la especificación técnica, mientras que las mermas evitables
son consumos excesivos o no eficientes que representarán las pérdidas, como
se analizó en el capítulo vinculado a los bienes consumibles.

Respecto de los recursos humanos las pérdidas se reflejan en lo que se definió

como tiempo improductivo de los factores, así como también en la incorporada
al elemento físico deteriorado, como se analizó en el capítulo vinculado con estos
factores. Cabe señalar que en la realidad puede resultar muy dificultoso separar
los tiempos perdidos en cada uno de estos conceptos.

Para los recursos de tratamiento grupal (RTG) por la dificultad de la

cuantificación del componente físico de los factores que la integran, es muy difícil
determinar las pérdidas por usos excesivos de los factores, confundiéndose
además con las pérdidas de los RTG incorporados al elemento físico deteriorado.

El uso ineficiente o el mal manejo de los factores productivos restan

competitividad a la empresa y en consecuencia el costo en el que se incurre por
esta razón debe estar claramente identificado y expuesto en la información que
se elabore para los usuarios internos de la empresa, ya que naturalmente será
su objetivo la disminución o eliminación de estos problemas.

Una vez identificados los factores de costos insumidos en dichas unidades

perdidas existen dos posiciones posibles para su cuantificación y posibles
reflejos para la contabilidad financiera (usuarios externos).

Dichos costos así incurridos deben ser volcados directamente contra la

utilidad bruta en el ejercicio en que se originaron.

Página 245 de 815

 Para ello se podrán utilizar las dos alternativas analizadas para las unidades
en proceso mediante el uso de la producción equivalente en donde se agregará
un sumando más, quedando esta de la siguiente forma:

P.E.Q. de Factor (i)= Producto Terminado de Factor (i) + Producto en Proceso

Factor (i) + Unidades Perdidas de Factor (i)

De lo contrario, mediante el uso de estimaciones.

Dichos costos deberán ser asumidos por la producción procesada en el

periodo analizado.

A tales efectos, se determinará el costo unitario para un factor, considerando

la totalidad de los costos del proceso productivo para ese factor en el numerador,
pero escriturando en el denominador la suma de la producción equivalente a
dicho factor correspondiendo solo las unidades terminadas y en proceso,
ignorando las unidades perdidas para el referido factor.

Como consecuencia de esta metodología de cálculo, las pérdidas son

incorporadas al costo de los productos terminados y de las unidades en proceso,
generando obviamente valores mayores si se comparan con la alternativa de
enviarlos al resultado del período.

2. COSTOS POR ÓRDENES

El sistema de costos por órdenes hace hincapié en la acumulación

y asignación de costos a las órdenes de trabajo o conjuntos de
productos.

Por ende, la empresa deberá cumplir con los siguientes requisitos

para cubrir los requerimientos de información que este tipo de
producción demande:

- Centro de costos: la empresa deberá poseer una adecuada

estructura de centros de costos (o actividades); generalmente
esta estructura es definida por las características operativas de
la empresa relevada.

- Cuentas: deberá contar con un plan de cuentas que permita la

identificación de sus costos de acuerdo con la naturaleza,
variabilidad y forma de asignación de estos.

- Sistema de información: el profesional de costos deberá

desarrollar un sistema de información de forma que permita
imputar a cada orden el uso de los factores directos (bienes
intermedios, RR.HH. y los medios de empresa). Además, deberá

Página 246 de 815

 permitir la adjudicación de los CRTG indirectos a las diversas
órdenes de trabajo que se realicen en el período de costeo.

El sistema de costos por órdenes puede coexistir en una empresa

que utiliza también costos por procesos. Por ejemplo, si bien la
producción puede ser en serie, en el taller de máquinas puede
emplearse el sistema de costos por órdenes. Así, los costos del taller
se acumularían por órdenes de trabajo, según lo realizado en las
máquinas de cada departamento.

También se puede aplicar el sistema de costos por órdenes en

empresas que ensamblan sus piezas para hacer un producto que
luego se procesa en uno o más departamentos de acabado.

El sistema de costos por órdenes es aplicable igualmente en

modelos de costeo resultantes o normalizados.

2.1. Aplicabilidad del sistema de costos por órdenes

Evidentemente, la principal característica de un sistema de costos

por órdenes es su aplicabilidad en trabajos o procesos especiales,
más que en productos uniformes, con producciones repetitivas o
continuas.

Son ejemplos de trabajos o procesos especiales la construcción de

edificios, trabajos de imprenta o las reparaciones de automóviles.
También se suele utilizar para costear los procesos de larga duración
(por ejemplo, fabricación de vinos).

Cuando virtualmente cada trabajo producido es algo distinto del

anterior, es razonable suponer que los costos de producción de cada
trabajo también serán distintos y que estos costos deben acumularse
por separado. Los factores que pueden identificarse con un
determinado trabajo, como los insumos directos, el trabajo humano
directo u otros factores directos, se siguen directamente al objeto de
costeo.

En función de los elementos señalados, en la mayoría de los casos,

el inicio se da mediante una entrevista entre el cliente y la empresa
en donde se establecen las características principales del trabajo a
realizar, la cual se plasmará mediante una orden de producción. Esta

Página 247 de 815

será la forma de autorización para que comience a realizarse el
trabajo.

Dicha orden de producción deberá contener:

- Nombre del cliente.

- Descripción de qué es lo que se hará.

- Descripción de qué materiales se utilizarán.

- Descripción de los recursos humanos que participarán.

- Descripción de los medios de empresas que participarán.

- Fecha estimada de entrega acordada con el cliente.

Los costos que no están directamente relacionados con ningún

trabajo en particular se asignan sobre alguna base de adjudicación.
Todos los factores indirectos de fabricación están dentro de esta
categoría.

La base de adjudicación más utilizada en costos por órdenes es sin

dudas la que considera las horas de recurso humano, ya que es muy
probable que por la diversidad de cada orden sea el componente
común más fácil de aplicar y más relacionado con el tiempo
transcurrido en cada orden. Sin perjuicio de ello, la metodología de
adjudicación de RTG y sus variaciones ya analizada para el sistema
de costos por proceso será aplicable a este sistema.

2.2. Registros de las órdenes de trabajo

Debido a que la producción no tiene un ritmo constante, bajo el

sistema de costos por órdenes se requiere una planificación
cuidadosa para lograr una utilización económica adecuada de
algunos recursos de la empresa (trabajo humano directo y
maquinaria, entre otros), tal es el caso de los talleres de reparaciones
de coches accidentados, donde resulta imposible determinar una
demanda de los servicios a prestar por reparaciones, además de
preestablecer el tipo de reparaciones que requerirán.

Página 248 de 815

 Respecto a los bienes intermedios directos de cada orden,
generalmente el retiro de estos de los almacenes requerirá la
identificación de la orden de trabajo para la cual se retira, de forma
de realizar la correcta identificación del consumo.

Para los recursos humanos, en este tipo de empresas se utilizan

planillas de registros por operarios, en los cuales se ingresarán las
horas trabajadas de cada uno de ellos para cada una de las órdenes
de trabajo, de forma tal de identificar así la cantidad exacta utilizada,
identificando si la misma es horario normal o extra. Corresponderá
luego a los responsables de la liquidación de los haberes la
determinación del precio.

Para la determinación de los costos compartidos, se deberá

realizar un presupuesto mensual de los CRTG indirectos e identificar
una base de su distribución de forma tal obtener una cuota para la
asignación.

Para el caso de los costos por órdenes, la diferencias entre los

valores presupuestados asignados y los reales, no serán
recalculadas a cada orden, salvo en los casos en que por su
magnitud así lo amerite, no obstante, la empresa deberá cuantificar
la diferencia de estos valores en términos globales, analizarlos y
tomar las medidas correctivas que correspondan.

3. PRODUCCIÓN MÚLTIPLE CONJUNTA

3.1. Introducción

Los sistemas de costos a definir por parte del contador de costos

deberán responder a la realidad operativa que se dé en las
organizaciones. Uno de los desafíos más importantes que tendrá el
profesional es en el caso de las empresas manufactureras donde se
elaboran simultáneamente dos o más productos, el cual se
desarrollará a continuación.

La producción múltiple se dará cuando se cumplan en forma

simultánea las siguientes condiciones:

Página 249 de 815

 - Productos: lo obtenido en el proceso productivo es de importancia
significativa para la empresa, ya sea para la venta, o los
siguientes procesos;

- Pluralidad: necesariamente se requieren dos o más productos;

- Bienes intermedios directos: surgen a partir de una o una

combinación de varios bienes consumibles;

- Proceso: deben ser fruto de una transformación industrial;

- Proporcionalidad: los productos obtenidos comparten una relación

en los costos utilizados, de forma tal que ninguno de ellos en
forma aislada pueda ser principal.

En función del número de productos y el comportamiento de los

flujos de producción en que se elaboran se pueden distinguir tres
categorías de producciones:

- Producción simple. En este caso se elabora un único producto en

procesos que corresponden a lo que se denominó flujos secuenciales
de producto o flujos paralelos de producto que ya fueron
desarrollados en el presente.

- Producción múltiple alternativa. La empresa produce

simultáneamente varios productos, pudiendo optar cuáles de ellos
produce en cada instancia.

Al ser producciones alternativas, a pesar de ser producciones en

serie, en muchas ocasiones las empresas resuelven optar por
sistemas combinados de costos por órdenes y por proceso. Se
considera la producción de cada producto diferente como una orden
de producción.

- Producción múltiple conjunta. Ocurre frecuentemente que en un

mismo proceso surgen simultánea y necesariamente dos o más
artículos diferentes que insumen en su producción factores de costos
en común, denominándose a este proceso de transformación
producción conjunta.

Este tipo de producción corresponde a lo que se denominó flujo

selectivo del producto.

Página 250 de 815

 La simultaneidad no refiere a que los productos surjan todos juntos
del proceso, pueden terminarse en distintos momentos del proceso
productivo. Es una simultaneidad en el proceso, no en el tiempo.

Se estará frente a una producción múltiple conjunta cuando, en un

solo proceso productivo, se obtiene simultáneamente la producción
de dos o más productos que no se pueden identificar hasta que se
culmine dicho proceso. A ese momento se lo conoce comúnmente
como punto de separación o punto de división. Como ejemplo de este
tipo de producción se puede mencionar a la industria frigorífica, la
producción de los derivados del petróleo, la industria láctea, minería,
etcétera.

La determinación del punto de separación es uno de los aspectos

más importantes en donde el profesional de costos deberá poner
énfasis, ya que

- Se deberá conocer y obtener una adecuada cuantificación de

todos los factores de costos consumidos hasta el momento
anterior de dicho punto.

- Se deberá definir un criterio para la asignación de los costos de la

producción múltiple que se genere.

- En algunos casos podrá condicionar la estructura de costos de la

empresa.

- Dado que en muchos casos el punto de separación no implica el

fin del proceso, continuará con la exigencia de obtener los
consumidos desde el punto de separación (denominado costos
separables).

Los costos incurridos de cada factor para realizar esta producción

conjunta no pueden ser separados para identificarlos con la
producción de los distintos productos o servicios que se obtienen, ya
que estamos frente al incurrimiento de costos conjuntos, los cuales
son comunes a dos o más productos.

3.2. Categorías de productos

Los productos que tienen su origen en una producción múltiple

conjunta admiten una clasificación en dos categorías:
Página 251 de 815
 - Productos principales, productos conexos o coproductos.

- Subproductos.

En una producción conjunta se pueden identificar productos que

tienen alta importancia económica relativa para la empresa. Son
aquellos productos que la empresa busca obtener; son el fin en sí
mismo del proceso conjunto de producción y se les denominará
productos principales o productos conexos. Existen otros con baja
importancia económica relativa, que no son productos buscados pero
que surgen por la naturaleza propia de la producción conjunta y se
los designará como subproductos.

El problema se centra entonces en precisar qué se entiende por

importancia económica relativa.

No existe acuerdo entre los distintos autores al respecto. Algunos

coinciden en que esta importancia relativa es el resultado de la
finalidad de la empresa.

Otros distinguen subproductos de productos conexos o producto

principal en función del precio de venta en el mercado, y se estará
frente a un subproducto si su precio de venta es menor o igual al 5%
del precio de venta del producto principal (5% como porcentaje fijado
arbitrariamente).

El primer criterio es el más aceptado y será el que se adoptará en

este análisis.

La idea de finalidad es sumamente subjetiva y estará ligada a cada

empresa en particular, pero será en función del concepto de finalidad
que se calificarán los resultados de una producción conjunta como
productos conexos o subproductos.

La "Comisión Permanente de Terminología de Contabilidad de

Costos" del Instituto Argentino de Profesores Universitarios de
Costos (IAPUCO) los define de la siguiente manera:

Subproductos: producto incidental obtenido durante el proceso del

producto principal, por el cual se ha logrado un valor relativo de venta
en el mercado.

Productos conexos o coproductos: son productos obtenidos a partir

de los mismos recursos a través de uno o varios procesos, en

Página 252 de 815

proporción tal que ninguno de ellos puede ser considerado como
principal.

Esta distinción entre productos principales y subproductos debe ser

revisada en los distintos períodos económicos, pues los cambios en
la demanda de los productos (principales y subproductos), así como
los cambios tecnológicos, pueden modificar la categorización de un
producto, provocando que un subproducto alcance alta importancia
económica relativa convirtiéndose en un producto principal y, a la
inversa, que uno principal pase a ser un subproducto porque baja su
importancia económica relativa, tal como lo señala Hansen y Mowen.
"Los subproductos de hoy pueden ser los productos principales,
coproductos o desechos de mañana; muchos comienzan como
materiales de desecho, desarrollan cierta importancia económica (se
vuelven subproductos), adquieren relevancia y llegan a ser productos
conjuntos; por ejemplo, el aserrín y las astillas en las operaciones de
aserradero eran desechos, pero a través de los años han adquirido
valor como componente principal de los tableros de aglomerado".

Uno de los propósitos para la asignación de los costos conjuntos a

los distintos productos o servicios es la determinación de los costos
unitarios de los distintos productos o servicios para la valuación del
inventario de bienes de cambio en el estado de situación patrimonial
y del costo de lo vendido en el estado de resultados.

La trascendencia de la clasificación de los productos deriva del

diferente tratamiento contable que se otorgará a cada categoría de
productos.

Al costo total del proceso conjunto se le deducirá el costo asignado

al subproducto, para posteriormente efectuar la distribución del costo
entre los distintos productos conexos.

En relación con los análisis de rentabilidad y toma de decisiones

de la empresa, es importante el análisis global del proceso conjunto y
no por productos, porque los distintos productos surgen
necesariamente del proceso.

Página 253 de 815

3.3. Asignación de costos

3.3.1. Subproductos

Criterios de asignación de costos a los subproductos

El subproducto es una producción inevitable, no querida por la

empresa, consecuencia natural del proceso de elaboración del
producto principal o productos conexos. Por este motivo al
subproducto no se le calcula el costo, sino que se le determina o
asigna un costo.

Una vez asignado el costo al subproducto, este se deduce del costo

total del proceso y con los restantes se calculan los costos del o de
los productos principales.

Existen tres grandes criterios de asignación de costos a los

subproductos:

Costo nulo. En este caso el costo del subproducto es igual a cero

y, por tanto, todos los costos del proceso se cargan al producto
principal.

Si el subproducto se comercializa, los ingresos por su venta se

vuelcan al rubro "ingresos varios" no considerándolo un resultado
comercial sino extragiro por no ser el subproducto el objetivo de la
empresa.

Este criterio se fundamenta en la inmaterialidad del subproducto y,

en general, se aplica cuando sus posibilidades de venta no son muy
ciertas.

Es muy fácil su contabilización y no implica trabajo administrativo.

Precio de venta. Persiguiendo la neutralidad del subproducto para

la empresa, al no ser una finalidad de la misma, se le asignará como
costo del subproducto el precio que se obtenga por su venta en el
mercado y este será el costo a rebajar del proceso conjunto.

En este caso, el subproducto no genera ni pérdidas ni ganancias y

el resultado de la empresa va a estar dado exclusivamente por el
producto principal o los productos conexos.

Página 254 de 815

 Costo invertido. Costear el subproducto por el precio de venta
implica incluir en el costo de producción que se le está asignando una
serie de conceptos que nada tienen que ver con la producción, los
cuales puede generar una distorsión. El precio de venta incluye
costos de producción, pero además costos de ventas, distribución y
administración y la utilidad de la empresa. Estos conceptos
adicionales que se recargan al costo del subproducto, tales como
costos de comercialización, administración y el margen previsto por
la empresa por ende deberán ser restados para obtener el costo
asignable puro de los efectos de no producción. Una vez obtenido
este valor descargará del proceso conjunto, afectando así el costo de
producción del producto principal.

La neutralidad de los resultados por sectores y por productos o

líneas de productos se logra con el criterio de costo invertido y no de
precio de venta que solo asegura la neutralidad a nivel global de la
empresa.

Este criterio consiste en determinar qué parte del precio de venta

corresponde al costo de producción, y esto se calcula estudiando el
porcentaje de utilidad bruta estimado para la totalidad de la empresa
y deduciéndolo del precio de venta.

Tanto el criterio de precio de venta como el criterio de costo

invertido se pueden aplicar bajo dos modalidades:

Precio de venta o costo invertido de lo producido. Se costea toda

la producción terminada del subproducto en el proceso conjunto. Esta
modalidad se aplica en general cuando la demanda del subproducto
es continua y fluida y la empresa vende todo el subproducto que
genera.

Precio de venta o costo invertido de lo vendido. Solo se deduce del

proceso conjunto el costo del subproducto efectivamente vendido. No
se costea contablemente el stock de subproducto no vendido. Se
opta por esta modalidad cuando la probabilidad de comercializar toda
la producción del subproducto es escasa o nula.

Valor de reemplazo. En determinados casos el subproducto no

tiene mercado para su venta y puede llegar a ser utilizado reemplazar
de algún bien que es consumido en el propio proceso que se genera
u otro de la empresa.

Página 255 de 815

 Ejemplos frecuentes de este uso alternativo de reemplazo son los
subproductos que son utilizados como generadores de calor, tales
como el bagazo de la caña de azúcar, cascaras de semillas u orujo
para el consumo de calderas.

Relación técnica. En algunos casos el subproducto que se obtiene

se puede considerar como una proporción única fruto de una relación
técnica del producto principal, como sucede en algunos procesos
químicos. Aplicada esta relación, indicará la cantidad o
proporcionalidad de dicho subproducto sobre el producto principal, la
cual se valoriza al precio del insumo originado.

Es práctica habitual que, una vez asignado el valor del

subproducto, sea restado del valor total del proceso que lo genere;
sin embargo, en algunos casos puede ameritar que el valor sea
únicamente restado del factor originado (bien intermedio) en la
medida que no hayan participado los demás factores (recursos
humanos y otros costos de RTG).

3.3.2. Proceso especial del subproducto

Muchas veces, a los efectos de su comercialización el subproducto

requiere de un proceso especial para su fraccionamiento,
clasificación, mezcla, envasado, etcétera.

El subproducto nace en el proceso conjunto como una producción

no deseada, pero tendrá tratamiento contable de producto en los
posteriores procesos especiales en que se incurra y que representan
actos volitivos de la empresa que entiende que deben efectuarse
estos procesos para mejorar su comercialización y lograr abatir el
costo del producto principal o de los productos conexos.

En los sucesivos procesos, al ser considerado producto, se le

calculará el costo de la misma forma que a un producto principal.

Una vez asignado el costo al subproducto en el proceso conjunto,

este no se modifica. Por lo tanto, las variaciones que se producen en
el proceso especial no deben afectar ese costo asignado.

Si se utilizan los criterios de precio de venta o de costo invertido, a

los efectos de no modificar el costo asignado, las variaciones que

Página 256 de 815

puedan surgir en el proceso especial del subproducto se cargarán al
proceso principal.

Si, en cambio, se utiliza el criterio de costo nulo, la variación se

cargará al propio proceso especial y por tanto la incidencia del
subproducto en el proceso conjunto será nula.

3.3.3. Productos conexos

Dada la realidad industrial en la generación conjunta de los

productos conexos, el profesional de costos se encontrará en la
disyuntiva de encontrar un criterio que le permita asignar al flujo de
costos calculados hasta el momento inmediato anterior al punto de
separación en los posibles productos conexos.

Para la selección de las posibles alternativas de adjudicación de

estos costos, el profesional deberá no solamente conocer el proceso
productivo en forma pormenorizada, como ya se lo señaló en
capítulos anteriores, sino que también deberá conocer la forma y
precios de comercialización de los productos conexos tenidos en
cuenta.

A los productos conexos que surgen de una producción conjunta

se les asignará su costo utilizando alguno de los tres siguientes
métodos de adjudicación de costos.

3.3.4. Medición física de la producción

Este método asigna los costos acumulados de la producción

conjunta sobre la base de unidad física de producción común entre
la producción múltiple, como peso o volumen en el punto de
separación. Por ende, para su aplicación es condición necesaria que
se encuentre dicha unidad física común; en el caso de la industria
láctea se utiliza en algunas ocasiones el litro.

En primer lugar, se determinará el costo unitario por la unidad

seleccionada para enfrentar la totalidad de costos incurridos hasta el
punto de separación con la producción total en la unidad
seleccionada:

Página 257 de 815

Luego, para la obtención de los costos asignados de cada producto
se deberá multiplicar por las unidades de cada producto:

Este método presenta una dificultad para ser utilizado y es cuando

la producción de los distintos productos conexos es expresada en
una unidad de medida distinta, por ejemplo, líquida o sólida. En
algunos casos se pueden convertir dichas unidades de medidas
distintas, utilizando una unidad de medida equivalente (según la
especificación técnica) para poder determinar la producción total y
poder asignar los costos conjuntos entre la producción de los
conexos. En el caso de la industria petrolera, en donde se obtienen
líquidos y gases, una alternativa posible es convertirlos al equivalente
de energía para el petróleo y gas, por medio de las unidades térmicas
inglesas (BTU).

Salvo la dificultad mencionada en el punto anterior, este criterio

presenta una simplicidad en la forma de cálculo; sin embargo, ofrece
la dificultad de que no tiene en cuenta la capacidad de generación de
ingresos, lo cual provoca importantes distorsiones en el caso de
análisis de rentabilidad por productos.

Fruto de la debilidad anteriormente señalada surgen otras

alternativas posibles.

3.3.5. Método del valor de las ventas en el punto de separación

Este método parte del supuesto de que todos los productos

conexos mantienen la misma relación entre el precio y el costo
contribuyendo con el mismo porcentaje de utilidad para cada
producto.

Los costos de la producción conjunta se distribuyen sobre la base

del valor relativo de ventas de la producción de cada producto en el
punto de separación.
Página 258 de 815
 El costo conjunto se distribuye entre cada producto multiplicando
el porcentaje del valor de venta de la producción de cada producto
por el costo conjunto del proceso.

Para la aplicación de este método, en primer lugar se deberá

determinar el valor de la cuota de ingreso bruto de las unidades
producidas:

Luego, para la obtención de los costos asignados de cada producto se deberá

multiplicar por el costo total acumulado de la producción conjunta:
Costo de Producto (i) = Costo Total Acumulado * Cuota de Valor Bruto (i)

Este método encuentra una dificultad en su aplicación, y es cuando los

productos conexos continúan su producción luego del punto de separación,
teniendo costos adicionales de procesamiento para ponerlos en condiciones de
ser vendidos y, en consecuencia, no se conoce el precio de venta en el punto de
separación.

Por otro lado, al fijarse en el punto de venta, también omite todos los costos
comerciales y de administración que pueden poseer los productos luego de su
salida del proceso industrial. Adicionalmente presenta el supuesto que no se
recibe ningún margen de utilidad o que el mismo es fijo para todos.

Fruto de esta crítica surge el siguiente criterio de asignación:

3.3.6. Método del valor neto de realización

Este criterio distribuye los costos conjuntos con base en el valor neto de
realización, es decir, al valor final de las ventas menos los costos que se generan
luego del punto de separación, tales como los procesos industriales adicionales,
costos comerciales, administrativos e impositivos y la ganancia prevista.

Para la aplicación de este método en primer lugar se deberá determinar el

valor de la cuota de ingreso neto de las unidades producidas:

Luego, para la obtención de los costos asignados de cada producto se deberá

multiplicar por el costo total acumulado de la producción conjunta:

Página 259 de 815

Costo de Producto (i) = Costo Total Acumulado * Cuota de VNR (i)

Como se puede observar, este criterio exigirá mayores cálculos para su

determinación, por lo cual muchas veces se utilizan supuestos simplificadores, tales
como mantener los márgenes constantes durante un periodo, tomar valores promedios
de canales de comercialización, lo cual obligará a que el profesional esté atento a la
validez de los supuestos tomados.

3.3.7. Selección de método

Tal como se señaló a lo largo de este capítulo, el profesional de costos será

en forma constante desafiado a tomar definiciones sobre los criterios de
selección, siendo el criterio de valuación en la producción conjunta uno de los
más importantes.

A los efectos de tomar dicha definición deberá tener en cuentas los siguientes
elementos:

- Realidad operativa industrial.

- Flujo de información de los costos conjuntos.

- Realidad operativa comercial, administrativa e impositiva.

- Equilibro entre costo beneficio del criterio seleccionado.

Sin embargo, es importante señalar que existe el camino de no aplicar costos

conjuntos, muchas veces fundado en la imposibilidad de obtener información
adecuada (barrera que debería ser levantada por el profesional) o por lo
complejo del proceso productivo.

En tal caso, los valores de los activos resultantes en las empresas se valuarán
a valor neto de realización y los costos conjuntos se restarán de los ingresos
totales por la venta de los productos, para cubrir las necesidades de la
contabilidad financiera. Respecto a la información para los usuarios internos de
le empresa, se considera que no es la más apropiada dadas las obvias
limitaciones que genera esta alternativa. Sin embargo, es importante recordar lo
señalado por W. B. Laurence: "una distribución arbitraria, injusta, vale menos
que ninguna distribución, pues las cifras asignadas de esta forma podrán
perderse y no recibirán tanto la atención y el control adecuados".

El criterio de valor de venta en el punto de separación será aplicable en la

medida que se cuenta con la información de los precios de ventas, en el punto
mismo de separación y los productos se comercialice en forma inmediata. Si
existieren procesos adicionales de transformación industrial y/o proceso de
comercialización complejos, es allí donde el criterio de valor neto de realización
tiene sentido en su aplicación.

Página 260 de 815

 Será el criterio de las unidades físicas el preferido en el caso de poder
encontrar una unidad comparable y cuando en el mercado de la comercialización
de los bienes exista una regulación de precios, lo que vuelve al valor de venta o
VNR variables exógenas para la empresa.

Por último, es necesario volver a enfatizar que estas prácticas son mostradas
y señaladas para resolver contingencias que tienen impacto en la generación de
información contable, la cual tiene usuarios que demandan información que, en
muchos casos, para poder lograrla, apelamos a técnicas o herramientas que
para los fines de la gestión resultan irracionales e inconsistentes.

Página 261 de 815

 4. CASOS DE APLICACIÓN DE DETERMINACIÓN DE COSTOS A LOS
FINES CONTABLES EN FUNCIÓN DE LAS CONTINGENCIAS EN LOS
PROCESOS DE TRANSFORMACIÓN

Caso 10.1

Costos por procesos, sin inventarios iniciales ni finales de

producción en proceso. Costos conjuntos, con distribución por
unidades físicas

La empresa Molino La Florida S.A., ubicada en el partido de

Quilmes, presenta los siguientes datos para su ejercicio económico.

Trigo comprado a los agricultores a la puerta de los elevadores de

grano: 28.350 toneladas a un promedio de $ 400 por tonelada.

Trigo adquirido en Brasil: 4.050 toneladas a $ 440 cada una (valor

FOB.). Flete y seguro de transporte: $ 53 la tonelada.
VENTAS

Artículo Toneladas $ Totales Precio promedio

Harina blanca 13.300 11.970.000 900
Harina integral 4.400 2.376.000 540
Harinas bajas 8.700 896.100 103
Salvados 1.500 72.000 48

Todos estos productos, excepto los salvados, son exportados con cláusula
FOB, mediante corredores que recibieron comisiones por tonelada
como sigue:

- Harina blanca e integral $ 6.-

- Harinas bajas $ 8.-

- Los salvados se venden a granel a la puerta del molino; todos los

demás productos son envasados en sacos de 50 kg. Los sacos
para la producción del año fueron comprados a $1.200 por millar,
por un total de 725.000 sacos.

Flete al puerto a $8 por tonelada para las harinas blancas e

integrales y $27 por tonelada para harinas bajas.
Página 262 de 815
 El registro de producción del molino muestra lo siguiente:
Artículo Toneladas
Trigo molido 28.500
Harina blanca 13.400
Harina integral 4.500
Harinas bajas 8.750
Salvados 1.500
Costo de conversión de la molienda $ 720.000

El elevador de granos de la empresa muestra un costo de

conversión que ascendente a $332.000.

No hay inventario inicial que considerar.

Los precios de cierre del mercado por tonelada son:

Trigo $451,375.

Harina integral $530.

Harinas bajas $110.

La pérdida en la molienda fue de 350 toneladas, considerándose

normal en su totalidad.

La compañía tiene pedidos sin servir por 2.756 toneladas de harina

blanca a un precio promedio de $855, en sacos, sujeta la venta al
cargo por corretaje ya mencionado.

El método de descarga de inventarios es "costo promedio

ponderado".

El molino no tuvo inventarios de producción en proceso, ni al inicio,

ni al final.

El criterio para distribuir el costo conjunto, es a través de las

unidades físicas.

Se necesita:

1) Establecer el inventario al cierre con los datos dados.

Página 263 de 815

 2) Preparar el estado de resultados y el estado de costos.

3) Preparar un estado que muestre resultados futuros por la venta

del inventario final de productos terminados.

4) Preparar un estado que muestre resultados futuros por el pedido

sin servir, por la producción todavía no realizada.

Caso 10.2

Costeo de la producción conjunta

Una empresa industrializadora de carne vacuna ha adquirido una

tropa de 1.500 novillos, de cuya faena se obtuvieron 375.000 kilos de
carne en la playa de matanza con los destinos que se detallan a
continuación:
Destino Comercial Nº de cabezas Kilos playa

Enfriado 900 225.000

Congelado 300 90.000

Consumo 300 60.000

Totales 1.500 375.000

Los gastos y valores de venta de la producción han sido calculados

como sigue:
Concepto Gastos Venta

Valor abonado al productor 93.000.000

Gastos de compra 1.500.000

Gastos de matanza 3.000.000

Carne enfriada con hueso 13.203.500 90.000.000

Carne congelada con hueso 5.968.500 35.000.000

Carne para consumo 4.829.500 27.000.000

Cueros 1.048.500 18.000.000

Menudencias 5.000.000 7.500.000

Grasas 1.450.000 4.000.000

Página 264 de 815

 Concepto Gastos Venta

Tripas 4.000.000 2.000.000

Sebos, etc. 2.000.000 2.500.000

Totales 135.000.000 186.000.000

Ténganse presente las siguientes circunstancias:

1. El valor abonado al productor se distribuye entre los productos

conexos de acuerdo con los respectivos valores estables de
mercado:
Enfriado $ 441 por kilo playa

Congelado $ 420 por kilo playa

Consumo $ 341 por kilo playa

2. El gasto de compra se atribuye en función del número de

cabezas.

3. El gasto de matanza se prorratea así: ½ sobre la base del número

de cabezas y ½ sobre la base de los kilos playa.

4. La determinación de los créditos de playa por subproductos se

efectúa teniendo en consideración los siguientes datos:
GRASAS

Destino comercial Rend. grasa x c/100 kg playa Precio x kg Gasto por kg

Enfriado 6 $ 225 $ 100

Congelado 5 $ 225 $ 100

Consumo 4 $ 225 $ 100

CUEROS

Rendimientos estimados
Precio x kg. Gastos x kg.
Tipos de Cuero Kilos secos por cuero seco seco
Enfriado Congelado Consumo

Novillo pesado
24 18 17 375 75
bueno

Página 265 de 815

 Novillo pesado
9 6 6 360 75
rechazo

Novillo liviano
3 8 9 420 75
bueno

Novillo liviano
2 5 5 345 75
rechazo

Totales 38 37 37

El abono total por menudencias, sebos, etc., se distribuye en

función de los kilos playa.

El abono total por tripas se distribuye en función del número de

cabezas.

Se pide:

1) Determinar el rendimiento neto de los subproductos en playa de

matanza.

2) Determinar el costo de los productos principales hasta la

distribución de la matanza.

3) Determinar el costo de los productos principales y subproductos

después de la distribución de la matanza; hallar el resultado total por
departamento o producto.

Caso 10.3

Costo por órdenes

La empresa Envaflex S.A. se dedica a la fabricación de envases

flexibles y la producción se realiza en función de pedidos de clientes.

La empresa cuenta en su planta con cuatro máquinas según el

siguiente detalle:

- Impresora flexográfica: en ella se imprimen láminas de papel

celofán, polipropileno o aluminio.

Página 266 de 815

 - Impresora de huecograbado: realiza similares operaciones, pero
con mayor precisión.

- Laminadora I: esta máquina realiza el pegado de las folias

impresas con otras sin imprimir. Entre estos materiales se cuenta
con polietileno, celofán, aluminio y polipropileno.

- Laminadora II: Ídem anterior. Esta máquina es una última

adquisición de la empresa y su nueva tecnología permite operarla
con la quinta parte del personal anterior.

La empresa asigna los consumos de materiales directamente a las

órdenes de trabajo, al igual que la mano de obra incorporada.

Los presupuestos de CRTG son los siguientes para el mes de abril:

Impresora Impresora de Laminadora Laminadora
Concepto
flexográfica huecograbado I II
Amortizaciones 100 400 80 320
Lubricantes 3 5 4 4
M.O.I. y cargas
80 80 250 50
sociales
Vacaciones y cargas
3 3 10 2,5
sociales
Feriados y cargas
1 1 3 1
sociales
Depto. de servicios
50 70 80 80
indirectos
Fuerza motriz 300 280 300 320
Mantenimiento 70 90 130 50
Repuestos 13 11 33 32,5
Cargas sociales
570 680 430 120
sobre M.O.D.
Seguros 10 40 10 50
Reprocesos 0 0 20 20
Total 1.200 1.660 1.350 1.050

El módulo de aplicación utilizado es, en las máquinas impresoras,

mano de obra directa, y en las laminadoras, horas máquina. Existe
un solo supervisor en laminación y otro en impresión. Durante el mes
de abril se obtuvo la siguiente información:
Página 267 de 815
 - Existencias al 31-03

Orden 305: se encontraban impresos 4.200 kg de celofán. Valor

total: $ 10.000.

Orden 306: se encontraban impresos 2.400 kg de papel. Valor total:

$ 5.000.

- Existencias al 30-04:

Orden 308 (tapas de yogurt): se encontraban impresos y laminados

5.200 kg de aluminio con polietileno.

- Producción:

Durante el mes se produjeron y entregaron 5.000 kg de envase

para sal fina según orden 307.

Los consumos del mes fueron:

Vale (*) Orden Materia prima Kg $/Kg
VR 1322 305 Polietileno 2.500 1,0
VR 1323 306 Aluminio 3.900 2,4
VR 1324 306 Polietileno 3.000
VR 1325 307 Papel 3.600 1,8
VR 1326 306 Polietileno 4.000
VD 0109 307 Papel 800
VR 1327 307 Polietileno 3.500
VR 1328 308 Aluminio 4.000
VD 0110 306 Polietileno 1.000
VD 0111 307 Polietileno 1.500
VR 1329 308 Polietileno 2.000
(*) VR: Vale de requisición; VD: Vale de devolución de almacén.

Las entregas del mes han sido las siguientes:

Orden 305: 6.400 kg
Orden 306: 11.200 kg
Orden 307: 5.000 kg

Página 268 de 815

 De la planilla de producción, surgen los siguientes datos:
Datos reales (HM)
Máquina Presupuesto (HM)
305 306 307 308
Impr. flexogr. 100 HM 103
Impr. huecogr. 100 HM 115
Laminadora I 120 HM 45 40
Laminadora II 120 HM 86 22

Las horas hombre trabajadas coinciden con las horas máquinas, al

igual que las presupuestadas. El costo horario de la mano de obra
directa es de $ 15 por HH.

Los cargos reales de CRTG fueron:

Impresora flexográfica $ 1.480
Impresora de huecograbado $ 1.940
Laminadora I $ 1.400
Laminadora II $ 1.180

Se requiere:

1) Determinar los costos de las órdenes producidas,

departamentalizando previamente en dos centros productivos.

2) Valuar la existencia final.

3) Determinar la sobre o subaplicación de CRTG durante el mes.

4) Enumerar las alternativas de imputación de tales diferencias.

5) Opinar respecto de la elección de los módulos de aplicación de

cada centro.

Página 269 de 815

 CAPÍTULO 11 - EL COSTEO BASADO EN ACTIVIDADES

1. UNIDAD DE REFERENCIA: LA ACTIVIDAD

El concepto de actividad, en una empresa u organización, se asimila a un

conjunto de acciones coordinadas y dirigidas a añadir valor a los productos. El
gran desafío es, por tanto, poder desagregar los procesos productivos en
actividades teniendo en cuenta este concepto.

Existe una serie de premisas a tener en cuenta en todo esquema de procesos

por acciones:

- Los productos "no consumen" factores o recursos.

- Los productos son originados por las actividades.

- Solo las actividades "consumen" factores o recursos.

De allí que el ABC plantea claramente una vinculación entre:

Ahora bien, ¿de qué manera esta técnica realiza la vinculación entre factores,
actividades y productos o servicios? Para ello se sirve del concepto
de inductor/controlador de costos (Driver Cost), un elemento o variable
esencialmente física que intenta relacionar racionalmente una actividad con los
productos a los que su realización agrega valor. Por otra parte, será necesario
también contar con un inductor de costos que vincule los factores con las
actividades que los consumen, el cual es denominado inductor físico de
factor (Cost Sender). Es así que las vinculaciones podrían graficarse de la
siguiente forma:

Cuadro 11.1: Vinculación Factores — Objetivos en el A.B.C.

Página 270 de 815

 A la hora de determinar la metodología, para la determinación de
las actividades de un proceso debemos tener en cuenta los
siguientes postulados:

- Intentar detectar en primer lugar las actividades "macro", es decir

aquellas que de alguna manera tendrán bajo su influencia a otras
actividades menores.

- Al expresar cualquier actividad pensar que debe haber consumo

de factor en ellas al ponerlas en marcha. De no ser así, debería
replantearse si lo que se está analizando tiene la dimensión de
actividad.

- Pensar los Cost-Sender como unidad física que fundamente el

consumo que las actividades hacen de cada factor. Existe en esta
unidad una relación causal entre el factor consumido y la
actividad que lo demanda.

- Pensar los Cost-Driver en forma funcional más que causal. Mucho

tienen que ver con el proceso y la interacción de las acciones
entre sí.

2. CLASIFICACIONES RELATIVAS A LOS FACTORES Y A LAS

ACTIVIDADES

En el análisis por actividades cobran vital importancia las

clasificaciones por naturaleza de los factores que ya se han
planteado en el capítulo 2 y que los agrupa en:

- Bienes intermedios: recursos agotables en su primer uso. Nos

referimos a los materiales y suministros.

- Recursos humanos: factores vinculados con el trabajo.

- Bienes de consumo diferido: aquellos cuyo agotamiento técnico

se difiere a lo largo del tiempo y del uso del recurso.

- Servicios: acciones mercerizadas en la organización.

- Recursos naturales: factores vinculados con la naturaleza.

Página 271 de 815

 - Capital financiero: vinculados con las actividades de
financiamiento de las organizaciones.

También serán claves las clasificaciones de los factores por su

identificación con el resultado productivo (directos e indirectos) y las
vinculadas con la sensibilidad de los recursos frente a los cambios en
el nivel de actividad (fijos y variables).

Ahora bien, desde la técnica del ABC se plantean categorizaciones

de actividades cuyo conocimiento es necesario para su detección y
para la construcción de las vinculaciones entre estas y los factores
que consumen.

- En función de la jerarquización de las actividades como nudos

decisorios del proceso de acumulación de costos: podremos
encontrar las macroactividades y las microactividades.

- Las macroactividades están constituidas por las funciones y

los procesos.

- Las funciones están relacionadas con los factores críticos de

éxito en las empresas. Ejemplos de funciones son:
desarrollar, vender, fabricar y distribuir productos o servicios.

- Los procesos son macroactividades que se desarrollan en los

procesos, como, por ejemplo, planificar la producción,
almacenar productos.

- Las microactividades están constituidas por las operaciones y

las tareas.

- Las operaciones son acciones que se realizan dentro de los

procesos, por ej.: compra de materiales, recepción y control
de materiales.

- Las tareas son las actividades de menor rango jerárquico y se

encuentran comprendidas dentro de las operaciones.
Ejemplos son: detección de necesidad de materiales, expedir
una orden de compra.

A modo de ejemplificar esta clasificación armaremos un cuadro de

relaciones entre macro y microactividades en el cuadro 11.2.

Página 272 de 815

 Cuadro 11.2: Macro y Microactividades

- En función de los niveles de actividad: es la clasificación que más

ha difundido el ABC y plantea la existencia de actividades a nivel:

- Unitario: vinculan su accionar y los costos acumulados en ellas

con las unidades de productos o servicio prestados específicos.
Estas actividades tienen vinculación directa y unívoca con cada
unidad de producto o servicio y por tanto el inductor de los
costos desde la actividad al producto será también unitario o
coincidirá con la unidad de producto o servicio. En una
panadería la actividad de amasado se clasifica a nivel unitario,
ya que el inductor de costos que sería cada kg de pastón
obtenido de esta acción, tendrá una vinculación técnica con el
kg de pan que se logrará al final del proceso.

- Línea o artículo: vinculan su accionar y sus costos acumulados

a las líneas de productos o servicios existentes en la
organización. Así, por ejemplo, los costos de calidad o de
investigación y desarrollo por líneas de producto son propios
de la línea y no de cada unidad de producto obtenido.

- Lote: vinculan su accionar y sus costos acumulados con lotes.

Se entiende por lote a las órdenes de fabricación, las órdenes
de compra de materiales, a los lotes de venta. El ABC reconoce

Página 273 de 815

 que existen costos y utilización de recursos cuya causa
existencial es el lote y no cada artículo o servicio logrado.

- Apoyo: son actividades de soporte de los procesos productivos.

De alguna manera sostienen a las actividades de otros niveles
(unitario-línea-lote).

Como se podrá apreciar, cada uno de los niveles de actividad tiene

una identificación con objetivos específicos, a excepción de las
actividades de apoyo, y dirigen su accionar a dichos objetivos en
muchos casos en forma independiente del objetivo productivo de la
organización. Es por ello necesario el análisis de estas actividades
en función de estos objetivos tanto como verificar su comportamiento
respecto del resultado final.

- En función de la gestión de las actividades: desde el ángulo de la

gestión, existen demarcados dos tipos de actividades:

- Indispensables: acciones esenciales para la organización, con

un alto contenido de valor agregado al objetivo empresario y
que deben ser gestionadas a los efectos de lograr en ellas
mayor eficiencia.

- Discrecionales: acciones con poco o nulo valor agregado,

escasa significatividad en sus costos y que luego de analizada
profundamente su participación en el proceso de agregado de
valor de la organización, podría llegar a ser eliminada de la
clasificación de las actividades en función de su gestión.

3. PASOS PARA LA DETERMINACIÓN DE LOS COSTOS DE LOS

OBJETIVOS PRODUCTIVOS

A los efectos de realizar las vinculaciones, el ABC propone una

serie de pasos que sirven a modo de guía y que son los siguientes:

- Definición de los factores o recursos a consumir por las

actividades.

- Determinar los cost-sender de los factores o recursos,

especificando su causalidad o funcionalidad en la aplicación.

- Definir, clasificar y catalogar las actividades.

Página 274 de 815
 - Identificar los inductores asociados.

- Crear grupos homogéneos para aquellas actividades que

comparten proceso, nivel e inductor.

- En función de estos agrupamientos, determinar la tasa de grupo.

- Realizar el cálculo de los consumos de inductores, es decir,

determinar el nivel de uso de las actividades.

- Aplicar las tasas de grupo al uso de la acción medida en niveles

de inductores.

En el cuadro 11.3 podremos apreciar un esquema básico de

determinación de costos en la técnica de costeo ABC.
DETERMINACIÓN DEL COSTO POR ABC

Cuadro 11.3: Determinación del costo en la técnica de costeo ABC

Del cuadro expuesto se desprende la asignación de los recursos

de tres maneras diferentes, según la naturaleza del factor y su
condición de directización con el objetivo productivo.

- Asignación directa: corresponde a las asignaciones de materiales,

la cual se puede realizar, como alternativa, sin atravesar el mapa
de actividades de la organización.

Página 275 de 815

 - Asignación a través de inductores: realizado el mapa de
actividades se procede a su conexión con los factores y los
objetivos. Con los factores a través de los cost-sender y con los
objetivos a través de los cost-drivers.

- Asignación indirecta: corresponde a las actividades de apoyo, las

cuales según su significatividad pueden no ser consideradas para
el costo de los objetivos.

Igualmente, y ya pasados más de veinte años de la aparición del

ABC, estamos en condiciones de afirmar que muchos de estos
procedimientos se han flexibilizado a un grado tal que las
asignaciones directas e indirectas son alternativas, y que en la
asignación de las actividades a los objetivos se reconocen las
prestaciones entre actividades de un proceso como paso previo a la
aplicación de los costos a los productos o servicios.

3.1. Construcción de las bases de datos relacionales para

poder suministrar información al costeo por actividades

Las bases de datos constituyen en la actualidad los repositorios de

información de las organizaciones. Cuando se cambia a la filosofía
basada en actividades es necesario que estas bases contengan un
mínimo de datos esenciales para poder aplicar la técnica
adecuadamente:

- Datos sobre los factores que serán consumidos por las

actividades.

- Código.

- Proceso.

- Componente físico.

- Componente monetario.

- Clasificaciones relativas a los factores que puedan ser útiles a

los criterios de asignación.

- Inductor de costos por su pérdida de potencialidad productiva

(cost-sender).

Página 276 de 815

 - Volumen total del inductor y costo por inductor disponible.

- Datos sobre las actividades:

- Código de actividad.

- Descripción de esta.

- Clasificación por proceso.

- Nivel de la actividad.

- Inductor de la actividad (cost-driver).

- Capacidad técnica de la actividad medida en volúmenes de

inductor.

- Costo total por utilización de la capacidad técnica.

- Uso real de la actividad medida en inductores.

Teniendo confeccionadas las bases de datos se puede ya pensar

en un esquema de determinación de costos por el método ABC un
tanto más completo que el propuesto en el cuadro 11.3, y en el cual
mostraremos algunos detalles que explicaremos a continuación.

Cuadro 11.4: Esquema de trabajo de la base de datos ABC

Página 277 de 815

 Del cuadro 11.4 se desprenden algunos pasos hacia el costo del producto o
servicio teniendo como apoyo las bondades que las bases de datos relacionales
brindan a los usuarios.

- Determinadas las actividades, se puede apreciar un primer filtro de nivel que

las clasificará por procesos.

- Aparecerá a posteriori un nuevo filtro de nivel que clasificará las actividades

de acuerdo con el nivel unitario, línea, lote o soporte que ya hemos
desarrollado en el presente capítulo.

- Luego se constituirán los grupos homogéneos. Estos tendrán la característica

de agrupar actividades que pertenezcan al mismo proceso, tengan el mismo
nivel y compartan igual inductor. Esto implicaría que si se sumaran los
costos totales de la capacidad técnica de las actividades, se obtendría un
costo homogéneo del grupo total, y al ser aplicado luego al volumen de
inductor común resultaría un costo homogéneo por inductor de actividad
también homogénea. El resultado de este cálculo sería la tasa de grupo
homogéneo la cual expresaremos como la siguiente:

-Por último y tal como ilustraremos en el cuadro 11.5, se medirá el

uso de las actividades definidas en volúmenes de inductor y se
aplicarán sus costos acumulados en los resultados u objetivos
productivos.

Cuadro 11.5: Uso de las actividades y aplicación al costo del producto

Página 278 de 815

 Quedaría por realizar algún comentario sobre el modelo de costeo
aplicado por esta técnica en su esencia clásica. En el capítulo 3 del
presente libro, se plantean seis modelos de costeo que intentan
observar los problemas de necesidad de los factores y recursos
respecto de los objetivos productivos y en función de los usos
informativos. Estos son:

- Modelo de costeo completo resultante: considera necesarios para

alcanzar un resultado productivo a todos los factores realmente
sacrificados.

- Modelo de costeo completo normalizado: considera necesarios a

todos los factores desde la necesidad cualitativa, pero solamente
a los normales desde la necesidad cuantitativa, tomando a la
diferencia entre los costos normales y resultantes como un
excedente que no debería ser imprescindiblemente considerado
para alcanzar un resultado productivo.

- Modelo de costeo variable resultante: considera necesarios a los

costos variables realmente sacrificados para conseguir el
resultado productivo y a los costos fijos como necesarios para
mantener la estructura.

- Modelo de costeo variable normalizado: considera a los variables

normales como necesarios para el resultado productivo,
considerando a la diferencia con los resultantes variables un
excedente anormal.

- Alternativa del modelo de costeo directo resultante: considera

necesarios a los costos directos como necesario para el resultado
productivo.

- Alternativa del modelo de costeo directo normalizado: considera

necesarios a los directos normalizados para la obtención de un
resultado productivo.

Existe mucha bibliografía sobre estos temas y se ha hecho esta

reseña al solo efecto de dar un marco al modelo de costeo utilizado
por el ABC, el cual estaría más emparentado con los modelo
completos, al que los americanos llaman full cost, aunque a medida
que avancemos en los capítulos siguientes se podrá ver cómo esta
técnica ha evolucionado hacia versiones más flexibles y que
permitirían la aplicación de modelos alternativos de costeo según las
necesidades de los usuarios de la información.

Página 279 de 815

3.2. Caso simplificado de aplicación del costeo basado en
actividades

Para poder entrar en contacto con el tema es que plantearemos un

caso práctico muy simple a los efectos de entender el mecanismo de
la técnica.

Suponiendo que una planta metalúrgica se dedique a la fabricación

de varillas roscadas de dos tipos:

- Varillas roscadas comunes.

- Varillas roscadas cromatizadas (con tratamiento de pasivado

dorado en horno).

Esta planta ha decidido implementar un sistema ABC/ABM a los

efectos de mejorar la racionalización de sus costos y buscando
imperiosamente dar mayor velocidad a su proceso decisorio.

En la implementación de un sistema integrado, se buscará

determinar las actividades de la organización y los inductores
correspondientes que determinen la relación de causalidad entre el
inductor y la acción. Siempre se deben buscar en una primera
instancia las denominadas macroactividades, o sea, aquellas que
son ejes de los procesos productivos y dentro de las cuales podremos
encontrar innumerables microactividades. Todos los relevamientos
informativos se vuelcan en las bases de datos relacionales, que son
las que van a marcar el rumbo, acertado o no, de la información, así
como también su calidad y su validez para el proceso decisorio.

Página 280 de 815

 Cuadro 11.6 — Macroactividades e inductores del Caso Varillas

De una breve descripción del proceso productivo sabemos que el alambrón en

la fabricación de las varillas es suministrado en rollos, los cuales necesitan ser
enderezados por una maquinaria. Se realiza la carga del alambrón y la
maquinaria procede a enderezarlo y a cortarlo. La longitud de las varillas
producidas son todas de 55 cm y su diámetro es de 5 mm, de acuerdo con la
solicitud de nuestros clientes. Luego, las varillas obtenidas se someten a un
proceso de roscado, el cual es realizado por otra maquinaria. De este proceso
se obtienen las varillas comunes, mientras que las cromatizadas siguen hacia la
sección de pasivado dorado en las cuales reciben un tratamiento especial para
evitar que el óxido actúe sobre ellas.

En el proceso se realizan controles de calidad previos a cada proceso y

controles de los productos (prueba de varillas) terminados. La empresa vende
las varillas en paquetes de 100 varillas cada uno. En el área de suministro se
realizan las órdenes de fabricación y se recepciona y controla el alambrón
recibido.

Por último, se abonan impuestos mensuales por servicios públicos y se

detectan recursos vinculados con el suministro de espacio físico para el
desarrollo de la actividad.

En función del enunciado expresado estaríamos en condiciones de elaborar la

base de datos que servirá para la aplicación de la técnica del ABC en este
proceso simplificado.

Cuadro 11.7 - Base de datos de actividades

Página 281 de 815

 En el cuadro 11.7, podemos observar con claridad el código de cada actividad,
su descripción, el proceso al que pertenece, su nivel, el inductor que se utilizará
para su aplicación, el nivel de actividad medida en volúmenes de inductor y el
costo total por la disponibilidad de esos niveles de inductor. Teniendo estos datos
se pueden agrupar las actividades en los llamados grupos homogéneos.

Las actividades que comparten proceso, nivel e inductores estarán en

condiciones de formar parte de un grupo específico. Con los datos del cuadro
11.7 podemos conformarlos de la siguiente manera:

GRUPO 1 (Producción-Línea-Cantidad de productos)

Control de Calidad (Código 1)

Realización de varillas de prueba (Código 2)

GRUPO 2 (Producción-Lote-Cantidad órdenes de fabricación)

Puesta a punto de varillas (Código 3)

GRUPO 3 (Producción-Unitario-Cantidad Varillas)

Enderezado de alambrón (Código 4)

Roscado de varillas (Código 5)

GRUPO 4 (Producción-Unitario-Cantidad Varillas Cromatizadas)

Pasivado dorado (Código 6)

GRUPO 5 (Producción-Lote-Cantidad de Paquetes)

Empaquetado (Código 7)

GRUPO 6 (Abastecimiento-Lote-Órdenes de compra)

Compra alambrón (Código 8)

Recepción y control del alambrón (Código 9)

GRUPO 7 (Soporte-Apoyo-Cantidad de Hs Máquina)

Servicios (Código 10)

Suministro espacio (Código 11)

Si quisiéramos determinar la tasa del Grupo 1 deberíamos realizar el siguiente

procedimiento:

Página 282 de 815

En el cuadro 11.8 se exponen las tasas de grupo para el caso práctico
que estamos analizando.

Cuadro 11.8: Cálculo de tasas de grupos homogéneos

Los niveles de actividad reales que se han utilizado por cada uno de los
productos son los siguientes:
Varillas comunes Varillas cromatizadas
Unidades producidas 8.000 12.000
Órdenes de fabricación 2 3
Lotes de venta 70 110
Órdenes de Compra 2 4
Horas máquina 500 1.300

Siguiendo los pasos que hemos desarrollado en el punto 3, podemos

determinar cuál sería el costo total y unitario de las varillas comunes y
cromatizadas. Para ello aplicaremos los usos de actividad por parte de los
productos en función de los inductores comunes de cada grupo. Así será que las
varillas comunes recibirán costos de las actividades a nivel "unidad de
producción", en este caso enderezado y roscado, de las actividades a nivel de
"lote de productos", es decir, puesta a punto, empaquetado y abastecimiento, de

Página 283 de 815

las actividades a nivel "línea de producto", prueba de varillas y de las actividades
a nivel de "soporte".

En el cuadro siguiente podemos observar la determinación de los costos por

varillas comunes y por las varillas cromatizadas.

Cuadro 11.9: Costos totales y unitarios de las varillas comunes

No es objeto del presente capítulo hacer consideraciones respecto de la

aplicabilidad de los resultados obtenidos, ya que, en este sentido, sería
subestimar al ABC sin tener en cuenta su evolución y aplicaciones a
determinados tipos de empresas.

Cabe destacar también que en este práctico no hemos mostrado las

vinculaciones de los factores con las actividades, dando por supuesto que esto
se ha realizado anteriormente, sino que simplemente hemos practicado la
técnica desde la acumulación de los costos en las actividades y cómo llegan al
resultado productivo. En capítulos siguientes se verán casos más complejos
técnicamente, pero de difícil comprensión si no se hubieran planteado estas
cuestiones básicas vinculadas con la técnica.

Página 284 de 815

 4. CASOS PRÁCTICOS DE APLICACIÓN DEL COSTEO BASADO EN
ACTIVIDADES

Caso 11.1

La campanita SRL produce y vende dos tipos de cocinas: moderna

y clásica.

Se realizó un análisis de toda la planta y los datos mensuales

obtenidos son los siguientes:
Actividad Proceso Nivel Costo de la actividad $ Inductor Cantidad Inductor

Montajes Producción Lote 65.000 Montajes 150

Movimiento de materiales Producción Lote 85.000 Montajes 150

Maquinado Producción Unidad 50.000 Unidad 2.000

Durante el mes de mayo, se obtuvieron los siguientes datos reales

de producción:
Unidades Bienes intermedios y
Montajes
Producidas recursos humanos directos

Moderna 1.000 80 $ 80.000,00

Clásica 600 40 $ 15.000,00

1) Determine con la información que se obtuvo respecto de las

actividades, las tasas de grupos homogéneos.

2) Determine utilizando las tasas del punto anterior, el costo total

de producción de mayo, para cada producto.

Caso 11.2

El Abecedario SH se dedica a la producción y venta de dos

productos: A y B. Ha realizado un análisis meticuloso de sus
actividades y obtuvo la siguiente información:

Página 285 de 815

 Capacidad
Actividad Proceso Nivel Costo Inductor
inductor

Pedido y recepción de materiales Producción Lote $ 60.000 Pedidos recibidos 100

Encastrado y pegado Producción Unidad $ 45.000 Unidad 2.100

Lijado y pintado Producción Unidad $ 45.000 Unidad 2.100

Control de calidad Producción Lote $ 15.000 Hs hombre 200

Se solicita:

1) Calcule los grupos de actividades homogéneas.

2) Calcule las tasas de grupo.

3) Considerando los siguientes datos de la producción real del

período, calcule el costo de producción total y unitario.
Unidades Horas hombre Pedidos
Producto Costo primo
producidas utilizadas recibidos

A 600 40 40 $ 45.000

B 1200 140 50 $ 55.000

Caso 11.3

Una empresa metalúrgica se dedica a la fabricación y venta de

rulemanes y perfiles.

Su proceso productivo se describe a través de actividades, las

cuales se analizaron bajo el procedimiento de ABC, agrupadas por
proceso y nivel, y se obtuvo la siguiente tabla:
Importe
Código Descripción Proceso Nivel Inductor
mensual
Verificación de stock
Q. Órd.
1 y requisición de Abastecimiento Lote 3.000
Compra
materiales
Q. Órd.
2 Compras de materiales Abastecimiento Lote 3.200
Compra
Control de recepción Control de Q. Órd.
3 Lote 4.000
de materiales calidad Compra

Página 286 de 815

 Selección y puesta a
4 punto de moldes y Puesta a punto Línea Q, de líneas 4.000
matrices
Corte acero - Producción y Q.
5 Unit. 6.800
Rulemanes Venta Rulemanes
Producción y
6 Corte acero - Perfiles Unit. Q. Perfiles 8.400
Venta
Producción y Q. Lotes
7 Templado Lote 12.200
Venta Prod.
Producción y Q. Lotes
8 Granallado Lote 10.500
Venta Prod.
Producción y Q.
9 Armado rulemanes Unit. 4.200
Venta Rulemanes
Producción y
10 Armado perfiles Unit. Q. Perfiles 5.600
Venta
Producción y Q. Órd.
11 Terminado Lote 2.800
Venta Clientes
Servicios de Hs.
12 Alquiler planta Apoyo 8.000
apoyo Máquina
Servicios de Hs.
13 Energía Apoyo 12.700
apoyo Máquina
Verificación prod. Producción y Q. Lotes
14 Lote 1.700
terminados Venta Prod.
Embalaje prod. Producción y Q. Órd.
15 Lote 7.100
terminados Venta Clientes
TOTAL 94.200

No existen diferencias entre la capacidad y el nivel de uso, se

detallan los valores obtenidos en la siguiente tabla:
RULEMANES PERFILES TOTAL
Unidades producidas 600 400 1.000
Lotes de Producción 20 12 32
Órdenes clientes 24 16 40
Órdenes de compra 6 4 10
HS MÁQUINA 600 1.000 1.600

Determine el costo total y unitario de los rulemanes y perfiles utilizando

el método de ABC.

Página 287 de 815

 CAPÍTULO 12 - IMPLEMENTACIÓN DE SISTEMAS DE COSTOS Y
ELABORACIÓN DE INFORMES DE COSTOS Y GESTIÓN

1. CONSIDERACIONES GENERALES

Presentados los lineamientos doctrinales vinculados con los costos

y habiendo analizado, desde el concepto económico, los distintos
modelos de costeo y de acumulación de costos, sigue mostrar cuáles
serían los pasos para la implementación de un sistema de costos.

Algunas premisas iniciales pueden servir de base para encarar con

criterio y sentido común el armado de un sistema de costos, a saber:

- Algo que hablamos al comenzar los primeros capítulos. Primero

están los procesos y luego vienen los costos. Esta frase encierra el
secreto para agudizar el sentido común y los criterios de análisis.
Nadie puede hacer costos desde un escritorio. Las técnicas deberían
surgir luego de un profundo estudio y relevamiento de todos los
procesos involucrados con la vida organizacional. Esto es algo que
puede llevarnos tiempo y, sobre todo, paciencia; tanto para los
profesionales que actúan en el tema, como para los empresarios y
directivos. Muchas veces la ansiedad de estos últimos juega en
contra de estos procesos de análisis.

- Los modelos y la doctrina, lejos de decirnos cómo hacer las cosas

o cómo crear técnicas, nos asisten y nos enriquecen cognitivamente
hablando. No establecen pautas de comportamiento o de conducta
para los analistas. Son postulados básicos y modelos esenciales que
forman parte de una teoría descriptiva, por tanto, no prescriptiva.

- Al definir un proyecto de implementación de sistemas de costos,

se debe definir claramente:

- Los alcances del proyecto;

- Las etapas de desarrollo;

- Las actividades que se practicarán en cada etapa;

- La duración en días de cada etapa;

- Fecha estimada de entrega del sistema;

Página 288 de 815

 - Cantidad de horas presencia y en estudio que se necesitarán;

- Presupuesto estimado.

- Es necesario ir mostrando los avances del proyecto a la dirección

y a la gerencia mientras dure su desarrollo. Sobre todo en la primera
parte. Esta tiene una extensa duración en el tiempo, y se exhiben
pocos resultados en esta instancia. Mantener informados e
involucrados a los directivos fortalecerá al desarrollo del proyecto e
irá generando un primer canal de comunicación extraoficial de este.

2. ETAPAS PARA LA IMPLEMENTACIÓN DE UN SISTEMA DE

COSTOS

a) Relevamiento general y específico: en esta etapa se desarrollan

metodologías para el conocimiento de la empresa, en general y en
particular. La mejor forma de conocer una organización es
presenciando los procesos. Cuando se menciona la palabra
"procesos", nos referimos en un sentido amplio a todas las
actividades que se desarrollan en una organización, mediatas e
inmediatas. Será importante recorrer cada sector, entrevistarse con
el personal que tiene la responsabilidad en cada ámbito, a los efectos
de consensuar información y al mismo tiempo ir haciendo conocer
nuestra tarea y cómo pensamos llevar adelante el sistema. Al final de
esta etapa, se debería tener desarrollado un primer borrador del
mapa de acumulación de costos.

b) Replanteos: el borrador del mapa se presenta a la comunidad

empresarial, lo que genera una primera instancia de replanteos en
función de las opiniones y observaciones, que puedan surgir desde
los involucrados con el sistema. Al finalizar esta etapa, debería poder
consensuarse el mapa de acumulación de costos que regirá la parte
ejecutiva del sistema.

c) Implementación del sistema: el objetivo de esta etapa es llegar

a entregar el sistema llave en mano. Esto implica dejar el sistema de
costos incorporado a los sistemas de información de la organización,
como así también desarrollar la configuración para que puedan
generarse informes para los distintos usuarios de la información de
costos.

Página 289 de 815

 3. CASO DE IMPLEMENTACIÓN DE UN SISTEMA DE COSTOS
INTEGRADO

En el mes de octubre de 2013, la firma Pringles San Luis SA, que

tiene oficinas administrativas en el conurbano bonaerense, nos
convoca para desarrollar un proyecto para la implementación de
sistemas de costos en su planta de desarrollo de artículos sanitarios
para baños. Esta planta está radicada en la provincia de San Luis.
La firma también tiene planta y administración actualmente en el
parque industrial de Almirante Brown.

A continuación, desarrollamos el proyecto que se presentó con

fecha 3 de diciembre de 2013, en el cual se contemplan todas las
etapas para la implementación de un sistema de costos, a la medida
de la empresa y en función de las entrevistas previas que fueron
dando forma a un diagnóstico inicial.

PROPUESTA PARA EL DESARROLLO DEL SISTEMA DE COSTEO

POR ACTIVIDADES EN VUESTRA EMPRESA

Se propone realizar la tarea en tres etapas bien definidas, a saber:

ETAPA I: RELEVAMIENTO GENÉRICO

En la misma se desarrollarán las siguientes actividades:

Inicio: diciembre de 2013

Finalización: mayo 2014

a) Relevamiento de factores y recursos utilizados: esta actividad

propone el relevamiento de los sistemas de información y a través de
ellos ir sondeando con que datos disponemos. Se buscan los factores
intervinientes en las distintas actividades, y se analiza si se cuenta con
información física y monetaria.

b) Análisis del proceso de generación de los productos: detectar la

secuencia productiva mediante la cual se consiguen los objetivos
productivos. Para ello se deberán realizar visitas a la planta productiva
de San Luis, monitorear todas las actividades que intervienen y como se
eslabonan entre sí para lograr la consecución de los objetivos.

c) Visualizar sistémicamente los procesos de las distintas

actividades mediatas o de apoyo: paralelamente a lo expresado en b),

Página 290 de 815

se relevan de igual forma las actividades de soporte, tanto las que están
involucradas con los procesos de transformación, como así también las
que brindan servicios tanto a otras acciones mediatas, como a todas las
acciones productivas involucradas en la consecución de los objetivos
productivos.

e) Revisar y diagnosticar los portadores de costos (unidades de

servicio) de cada actividad: determinar las unidades de obra o
inductores de costos, que representan el servicio que cada acción,
independientemente de que sea mediata o inmediata, brinda a los
procesos y a los distintos objetivos productivos que se desarrollan en la
organización.

f) Relevar las mediciones de uso disponibles: esta actividad está

orientada a conseguir las capacidades de cada proceso en función de
los volúmenes de inductor o unidades de servicio alcanzables en un "n"
espacio de tiempo. Así mismo estudiará el uso de estos inductores, es
decir, cantidades utilizadas y destinatario de estos usos.

g) Verificar y relevar el estado del sistema de información

general: relevar qué sistema de información posee la organización y si
este es apto para la incorporación del sistema de costos dentro del
mismo.

Es importante desarrollar esta actividad en la primera etapa ya que, de

necesitar cambiar el sistema, se debe prever esta circunstancia con
antelación al comienzo de la Etapa III de Implementación e
incorporación de la información de costos a sus bases.

Duración aproximada 4 meses. No consideramos 30 días

aproximadamente por el período vacacional. Visitas estimadas 10.

Las fechas serán agendadas en un cronograma trimestral para no

afectar el normal desarrollo de las actividades en la empresa.

Al cierre de esta etapa, se debería presentar el borrador del mapa de

acumulación de costos.

ETAPA II: REPLANTEOS

Inicio: mayo 2014

Finalización: julio 2014

En la misma propondremos los replanteos necesarios que surgirán del

consenso en el desarrollo del sistema con cada área involucrada en su
implementación.

Página 291 de 815

a) Desarrollo de nuevos mapas de acumulación de costos por
actividades: a medida que se realizan las entrevistas pospresentación
del mapa borrador, se irán generando los probables cambios que surjan
a modo de retroalimentación de la etapa anterior.

b) Adecuación de los procesos de generación de productos: esta

actividad propone la forma de reagrupar las actividades de los procesos
secuenciales. Se estudian las relaciones de dichas actividades entre sí
y se proponen probables cambios a los efectos de mejorar la
organización del proceso y la interrelación entre las distintas actividades
del proceso.

c) Readaptación del plan de cuentas: todo sistema de información,

desde los básicos a los más complejos, contiene una arquitectura de
reposición de información. En los sistemas contables son los planes de
cuenta, en los sistemas integrados son los campos habilitados dentro de
las bases de datos del ámbito transaccional de procesamiento de las
operaciones. Ambos deben ser estudiados y reconfigurados
necesariamente.

d) Replanteo del sistema de información base: en caso de ser

necesario, sobre todo cuando las organizaciones presentan sistemas
contables simples, se propone a los directivos la reconfiguración del
sistema y, en los casos extremos, su reemplazo. Esto complicaría los
plazos de cumplimiento de entrega del sistema, pero plantearía como
beneficio el poder participar de la arquitectura de este y poder ir
previendo ajustes y cambios que favorezcan la incorporación del
sistema de costos a los de la organización.

Duración aproximada: 3 meses.

Visitas probables: entre 7 y 8 visitas a programar.

En esta etapa ya se puede contar con un definitivo de acumulación de

costos.

En la empresa se pudo realizar el siguiente:

Página 292 de 815

 Cuadro 12.1 — Mapa de acumulación de costos de Pringles San Luis

En el mapa, son perfectamente observables los elementos constitutivos que

intervienen en el fenómeno económico costos. Se focaliza en el desarrollo de las
actividades productivas y en los datos conseguidos normales sobre productividad de
las mismas. También se tiene detalle pormenorizado de los objetivos productivos.
Falta relevar las acciones de apoyo, las cuales al momento de elaboración de este
mapa estaban en período de revisión.

Se pudo obtener también información clave sobre rendimientos productivos en áreas

fundamentales de la empresa, vinculados con la utilización de los recursos, sus
rendimientos en cantidad de objetivos y los niveles de actividad normales
conseguidos.

Página 293 de 815

ETAPA III: IMPLEMENTACIÓN DEL SISTEMA DE COSTOS

Inicio: julio 2014

Finalización: octubre 2014

Esta sería la etapa final para poder concretar un sistema de costos con
usos en la gestión.

a) Vinculación de las actividades con los productos: corrido el mapa

de acumulación, se podrá llegar a realizar los primeros cálculos costos,
Página 294 de 815
 pero con un respaldo fundamental de información generado por la
vinculación coherente practicada al elaborar dicho mapa. Las
secuencias de este van dejando información clave para la gestión y
comprometida con los procesos involucrados con la generación de valor
en las organizaciones.

b) Análisis de los usos de modelos de costeo alternativos y cómo

se implementarían ante distintos usuarios de información (usos
contables y de gestión): el sistema debe permitir la aplicación de
distintas técnicas de costeo, que se adapten a las diferentes demandas
que los múltiples usuarios de información realicen.

c) Asistencia al área de programación: para la incorporación definitiva

del sistema de costos a los sistemas de información de la empresa.
Duración aproximada 4 meses. Visitas probables: 10. A definir por
cronograma previo.

Presupuesto del proyecto

Los honorarios totales se estiman en función a un valor horario por hora

presencia en la empresa y por hora de desarrollo en estudio.

4. INFORMES DE COSTOS

En toda implementación de sistemas de costos, deben

configurarse las metodologías con las cuales la información
generada llega a los distintos usuarios y en los distintos niveles
jerárquicos de las organizaciones.

Dentro de las empresas, los informes de costos se utilizan para

diferentes finalidades. Pueden ser informes decisorios,
comunicativos, preventivos o simplemente descriptivos de
información.

También pueden generarse, desde los sistemas de costos,

información para usuarios externos, es decir, terceros que reciben
información sobre la marcha de la organización. Entre estos usuarios
podemos encontrar a los accionistas, proveedores, clientes,
organismos de control.

Por tanto, es necesario, en todos los casos, definir el alcance del

informe, es decir, a quiénes va dirigido y con qué finalidades
específicas.

Página 295 de 815

4.1. Características de los informes de costos y gestión

- Periodicidad y oportunidad de los informes: su determinación

tendrá que ver con:

- Quiénes son los destinatarios de los informes. Esto tendrá que

ver con los usuarios de la información, su jerarquía, el área de
incumbencia e influencia.

- Con las condiciones en las cuales se desarrollan los procesos

observados y a ser informados. Cuando dichos procesos se
desempeñan en condiciones normales, los informes se realizan
con menor frecuencia. Cuando en ellos se detectan
significativas anormalidades, provocarán la necesidad de
realizar informes más frecuentes.

- La oportunidad, el momento de la decisión y la ocasión propicia

impactaran definitivamente en el momento y la periodicidad de
los informes de costos.

- Formato y estilo de presentación: estos informes deben contener

básicamente los siguientes ítems:

- Título del informe, a modo de encabezado y expresando con

claridad la naturaleza del informe.

- Objeto del informe: es decir, los motivos que originaron la

presentación de dicho reporte.

- Destinatarios: personas y sectores a los cuales van dirigidos

estos informes.

- Datos relevantes: mostrar información clave, segmentada y

bajo formatos comprensibles, que muestren básicamente:

- La situación de partida o actual.

- La simulación de nuevos escenarios posibles o proyectados.

- Identificación de la información relevante para evaluar la

propuesta o problemática.

Página 296 de 815

 - Mostrar el impacto de la información relevante en los nuevos
escenarios.

- Favorecer la exposición de manera digital, utilizando

herramientas de visualización, las cuales pueden ser
generadas a través de software convencionales, o utilizando
los módulos del tipo EIS (Executive Information System) que
poseen los sistemas integrados de información para la gestión.

4.2. Tipos de informes

4.2.1. Informes de ejecución

El objetivo de estos informes es el monitoreo y evaluación de

proyectos en ejecución. En ellos se deberá:

- Definir e identificar a los responsables del objetivo sobre el cual

se está realizando el informe.

- Determinar los alcances de las responsabilidades.

- Comprobar en qué medida los responsables han cumplido con los

objetivos planeados o con el grado de alcance con el que se han
comprometido.

- Ante inconsistencias en la evaluación, en los informes se deben

sugerir las medidas correctivas a adoptar para encausar, de ser
posible, los cursos de acción por parte de los responsables.

- Capacitar de manera permanente la concientización sobre la

importancia de la información de costos en la ejecución de los
diferentes programas y proyectos que se practican en las
organizaciones, y sobre los cuales se emiten estos informes de
gestión.

La generación de los informes de ejecución debería constituirse en

un medio de comunicación permanente y generar motivación para
aquellas personas responsables de la acción para el cumplimiento de
los objetivos o escenarios propuestos.

Página 297 de 815

4.2.2. Informes de funcionamiento

Estos informes suelen ser utilizados para presentar datos con el

objetivo de realizar rendiciones de cuenta sobre las actuaciones.

- Se realizan de acuerdo con los niveles de responsabilidad y

teniendo en cuenta los distintos niveles jerárquicos.

- Tratan de mostrar cómo se ha actuado.

- Se dejan espacios para realizar propuestas sobre posibles

mejoras en la actuación.

- También pueden estar dirigidos a mostrar datos sobre áreas

claves de interés en la organización.

- Estos informes forman parte del sistema de comunicaciones de la

empresa.

4.2.3. Informes operativos

Los informes de gestión y costos operativos se refieren a

información vinculada con el control de la gestión de operaciones y
proyectos que se desarrollan en las organizaciones en función de los
planes y presupuestos ejecutados. Estos informes pueden ser:

- Informes de control: los cuales son utilizados para el control de las

operaciones y proyectos. Estos pueden ser:

- De control corriente: se realizan a los efectos de localizar

desviaciones en el funcionamiento planificado a medida que
estas ocurren.

- Sumarios de control: los cuales resumen las desviaciones del

funcionamiento planificado dentro de un período.

- Informes expositivos: son utilizados para la determinación de la

planificación de las políticas organizacionales. Se pueden
realizar:

- Informes de tendencia: en los cuales se realizan comparaciones

verticales de los resultados de un cierto período.

Página 298 de 815

 - Informes analíticos: que efectúan comparaciones horizontales
de resultados durante un período.

- Informes de medición de actividades: enfocadas en las acciones

de los individuos y en actividades colectivas o conjuntas.

4.2.4. Informes financieros

Estos informes se enfocan en el análisis financiero de las

organizaciones y, entre sus modalidades frecuentes, se pueden
encontrar las siguientes:

- Informes estáticos: están limitados al análisis de las fortalezas y

de la estructura financiera de una empresa en un período o fecha
dada.

- Informes dinámicos:

- Informes de control financiero: son aquellos que ponderan la

situación financiera presupuestada de una organización.

- Informes sobre efectividad del uso de fondos: en estos se

practican mediciones, relacionando las inversiones de dinero y
el uso eficaz y adecuado de dichos fondos.

- Informes sobre cambios de situación financiera: analizan las

fluctuaciones en las situaciones financieras, tomando como
referencia un espacio o período de tiempo...

Página 299 de 815

 CAPÍTULO 13 - COSTOS SUSTENTABLES

1. LOS TIEMPOS DE TRANSICIÓN GLOBAL Y LA SUSTENTABILIDAD

El camino a la sustentabilidad va desplegándose y abriéndose

camino. Mucho es lo que se teoriza sobre estos conceptos, sin
embargo, existe aún una cierta desconexión con el accionar de las
organizaciones en dicho sentido. Es necesario un pasaje concreto de
la teoría a la aplicación de la gestión sustentable, guiados por el
deseo de bienestar para todos. Desde los distintos actores se buscan
constantemente las claves para la transformación y esencialmente la
base de este cambio está en la convicción para provocarlo, desde la
emoción, desde el sentido común y desde las prácticas en las
entidades.

Las ciencias económicas juegan un rol fundamental en este desafío

para la gestión a nivel internacional. El mundo está buscando un
planeta perdurable, básicamente en:

- La tecnología de vanguardia con el sello "eco".

- Los sistemas de producción "limpia".

- Gestión direccionada a la protección de la diversidad y a la

inclusión de las personas.

- El compromiso de las empresas en este sentido.

"Una sociedad sustentable es aquella que satisface las

necesidades del presente sin comprometer la capacidad de las
futuras generaciones para satisfacer sus propias necesidades". La
sustentabilidad hace bases en el concepto de "desarrollo
sustentable", el cual, podría aseverar, es un concepto novísimo, si
tenemos en cuenta la historia de nuestra humanidad, hasta inclusive
la historia económica mundial. Sin embargo, este concepto se asiste
de bases culturales milenarias, que pueden vincularse con distintos
tipos de saberes comunitarios, espirituales y culturales.

La clave fue probablemente el darnos cuenta como sociedad de

que el crecimiento tiene que tener límites. La finitud del desarrollo es
de necesario entendimiento por parte de los sujetos que actúan en
los sistemas económicos, a los efectos de comprender que el
Página 300 de 815
desarrollo infinito tiene costos sociales, ambientales y económicos
notoriamente nocivos e irremediables. Hay una mirada de cambio
que provoca la aceleración de la innovación y el pensamiento, como
así también de la gestión y de su información vinculada hacia la
sustentabilidad. Este concepto dejó de estar "aislado" para pasar a
una etapa de "aceleración" del proceso, ya que el cambio climático y
el agotamiento de los recursos impulsan la inminencia de este
cambio. La conciencia "humana" está entrando al camino de la
"acción". En este proceso de cambio podemos tomar dos posturas:
el escepticismo, tal vez una de las principales dificultades para
provocarlo, o ser proactivo, es decir, promover el cambio.

La visión proactiva, sin duda, plantea que es necesaria otra lógica

de desarrollo y posee como gran desafío la articulación y generación
de un cambio sistémico. Pasar de una lógica lineal a una lógica
circular e interdependiente, transitar de una lógica meramente
individual a una que valore la singularidad, la diversidad, y la
promueva desde un enfoque de construcción colectiva superadora.

La sustentabilidad ya se está convirtiendo en una tendencia en

muchos ámbitos, y esto nos ubica en una situación en la cual el
contexto no nos permitirá evitar el cambio. En estos momentos la
comunidad global se encuentra ante el gran desafío de construir y
aplicar los Objetivos de Desarrollo Sustentable (ODS), los cuales son
propuestos por la UN a los efectos de generar indicadores comunes
que monitoreen el desempeño de los países hacia la sustentabilidad.

Estos objetivos son:

- Poner fin a la pobreza en todas sus formas y en todo el planeta.

- Poner fin al hambre, lograr la seguridad alimentaria y la mejora de

la nutrición y promover la agricultura sostenible.

- Garantizar una vida sana y promover el bienestar para todos en

todas las edades.

- Garantizar una educación inclusiva, equitativa y de calidad, y

promover oportunidades de aprendizaje durante toda la vida para
todos.

- Lograr la igualdad entre los géneros y el empoderamiento de

todas las mujeres y niñas.

Página 301 de 815

 - Garantizar la disponibilidad de agua y su ordenación sostenible y
el saneamiento para todos.

- Garantizar el acceso a una energía asequible, segura, sostenible

y moderna para todos.

- Promover el crecimiento económico sostenido, inclusivo y

sostenible, el empleo pleno y productivo, y el trabajo decente para
todos.

- Construir infraestructura resiliente, promover la industrialización

inclusiva y sostenible y fomentar la innovación.

- Reducir la desigualdad en y entre los países.

- Lograr que las ciudades y los asentamientos humanos sean

inclusivos, seguros, resilientes y sostenibles.

- Garantizar modalidades de consumo y producción sostenibles.

- Adoptar medidas urgentes para combatir el cambio climático y sus

efectos.

- Conservar y utilizar en forma sostenible los océanos, los mares y

los recursos marinos para el desarrollo sostenible.

- Proteger, restablecer y promover el uso sostenible de los

ecosistemas terrestres, efectuar una ordenación sostenible de los
bosques, luchar contra la desertificación, detener y revertir la
degradación de las tierras y poner freno a la pérdida de la
diversidad biológica.

- Promover sociedades pacíficas e inclusivas para el desarrollo

sostenible, facilitar el acceso a la justicia para todos y crear
instituciones eficaces, responsables e inclusivas a todos los
niveles.

- Fortalecer los medios de ejecución y revitalizar la alianza mundial

para el desarrollo sostenible.

Estos objetivos, en cierto modo, combinan diversos aspectos

vinculados al bienestar general y tienen como principal meta combatir
la pobreza extrema y el hambre, e incorporar áreas de políticas
públicas en educación, salud, equidad de género, sustentabilidad
ambiental y la creación de una "alianza global". En uno de estos ocho
Página 302 de 815
objetivos se vincula el desarrollo sustentable con la
protección ambiental, en términos muy amplios y en forma aislada al
resto. Esto pareciera mostrar la "falsa dicotomía" entre el cuidado del
ambiente y el desarrollo, en lugar de promover un abordaje integral y
holístico hacia un "desarrollo sustentable". Por otra parte, estos
objetivos se han planteado solo en vinculación a los países en vías
de desarrollo y no reconocieron la responsabilidad económica y
moral de los países industrializados, ofreciendo un espacio débil a
temas como la justicia social, la equidad, la vulnerabilidad y la
exclusión.

En este contexto, podría decirse que estos objetivos parten de una

realidad contextual adversa, con una marcada desigualdad entre
regiones y países, buscando superar la limitación que brindan hoy los
indicadores usuales de medición de desarrollo, tales como el PBI. Lo
positivo en su puesta en práctica es que se planteen a nivel universal,
es decir, para ser considerados por todos los países. Estos objetivos
van acompañados de un gran número de "metas" cuya finalidad es
dotarlos de implementación concreta.

Será fundamental que estos objetivos y metas no se conviertan en

un mero acuerdo lingüístico, y allí juega un rol fundamental "la
ciencia" y el "conocimiento científico".

"Como un cuadro de Monet, el medio ambiente de la tierra está

hecho de millones de diminutas pinceladas. Cada una es vital. Pero
para comprender el cuadro como un todo es necesario alejarse un
paso".

2. EL RECONOCER A LOS DEMÁS

A los efectos de materializar un cambio social de esta naturaleza,

una persona debe hacer una modificación estructural en sus
relaciones con el "otro". Esto implicaría provocar un cambio que lleve
al individuo a sentir un genuino interés por el otro, por lo que le
sucede, por lo que siente, es decir, por prestar atención a su
alrededor, más allá de sí mismo.

En este sentido, el "ego" y el narcisismo que conlleva hacen que

estemos gobernados por una cosmovisión individualista, lo que
implica que nuestra prioridad seguirá siendo el "yo" y estaremos

Página 303 de 815

ciegos a reconocer las necesidades ajenas. Este cambio "cultural"
debería generarse en la humanidad, de manera masiva, sentando así
bases concretas para la transformación de la "visión".

La "escala de valores" medida en términos de tenencias materiales

y de progresos ostentosos solo satisface al narcisismo, pues son
utilizadas egocéntricamente. De esta forma, no suman, para generar
objetivos que se ocupen en el bienestar de todos. "Lamentablemente,
el hombre de nuestra cultura está más condicionado a que le surja
con mayor facilidad el egoísmo que el altruismo".

El grupo que promueve el cambio aún es minoritario y sus

propuestas no son suficientes, porque la mayor parte de la
comunidad está centrada en sí misma. Seguramente, a pesar de su
visión egocéntrica, reconozcan que algo está mal y que hay que
hacer algo al respecto. Pero no efectúan la transición del discurso al
acto que impulse y que prepare para una verdadera transformación.

Hoy en día existe una falta de conciencia manifiesta. Al público le

preocupan más los ingresos que mejorar el ambiente. Es necesario
ampliar la información y crear conocimiento, ya que es posible
generar negocios protegiendo el ambiente.

El cambio, seguramente, se encuentre en cada uno de nosotros, y

quizá la sumatoria de todas esas transformaciones individuales
genere en un largo plazo cambios sustanciales en los valores
sociales y, así, ir generando el ámbito y el contexto adecuado para
que la transformación de la humanidad y su medio sea realmente
posible.

3. DEL LEGADO ESPIRITUAL AL DESARROLLO CIENTÍFICO

La paz y la armonía con el prójimo no pueden lograrse solamente

con normas externas, sino que requieren de un modo auténticamente
pacífico de ver y de vivir la vida. Para ello, todas las tradiciones
espirituales, dejaron un legado valiosísimo, tales como:

- La reflexión comprometida.

- La atención plena.

- El pensamiento positivo.
Página 304 de 815
 - La meditación.

- La oración contemplativa.

Todas estas prácticas apuntan a un cuidado de "sí", a un trabajo

no solo sobre la voluntad, sino también sobre las disposiciones
involuntarias que en numerosas ocasiones traicionan nuestras
mejores intenciones.

Estas cuestiones no están contrapuestas con el desarrollo y la

creación científica, por el contrario, tanto el legado "espiritual" como
el crecimiento en la creación a partir de las ciencias, reconocen y
comprenden el reflejo de la "potencia" que yace en el interior del ser
humano. Tal vez, en este entendimiento estén dadas las bases para
el cambio. La utilización responsable de este potencial es nuestra
responsabilidad, ya que puede actuar de un modo constructivo o
destructivo, sin ningún lugar a dudas.

La conciencia de la sustentabilidad no se observa en todos los

actores de nuestros sistemas económicos. La mayoría dice, pero no
hace. Estamos en un tiempo de transición, en el cual se hace
imprescindible pasar de la intención al acto concreto. De ello, debería
resultar un cambio de hábito, otra forma de ver la vida misma. Por
ejemplo, se hace fundamental pensar en no comprar aquello que no
se necesita, o cuestionarse al menos por qué es que adquiero tal bien
o servicio. Esto provocaría, desde la ciencia, un cambio en el
paradigma del "valor", el cual se encuentra íntimamente relacionado
con el concepto económico de "necesidad".

4. ES NECESARIO ERRADICAR EL CONCEPTO DE RENTABILIDAD A

CUALQUIER COSTO

La rentabilidad a cualquier costo y precio es un concepto que

necesariamente se debe reconfigurar y replantear en el marco de la
sustentabilidad. El puntapié inicial en este sentido ha sido la
consideración por parte de las organizaciones de los aspectos
sociales y ambientales como dos ejes necesarios complementarios
al ya conocido y anhelado llamado "rentabilidad". La tendencia es ir
a una combinación virtuosa de estos tres ejes, que se refleje en el
día a día, de forma sistémica, en la gestión empresarial, de manera
que el corazón de los negocios esté también ligado a estos tres

Página 305 de 815

aspectos fundamentales. Esto representa una oportunidad para la
economía y los negocios.

El triple "resultado" es ampliamente utilizado para describir que, en

un emprendimiento sostenible, lo que cuenta no es solo el resultado
financiero o económico, sino también el balance social y ambiental.
Esta perspectiva debería ser la más importante a la hora de evaluar
los costos y los beneficios de un emprendimiento. Esto nos lleva a un
replanteo de las formas en que se diseña, se produce y se genera
impacto en una empresa para que esta sea responsable en forma
extendida. La responsabilidad extendida se logra entender en
sintonía con el concepto del "ciclo de vida" de los productos y
servicios, lo que provoca que el generador no se desentienda de los
impactos en sus proveedores, y de los impactos posteriores a la
venta y uso de los productos y servicios, sino que los tenga presentes
tanto en materia de responsabilidad social como en materia de
oportunidad de cambio y aporte positivo a la sociedad.

El enfoque estratégico desde el ciclo de vida puede promover un

índice de consumo y producción realmente sostenible y provocaría
un uso más eficiente de los limitados recursos naturales, económicos
y financieros. Permitiría, a su vez, incrementar el valor creado
mediante la optimización de los resultados y la obtención de mayores
beneficios del tiempo, del capital aplicado y de los bienes
consumibles utilizados.

En este sentido, la responsabilidad social extendida del empresario

como productor y generador de servicios y objetivos puede promover
mejoras ambientales para ciclos de vida completos de dichos
objetivos, al extender las responsabilidades de los generadores a
varias fases del ciclo total de su vida útil y especialmente a su
recuperación, reciclaje y disposición final.

El rol que van tomando los denominados "negocios verdes" en el

mundo y el crecimiento de las empresas que buscan en el "triple
impacto" la base de su economía nos demuestra que existe una
posibilidad de rediseñar la economía hacia la sustentabilidad. El
máximo desafío resulta en la consideración de toda la "cadena de
valor". El enfoque mesoeconómico y su aplicación en las distintas
cadenas ayuda a promover la sustentabilidad, ayudando a las
empresas a incorporar esta visión en el desarrollo de sus modelos de
negocios.

Página 306 de 815

 5. ¿CÓMO SE LOGRA LO QUE LLAMAMOS SUSTENTABILIDAD?

Uno podría iniciar por preguntarse ¿hasta cuándo? Este

cuestionamiento se da en la mayoría de los pobladores de nuestro
planeta en los últimos años. Solo muy pocos comenzaron a realizarse
estas formulaciones en los años setenta, cuando aún no existía la
palabra "sustentabilidad" y tuvieron que crearla.

El origen de este vocablo tiene su sustento en un instrumento

musical, el piano. Todo piano, incluso los teclados más modernos,
tiene un pedal al que en idioma inglés se lo denomina sustain. Este
pedal produce un efecto de darle perdurabilidad a la o las notas
ejecutadas. Así se originó esta palabra que encierra de alguna
manera, en su significado, un criterio y lógica para alargar nuestras
acciones. ¿Hasta cuándo podemos pensar que nuestros recursos
son infinitos y que se pueden doblegar al mercado? ¿Hasta cuándo
seguiremos creyendo que las ganancias de algunos justifican el daño
y el perjuicio a otros? ¿Hasta cuándo tendremos derechos
destruidos, daños constantes y un futuro cuasi cancelado?

Por varias décadas se han ignorado estos temas de manera

deliberada. Tuvieron que aparecer las consecuencias para que todos
empecemos a hacernos las preguntas. Las respuestas anticipadas a
los cuestionamientos llegaron en forma de cambios climáticos,
océanos abruptos y forestas desertificadas; en forma de
enfermedades y de crisis económicas, como si estas manifestaciones
fueran algo diferente a la crisis medioambiental.

Entonces, allí va la comunidad global, buscando esa especie de

"pedal" que le permita hacer durar sus acciones, producciones,
relaciones sociales, formas de gobierno, productos, servicios,
negocios en general. Probablemente, en esta búsqueda los
ciudadanos encuentren más posibilidades, ya que cuentan con una
pequeña mayor dosis de libertad. Las soluciones llegarán gracias a
comportamientos privados o individuales que paulatinamente van
provocando un cambio cultural, cambios en el comportamiento
comunitario. En la actualidad será imposible hacer "economía" sin
considerar que el capital natural y el capital social necesitan la misma
atención que hasta ahora hemos dedicado al capital financiero. De
esta forma, podremos aprender a conceder a la naturaleza y a las
relaciones humanas el mismo respeto y consideración que le hemos
dado al "dinero".
Página 307 de 815
 Este proceso ha comenzado indefectiblemente. Inicialmente en
formulaciones teóricas, pero en la actualidad se ha instalado en la
práctica. Son muchas las complicaciones, pero al mismo tiempo nace
el interés, el compromiso, el deseo personal y colectivo. Se ven, de
manera incipiente, las nuevas tecnologías amigables con el
medioambiente y con la protección de la tierra; avanza el compromiso
particular, empresarial, gubernamental a pesar de la innumerable
cantidad de trabas y escollos.

Enfrenta y contrasta la postura del desarrollo económico actual

junto con el de sustentabilidad ambiental. Existen gran cantidad de
investigaciones y estudios que intentan divulgar la transición hacia
una sustentabilidad y determinan como objetivos el acceso universal
a la energía renovable, a los alimentos nutritivos, la expansión del
empleo y el desarrollo ecológicamente racionales, la transformación
de las culturas del consumismo a la sustentabilidad y un pronto fin al
crecimiento de la población a través de la maternidad saludable e
intencional.

En las entidades globales que investigan la sustentabilidad

aparecen cada vez más sistemas de tratamientos de residuos, de
reciclaje de los mismos y de recuperación cuantas veces sea posible.
La responsabilidad compartida, los biomateriales, la arquitectura
"eco", los vehículos alternativos, las tecnologías sofisticadas pero
además las apropiadas y simples. Todas estas acciones son de alto
impacto en la consideración de los procesos de transformación, e
impactan directamente en el mejor uso de los recursos, en su
recuperación, en su reutilización, todos cambios "culturales" que
tienen un efecto de mediano y largo plazo "reducidor de costos".
Desarrollar acciones a favor de lo natural, en sintonía con el uso
eficiente de los recursos, en procesos que contemplan la reutilización
y el atenuar el impacto negativo en el medioambiente, genera una
disminución en los costos globales como "consecuencia de mejoras",
y no por decisiones directas hacia dicho objetivo.

Sin embargo, existen amenazas para la sustentabilidad, a saber:

- La energía.

- El crédito y el fin del crecimiento "no sustentable".

- El problema del crecimiento constante.

- Las semillas modernas y sus amenazas.

Página 308 de 815

 - Las pérdidas de recursos agrícolas.

- Los océanos y su resiliencia en riesgo.

Cuadro 13.1 — Pilares de la sustentabilidad/sostenibilidad

6. ALGUNAS ESTADÍSTICAS CLAVES PARA ENTENDER EL

MOVIMIENTO CULTURAL HACIA LA SUSTENTABILIDAD

Durante el año 2015 se han realizado encuestas por distintas

entidades involucradas con la sustentabilidad desde distintos
ámbitos, y en promedio han llegado a conclusiones que nos permiten
entender mejor el entorno social y su visión respecto de las
cuestiones ambientales.

El 73% de la población muestra interés en nuestro país respecto

de temas vinculados con cuestiones ambientales. Los temas de
mayor preocupación son el cambio climático, la contaminación del
agua, el tratamiento de residuos y la deforestación.

De la población encuestada: ¿cómo evalúa la situación ambiental

en el país?

13% Positiva

44% Regular

42% Negativa
Página 309 de 815
 ¿Cuál es su opinión sobre la situación ambiental a nivel global?

7% Positiva

35% Regular

53% Negativa

¿Qué percepción tiene sobre el grado de preocupación de las

empresas en el tema?

6% Reconoce preocupación

27% Poca preocupación

67% Ninguna preocupación

7. LOS MODELOS QUE PROPONE LA "TEORÍA GENERAL DEL

COSTO" FAVORECEN AL DESARROLLO SUSTENTABLE DE LAS
ORGANIZACIONES

Sin duda alguna que los modelos de observación del fenómeno

"costo", propuestos desde la Teoría General del Costo, se
constituyen en una base clara para el desarrollo sustentable de las
organizaciones. En el siguiente cuadro 13.2, hacemos un breve
recorrido por el concepto económico del "costo", el cual se plantea
como la vinculación racional/coherente y sustentable entre los
recursos aplicados a un proceso de transformación y los
objetivos/resultados productivos que estos procesos generan. En el
marco de este concepto se generan diversos modelos de
observación que se fundamentan en la relación entre recursos,
acciones de los procesos y objetivos productivos.

Página 310 de 815

Cuadro 13.2 — Modelos de observación en la Teoría General del Costo

En el cuadro 13.2 se pueden apreciar los modelos propuestos por la TGC y

nos detendremos brevemente en cada uno de ellos para poder entender la
vinculación de estos con el desarrollo sustentable de las organizaciones. Una de
las premisas básicas que hemos desarrollado en el presente capítulo es que si
las empresas asumen la utilización eficiente y responsable de los recursos, se
estarán sentando las bases para la sustentabilidad. Los modelos de observación
se plantean en el marco de la vinculación propuesta, y en el siguiente orden:

- Modelos para el análisis de los factores: a los efectos de hacer un uso

sostenible de los recursos, conocerlos se convierte en una necesidad. Los
estudios económicos de los costos abren la posibilidad de una mayor
previsibilidad y certeza a la hora de entender el comportamiento de los
recursos y por implicancia de los costos que ocasionan el agotamiento de
su potencialidad productiva. Los modelos de observación que favorecen al
conocimiento de los factores se especifican en:

- Análisis de la naturaleza de los factores: estos modelos se focalizan en la

naturaleza de los recursos, bienes consumibles, recursos humanos,
servicios, bienes de consumo diferido, recursos naturales, capital
financiero e impuestos. Sientan sus bases en la economía, a los efectos
de poder observar a los recursos que se encuentran en alguno de estos
grupos de naturaleza, con el prisma de las características que la
economía ha estudiado sobre el comportamiento de estos factores a la
luz de su propia naturaleza esencial. A modo de ejemplo citamos el
compromiso en la contratación de los recursos humanos, la posibilidad de
almacenar los bienes consumibles y el diferimiento en el agotamiento de
potencialidad productiva en los bienes de capital.

- Análisis del comportamiento de los recursos en el marco de un proceso de

transformación específico: así encontraremos factores directos,

Página 311 de 815

 indirectos, fijos y variables. Es decir, ¿cómo se comporta un recurso
determinado cuando se lo aplica a un proceso de transformación?

- Modelos para el análisis de la necesariedad de los recursos: el planteo del

concepto de "necesidad" como condición para que un recurso sea
considerado "costo" se alinea perfectamente con el concepto de
sustentabilidad. El uso eficiente de un recurso va de la mano del "buen uso",
y parte de este "buen uso" dependerá de las adecuadas consideraciones de
necesariedad que se practiquen en las organizaciones a través de los
sistemas de costos. Desde la TGC se plantea la necesariedad cuantitativa
y cualitativa de los recursos, dando respuestas alternativas a dichos
cuestionamientos (¿cuánto factor es necesario? ¿Cuáles factores son
necesarios?).

- Modelos para la observación de los procesos de transformación de los

recursos: desde la Teoría General del Costo, se plantean las fases de
vinculación de los factores-acciones-objetivos, a los cuales se ha propuesto
denominar "modelo de relevamiento de procesos para la acumulación de los
costos". En este se plantean etapas, las cuales se constituyen en sí mismas
como observaciones sistémicas que deberían realizarse a la hora en que un
analista se enfrenta con un proceso de transformación. El desarrollo de
técnicas de costeo prestando atención a estos modelos de observación,
favorecerá el estudio de cada etapa, el análisis del rendimiento de los
factores en dichos procesos, las oportunidades de mejora disponibles en el
marco de estos y la trazabilidad de cada uno de ellos. Sin duda alguna, estas
ventajas enumeradas se constituyen en aspectos claves para fomentar la
sustentabilidad y el uso responsable de los recursos en las organizaciones.
En la actualidad se reconocen tres etapas en la vinculación factores-
acciones-objetivos productivos que se detallan:

Fase 1 — Vinculación factores-acciones

En esta primera etapa se intenta identificar los factores con las acciones que
los consumen. Todas las acciones para su puesta en marcha demandan
necesariamente factores. Por tanto tendremos que relevar, las acciones
de los procesos productivos y los factores que se combinan en dichos
procesos.

El cuestionamiento sería: ¿cuáles son los factores que demanda cada

acción? Luego de realizada esta identificación, los costos de los recursos
son acumulados en cada acción demandante.

Se hace necesario, en esta instancia, recordar que las acciones brindan

servicio a los objetivos productivos (acciones inmediatas) o a otras
acciones del proceso (acciones mediatas). Este servicio que brindan las
acciones es mensurable o medible en términos de una unidad de obra,
por tanto, para poder finalizar esta primera etapa se hará necesario definir
las acciones mediatas e inmediatas de los procesos y las unidades de
obrar que miden el servicio de las diferentes acciones.

Página 312 de 815

En resumidas cuentas, durante esta etapa se deberían:

- Identificar los factores con las acciones desarrolladas.

- Identificar las unidades de obra de cada acción.

- Definir las unidades de medida de las unidades de obra.

Fase 2 — Vinculación acciones mediatas — acciones inmediatas

En esta segunda etapa se desarrolla la cuantificación del volumen total de

servicios prestados por cada acción mediata en términos de sus
respectivas unidades de obrar para un "n" período de tiempo determinado.
De esta manera podremos obtener el costo de cada unidad de obra.

Luego se determinan qué cantidad de unidades de obra de las acciones

mediatas utiliza cada "usuario" (acciones inmediatas) y se reasignan los
costos de los factores recibidos en la fase 1 en proporción a los servicios
(unidades de obra) prestados a cada una de ellas.

Aparece aquí la posibilidad de prestaciones recíprocas entre acciones

mediatas, que generan círculos de información (cuando dos o más
acciones mediatas se prestan recíprocamente servicios entre sí) que
habrá que resolver de algún modo.

Fase 3 — Vinculación acciones inmediatas — objetivos

En esta fase final, acumulados ya todos los factores en las acciones

inmediatas y aprovechando la condición de que estas prestan servicios
—de algún modo— a los objetivos finales, se asigna proporcionalmente
según el uso de dichos servicios por parte de los resultados productivos
que los emplean.

Estos modelos pretenden, desde la Teoría General del Costo, brindar a los
analistas una serie de principios y postulados generales, los cuales
permitirán el desarrollo de "técnicas" para la generación de información
de costos para los diferentes usos de información. Ejemplos de técnicas
surgidas de estos modelos podrían ser las técnicas de costeo por
órdenes, la determinación de las "unidades equivalentes" o el costeo
basado en actividades. En el siguiente cuadro 13.3 se pueden observar
las distintas etapas y cómo se enmarcan en los procesos de acumulación
de costos.

Página 313 de 815

Cuadro 13.3 - Modelo de relevamiento de procesos para la acumulación de costos

Página 314 de 815

 PARTE 2 - COSTOS PARA LA TOMA DE
DECISIONES

INTRODUCCIÓN A LA SEGUNDA PARTE

1. USOS DE LA INFORMACIÓN DE COSTOS EN LA TOMA DE

DECISIONES

Los usos de la información de costos en la gestión constituyen las

bases y fundamentos para desarrollar estrategias que generen
mejoras en las organizaciones. Ya sea porque acierten más en sus
decisiones o porque logren ser más eficientes en su accionar. La
eficacia se identifica con "hacer lo que hay que hacer", es decir, tomar
las decisiones adecuadas, acorde a los objetivos trazados en la
estrategia empresarial. Ser eficiente es "hacer las cosas bien". Lo que
he decidido hacer, hacerlo bien. Algunos autores dicen que ser
efectivo es ser eficiente y eficaz al mismo tiempo.

De cualquier manera, si usando la información de costos en la toma

de decisiones provocaría ser más eficiente y eficaz, por lógica
transferencia, esto también me llevaría a una reducción de costos.
No como consecuencia de eliminar directamente ítems de costos,
sino por enfocar la gestión a situaciones críticas para el éxito de las
organizaciones.

La definición e implementación de estrategias que apunten a la

reducción de costos deberían reunir las siguientes características:

- Estar integradas a la planificación estratégica de la empresa. Esto

implicaría que, en función de las políticas de acción escogidas,
se provocarán variantes en el análisis y la generación de
información de costos.

- Constituirse en un proceso continuo, el cual esté encarnado en el

plan estratégico, de manera de evitar el desarrollo de políticas
aisladas, ya que estas generan complicaciones en la motivación
y en la coordinación de acciones.

Página 315 de 815

 - Toda estrategia de gestión y de reducción de costos debería
generar un proceso sistémico, es decir, que esté incorporada al
quehacer diario de la organización. Es necesario reflexionar
acerca de que cualquier alteración de variables siempre produce
cambios en toda la entidad.

- Generar estrategias de gestión implica un proceso de largo plazo,

que garantice los beneficios a través de la mejora continua, la
cual está implícita en el desarrollo de planes estratégicos y
operativos.

Los motivos que llevan a las organizaciones a reducir costos tienen

que ver con dos aspectos centrales:

- Mejoras en el margen. No como condicionante de supervivencia,

sino planteado como un claro objetivo de desarrollo estratégico.
Prestar atención a los aspectos económicos del margen y a su
consecuente traccionar financiero. Entender las dificultades que
el objetivo productivo y su mercado nos proponen a la hora de
mejorar nuestro margen deseado o planeado. Pensar el margen
como un objetivo estratégico que me permita mejorar las
inversiones futuras en investigación y desarrollo, y generar
cambios tecnológicos y en la capacidad de la empresa.

- Aspectos relacionados con la competencia: teniendo en cuenta

las distintas visiones enmarcadas en el actual entorno
hipercompetitivo.

- Visión empresa: la visión interna de nuestro objetivo o producto

es clave. Nuestra oferta en cuanto a las funciones y
características de nuestros productos o servicios son el punto
de partida. Habrá que entender, desde este punto de vista, que
la empresa no puede competir en el corto plazo con los costos
de los competidores. El eje de análisis se encuentra en la
determinación de las debilidades y amenazas de la
organización.

- Visión cliente: conocer lo que el cliente quiere o desea de

nuestro objetivo productivo es clave para el desarrollo de
estrategias empresariales. Esto nos ayudaría a entender mejor
los ciclos de vida de un producto en comparación con la vida
productora de ingresos y su vida de consumo.

Página 316 de 815

 - Visión mercado: comprender cuáles son las tendencias del
mercado en relación con nuestro objetivo productivo será clave
en la etapa de diseño de estos.

- Visión desde la creación de valor: el mayor valor no debería ser

un mayor costo. Por el contrario, más valor es la generación de
una mayor satisfacción para quien consume nuestro producto
o servicio. Genera la diferenciación de nuestros objetivos.

2. GENERALIDADES REFERIDAS A LAS ESTRATEGIAS DE

REDUCCIÓN DE COSTOS

Todo lo que desarrollaremos en la segunda parte de este libro,

estará referido a diferentes estrategias de reducción de gestión.
Desde las más tradicionales a las actuales. Todas ellas, focalizadas
a trabajar sobre la eficiencia y la eficacia de las organizaciones.

- Mejorar la eficiencia, entendiendo esta como sinónimo de "hacer

bien las cosas". Para ello será necesario canalizar nuestras
estrategias en los impulsores de costos:

- Aprovechamiento de la capacidad mediante el análisis

permanente de los procesos. Favoreciendo la mejora
sustancial en las actividades de los procesos.

- Eficiencia en la cadena de suministro, mejorando nuestra

gestión de stocks y mejorando los tiempos de abastecimiento y
almacenamiento.

- Costos de los bienes consumibles (insumos). Los precios, la

calidad y las características de los insumos están vinculados
con sus costos y con la adecuada gestión del abastecimiento.

- Mejoras en la tecnología de la producción y diseño.

- Trabajar sobre la comunicación y los sistemas de información.

- Ampliar y acrecentar nuestro poder de negociación.

- Mejorar la integración vertical de nuestra organización.

Página 317 de 815

 - Generar y promover una cultura de incentivos en los recursos
humanos.

- Desarrollar economías en escala.

- Generar espacios de aprendizaje y experiencia, a través de la

gestión del conocimiento y la capacitación permanente.

- Mejorar la eficacia, entendiéndola como sinónimo de "hacer las

cosas correctas", es decir, tomar decisiones acertadas. Para ello
será necesario analizar el ciclo de vida del objetivo desde las tres
ópticas conocidas: la del consumidor, la de la producción y la de
la mercadotecnia. Habría muchas oportunidades de reducir
costos en la etapa previa a la producción, invirtiendo recursos en
las actividades correspondientes a la primera etapa del ciclo de
vida del objetivo productivo.

Página 318 de 815

 CAPÍTULO 14 - LA GERENCIA BASADA EN ACTIVIDADES

1. EL CAMBIO HACIA LA GESTIÓN BASADA EN LA ACCIÓN

Muchos autores sostienen que el gran aporte de los precursores

abecedistas no fue la técnica de costeo basado en actividades, sino
la técnica de gestión basada en el análisis de los procesos por
actividades. En realidad, el surgir del ABM ocasionó como lógica
consecuencia la aparición del ABC como técnica de costeo,
necesaria para poder gestionar las actividades. Ahora bien, si el
lector piensa que esta técnica de gestión consiste simplemente en
detectar las actividades que se desarrollan dentro de los procesos de
transformación de los factores, se equivoca. Por esta razón es mejor
no hacer ningún tipo de conjeturas hasta haber leído este capítulo,
en el cual se intentará dar un poco de luz sobre este tipo de técnica
y establecer algunos parámetros para su implementación.

Existe una clave en el desarrollo de cualquier esquema de

dirección basada en la actividad, y es iniciarlo con un examen
minucioso de los procesos productivos o generadores de servicios.
Este conocimiento del proceso nos permitirá seguir el camino de los
recursos a lo largo del mismo hasta llegar a convertirse en el objetivo
o resultado productivo deseado. Una organización podrá así
gestionar solo lo que hace: su actividad.

ABM es, pues, una técnica para gestionar actividades más que
costos. El punto de partida para gestionar esas actividades es
entender los factores o recursos que usa, el volumen de su
rendimiento técnico (medida de actividad) y saber cómo funcionan
los procesos de actividad y negocio (medida de actuación).

A lo largo de estos últimos años se han probado algunas de las

ventajas del ABM, siendo las más significativas las siguientes:

- Cada actividad individualmente puede considerarse como una

microempresa o como un pequeño proceso productivo. Tomando
esta visión deberíamos decir que cada actividad, en realidad,
consume factores y genera, luego de practicada, un resultado
productivo. Este enfoque sistémico no es nuevo, sino que es
revalorado por esta técnica.

Página 319 de 815

 - Esta estructura de actividades como procesos permite visualizar
las organizaciones en forma horizontal, ayudando a la detección
de las acciones que generan valor y favoreciendo el terreno a la
reingeniería de los procesos.

- Posibilita la identificación de los valores de rendimiento de las

acciones y sus indicadores de resultados.

El enfoque actual del ABM replantea el concepto de actividad

describiéndola como el modo en que la empresa utiliza sus recursos
y su tiempo para conseguir los objetivos organizativos. La función
principal de toda actividad es convertir los recursos (suministros,
trabajo, tecnología) en resultados (productos y servicios).

Los elementos básicos que caracterizan a una actividad son:

- Inputs: la acción de "demandar" factores que desata la ejecución

de una actividad.

- Outputs: el resultado de una actividad.

- Factores o recursos utilizados para llevar a cabo la actividad.

- Usuarios de los resultados de la actividad.

- Medida del rendimiento, para evaluar el nivel de ejecución de la

actividad.

- Medidas de actuación, para evaluar el modo de ejecución de la

actividad.

- Costos de los recursos.

- Tiempos de ejecución.

- Nivel de calidad.

- Factores de actuación: son aquellos factores que pueden

influenciar en el resultado de una actividad.

- Reglas de mercado que definen los objetivos, estrategias y

normativa que rigen en la actividad.

La definición de actividad es independiente de la organización

específica. Las actividades representan lo que hace la empresa y

Página 320 de 815

cada empresa debe realizar muchas veces las mismas actividades
básicas para poder funcionar.

No es propósito del presente capítulo hablar nuevamente sobre las

clasificaciones relativas a las actividades, solamente renombrarlas
según las nuevas tendencias en el gerenciar por acciones:

- Actividades primarias: cuando contribuyen directamente a la

misión de la unidad organizativa.

- Actividades secundarias: cuando apoyan a las actividades

principales de la unidad.

- Con valor agregado.

- Sin agregado de valor: entendiendo en la actualidad incluir en esta

clasificación a las actividades que utilizan factores y recursos sin
suministrar ningún resultado útil para la unidad.

- Repetitiva: actividades que se llevan a cabo continuamente en la

unidad.

- No repetitiva: cuando se realizan solo una vez por cada

emprendimiento de objetivos.

En un nivel más pormenorizado de análisis, el planteo del ABM

define el concepto de tarea como una combinación de elementos de
trabajo u funcionamientos que constituyen una actividad. En otras
palabras, una tarea es la manera en que se lleva a cabo una
actividad. Con referencia a las nuevas tendencias que se están
utilizando en la implementación de esta técnica de gestión, es
importante comprender que distintas organizaciones podrían ejecutar
las mismas actividades usando tareas significativamente diferentes.

En un grado superior de análisis nos encontramos con los

procesos. Estos procesos entendidos como una red de actividades
relacionadas e interdependientes unidas por los resultados y
rendimientos que intercambian. El flujo de información en ABM
ocurre donde dos actividades actúan recíprocamente. El intercambio
de un flujo de información dibuja, de alguna manera, un límite entre
las distintas actividades dentro de un proceso.

Es importante reconocer, según los que defienden esta técnica, la

diferencia entre un proceso y una función dentro de una organización.

Página 321 de 815

La primera ya ha sido definida como una red ordenada de actividades
que opera bajo una cadena de procedimientos para lograr un objetivo
específico. La función es un agregado de actividades que están
relacionadas con un propósito común.

Uno de los rasgos primordiales de la concepción filosófica del ABM

es entender que los procesos dentro de las unidades organizativas
pueden trascender los límites de esta. De allí que se hable de
procesos:

- Intrafuncionales: si las actividades que constituyen el proceso

coinciden con la función de la unidad organizativa.

- Interfuncionales: si las actividades que constituyen el proceso no

coinciden con la función de la unidad organizativa.

Sintetizando: en esta primera parte del presente capítulo, se afirma

la idea de lo esencial que es tener una visión, pormenorizada y
confiable, de los procesos a los efectos de generar, a partir de esa
base de conocimiento, el detalle de información necesario para los
distintos usuarios de los sistemas.

El enfoque filosófico del ABM, en el cual se pide el entendimiento

de los procesos a través del análisis minucioso de lo que se "hace"
en la empresa, siguiendo "paso a paso" las vinculaciones entre
procesos, actividades y funciones, no es algo que no se haya
analizado previamente por los profesionales de los costos y la
gestión; de hecho, en la propia teoría del costo, desarrollada
ampliamente por el Prof. Enrique Cartier, se pone especial énfasis en
el análisis de las acciones en los procesos.

2. EL ANÁLISIS DE LAS ACTIVIDADES Y EL ABM

La gerencia basada en las actividades no se puede contemplar

como un simple desagregado de actividades de un proceso de
transformación. Su implementación completa implica un ir más allá
de los simples seguimientos de información y su evolución. Entre las
características generales salientes de esta técnica de gestión
podemos señalar:

- Inserción de la técnica en el marco de un plan estratégico definido.

Es decir con clara visión de los objetivos y las metas establecidas
Página 322 de 815
 sobre las cuales se construirá el esquema interrelacionado de
actividades.

- Para el adecuado análisis de las actividades, se deberán definir:

- La actuación de la gerencia de procesos y, de no existir, crearla

previamente.

- La adopción de una técnica de costeo por actividades híbrida,

la cual permita costear la acción utilizando modelos de costeo
alternativos.

- Definidas las actividades y efectuado su costeo, establecer

mediciones de performance internas.

- Ampliar el análisis al mapear todas las actividades que la empresa

puede realizar con las capacidades instaladas y disponibles.

- Posibilidad de realizar benchmarking interno y externo de

actividades.

- Monitoreando constantemente el desempeño y rastreando los

resultados por actividad.

El cuadro 14.1 ilustrará lo expresado anteriormente.

Cuadro 14.1: La gerencia basada en actividades

A partir de las premisas establecidas en el cuadro 14.1 se podría centrar el

análisis de las actividades en:

- Determinar, de las actividades que agregan valor, cuáles son más

significativas.

Página 323 de 815

 - Evaluar las actividades y el proceso en que se integran.

- Realizar su comparación con las mejores actuaciones posibles y examinar

las conexiones entre actividades.

Desde el gerenciamiento basado en actividades (ABM), existe una

clasificación que en virtud de la estructura organizativa de la empresa determina
acciones:

- Fundamentales: estas actividades son indispensables y esenciales para el

desempeño del proceso productivo. Tienen un alto agregado de valor y es
imposible eliminarlas con una simple decisión al corto plazo. Su eliminación
implicaría una reforma sustancial en las metas y recursos de la organización.
Por tanto, en el corto plazo y en el entorno de la estructura dispuesta se
propone mejorar su eficiencia, verificar sus rendimientos y controlar su
calidad.

- Discrecionales: son actividades de agregado de valor relativo. Esta

relatividad estará dada por el sujeto que percibe el valor de esta actividad y
por la visión del analista que monitoreará su performance. Detectada, sufre
un análisis pormenorizado entre la funcionalidad de esta acción, su
agregado de valor y los costos que la misma consume. Si no se detecta
formalmente el valor que esta acción brinda, luego de una búsqueda de
oportunidades de mantenimiento funcional, puede llegar a ser eliminada del
proceso de acciones.

Cuadro 14.2: Clasificación de actividades para el ABM

Lo que provoca esta clasificación es el insistente seguimiento de las

actividades y su agregado de valor. Ahora bien, ¿cuándo podemos eliminar una
acción, si en ella no se percibe el agregado de valor?

Página 324 de 815

 La respuesta a este interrogante es complicada. Siempre debemos
preguntarnos ¿a quién agrega valor una determinada actividad? Si la percepción
que un analista de gestión hace es siempre orientada al cliente, sin duda alguna
se equivocará en cualquier decisión que tome. Uno debería actuar en función de
lograr un equilibrio entre los sujetos que pueden llegar a percibir la creación de
valor por parte de una actividad. Así, por ejemplo, determinadas decisiones que
se tomen, aparentemente, a favor de un sujeto en especial, parecerá ser
indiferente a otro. Este tema ha sido abordado anteriormente, pero es necesario
volver a considerarlo.

La orientación de una actividad hacia un incremento en el volumen de

negocios puede parecer indiferente para el cliente, pero tener un alto contenido
de agregado de valor para los dueños de las empresas y para los recursos
humanos, en caso de estar atados sus incentivos a la productividad. Una
decisión de incrementar los precios de venta puede resultar negativa para el
cliente, positiva para los dueños e indiferente para los recursos humanos.
Incrementar el número de actividades vinculadas con la previsión y el control de
la calidad puede parecer algo orientado simplemente a los clientes, yendo a
contramano de los dueños y siendo indiferente para los recursos humanos.

Es necesario que las empresas, sus directivos y gerentes no descuiden a

ninguno de estos sujetos que perciben valor. Cuántas veces por dejar satisfecho
a un cliente se descuidan aspectos vinculados con los dueños y con los recursos
humanos. El cuadro 14.3 ilustra algunas de estas decisiones y sus efectos sobre
los sujetos perceptores del valor.

Cuadro 14.3: Impacto de decisiones en los sujetos perceptores de valor

La gestión basada en actividades asiste como técnica a encontrar el camino

del valor. Esto implica el seguimiento de los procesos a través de las acciones
que consumen los factores y sus interrelaciones entre sí hasta alcanzar un
resultado productivo. En ese camino continuo, se toman decisiones y se aplican
técnicas de soporte alternativas. Muchas veces el tomar una decisión en el corto

Página 325 de 815

plazo parece tener un único beneficiario. Pero generalmente, en el largo plazo y
tal vez sin proponérselo, generan valor para otros sujetos.

Conocer las actividades que una empresa realiza ayuda a este propósito, pero
más ayudará si la organización cuenta con una visión de todo lo que se realiza y
todo lo que virtualmente, y con la capacidad disponible, se puede o podría
realizar. Cuando se logra esta situación, se habilita a los administradores a
simular procedimientos a través de las actividades alternativas disponibles y, tal
vez, no utilizadas.

La simulación de procesos es una de las facetas más útiles del ABM, y

constituye uno de los objetivos más codiciados por parte de quienes
implementan un sistema de este tipo. Como mencionamos al comenzar el
presente capítulo, conocer las actividades de nuestros procesos no implica
simplemente mapear la alternativa en función de las acciones, sino más bien
considerar en cada proceso o factor crítico de éxito (nudo decisorio), a todas las
acciones que la empresa en dicho proceso puede llegar a realizar. Esto se
practica, a los efectos de tener diagramadas todas las alternativas posibles y
poder así trazar los caminos más adecuados para que los recursos y factores se
conecten con los resultados productivos. No es una tarea sencilla, pero amplía
el conocimiento que los directores y gerentes tienen del proceso de producción
y de las acciones que se desarrollan o podrían desarrollarse en él. Si
observamos el cuadro 14.4, tendremos una idea de lo que se intenta definir.

Cuadro 14.4: Espectro de actividades alternativas

En el mapa podemos ver con claridad las actividades que se

desarrollan e interrelacionan para conseguir los resultados deseados.
Pero en los tres procesos definidos (A, B y C) están determinadas
todas las actividades que en ellos se pueden realizar y que están
disponibles para ser utilizadas. Conociendo las potencialidades, la

Página 326 de 815

organización puede cambiar el camino a recorrer, o simplemente
platearse alternativas en función de sus posibilidades. A la vez, se
podrían detectar actividades repetidas, y comparar el rendimiento de
cada una de ellas en distintos procesos. El uso
del benchmarking como herramienta de gestión cobra vida a través
del ABM.

3. EL BENCHMARKING, UNA HERRAMIENTA DE GESTIÓN

ASOCIADA AL ABM

La filosofía de generación de información promovida por el ABM es

el socio adecuado para practicar benchmarking en una organización.
Abordaremos este tema, dando algunas conceptualizaciones
necesarias para entender esta complementación.

Como definición podemos decir que el benchmarking es el proceso

continuo de comparar y medir los procesos de una organización. Su
objetivo es identificar las mejores prácticas, y una mejor práctica,
simplemente, es la mejor forma de ejecutar un proceso y por
implicancia sus actividades.

Resulta obvio pensar que el benchmarking se puede, y se debe,

practicar en primera instancia dentro de la empresa. Este es el que
muchos autores denominan "benchmarking interno". El ABM es un
asistente ideal para aplicar este tipo de herramental, ya que mapea
las actividades posibles dentro de un proceso, y esto permite
comparar actividades similares, analizar las actividades repetidas y
cruzarlas a través de los procesos, si tienen diferencias en su
actuación. Ayuda a canalizar adecuadamente los problemas de
eficiencia en los procesos, y de alguna manera logra "homogeneizar"
los mapas de procesos a los diagramas realizados en otras
organizaciones. Es decir, nos prepara para poder ejercitar el
"benchmarking externo". El cuadro 14.5 reconvierte nuestro mapa de
actividades a los efectos de poder aplicar esta técnica.

Página 327 de 815

 Cuadro 14.5: Diagrama de procesos con benchmarking

En el cuadro podemos apreciar, "sombreadas", un catálogo de actividades

similares a algunas de las que se desarrollan internamente en cada proceso,
pero realizadas en organizaciones externas a la empresa que aplica
el benchmarking. Esto implica que esta podría tomar como alternativas de
realización actividades cuyas mejores prácticas se desarrollan en otras
empresas. Lógicamente que para poder aplicar esta técnica existen algunas
metodologías de trabajo ya probadas y con muy buenos resultados.

El punto de partida es interno, para luego llegar a su aplicación externa. En el

cuadro 14.6 vemos algunos pasos considerados necesarios para el uso
adecuado del benchmarking.

- Analizar los procesos existentes: es el inicio de esta práctica y

del benchmarking interno. Esta primera fase tiene 4 pasos sugeridos:

- Identificar y mapear los procesos internos: el rol que desempeña el ABM

en este primer paso es clave y fundamental. Si bien todo analista de
gestión y de costos debería conocer los procesos de producción, es claro
que el uso de esta filosofía me obliga de alguna manera a concretar este
tipo de información. Conocer los procesos, las actividades y las tareas
son el punto de partida de aplicación del benchmarking interno.

- Desarrollar relaciones con otras funciones de similares características

conocidas por su calidad: siguiendo con el benchmarking interno, es que
analizado el proceso se determinan las actividades similares o repetidas
en distintos procesos y se comparan.

- Llevar a cabo una investigación secundaria: una investigación primaria

implica la observación directa, la investigación secundaria permite
obtener información sobre las "mejores prácticas" que de alguna manera
están disponibles públicamente.

Página 328 de 815

 - Asistir a conferencias líderes sobre tendencias y temas de negocios
emergentes: los temas que asisten este tipo de tareas están vinculados
con:

- Liderazgo gerencial.

- Planeamiento estratégico.

- Diversidad cultural.

Cuadro 14.6: Metodología de aplicación del benchmarking

- Planear el estudio

- Definir el alcance del estudio de benchmarking e identificar los

temas que debería cubrir: además de entender el propio
proceso, es crítico crear resúmenes formales del alcance y
enfoque del proceso de benchmarking. Esto permite
determinar los puntos claves (actividades, factores críticos de
éxito, nudos decisorios) en los cuales practicar reformas o
comparaciones que provoquen un resultado altamente positivo
en la gestión.

- En este sentido, el primer paso es seleccionar los dos o tres

temas de estudio.

Página 329 de 815

 - Luego planear el benchmarking al nivel correcto. Si
seleccionamos un nivel demasiado alto los beneficios y
descubrimientos son generales para aplicarlos en puntos
específicos del proceso, en cambio, si el nivel es demasiado
bajo, se encuentra información valiosa pero que tendrá un
impacto limitado en el proceso. El equilibrio es la sugerencia
válida.

- Identificar sus socios de benchmarking y solicitar visitas a las

instalaciones: muchos especialistas en gestión se preguntan
cómo encarar las tareas de benchmarking en el entorno
hipercompetitivo actual. Es necesario, en primera instancia,
tener un socio de benchmarking. En la búsqueda de estos
socios es importante que no limitemos la elección de los
posibles socios a los de un rubro específico, ya que existen
actividades comunes en empresas de distinta naturaleza.

- Llevar a cabo el estudio

- Identificar, comprender y analizar las mejores prácticas: el éxito

en la realización de un estudio de benchmarking estará en ser
organizado y flexible a la vez, y en documentar en el
relevamiento tanto los hechos como las impresiones. De esta
forma se obtendrá información clave sobre las mejores
prácticas.

- Analizar las brechas de rendimiento existentes: entre las

mejores prácticas encontradas y las actividades tal cual se
desarrollan en la empresa.

- Obtener datos sobre las mejores prácticas e implementarlas

- Organizar, adaptar e incorporar información sobre las mejores

prácticas: con las prácticas catalogadas y organizadas se
relevarán las actividades específicas de estas prácticas y sus
factores de éxito. Esto permitirá adaptar los atributos a su
función y organización, lo cual será esencial para una
implementación exitosa ya que, cuanto más se conozca de la
actividad y mejor se combinen las ideas de adaptabilidad a la
empresa, habrá más posibilidades de mejorar los procesos.

- Recalibrar y mejorar los procesos: la recalibración y la mejora

de las prácticas existentes en los procesos son la expresión
adecuada hacia una mejora continua y el cumplimiento de los

Página 330 de 815

 procedimientos de benchmarking. Se deben establecer los
nuevos niveles de éxito a alcanzar, y ver el impacto de
implementación de las nuevas actividades en los procesos de
la empresa.

4. VENTAJAS Y DESVENTAJAS DEL ABM

4.1. Ventajas

- Se considera una gran ventaja del ABM el haber inducido a

muchas organizaciones a rever sus procesos, mapearlos,
conocerlos en profundidad. Esto les permitió en muchos casos
conocer las causas del surgir de determinadas actividades, y
lógicamente los costos para conseguir la disponibilidad de uso de
cada acción.

- Permite la combinación en las actividades de datos estándar

vinculados con la disponibilidad técnica por actividad, con datos
reales de su utilización.

- Ayuda a la gestión de las actividades y permite seguir el agregado

de valor que cada una de ellas realiza al proceso. Esto implica
poder eliminar actividades repetidas o que no agregan valor
manifiesto a alguno de los sujetos perceptores del proceso.

- Permite calcular de antemano los costos de las actividades que

se deseen incorporar y, desde la gestión, medir el impacto de su
implementación en los procesos.

- Es una técnica de gestión que se complementa adecuadamente

con el benchmarking.

- Facilita la toma de decisiones estratégica, ya que pone de

manifiesto el nivel real de competitividad de la empresa, así como
también cuáles serían sus posibilidades concretas frente al
segmento de competencia.

Página 331 de 815

4.2. Desventajas

- Esta técnica, aplicada rigurosamente en sus dichos, puede llevar

a la eliminación innecesaria de actividades por el solo hecho de
plantearse los directivos una reducción de costos a corto plazo.
Ya hemos expresado los perjuicios de eliminar actividades por el
simple hecho de "tachar" un costo en forma inmediata.

- El hecho de que esta técnica sea válida en las grandes empresas

o en mercados extranjeros no implica que automáticamente sea
válida en las empresas pyme, dadas las características que estas
poseen. En estas empresas, el cambio deberá ser
necesariamente filosófico antes que estructural.

En el cuadro 14.7 que se presenta a continuación, mostramos una

evaluación del ABM planteada como herramienta de gestión.

Cuadro 14.7 — Evaluación del ABM

5. APLICABILIDAD DEL ABM EN LAS EMPRESAS PYME

De acuerdo con lo expresado en el punto anterior, queda claro que

antes de cualquier gran implementación de técnicas en las empresas
pyme se debería experimentar con la filosofía del ABM y del ABC.

Página 332 de 815

 Antes que nada, debemos aclarar que para poder aplicar estas
nuevas técnicas deberíamos contar con el apoyo incondicional de los
directivos o dueños de estas empresas. Con esta afirmación, se debe
especificar que existen tipologías de empresas pyme que
condicionan, generalmente, la implementación de estas técnicas.
Esto quiere decir que existen excepciones a estas clasificaciones que
planteamos.

En el mercado existen dos tipos de empresas pyme:

- Pyme familiares: son empresas que tienen características

especiales, como ser:

- Dueños en actitud cerrada: generalmente se resisten a los

cambios. Desde los inicios de sus actividades han desarrollado
sus procesos de una manera y están convencidos de que es el
único camino correcto. Poca aceptación de las alternativas.

- Serios problemas financieros: lo que los lleva a estar pensando

constantemente en esta problemática, en búsqueda de
soluciones "mágicas" que muestren resultados en el corto
plazo. Esto de alguna manera distrae la atención hacia otras
soluciones.

- Baja tecnología de planta y administrativa: la planta presenta

deficiencias en el equipamiento, personal no especializado y
bajo desarrollo de la información en la administración.

- Imposibilidad de inversiones al corto y mediano plazo: los

problemas financieros y el no tener planes estratégicos
desarrollados impiden el desarrollo de un presupuesto de
inversiones adecuado.

- Necesidad imperiosa de un cambio de mentalidad: si bien no

todas las empresas familiares poseen estas características,
muchas de ellas deberían replantearse su actitud y elaborar en
el corto plazo un plan estratégico que les permite rever sus
objetivos y las metas propuestas para alcanzarlos.

- Pyme en desarrollo: en esta categoría estarían las pymes

familiares que han logrado salvar sus problemas internos, y
aquellas que han nacido ya en un entorno diferente, cuyos
dueños tienen una actitud más abierta a las sugerencias y
cambios que la época y el mercado les proponen.

Página 333 de 815

 - Poseen un flujo de fondos estable, aunque con problemas
cíclicos, lógicos y previsibles en la situación económica actual.

- Entienden la necesidad de desarrollar herramientas que los

preparen para la competencia.

- Luchan por mejorar sus sistemas de información e incluso ya

pretenden en la actualidad homogeneizar sus informes de
gestión con las de otras empresas del rubro.

- Buscan mejorar sus prácticas y técnicas administrativas.

Para estas empresas es recomendable seguir una serie de pasos,

si se percibe en ellas la probable necesidad de implementar técnicas
vinculadas al replanteo de sus procesos internos y externos por
actividades:

- Adoptar la filosofía ABC/ABM para mapear los procesos.

- Organizar la empresa en función de los procesos. Esto implica

condicionar el sistema de información a lo generado total o
parcialmente en los procesos.

- Revisar el hardware de base, ya que este servirá de punto de

partida para cualquier soporte de información que se quiera
realizar. Estos puntos que estamos enunciando serían
implementados en orden cronológico y no todos en forma
simultánea.

- Elegir software convencional de soporte. Cuando hablamos de

"convencional" nos referimos a herramientas que todas las
organizaciones poseen y las cuales son muy útiles como
repositorios de información.

- Evaluar y controlar los resultados obtenidos. Estos reflejarán la

utilidad de haber hecho estos cambios en la organización.

- En el caso de que se compruebe dicha utilidad, se estaría en

condiciones de analiza la adquisición de un software específico
de ABC/ABM disponibles en el mercado.

Es un proceso pautado y no se debe comenzar por el final, es decir,

comprar un soft y luego pretender que la organización se adapte al
él.

Página 334 de 815

 6. CONEXIONES ENTRE EL ABC Y EL ABM

Resulta estéril y vano entablar un debate sobre las bondades o no

del ABM respecto del ABC. Se hace muy difícil concebir la existencia
de uno sin el otro. No tendría sentido aplicar la técnica de costeo ABC
sino se va a gerenciar en función de las actividades, y sería imposible
realizar el ABM sin contar con la información interpretada y analizada
por actividades. Es por ello que entre el ABC y el ABM encontraremos
más conexiones y similitudes que diferencias.

El ABC es una metodología para configurar sistemas de

información con el objetivo de determinar el costo de los objetivos
productivos. Es una técnica de costeo que tiene por finalidad:

- La determinación del costo final de los objetivos productivos,

- La reducción generalizada de costos,

- Y el brindar información útil para la gestión y dirección de la

empresa.

A raíz de esta reconfiguración del sistema de información

provocado por el ABC, el ABM logra:

- Utilizar y analizar la información para mejorar el funcionamiento

de las empresas.

- Mejorar la toma de decisiones y la organización de la

administración de las empresas.

- Brinda pautas de gerenciamiento marcadas.

En el siguiente cuadro 14.8 resumimos las conexiones entre el ABC

y el ABM.

Página 335 de 815

Cuadro 14.8 — Conexiones entre el ABC y el ABM

Página 336 de 815

 7. CASO DE APLICACIÓN DEL ABM EN EMPRESAS PETROLERAS

Existe desde el año 2000 una tendencia en las industrias petroleras a utilizar
técnicas ligadas a la gestión por actividades, generando información útil para los
procesos decisorios. Conocedores de las restricciones que tienen las empresas
petroquímicas en la determinación de costos para la gestión, muchas de ellas
han preferido enfocarse hacia un esquema de gestión por actividades, de
manera de poder aplicar a los procesos principales y a los procesos de apoyo
con el objetivo de intentar gestionar actividades vertical y horizontalmente. Para
ello han definido pasos a seguir:

- Determinación de actividades y asignación a estas de los costos de los

factores:

- Detección de macroactividades horizontales, es decir, de apoyo a los

procesos principales, que provienen de los servicios hacia los procesos
principales como, por ejemplo, mantenimiento, gestión de recursos
humanos, soporte técnico, entre otros.

- Detección de macroactividades verticales, vinculadas a los procesos y

subprocesos que son llevados a cabo en una refinería, con actividades
internas a los subprocesos que insumen recursos.

- Metodología de análisis propuesta: en función de lo descripto anteriormente,

y de información recogida en experiencias de campo en empresas
reconocidas del rubro, se plantean desde sus directivos y analistas los
siguientes pasos metodológicos para lograr esta integración informativa
considerada esencial para la toma de decisiones.

- Descripción de actividades: se parte del análisis efectuado con el personal

de las unidades de procesos. En entrevistas sucesivas se parte del detalle
de costos por área de responsabilidad con el objeto de simplificar la
búsqueda de actividades. Con ello se hace llevadera la determinación de
las actividades por áreas. Si tomáramos como ejemplo un proceso de
refinación, veríamos que en él se encuentran los subprocesos
de topping y vacío. El subproceso topping es de destilación atmosférica
mientras que el subproceso vacío es de característica parecida pero en
un ambiente al vacío. La obtención de los objetivos se logra por el efecto
de la temperatura de fraccionamiento y por la separación natural de los
componentes, obteniendo por principios físicos productos livianos como
el GLP (gas licuado de petróleo), naftas, destilados medios (gas oil y
aerokerosene) y otros productos intermedios que son derivados a
procesos de craqueo catalítico, que proporcionan una alteración
molecular a la carga, lo que permite la obtención de productos de mayor
valor agregado.

- Observación en el campo con los responsables de procesos: bajo análisis

de corroborar las actividades denunciadas, las mismas se tendrían que
clasificar en aquellas que son de rutina y aquellas de carácter eventual,
ya sea porque no hacen al proceso principal de la unidad bajo análisis o

Página 337 de 815

 bien porque se trata de una macroactividad de mantenimiento de parado
o gran sustitución o bien con macroactividades vinculadas con la
seguridad y el medio ambiente.

- Desarrollo de la técnica de gestión por actividades: se parte de información

por área de responsabilidad, chequeando las actividades detectadas y
sus distintos orígenes en esquemas previos. En las generalidades de
estas empresas se detectan costos por áreas de responsabilidad
clasificadas en tres grandes grupos:

- Costos gestionables: son cuentas acumuladoras de costos controladas

en forma directa por personal asignado al proceso productivo en
particular.

— Materiales

— Energía eléctrica

— Vapor

— Químicos adicionales

— Aditivos

— Catalizadores

- Costos de gestión indirecta: los responsables de los procesos conocen

los costos que son asignados a su centro de costo pero que es
administrado por otra parte de la estructura organizacional. Sin
embargo ejerce control sobre el mismo.

— Mantenimiento.

— Paradas y grandes sustituciones.

— Telecomunicaciones.

— Material de seguridad.

— Material de informática.

- Costos no gestionables: generalmente responden a lineamientos atados

a políticas adoptadas por el equipo de dirección.

— Impuestos.

— Seguros.

— Siniestros.

Página 338 de 815

 Con la información relevada se comienzan a determinar las actividades que
se ejecutan y los consumos de factores para su desarrollo, es decir, sus
costos propios. Esta tarea de detección se realiza con todos los
responsables de los procesos principales. Este mismo trabajo de campo
se practica con los responsables de las macroactividades horizontales,
que formarán parte de los costos de los procesos principales. Para lograr
este paso se establecen inductores de las macroactividades horizontales
que direccionan los costos a los procesos verticales. En el siguiente
cuadro 14.9 se muestra un ejemplo de trazabilidad vertical/horizontal de
las actividades en procesos de topping y vacío.

Top Top
Vacío
II IV
Actividades propias de planta
Jefe de Plantas 1
Personal de Cada Unidad 0 1 5
Personal Compartido 14
Lubricación de Máquina Rotante x x x
Limpieza de unidades de procesos Por contrato x
Por personal propio
Control de corrosión de plantas Por contrato x x
Por personal propio x
Consumo de Químicos
Recorrida nocturna de control de
x x
equipos
Motivación personal propio x x
Calentamiento de crudos para
proceso
Energía eléctrica en equipos de
x x
iluminación
Actividad del operador
Análisis en minilaboratorios x x
20%
Supervisión personal 1 para las dos plantas x x
Tableristas 1 para las dos plantas x
Foguistas 1 para las dos plantas x
Operador de TOP x x
Operador de VACÍO x x

Página 339 de 815

Utilización de tanques atmosféricos

Cuadro 14.9: Trazado vertical/horizontal de macroactividades

Detectadas las actividades, se procede a verificar en el origen de sus costos

una gran diversidad de estos con distintas procedencias. Luego de
costeadas las actividades y establecidos los inductores se procede a la
asignación de los costos de las macroactividades horizontales hacia los
procesos verticales.

En el siguiente cuadro 14.10 se pueden observar dichas asignaciones,

separando las actividades horizontales en actividades propias de planta,
macroactividades de mantenimiento y de seguridad. En cada una de ellas
se establecen microactividades que terminan direccionando los costos a
los procesos dispuestos verticalmente, en algunas a través de inductores
y en otras por asignación funcional.

Top II Top IV Vacío Inductores

Actividades propias de planta
Jefe de Plantas 1
Personal de Cada Unidad 0 5 5
Personal Compartido 14
Q de máquinas
Lubricación máquina rotante 955,0 1123,0 1123,0
rotantes
m2 de superficie
Limpieza de unidades de procesos 2339,8 3192,6
limpia
% de azufre en
Control de corrosión en plantas 17452,7 2902,5
crudos
Adecuación por calentamiento de Tn FOE sin
97144,0 214238,0
crudos energías
Energía eléctrica en equipos e Energías
37771,0 29321,0
iluminación consumidas
Análisis en minilaboratorios 1930,7 2770,2
Supervisión de personal 9876,8 9876,8 Actividades de
Control de variables operativas
7424,5 7424,5 carácter
tableristas
Operación de la unidad de vacío 9003,1 funcional
Operación de la unidad Topping
6274,6
IV
Operación de hornos 4054,2 4054,2

Página 340 de 815

Macroactividades horizontales
mantenimiento
Reparaciones preventivas de
144,3 4986,4 1189,6
inspección
Reparación de averías de
670,0 37213,6 22239,5
mantenimiento
Preventivo de Mantenimiento 3015,2 202,8
Mejoras técnicas por operaciones 8353,8 9312,9
Auxilios de mantenimiento 2348,8 192,3
Macroactividades horizontales
Seguridad
Elementos de seguridad 13,3
Total de costos asignados a las
1821,7 324599,2 478112,5
actividades

Cuadro 14.10: Asignación de costos de macroactividades horizontales hacia procesos

verticales

- Benchmarking derivado de la gestión por actividades: a los efectos de

poder realizar la comparación con las mejores prácticas y su
implementación en la organización, se practican comparaciones con otras
unidades de proceso que posean similares características. En el ejemplo
planteado en los cuadros 14.9 y 14.10 se realizaron actividades
de benchmarking con unidades de Conversión Catalítica (FCC) de dos
refinerías de Argentina. Del análisis efectuado se detectaron diferencias
en los costos y rendimientos de las actividades que generaron la
construcción de la matriz de gestión de actividades comparando:

- La importancia de la actividad para el proceso, semaforizando en alto,

satisfecho y bajo.

- Los costos de las actividades, valorando en alto, moderado y bajo.

Esto provocó las clasificaciones en actividades:

- A potenciar.

- A controlar estrechamente.

- A disminuir o eliminar.

En el siguiente cuadro 14.11 se ilustra lo mencionado en el párrafo anterior.

Página 341 de 815

 Cuadro 14.11: Valorización de actividades

Para poder realizar estas comparaciones, se hizo necesario

homogenizar las macroactividades horizontales y los procesos
verticales efectuando cálculos por unidad de carga, es decir m3
de material a la unidad de proceso. Siguiendo el ejemplo
planteado, se llevan todas las actividades a $/m3 de carga, y
se marcan las que provocan un consumo de factores y costos
significativo, o aquellas en las cuales los costos resultaban muy
diferentes. Es así que se llegaron a realizar comparaciones en
tres grupos de actividades:

- Actividades propias de la planta.

- Macroactividades de mantenimiento.

- Macroactividades de seguridad.

El siguiente cuadro 14.12 ilustra lo expresado. En él se pueden

ver las actividades comparables y su costo en $ por m3 de
carga.
Refinería A Refinería B
FCC II FCC A FCC B
Actividades propias de planta 6.97 12.03 14,84

Macroactividades horizontal mantenimiento 0.75 1.50 1,14

Página 342 de 815

Macroactividades horizontal seguridad - -

Cuadro 14.12: Costos por m3 de carga en actividades comparable

8. CASO DE APLICACIÓN DEL BENCHMARKING EN EMPRESAS DE

TRANSPORTE DE CARGAS DEL MERCOSUR

8.1. El comercio internacional en los países del Mercosur

El hecho que, sin duda, marcó y modificó gran parte de la

estructura de los mercados integrantes de los sistemas económicos
regionales fue la constitución del Mercosur. La apertura de los
mercados internos a las ofertas de unidades de producción de otros
países, así como también las posibilidades de colocar productos y
servicios internos de un país en otros, provocó cambios en la forma
de operar de las organizaciones, y modificaciones en las
percepciones del valor por parte de los consumidores finales de la
región.

La magnitud del intercambio que se comenzó a generar a nivel

intrarregional y su clara tendencia hacia el crecimiento se
constituyeron de alguna manera, y con el correr de algunos períodos,
en una referencia básica para el transporte internacional de
cargas. En otras palabras, las referencias citadas serán el entorno en
que se desarrollan las actividades del transporte internacional de
cargas en el Mercosur y las tendencias de la demanda derivada hacia
él.

Tanto la Argentina como así también Brasil, Uruguay y Paraguay,

están atravesando un proceso de integración económica en el
contexto de los acuerdos del Mercosur, al cual, seguramente, se
incorporarán Chile y Bolivia. Este conjunto de países totaliza una
población conjunta de 200 millones de habitantes, asentada en una
superficie de casi 15 millones de km2, situación que convierte a esta
integración regional en un espacio económico de significativa
importancia en el ámbito de Latinoamérica.

Página 343 de 815

 Paralelamente a este comportamiento global de las economías, la
región ha experimentado un espectacular proceso de apertura al
mundo, manifiesto en su intercambio internacional de bienes. El
comercio exterior en los países del Mercosur mostró altas tasas de
crecimiento, a pesar de la devaluación Argentina en el año 2001,
destacándose especialmente, el intercambio intrarregional.

Los destinos de las exportaciones de países del Mercosur son

primordialmente la Unión Europea, el propio Mercosur y los EE.UU.
En cuanto a las importaciones, se puede afirmar que estas provienen
mayoritariamente de los EE.UU. y la Unión Europea. El intercambio
con el mercado asiático es un objetivo a concretar, y en este sentido
Brasil y Argentina han enfocado sus políticas internacionales, ya que
constituye una asignatura pendiente de especial relevancia.

Desde el año 1991 el intercambio comercial entre los miembros del

Mercosur creció de U$S 9.115 millones hasta aproximadamente U$S
35.000 millones. Argentina y Brasil han incrementado notablemente
sus exportaciones en un 158% y un 148% respectivamente, mientras
que en el caso de Paraguay el crecimiento ha sido prácticamente nulo
y para el Uruguay dicho crecimiento está en el orden del 50%.
Estimaciones de la Cámara de Comercio Argentino-Brasileña, con
sede en Buenos Aires, calculan que para el año 2007 el comercio
interior del bloque ascendería a U$S 50.000 millones, casi duplicando
los niveles actuales.

El comercio bilateral Argentina-Brasil es de un 65% del comercio

total de la región, y las participaciones individuales por países son:
Brasil con un 88% del comercio total de la subregión, Argentina con
un 77%, Uruguay en un 19% y Paraguay en el 16%.

La composición del intercambio con la región, indica una mayor

presencia de bienes de origen industrial en los últimos años. Esto no
es trivial para el transporte automotor de cargas, como modo de
transporte masivo, pues ha tendido a especializarse en las cargas de
mayor precio unitario. Esto provocó un crecimiento en el volumen de
cargas, de ida y vuelta, en la Argentina de más del 140%, en Brasil
del 145%, en Uruguay del 210% y en Paraguay del 150%. Esta
creciente especialización en bienes de mayor valor agregado, en un
ambiente de incremento de la competencia, es posiblemente el
detonante de los cambios que se han detectado en el sector, y de los
cuales nos ocuparemos más adelante.

Página 344 de 815

 Entre otros aspectos destacables del comercio intrarregional puede
observarse que, en los productos manufacturados, es Brasil el gran
proveedor. El 77% de las importaciones argentinas desde Brasil
pertenecen a este rubro, el 69% de las de Uruguay y el 79% de las
de Paraguay. Por otra parte, solo el 42% de las exportaciones
argentinas a Brasil corresponden a dicha agrupación, un 11% en el
caso de Paraguay y un 36% en el caso de Uruguay.

Los principales productos del comercio regional para los distintos

países son:

Argentina: trigo; aceite de girasol y de soja; maíz; legumbres;

partes y piezas para automóviles; carnes refrigeradas; carnes
congeladas; cueros y pieles bovinos y equinos preparados; azúcar
de remolacha y de caña; aceites crudos de petróleo.

Brasil: partes y accesorios de automóviles; vehículos automóviles;

vehículos para el transporte colectivo con motor diesel; aceites de
petróleo; neumáticos nuevos para ómnibus y camiones; productos de
hierro o acero; partes para motores de encendido por chispa; papeles
y cartones.

Paraguay: algodón; carnes bovinas refrigeradas en cortes sin

deshuesar; maderas tropicales aserradas; carnes bovinas
congeladas y deshuesadas; aceite de soja en bruto; hojas de madera
para enchapado; café sin tostar.

Uruguay: arroz; malta; quesos; carnes bovinas sin deshuesar;

leche y nata frescas; papeles de imprenta; tejidos de lana.

Ahora bien, existe un amplio consenso en identificar como fuentes

impulsoras del comercio dentro del Mercosur a:

- Las inversiones extranjeras: si bien durante el período 1991-1998

se han recibido importantes flujos de divisas destinados
primordialmente a Brasil y Argentina, es sabido que desde el año
2000 estas han decrecido enormemente como consecuencia de
la crisis regional. Se puede decir que en el período 2003-2004
existió un serio replanteo de parte de los países del Mercosur en
su vinculación con los organismos internacionales de crédito.

- Las privatizaciones de empresas públicas: Argentina y Brasil han

logrado atraer capitales extranjeros con estas prácticas, las
cuales en la actualidad están altamente cuestionadas.

Página 345 de 815

 - Emprendimientos conjuntos protagonizados por empresas
privadas radicadas en Argentina y Brasil: existen desacoples en
las desgravaciones arancelarias proyectadas para el período
2000-2004, sin embargo, existe una gran movilidad de las
empresas privadas con el objetivo concreto de tomar posiciones
estratégicas en el mercado regional.

- Integración de los mercados paraguayo y uruguayo entre sí y con

el resto del bloque: queda claro que la progresiva reducción de
aranceles incentivará el intercambio entre los países de mayor
tamaño. Esto redundará en el incremento de las
relaciones comerciales de Uruguay y Paraguay con el resto de la
región.

- La progresiva incorporación de Chile: es necesario concretar esta

incorporación, ya que daría una tendencia definitiva a la
regionalización, y ayudaría a establecer un definitivo
posicionamiento estratégico a nivel de competencia global.

8.2. El benchmarking y su utilidad como técnica de gestión en

el actual entorno de actuación: el Mercosur

A los efectos de ilustrar el presente trabajo, es que describiremos

muy brevemente algunas características del benchmarking, con el
propósito de mostrar su utilidad en el desarrollo de las empresas que
interactúan en los mercados comunes regionales.

Como definición podemos decir que el benchmarking es el proceso

continuo de comparar y medir los procesos de una organización. Su
objetivo es identificar las mejores prácticas, y una mejor práctica,
simplemente, es la mejor forma de ejecutar un proceso y por
implicancia sus actividades.

Resulta obvio pensar, que el benchmarking se puede, y se debe

practicar en primera instancia, dentro de la empresa. Este es
denominado por muchos autores como "benchmarking interno".
Implica, analizar las actividades en las propias unidades de
producción, y buscar dentro de ella las mejores formas de realizar
procesos similares. Una vez realizado este análisis interno es que se
está en condiciones de practicar el "benchmarking externo", el cual
sin duda alguna será de mucha utilidad en las economías regionales

Página 346 de 815

vinculadas con el Mercosur. Para ello se deberán establecer
relaciones de asociación en benchmarking, y seguramente que los
primeros pasos en este sentido serán establecer intercambio a nivel
informativo de los resultados de las mejores prácticas. En el presente
trabajo se plantea la necesidad de este primer paso en las empresas
del transporte automotor de cargas, y es el objetivo límite que se ha
propuesto.

En una primera instancia de análisis se plantea

un benchmarking solo a nivel informativo en cuanto a los niveles de
costos de las actividades. De hecho, alguien podría deducir que la
mejor práctica se encontrará en aquellas que tienen un menor costo,
situación que se descarta de plano en función de que las relaciones
entre los costos y la eficiencia en el uso de los factores y en las
formas en que se procesan, no son siempre lógicas. Por este
motivo es que se establece que el presente trabajo es un puntapié
inicial para comenzar a realizar análisis comparativos, pero no tiene
el alcance que la técnica de gestión, aplicada en toda su dimensión,
propone.

Esta introducción ha pretendido mostrar algunas características del

mercado regional en el cual se desenvuelven las empresas de
transporte de cargas por automotor, las cuales son objetivo del
presente trabajo y brindar algunas reflexiones sobre la aplicabilidad
de la técnica de gestión benchmarking en el contexto mencionado.
En el siguiente punto se describirán características y
posicionamientos de estas empresas en la actualidad, un paso
esencial, para luego abordar el análisis de benchmarking informativo
respecto de sus actividades y sus respectivos costos.

8.3. El transporte de cargas por automotor entre los países del

Mercosur

Los cargamentos del transporte por automotor han crecido

sistémicamente durante los últimos años. Durante el período 1990-
1992, en razón de las exportaciones e importaciones realizadas por
los cuatro países del Mercosur, se transportaban 677.000 tn/año, en
la actualidad estos volúmenes han crecido a 1.992.000 tn/año. La
mayor importancia que adquieren los productos manufacturados en
el intercambio y los productos tradicionalmente movilizados por

Página 347 de 815

camión (arroz, cebada y lácteos), han provocado gran parte de este
crecimiento.

En esta parte del trabajo se pretende obtener información para

construir un esquema que nos permita de alguna manera practicar
el benchmarking informativo, el cual nos ofrecerá un panorama más
claro respecto de las principales asimetrías existentes entre las
empresas, que con distintas banderas, actúan en la región.

8.3.1. El transporte internacional de cargas por automotor en la

Argentina

En la Argentina, el sector se caracteriza por presentar una marcada

atomización de la oferta. El parque de cargas está compuesto por
unas 250.000 unidades, las cuales están operadas por unas 105.000
empresas, lo cual implica un tamaño de 2,4 vehículos por empresa.
Más de la mitad de las empresas posee un solo vehículo y cerca de
40.000 tienen entre dos y cinco vehículos. En suma, más del 90% de
las empresas de transporte tienen menos de seis unidades cada una.
Esto implica un alto grado de informalidad dentro del sector. A su vez
existe una elevada antigüedad de la flota, ya que su promedio es de
18,6 años por unidad. Sin embargo, y a pesar de esta marcada
obsolescencia, el transporte de cargas de la Argentina soporta el
90% del transporte de cabotaje, superando al mercado fluvial y
ferroviario.

Las empresas de transporte en la Argentina se pueden clasificar

en:

- Empresas cuya función se limita al acarreo de las cargas: esta

categoría es la más numerosa y posee unidades de menor
tamaño.

- Empresas que además de realizar el acarreo asumen la

organización de la operación de transporte: es decir subcontratan
a otras empresas y efectúan operaciones vinculadas con el
depósito de las mercaderías y determinados procesos
administrativos.

Página 348 de 815

 - La tercera categoría reúne a las empresas que ofrecen servicios
de transporte polimodal acudiendo a la subcontratación de
algunos de ellos y de ciertas actividades a terceros.

El tamaño medio de las empresas internacionales es mayor, dado

que es menor el número de aquellas en relación a los vehículos que
poseen. Los tráficos que realizan alcanzan niveles más altos y la
antigüedad de las unidades es muy inferior a la verificada en la franja
del mercado de cabotaje. Las empresas con permiso para movilizar
cargas en el ámbito internacional son 787, alcanzando un nivel de
12.600 vehículos, lo que arroja un promedio de 16 rodados por
unidad de producción.

En el cabotaje predomina la empresa con un solo vehículo, razón

por la cual el camión representa casi el 61% de la flota total. En la
actividad internacional el principal equipo es el semirremolque, ya
que compone el 34,5 % de la flota. La antigüedad media del parque
automotor está por debajo de los 8 años. Las incorporaciones
realizadas hacia fines del año 1998 por las empresas argentinas son
de gran potencia, siguiendo de alguna manera los pasos que Brasil
ha dado en este sentido.

Muchas de las empresas que actúan en el mercado internacional

de cargas llevan a cabo un conjunto de actividades complementarias
estrechamente asociadas al transporte de mercancías, como ser,
depósito de mercaderías, playas para la guarda de vehículos e
instalaciones para el descanso del personal de conducción y para el
servicio de taller de las unidades. También se ocupan de
cuestiones más complejas, como aquellas relacionadas con la
documentación obligatoria para el movimiento internacional de
bienes.

Los precios de los fletes conforman un dato conocido, tanto para

los operadores de cargas, como para los dadores de estas, y se
mueven dentro de un rango de variaciones poco significativas. Este
precio del servicio se establece en función del tipo de vehículo
utilizado y de la distancia entre el origen y el destino, tomando como
dado el precio por kilómetro. Este oscila entre U$S 1,00/km para las
cargas comunes y de U$S 1.60/km para las cargas refrigeradas. Se
verifica la no variación de este parámetro cualquiera sea el par
origen—destino considerado.

Por otra parte, y en virtud de lo que se está planteando en este

punto, se pueden observar algunas estrategias empresariales en
Página 349 de 815
función del entorno actual de competencia, y que son importantes
conocer para el desarrollo del presente trabajo:

- La política de ventas es pasiva, es decir que se confía en la

obtención de la recomendación o de las referencias calificadas.

- A los efectos de facilitar el problema de los transportes a los

clientes, es que estas empresas encaran la mayoría de los
trámites relacionados con el intercambio internacional de bienes.

- A su vez, muchas de estas empresas, han fusionado sus capitales

con empresas de países limítrofes para gozar de los beneficios
del régimen de bandera nacional, sobre todo en virtud de los
costos en la demora de los cruces internacionales. En muchas
ocasiones el tiempo demora en fronteras puede llegar a 24 hs, lo
que implica un alto costo para las empresas.

- La subcontratación de transportistas y la búsqueda de

concentración de ventas en pocos dadores de carga, es otra de
estas estrategias detectadas.

- El sistema de peajes vigente en la Argentina tiene tarifas medias

bajas, las cuales representan entre un 2 y un 3% de los costos
de producción del servicio, y los servicios que muchas rutas
brindan son altamente superiores a los que se tenían antes del
peaje. Según los dichos de algunos empresarios los problemas
centrales del sector en nuestro país están focalizados en los
problemas burocráticos del estado, sobre todo en la
Administración Nacional de Aduanas (ANA), más que al nivel de
costos salariales, los cuales se han reducido luego de la
devaluación 2001-2002.

La incidencia del régimen tributario se detecta en:

- El impuesto a las ganancias obtenidas por las empresas

residentes en el país. La legislación argentina presume que son
ganancias netas de fuente argentina el 10% del importe bruto de
los fletes por pasajes y cargas de los transportes entre la
República Argentina y los países extranjeros.

- Los importes facturados por la prestación de servicios de

transporte internacional de cargas están exceptuados del pago
del IVA, dado que la actividad es considerada una exportación.
En consecuencia, estas empresas pueden solicitar el reintegro

Página 350 de 815

 del impuesto (21%). Por el contrario, el impuesto a los ingresos
brutos considera exentas a las mercaderías exportadas, pero no
así a las actividades conexas a estas; por tanto, el servicio de
transporte debe tributarlo.

La cuestión laboral ha generado también algunas asimetrías en los

costos de los transportes de carga, los cuales se han nivelado con
los procesos devaluatorios, pero no así en las alícuotas de aplicación
de cargas asociadas a los costos salariales, los cuales analizaremos
en el cuadro 14.13 al cierre de este apartado.

8.3.2. El transporte internacional de cargas por automotor en

Brasil

El transporte automotor de Brasil comprende fundamentalmente

tres tipos de empresas:

- Las denominadas ETC, las cuales transportan cargas de terceros.

- Los TCP, transportadores de carga propia, que están

generalmente asociados con empresas productoras de
mercancías.

- El TCA, Transporte Carretero Autónomo, que realiza el transporte

en forma independiente para empresas.

Existen en Brasil alrededor de 320.000 empresas de transporte,

una cifra sencillamente impresionante, pero de esta cantidad solo
850 empresas se dedican al mercado internacional, de las cuales 200
tienen un nivel superior a los 250 empleados.

La distribución de la flota muestra que los vehículos pesados y

extrapesados representan el 23,2% de la flota. Las empresas que
prestan servicios de transporte internacional incorporan este tipo de
vehículos los cuales tienen una edad relativamente baja y con
capacidad portante superior a las 30 tn. El parque de vehículos, en
general, se está orientando hacia estos camiones de gran porte, lo
que otorga al Brasil cierta ventaja competitiva en este rubro, la cual
se puede hacer valer tranquilamente en los tráficos del Mercosur. En
cuanto al grado de utilización de la flota, esta oscila entre un 70 y un
80%, llegando en aquellas empresas con flota de menor edad relativa
al 90%.
Página 351 de 815
 La problemática de los camiones de gran porte es la ociosidad, la
cual ronda el 30% en los vehículos extrapesados. Generalmente
estos camiones no logran carga de retorno, dado que esta ociosidad
se calcula tomando en cuenta los viajes en lastre relacionándolos con
los viajes que movilizan la carga. Las TCP son las que menos
ociosidad tienen, ya que poseen flujos entre extremos de origen y
destino, y rutas específicas integradas a cadenas logísticas.

El sistema tributario de Brasil tiene una diversidad de impuestos

que recaen sobre el sistema productivo. El impuesto sobre la
circulación de mercaderías (ICMS) es equivalente al IVA establecido
en Uruguay y Argentina. El Programa de Integración Social (PIS) es
un impuesto federal cuya alícuota es del 0.65% y se aplica a la
facturación mensual realizada por la actividad y el COFIN es otro
impuesto federal que aplica una tasa del 2% sobre la facturación
efectuada por la actividad. También existe un impuesto a las
personas ideales que tiene una tasa aproximada del 35%. Existen
además una serie de impuestos vinculados con el transporte de
cargas, el impuesto sobre productos industrializados (IPI), un
impuesto federal que afecta a las unidades con motor y a los
remolques y semirremolques, los impuestos a los combustibles, y el
impuesto a la circulación de vehículos (licencias para transporte de
cargas).

Las empresas brasileras tienen una amplia disponibilidad de

crédito, canalizada esencialmente a través del Banco Nacional de
Desenvolvimiento Económico y Social (BNDES), entidad que
sustenta créditos administrados por diversos bancos comerciales.

8.3.3. El transporte internacional de cargas por automotor en

Uruguay

En el Uruguay, el número de empresas habilitadas para el

transporte internacional de cargas se ha incrementado notablemente.
En la actualidad se cuenta con 280 empresas habilitadas, las cuales
ofrecen un parque automotor de 3870 vehículos con capacidad de
transporte para 47.407 tn.

Una empresa internacional se habilitará para el transporte de

cargas cuando cumpla los siguientes requisitos:

Página 352 de 815

 - Requerimientos mínimos de mantenimiento rutinario.

- Sector de mantenimiento auditado con la disponibilidad inmediata

de repuestos, el cual debe incluir motores en su stock.

- Playa de estacionamiento propia con equipamiento auxiliar de

acomodación de cargas.

- Oficinas equipadas adecuadamente.

La capacidad estática promedio ofrecida se reparte un 83% en

transporte de cargas generales y un 17% en transporte de líquidos a
granel y productos refrigerados.

Las necesidades detectadas en materia de renovación de la flota

del transporte internacional de cargas, ascienden en el Uruguay, a
aproximadamente 130 unidades. La edad promedio de la flota
habilitada de vehículos es de 15 años, tanto para las unidades de
tracción como para las remolcadas.

El régimen tributario uruguayo se hace presente en la formación de

los costos, especialmente a través del impuesto al gas-oil el cual ha
disminuido desde el año 1990 en adelante. Además las empresas
uruguayas pagan por el impuesto a la renta una tasa del 30% de las
rentas netas provenientes de su actividad y el impuesto al patrimonio.
La norma vigente faculta a exonerar de este impuesto a las
compañías extranjeras de transporte terrestre, a condición de
reciprocidad. Dentro de estas exoneraciones corresponde señalar a
la que se aplica a las empresas brasileras de transporte internacional
de mercancías toda vez que las empresas uruguayas, por disposición
similar, fueran también exoneradas por el Gobierno del Brasil. No
sucede lo mismo con las autoridades argentinas, ya que estas han
determinado que ambos tributos no son semejantes. En este sentido,
los entes recaudadores de Uruguay y Brasil se han pronunciado en
contra, ya que en muchos casos se constituiría en una doble
imposición. El impuesto Específico Interno (EEI) grava la primera
enajenación de vehículos automotores y tiene incidencia notoria en
los insumos del transporte, ya que afecta al precio de equipos y al
combustible.

Otros tributos son recaudados por el Ministerio de Transporte y

Obras Públicas (MTOP), tales como el impuesto a los ejes. Se trata
de un importe anual que se impone sobre los camiones, tractores con

Página 353 de 815

semirremolque y remolques con una capacidad de carga superior a
los 5.000 kg.

Del relevamiento realizado, se ha podido determinar un cuadro

comparativo sobre las remuneraciones brutas del sector en
Argentina, Brasil, Chile y Uruguay:
ÍTEM/PAÍS ARGENTINA BRASIL URUGUAY CHILE

Salario promedio
U$S 555.96 U$S 544.30 U$S 536.00 U$S 515.00
(1er. Trimestre 2004)

Impuesto y
45 % 43 % 39 % 21 %
cargas al trabajo

Cuadro 14.13 - Comparativo de costos laborales en el transporte automotor

de cargas

8.4. Análisis de costos en el transporte internacional de cargas

A los efectos de poder realizar análisis comparativos entre las

empresas de transporte automotor internacional de cargas, será
necesario hacer un relevamiento de las formas en que estas firmas
determinan sus costos tendiendo a intentar homogeneizar la
información dentro del ámbito del Mercosur.

El análisis de los costos perseguirá tres objetivos básicos en este

tipo de empresas:

- Determinar la magnitud del costo por km recorrido.

- Precisar los recursos de costos que provocarían posibles

asimetrías en el análisis comparativo.

- Identificar y medir la influencia de las políticas previsionales y

tributarias de cada país, y su impacto en la determinación de los
costos.

El concepto de costos que utilizaremos en este estudio es

fundamentalmente económico, y lo entenderemos en virtud de la
vinculación coherente entre los servicios prestados a los dadores de
carga y los recursos de utilización necesaria para poder prestar
dichos servicios. Del relevamiento practicado, previo a los trabajos

Página 354 de 815

vinculados con el benchmarking, se puede verificar lo expresado
anteriormente en la utilización por parte de estas empresas de la
función de producción. La prestación del servicio se medirá en una
unidad física denominada vehículo-kilometro (VEH.KM), esto se
practicó sin perjuicio de la utilización de otras unidades como podrían
ser las toneladas transportadas o los viajes realizados. La elección
se realizó a los efectos de homogeneizar el estudio y en virtud de
aquella a la cual se consideró dotada de una mayor carga de
racionalidad. Además, se debe considerar que, al tener costos de
recursos sensibles a diversos parámetros, todos ellos deben ser
analizados al determinar la función de costos de las empresas de
transporte.

En los sistemas de costos de estas empresas se hace especial

hincapié en la operación de los costos directos del transportista con
respecto:

- Los costos correspondientes a los usuarios en general del servicio

de transporte.

- Los costos externos.

- Los costos sociales en su totalidad.

A su vez, los costos determinados se clasifican en fijos y variables,

siendo la misma de gran utilidad para los operadores, ya que en la
negociación de precios con los dadores de carga constituye una
necesidad conocer las relaciones de eficiencia media entre
determinados recursos y el nivel de actividad del servicio, ya que las
mismas, en su expresión monetaria, disminuyen a medida que nos
acercamos al nivel disponible de actividad, la cual se corresponde
con un costo técnico determinado al efecto.

El análisis del nivel y de la estructura de los costos de las empresas

residentes en Argentina, se hizo sobre la base de una técnica de
determinación de costos operativos, y por diversas razones se realizó
su vinculación a nivel vehículo.

La función de costo de este tipo de empresas se expresa en este

estudio bajo el siguiente formato:
COSTO TOTAL = CFIJO + (CFV * NC) + (CPK * KM) + (CCAR * tn) + (CVJ * NV)

Página 355 de 815

 En donde:

CFIJO = costos asociados a la planta física y a la administración.

CFV = costos sensibles a la cantidad de vehículos de la flota.

NC = número de vehículos.

CPK = costos sensibles a los km recorridos.

KM = km recorridos.

CCAR = costos asociados a los volúmenes de carga.

tn = carga medida en toneladas

CVJ = costos sensibles a la cantidad de viajes

NV = número de viajes

En esta ecuación se pone de manifiesto lo expresado en párrafos

anteriores. Existen en esta función términos con sensibilidad probada
ante diversos parámetros de análisis. Nos referimos a:

- Los costos sensibles a la cantidad de vehículos de la flota (CFV),

los cuales tendrán un comportamiento seguramente fijo respecto
de la unidad VEH.KM, pero que para la función de costos de
estas empresas constituye un elemento clave a los efectos de
analizar la dimensión periódica de estos costos y su impacto en
el costo total por el mantenimiento de la flota.

- Los costos sensibles a la cantidad de viajes (CVJ), los cuales

podrán cambiar el costo total de la función, pero cuyo impacto
será nulo en el costo por VEH.KM.

- Los costos sensibles a los volúmenes de carga, los cuales si

pueden tener impacto en el costo por VEH.KM, por ejemplo en el
consumo de combustibles.

- Y por último los costos sensibles exclusivamente a la unidad de

costeo elegida como parámetro comparativo, el VEH.KM.

A su vez, para poder trabajar con esta función de costos se

deberán considerar algunos aspectos vinculados con:

Página 356 de 815

 - El tipo de vehículo utilizado en el transporte internacional de
cargas.

- La vida útil de la flota utilizada.

- El recorrido medio efectuado en un período.

- El lapso de uso de repuestos y la frecuencia de las operaciones

físicas de mantenimiento.

La información necesaria para elaborar

el benchmarking comparativo tomando como referencia la función de
costos expuesta anteriormente se obtuvo y se elaboró a través de los
siguientes módulos de información:

- Caracterización de la empresa de transporte internacional.

- Características del vehículo de utilización más frecuente.

- Costos de operación directos.

- Costos salariales directos.

- Depreciación y costos financieros.

- Costos asociados al vehículo fijos (impuestos, derechos de

circulación).

- Descomposición y análisis de los componentes monetarios de los

insumos.

- Costos de viaje (desglosados por ruta).

Es necesario señalar que, en virtud a la caracterización de la

empresa de transporte internacional, se practicó una empresa modal
(en función de un modelo) y su flota, a fin de obtener también un perfil
tipo de empresa involucrada en esta actividad, con el objetivo de
contar con un marco de referencia y estructurar análisis posteriores
relativos a diversos aspectos, sobre todo los vinculados con las
asimetrías que encontramos en las distintas regiones vinculadas con
el Mercosur. Esta tipificación no fue suficiente dada la diversidad de
formas de organización y gestión de estas empresas. Por tanto, el
formato normalizado que podemos observar es una orientación que
tiene por objeto explicar las variables principales que conforman el
costo de este tipo de empresas.
Página 357 de 815
 A los efectos de poder comparar costos del transporte de cargas en
la región e interpretar las diferencias existentes, será necesario
controlar y normalizar previamente los parámetros contenidos en las
ecuaciones de costos. La comparación se puede realizar luego de
organizar sobre una base homogénea el conjunto de datos
contenidos en los costos. Para ello se analizaron los siguientes
aspectos:

- Principales características de las empresas del sector, con la

finalidad de identificar una empresa modal (tamaño, estructura
empresarial).

- Parámetros operacionales de los vehículos integrantes de la flota.

- Coeficientes de utilización de insumos y recursos.

- Gastos fijos de la explotación.

- Precios de los insumos y su composición.

- Criterios de imputación de los costos de capital utilizado, como así

también el costo de oportunidad alternativo.

Por otra parte, la normalización lograda para la realización

del benchmarking comparativo consistió en la captación de
determinados comportamientos a nivel económico vinculados con las
distancias recorridas en un cierto período (mensual, anual), tonelaje
transportado, grado de utilización de los vehículos y consumos
específicos asociados con el rodaje de los vehículos. Se hace
también necesario tomar determinadas hipótesis respecto de
determinados comportamientos, lo que podría implicar un efecto
consecuente en el parámetro de la ecuación de los costos.

Es esencial destacar que las empresas que quedan involucradas

en el estudio, y asociadas de alguna manera informativamente
hablando, cumplen o de alguna manera están en condiciones de
encuadrarse en la normalización y en el modelo que se ha
desarrollado, con su función de costos estándar incluida.

Otro tema no menor y a tener en cuenta en la construcción del

modelo propuesto son las asimetrías que sin duda existen entre
las diferentes condiciones de los ambientes nacionales en que se
desenvuelven las empresas y que determinan, en la gestión
operativa, las ventajas y desventajas del sector. De este modo se

Página 358 de 815

podrían reconocer asimetrías institucionales de mercado, de
organización y de costos, siendo estas últimas las relevantes para el
modelo. Es posible que solo algunas entre las asimetrías se reflejen
en los costos de producción del servicio; sin embargo, es probable
que las que sí se reflejen en los costos sean significativas para el
análisis en cuestión.

8.5. La normalización de parámetros físicos, necesaria para la

resolución de las asimetrías en la valoración de los costos del
transporte automotor de cargas

En esta normalización, se establecen datos vinculados con el

entorno económico en el cual se adquieren o contratan los factores
(bienes intermedios, servicios intermedios, recursos humanos y
capital financiero), datos vinculados con el uso del vehículo (bienes
de consumo diferido), y finalmente la parametrización de los datos de
producción del servicio, esto se puede visualizar en los cuadros
siguientes.
Concepto Unidad Chasis Semirremolque

Vida de servicio del vehículo Años 1.100.000 km 1.100.000 km

Salario mensual medio del conductor U$S Según el país

Número de conductores por vehículo Conductores 1

Salario mensual de ayudante U$S Según la empresa

Número de ayudantes por vehículo Ayudantes 1

Tasa de cargas sociales % Según el país

Viáticos promedio mensuales U$S Según el país

Conceptos no remunerativos U$S Según el país

Tasa de interés % 12 12

Cuadro 14.14 - Datos condicionados por el entorno económico

Concepto Unidad Chasis Semirremoque

Números de recauchutajes Cantidad de recauchutajes 2 2

Vida media de la cubierta nueva km 70.000 60.000

Vida media de la cubierta recapada km 50.000 40.000

Página 359 de 815

 Número de cubiertas Cantidad de cubiertas 6 12

Intervalo entre lavados km 4.500 9.000

Intervalo entre lubricación km 4.500 9.000

Rendimiento medio del

Km/litro 2.10
combustible

Lubricación Unidad Cantidad Frecuencia

Capacidad lubricante caja

litros 12 20.000 km
velocidades

Lubricantes ejes traseros litros 11 20.000 km

Lubricantes sistema de dirección litros 3.50 40.000 km

Lubricantes motor litros 24.30 10.000 km

% sobre el combustible
Consumo de aceite del motor 0.01
utilizado

Cuadro 14.15 - Datos obtenidos en función de la explotación del vehículo

Concepto Información

Kilometraje mensual aproximado por vehículo 9.200 km

Días de operación al mes 23

Horas de operación por día 16

Capacidad de carga neta 31 tn

Viaje de ida 100 %

Viaje de vuelta 0%

Cuadro 14.16 - Datos de producción del servicio

Establecidos estos parámetros de normalización y en función de

los datos evaluados de empresas del rubro en los tres países,
podemos practicar las planillas de resultados definitivos, los cuales,
al ser homogéneos en su origen, permiten realizar comparaciones
útiles en la aplicación del benchmarking informativo. En el formato de
estas planillas enunciaremos en primera instancia los costos
variables por VEH.KM referidos esencialmente a:

- Neumáticos nuevos y recapados.

- Combustible.

- Reparaciones.

Página 360 de 815

 - Mantenimiento.

- Lubricantes.

- Pérdida de potencialidad productiva de los vehículos.

En segunda instancia se expondrán los costos fijos directos por

vehículo, a saber:

- Conductores por vehículo.

- Ayudantes por vehículo.

- Licencias e impuestos.

- Costos del capital fijo.

- Seguros.

Este grupo de costos es fijo directo, pero en la ecuación del costo

total son factores que manifiestan una sensibilidad "no dialéctica"
respecto de variables alternativas, como son: la cantidad de
vehículos de la flota, la cantidad de viajes realizados y la carga
transportada.

Por separado, y en forma enumerativa simplemente, se exponen

los factores fijos e indirectos. Estos permanecen insensibles a las
variables ya citadas y cambiarán según la estructura de la empresa
que se analice, siendo su normalización algo inviable desde la
racionalidad y tal vez irrelevante para el cruce informativo que se
propone en el presente trabajo.

Ahora bien, a los efectos de ilustrar numéricamente el estudio

practicado, es que mostraremos los resultados por el uso de los
factores en las tablas siguientes, realizando la comparación de
costos por países y por factor.

Página 361 de 815

Página 362 de 815
Página 363 de 815
Página 364 de 815
 En el cuadro 14.17, se exponen por separado los costos fijos
indirectos, a los cuales tratamos por separado, de necesaria
observación y monitoreo, pero no necesarios para el estudio de
comparación, ya que podría atentar contra la homogeneidad de la
información.

b) Factores Fijos Indirectos

Sensibilidad Índice de Aprox. Componente Monetario

Concepto ARGENTINA BRASIL URUGUAY
Empleado administración FIJOS 1,00 0,97 0,98
Empleados depósitos FIJOS 1,00 0,97 0,98
Empleados carga-descarga FIJOS 1,00 0,97 0,98

Página 365 de 815

Supervisores FIJOS 1,00 0,97 0,98
Gerente de Planta FIJOS 1,00 0,97 0,98
Gerente General FIJOS 1,00 1,10 1,05
P.P.P. Edificio de Planta FIJOS 1,00 - -
P.P.P. Equipos Depósito FIJOS 1,00 - -
P.P:P. Equipos Administración FIJOS 1,00 - -
Impuestos y Tasas FIJOS 1,00 0,78 1,01

Cuadro 14.17 - Costos fijos indirectos

De los cuadros expuestos, se puede deducir que una vez

normalizada la estructura de costos, en función del uso físico de los
factores, se hace la monetarización de estos con los datos obtenidos
de cada mercado local.

De la información obtenida, se podría deducir que Brasil y

Argentina tienen iguales y menores costos unitarios, y que Uruguay
se encontraría en una posición de desventaja competitiva en este
rubro. A esta afirmación deberíamos agregarle las siguientes
observaciones:

- La flota vehicular de Brasil es más moderna y con menor vida útil

que la de Argentina y Uruguay. Además poseen más estructura
a nivel de depósitos y manipuleo de cargas.

- Técnicamente, las empresas brasileras poseen vehículos que

pueden transportar más de 31 tn, carga media normalizada
establecida como parámetro en este trabajo

- Uruguay tiene altos costos, pero sus empresas poco a poco van
modernizando su flota y cuentan con rutas muy importantes para
el comercio de la región (p. ej.: Montevideo-San Pablo).

- Las empresas argentinas, luego de la crisis 2001-2003, están

comenzando a recomponer sus líneas, pero aún no se ha
traducido esto en una modernización de flota regular, y menos
todavía en el replanteo de ciertas estructuras organizativas.

En el mercado de competencia actual, se hace imprescindible la

utilización de herramientas vinculadas con la información, que sirvan
a los gerentes, directores y empresarios para posicionar sus
empresas en este entorno. De lo expresado, se podría concluir que

Página 366 de 815

las empresas deberían poder adecuar sus sistemas de información
para generar a través de ellos:

- Información sobre los costos por el uso de los recursos en los

procesos productivos, el eje central para las mediciones de
eficiencia en la gestión.

- Normalizaciones estructurales, regionalmente homogéneas, que

permitan comparar a la empresa con otras similares de otros
países o vinculadas con la competencia en el ámbito del
Mercosur.

- Información sobre los costos de los insumos en todo el entorno

competitivo.

Esta estructura es, sin duda alguna, el punto de partida para el

intercambio de la información, y para poder comenzar a pensar en
un benchmarking mucho más serio, y que permita ya no solo
comparar costos de actividades, sino también sus rendimientos y
performances.

Página 367 de 815

 CAPÍTULO 15 - FUNDAMENTOS DEL ANÁLISIS MARGINAL

1. FUNDAMENTOS DEL ANÁLISIS MARGINAL

El análisis marginal es una técnica de gestión, de probada

aplicación en empresas de rubros diversos e indispensable para
determinadas decisiones practicadas en las mismas.

Las principales consideraciones a tener en cuenta para analizar

esta técnica de gestión en las organizaciones son las siguientes:

- Se reconoce en las empresas la necesidad de costos para hacer

negocios y generar ingresos por su intermedio, y de aquellos que
son necesarios para mantener a la organización en el negocio.

- Se incorpora el concepto de contribución marginal determinada

por la diferencia entre el precio de venta unitario de un producto
y sus costos variables asociados, sean estos de producción o de
comercialización como un elemento esencial para la toma de
decisiones empresarial.

- En los costos de producción se toma como unidad de referencia

en el análisis a la unidad de producto y su volumen, tal como
podemos observar en el cuadro 15.1.
ANÁLISIS MARGINAL

Página 368 de 815

 Cuadro 15.1 — Análisis marginal — Unidad de análisis: unidad de producto

En el cuadro 15.1 podemos ver sobre el área izquierda los costos e ingresos
por hacer negocios, mientras que en el área derecha se encuentran los costos
por estar en el negocio. El precio de venta unitario por el volumen nos dará como
dato las ventas totales, el costo variable unitario por el volumen el costo variable
total y la diferencia entre ambos nos dará la contribución marginal total (CMT), el
indicador que se debería maximizar a través de una adecuada gestión de los
procesos y recursos. Al restarle a la contribución marginal total los costos fijos
(CF) podremos obtener como resultado el beneficio (BE).

- Para los costos de distribución, según el origen de su comportamiento

variable, pueden tomarse como unidad de análisis tanto el volumen de
ventas como el monto de ventas, tal como podemos observar en el cuadro
15.2.

ANÁLISIS MARGINAL

Unidad de Análisis: UNIDAD MONETARIA DE INGRESO

ÁREA de NEGOCIOS ÁREA de ESTRUCTURA

Cuadro 15.2: Análisis marginal — Unidad de análisis: unidad monetaria de ingreso

En este caso, la unidad de análisis será cada peso vendido, al cual se podrá
deducir una razón de variabilidad para obtener la razón de contribución. Así, por
ejemplo, si el impuesto a los ingresos brutos tiene una alícuota del 3% la razón
de variabilidad será de 0.03 por cada peso de venta. Estas variables unitarias
multiplicadas por el monto de ventas generarán las ventas totales y los costos
variables totales, necesarios para determinar la contribución marginal total.

Se puede apreciar de las consideraciones anteriores que la clasificación de

los costos de los factores, según su sensibilidad a los cambios en los volúmenes
de producción y a los montos de venta, cobra una dimensión muy significativa a
la luz del análisis marginal.

Es así que se plantea la proyección de resultados en función del concepto de

punto de nivelación en las organizaciones, es decir, aquel en el cual se verifica

Página 369 de 815

que el ingreso total es igual al costo total, completando el análisis con distintas
consideraciones sobre los beneficios empresariales necesarios para poder lograr
que la empresa esté en equilibrio.

De allí que en una empresa que practique un proceso de producción simple

(monoproducto) se puedan enunciar los siguientes indicadores:

Punto de nivelación

Premisa — Beneficio = 0

Por tanto, se podrá calcular la cantidad de unidades de producción necesarias

para alcanzar el punto en el cual el ingreso total sea igual al costo total.

Pv * Q = (Cv * Q) + CF

Donde:

Pv precio de venta

Q volumen físico de producción

Cv costo variable unitario

CF costos fijos totales

El punto de nivelación se verificará en la siguiente fórmula:

Q = CF / Pv — Cv

Q = CF / Cmg

Punto de equilibrio

Premisa — Beneficio = constante (k)

Q = CF + k / Cmg

Premisa — Beneficio en función de Q

Q = CF / Cmg-Bmg

Donde:

Página 370 de 815

 Bmg = Beneficio marginal

2. EL ANÁLISIS MARGINAL EN LOS PROCESOS DE PRODUCCIÓN

MÚLTIPLES ALTERNATIVOS

Ahora bien, siguiendo con estas consideraciones vinculadas al

análisis marginal necesarias para abordar la problemática de
compatibilidad con el ABC, se debe señalar que estos indicadores
cambian totalmente su óptica de análisis cuando las empresas
presentan procesos de producción múltiples. La visión evoluciona,
según podemos observar en el cuadro 15.3, ya que con múltiples
productos se tendrán precios de venta distintos y costos variables
identificables con cada uno de ellos. También aparecerán dentro de
los costos fijos aquellos que sean directos a una determinada línea
de producción.

Se pueden también realizar proyecciones de resultados, pero el

maximizar la CMT dependerá esencialmente de la mezcla adecuada
que se realice en función de las contribuciones marginales y los
precios de venta unitarios de cada uno de los productos.

Punto de nivelación

Premisa — Beneficio = 0

El punto de nivelación se verificará en la siguiente fórmula

MEZCLAS = ∑ (Qi * Cmg.i) = CF

Será la mezcla que dé como resultado una CMT (calculada como

sumatoria de todos los productos múltiples por su contribución
marginal unitaria) que iguale a los costos fijos totales.

Página 371 de 815

 Cuadro 15.3: Análisis marginal en procesos múltiples alternativos

Punto de equilibrio

Premisa — Beneficio = constante (k)

MEZCLAS = ∑ (Qi * Cmg.i) = CF + k

Premisa — Beneficio en función de Q

MEZCLAS = ∑ (Qi * Cmg.i-Bmgi) = CF

3. EL ANÁLISIS MARGINAL EN LOS PROCESOS DE PRODUCCIÓN MÚLTIPLES

CONJUNTOS

Nos quedaría analizar, para cerrar el abanico de procesos que se pueden dar
en las organizaciones, cómo trataría el análisis marginal los casos de empresas
con procesos múltiples conjuntos. Es decir, aquellos de los cuales surgen, sí o
sí, múltiples productos de un solo proceso, pudiendo estos tener una misma
jerarquía o bien ser considerados algunos de ellos como subproductos.

Página 372 de 815

 A los efectos decisorios, principal objetivo del análisis marginal, no tendrían
ninguna relevancia los costos de los procesos conjuntos. Ya que de este surgen
todos los productos sin posibilidad racional de identificar costos marginales a
cada uno de ellos. Se conocen métodos de asignación, pero únicamente válidos
en las prácticas contables. En el cuadro 6.4 podremos apreciar el análisis
marginal en las empresas que plantean problemas de procesos conjuntos.

Cuadro 15.4: El análisis marginal en los procesos múltiples conjuntos

En el cuadro 15.4 podemos observar cómo los productos conjuntos

a, b, y tienen precios de venta unitarios como así también volúmenes
de producción individuales. Ahora bien, todos son outputs de un
mismo proceso y, por tanto, los costos variables serán en función de
los materiales principales utilizados en el proceso, de allí que se
obtenga un costo variable conjunto (CVC) y también una contribución
marginal conjunta (CMC), ya que las mezclas técnicas ya vienen
determinadas de antemano por la ingeniería del proceso.

Si queremos plantear fórmulas de nivelación y equilibrio para este

tipo de procesos, podremos arribar a las siguientes fórmulas:

Punto de nivelación

Premisa — Beneficio = 0
Página 373 de 815
 El punto de nivelación se verificará en la siguiente fórmula:
MEZCLAS = ∑ (Qi * Pvi) + CVC = CF

Punto de equilibrio

Premisa — Beneficio = constante (k)

MEZCLAS = ∑ (Qi * Pvi) = CF + k

Premisa — Beneficio en función de Q

Cuando el beneficio marginal se calcula vinculado con el ingreso:

MEZCLAS = ∑ (Qi * Cmg.i-Bmgpvi) — CVC = CF

Bmgpv = Beneficio marginal sobre el precio de venta

Cuando el beneficio marginal se calcula vinculado con el costo del

material ingresado a proceso
MEZCLAS = ∑ (Qi * Cmg.i) — (CVC — Bmgsc) = CF

Bmgsc = Beneficio marginal calculado sobre el costo variable

conjunto.

Partiendo de todas estas fórmulas expresadas, el análisis marginal

se desarrolla como una herramienta de soporte para múltiples
decisiones empresarias, sobre todo las vinculadas con
organizaciones dedicadas a la manufactura y a la comercialización.
En las empresas de servicio, su aplicabilidad dependerá de cada
actividad específica.

4. PUNTO DE NIVELACIÓN FINANCIERO

El punto de nivelación estudiado hasta este momento consiste en

una información de naturaleza económica, marca el límite por debajo
del cual la empresa entra en zona de pérdidas.

Página 374 de 815

 En momentos de crisis, cuando las empresas atraviesan una fase
económica recesiva, puede interesarles a los ejecutivos conocer qué
nivel de ventas es necesario alcanzar para absorber, no ya la
totalidad de los costos fijos, sino aquellos cuyo pago deberá ser
enfrentado en el correr del ejercicio analizado (costos erogables).

Se define entonces el punto de nivelación financiero o punto de

cierre.

El punto de nivelación financiero (o punto de cierre) es el nivel de

ventas en que debe situarse la empresa para generar los
fondos necesarios para hacer frente a las erogaciones del período
considerado.

Cuadro 15.5 — Punto de nivelación financiero

Este punto de cierre estará ubicado por debajo del punto de nivelación
económico y marcará el volumen de ventas mínimo que debe alcanzar la
empresa para poder continuar en actividad sin afrontar déficit financiero.

En consecuencia, el punto de nivelación financiero se calcula dividiendo los

costos fijos erogables entre la razón de contribución de la empresa.

Los costos variables son generalmente erogables, dado que casi siempre
representan una erogación financiera y es por este motivo que la razón de
contribución no cambiaría.

Página 375 de 815

 Puede darse el caso de que la amortización de una matriz o una máquina esté
basada en el número de unidades producidas en vez de estar ligada al mero
tránsito del tiempo.

En este caso, la amortización forma parte de los costos variables y no

representará una erogación financiera. Y, por tanto, la razón de contribución
sería distinta.

Para calcular el punto de cierre se debe utilizar la siguiente fórmula:

Ventas Nivelación Financiero = CF Erogables / rc

En general se puede decir que esta aproximación es muy global, y presenta

como limitaciones básicas el suponer ventas y pago de acreedores al contado y
no considerar la cadencia de las deudas y cobranzas. Un análisis más profundo,
pero también más complejo, se efectúa a través del estado de fluir de fondos de
caja.

Cuadro 15.6 — Relación costo-utilidad-volumen

Página 376 de 815

 5. MARGEN DE SEGURIDAD

El margen de seguridad expresa (en porcentaje de las ventas)

cuánto pueden disminuir las ventas antes de que la empresa se
introduzca en zona de pérdida.

Su expresión analítica es la siguiente:

Por ejemplo, si las ventas de la empresa son $100.000 y su punto de

nivelación es de $ 80.000, el margen de seguridad será:

Las ventas pueden disminuir en un 20% antes que la empresa se sitúe por
debajo del punto de nivelación.

Cuanto mayor sea el margen de seguridad, los riesgos que afronta la empresa
de tener pérdidas son menores. Esto va a depender de la mayor o menor carga
de costos fijos que tenga la empresa.

6. FÓRMULAS PARA EL CÁLCULO DE LA UTILIDAD

V - CV - CF = UT

La utilidad puede expresarse como las ventas por un porcentaje de utilidad

prefijado al que se llamará x%, de donde:

UT = x% V

V — Vrcv- CF = x% V

Despejando V, se obtiene el nivel de ventas necesario para alcanzar

una utilidad del x%.

Página 377 de 815

Por otra parte, la utilidad se puede establecer como un valor absoluto. En este
caso, la cifra de ventas para obtener una utilidad (UT') en valor absoluto será
igual a:

7. LEVERAGE OPERATIVO (PALANCA OPERATIVA)

Del análisis de las fórmulas planteadas se desprende que, ante una variación
en los costos fijos, el resultado operativo variará más ampliamente que las
ventas; por lo tanto, dichos costos actúan como una palanca contra la cual las
ventas operan para generar cambios muy superiores en el resultado operativo.

Una medida del efecto de esta palanca lo constituye el grado de palanca

operativa, a un determinado nivel de actividad. Refleja la razón de cambio o
aumento en el resultado operativo, en contraste con el porcentaje de aumento
en el volumen de actividad, partiendo de un determinado volumen.

El leverage operativo es un indicador que muestra cómo evolucionan las

utilidades ante cambios en las ventas. La fórmula para su cálculo, con un
aumento del 100% de las ventas, es la siguiente:

Cuando se trabaja con leverage operativo resulta a veces difícil comprender

que las ventas pueden subir un 100 % como la propia definición lo plantea.
Evidentemente la definición es correcta y utilizable no solo para aumentos de

Página 378 de 815

100 % sino para porcentajes menores e inclusive para disminuciones de las
ventas.

Supóngase una empresa que tiene un nivel de ventas de $ 100.000, sus

costos variables para dicho nivel de ventas ascienden a $ 50.000 y los costos
fijos son $ 45.000.

Su utilidad en el nivel de ventas de $ 100.000 antes planteado será:

UT = V - CV - CF = 100.000 - 50.000 - 45.000 = 5.000

Y el leverage operativo:

En el ejemplo el leverage operativo será 10, es decir, si las ventas

aumentan un 100% la utilidad va a ser:

200.000 — 100.000 — 45.000 = 55.000

Que se desglosa en:

a) UT original = 5.000

b) Incremento utilidad = UToriginal x incremento de ventas x LO =

= 5.000 x 1.00 x 10 = 50.000

Se supone que ahora las ventas aumentan un 15 %.

115.000 — 57.500 — 45.000 = 12.500

Que se desglosa en:

a) UToriginal = 5.000

b) Incremento utilidad = UToriginal x incremento de ventas x LO =

= 5.000 x 0.15 x 10 = 7.500

Ahora, por el contrario, se supone que las ventas disminuyen un 20

% por tanto la utilidad también:

Página 379 de 815

 80.000 — 40.000 — 45.000 = (5.000)

Que se desglosa en:

a) UToriginal = 5.000

b) Incremento utilidad = UToriginal x disminución ventas x LO =

= 5.000 x (0.20) x 10 = (10.000)

8. MARGEN DE OPERACIÓN

La primera clasificación de gastos fijos analizada refería a gastos fijos

estructurales, programables y erráticos. Si al margen de contribución se le restan
los gastos fijos programables, se obtiene el margen de operación y si a este se
le restan los gastos fijos estructurales, se llega a la utilidad del ejercicio.

No se consideran los costos fijos erráticos en esta etapa de proyecciones en

la toma de decisiones, porque por definición estos costos fijos no responden a
ninguna previsión de la empresa, sino a hechos fortuitos no previstos.

V - CV = MC MC-CFP = MO MO-CFE = UT

9. RESTRICCIONES DE PRODUCCIÓN

Se verá ahora cómo se debe actuar para la determinación de la

mejor mezcla de producción cuando existe la presencia de un factor
de producción escaso.

Se debe calcular para cada uno de los productos su margen de

contribución por unidad de ese factor escaso, multiplicando el
margen de contribución unitario por la cantidad de factor escaso que
requiere cada producto.

Luego, los resultados obtenidos se ordenarán de mayor a menor y

se tratará de cumplir con el programa de producción seleccionado de
acuerdo a otros factores (por ejemplo, la demanda) y se dejará de
producir o se disminuirá la producción de aquellos productos cuyo
margen de contribución por unidad de factor escaso sea menor.

En este caso se estaría tomando una decisión sobre la base de la

maximización del beneficio, pero no se debe dejar de considerar que
quizás se prefiera privilegiar otros objetivos como, por ejemplo, el
Página 380 de 815
mantenimiento de cierto tipo de clientes, aun a costa de una
disminución en el beneficio.

Una reflexión adicional es que, desde el punto de vista económico,

puede decirse que el capital es siempre un factor escaso. En otras
palabras, siempre convendrá obtener el mayor beneficio posible del
capital que se está dispuesto a colocar en una decisión de inversión.

En este caso se elegirá aquel producto que rinda un mayor margen

de contribución por cada peso invertido para llevar adelante la
producción, esto es, invertido en costos variables, pues son los
únicos costos involucrados en la decisión.

10. SUPUESTOS Y CRÍTICAS DEL ANÁLISIS DEL PUNTO DE

NIVELACIÓN/EQUILIBRIO

Evidentemente, el análisis de punto de nivelación puede resultar

un instrumento de importancia para informar en la toma de
decisiones.

Sin embargo, se considera adecuado hacer un análisis crítico de

sus supuestos y limitaciones para que así, el empresario pueda hacer
un uso adecuado y se transforme en una herramienta segura.

Entre los supuestos en que se basa el análisis de punto de

nivelación están los siguientes:

- constancia en los precios de venta;

- constancia en el costo de los factores productivos;

- constancia en la eficiencia de los factores productivos;

- constancia en el volumen de los costos fijos;

- constancia en la composición de las ventas totales cuando se

comercializa más de un producto, servicio u objeto de costeo.

De estos supuestos se desprende una serie de críticas entre las

cuales las que a continuación se detallan son las más importantes:

Página 381 de 815

La curva de los costos totales no es en realidad representable
por una recta

La curva de los costos totales no es lineal, sino que, por el

contrario, tiene una inflexión cuando empiezan a operar los factores
a menor productividad.

Los autores estudiosos del tema han rebatido esta crítica

señalando que, si se conoce la variación exacta de los costos totales,
ellos se pueden representar fielmente.

El análisis del punto de nivelación no depende del supuesto de que

los costos totales son lineales, sino de la habilidad del analista para
estimar los costos a diferentes niveles de venta.

Asimismo, la curva de los ingresos no puede ser representable por

una recta.

El representarlos así está implicando que se está operando en un

mercado de competencia perfecta, ya que el precio a cualquier
cantidad de productos que vayan al mercado es el mismo.

De más está decir que está lejos de la realidad el suponer un

mercado de competencia perfecta y más difícil aún en países en
desarrollo.

¿Cuál es entonces la evolución de las curvas de costos y de

ingresos en la realidad?

Página 382 de 815

Cuadro 15.7 — Curvas de ingresos y costos

Los costos totales se representan así, pues en un determinado

momento empiezan a operar los rendimientos decrecientes.

Y los ingresos totales tienen esa evolución porque se produce una

saturación del mercado.

Supóngase que se está representando en el eje de las x el

porcentaje de capacidad de producción utilizada.

La empresa va a tener dos puntos de nivelación, por ejemplo, uno

al 60% y el otro al 100% de capacidad de producción.

La empresa debe operar entre esos dos márgenes siendo por otra
parte el punto en que más le conviene situarse aquel en que la
distancia entre los costos totales y los ingresos totales es mayor.

2) En términos generales puede decirse que el análisis del punto

de nivelación es esencialmente estático, instantáneo y que deja de
lado todo lo que puede ser análisis dinámico.

3) Cuando se utiliza contabilidad por costeo tradicional la utilidad

estará influida por las fluctuaciones de inventarios, puesto que la
absorción de los costos fijos dependerá del volumen de producción y
no de las ventas.

Página 383 de 815

 11. CASOS PRÁCTICOS DE APLICACIÓN DEL ANÁLISIS MARGINAL(2)

Caso Nº 15.1
Datos reales:
Ingresos por ventas: $ 2.000.000
Costos Variables Totales: $ 1.300.000
Costos Fijos Totales: $ 400.000
Capital Operativo: $ 1.000.000
Unidades vendidas: 2.000

Se solicita:

1) Determine el punto de nivelación en pesos. Grafique.

2) Determine el punto de nivelación en unidades.

3) Determine el margen de utilidad actual sobre ventas.

4) Determine el margen de seguridad.

5) Determine el monto de ventas necesario para los siguientes

puntos de ganancia:

a) Utilidad como monto fijo: $ 35.000

b) Utilidad como % sobre ventas: 10%

c) Utilidad como % sobre los costos variables: 10%

d) Utilidad como % sobre los costos totales: 5%

Caso Nº 15.2

La empresa "Nueva S.A." presenta los siguientes datos para un

solo artículo:
Precio de venta por unidad: $3

Contribución Marginal por unidad: $1

Página 384 de 815

Costos fijos mensuales: $ 10.000

Se solicita:

1) Determine el punto de nivelación en pesos. Grafique.

2) ¿Qué cantidad de unidades debe vender para ganar un 20%

sobre el costo total?

3) ¿Cuál es la utilidad si vende 11.000 unidades?

4) ¿Qué cantidad de unidades debe vender para ganar un 20%

sobre las ventas totales?

Caso Nº 15.3

La empresa "Cuatro S.A" presenta la siguiente información:

Margen de seguridad: 40%

Ventas reales del ejercicio: $ 50.000

Razón de contribución marginal: 30%

Se solicita:

1) Determine el punto de nivelación en pesos.

2) Costos fijos totales.

3) Utilidad Real generada conforme a los datos conocidos.

4) Resultado para una venta de $ 70.000 que no genera cambio en

los costos fijos.

5) Ventas necesarias para obtener una utilidad de $ 8.000.

6) Ventas necesarias para obtener una utilidad del 20% sobre

ventas.

7) Ventas necesarias para obtener una utilidad del 15% sobre el

coeficiente de variabilidad.

Página 385 de 815

Caso Nº 15.4

La firma La Rosaleda es una empresa que ha comenzado a operar

recientemente.

Una de las estrategias que previeron llevar adelante sus directivos,

se relaciona con el precio de venta que se fijó inicialmente en $ 5,125
por unidad, siendo este valor menor al precio ofrecido por su principal
competidor. Los costos variables son de $ 4,50 por unidad y los
costos fijos totales de $600.000 durante el primer año de operaciones
de la empresa.

La empresa logró vender en su primer año 1.000.000 unidades.

Se pide:

1) ¿Cuál sería el monto máximo de disminución de ventas que la

empresa podría soportar sin que el resultado neto de sus
operaciones fuese negativo?

2) Si el margen de seguridad para la empresa aumenta en 10

puntos porcentuales respecto del margen de seguridad para la
situación actual, como consecuencia de un aumento en las ventas,
¿cuál es el monto de ventas actuales en este punto?

Caso Nº 15.5

La empresa El Jardín produce y vende el artículo ZY y presenta la

siguiente información:

- Precio de venta por unidad: $ 25, se pagan comisiones de 5%

sobre el precio de venta.
Componente Componente
Costo/Gasto
físico Monetario

Bienes intermedios 2 kg $ 5/kg

Recursos humanos directos 1HH $ 2/hh

Costos variables de tratamiento grupal 1HH $ 3/hh

Página 386 de 815

 Costos fijos de tratamiento grupal producción
$ 8.000
(mensual)

Costos fijos de tratamiento grupal comercialización

$ 2.000
(mensual)

1) Determine el punto de nivelación en pesos y en unidades para

el mes.

2) Determine la cantidad y el monto de ventas para obtener una

ganancia mensual del 10% sobre los costos variables.

3) Si la empresa vendiera 2.000 unidades mensuales y quisiera

tener una ganancia mensual de $10.000, ¿cuál debería ser el precio
de venta por unidad si los costos se mantienen constantes?

4) Si el precio de bienes intermedios aumenta a $5,50/kg, ¿cuál

sería la nueva contribución marginal, la nueva razón de contribución
marginal y el nuevo punto de nivelación?

Caso Nº 15.6

Salsipuedes S.A. es una empresa que se dedica a producir un

único producto para jardín (mesa con 4 reposeras).
Precio de venta $ 1.200,00

Costos variables de tratamiento grupal de producción por juego de jardín $ 318,00

Costo de comercialización (comisión vendedores) 10% sobre monto de ventas

Impuesto sobre los ingresos brutos 3,50%

Costos fijos mensuales totales (todas las áreas) $ 84.000,00

Se solicita:

1) Punto de nivelación en pesos.

2) Cuál debería ser el costo variable unitario para que vendiendo $

140.000 gane $ 10.000 mensuales.

3) La empresa está analizando dejar de producir el juego de jardín

y comprarlo a un tercero que lo fabrica exactamente igual. A un costo
de adquisición por juego de $ 360. Con esta medida los costos fijos
se reducirían a $ 54.000.
Página 387 de 815
 a) ¿A qué nivel de unidades se da el punto de indiferencia?

b) Si la empresa actualmente está vendiendo 600 unidades

mensuales, ¿le convendría aceptar esta opción?

Caso Nº 15.7

Dados los siguientes datos:

- Precio de venta unitario $ 4,00 - Volumen normal de unidades 1.000

- Costo variable unitario $ 1,00 - Capacidad máxima en unidades 1.500

- Costos fijos totales $ 600,00 - Venta actual en unidades 1.000

- Costo variable unitario erogable $ 0,20 - Costo fijo erogable total $ 100,00

- Tiempo unitario de producción 30'

Averiguar:

1) Punto de nivelación en pesos.

2) Punto de nivelación en unidades.

3) Margen de seguridad en pesos.

4) Margen de seguridad en unidades.

5) Margen de seguridad en porcentaje.

6) Punto de cierre en pesos.

7) Punto de cierre en unidades.

8) Monto de ventas para ganar $ 300,00.

9) Unidades a vender para ganar $ 300,00.

10) Monto de venta para perder solamente $ 150,00.

11) Unidades a vender para perder solamente $ 150,00.

12) Contribución marginal unitaria en pesos.

Página 388 de 815

 13) Margen de contribución.

14) Margen de seguridad financiero en pesos.

15) Margen de seguridad financiero en unidades.

16) Margen de seguridad financiero en porcentaje.

17) Contribución marginal horaria.

18) Monto de ventas para ganar el 20% sobre las ventas.

19) Unidades a vender para ganar el 20% sobre las ventas.

20) Monto de ventas para perder solamente 5% sobre las ventas.

21) Unidades a vender para perder solamente el 5% sobre las

ventas.

22) ¿Cuál será el resultado neto si se venden 300 unidades?

23) ¿Cuál será el resultado neto si se venden 150 unidades?

Caso Nº 15.8

La empresa "El mundial" produce y vende el producto "gol" sobre

el que se posee la siguiente información:

-Precio de venta por unidad: $ 50, se pagan comisiones de 10 %

sobre el precio de venta.
Costo/Gasto Costo total por unidad de producto terminado

Bienes Intermedios $ 15

Recursos humanos directos $ 10

Costos variables de tratamiento grupal $5

Los costos fijos mensuales son los siguientes:

Producción: $ 4.000.

Comercialización: $ 3.500.

Página 389 de 815

 1) Determine el punto de nivelación en pesos y en unidades para
el mes.

2) Determine la cantidad y el monto de ventas para obtener una

ganancia mensual del 10% sobre los costos variables.

3) Si la empresa vendiera 1.000 unidades mensuales y quisiera

tener una ganancia mensual de $20.000, cuál debería ser el costo
variable por unidad si el precio de vta. y los costos fijos ¿no sufren
modificaciones?

4) Si el precio de venta aumenta a $ 55, ¿cuál sería el punto de

nivelación en esta situación?

5) Si la razón de contribución marginal para esta empresa fuera del

40%, ¿cuánto debería ser el monto de costos fijos para que con una
venta de $12.000 la empresa esté en nivelación?

Caso Nº 15.9

El "Contratista SRL" produce y vende un solo producto. La

información que tenemos es la siguiente:
Costo unitario total

Bienes intermedios $ 10

Recursos humanos directos $ 8.50

Costo variable de tratamiento

Grupal $ 9.625

Comisión por ventas 10% sobre las ventas

El precio de vta. por unidad es de $ 45.00.

Los costos fijos anuales son:

Comercialización y administración: $ 150.000.

Producción: $ 97.500.

Página 390 de 815

 Se solicita:

1) Punto de nivelación en unidades y pesos para el año.

2) El gerente comercial está evaluando distintas posibilidades a fin

de proyectar lo resultados de la empresa. Analice cada una en forma
independiente.

a) Margen de seguridad para un monto de ventas de $ 700.000.

b) Si la empresa no pudiera colocar más que 20.000 unidades en

el año y quiere ganar $ 200.000, ¿cuál debería ser el costo
variable unitario, si el precio de venta y los costos fijos
permanecen inalterables?

c) Otra incógnita que tiene el gerente de ventas es saber ¿cuántas

unidades necesitaría vender la empresa para ganar $ 150.000 si
la comisión por ventas pasa a ser del 5% del monto de ventas?

d) Si el precio de venta disminuye a $ 44, cuántas unidades debería

vender la empresa para estar en nivelación.

Caso Nº 15.10

El Jardinero SRL se dedica a la producción de macetas de barro y

cemento.

Contamos con la siguiente información para el mes de julio de

2006:
Concepto A B

Cmgu $ 54 $ 78

Rcmg 0.75 0.75

Ventas estimadas 350 unidades 500 unidades

Costos fijos $ 3.000 $ 4.500

Hs. Hombre 45 minutos 60 minutos

Existen además costos fijos comunes por $4.000.

Las horas hombre disponibles para este período son 600.

Página 391 de 815

 Se solicita:

1) Determine el punto de nivelación para la empresa en unidades,

indicando la cantidad que se debería vender de cada producto.

2) Determine el punto de nivelación específico para cada línea.

3) ¿Qué cantidad de unidades debería vender la empresa para

ganar el 10% sobre las ventas de A y el 15% sobre los costos
variables de B?

4) Determine la mezcla de ventas más conveniente para el mes de

julio de 2006.

Caso Nº 15.11

La "Bodeguita" tiene dos productos, una versión estándar "E" y otra

de lujo "L", de carteras.

A continuación, se presenta el presupuesto de utilidades:

E L TOTAL

Ventas en unidades 150.000 50.000 200.000

Monto de Ventas ($) 3.000.000 1.500.000 4.500.000

Costos variables ($) 2.100.000 900.000 3.000.000

Contribución Marginal ($) 900.000 600.000 1.500.000

Costos Fijos ($) 1.200.000

Utilidad Neta 300.000

El precio de E es de $20 y el de L de $30 mientras que los costos

variables son de $14 y $18 respectivamente.

Se solicita:

1) Calcule el punto de nivelación en unidades, para la empresa,

suponiendo que se mantenga la mezcla presupuestada.

2) Calcule el punto de nivelación en unidades, para la empresa, si

solamente se produce y vende uno de los artículos.

Página 392 de 815

Caso Nº 15.12

La "Moderna" fabrica tres tipos distintos de carteras de cuero, para

las cuales utiliza el mismo bien intermedio que es el cuero vacuno.
Actualmente la empresa dispone de 7.000 metros 2 de cuero para el
próximo trimestre. El costo por metro cuadrado es de $ 80 el metro
2.

El costo de los recursos humanos directos es de $ 15 por hora

hombre, los costos variables de tratamiento grupal son $ 10 por
unidad y los costos de comercialización variables son el 10% sobre
el precio de venta.

Costos fijos para el trimestre:

Producción: $ 100.000.

Administración y comercialización: $ 150.000.

Otros datos:
Demanda del mercado para el Precio de Hs. Bien intermedio por
Producto
trimestre venta Hombre unidad

Joven 8000 140 3 1/2 metro 2

Informal 2000 96 2 1/4 metro 2

Clásica 10000 192 4 1/2 metro 2

1) Determine la mezcla de ventas más conveniente para el

trimestre.

Caso Nº 15.13

La empresa "Mezcla SA" fabrica y comercializa 2 productos. Los

siguientes datos se proyectan para el próximo año:
Producto A Producto B Total

Unitario Total Unitario Total

Ventas (unidades) 10.000 20.000 30.000

Ventas $ 10,00 100.000 8,00 160.000 260.000

Costos variables $ 5,20 52.000 6,5 130.000 182.000

Costos fijos directos $ 18.000 12.000 30.000

Costos fijos de distribución $ 60.000

Página 393 de 815

 Determine:

1) El punto de nivelación para la empresa en $.

2) Determine las unidades a vender de cada producto en el punto

de nivelación si la mezcla de productos mantiene la misma
proporción que en el presupuesto.

Caso Nº 15.14

La empresa "La Segunda" produce cuatro prendas de vestir

diferentes. Dos de ellas (A y B), corresponden a la línea de artículos
para colegiales y los otros dos (C y D) a la de los artículos para
caballeros.

A los precios fijados por el mercado, la empresa puede colocar

mensualmente 1.000 prendas de los artículos A y B conjuntamente.

Asimismo, se sabe que los compradores de los artículos de la línea

para caballeros están dispuestos a adquirir hasta 2.000 prendas del
artículo C y 4.000 del artículo D conjuntamente.

Uno y otro tipo de cliente exigen que sea mantenida siempre la

actual proporción en las entregas. Esto es, las entregas de prendas
para colegiales deberán siempre consistir en igual número de
prendas para cada uno de los modelos, mientras que los modelos C
y D deberán siempre entregarse a razón de 1 prenda de C por cada
2 prendas de D.

La capacidad normal es de 100.000 minutos.

Además, se posee la siguiente información:

Costo de Costo de
Precio de Costo variable de Tiempo de Ventas
Modelo comer. comercialización %
vta. $ producción producción actuales (u)
unitario s/vtas.

A 40 17,60 60' 400 0,60 6%

B 35 16,20 62' 400 0,50 6%

C 45 19,50 70' 200 0,80 6%

D 30 15,00 43' 400 0,20 6%

Página 394 de 815

 Los costos fijos mensuales (comunes) son:

De producción: $ 17.000

De comercialización: $ 5.000

Otros costos fijos: $ 5.000

Se pide:

1) Confeccione un cuadro de resultados, mostrando la situación

actual de la empresa.

2) Actualmente la empresa no puede modificar sus precios ni su

estructura de costos, sugiera algún curso de acción alternativo para
maximizar el beneficio.

3) Analizar las siguientes opciones:

a) Ante la expectativa de una contracción de la demanda de C y

D a 500 unidades y 1.000 unidades, respectivamente, ¿cuál
sería la mezcla óptima de producción?

b) Si se mantiene la disminución del mercado de C y D, y una

empresa de Taiwán le ofrece el artículo K, de similares
características del producto B, a un costo CIF de $/u 19,00,
¿cuál sería el curso de acción a adoptar?

c) Con respecto al punto anterior, ¿variaría la decisión si las

cantidades aceptadas por los consumidores de A y B son de
200 unidades para cada producto?

d) Considerando la información del punto c), y que el mercado

interno se satura con 180 unidades de A y 180 unidades de B,
teniendo una propuesta de compra del exterior del artículo B y
este tuviera costos fijos de producción específicos de $ 500,00
que son evitables, ¿qué decisión aconsejaría?

Página 395 de 815

Caso Nº 15.15

Se dispone de la siguiente información respecto de la empresa "Las

Lomitas SA":

1) Que fabrica y vende, sin ningún tipo de condicionamiento, las

líneas A y B.

2) Que la totalidad de los costos fijos son de asignación específica,

no existiendo costos fijos comunes.

3) Que los datos disponibles respecto a cada línea son:

Línea A Línea B

Precio unitario de vta. ¿? 312,50

Razón de Contribución Marginal ¿? 0,4

Costos fijos $1.395.000 $550.000

Margen de seguridad actual 25% 12%

Tiempo de producción 10 min./máq. 8 min./máq.

4) Que la relación de reemplazo de A por B es de 1,24.

5) Que actualmente, se está usando el 80% de la capacidad

productiva y que un mayor uso de la capacidad no supone
incrementos en los costos fijos.

6) Que el 90% de las ventas actuales del artículo B se realizan a

un solo cliente, con el que existe un compromiso, no revocable de
entregas por 5 años.

7) Que el mercado podría absorber hasta 1.000 unidades más que

las actuales del artículo B.

Se solicita:

A) Complete el siguiente cuadro respecto a la situación actual:

Línea A Línea B Total

Contribución marginal

Punto de nivelación específico en unidades

Ventas actuales en unidades

Resultado por línea $

Página 396 de 815

 Tiempo de utilización de la capacidad productiva

Capacidad productiva máxima

B) Suponiendo que no existen limitaciones de mercado para la

línea A, ¿cuál sería la combinación posible más favorable de A y B,
y qué resultado arrojaría?

Caso Nº 15.16

La empresa "El Fuerte" produce y vende los artículos A y B, en una

misma línea de producción. La línea está compuesta por dos
procesos:

- Producción (en los equipos V: capacidad máxima de 400 hs/máq.)

- Embalaje (en los equipos Z: capacidad máxima de 800 hs/máq.).

Para producir el artículo A, la empresa fabrica actualmente el bien

intermedio necesario en una planta adyacente, de la que Ud. cuenta
con la siguiente información:

- Costos fijos de tratamiento grupal: $ 16.000 (de los cuales $ 4.000

corresponden a la amortización del equipamiento que no tiene
valor de reventa).

- Costos variables de tratamiento grupal: $ 3/kg.

La empresa tiene esta planta porque le cuesta menos producir los

bienes intermedios que adquirirla en el mercado a $ 5/kg. La
capacidad máxima de esta planta le permite producir 16.000 kg.

En la línea de producción y embalaje los costos son los siguientes:

- Costos fijos de tratamiento grupal de estructura: $ 10.000

- Costos fijos de tratamiento grupal operativos: $ 20.000

- Costos variables de tratamiento grupal:

Producto A:

Página 397 de 815

 - Bienes intermedios: utiliza ½ kg por unidad (la que fabrica en la
otra planta).

- Costo de conversión: $ 15/u.

Producto B:

- Bienes intermedios: utiliza ½ kg de los bienes intermedios CH que

adquiere a $ 2/u.

- Costo de conversión: $ 10/u.

En una hora del equipo V se pueden fabricar 30 unidades, tanto de

A como de B (uno u otro).

En una hora del equipo Z se pueden embalar 10 unidades de A o

20 unidades de B.

Actualmente se venden 5.000 unidades de A (de las cuales 2.000

corresponden a un contrato de 5 años de provisión a un gran cliente)
y 2.000 unidades de B.

El precio de ambos es de $ 25 c/u.

Se le pide asesoramiento para mejorar la utilidad de la empresa.

Página 398 de 815

 CAPÍTULO 16 - DECISIONES CON INFORMACIÓN DE COSTOS

1. EL PROCESO DE TOMA DE DECISIONES

La toma de decisiones es un proceso que consta de cinco etapas:

1. la formulación (y, por tanto, delimitación) del problema,

2. la selección de criterios que debe satisfacer una determinada

solución,

3. la generación de posibles alternativas de acción,

4. análisis de estas y toma de decisión, y

5. puesta en práctica de la alternativa escogida.

Dentro del conjunto de decisiones en las que los datos y los análisis
económicos-financieros son importantes, resulta útil distinguir dos
tipos de decisiones según su horizonte temporal:

a) Decisiones vinculadas con la operación: decisiones cuyo

horizonte temporal es más bien inmediato. Aquellas cuyas
consecuencias afectan únicamente a un período de tiempo corto
(convencionalmente, un año), sea de por sí, o porque la decisión es
rectificable.

Las decisiones de explotación tienen que ver con la utilización que

se hace de la capacidad: fabricar el producto A o el producto B,
venderlo a uno u otro precio, etc., razón por la que todas ellas son
rectificables a corto plazo (aunque a veces esta rectificación pueda
tener un costo).

Las decisiones de explotación no son todas exactamente iguales y

admiten establecer una nueva distinción:

- Decisiones sobre objetivos productivos: algunas decisiones tienen

que ver con la conveniencia o no de producir y quizás ofrecer al
mercado un determinado producto. Por ejemplo, la posible
supresión de uno o más productos dentro de una línea, o dentro
de una misma línea, si no se consideran suficientemente
rentables. También se consideran dentro de esta modalidad de

Página 399 de 815

 decisión a la introducción de nuevos productos a los ya
existentes; la decisión de comprar a un proveedor externo o
fabricar en la propia empresa una determinada pieza de un
producto; o, en una empresa que trabaja bajo pedido, las
condiciones de aceptación o rechazo de un pedido concreto.

Todas ellas tienen que ver con la selección de productos que la

empresa quiere fabricar, y se involucran, por lo tanto, con la
utilización de la capacidad productiva.

- Decisiones sobre precios: otras, en cambio, y dando por

supuestos los productos que la empresa pone en el mercado,
tienen que ver con el precio de venta de los mismos. Entre ellas
se destacan en primer lugar, por su importancia, las decisiones
referidas a políticas de precios, que establecen el marco en el
que se va a tomar cada decisión de precio, su fundamentación, y
qué prácticas no se piensan considerar.

Pero las políticas no son las únicas decisiones sobre precios que
toma una empresa, sino que hay toda una diversidad de
posibilidades. Así, la decisión de ofertas especiales de promoción
para alcanzar nuevos clientes y mercados, decisiones de oferta
de productos obsoletos o imperfectos (ventas outlet), posibles
descuentos a ofrecer en coyunturas desfavorables, entre otras
decisiones, en las que el común denominador es el
establecimiento del precio de venta.

b) Decisiones sobre inversiones: son decisiones cuyas

consecuencias son de largo o mediano plazo (más de un año).

Las decisiones de inversión suelen tener que ver con la capacidad

productiva: compras de bienes inmovilizados, decisiones de
lanzamiento de nuevos productos, etcétera.

La razón para esta distinción, entre decisiones operativas y

decisiones de inversión, se encuentra en la existencia de la tasa de
interés. Cuando una decisión es a corto plazo, y sus consecuencias
ocurren dentro del mismo «período», el disponer antes o después del
dinero generado por la decisión normalmente no tendrá ninguna
importancia.

En cambio, si las consecuencias económicas de la decisión

abarcan diversos años, puede tener una gran importancia, en qué
momento se generen los recursos y en qué momento deban usarse,

Página 400 de 815

ya que se puede suceder que, durante un tiempo, una tesorería
positiva (y, en consecuencia, percibir intereses), a tener que solicitar
préstamos (y en consecuencia, tener que pagar intereses en lugar de
percibirlos).

2. ANÁLISIS, COSTO-VOLUMEN-UTILIDAD

2.1. Concepto y definición de punto de nivelación

En los análisis económicos-financieros, propios de procesos de

toma de decisiones, una técnica muy utilizada es el análisis de las
organizaciones en el punto de nivelación (tal cual fue desarrollada en
el capítulo anterior).

La técnica del punto de nivelación/equilibrio fue desarrollada a

principios del siglo pasado para ayudar a la dirección de una empresa
a planificar y prever sus utilidades y estudiar la relación entre costo,
volumen de ventas y utilidad.

La simplicidad de su manejo, así como su fácil comprensión para

personas no habituadas a la interpretación de los informes contables
y de gestión, la convierten en una herramienta valiosa para la toma
de decisiones en la conducción de organizaciones y empresas, ya
que permite una buena aproximación de realidades proyectadas.

Las utilidades dependen de un equilibrio adecuado de los precios

de venta, de las mezclas de los productos, del volumen de ventas y
de los costos. Este equilibrio determina la estructura de las utilidades
de una empresa y constituye una base para la futura planeación de
estas. El sistema de punto de nivelación/equilibrio permite a la
dirección de la empresa determinar cuál es actualmente y cuál va a
ser en el futuro la estructura de las utilidades de una empresa.

Se puede definir el punto de nivelación como el nivel de ventas en

que los ingresos provenientes de un determinado volumen de ventas
igualan el total de sus costos.

Página 401 de 815

 El punto de nivelación se conoce también con las denominaciones
de: "punto muerto", "punto de indiferencia", break evenpoint, "umbral
de la rentabilidad" y otros.

Si bien requiere desagregar los costos variables de los costos fijos,

no es una herramienta exclusiva del costeo variable. La gran ventaja
que tiene ese costeo es que trae la información lista para ser
utilizada. La separación de los costos fijos y variables ya está
implícita en la definición de costeo variable y es de esencia en su
operatoria.

En muchos casos esta tarea se ve facilitada por el uso de

presupuestos que distinguen y separan estos dos tipos de costos. La
definición de un adecuado sistema de información, también colabora
con su aplicación. No obstante, la utilización del análisis del punto de
nivelación con el sistema tradicional muchas veces debe
acompañarse de cuadros y estados complementarios, dado que,
como se verá en la sección de supuestos y críticas de este análisis,
las fluctuaciones en los inventarios pueden tener influencia sobre los
resultados.

2.2. Aportes

Se puede decir que la principal utilidad del punto de nivelación no

consiste en conocer el punto de nivelación en sí mismo, sino en el
análisis que debe realizarse para llegar a él. Una empresa debe
conocer las relaciones existentes entre volumen de actividad, costos
y utilidades para poder planificar sus acciones correctamente.

El aporte fundamentalmente del análisis del punto de

nivelación/equilibrio es el de dar a los altos niveles ejecutivos las
respuestas a una serie de interrogantes relacionados con la
operatoria de la empresa.

En oportunidades, los empresarios se plantean preguntas como las

que más adelante se detallan y precisan de herramientas que lo
auxilien.

- Se pregunta qué nivel de utilidad obtendría con un determinado

volumen de ventas.

Página 402 de 815

 - Si ya tiene el objetivo de la utilidad que desea obtener, le interesa
en este caso conocer las ventas que requiere para obtenerlas.

- Desea conocer qué efecto tendría sobre las utilidades un cambio

en los costos variables.

- Cómo se modificaría la utilidad con motivo de un incremento de

los costos fijos provocados por la introducción de la
automatización o mecanización.

- Qué cambio tendría un aumento del precio de venta sobre las

utilidades.

- Ante un descenso en la demanda de sus productos y sus ventas,

le interesará conocer hasta qué punto pueden descender ellas
sin que se produzcan pérdidas.

- La competencia le puede obligar a bajar sus precios de venta. En

estos casos es importante apreciar, qué incremento debe
producirse en los volúmenes de ventas para equilibrar la
reducción en los mismos.

En general, las decisiones más comunes a tomar en la dinámica

de los negocios son las siguientes:

- Hacer o comprar.

- Suprimir líneas de producción.

- Agregar nuevos productos.

- Reemplazo de máquinas y equipos.

- Alquilar o comprar.

- Contribución por hora máquina.

- Determinación de precios.

- Estudios de capacidad ociosa.

- Mezcla óptima de producción.

- Rentabilidad y optimización.

Página 403 de 815

 - Estudio de costos diferenciales.

- Elección de métodos de producción.

- Implantación de nuevos turnos de trabajo.

- Rentabilidad de costos de distribución.

- Selección de proyectos.

Estos son algunos de los problemas a que se ve enfrentada la

profesional de empresa y que el análisis del punto de
nivelación/equilibrio puede ayudar a resolver.

Según las circunstancias puede dar una información bastante

exacta, otras veces una simple aproximación a lo que se quiere, pero
aun en este caso puede ser una guía, puede marcar una orientación
a seguir, que es en definitiva el papel que tienen que cumplir las
técnicas de ayuda en la toma de decisiones en administración de
empresas.

3. COSTOS RELEVANTES PARA LA TOMA DE DECISIONES

Si bien una parte importante de los datos usados en la toma de

decisiones procede de la contabilidad de costos, los datos originales
de esta no siempre son directamente aplicables a situaciones
concretas, sino que se deben reelaborar en alguna medida.

Cada decisión precisa de datos distintos, mientras que la

contabilidad de costos proporciona datos determinados con un
propósito general, no adaptado por tanto a situaciones concretas
como las que se van presentando a lo largo de la vida de las
empresas.

Los costos relevantes para tomar una decisión son estimaciones

de costos futuros, mientras que los costos contables están calculados
bajo circunstancias posiblemente distintas a las que van a prevalecer
en el futuro. Deben utilizarse únicamente como punto de referencia,
frecuentemente muy útil, para la estimación de los costos futuros.

La contabilidad de costos se ve influida por la contabilidad

financiera y se basa en principios contables generalmente aceptados

Página 404 de 815

para calcular el costo unitario. En este caso, no está permitido atribuir
a las unidades de producto otros costos que los de fabricación, y con
frecuencia desde el punto de vista de la toma de decisiones puede
interesar más el reparto de los costos de comercialización o
financieros.

Con la facilidad de cálculo que proporcionan las computadoras

actuales, no suele resultar difícil complementar los datos procedentes
de la contabilidad financiera con distribuciones adicionales de otros
costos que los de producción.

Cuando se contemplan dos o más alternativas de decisión, habrá

que plantearse qué costos serán los mismos en cualquier alternativa
y cuáles van a ser distintos en cada una de ellas. Para ello, se
deberán clasificar los costos de la siguiente manera:

- Costos relevantes son aquellos que son distintos para cada

alternativa de decisión.

- Costos no relevantes son los que se van a incurrir siempre en

cualquiera de las alternativas planteadas, siendo comunes a
todas las alternativas.

Del mismo modo, se puede definir ingresos relevantes de una

alternativa determinada, como aquellos ingresos que tienen lugar
exclusivamente en esta alternativa considerada.

4. DECISIONES USUALES BASADAS EN EL ANÁLISIS MARGINAL

4.1. El punto de indiferencia en las decisiones

En toda decisión, existe un punto de indiferencia. Es decir, el punto

en el cual, desde los números, nos daría lo mismo tomar un curso de
acción u otro. El punto en el cual los costos o los resultados de la
situación actual (sa) serían iguales a los de la situación de estudio o
proyectada (sp).

Entendiendo que en muchas de las decisiones a tomar existen

costos variables, que se modifican en función de una cuantía

Página 405 de 815

(productos, insumos, unidades vendidas, etc.) y costos fijos, tanto
operativos (recursos humanos), como de capacidad (bienes
durables), plantean en función de estos supuestos una forma de
analizar estas problemáticas. Para ello proponen la simplificación del
análisis, tomando en cuenta la siguiente fórmula:
Mayor o menor costo fijo (operativo o de capacidad)
Pi =
Ahorro o incremento marginal

La explicación de este cociente se encuentra dada bajo el supuesto

expresado en el párrafo anterior, toda situación a analizar tendrá sus
costos fijos y variables. Entendiendo el punto de indiferencia como la
igualación de los costos o resultados de la situación actual y de la
situación proyectada, se deduce lo siguiente:

Costos (sa) = Costos (sp)

Por tanto:
cv(sa) * Q + CF (sa) = cv(sp) * Q + CF (sp)

CF(sa) — CF (sp) Incremento o disminución de costos fijos

Q=
cv (sa) — cv (sp) Incremento o ahorro marginal

Q representa a la variable cuya cuantía modifica la demanda en los

costos variables analizados. Es decir que la fórmula del punto de
indiferencia nos da el valor de esta variable Q en la cual se igualan
los costos de la situación actual y de la proyectada.

4.2. Decisiones sobre "fabricar o comprar"

Una de las decisiones habituales sobre las cuales deben actuar los
directivos y administradores de organizaciones es la relativa a la
modalidad con la que se obtendrán los bienes intermedios que estas
requieren para su adecuado abastecimiento y el buen funcionamiento
de sus procesos.

En muchas de estas situaciones existe la posibilidad de que un

mismo bien pueda ser adquirido a un tercero proveedor o ser
elaborado por la propia empresa. En estas circunstancias la decisión
resultará obvia por las complicaciones técnicas o la inversión que
provocaría la fabricación interna de un bien.

Página 406 de 815

 Sin embargo, en otros casos, la opción no aparece tan claramente
definida. En estos casos podremos utilizar herramientas, con base en
el análisis marginal, para resolver, al menos desde lo numérico, estas
situaciones. Cabe señalar que las decisiones no se toman
únicamente por lo que los números muestran, en muchas ocasiones,
las costumbres, la imitación, el impacto de la proyección del entorno,
o incluso la intuición de los directivos y empresarios, suele jugar un
papel más preponderante que los cálculos.

4.2.1. Dejar de comprar y comenzar a fabricar

La condición para poder evaluar esta decisión sería que el costo

de adquisición (ca) sea mayor que el costo variable unitario de
fabricar (cvu). En este caso, para encontrar el punto de indiferencia
generaríamos la siguiente fórmula:
Costos fijos adicionales (mayor costo)
Q=
(ca — cvu) (ahorro marginal)

Desde lo estrictamente numérico, si Q es menor que las compras

de insumos actuales, entonces sería conveniente fabricar dicho bien.

4.2.2. Dejar de fabricar y comenzar a comprar

La decisión inversa a la expuesta en el punto a) sería evaluable si

los costos de adquisición fueran superiores al costo variable unitario
de fabricar, y si a la vez, por dejar de fabricar, existieran costos fijos
evitables. El punto de indiferencia se calcula con la siguiente fórmula:
Costos fijos evitables (ahorro de costos fijos)
Q=
(ca — cvu) (mayor costo marginal)

Si Q fuera menor a las compras actuales, sería conveniente

continuar fabricando el insumo.

Página 407 de 815

4.3. Decisiones sobre discontinuidad de productos o líneas

En el análisis marginal, es aceptado que el piso de los precios lo

constituyen los costos variables correspondientes a los mismos. Por
tanto, se descarta la posibilidad de explotar una línea o producto
cuando su contribución marginal fuera negativa.

Esto no debería llevar a la conclusión que siempre conviene

incentivar la venta o la producción de toda línea o producto que arroje
contribución marginal positiva. Es preciso reconocer que, además de
los costos variables, existen en la organización los costos de
estructura, a los que también se debe recuperar mediante ingresos
para luego poder pensar en utilidades.

Por este motivo, es que se debe realizar un análisis cuidadoso para

determinar bajo qué condiciones puede resultar conveniente la
eliminación de una línea cuando su explotación arroja pérdida,
aunque su contribución marginal sea positiva.

Se debe comenzar por el análisis de los costos de estructura

específicos. Se puede observar que algunos de ellos, que están
relacionados con la línea o producto cuya eliminación se estudia,
pueden ser eliminados en caso de discontinuar de la misma. Otros,
en cambio, no desaparecen y aun en el caso de decidir la supresión
deberán ser asumidos por la empresa.

Para este tipo de decisiones, planteamos la determinación de los

puntos de nivelación específicos y retomamos el concepto de punto
de cierre desarrollado en el capítulo anterior.

La fórmula del punto de nivelación específico se entiende como:

Costos fijos directos evitables del producto
Q=
Contribución marginal unitaria del producto

La fórmula del punto de cierre, ya planteada, contempla en la

fórmula del punto de nivelación, solamente a los costos erogables.

4.4. Decisiones sobre la elección de equipos alternativos

Página 408 de 815

 En este tipo de decisiones, bajo el supuesto de que existen dos
alternativas mínimamente; debería tomarse como condición, que el
costo variable unitario de la alternativa 1 sea mayor al costo variable
de la alternativa 2, y que además los costos fijos de estructura de la
alternativa 1 sean menores que los costos fijos de estructura de la
alternativa 2.

De esta manera, quedaría enunciada la fórmula del punto de

indiferencia en este tipo de decisiones:
CFE alternativa 1 — CFE alternativa 2 (ahorro de costos fijos)
Q=
cvu alternativa 1 — cvu alternativa 2 (mayor costo marginal)

Si Q es mayor que el volumen esperado de producción, con dichos

equipos, sería viable la alternativa 2.

4.5. Decisiones sobre reemplazo de equipos existentes

En estos casos, se supone una alternativa existente y una nueva

alternativa. Las condiciones deberían ser que el costo variable
unitario de la alternativa existente sea mayor al costo variable unitario
de la nueva alternativa, y que los costos fijos de estructura de la
alternativa existente sean mayores a los de la nueva alternativa.

El punto de indiferencia quedaría expresado como:

CFE alternativa nueva — CFE alternativa existente (mayor costo fijo)
Q=
cvu alternativa existente — cvu alternativa nueva (ahorro costo marginal)

Si Q es menor que el volumen esperado de producción, con dichos

equipos sería viable la alternativa "nueva".

4.6. Decisiones sobre cambios en el uso de la capacidad

La condición, en estos casos, es que la decisión provoque un

aumento en los costos fijos de operación. Se presupone una
situación actual y una situación de cambio.

Página 409 de 815

 Las decisiones de este tipo se toman sobre la base de
incorporación de recursos humanos (costos fijos de operación), para
lograr un mayor uso de la capacidad (relacionada con los costos fijos
de estructura).

El punto de indiferencia será:

CFO Situación actual — CFO Situación de cambio
Q= (mayor costo fijo)
Contribución marginal unitaria

Si Q es menor que el volumen esperado de producción, sería viable

la alternativa de cambio.

Página 410 de 815

 5. CASOS DE APLICACIÓN PARA DECISIONES SECTORIALES CON
ANÁLISIS MARGINAL

Caso Nº 16.1

Una empresa en vías de instalarse analiza la adquisición de dos

equipos alternativos, para producir un mismo producto cuyo precio
de venta en el mercado es de $ 10.

Los datos con los que cuenta son los siguientes:

Equipo A Equipo B

Costos estructurales mensuales $ 10.000 $ 4.000

Costos proporcionales por unidad $5 $ 7,8

Determine:

a. El punto de nivelación para cada equipo.

b. El punto de igualación de costos.

c. ¿Qué asesoramiento daría considerando un volumen de ventas

estimado en 2.200 unidades mensuales?

Caso Nº 16.2

Una empresa que está por instalarse se encuentra evaluando

antecedentes para seleccionar el equipo que le resulte más
conveniente para fabricar su producto.

Los datos con que cuenta sobre las posibles alternativas son:
Equipo marca "Avalancha" Equipo marca "Exeter"

Costos estructurales mensuales $ 27.500 $ 13.600

Costos proporcionales por unidad $ 1,7 $ 2,3

Con esta información y sabiendo que cualquiera sea el equipo

seleccionado el producto será vendido a $ 3 por unidad, determine:

Página 411 de 815

 a. El nivel de actividad, si existe, en que se igualaría el resultado
generado por ambos equipos.

b. Los márgenes de seguridad ante una demanda estimada de

25.000 unidades mensuales.

Caso Nº 16.3

Una empresa se encuentra analizando la posibilidad de lanzar un

nuevo producto y cuenta con la siguiente información al respecto:

- Precio de venta estimado: $ 4,70 por unidad.

- Demanda estimada: 11.000 unidades mensuales.

En el aspecto técnico se cuenta con información sobre dos equipos

que podrían ser utilizados:

- Equipo "A":

- Costo del equipo instalado: $ 60.000.

- Vida útil estimada: 10 años.

- Costos estructurales mensuales (excluida amortización): $

6.500.

- Costo proporcional unitario: $ 3,50.

- Equipo "B":

- Costo del equipo instalado: $ 40.000.

- Vida útil estimada: 12 años.

- Costos estructurales mensuales (excluida amortización): $

2.300.

- Costo proporcional unitario: $ 3,90.

Determine cuál es el equipo más conveniente considerando que la

empresa desea maximizar la rentabilidad sobre costos totales.

Página 412 de 815

Caso Nº 16.4

Amarilla SA es un taller que elabora trapos de piso. Está evaluando

la incorporación de una máquina que incrementaría el nivel de
actividad. Actualmente tiene una rentabilidad del 1,5% del capital
invertido.

La empresa tiene los siguientes valores por unidad:

- Costos variables: $ 2

- Capital variable: $ 1

- Precio de venta: $ 5

Incrementar la capacidad de producción en 25.000 trapos de pisos

implicaría los siguientes aumentos:

- Costos fijos: $ 50.000

- Capital fijo: $ 300.000

Considerando esta información:

a. ¿Con qué nivel de actividad se igualaría el resultado actual de la

empresa?

b. ¿Con qué nivel de actividad se igualaría la rentabilidad actual

sobre el capital invertido?

Caso Nº 16.5

Diana SRL es una fábrica de morcillas. Actualmente se encuentra

en la siguiente situación:

- Costos fijos: $ 50.000 por mes.

- Costos variables: $ 10 por kilogramo de morcillas.

- Capital fijo: $ 380.000.

Página 413 de 815
 - Capital variable: $ 8 por kilogramo de morcillas.

- Precio de venta: $ 15 por kilogramo de morcillas.

- Capacidad de producción: 15.000 kilogramos de morcillas

mensuales.

Duplicar la capacidad de planta implicaría los siguientes

incrementos:

- Costos fijos: $ 40.000.

- Capital fijo: $ 200.000.

Considerando esta información:

a. ¿Con qué nivel de actividad se igualaría el resultado actual de la

empresa?

b. Calcule la rentabilidad actual sobre el capital invertido, previa a

la posible ampliación.

c. ¿Con qué nivel de actividad se igualaría la rentabilidad actual

sobre el capital invertido?

d. Si se esperan ventas máximas de 28.000 kilogramos mensuales

¿qué asesoramiento le daría al empresario?

Caso Nº 16.6

La fábrica contempla la posibilidad de incorporar una nueva línea

de producción para elaborar aceite a partir del afrecho de arroz. El
equipo necesario cuesta $ 94.000. Su vida útil se estima en 20 años
previéndose que la pérdida de valor es ocasionada exclusivamente
por el transcurso del tiempo. No habrá otro nuevo costo de estructura
pues no se ampliará la planta de personal y la actual administración
puede absorber las nuevas tareas.

El costo de los materiales es de $ 1,20 la tonelada, siendo su

rendimiento 7 litros de aceite por cada tonelada de materiales.

Otros costos variables llegan a $ 0,30 por litro de aceite.

Página 414 de 815

 La empresa pretende un rendimiento del 18 % anual sobre el nuevo
capital invertido.

¿Cuál es el precio de venta a fijar para alcanzar el objetivo de

beneficio, suponiendo una colocación de 10.000 litros mensuales (sin
considerar el efecto financiero)?

Página 415 de 815

 CAPÍTULO 17 - EL PLANEAMIENTO ESTRATÉGICO

1. EL PLANEAMIENTO ESTRATÉGICO-OPERATIVO

El pensar estratégico genera y crea conocimiento. Nos posiciona

de cara al futuro colectivamente y preparados para el cambio.
Siempre desde un sentido innovador y flexible. A la vez abierto y
dinámico. Lo contrario del pensar estratégico es la improvisación.

El desarrollo de un plan estratégico-operativo implica el pensar

estratégicamente las organizaciones, de manera filosófica y analítica
para luego poder actuar, de manera organizada y en concordancia
con los objetivos trazados. Evaluando permanentemente la gestión y
generando una constante retroalimentación en un horizonte trazado
de planeamiento.

Estos planes contienen por tanto una etapa estratégica y otra

operativa. Dichas etapas están organizadas en fases cronológicas, a
saber:

- Etapa estratégica.

- Fases filosóficas.

- Fase 1 — Análisis de escenarios.

- Fase 2 — Definición de valores, misión y visión.

- Fases analíticas.

- Fase 3 — Análisis de fortalezas, oportunidades, debilidades y

amenazas (FODA).

- Fase 4 — Determinación de los ejes estratégicos.

- Etapa operativa

- Fase 5 — Programación.

- Fase 6 — Implementación.

- Fase 7 — Seguimiento y evaluación de los resultados.

Página 416 de 815

 - Fase 8 — Realimentación y ajustes.

A los efectos de poder comprender mejor el siguiente esquema de

planeamiento estratégico se expresa el siguiente cuadro 17.1.

Cuadro 17.1 — Círculo de la planificación estratégica

Página 417 de 815

 2. ETAPA ESTRATÉGICA FILOSÓFICA

2.1. Análisis de escenarios

El análisis de escenarios se constituye en la primera fase

estratégica del plan estratégico, bajo el objetivo de qué deberíamos
planear en una visión desde lo externo, y hacia el interior de las
organizaciones. Existen escenarios que son convencionales como,
por ejemplo, el político, económico, social, sindical, tecnológico y
ambiental, entre otros.

A los efectos de realizar su análisis se deberá tener en cuenta las

características del escenario que pueden tener capacidad para influir
en el destino de una organización en particular. A la vez analizar las
diferentes características por las que atraviesa el sector de
pertenencia de la organización.

Será necesario tener en cuenta que no todos los acontecimientos

que se desarrollan en un entorno o escenario pueden tener
capacidad de impacto en la organización. Esta fase es dinámica y
nos permite prepararnos para la detección de las debilidades y
amenazas que serán de análisis necesario para el armado del FODA.

2.2. Determinación de los valores, misión y visión de la

organización

Los valores son comportamientos y actitudes rectoras que guían el

accionar general de la organización. Inspiran el quehacer y la
conducta diaria de los integrantes de la misma. Los mismos deben
ser relativamente estables, consensuados y de aplicación en la vida
diaria y en el trabajo de los integrantes de la organización.

Estos valores, consensuados, pasaran a ser los valores comunes,

los cuales deberán tomar la forma operativa específica para cada una
de las acciones y tareas, a los efectos de guiar la actividad.

Generalmente, los valores se expresan en palabras simples en

general y luego se explican cada uno de ellos en particular. A modo
de ejemplo, se pueden citar: calidad, ética, transparencia,
Página 418 de 815
profesionalismo, solidaridad, humildad, autocrítica, austeridad,
responsabilidad, tolerancia, etcétera.

En esta fase, también se debe definir la misión comprometida de la

organización. La misión define la función principal de la organización,
su razón de ser, justificando de algún modo su existencia.

Mientras mejor lograda sea la declaración de la misión, mayores

serán sus potencialidades. En lo práctico puede ser útil definir qué
tipo de organización es, cuáles son los principales objetivos que
genera, a quién está dirigido su servicio, en qué ámbito, cuándo sea
aplicable y con qué recursos.

A modo de ejemplo citamos la misión del Hospital Italiano de La

Plata (HILP): "Somos un hospital comunitario, sin fines de lucro,
docente, de alta complejidad, y socialmente responsable.
Trabajamos para mejorar el cuidado de la salud, ubicando al paciente
y su familia en el centro. Promovemos la investigación, la mejora
continua, la capacitación de nuestro capital humano y la gestión
sustentable" (en el punto 5 del presente capítulo se presentará de
manera completa el Plan Estratégico 2016-2020 en su etapa
estratégica, tanto filosófica como operativa).

Si falta la misión, no sabemos qué tenemos que hacer, los

esfuerzos carecen de una dirección unificada y la energía se
desperdicia en trabajos inútiles.

La calificación de comprometida, en referencia a la misión, significa

que se la ha debatido en toda la organización y se ha consensuado.
Por lo tanto, la organización, en su conjunto, asume el compromiso
de satisfacerla y lograrla.

En cuanto a la visión compartida, esta se refiere al posicionamiento

deseado de la organización en el futuro, capaz de inspirar, guiar y
ordenar el accionar de la organización. La definición de la visión debe
contemplar un desafío de mejora y, a la vez, ser realizable en el
mediano y largo plazo. En esta se puede incluir una ampliación del
alcance de las tareas, una mejora sustancial, una innovación, lograr
un reconocimiento o resultados hoy inalcanzables.

Continuando con el ejemplo del HILP transcribimos su visión 2016-

2020: "Ser referentes en nuestro país, para los diferentes actores del
sistema de salud y la comunidad. Integrar una red de colaboración
con aquellos que compartan nuestros valores y espíritu universitario.

Página 419 de 815

Estimular el desarrollo de las personas, con foco en la humanización,
la calidad, la seguridad y la accesibilidad de la atención".

En el siguiente cuadro 17.2, se pueden observar con claridad las

distintas fases de la etapa estratégica/filosófica y el enlace con la fase
de la etapa estratégica/analítica, en la cual se desarrolla el análisis
FODA y la determinación de los ejes estratégicos de la organización,
iluminados por lo definido en el análisis de escenarios, el
establecimiento de los valores comunes, la visión compartida y la
misión comprometida.

Cuadro 17.2 — Etapa estratégica filosófica y analítica

3. ETAPA ESTRATÉGICA ANALÍTICA

3.1. Análisis FODA

Es un modelo clásico para diagnóstico y perspectiva, es decir,

haciendo foco en presente y futuro. Poco sirve ser eficiente en lo que
no hay que hacer. El análisis FODA favorece a la realización de un
diagnóstico que contemple las posibles fuerzas externas e internas
que puedan tener un rol sustancial en la proyección a futuro de una
organización.
Página 420 de 815
 - Fuerzas internas

- Fortalezas: son las capacidades con las que cuenta una entidad
para adaptarse y aprovechar al máximo las ventajas que ofrece
el entorno y enfrentar con mayores posibilidades las amenazas
que este presenta. Son habilidades obtenidas y desarrolladas,
que distinguen a una organización. Deben ser conservadas e
incrementadas, evaluando permanentemente su
sustentabilidad.

- Debilidades: son las limitaciones o carencias que padece el

ente, y que no le permiten el aprovechamiento de las
oportunidades que se consideran ventajosas en el entorno.
Esto le impedirá defenderse ante las amenazas.

- Fuerzas externas

- Oportunidades: son situaciones o factores externos, no

controlables por la entidad. Son factibles de ser aprovechadas
si se piensan las estrategias adecuadas para cumplir su misión.

- Amenazas o desafíos: son situaciones o factores externos, no

controlables por el ente, que podrían perjudicar o limitar el
cumplimiento de su misión. Son factibles de ser neutralizadas
si se desarrollan estrategias para intentar convertirlas en
oportunidades. Las amenazas no atendidas, tienden a
profundizarse, y por tanto difícilmente resueltas en el mediano
y largo plazo.

El análisis FODA, debe practicarse, con la finalidad de poder

favorecer desarrollo de los cruces de fuerzas. Utilizar fortalezas y
oportunidades para superar o neutralizar amenazas y debilidades.
Para ello se hace muy útil establecer dimensiones en las cuales se
dan estas fortalezas, debilidades, oportunidades y amenazas.

En función de los cruces detectados, se desarrollan los programas

y proyectos de la etapa operativa del Plan Estratégico.

En el ejemplo del HILP que estamos abordando, se definieron

diferentes dimensiones para el análisis FODA. Se desarrollaron diez
dimensiones comunes (general, RRHH, modelo práctico hospitalario,
el paciente y su familia, el modelo de gestión, la información, la
comunicación, la infraestructura, económico-financiera y docencia e

Página 421 de 815

investigación) y cuatro adicionales para las oportunidades y
amenazas (redes, financiadores, competencia y proveedores).
Tal como podemos observar en el cuadro 17.3 y a modo de
ejemplificar dicho cruce de fuerzas, se puede observar cómo
fortalezas en la información y la oportunidad desde las redes, pueden
neutralizar la amenaza de la competencia. De dicho cruce surge la
necesidad de elaborar un proyecto que permita "compartir con los
integrantes de la red, historia clínica electrónica, portal del paciente,
logrando sinergia en la red y reducción de costos de estructura del
HILP".

Cuadro 17.3 — Cruce de fuerzas — Surgimiento de proyectos

3.2. Determinación de los ejes estratégicos

Una estrategia es definida como un camino que se trazará en

función del accionar organizacional para cumplir con su misión. Se
define desde el cómo la organización aprovechará las oportunidades
que se le presentan para cumplir con su misión, apoyándose en sus
valores y en su visión compartida.

Es una línea de acción, de mediano o largo plazo, a partir de la

cual, una entidad, a partir de su visión, se propone el logro de sus

Página 422 de 815

objetivos y metas estratégicas, las cuales están contempladas en el
Plan Estratégico.

Los ejes estratégicos pueden ser:

- Ejes de continuidad.

- Ejes nuevos.

- Ejes de profundización.

- Ejes de desarrollo.

En el ejemplo del HILP, se definieron como ejes estratégicos a:

- Organización centrada en las personas.

- Crecimiento institucional sustentable.

- Gestión innovadora.

- Responsabilidad social.

- Modelo de medicina hospitalaria.

Con la definición de los ejes estratégicos se llega al cierre de la

etapa estratégica. Quedan definidos importantes canales de acción
para un horizonte de planeamiento viable. Siempre dentro de las
posibilidades generadas en los escenarios y las capacidades propias
de la organización. Cuando un eje resulta ser complejo se lo puede
dividir en subejes, a los efectos de favorecer su gobernabilidad.

4. ETAPA OPERATIVA

4.1. Programación

Un programa es la unidad organizativa para transformar objetivos

en resultados. Es un documento que detalla en términos analíticos y
precisos las acciones, los pasos, recursos y otros

Página 423 de 815

elementos necesarios para asegurar el éxito en su implementación y
ejecución.

Los programas vinculan la gestión cotidiana con las políticas y los

objetivos estratégicos. Orientan a la confección del presupuesto y a
la determinación de los costos. Permite el seguimiento y la
evaluación, a los efectos de generar acciones correctivas de desvíos.
Posibilitan evaluar y controlar la gestión.

Los programas se asocian a uno o varios objetivos definidos y

medibles. Se desarrollan en un tiempo determinado, es decir, tienen
inicio y finalización. Son complejos y necesitan coordinación por parte
de los recursos humanos. El presupuesto es limitado, al igual que los
recursos aplicables.

El conjunto de acciones y actividades diseñadas para la realización

de un programa, deben concebirse en forma de proceso. Se
desarrollan estructuradas y relacionadas entre sí, con el objetivo de
obtener un resultado concreto, y nacidas desde el cruce de fuerzas
dinámico generado a través del análisis FODA.

En un programa, se define la combinación de los recursos

necesarios para su puesta en marcha. La idea es generar, desde el
diseño de estos, procesos que tiendan a la eficiencia y eficacia.

Todo programa tiene un ciclo, el cual comprende:

- Inicio.

- Planificación.

- Ejecución, implementación y gestión.

- Control.

- Cierre o finalización.

Página 424 de 815

 Cuadro 17.4 — Programas y proyectos — Caso HILP

Todo programa debe contener:

- Nombre del programa.

- Responsable.

- Eje con el cual se vincula su desarrollo.

- Duración prevista.

- Cronograma analítico.

- Condiciones de aprobación.

- Designación del equipo de trabajo.

- Justificación del programa.

- Objetivo.

- Metas cuantitativas y cualitativas.

Página 425 de 815
 - Indicadores de resultado cuantitativo y de impacto.

- Actividades a desarrollar.

- Presupuesto.

- Financiamiento.

- Modalidades del seguimiento y la evaluación.

- Tablero de comando por programa.

- Realimentación.

- Vinculaciones con el resto de los programas.

- Stakeholders interesados en el programa.

Estos contenidos son orientativos y consideran aspectos básicos

que un programa debería tener. Dada su especificidad, pueden
agregarse aquellos componentes no contemplados en este índice.
Esto refuerza la mirada flexible sin perder los aspectos de rigurosidad
orientativa, a los efectos de minimizar la incertidumbre y la
complejidad de las acciones futuras.

4.2. Implementación

Son los programas en actividad. Su funcionamiento va generando

resultados, cuyos datos se acumulan en los sistemas integrados de
gestión, con formato serial y gráfico.

La implementación se constituye en el conjunto de decisiones que

diariamente toman las personas involucradas en un programa, con
independencia de la calificación, jerarquía y asignación temporal.

4.3. Evaluación comparativa

En esta fase se desarrolla el proceso de control. Se definen los

indicadores capaces de medir los resultados obtenidos y pretendidos

Página 426 de 815

en la implementación. Es un proceso comparativo entre lo planeado
y lo ejecutado.

En este modelo de planificación, existe un primer proceso de

control que es el que está incorporado al programa, a través del
conjunto de indicadores definidos para comparar lo programado con
lo ejecutado.

En los planes participativos se destaca el protagonismo de los

involucrados. Esto deja entendido que si han sido capaces para
definir metas y cursos de acción, también están preparados para
evaluar los resultados.

El objetivo central de este proceso es detectar las desviaciones,

analizarlas y generar acciones correctivas a los errores en el
planeamiento y en la gestión.

Controlar significa tomar las acciones preventivas para anticiparse

a posibles problemas. El progreso del programa debe medirse
regularmente para identificar cualquier desviación con respecto a lo
planificado.

Los indicadores son la especificación cuantitativa y cualitativa para

calcular el logro de una meta y para medir el resultado. Este ha sido
aceptado y definido por los involucrados en los programas.

El indicador es una acción o situación que será observada y

medida. Su frecuencia operativa está referida a la naturaleza de lo
que se quiere medir. Hacen específicos a los resultados esperados
en cuanto a cantidad, calidad y tiempo o plazo (dimensión).

4.4. Realimentación

Esta fase tiene que ser diseñada a medida de cada una de las otras
fases que componen el plan estratégico. Cada una de ellas tiene su
propio momento de revisión.

Página 427 de 815

 5. CASO DE APLICACIÓN DE PLANEAMIENTO ESTRATÉGICO

El presente caso, correspondiente al Hospital Italiano de La Plata, será

presentado tanto en el presente capítulo como en el que se desarrolla a
continuación, vinculado con el presupuesto integrado a la estrategia. A
consideración del autor, constituye un claro modelo de cómo lograr la integración
estratégica de diferentes herramientas de gestión propuestas en las
organizaciones.

PLAN ESTRATÉGICO DEL HOSPITAL ITALIANO DE LA PLATA

1- Historia del Hospital Italiano

Hace 132 años un grupo de inmigrantes italianos creó en la ciudad

de La Plata el primer centro asistencial comunitario, sin fines de
lucro y mutualista al que denominaron Societá Ospedale la Plata.
Con el que se buscaba dar respuesta a una necesidad básica de los
integrantes de la colectividad: el cuidado de la salud.

En 1886 entidades de la colectividad italiana como la "Unione e Fratellanza" y

la "Unione Operai Italiani" ya prestaban asistencia médica a sus socios, pero la
cobertura no alcanzaba para atender una demanda creciente. Por eso los
italianos radicados en La Plata decidieron fundar un hospital.

El 6 de marzo de 1887 tuvo lugar una primera colocación de la piedra

fundamental del Hospital Italiano en tierra donadas por integrantes de la
colectividad en Av. 60 entre 133 y 134. Pero por un problema de escrituración
hubo que esperar más de dos años hasta que el 8 de diciembre de 1889, cuando
finalmente tuvo lugar la colocación de la piedra fundamental del edificio en donde
aún hoy funciona el Hospital Italiano en la calle 51 entre 29 y 30 de la ciudad de
La Plata.

En septiembre de 1890 comenzaron las tareas de construcción pero la crisis

económica del país hizo que la obra tuviera retrocesos y postergaciones.

Como otro canal de ingresos de fondos se creó el comité de damas italianas.

Miles de vecinos participaron de las rifas, remates, festivales y funciones
benéficas que las emprendedoras mujeres habían organizado.

Ya en agosto de 1892 la totalidad de las deudas se habían saldado y ya había

dinero excedente para avanzar con las obras.

La construcción duró más de una década hasta la inauguración del

establecimiento el 1 de febrero de 1903: un centro de atención modelo concebido
en función de las necesidades de la comunidad y con un profundo sentido
filantrópico.

Página 428 de 815

 En esa oportunidad, quien fuera el primer director médico del Hospital Italiano,
el Dr. Esteban Cavazzutti, expresó: "El Hospital tutela, defiende y vuelve a dar al
hombre la salud, su más querido y precioso tesoro, mientras fomenta el adelanto
de la ciencia médica y sella la más confortante afirmación de los sentimientos
humanos", sentimiento todavía vigente entre quienes trabajan en la institución.

2- El Modelo de Medicina Hospitalaria

En los primeros años del siglo XXI el Hospital Italiano se vio sumido en una
profunda crisis. Un modelo de gestión obsoleto en un contexto caracterizado por
el crecimiento de la población, aumento de la expectativa de vida, incremento de
los costos y recursos siempre limitados para financiar el sistema, así como una
especialización extrema de la medicina, donde el médico pedía todo para su
paciente sin saber si esos recursos estaban disponibles o como se podrían
conseguir. Por otro parte, los encargados de administrar esos recursos
desconocían la realidad médica lo que les impedía evaluar con certeza las
verdaderas prioridades del Hospital Italiano.

Con un modelo hospitalario con sus principales actores aislados, la crisis

atravesó al Hospital Italiano: costos cada vez más elevados, capacidad de
atención en decadencia con cada vez menos camas disponibles para la
internación y una deuda cada vez más grande.

Por el 2005 un grupo de profesionales preocupados por la crisis comenzó a

plantear alternativas para su solución. El primer problema a solucionar era la
incomunicación existente entre los diferentes actores del Hospital Italiano:
Consejo Directivo, gerentes, director médico, gremio médico y el resto del
personal, desarrollando su labor sin un liderazgo ni orientación definida.

Un modelo obsoleto que había desplazado de su centro lo esencial de todo

sistema de salud: el paciente y su familia. Un modelo en donde el médico definía
con su criterio personal los pasos a seguir en "su" paciente, sin importar las
posibilidades o el funcionamiento integral del Hospital Italiano.

Todo esto dio lugar al surgimiento de un nuevo modelo: "Medicina

Hospitalaria". Este modelo convirtió al médico generalista en médico hospitalista,
un profesional capacitado para coordinar los procesos asistenciales y
administrativos en el marco del Hospital Italiano, con el foco puesto en el
paciente y en la eficiencia del servicio.

La experiencia demostró que el accionar coordinado no solo mejoró la

atención sino que redujo los costos, favoreciendo el acceso de más personas al
sistema de salud.

Concomitantemente se trabajó en la reestructuración del Hospital Italiano a

través del Programa "Compromiso por la comunidad" basado en tres premisas
básicas: excelencia asistencial, medicina sistematizada y accesibilidad en la
atención médica.

Página 429 de 815

 El 2010, año clave para la consolidación del Programa de Medicina
Hospitalaria, inició una nueva etapa en la Dirección Médica y se puso en marcha
el nuevo Ordenamiento Médico Institucional, estableciendo la nueva relación
entre el cuerpo profesional y las autoridades del Hospital Italiano.

Este nuevo modelo hospitalario estableció el requerimiento de que cada

miembro del hospital sea consciente de que los recursos son limitados y deben
estar orientados a atender las necesidades del paciente, centro y destinatario del
sistema de salud.

Para alcanzar este objetivo, todos los sectores del Hospital Italiano deben
funcionar en forma coordinada, conscientes de que trabajar a través de procesos
claramente definidos aumenta la eficacia y reduce los errores y eventos
adversos. Todo el personal deberá saber que su tarea forma parte de un enfoque
integral e interrelacionado al servicio del paciente.

La nueva concepción del médico hospitalista intenta acompañar al paciente

en su paso por el Hospital Italiano de manera continua, sin esa fragmentación
artificial generada por las especializaciones médicas. El cambio cultural consiste
en concientizar a cada profesional que el equipo de trabajo correctamente
articulado debe desempeñarse en función del paciente y estableciendo la
continuidad asistencial.

3- Descripción general de la institución y su contexto

El Hospital Italiano de La Plata es un hospital comunitario, sin fines de lucro,

docente de alta complejidad y socialmente responsable. Promueve la
investigación, la mejora continua, la capacitación del capital humano y la gestión
sustentable.

En su visión se propone: "Ser referentes en nuestro país, para los diferentes

actores del sistema de salud y la comunidad. Integrar una red de colaboración
con aquellos que compartan nuestros valores y espíritu universitario. Estimular
el desarrollo de las personas, con foco en la humanización, la calidad, la
seguridad y la accesibilidad de la atención".

Los valores que enmarcan su accionar son: la italianidad, la honestidad, el

profesionalismo, la solidaridad, el respeto, la espiritualidad y la sustentabilidad.

En relación a la gestión de organizaciones de salud , el Hospital Italiano de La

Plata, toma como modelo de referencia a la gestión de la calidad, basada en 10
principios rectores: gestión por procesos, enfoque de sistema para la gestión,
decisiones basadas en evidencia e información, mejora continua, trabajo en
equipo interdisciplinario y en red, enfoque en el paciente, liderazgo, desarrollo y
participación del factor humano, relaciones mutuamente beneficiosas con los
proveedores y respeto del marco ético-profesional-compromiso social.

Es un hospital general de agudos, cuenta con 196 camas de internación, un

porcentaje de ocupación del 90 %, un promedio mensual de 1900 pacientes
salidos en lo que va del presente año, 1024 empleados y un porcentaje de

Página 430 de 815

participación de la facturación del mercado del 29 % para los integrantes de
ACLIBA I (cuadro 17.5).

Cuadro 17.5 - Participación de mercado Hospital Italiano

El Hospital Italiano de La Plata fundamenta su crecimiento en 4 pilares: la

asistencia, la docencia, la investigación y la gestión.

En relación con este último, podemos considerar varias acepciones: gestionar

es llevar adelante una iniciativa o proyecto, también puede considerarse que
gestionar es ocuparse de la administración organización y funcionamiento de
una empresa, actividad económica u organismo y finalmente también se refiere
a manejar o conducir una situación problemática. Su apoyo en el cuarto pilar, la
gestión, surge como respuesta al entorno en que la Institución se desenvuelve.

Tal como lo establece el Informe nº 15 de ADECRA + CEDIM, el sistema

privado de salud se encuentra inmerso en una economía caracterizada por
devaluaciones, recuperaciones y estancamiento, inflación, puja salarial,
controles de precios y una serie de eventos adversos, y aun así no ha dejado de
crecer.

Mirando retrospectivamente, la megadevaluación del 2002 se vio acompañada

por un visible retraso de los aranceles médicos que cobraban los prestadores
privados. A partir del 2004 la economía se empieza a recuperar y el sector salud
empieza a tomar conciencia del retraso de los precios producidos por la crisis.
De ahí que hasta el 2007 se observa que el aumento de los aranceles médicos
anuales tiende a ser superior al incremento de precios de los insumos (cuadro
17.6).
Página 431 de 815
 En el 2007 comenzó un período de controles de precios y de prohibiciones y
presiones hacia el sector privado. Estos controles de precios llevan a que a partir
del 2008 los aumentos de los aranceles médicos tiendan a crecer por debajo del
precio de los insumos agudizando el stress económico que sobrellevaban los
prestadores. Pasaron 5 años hasta que en el 2012 se empezó a instalar el
consenso de que los aranceles médicos tenían que crecer en forma equivalente
a lo que lo hacían los costos de producir atención médica. Entre el 2012 y el 2017
los incrementos de precios y los insumos tendieron a ir más o menos de la mano
a excepción del 2014 producto de que en enero de dicho año, se produjo una
fuerte y abrupta devaluación del tipo de cambio oficial respecto del dólar que
paso de $6 a $8 (33%). Esto produjo una aceleración inflacionaria que las
autoridades buscaron atenuar retrasando los precios regulados, uno de ellos
fueron los aranceles médicos.

En el año 2016, ya con un nuevo gobierno, un año de fuerte inflación producto

del cepo cambiario y las restricciones de comercio exterior, los aranceles
acompañaron aun cuando implicaban incrementos muy elevados.

Cuadro 17.6 - Índice de Precios ADECRA/CEDIM y aranceles médicos

La pregunta que se plantea es ¿cómo pudieron los prestadores médicos

soportar precios de insumos médicos que suben por arriba de los aranceles?

Y la respuesta está en la producción de la atención médica privada (cuadro

17.7). Los prestadores pudieron sobrellevar el retraso de los aranceles gracias a
la cantidad de prestaciones que producían. Y si bien la ecuación económica no
se balancea solamente con aumentos de volumen, el volumen ciertamente da
condiciones para mejorar la productividad.

El sector privado de la salud tiene un alto componente salarial (es mano de

obra intensiva) y un alto componente de los insumos no laborales determinados

Página 432 de 815

por el dólar (medicamentos, descartables, insumos, repuestos y mantenimiento
de aparatología). Por eso recibe constantes cimbronazos desde los excesos
salariales y desde las devaluaciones y más recientemente de las tarifas de
servicios públicos.

Cuadro 17.7 - Índice de Precios ADECRA/CEDIM, aranceles y producción médica

Para finalizar, el informe nº 15 establece una serie de recomendaciones para

tratar de preservar el aumento de volumen: tener servicios diferenciados,
generar recursos humanos de excelencia, apuntar a la calidad total ofreciendo
nuevos y renovados servicios.

El Hospital Italiano de La Plata inserto en este contexto refleja las

particularidades expuestas en el mencionado informe: desde la perspectiva de
los ingresos, tiene como principal financiador al IOMA, cuya facturación
representa entre el 65 y el 70 % de la facturación total. Esto implica que su poder
de negociación sea escaso, no pudiendo participar de forma activa en la
determinación de los aranceles, adquiriendo por este motivo la condición de
precio aceptante. Adicionalmente este hecho expone su situación financiera ya
que se torna sensible ante cualquier irregularidad o retraso en el pago del IOMA.

Desde la perspectiva de costos y gastos (cuadro 17.8), al ser mano de obra

intensiva, los costos de personal representan el 52% de los ingresos operativos.
Los gastos de operaciones y curaciones y el costo de medicamentos que en
conjunto pueden entenderse como los costos de los insumos necesarios para
resolver una patología, representan el 14 % de los ingresos operativos. El
siguiente 12 % comprende los derechos y honorarios médicos, el 16 %
denominado otros costos y gastos incluye amortizaciones, mantenimientos

Página 433 de 815

varios, y otros gastos menores. Finalmente, resta el 6% que corresponde al
resultado operativo por servicios, esto es, por la actividad asistencial
propiamente dicha.

Cuadro 17.8 - Estructura Costos Operativos sobre Ingresos Operativos

El Hospital Italiano, al igual que otros prestadores privados, queda afectado

por lo que el Informe nº 13 de ADECRA/CEDIM ha dado el llamar "efecto tenaza"
(cuadro 17.9).

Este fenómeno implica que el prestador médico sea presionado desde abajo
por el aumento de los costos laborales y desde arriba por los menores aumentos
de aranceles.

Cuadro 17.9 - Efecto "Tenaza". Fuente: Informe Económico nº 13 ADECRA/CEDIM

Página 434 de 815

 La conjunción de la presión del efecto tenaza, el entorno inflacionario, un
porcentaje sustancial de sus insumos en dólares (algunos provistos por
empresas mono o cuasimonopólicas) hace que la supervivencia del Hospital
Italiano sea posible gracias a la generación de altos niveles de actividad y a un
comprometido con el uso racional de los recursos.

El Plan Estratégico 2016-2020

Definición de misión, visión, valores y políticas

Con anticipación a la revisión de la misión, visión y valores institucionales, y

en función de la modalidad participativa propuesta para esta, se creyó
conveniente definir operacionalmente estos conceptos, aportando criterios para
la puesta en común.

Cuadro 17.10 — Misión, Visión y Valores del HILP

Sobre la base de estas definiciones y en cada área o sector, se consensuaron

las sugerencias que finalmente se centralizaron para el desarrollo de las
versiones renovadas de misión, visión y valores que se explicitan a continuación:

Misión HILP

Somos un hospital comunitario, sin fines de lucro, docente, de alta

complejidad, y socialmente responsable. Trabajamos para mejorar el cuidado de
la salud, ubicando al paciente y su familia en el centro. Promovemos la

Página 435 de 815

investigación, la mejora continua, la capacitación de nuestro capital humano y la
gestión sustentable.

Visión HILP

Ser referentes en nuestro país, para los diferentes actores del sistema de
salud y la comunidad. Integrar una red de colaboración con aquellos que
compartan nuestros valores y espíritu universitario. Estimular el desarrollo de las
personas, con foco en la humanización, la calidad, la seguridad y la accesibilidad
de la atención.

Valores HILP

- Italianidad

En nuestra Organización representa el trabajo, la familia y la difusión de la

lengua y la cultura italiana. Este valor nos permite ser un Hospital Comunitario
que respeta sus orígenes.

- Honestidad

Este valor tiene una estrecha relación con los principios de verdad, justicia y
con la integridad moral. Ser honesto es anteponer la verdad en los
pensamientos, expresiones y acciones. Ser decente, recatado, razonable y justo
respetando por sobre todas las cosas las normas que se consideran como
correctas y adecuadas en el Hospital y la comunidad en la que se desarrolla,
generando confianza y seguridad.

- Profesionalismo

Ser profesional es ser responsable de poseer plena y completa información

para la toma de decisiones, relativas a una población, a un programa, o al
paciente y su familia. Es tener la capacidad y la habilidad de asumir el
compromiso por aquellos actos realizados, para alcanzar los objetivos definidos.
Una característica clave del profesionalismo es que establece estándares para
la práctica de los miembros que integran dicha profesión.

- Solidaridad

Implica ayudar de manera desinteresada a los demás, ya sea un individuo en

particular o a la sociedad en su conjunto. Es adherir o apoyar de manera
incondicional a causas o intereses ajenos, especialmente en situaciones
comprometidas o difíciles.

- Respeto

Es saber valorar los intereses y necesidades de otro individuo considerando

su autonomía y dignidad. Se asocia siempre a la verdad, no tolera la calumnia y
el engaño. Exige un trato amable y cortes en cualquier relación interpersonal
como así también en el trabajo de equipo. Es garantía de transparencia.

Página 436 de 815

 - Espiritualidad

Es la parte más profunda e íntima de cada persona, que permite con sabiduría,
valor y autocontrol alcanzar metas más elevadas que las cotidianas, para
alcanzar con humildad los objetivos que el Hospital propone.

- Sustentabilidad

Es la habilidad de lograr una prosperidad económica, social y ambiental de

manera sostenida, mejorando la calidad de vida de las personas y protegiendo
los sistemas naturales del medio. El Hospital y la comunidad en la que se
desenvuelve deben tener la capacidad de satisfacer sus necesidades actuales,
sin perjudicar la posibilidad de que las generaciones futuras puedan satisfacer
las suyas.

Cuadro 17.11 — Valores del HILP

Política de calidad HILP

Mejorar en forma continua nuestra atención, para satisfacer las necesidades

de los pacientes y sus familias, y cumplir los requisitos de organismos
reguladores y otras partes interesadas, promoviendo:

- La definición de objetivos de calidad y seguridad.

- La gestión basada en procesos.

Página 437 de 815

 - La utilización de indicadores para el monitoreo y evaluación de objetivos y
procesos.

- La participación y capacitación del recurso humano, uniendo los esfuerzos

en la definición e implementación de medidas preventivas, correctivas y
oportunidades de mejora.

- La utilización de tecnologías, que simplifiquen la tarea diaria y favorezcan la

integración del hospital con la comunidad.

Política ambiental HILP

Podríamos entre muchas definiciones, decir que la RSE "incluye

principalmente la operatividad considerando la preservación del medio ambiente,
la actividad empresarial sustentable, la inserción en la comunidad, el cuidado y
formación de los RR.HH., constituyendo al ciudadano empresario en un sujeto
que agrega valor social. Se trata de un verdadero compromiso que cada
empresa, en tanto actor social, establece con sus grupos de interés, procurando
mejorar en forma sustentable, las condiciones del negocio y la calidad de vida
de la sociedad en su conjunto"

Dentro de la responsabilidad social y empresaria orientada a la sustentabilidad

en sus tres dimensiones: la económica, la social y la ambiental, en esta última el
Hospital se ha decidido a trabajar por el cumplimiento de objetivos tales como:

- Red de hospitales verdes y saludables.

- Política de cero papeles o paper less.

- Gestión adecuada de residuos.

- Reemplazo de sustancias tóxicas utilizadas.

- Desarrollar campañas comunitarias de prevención de enfermedades.

- Impulsar actividades solidarias.

Diagnóstico

Para el desarrollo del diagnóstico, se utilizó como herramienta de análisis y

resumen la matriz FODA. Se definieron 14 dimensiones para ordenar los aportes:
1) general, 2) recursos humanos (RR.HH.), 3) modelo médico hospitalario, 4) el
paciente y su familia, 5) modelo de gestión, 6) información, 7) comunicación, 8)
infraestructura, 9) recursos económicos financieros, 10) docencia e
investigación, 11) redes, 12) financiadores, 13) competencia, 14) proveedores.

TABLA Nº 1: FUERZAS INTERNAS: FORTALEZAS Y DEBILIDADES

Página 438 de 815

 Fortalezas Debilidades

1. General: Resistencia al cambio. Aún

persiste en un grupo (cada vez con menor
1. General: Hospital sin fines de lucro de impacto), la idea de mantener una
alta complejidad, con amplia trayectoria, estructura de conducción vertical y
prestigio, posicionamiento e imagen ante jerarquizada, tradicional con falta de
grupos de interés. Liderazgo regional. delegación y falta de comunicación, típica
Existencia de alianzas externas. Decisión de una organización burocratizada, que es
de apertura, crecimiento y accesibilidad la que mayor resistencia al cambio suele
en varias dimensiones. Comienzo de un ofrecer. También falta comprender en
"nuevo ciclo" de Fortalecimiento general, que la resistencia es un objetivo
estratégico. móvil, ya que en la medida en que se
avanza en el cambio, también se van
modificando los tipos de resistencia.
2. RRHH: Estructura confusa. Problemas
de coordinación equipos gestión/salud
(mando confuso). RRHH insuficiente o
mal distribuido. Presencia de RRHH
2. RRHH: RRHH capacitados y desmotivado y sin sentido de pertenencia.
comprometidos. Equipo de gestión joven Falta de reconocimiento al desempeño.
y formado, con capacidad de adaptación. Alta tasa de ausentismo. Déficit en la
Potencialidades para el desarrollo de formación de supervisores. Dificultad para
trabajo en equipo. dar continuidad al trabajo en equipo.
Conflicto de intereses sin resolver.
Ausencia de un Plan de Capacitación y de
perfiles de puestos. Falta desarrollo en la
política de seguridad del RRHH.
3. Modelo médico
3. Modelo médico hospitalario: Equipo
hospitalario: Desarrollo incompleto del
de salud integrado por médicos referentes.
modelo ("a mitad de camino"). Carencia
Modelo de medicina Hospitalaria con
de carrera hospitalaria. Inadecuada
Médicos de dedicación a tiempo
contención al paciente y su familia.
completo, sumando la gestión a la tríada
Demoras en los tiempos de atención. Falta
clásica de asistencia, docencia e
de variedad en categorías de médicos.
investigación. Oferta diversificada de
Falta de disponibilidad de turnos en la
especialidades (incluyendo alta
categoría básica. Falta de profesionalismo
complejidad). Presencia de equipos de
de algunos médicos. Capacidad ociosa de
trasplante. Existencia de tecnología
algunos sectores. Falta de camas y
biomédica de avanzada.
estructura para la atención pediátrica.
4. Paciente y su familia: (incluye puntos
4. Paciente y su familia: (incluye puntos
relevantes del grupo focal y datos
relevantes del grupo focal)
estadísticos)
Grupo focal: buena limpieza,
Causas de quejas frecuentes: demoras en
recomendaría el hospital, enfermería
la atención, falta de resolución de
empática y cálida.
problemas administrativos, problemas con

Página 439 de 815

 Fortalezas Debilidades

los médicos (cobranza de adicionales,

etc.), falta limpieza de baños, maltrato de
visitas y acompañantes en cardiología.

Grupo focal: trámites engorrosos,

dificultad para solicitar turnos y ser
informado sobre distintas alternativas,
dificultad para manejo de tótem y el portal,
demoras en la atención (se menciona
explícitamente a oftalmología),
información médica inadecuada,
comunicación contradictoria en UTI,
déficit en la comunicación entre el equipo
de salud lo que atenta con la continuidad
en el cuidado, falta contención y escucha,
involucramiento del paciente para resolver
cuestiones que debería resolver el equipo
de salud, falta de asistencia psicológica,
desorientación del paciente, ruidos de
noche, infraestructura y equipamiento
deficiente (se menciona explícitamente
camas chicas y viejas), temperatura no
confortable en las habitaciones, fallas en la
circulación física, falta de comodidad para
los acompañantes.
5. Modelo de gestión: Deficiencias
metodológicas en el modelo de gestión:
déficit en la etapa operativa de la
planificación, su control y seguimiento
(incluye seguimiento de acciones
correctivas que surgen del análisis de
incidentes, satisfacción, quejas, reclamos,
entre otras fuentes).
5. Modelo de gestión: trayectoria en la
Existencia de procedimientos sin definir,
implementación de sistemas de gestión de
desactualizados, de difícil localización.
calidad. Camino recorrido. Historial de
Falta de sistematización en la
acreditaciones externa.
incorporación de normativa externa que
aplica a prestadores de salud.

Déficit en el desarrollo de la gestión de la

seguridad del paciente y su familia.

Necesidad de reforzar el desarrollo de la

cultura organizacional en pos de los
principios de la calidad.

Página 440 de 815

 Fortalezas Debilidades

6. Información: Desarrollo y utilización 6. Información: Carencia de información

de TICs, lo que ha diferenciado al hospital sistematizada para la toma de decisiones.
(posicionamiento regional). Ausencia de tablero de mando.
7. Comunicación: Existencia de TICs
para la comunicación externa (web,
7. Comunicación: La comunicación
portal, Facebook, twitter) e interna
Interna y externa no es efectiva.
(Italnet, webmail).
Incoherencia comunicacional (en relación
a que el discurso es diferente a la realidad)
Desarrollo de actividades extramuros en
conjunción con otras entidades.
8. Infraestructura: Problemas de
hotelería (infraestructura antigua o con
déficit de mantenimiento). Carencia de
8. Infraestructura: Ubicación geográfica
espacio en algunas áreas (incluye espacios
favorable y accesible. Posibilidad de
como: salas de reunión, sala de malas
crecimiento edilicio.
noticias, baños, etc.).

Señalética deficiente
9. Económica-financiera: Baja
rentabilidad. Falta de desarrollo de un área
de marketing y comercial. Existencia de
convenios desactualizados (lo que produce
débitos), dependencia con IOMA y deuda
previsional. Gestión de la facturación
9. Económica-financiera: Equilibrio
ineficiente. Falta de información para
económico financiero. Decisión de
decidir el mix óptimo de actividad y el mix
desendeudamiento. Buena relación con
ideal internación. Falta de definición en el
IOMA
esquema de financiación del servicio
médico. Falta recurso económico y
dificultad para acceder a créditos. Déficit
estacional de actividad. Falta de
accesibilidad económica de paciente
particulares (alto precio).
10. Docencia - Investigación: Hospital 10. Docencia - Investigación: Poco
docente con espíritu Universitario. compromiso de los profesionales con la
Desarrollo del área docencia - docencia y la investigación. Falta de
investigación como unidad de gestión. recursos para actividades de formación y
Presencia de docentes universitarios. capacitación continua.

Página 441 de 815

TABLA Nº 2: FUERZAS EXTERNAS: OPORTUNIDADES Y AMENAZAS

Oportunidades Amenazas
1. General: Coyuntura económica,
1. General: Renovación de autoridades.
política y social turbulenta. Crisis del
Legislación favorable. Crecimiento de la
sistema de Salud. Requerimiento de
demanda de atención de la salud de la
adaptación a las nuevas políticas, leyes y
población. Necesidad de mayor cantidad
reglamentaciones en salud. Fin de la
de camas a nivel regional.
emergencia sanitaria.
2. RRHH: Escasez de oferta de
enfermeros y de algunas especialidades
2. RRHH: Gran disponibilidad de médicas. Cruce de culturas generacionales
profesionales universitarios por las (Generación X, Y).
características de la ciudad de La Plata
(ciudad universitaria). Amplia oferta de Mayor nivel de compensaciones en el
capacitación externa. mercado. Presencia de conflicto gremial
médico. Ingreso del sindicato de médicos a
la ciudad de La Plata.
3. Modelo médico hospitalario:
3. Modelo médico
Cultura médico hegemónica en el vínculo
hospitalario: Presencia de fragmentación
médico-paciente, presente en todos los
en los cuidados de la salud de los
actores del sistema: formadores,
pacientes a nivel general (posibilidad de
reguladores, financiadores, prestadores,
diferenciación).
incluso sostenido por la comunidad en
general.
4. Paciente y su familia: Mayor
4. Paciente y su familia: Deterioros en el
conciencia poblacional sobre promoción
nivel adquisitivo de la población.
de la salud y prevención de la enfermedad,
Incremento del desempleo y consecuente
en base al creciente acceso a las fuentes de
pérdida de la cobertura en salud.
información y conocimiento.
5. Modelo de gestión: Acercamiento con
prestadores referentes en la
5. Modelo de gestión: Posibilidad de otros
implementación de sistemas de gestión de
prestadores de la región en implementar
calidad en organizaciones de salud (SGC).
también SGC, con lo que apremia liderar
Presencia de organismos nacionales e
este cambio positivo para toda la
internacionales de acreditación y
población.
certificación de SGC. Reconocimiento
monetario de algunos financiadores.
Información: Revolución tecnológica
disponible para los prestadores de salud,
con a fin de favorecer la accesibilidad, 6. Información: Ataques externos a los
continuidad y contenido de la atención. sistemas de información.
Así como para tomar decisiones con base
en información objetiva.

Página 442 de 815

 Oportunidades Amenazas

Carencia de sistemas de información

integrados en prestadores de la ciudad
(diferenciación posiblemente temporal).
Comunicación: Existencia de canales de
Comunicación: alta probabilidad de
comunicación locales (canal de TV,
obsolescencia de los canales de
radios). Incorporación continua a nivel
comunicación utilizados. Necesidad de
social de nuevos canales de comunicación
flexibilidad y adaptación permanente.
(redes sociales, whatsapp).
8. Infraestructura: Buena hotelería en la
8. Infraestructura: Oferta de
región. Realización de mejoras en la
propiedades aledañas.
hotelería de la competencia.
9. Económico-financiera: Deterioro de
9. Económico-financiera: Posibilidad de
los precios por la inflación, teniendo en
nuevas fuentes de financiamiento y
cuenta el período promedio de cobro y de
adhesión a la moratoria de AFIP.
pago.
10. Docencia-Investigación: Desarrollo
de la investigación en la provincia de Bs.
As. Posibilidad convenios con UNLP para 10. Docencia- Investigación:
investigación aplicada. Potencial
desarrollo de residencias no médicas.
11. Redes: Posibilidad de integración en
redes con grupos de interés (prestadores,
11. Redes: excesiva intermediación y
financiadores y formadores). Crecimiento
fragmentación en el sistema (cámaras,
del programa "La Plata, ciudad cardio y
colegios, gremios).
neuro protegida", "Maternidad Segura
Centrada en la familia", HUDAC.
12. Financiadores: Presencia de una
12. Financiadores: Posibilidad ante
dependencia de los prestadores locales en
cambio de gestión del hospital de renovar
cuanto al financiamiento del IOMA.
alianzas estratégicas con financiadores.
Incumplimiento de financiadores en la
Existencia de "barreras de acceso" para
provisión de tratamientos y reposición de
los financiadores que pretenden contar
insumos. Falta de poder en la negociación
con prestadores propios. Existencia de
de los precios convenidos. Plazos de pago
convenio con PAMI. Renovación de
que pueden extenderse por el contexto
autoridades en el IOMA. Posibilidad de
nacional. Falta de poder de cobro por
rescate con los financiadores de la
ACLIBA de obras sociales. Integración
medicación de alto costo.
vertical de la mayoría de los financiadores.
13. Competencia: Hospitales públicos en
13. Competencia: Competencia renovada.
crisis. Carencia regional de oferta de
Crecimiento de la calidad y de la inversión
camas pediátricas. Alta complejidad
de la competencia.
concentrada en CABA.

Página 443 de 815

 Oportunidades Amenazas
14. Proveedores: 14. Proveedores: los proveedores muchas
veces incumplen normas externas y
Potencialidad de algunos proveedores procedimientos internos del HILP.
para generar alianzas estratégicas. Laboratorios oportunistas

Cruces de fuerzas

Combinando las cuatro fuerzas de la matriz FODA (oportunidades, amenazas,

debilidades y fortalezas) y en relación con las dimensiones de análisis
consideradas, surgieron múltiples enunciaciones que se desarrollan a
continuación.

F1-F2-F5-D4-D5-O4-O11: desarrollar la planificación estratégica de manera

participativa, con posibilidades concretas de seguimiento y medición de impacto.
Aprovechar el "nuevo ciclo" de fortalecimiento estratégico y la existencia de un
equipo de gestión joven, formado y que trabaja en equipo. Incorporar al paciente
y la familia en el proceso y a otros grupos de interés. Impulsar el seguimiento de
acciones correctivas y preventivas que surjan de las encuestas de satisfacción,
quejas y reclamos, reporte de incidentes, y otras fuentes de información (control
de gestión).

D9-D6-F2: desarrollar un sistema de contabilidad de costos, que brinde

información sobre la contribución de cada unidad de negocio, a fin de decidir
justificadamente el mix óptimo de actividad. Esto permitirá optimizar la utilización
de recursos y gestionar co-responsablemente los mismos con el jefe de cada
futura unidad de gestión clínica (sustentabilidad).

D3-D9-O4-F7: definir nuevos "productos" (teniendo en cuenta la contribución

de cada unidad de negocio, los recursos disponibles y la demanda creciente de
atención), a fin de disminuir la capacidad ociosa de algunos sectores, horarios y
fluctuación estacional de la actividad. Acompañar con comunicación externa
"agresiva".

D9-A9: optimizar el procedimiento de facturación, con el objeto reducir débitos

y mejorar su temporalidad (minimizando el deterioro de los precios por la
inflación).

D2-F10-O2-F6: desarrollar un Plan de Capacitación Anual, utilizando recursos

externos y también valiéndose de docentes internos. Incluir curso: liderazgo y
trabajo en equipo para supervisores. Incluir cursos internos virtuales
aprovechando TICs.

D1-F2-F10-O2: en cuanto a trabajar en una cultura innovadora, y poder

transitar la resistencia al cambio que esto requiere, incluir en el Plan de
Capacitación Anual no solo actividades de capacitación del estilo tradicional, sino
también aquellas que buscan modificar actitudes. Estas herramientas son
aportadas desde la psicología institucional, la
psicosociología, couching ontológico, etcétera.

Página 444 de 815

 F10-F6-O10: conformar a partir del desarrollo del Área Docencia-
Investigación, una unidad de negocios que preste servicios de capacitación a
otras instituciones o a particulares. Esto puede ser a través de una oferta de
contenidos virtuales, programas de capacitación in company, etcétera.

D2-F1-F2: redefinir la estructura, describir puestos de trabajo, distribuir las

tareas por área de competencia, clarificar cadena de mando. Repensar la
dependencia funcional de cada equipo de trabajo (ejemplo: enfermeras,
administrativos y médicos de un determinado sector de internación, podrían
depender jerárquicamente del médico hospitalista a cargo) si este fuera el criterio
elegido. Con este rediseño de la estructura jerárquico funcional se aprovecharía
mejor la potencia del enfoque por procesos y de la medicina hospitalaria.

D2-A2-F1: favorecer la equidad en las compensaciones, a través de la gestión

del desempeño individual y grupal. De esta forma se incrementaría la posibilidad
de diferenciarse de la competencia y captar el mejor recurso. Mejoraría el clima
laboral y la motivación, bajaría la tasa de ausentismo.

D4-D6-O4-A13-F1: desarrollar Programa de Seguridad del Paciente (incluir al

paciente y su familia como co-responsables. Generar información sobre eventos
adversos y toda aquella que permita medir la eficacia del servicio médico. Así
evidenciada, la calidad de atención médica podría ser motivo de diferenciación
con la competencia, aprovechando liderazgo local.

F5-D4-D5-A13: normalización, análisis y mejora de los procesos. Evaluación

continua de sus resultados (a través de indicadores). Incorporar a los procesos
internos criterios clave de la normativa externa, siempre priorizando al paciente
y su familia.

D4-D3-A13-F3: ubicar al paciente y su familia en el "centro", rediseñando los

procedimientos en función de sus necesidades y expectativas (Primera etapa:
procedimiento de programación y admisión de la internación. Segunda etapa:
Atención ambulatoria). Ocuparse de la contención del paciente y su familia,
disminuir demoras en la atención, ofrecer variedad en categorías de médicos
(también categoría básica), diferenciar demanda de atención programada y
espontánea para una mejor organización.

D8-O8: desarrollar un Plan Maestro de Obras que permita mejorar la

infraestructura edilicia y ampliar la capacidad instalada de manera ordenada y
segura.

D9-F9-O3-O11-O12-A1-A9-A12-A13: generar alianzas estratégicas con

grupos de interés y una fuerte estrategia comercial (teniendo en cuenta la
contribución de cada unidad de negocio), a fin de incrementar la rentabilidad y
disminuir la dependencia con el IOMA. Profundizar el desarrollo de una red
prestacional, donde cada prestador desarrolle un perfil de alta complejidad
diferente y se coordinen las actividades de consultas ambulatorias, guardia y
rehabilitación, mejorando la calidad de atención y con la consecuente reducción
de costos fijos.

Página 445 de 815

 F6-O11-A13: ofrecer a los integrantes de la red los sistemas de información
disponibles en el hospital, ej.: historia clínica electrónica, portal del paciente, de
manera de lograr sinergia en el desarrollo, integración de la información en la red
y reducir los costos de estructura del HILP. Conformar una unidad informática
que preste Servicio a todos los prestadores de la Red, que luego pueda
constituirse como una unidad de negocios compartida.

D8-O11-A13: desarrollar una Unidad de Ingeniería hospitalaria conjuntamente

con los integrantes de la Red, para permitir la sinergia y reducción de los costos.

A14-F5-F7: definir una política para regular la relación con los proveedores
que analice si es conveniente la atomización o concentración. Si la opción es la
concentración, establecer vínculos a largo plazo e integrarlos a los
procedimientos que correspondan.

F1-F5-O1-O3: continuar trabajando con el concepto de ser también un

prestador efectivo en la implementación de políticas del Estado, de manera de
ser considerados en su red prestacional. P.ej.: subsidios para financiar
problemas de salud específicos, centro de derivación de hospitales públicos
saturados, entre otros.

Estas ideas, finalmente se tamizaron, optando por aquellas que se

consideraron prioritarias y factibles de realización en el período considerado
(2016-2020). Sin embargo, todas resultaron apropiadas, por lo que no se
descarta su consideración en un futuro cercano.

Ejes estratégicos

Las ideas seleccionadas fueron analizadas con mayor profundidad y, sobre la

base de su naturaleza, se categorizaron en 5 ejes estratégicos.

Página 446 de 815

Eje Nº 1: organización centrada en las personas

Se hace referencia al compromiso de la organización con la comunidad de

pacientes, con sus familias y también con las personas que trabajan en ella. Ese
compromiso deber ser evidenciado a través de políticas, decisiones y acciones.

Se hace hincapié en la necesidad de un cambio cultural, orientado a centrar

la atención en el paciente y su familia, garantizando que ante controversias en
las decisiones, siempre se intentará priorizar sus necesidades y expectativas

Con respecto al recurso humano, es sustancial reconocer que de su nivel de

competencia y participación coordinada y activa depende la eficacia y eficiencia
de los procesos organizacionales. Esto posibilita que sus talentos y capacidades
sean aprovechados para beneficio de la organización y los usuarios del sistema.

Se incorporan, entonces, las ideas relacionadas con escuchar todas voces de

las personas y actuar en consecuencia, generar canales de comunicación
efectivos y mecanismos de contención y acompañamiento, planificar la inducción
y capacitación permanente del personal, incluso planes de carrera para su
desarrollo.

Eje Nº 2: crecimiento institucional sustentable

En este eje, se define a la sustentabilidad como la existencia de condiciones

estructurales, políticas, económicas y éticas que permitan un crecimiento
armónico a lo largo del tiempo. En este sentido, se incorporan las ideas
relacionadas con la infraestructura y seguridad hospitalaria, equipamiento
médico, redefinición de la estructura de recursos humanos de acuerdo a la
dependencia funcional de los equipos de trabajo y por áreas de competencia,
equidad en las compensaciones, optimización de la estructura del equipo de
salud de acuerdo a necesidades y a normas, generación de redes con otros
actores del sistema de salud.

También se añadió el desarrollo de un área comercial que promueva y ofrezca

nuevas prestaciones acordes a la ética aplicada a la asistencia y al cuidado de
la salud integral del paciente, la optimización en la facturación e inventarios y el
desendeudamiento.

Eje Nº 3: gestión innovadora

Cuando hablamos de innovación, nos estamos refiriendo a un proceso que

consiste en introducir elementos nuevos (NOVA) en lo que ya veníamos
haciendo (IN) a través de acciones (CIÓN), lo que llevará un tiempo completar y
que exige una cierta continuidad y esfuerzo. La innovación alude centralmente a
un cambio planificado, organizado, no espontáneo, que implica afrontar una
cuestión de carácter institucional: la fuerza de lo instituido.

Página 447 de 815

 Se ratifica en este eje la adopción de un sistema de gestión de calidad (SGC),
el que contiene a la gestión clínica, a la gestión por procesos, a la gestión por
objetivos, a la gestión por presupuesto, a la planificación y control de gestión en
base a información objetiva, oportuna y confiable. Además se incluye la
acreditación y/o certificación del SGC por entidades externas reconocidas.
Eje Nº 4: modelo de medicina hospitalaria

La Medicina Hospitalaria se basa en la coordinación de la atención del paciente

internado, a cargo de un médico preparado al efecto, al que llamamos
"hospitalista". Este médico cumple un doble rol: por un lado, integra la asistencia
individual del paciente para evitar la fragmentación y variabilidad en este proceso
y, por el otro, conoce y controla el cumplimiento de normas, políticas y
procedimientos administrativos-asistenciales que ordenan el accionar el equipo
de salud en busca de la accesibilidad, calidad, seguridad y eficiencia de la
atención.

Se incorporan en este eje las ideas relacionadas con la disponibilidad y

sistematización de información para la atención del paciente y la evaluación de
la efectividad clínica y seguridad de atención, la utilización de guías clínicas y
monitoreo de su adhesión, el reporte de incidentes de seguridad en el proceso
de atención, la planificación del alta del paciente considerando su condición
socio-familiar, la generación de conocimiento y la formación de nuevos
profesionales con capacidades requeridas para darle continuidad a este modelo
sumando la gestión a la tríada clásica de asistencia, docencia e investigación.

Eje Nº 5: responsabilidad social

El cambio cultural formulado precedentemente, también promueve el

convencimiento de que la organización tiene un compromiso social. Entender
que la calidad de los vínculos de la organización con los pacientes, las familias,
la comunidad, los organismos gubernamentales y el propio medioambiente, mide
su desempeño integral y su habilidad para ser eficaz en el largo plazo (relaciones
sustentables). Para alentar un comportamiento socialmente responsable, se
propone: trabajar en el cumplimiento de los objetivos de la "red hospitales verdes
y saludables", implementar la política "cero papel", gestionar adecuadamente los
residuos, reemplazar las sustancias tóxicas utilizadas, desarrollar campañas
comunitarias de prevención de enfermedades, impulsar actividades solidarias,
entre otras.

Página 448 de 815

 CAPÍTULO 18 - EL PRESUPUESTO INTEGRADO A LA ESTRATEGIA

1. PLANES, PROGRAMAS Y PRESUPUESTOS

En el nuevo escenario globalizado en que se ven inmersas las

organizaciones, sin duda alguna que la planificación, el desarrollo de
programas y de presupuestos ocupa un papel preponderante. El
proceso de planificación se basa primordialmente en la toma de
decisiones anticipada orientada a la obtención de los estados
proyectados deseados. Funciona como un sistema global,
considerando que todas las funciones y niveles organizativos de la
empresa deben planificarse de forma simultánea e interdependiente,
utilizando la metodología del razonamiento sistémico.

La planificación suele clasificarse en estratégica y táctica, siendo

la primera la que tiene influencia sobre los planteamientos globales,
y a más largo plazo; mientras que la planificación táctica es la que
pretende optimizar la asignación de recursos a la consecución
máxima de objetivos compatibles de la empresa. La planificación
estratégica empresarial tratará de expresar soluciones a la tensión
existente en las organizaciones con objetivos definidos:

1. Conjugando el yo empresarial con el entorno externo.

2. Equilibrando el ciclo vital del corto con el largo plazo.

La planificación, la programación y el desarrollo del presupuesto

empresarial representan parte del aprendizaje continuo de la
empresa, pero no garantizan, en todo caso, su supervivencia (ver
capítulo 17).

Ahora bien, ¿por qué no intentamos insertar el presupuesto dentro

del proceso de planificación de las organizaciones? Para ello nos
ayudaremos de un gráfico a los efectos de comprender su ubicación
y su función dentro del proceso de aprendizaje y mejora continua,
que enmarca la planificación de las empresas.

Página 449 de 815

 Cuadro 18.1: Marco de las decisiones estratégicas — Ubicación del
presupuesto

De lo mostrado en el cuadro 18.1, se puede observar que la

herramienta presupuestaria se constituye en un eslabón más de la
cadena "planificación". Es parte esencial de la misma y, por tanto, es
imprescindible que el presupuesto esté integrado al proceso de
planificación estratégica y táctica de las empresas. Sin esta
integración, su utilidad desde la gestión y el comando de las
organizaciones sería "cuasi" nula.

2. NATURALEZA DEL PRESUPUESTO

El presupuesto es una expresión cuantitativa de los objetivos

gerenciales y un medio para controlar el progreso hacia el logro de
tales objetivos. Para que sea efectivo debe estar bien coordinado con
la gerencia, sus herramientas de gestión aplicadas y los sistemas de
información.

Página 450 de 815

 Son requisitos para la implementación de cualquier esquema
presupuestario:

- Diagramas de cuentas y organigrama completo.

- Establecimiento previo de las responsabilidades de los distintos

niveles ejecutivos.

- Contar con un sistema de costos que haya desarrollado

normalizaciones en el uso de recursos y una técnica de
apropiación de estos adecuada a las necesidades de la
organización.

Para que un presupuesto sea efectivo, los funcionarios de las

organizaciones deben comprender sus responsabilidades en la
elaboración del trabajo presupuestal, participen o no en su
planeamiento y desarrollo.

Los presupuestos pueden cubrir diferentes períodos, dependiendo

del tipo de metodología utilizada. Por ejemplo, los presupuestos
operativos cubren normalmente el período de un año o menos (corto
plazo). Los presupuestos para cambios de planta o productos pueden
cubrir un período de 2 a 10 años (largo plazo). A menudo los
presupuestos operativos se clasifican por mes para el primer
trimestre y en totales para los tres trimestres siguientes. Al final del
primer trimestre los presupuestos de los tres trimestres siguientes se
actualizan en base a las novedades de información. En la actualidad
muchas organizaciones utilizan presupuestos continuos mediante
los cuales siempre se suministran datos correspondientes a 12
meses. Al final de cada mes, se descarta este último y se agrega el
siguiente de manera que siempre se dispone de la misma cantidad
de meses.

El director de presupuesto, generalmente, es el responsable de

coordinar todas sus partes. Los diferentes componentes, como
ventas por producto y territorio, y producción por producto y mes, son
preparados por la gerencia de área. En la mayor parte de las grandes
compañías, el director de presupuesto presenta informes de manera
directa al comité o área de presupuesto, que generalmente está
constituido por el gerente general, los gerentes encargados de
comercialización, producción e ingeniería, el gerente financiero y el
área de control de gestión.

Página 451 de 815

 Los procesos de desarrollo del presupuesto, por ejemplo, cuándo
y cómo va a presupuestarse, son responsabilidad del director, cuya
aprobación se somete al área encargada del presupuesto. Debe
prepararse un manual de presupuesto integral, donde se asigne la
responsabilidad de su preparación y se describan las formas, las
políticas y los procedimientos afines a la presupuestación.

3. DESCRIPCIÓN Y CONTENIDO DEL PRESUPUESTO INTEGRAL

El presupuesto anual es un medio de acción empresarial que

permite dar forma en términos económicos a las decisiones
contenidas en los planes y programas. Si una empresa no cuenta con
un proceso completo de planificación, el presupuesto constituye o
debe constituir el momento de reflexión anticipada frente al ejercicio
que viene, convirtiéndose en el documento que refleja la estimación
expresada en cantidades y valorada en unidades monetarias de la
actividad económico-financiera, pretendida por la empresa y
aprobada por la dirección. Si consideramos la empresa como un
sistema único y global, podemos desarrollar los siguientes
presupuestos parciales que componen el presupuesto integral:

1- Presupuestos operativos o económicos

- Presupuesto de ventas.

- Presupuesto de producción.

- Presupuestos de costos de producción de objetivos.

- Presupuesto de costos: administrativos, comerciales y

financieros.

2- Presupuestos financieros

- Presupuesto de inversiones.

- Presupuesto de caja o tesorería.

3- Presupuestos por programas o discrecionales

- Presupuesto de investigación y desarrollo.

Página 452 de 815

 - Presupuesto de publicidad y propaganda.

- Presupuesto de relaciones públicas.

4- Síntesis presupuestaria.

- Estado de resultados proyectados: síntesis del presupuesto

económico.

- Cash-flow (flujo de caja): síntesis del presupuesto financiero.

- Situación patrimonial proyectada: cierre del presupuesto.

Página 453 de 815

 Cuadro 18.2: El presupuesto integral

El presupuesto integral, como puede observarse en el cuadro 18.2, debería

comenzar por la elaboración del presupuesto de ventas e ingresos compatibles
con la capacidad de producción o actividad económica, comercial, servicios,
disponibles para el período siguiente. El presupuesto de ventas desglosado en
cantidades y precios compatibles con la capacidad de producción constituye la
piedra angular del presupuesto:

V >=< K

Siendo V las ventas y K la capacidad de producción. La desigualdad anterior

se puede alterar mediante la política de existencias.

En la elaboración e implementación de un presupuesto integral existe lo que

llamamos planificación interactiva cuyos principios y fases comenzaremos a
describir en los párrafos siguientes. En el cuadro 1.2, se puede ver también
la integralidad del presupuesto. Se podrá observar la secuencia de elaboración
de este y la distinta información que será necesaria para poder desarrollarlo.

4. INTEGRACIÓN DEL PRESUPUESTO

Nos referiremos a la necesidad de integración del presupuesto, es

decir, a los esquemas organizativos, tanto en forma vertical como
horizontal.

La planificación interactiva se orienta hacia la obtención de un

control sobre el futuro. Se basa en el punto de vista de que el futuro
de la organización depende tanto de lo que se haga entre el hoy y el
mañana como de lo que pase al mañana. Por tanto este tipo de
planificación consiste en diseñar un futuro deseable y seleccionar o
crear formas de lograrlo hasta donde sea posible.

Existen tres principios de la planificación interactiva, que son:

Página 454 de 815

 - Principio participativo: al intervenir, los participantes llegan a
entender su organización, el medio y cómo su comportamiento
puede mejorar el desempeño conjunto.

- Principio de continuidad: los planes se basan en supuestos

tratados como verdaderos. Debe trabajarse permanentemente
sobre el mantenimiento o cambio de los supuestos más
importantes, advirtiendo los errores y corrigiendo en forma
constante.

- Principio holístico (globalizador): abarcando dos partes, el

principio de coordinación y el de integración.

Por otra parte, las cinco fases de la planificación interactiva, que

contienen en sí mismas el desarrollo de la herramienta
presupuestaria, son las siguientes:

- Formulación de la problemática determinando los problemas y

oportunidades que se le presentan a la organización, dando por
resultado un escenario de referencia.

- Planificación de fines, determinando lo que se quiere, por medio

de un rediseño del sistema que se planifica. Se plantean metas,
objetivos e ideales.

- Planificación de los medios para alcanzarlos, seleccionando

acciones, prácticas, proyectos, programas y políticas apropiados.

- Planificación de los recursos a utilizar.

- Desarrollo de los presupuestos para cuantificar física y

monetariamente la disponibilidad y el uso de los recursos.

- Estandarización del uso de los factores que lo necesiten.

- Puesta en práctica y control de la acción.

- Análisis de los desvíos y retroalimentación del esquema de

planificación.

Cuando nos referimos a presupuesto integrado hacemos hincapié

en su concepción como una herramienta de dirección que forma
parte del quehacer operacional de la empresa y de sus procesos de
planificación estratégica y táctica.

Página 455 de 815

 En el sentido expuesto, se puede sostener que el presupuesto
debe tener una integración vertical y al mismo tiempo una integración
horizontal.

La integración vertical actúa en el sentido de la conformación del

organigrama de la empresa, tomando en cuenta el aspecto
jerárquico. Así, se parte del directorio que tiene a su cargo la fijación
de las políticas orientativas, descendiendo por sucesivos escalones
hasta alcanzar a los responsables de los centros de costos o
actividades funcionales. A su vez, el proceso inverso se da por medio
de la evaluación y el control presupuestario, en donde se deberá
rendir cuenta de los resultados obtenidos mediante los informes
mensuales de gestión, expresando los desvíos entre el presupuesto
y la realidad y estableciendo las medidas correctivas que resulte
necesario aplicar.

La integración horizontal se da en el sentido operativo, por tanto se

van incorporando sucesivamente al proceso prospectivo de
elaboración del presupuesto, los registros "transaccionales" de los
sistemas de información, que permitan reflejar la realidad operativa
y, por último, asistan en el control presupuestario.

En la secuencia temporal podemos expresar las siguientes etapas:

Antes: con el presupuesto y los datos estimados y proyectados.

Durante: con la ejecución de los registros transaccionales a través

de los datos reales.

Después: mediante el control de lo real y lo presupuestado,

analizando los desvíos, causas, áreas responsables y fundamentos
de las variaciones, para poder adoptar las medidas correctivas
correspondientes.

5. EL PROCESO DE GESTIÓN ESTRATÉGICA

Enmarcado el presupuesto en su integración a la planificación de

la organización, nos queda por desarrollar su rol en la gestión
estratégica de las empresas. Esta gestión es parte del plan
estratégico y pretende asegurar la transformación coordinada de los
cuatro recursos madre de la empresa, es decir, los recursos
humanos, técnicos, comerciales y financieros. Sin embargo, y dado
Página 456 de 815
que estos objetivos no pueden alcanzarse de manera simultánea, la
gestión estratégica se constituye en un arbitraje en entornos
dinámicos como los que vivimos hoy. Gran cantidad de autores
coinciden en presentar a la gestión estratégica en tres etapas:

- Estratégica.

- Intermedia o táctica.

- Operativa o presupuestaria.

La fase estratégica comienza (como se enunció en el capítulo 15)

con una evaluación de la misión, objetivos y planes actuales de la
empresa y continúa con las etapas de diagnóstico interno y externo,
con el claro propósito de redefinir la misión y los objetivos si fuera
necesario. En la etapa de diagnóstico externo se investigan las
amenazas y oportunidades del entorno, haciendo énfasis en:

- Estudiar las tecnologías claves para el sector.

- Valorar las necesidades financieras del segmento.

- Estudiar las necesidades del mercado.

- Valorar elementos de importancia, tales como la legislación

vigente y el entorno cultural y social.

- Relacionar las oportunidades con las amenazas.

- Analizar el entorno político y económico y su impacto en dichas

oportunidades y amenazas.

- Definir el mercado.

- Analizar a los competidores.

En la etapa de diagnóstico interno se estudian las fuerzas y

debilidades de la empresa. Para ello se recomiendan tres campos
para el diagnóstico interno:

- Diagnóstico financiero: analizando los estados financieros en

comparación con otras empresas del sector. Pone énfasis en la
elaboración y proyección de los balances de situación y los
resultados proyectados.

Página 457 de 815

 - Diagnóstico operativo: desarrolla el análisis de los productos y de
los mercados. Para ello desarrolla internamente vinculaciones de
actividades con los márgenes de venta. Se detectan las:

- Actividades líderes: tienen alta relación con el margen y sus

ventas crecen con rapidez.

- Actividades en expansión: tienen rápido crecimiento de ventas

pero con un margen inferior al promedio. Generalmente se trata
de actividades o productos nuevos.

- Actividades maduras: con buenos márgenes pero con un

crecimiento inferior a la media de la empresa y que hasta
podría ser negativo en determinados momentos.

- Actividades deficitarias: actividades poco rentables con intentos

de sustitución por parte de los directivos.

- Diagnóstico funcional: este sirve para conocer el funcionamiento

de las distintas unidades estructurales de la empresa. Se
estudian:

- Inversiones y resultados.

- Políticas de stock.

- Edad promedio de los equipos.

- Estado y funciones de los recursos humanos.

- Estado financiero y de endeudamiento.

- Políticas de imagen y publicidad.

La etapa final de la fase estratégica se enfoca a la toma de

decisiones en función de los análisis anteriores. La gestión
estratégica debería intentar armonizar las fuerzas y debilidades de la
empresa con las amenazas y oportunidades que brinda el entorno.
Por otra parte, integra las diversas áreas funcionales de las
organizaciones, lo que presupone una intervención de los distintos
responsables de cada área.

La fase táctica ayuda a la definición de los planes intermedios.

Estos comienzan con el desarrollo de las políticas, es decir, las notas
e informes utilizados como guía para la toma de decisiones, en línea
Página 458 de 815
con el cumplimiento del plan estratégico. Para ello se hará necesario
coordinar adecuadamente:

- Planes de producción: los cuales deberían asegurar que los

productos estarán a disposición de los clientes en el plazo
establecido. Incluyendo en su desarrollo táctico a la adquisición
de los bienes intermedios (materiales), el control de los niveles
de inventario, disponer de los elementos de producción y del
recurso humano idóneo.

- Planes financieros: muy ligado al de producción. Se desarrollan

en ellos los costos e ingresos previstos y proyectarán las
inversiones de capital, asegurando que no existan problemas
financieros para seguir con el plan trazado.

- Planes de mercadotecnia: preparan las acciones oportunas para

llegar a las ventas previstas. En este plan se contemplan varios
aspectos, como la investigación de mercados, la introducción de
nuevos productos, los canales de distribución y la publicidad.

- Planes para los recursos humanos: analizan las medidas a tomar

para lograr contar con los colaboradores idóneos a la hora de
conseguir los objetivos planteados. Debe tener en cuenta, la
búsqueda y selección de personal, políticas salariales,
capacitación y formación.

En la fase operativa se desarrollan los presupuestos. Estos planes

operativos se desarrollan para períodos anuales y mensuales y
contienen:

- Procedimientos: los cuales son guía detalladas para cumplimentar

las actividades planificadas que se repiten periódicamente. Son
métodos empleados para llevar adelante las políticas generales.

- Programas: se desarrollan técnicas de simulación, tendencias y

decisiones, que ayudan a entender el accionar en cada área
funcional de la empresa

- Presupuestos: son guías directrices que cuantifican en

componente físico y monetario la asignación de los recursos y se
constituyen en un elemento clave para la planificación y el control
de la gestión.

Página 459 de 815

 6. PRONÓSTICOS DE VENTA

La base sobre la cual descansan el presupuesto de ventas y las

demás partes del presupuesto integral es el pronóstico de ventas. Si
este pronóstico ha sido preparado cuidadosamente y con exactitud,
los pasos siguientes en el proceso del presupuesto serán más
confiables.

En las metodologías propuestas se analizarán conceptos básicos

para la medición de la demanda, para pasar a continuación a una
delimitación del concepto de mercado, estudiando los elementos
necesarios para la medición de la demanda en un mercado
determinado y, por desagregación, la demanda de una empresa.

Así mismo se procederá a explicar los aspectos técnicos a tener en

cuenta para desarrollar el presupuesto de ventas, como así también
el presupuesto de producción.

Las empresas necesitan disponer de elementos de juicio para

medir y predecir el tamaño actual, crecimiento futuro y potencial de
beneficios de las diferentes oportunidades que pueden ofrecer los
distintos mercados en los que han centrado sus objetivos.

En síntesis, necesitamos realizar previsiones de demanda

precisas. El área de comercialización es la responsable de hacer
estas estimaciones, que luego son utilizadas por los dirigentes de las
diversas funciones empresariales.

6.1. Delimitación del mercado

Los directivos de las actividades comerciales de las organizaciones

hablan de mercados potenciales, disponibles, cualificados, atendidos
y accedidos.

El mercado potencial se delimita alrededor de la característica del

deseo o interés exclusivamente. Estará compuesto por el conjunto de
consumidores que manifiesta interés elevado por una determinada
oferta de mercado.

La configuración del mercado disponible requiere añadir al

concepto de interés o deseo, el de la capacidad de adquisición. De
esta forma, los consumidores potenciales deben poseer esta
Página 460 de 815
capacidad para adquirir o contratar el objetivo productivo, se trate
este de un bien o un servicio.

El mercado cualificado disponible supone que al conjunto de las

tres restricciones anteriores (interés, capacidad de adquisición y
posibilidad de acceso al producto o servicio) se agrega la de estar
cualificado para la compra o contratación del mismo, por ejemplo
tener más de 18 años para comprar un rodado.

El mercado atendido es aquella parte del mercado hacia cual la

empresa dirige sus esfuerzos. Ubicarse en el segmento de mercado
adecuado se logra prestando especial atención a las funciones de los
objetivos productivos que se están ofreciendo en el mercado. Esta
evaluación de las funciones tendrá que realizarse desde dos
perspectivas, la interna y la externa. La perspectiva interna permite
evaluar el nivel de recursos que la empresa destina dada la propia
apreciación de las funciones de los objetivos productivos ofrecidos.
A su vez, se evaluará la perspectiva externa, es decir, la valoración
de los potenciales clientes de las funciones ofrecidas en los objetivos.
El mercado atendido es el segmento en el cual la empresa competirá,
en función de las calidades, funciones y características ofrecidas en
los objetivos productivos.

El total de ventas que logran las empresas y sus competidoras en

los mercados que están atendiendo constituye el mercado accedido
definido por el número de consumidores que ya han comprado el
producto. Será esta la cuota de mercado lograda sobre el segmento
de competencia en el que se ha ubicado la organización.

Estas definiciones de mercado son una herramienta útil para la

planificación comercial. Si una empresa pretende mejorar el nivel de
ventas actuales, puede tomar medidas como las que siguen:

- Reducir el precio para aumentar el tamaño de mercado atendido.

- Expandir el mercado potencial con la ayuda de una campaña

publicitaria con objeto de convertir consumidores no interesados
en interesados.

- Implantarse en otros mercados disponibles.

Página 461 de 815

6.2. Demanda del mercado

La demanda de mercado para un objetivo productivo es el volumen

total susceptible de ser comprado por determinado grupo de
consumidores, en un área geográfica concreta, para un determinado
período de tiempo, en un entorno económico definido y bajo un
programa específico de marketing.

Así es que existe un nivel de ventas, mercado mínimo, que se

podría obtener sin necesidad de estimular la demanda mediante
costos de promoción. A mayores niveles de estos costos en
actividades de marketing, le corresponden volúmenes de demanda
superiores; al principio, con un crecimiento proporcional y, luego,
con un crecimiento menor al proporcional. A partir de un determinado
nivel de costos aplicados a políticas de marketing, la demanda no
puede incrementarse más, punto denominado como mercado
potencial.

La demanda de la empresa es la cuota que tiene sobre la demanda

del mercado

Qvi = QVm x Cm

Siendo:

Qvi = demanda de la empresa i o cantidad de venta de la empresa

i.

QVm = demanda del mercado o cantidad de venta en el mercado.

Cm = cuota de mercado.

La demanda de la empresa depende de todos los condicionantes

de la demanda de mercado y, además, de los posibles
condicionantes que terminan estableciendo dicha cuota de mercado.

Ligados a la previsión de ventas de la empresa se pueden definir:

- Su cuota de mercado, o sea, el objetivo de ventas para una línea

de productos o servicios, una sección de la empresa o un agente
de ventas, estableciendo así una meta para estimular los
esfuerzos de ventas.

- El presupuesto de ventas, estimando razonablemente el volumen

de ventas esperado, utilizándose para el posterior
Página 462 de 815
 dimensionamiento de la nómina del recurso humano, las
cantidades de bienes intermedios necesarios, el nivel de
producción y los recursos financieros a aplicar.

Una correcta previsión de la demanda constituye un factor

primordial para el éxito de la estrategia organizacional. En el sentido
más amplio posible las previsiones de la empresa se realizan en tres
etapas:

- Previsión del entorno.

- Previsión sobre el sector a que pertenecen.

- Previsión sobre las ventas de la empresa.

Todas las previsiones de ventas se fundamentan en uno de estos

tres conceptos básicos:

- Lo que las personas piensan, recogiendo las opiniones de

compradores y fuerzas de venta. Es decir, enfocado a la
perspectiva externa del análisis funcional.

- Lo que las personas hacen. Se coloca un producto o servicio en

diferentes mercados con el objeto de medir la respuesta de los
consumidores.

- Lo que las personas han hecho. Análisis estadístico de la

demanda mediante series temporales donde se estudian las
tendencias, los ciclos, la estacionalidad y los acontecimientos
erráticos para poder determinar la proyección de los volúmenes
de venta.

6.3. Decisiones sobre precios

Las decisiones sobre precios vienen condicionadas por el tipo de

objetivo productivo que ofrece la empresa o, en definitiva, por la
estructura de mercado correspondiente.

En la competencia perfecta, el precio viene determinado por el

mercado y es independiente de la actuación de la empresa.

Página 463 de 815

 Sin embargo, cuando las empresas tienen dificultades para
conocer la demanda de sus productos, optan por calcular sus precios
en función de los costos.

Este procedimiento consta de las siguientes etapas:

a) Determinar la tasa de rentabilidad o margen de beneficio

deseado.

b) Calcular el volumen de ventas esperado.

c) Establecer el precio en el que dados determinados volúmenes

de ventas, proporcionará la rentabilidad o beneficio deseado.

La tasa de rentabilidad esperada será:

R = rentabilidad

K = capital aplicado

El beneficio viene dado por la diferencia entre los ingresos totales

y los costos totales:

R = Precio x Q — Cv x Q — CF

Siendo

Q = volúmenes de venta

Cv = costo variable unitario

CF = costos fijos totales

Sustituyendo el beneficio en la fórmula de tasa de rentabilidad

esperada obtenemos lo siguiente:

R = (P x Q — Cv x Q — CF) / K

Despejando el precio
P = ((KR + CF)/Q) + Cv obteniendo P - Cv = (KR + CF) / Q

KR = beneficio sobre el capital aplicado

Página 464 de 815

 Entendiendo que P — Cv es igual a la contribución marginal
podemos obtener, dado un margen determinado, el precio de venta
que cumplirá con ese objetivo.

En muchas organizaciones el pronóstico de ventas empieza con la

preparación de estimaciones de colocaciones realizadas por cada
uno de los vendedores. Luego estas estimaciones se remiten a los
respectivos gerentes de territorio. En esta etapa los procedimientos
de pronósticos varían mucho. Por lo general los gerentes revisan las
estimaciones y hacen ajustes con base en la información adicional o
en su propia experiencia. Luego los pronósticos se consolidan y se
remiten al gerente general del área comercial para su revisión y
aprobación.

Los procedimientos para la determinación de los pronósticos de

volúmenes y precios de venta ha sido objeto de los componentes
iniciales de este capítulo, es por ello que nos abocaremos al
desarrollo del presupuesto de ventas para un caso práctico dado.
Este acompañará el desarrollo técnico de todos los estados
presupuestados integrales a elaborar.

6.4. Elaboración del presupuesto de ventas

Para que el ejemplo sea sencillo, supongamos que la firma

CONPIC SA fabrica y vende pantalones para caballeros. La firma ha
terminado el proceso de pronóstico de sus ventas y presupuestó las
siguientes cantidades para el primer trimestre del 2014 a un precio
promedio de venta unitario de $ 33,00.

Para enero, 1.000 unidades en el territorio 1, 600 unidades en el

territorio 2, 925 unidades para el territorio 3 y 430 unidades para el
territorio 4.

Para febrero, 1.125 unidades para el territorio 1, 650 unidades para

el territorio 2, 900 unidades para el territorio 3 y 450 unidades para el
territorio 4.

Para marzo, 1.210 unidades para el territorio 1, 675 unidades para

el territorio 2, 960 unidades para el territorio 3 y 475 unidades para el
territorio 4.

Información necesaria:
Página 465 de 815
 - Pronóstico de ventas en unidades.

- Precio de venta unitario.

Fórmula de aplicación:
Presupuesto de Ventas = Unidades Pronosticadas (Q) x Precio unitario (Pv).

A continuación, elaboramos el presupuesto de ventas para la firma

CONPIC SA, de acuerdo con los datos suministrados
precedentemente para el primer trimestre del año 2014.
Territorio Enero Febrero Marzo Trimestre
En Unidades 1 1.000 1.125 1.210 3.335
2 600 650 675 1.925
3 925 900 960 2.785
4 430 450 475 1.355
Totales 2.955 3.125 3.320 9.400
En $ 1 33.000 37.125 39.930 110.055
2 19.800 21.450 22.275 63.525
3 30.525 29.700 31.680 91.905
4 14.190 14.850 15.675 44.715
Totales 97.515 103.125 109.560 310.200

Cuadro 18.3 - Estructura del presupuesto de ventas

7. PRESUPUESTO DE PRODUCCIÓN

Las cantidades del presupuesto de producción deben estar

estrechamente relacionadas con las del presupuesto de ventas y los
niveles de inventario deseado. Básicamente este estado proyectado
consiste en el pronóstico de ventas ajustado por las políticas de
inventario definidas. Antes de adelantar el trabajo en el presupuesto
de producción, debe determinarse si la empresa posee la capacidad
para producir las cantidades estimadas en el pronóstico de ventas.

Página 466 de 815

 La producción debe planearse a un nivel eficiente, de manera que
no existan grandes fluctuaciones en la contratación y adquisición de
factores a utilizarse. Para estabilizar la cantidad de recursos
humanos también es necesario mantener los inventarios a un nivel
eficiente. Si estos son muy bajos la producción podría interrumpirse,
si son muy altos los costos de posesión del inventario serían
excesivos. A los efectos de mostrar las estructuras base para la
confección del presupuesto de producción continuamos
desarrollando el caso práctico sobre el cual pronosticamos el
presupuesto de ventas.

La empresa CONPIC SA desea que las siguientes unidades de

inventario estén disponibles en las fechas especificadas para el año
próximo:
1/1/2014 2140 unidades
31/1/2014 2050 unidades
28/2/2014 2175 unidades
31/3/2014 2215 unidades

Los inventarios de bienes intermedios deben establecerse a un

nivel del 60% de las exigencias de producción del mes siguiente.

Con la información suministrada en el presupuesto de ventas

elaborado anteriormente y en las previas estimaciones de inventario,
puede elaborarse el presupuesto de producción.

Información necesaria:

- Presupuesto de ventas en unidades.

- Inventario final en unidades.

- Inventario inicial en unidades.

Fórmula:

Presupuesto de producción en unidades

= Presupuesto de ventas (unidades).

+ Inventario final deseado (unidades).

— Inventario inicial (unidades).

Página 467 de 815

 El presupuesto de producción para el primer trimestre del 2014 de
la firma CONPIC SA sería el siguiente:
Enero Febrero Marzo Trimestre

Presupuesto de Ventas 2.955 3.125 3.320 9.400

Más: Inventario final deseado 2.050 2.175 2.215 2.215

Subtotal 5.005 5.300 5.535 11.615

Menos: Inventario Inicial 2.140 2.050 2.175 2.140

Unidades de producción requerida 2.865 3.250 3.360 9.475

Cuadro 18.4 - Estructura del presupuesto de producción

Logrados los presupuestos de ventas y de producción, estarán

dadas las condiciones para poder elaborar los presupuestos
vinculados con los costos de los recursos que serán necesarios para
poder lograr estos objetivos. Estos serán desarrollados en el capítulo
siguiente en el cual se abordarán las técnicas para poder establecer
los distintos estados proyectados componentes del presupuesto
operativo/económico.

8. PRESUPUESTOS DE RECURSOS DE TRATAMIENTO INDIVIDUAL

8.1. Presupuesto de consumo de bienes intermedios

Al mismo tiempo que se prepara el presupuesto de compras y se

piden los insumos requeridos, es necesario preparar el presupuesto
de consumo de bienes intermedios. Este presupuesto es una
herramienta útil en la planeación de actividades operacionales.

En el caso de la firma CONPIC SA los estudios de costos

estándares revelan que se requiere una unidad de factor intermedio
por cada unidad de producto terminado. El costo unitario es el mismo
que se usó para las compras, es decir $ 8.50 para enero y febrero y
$ 9 para marzo. El consumo lo podríamos presupuestar como sigue:

Información necesaria:

Página 468 de 815

 - Presupuesto de bienes intermedios para la producción en
unidades.

- Precio de adquisición en unidades + costos asociados al proceso

de compra + costos asociados a la gestión de stocks.

Fórmula:

Presupuesto de consumo de bienes intermedios

= Unidades de uso de bienes intermedios requeridos por unidad de

objetivo

x Costo unitario por la disponibilidad de cada unidad de usos de

bienes intermedios

Siguiendo la secuencia de nuestro ejercicio base podríamos

formular el siguiente presupuesto de consumo de bienes intermedios:
Enero Febrero Marzo Trimestre

Unidades de uso requeridas de bienes intermedios 2.865 3.250 3.360 9.475

Costo unitario de disponibilidad de los bienes intermedios 8.50 8.50 9.00 8.68

Costo del consumo de los bienes intermedios 24.353 27.625 30.240 82.218

Cuadro 18.5 - Estructura del presupuesto de consumo de materiales

8.2. Presupuesto de compra de bienes intermedios

Se debe realizar en este párrafo una aclaración sobre las

diferencias entre el presupuesto de compras de los bienes
intermedios y el presupuesto de consumo de estos. En el primero, se
realizan análisis de políticas de compras de los materiales que
incluyen el establecimiento previo de políticas de gestión de stocks.
Mientras que en el segundo se miden exclusivamente los consumos
de los bienes intermedios en el accionar del proceso productivo.

En CONPIC SA, para cada unidad de producto terminado se

necesita una unidad de material. El costo determinado para
cada unidad de bien intermedio necesario es de $ 8.50 por unidad
hasta el 1 de marzo, fecha en que se incrementa a $ 9 por unidad.
Conocidos estos datos podemos visualizar la utilidad del presupuesto

Página 469 de 815

de compras para la proyección de las exigencias financieras de la
compañía.

Para el primer trimestre, se muestran las unidades requeridas

que deben comprarse y los costos relacionados por mes y por
trimestre:

Información necesaria:

- Presupuesto de producción en unidades.

- Inventario final de bienes intermedios en unidades.

- Inventario inicial de bienes intermedios en unidades.

- Costo por unidad de uso + costos asociados para la disponibilidad

en los procesos productivos + costos de la gestión de stocks.

Fórmulas:

Compra de bienes intermedios requeridos en unidades

= Presupuesto de producción en unidades

x Unidades de bienes intermedios requeridos para producir una

unidad de objetivo

+ Inventario final deseado en unidades

- Inventario inicial en unidades

Costo de compra de bienes intermedios

= Compras de bienes intermedios requeridos en unidades

x Precio de compra por unidad

El presupuesto de compras de bienes intermedios para el primer

trimestre del 2014 será el siguiente:
Enero Febrero Marzo Trimestre

Producción requerida

Unidades del Presupuesto de Producción 2.865 3.250 3.360 9.475

Más: Inventario final deseado (*) 1.950 2.016 2.100 2.100

Subtotal 4.815 5.266 5.460 11.575

Página 470 de 815

Menos: Inventario inicial (**) 1.719 1.950 2.016 1.719

Compras requeridas en unidades 3.096 3.316 3.444 9.856

Precio por unidad 8.50 8.50 9.00 8.67

Costo de compra (redondeado) 26.316 28.186 30.996 85.498

Cuadro 18.6 - Estructura del presupuesto de compra de materiales

8.3. Presupuestos de recursos humanos

Los estudios de costos normalizados fijan las necesidades de

unidades de uso de los recursos humanos, generalmente en horas
hombre productivas, con base en los estudios de tiempos necesarios
para lograr los presupuestos de producción. El presupuesto de
recursos humanos debe estar coordinado con los de producción y de
compras de bienes intermedios. Los recursos de difícil directización
y con poco impacto en la significatividad de los presupuestos
económicos se incluyen en el presupuesto de costos de los recursos
de tratamiento grupal (RTG).

El área de personal deberá expresar en los presupuestos de

recursos humanos los tipos y la cantidad de colaboradores
requeridos y cuándo se necesitan. Si el programa de producción
demanda más trabajadores de los que están realmente en la nómina
el área de personal deberá proveer un programa de capacitación
para los nuevos trabajadores.

Para la confección de dichos presupuestos se hace necesario

realizar algunas consideraciones vinculadas con el tipo de recurso
que estamos analizando y sus características esenciales, las cuales
nos permitirán definir el origen y calidad de información adecuada
para su confección:

- Con respecto al componente físico: sabemos que el recurso

humano es un factor de adquisición comprometida, es decir que
no se puede contratar la cantidad de horas hombre productivas
(HHP) que se van a utilizar, sino que existen leyes sociales y
convenios sindicales que formalizan las modalidades de
contratación. Es así que deberemos realizar un estado
presupuestado por cada tipo de modalidad existente en la
organización, según se detalla a continuación:

Página 471 de 815

 - Operarios jornalizados: la unidad de contratación, en estos
casos, es el jornal/diario, con modalidades de pago
quincenal/mensual. La unidad de disponibilidad de estos
factores son las horas hombre productivas, las cuales no
coinciden con la cantidad de horas hombre presencia
establecidas en cada jornal.

- Empleados asalariados: se trata de personal contratado por un

salario mensual. Las unidades de uso de estos recursos son
las horas hombre productivas.

- Personal a destajo: existen casos contemplados en las leyes

laborales que permiten el trabajo a destajo, es decir, por
objetivos.

- Con respecto al componente monetario: la modalidad de

determinación del componente monetario del factor recurso
humano tendrá que ver con el salario o remuneración pactada en
el convenio, y deberá ser expresado en términos de unidades de
uso disponibles, es decir de horas hombre productivas. Para ello
deberán contemplarse:

- Las cargas sociales asociadas: sistemas de jubilaciones, obras

sociales, seguros de trabajo, ART, solo por los conceptos
incluidos en las contribuciones patronales. Las retenciones
(aportes de los trabajadores) no se constituyen en un costo, ya
que los mismos están incluidos en los sueldos o
remuneraciones brutas.

- Los ausentismos pagos: es decir, días que no se trabajan pero

que se tienen que abonar; encontramos aquí a los feriados,
vacaciones, enfermedades, accidentes, licencias
extraordinarias, entre otras.

- Suministro de uniformes y elementos de seguridad.

- Sueldo anual complementario.

En el caso de coexistir en una misma empresa distintos convenios

laborales y diferentes modalidades de contratación, se debería
confeccionar un presupuesto de recursos humanos para cada uno de
los convenios o modalidades, ya que será esencial para poder
presupuestar adecuadamente el componente monetario de las
unidades de uso del factor trabajo.

Página 472 de 815

 Los datos de costos normales de CONPIC SA indican que se
requieren 2 horas de recurso humano productivas (HRHP) para
terminar una unidad de producto. La tarifa normalizada por hora
hombre productiva, la cual incluye todos los costos asociados, es de
$ 3,00 al 1º de enero, pero se espera que aumente a $ 3,50 al 1 de
febrero. El siguiente es el presupuesto que refleja las horas de
recurso humano productivas requeridas y el componente monetario
de dichas unidades de uso de factor.

Información necesaria:

- Presupuesto de producción en unidades.

- Horas hombre productivas necesarias por cada unidad de

objetivo.

- Tarifa por hora hombre productiva, la cual debe incluir los costos
asociados mencionados anteriormente.

Fórmula:

Presupuesto de recursos humanos

= Unidades de producción requeridas

x Horas hombre productivas necesarias por unidad de objetivo

x Tarifa por hora hombre productiva

Con los datos expresados el presupuesto de recursos humanos

para CONPIC SA para el primer trimestre del 2014 será:
Enero Febrero Marzo Trimestre

Unidades de producción requeridas (UP) 2.865 3.250 3.360 9.475

HHP necesarias por UP 5.730 6.500 6.720 18.950

Tarifa por HHP 3.00 3.50 3.50 3.35

Costo total de recursos humanos 17.190 22.750 23.520 63.460

Cuadro 18.7 - Estructura del presupuesto de mano de obra

Página 473 de 815

8.4. Presupuestos de servicios de energía

En la actualidad, encontramos desarrollados estos presupuestos

vinculados con el servicio de energía tercerizado en las empresas.
En muchos casos los podemos observar en el área de ingeniería de
planta, pero no implantados en la herramienta presupuestaria
integral. La importancia de la gestión de la energía radica en la
necesidad de su contratación y uso adecuado. Si bien existen
diversas alternativas de generación de energías, hoy en día estos
estados presupuestados contemplan la gestión de la energía
eléctrica como de vital importancia. Para poder presupuestar el uso
y aplicación de este recurso, se deberán tener en cuenta los
siguientes aspectos clave:

- Compromiso en la adquisición: existe en la contratación de la

energía eléctrica un compromiso en la adquisición provocado por:

- El abono fijo: el cual presume un consumo mínimo por el cual

hay que abonar un importe fijo.

- La contratación adecuada del factor de potencia: del cual

dependerá el costo de cada Kw/h utilizado. Al contratar el factor
de potencia, estamos estimando qué cantidad de Kw/h
consumirá aproximadamente una empresa, para un "n" período
de tiempo establecido. Estos cálculos deben realizarse a
conciencia, y de allí la importancia de elaborar un presupuesto,
ya que un desvío significativo en más o menos generará
recargos sustanciales en la factura del proveedor del servicio.

- Asociación del consumo con el presupuesto de producción: en

esta instancia, debe considerarse que los consumos de Kw/h, si
bien están ligados a las unidades de objetivos productivos, más
lo están con la cantidad de horas de equipo que se desarrollan
para poder lograrlos. De allí que para poder establecer una
adecuada estimación de la energía a utilizarse deberían
confeccionarse los siguientes estados proyectados:

- Presupuesto de horas máquina necesarias: este se elaborará a

partir del presupuesto de producción, aplicando las horas
máquina necesarias por cada unidad de objetivo productivo a
lograr.

- Presupuesto de Kw/h necesarios: este podrá ser desarrollado

en función del presupuesto anterior. Para ello se deberá contar

Página 474 de 815

 con la cantidad de Kw/h que se considerará necesaria por cada
hora máquina presupuestada. En función de la confección de
este consumo es que la empresa estará en condiciones de
contratar el factor de potencia adecuado y evitar recargos
innecesarios en los componentes monetarios de este recurso.

8.5. Presupuestos de uso de bienes finales de capital

En todas las organizaciones, la aplicación a la producción de

bienes finales de capital genera la necesidad de medir su
agotamiento de potencialidad productiva. Sin embargo, en algunas
organizaciones, su alta significatividad e impacto en su estructura de
composición de costos, genera la necesidad de elaborar estados
presupuestados que asistan a los directivos en su gestión
permanente.

Es este el caso de empresas con plantas y equipamiento de alto

valor económico agregado, en las cuales se hace necesario
replantear las variables que permitan medir el agotamiento diferido
de su potencialidad productiva. En este tipo de empresas nos
alejamos del esquema convencional de
"amortizaciones/depreciaciones" para dejar paso a medir el
agotamiento en función de los usos que se le da a estos bienes. Este
tipo de gestión del recurso implicará un mayor conocimiento técnico
del mismo, el cual debería permitir calcular su vida útil medida en
términos de unidades de uso del factor.

Cuando se logra este conocimiento, el agotamiento se liga al

presupuesto de producción y a la cantidad de horas máquina u horas
de procesamiento que serán necesarias en función de la cantidad de
unidades que la empresa necesita lograr en referencia a un "n"
período de tiempo.

Esto provocará una gestión más adecuada del factor a la realidad

de los procesos, vinculará el agotamiento de potencialidad productiva
con el uso del recurso pero a su vez con el logro de objetivos
productivos, lo que hará más controlable la gestión del factor en sí.

Página 475 de 815

 9. PRESUPUESTO DE COSTOS DE RECURSOS CON TRATAMIENTO
GRUPAL (CRTG)

Los jefes y supervisores de área deben ser responsables de los

costos incurridos por sus respectivos sectores y actividades.
Cualquier costo asignado debe mostrarse por separado por aquellos
de los que el jefe del departamento es directamente responsable.

Por lo general, el responsable del área preparará los presupuestos

del sector correspondientes al período presupuestado. Luego de la
revisión efectuada por el comité de presupuesto, al responsable del
área se le solicita verificar y comentar cualquier revisión antes de su
aprobación final.

En esta instancia, la empresa que utiliza este tipo de presupuestos

ha decidido tratar grupalmente a los factores considerados indirectos
y desarrollar una técnica de costeo en este sentido.

Para un mejor control, los costos fijos y variables se separan como

sigue:

- Los costos fijos tienen valores totales asignados monetariamente.

- A los costos variables se les asignan tasas con bases de

determinación específicas (por ejemplo, horas máquina u horas
mano de obra directa).

A continuación, brindaremos la información necesaria para la

elaboración del presupuesto de costos de RTG de la firma CONPIC
SA para el primer trimestre del 2014 siguiendo los siguientes
parámetros:

Información necesaria:

- Presupuesto de horas de mano de obra directa.

- Costos de RTG fijos.

- Costos de RTG variables i.

Fórmula:

Presupuesto de costos de recursos con tratamiento grupal

= Costos de RTG fijos totales

Página 476 de 815
 + (Horas Presupuestadas MOD x Costos de RTG variables por
HHP)
Presupuesto de Costos de RTG para CONPIC SA

Para enero del 2014 - 5730 horas hombre

Tipo de Gasto Fijo Variable Total

Bienes intermedios con tratamiento grupal 1.200 1.200

Recursos humanos (variable $0.50 x hs) 1.500 2.865 4.365

Supervisión 1.250 1.250

Cargas Sociales sobre nómina (variable $ 0.30 x hs) 1.719 1.719

Mantenimiento (variable $ 0.20 x hs) 500 1.146 1.646

Calefacción y luz (variable $ 0.10 x hs) 600 573 1.173

Energía (variable $ 0.12 x hs) 450 687 1.137

Seguros 650 650

Impuestos 1.000 1.000

APP bienes finales de capital 3.000 3.000

Varios (variables $ 0.15 x hs) 860 860

Total Costos de RTG para Enero del 2014 10.150 7.850 18.000

Cuadro 18.8 - Estructura de costos de recursos de tratamiento grupal. Enero 2014

Presupuesto de Costos de RTG para CONPIC SA. Para febrero del 2014 — 6500 horas hombre
Tipo de Gasto Fijo Variable Total

Bienes intermedios con tratamiento grupal 1.200 1.200

Recursos humanos (variable $0.50 x hs) 1.500 3.250 4.750

Supervisión 1.250 1.250

Cargas Sociales sobre nómina (variable $ 0.30 x hs) 1.950 1.950

Mantenimiento (variable $ 0.20 x hs) 500 1.300 1.800

Calefacción y luz (variable $ 0.10 x hs) 600 650 1.250

Energía (variable $ 0.12 x hs) 450 780 1.230

Seguros 650 650

Impuestos 1.000 1.000

APP bienes finales de capital 3.000 3.000

Varios (variables $ 0.15 x hs) 975 975

Total Costos de RTG Febrero del 2014 10.150 8.905 19.055

Cuadro 18.9 - Estructura de costos de factores de tratamiento grupal. Febrero 2014

Página 477 de 815

Presupuesto de Costos de RTG para CONPIC SA. Para marzo del 2014 — 6720 horas hombre
Tipo de Gasto Fijo Variable Total

Bienes intermedios con tratamiento grupal 1.200 1.200

Recursos humanos (variable $ 0.50 x hs) 1.500 3.360 4.860

Supervisión 1.250 1.250

Cargas Sociales sobre nómina (variable $ 0.30 x hs) 2.016 2.016

Mantenimiento (variable $ 0.20 x hs) 500 1.344 1.844

Calefacción y luz (variable $ 0.10 x hs) 600 672 1.272

Energía (variable $ 0.12 x hs) 450 806 1.256

Seguros 650 650

Impuestos 1.000 1.000

APP bienes finales de capital 3.000 3.000

Varios (variables $ 0.15 x hs) 1.008 1.008

Total Costos de RTG para Febrero del 2014 10.150 9.206 19.356

Cuadro 18.10 - Estructura de costos de factores de tratamiento grupal. Marzo 2014

10. LA IMPORTANCIA DEL SEGUIMIENTO DE LOS PROCESOS EN LA

DETERMINACIÓN DE LOS PRESUPUESTOS VINCULADOS A LOS
COSTOS

Siguiendo el concepto económico de los costos, entendiendo como

tales a las vinculaciones de tipo coherentes entre los resultados u
objetivos productivos y los factores considerados necesarios para
obtenerlos, podemos concluir que desde este punto de vista el
conocimiento y seguimiento de los procesos de transformación en
una organización son esenciales para poder costear. Esto surge
dada la imposibilidad de vincular resultados con factores sin pasar
por el proceso de producción o generación de bienes y servicios.

Es así que antes de la elaboración de cualquier presupuesto

vinculado con el área operacional de la empresa se deberá conocer
el proceso productivo habiendo detectado para ello todas las
acciones que se realizan en la empresa y las interrelaciones e
interactuaciones que existan entre ellas a los efectos de conseguir
los resultados u objetivos esperados. De esta forma, se entiende a
cada acción como un pequeño proceso productivo dentro del proceso
principal las cuales consumen factores y a través de su accionar
generan un resultado u objetivo productivo utilizable por el resto del
proceso. A los efectos de poder mapearlo y encontrar las
vinculaciones necesarias para costear, es que deberíamos conocer:
Página 478 de 815
 - ¿Cuáles son los resultados u objetivos productivos de la
empresa? Entiéndase como tal a los productos o servicios que
constituyen su objetivo principal.

- ¿Cuáles son los factores que intervendrán en este proceso

productivo?

- ¿Cuáles son las acciones inmediatas (directas) y mediatas

(indirectas) que forman parte del proceso?

- ¿Qué acciones consumen los factores y cuáles son los factores

consumidos por cada una de ellas?

- ¿Cuáles son las "unidades de obra" intermedias que cada acción

genera y vuelca al proceso productivo y que, a la vez, permiten
medir el servicio que esta acción brinda al resto del proceso, o a
los resultados u objetivos productivos?

- ¿Cómo son consumidas estas "unidades de obra" por el resto de

las acciones o por el resultado productivo?

- Saber positivamente que toda "unidad de obra" puede ser

costeada con la ecuación general del costo, es decir:
n

"Costo del Objetivo" = ∑ ( Q Xi * P Xi )

i=1

Donde:

Qxi = Componente físico normal o real de los n factores "X"

necesarios.

Pxi = Componente monetario de los n factores "X" necesarios.

- Seguir la secuencia lógica de las acciones hasta llegar al resultado

productivo.

- Resolver las prestaciones recíprocas entre las acciones.

Por otro lado y a los efectos de poder costear, se deberían conocer

claramente las clasificaciones relativas a los costos, en síntesis:

Página 479 de 815

 - Clasificación de factores por su naturaleza: a los efectos de poder
comprender el comportamiento de estos y sobre todo sus
características esenciales en cuanto a directización, variabilidad,
transferibilidad y divisibilidad de los mismos (tal cual se ha
desarrollado en los capítulos 2 y 3). Esta clasificación nos abre a
la comprensión del comportamiento de los componentes físicos
y monetarios de los recursos agrupados de esta forma.

- Clasificación de los factores y sus costos según sus posibilidades

de directización y su variabilidad.

A los efectos de una mayor comprensión de lo expuesto es que se

recomienda la lectura del trabajo citado del Prof. Enrique Nicolás
Cartier, "Categoría de costos. Replanteo", para recordar y
profundizar estos conceptos. En este trabajo se establecen algunas
ideas básicas referidas al establecimiento de vínculos entre
resultados u objetivos productivos con los factores necesarios para
su obtención, es decir, para desarrollar las técnicas de costeo.

A su vez se hace necesario tener claro el concepto de proceso de

producción como "un sistema de acciones que pretende incrementar
la capacidad de satisfacción de necesidades de ciertos bienes y
servicios", concepto que sirve de base para todo el razonamiento
sistémico de un proceso de transformación.

Todas estas aclaraciones, volcadas en este punto del trabajo, son

necesarias para poder construir cualquier presupuesto de
producción, inclusive para poder interpretar la correcta determinación
de los costos de las acciones y de los resultados productivos. No
podría ser admitida ninguna técnica de costeo que no tenga su
fundamento en un adecuado seguimiento de los procesos.

De lo expuesto es que se han detectado en gran número de

organizaciones otros presupuestos que, con el correr de los tiempos,
se están convirtiendo en "hitos" que se repiten y que van cobrando
especial importancia en la gestión de las organizaciones.

Página 480 de 815

 11. PRESUPUESTO DE INVENTARIOS FINALES

Las cantidades del inventario presupuestado al final del mes se

necesitan para el armado de los presupuestos de bienes intermedios.
La política de inventarios de productos terminados será necesaria en
el presupuesto del costo de los objetivos productivos vendidos y el
estado de situación patrimonial proyectado.

Para poder valorizar estos inventarios, y suponiendo en primera

instancia un marco económico sin inflación, deberemos determinar el
método a utilizar de valuación de inventarios para lograr este
presupuesto.

Para el caso que hemos desarrollado, a través de los distintos

capítulos a modo de práctico de aplicación teórica, plantearemos el
método PEPS (es decir, "primero entrado primero salido"). Sin
embargo, es necesario aclarar que estas metodologías ya se
consideran obsoletas para la confección de las proyecciones de
políticas de inventarios de las organizaciones. Estos métodos
impactan en forma directa sobre el componente monetario de los
bienes intermedios, de los objetivos intermedios y de los objetivos
productivos finales. Existen alternativas para la determinación de
estos componentes monetarios, sobre todo para la utilización de la
información determinada en la gestión empresarial. Entre estas
alternativas están:

- Costos de disponibilidad del factor u objetivo.

- Costos de reposición del factor y objetivo.

- Costos actualizados a última cotización del día, es decir una

especie de valor de reposición con actualización "on line".

En el caso que estamos desarrollando, el inventario inicial de la

firma CONPIC SA para el 1 de enero del 2014 es de 1.719 unidades
a $ 8.50 ($ 14.612). El inventario inicial de artículos terminados fue
de 2.140 unidades a $ 20.11 ($ 43.035). (Los valores totales están
redondeados).

Fórmula:

Costo del inventario final presupuestado

= Inventario final en unidades

Página 481 de 815

 x costo presupuestado por unidad (con componentes
normalizados)

En la siguiente tabla se muestra el presupuesto de inventarios

finales de la firma CONPIC SA para el primer trimestre del año 2014.
Unidades Costo unitario Valor

Inventario de bienes intermedios finales

Enero 1.950 8.50 16.575

Febrero 2.016 8.50 17.136

Marzo 2.100 9.00 18.900

Inventario inicial 1.719 8.50 14.612

Inventario de objetivos terminados finales

Enero 2.050 20.78 42.599

Febrero 2.175 21.36 46.458

Marzo 2.215 21.76 48.198

Inventario inicial 2.140 20.11 43.035

Cuadro 18.11 - Estructura del presupuesto de inventarios finales

12. PRESUPUESTO DE COSTOS DE LOS PRODUCTOS O SERVICIOS

A VENDER

La información que constituye e integra el presupuesto del costo

de los productos o servicios vendidos se genera a través de los
presupuestos individuales previamente desarrollados y ajustados por
los cambios de inventario.

Información necesaria:

- Presupuesto de consumo de bienes intermedios.

- Presupuesto de mano de recursos humanos.

- Presupuesto de costos de recursos con tratamiento grupal (RTG).

- Inventario inicial de objetivos productivos terminados.

- Inventario final de objetivos productivos terminados.

Fórmula:

Página 482 de 815

 Presupuesto del costo de los objetivos productivos vendidos

= Presupuesto de consumo de bienes intermedios

+ Presupuesto de recursos humanos

+ Presupuesto de costos de RTG

+ Inventario inicial de objetivos productivos terminados

(-) Inventario final de objetivos productivos terminados

= Costo del objetivo productivo disponible (terminado) y vendido

A continuación enunciamos el presupuesto de costos de objetivos

productivos vendidos de la firma CONPIC SA, sobre la base de la
elaboración anterior de los respectivos presupuestos de apoyo:
Presupuestos de Apoyo Enero Febrero Marzo Trimestre

Presupuesto de consumo de bienes intermedios 24.353 27.625 30.240 82.218

Presupuesto de recursos humanos 17.190 22.750 23.520 63.460

Presupuestos de costos de RTG 18.000 19.055 19.356 56.411

Total costos de fabricación 59.543 69.430 73.116 202.089

Más: Inventario Inicial de objetivos productivos terminados 43.035 42.599 46.458 43.035

Costos de los objetivos productivos terminados 102.578 112.029 119.574 245.124

Menos: Inventario Final de objetivos productivos terminados 42.599 46.458 48.198 48.198

Costos del objetivo productivo vendido 59.979 46.458 48.198 196.926

Cuadro 18.12 - Estructura del costo de objetivos productivos

13. PRESUPUESTO DE COSTOS COMERCIALES

Habiendo llegado al costo de los objetivos productivos disponibles

y vendidos, estamos en condiciones de comenzar a proyectar el
estado de resultados. Para ello debemos confeccionar los
presupuestos de costos de comercialización y administración del
período a desarrollar.

Los costos de venta están compuestos por diferentes partidas,

algunas de comportamiento fijo y otras de índole variable respecto
del volumen de unidades vendidas como así también respecto de
Página 483 de 815
cada peso vendido, es decir, el monto de ventas obtenido en valores
monetarios.

Los principales costos fijos están encuadrados en el orden de los

generados por recursos humanos y por el agotamiento de
potencialidad productiva de los bienes finales de capital, mientras
que los principales costos variables, como ser las comisiones y
costos de publicidad se obtienen en base a las unidades monetarias
por concepto de ventas y por tanto variarán directamente con cada
peso vendido. También es probable encontrar costos comerciales
variables a las unidades de objetivo productivo vendido. Esto haría
necesario contemplar en la confección de sus presupuestos tanto la
variabilidad con referencia al volumen físico como a la variabilidad
con referencia en la unidad monetaria de venta. Esto se ha reflejado
en el capítulo dos del presente en la temática del análisis marginal y
sus unidades de referencia para las consideraciones de variabilidad
de los costos de los recursos.

Por tanto la sugerencia de confección sería desagregar la

información de los presupuestos comerciales en función de los
siguientes datos:

- Canales de distribución o ventas.

- Detalle por línea de producción.

- Detalle por objetivo productivo.

- Cantidad de unidades de objetivo productivo vendida.

- Costo variable unitario por unidad física vendida.

- Costo variable unitario por peso de venta.

- Costos fijos comerciales por sector.

- Generación de totales por canal y por objetivo.

En el caso de la firma CONPIC SA se tienen los siguientes costos

variables de venta:

- Comisiones del 3% sobre las ventas brutas.

- Publicidad y promociones: 1% de las ventas brutas.

Página 484 de 815

 - Cuentas incobrables: 2% sobre las ventas a crédito.

- Las ventas a crédito serían para enero $ 92.115, para febrero $

96.925 y para marzo $ 102.060.

Información necesaria:

- Ventas en pesos.

- Costo fijo de venta.

- Costos variables de venta.

Fórmula:

Presupuestos de costos comerciales

= Costos fijos totales por ítem

+ ventas en dólares x costos de gastos variables por ítem

El presupuesto de costos comerciales de la firma CONPIC SA para

el primer trimestre del 2014 será el siguiente (analítico por mes):
Presupuesto para enero del 2014 - $ 97.515 de ventas Fijo Variable TOTAL

Recursos humanos (salarios colaboradores) 3.000 3.000

Comisiones (3% sobre los $ de venta) 2.925 2.925

Viáticos (2% sobre los $ de venta) 1.950 1.950

Publicidad (1% sobre los $ de venta) 975 975

A.P.P. Bienes finales de capital afectados 1.000 1.000

Cuentas Incobrables (2% sobre los $ de venta) 1.842 1.842

Varios 800 800

TOTAL DE COSTOS COMERCIALES 4.800 7.692 12.492

Cuadro 18.13 - Estructura del presupuesto de costos comerciales - enero

2014
Presupuesto para febrero del 2014 - $ 103.125 de ventas Fijo Variable TOTAL

Recursos humanos (salarios colaboradores) 3.000 3.000

Comisiones (3% sobre los $ de venta) 3.094 3.094

Viáticos (2% sobre los $ de venta) 2.062 2.062

Publicidad (1% sobre los $ de venta) 1.031 1.031

A.P.P. Bienes finales de capital afectados 1.000 1.000

Página 485 de 815

Cuentas Incobrables (2% sobre los $ de venta) 1.939 1.939

Varios 800 800

TOTAL DE COSTOS COMERCIALES 4.800 8.126 12.926

Cuadro 18.14 - Estructura del presupuesto de costos comerciales - febrero

2014

Presupuesto para marzo del 2014 - $ 109.560 de ventas Fijo Variable TOTAL

Recursos humanos (salarios colaboradores) 3.000 3.000

Comisiones (3% sobre los $ de venta) 3.287 3.287

Viáticos (2% sobre los $ de venta) 2..191 2.191

Publicidad (1% sobre los $ de venta) 1.095 1.095

A.P.P. Bienes finales de capital afectados 1.000 1.000

Cuentas Incobrables (2% sobre los $ de venta) 2.041 2.041

Varios 800 800

TOTAL DE COSTOS COMERCIALES 4.800 8.614 13.414

Cuadro 18.15 - Estructura del presupuesto de costos comerciales - marzo

2014

14. PRESUPUESTO DE COSTOS DE ADMINISTRACIÓN

Los costos en esta categoría deben clasificarse de tal manera que

a los colaboradores encargados del desarrollo y control de costos
específicos se les delegue la responsabilidad con el armado de este
estado proyectado. En algunos casos, una parte de estos costos
pueden asignarse a operaciones como compras o investigación, pero
en este caso consideraremos todas las partidas como costos fijos
habituales del sector. Ya que se trata de costos fijos. Para ello será
necesario tener un solo presupuesto para cada uno de los meses del
trimestre.

Información necesaria:

- Costos fijos de administración.

Fórmula:

- La sumatoria de los costos fijos por mes.

Página 486 de 815

 En la siguiente tabla determinamos los costos administrativos de la
firma CONPIC SA para cada mes del primer trimestre del 2014.
Tipo de costo TOTAL

Salarios de los ejecutivos 2.800

Salarios de oficina 500

Seguros 400

Impuestos 200

A.P.P. bienes finales de capital 800

Varios 500

TOTAL DE COSTOS ADMINISTRATIVOS 5.200

15. ESTADO DE RESULTADOS PROYECTADO

El resultado final, la síntesis de todos los presupuestos operativos,

como ventas, costo de los objetivos productivos vendidos, costo de
ventas/comerciales y costos administrativos, se resumen en el
estado de resultados proyectado.

Para la confección de este se utiliza la fórmula de desarrollo

planteada en los estados contables, a los efectos de homogenizar la
información y se proyecta a través de los meses según sea la
periodicidad de análisis del presupuesto integral.

En el estado de resultados proyectado se presenta el resultado

neto de las operaciones del período analizado. Como puede verse en
el ejemplo de CONPIC SA, las ventas mostraron una tendencia
ascendente que comenzó con $ 97.515 para el mes de enero, $
103.125 para febrero y $ 109.560 para marzo. Sin embargo, la
utilidad neta no revela un incremento proporcional.

A medida que la compañía avance en el período presupuestado, el

director del presupuesto deberá investigar el aumento continuo en el
costo de los productos vendidos y tratará de implementar acciones
que favorezcan la reducción de los costos de los distintos procesos
planteados en los diferentes estados presupuestados.

De acuerdo con los presupuestos ya elaborados, podríamos

enunciar el estado de resultados proyectado para la firma CONPIC
SA, para el primer trimestre del año 2014, siendo este el siguiente:

Página 487 de 815

 Presupuesto operativo Enero Febrero Marzo Trimestre

Ventas 97.515 103.125 109.560 310.200

Costos de los objetivos productivos vendidos -59.979 -65.571 -71.376 -196.926

Utilidad bruta 37.536 37.554 38.184 113.274

Costos operacionales

Costos comerciales -12.492 -12.926 -13.414 -38.832

Costos administrativos -5.200 -5.200 -5.200 -15.600

Costos financieros -150 -150 -150 -450

Total de costos operacionales -17.842 -18.276 -18.764 -54.882

Utilidad neta antes de impuesto 19.694 19.278 19.420 58.392

Impuesto a las ganancias -7.183 -5.706 -6.453 -19.342

Utilidad neta 12.511 13.572 12.967 39.050

Cuadro 18.16 - Estructura del "Estado de Resultados Proyectado"

16. EL PRESUPUESTO ECONÓMICO Y EL ANÁLISIS MARGINAL

Al referirnos al presupuesto económico, y para ubicarnos en el

cuadro de integración presupuestaria realizado en el capítulo I, más
precisamente en el cuadro 1.2, este engloba a todas las actividades
presupuestadas que generan información en forma dinámica, es
decir, identificadas plenamente con el proceso productivo en sí. Los
análisis estáticos están reservados para los estados patrimoniales de
inicio real y de cierre proyectado. El presupuesto parte de una
situación estática, se hace dinámico en los presupuestos operativos,
económicos y financieros, y vuelve a una situación estática de cierre
proyectada.

En el esquema de presupuesto que estamos planteando, estamos

utilizando un esquema de proyecciones con costeo completo, aunque
teniendo la precaución de generar información sobre la variabilidad
de los costos, la cual nos permitirá segregar informes de gestión de
costos con consideraciones de dicha variabilidad y su relevancia.

En la hipótesis del costo normalizado variable es necesario

presupuestar en primer término el costo unitario variable de los
recursos sensibles a los volúmenes de objetivos productivos,
partiendo de las especificaciones técnicas correspondientes a cada

Página 488 de 815

objetivo y asignándoles valores a los bienes intermedios, más otros
costos considerados variables sean estos directos o indirectos.

Por ello habrá de contarse con los siguientes costos unitarios por
cada unidad de objetivo productivo:

- Bienes intermedios de comportamiento variable.

- Servicios de energía.

- Costos de bienes finales de capital mensurados por su uso

técnico.

- Otros costos vinculados con RTG de comportamiento grupal

variable.

Del conjunto de los ítems del costo normal unitario, multiplicado por
los volúmenes de entregas extraídos del pronóstico de ventas, se
obtendrá el costo de ventas variable normalizado.

En el práctico que hemos presentado de la firma CONPIC SA, se

determinan en el presupuesto de costos de RTG, la variabilidad o no
de los mismos respecto del volumen de objetivos productivos como
así también los costos variables de comercialización, a los efectos de
poder complementar la información pronosticada con el análisis
marginal. En los costos comerciales, como ya lo hemos expresado
con anterioridad, se ha tenido la precaución de analizar los costos
que son variables a los volúmenes físicos de venta y a los que son
variables a cada peso vendido, es decir a los montos de venta que
se obtendrán en la comercialización.

Los cambios y ajustes que deberíamos realizar en nuestra

presentación formal del presupuesto de costo de objetivos
productivos vendidos y en el estado de resultados proyectado, los
resumimos en el siguiente esquema:

- En los presupuestos de costos: segregar adecuadamente los

costos variables, es decir aquellos que son sensibles a la cuantía
de objetivos productivos a lograr.

- En los presupuestos de costos comerciales: realizar el análisis de

los costos variables a distintas unidades de referencia:

Página 489 de 815

 - Volúmenes físicos de venta: es decir aquellos que son sensibles
a los cambios en las cantidades de unidades vendidas o
también sensibles a las mezclas de unidades de objetivos
alternativos logrados.

- Monto de ventas: contempla a los costos sensibles a cada peso

vendido.

- En la confección del estado de resultados proyectado: se podrá

presentar un estado de resultados alternativo que contemple la
determinación de:

- La contribución marginal: que surgirá de exponer las ventas,

menos los costos de transformación variables, menos los
costos de distribución variables a los volúmenes de venta y los
costos comerciales variables a los montos de venta.

- El resultado neto antes de impuestos: el cual surgirá partiendo

de la contribución marginal total, restándole los costos fijos
operativos, los costos fijos de estructura, los costos fijos de
comercialización y los costos fijos de administración.

- Cierre del estado de resultados proyectado: se podrá realizar

una vez cerrado el presupuesto financiero, el cual brindará la
información que regularizará la proyección del resultado final.

17. PRESUPUESTO FINANCIERO

17.1. Presupuesto de caja

Por lo general los presupuestos de caja ayudan a evitar cambios

arriesgados en la situación de las disponibilidades en las empresas,
dinero en efectivo y saldos acreedores en cuentas bancarias, que
puedan poner en peligro la posición de crédito de la compañía.

Debe hacerse una cuidadosa planeación del efectivo, en especial

para las grandes salidas de caja.

Página 490 de 815

 En la mayor parte de las empresas las entradas de caja provienen
principalmente de la recaudación de cuentas por cobrar y de las
ventas de contado. La cantidad estimada de recaudaciones en
efectivo por las cuentas por cobrar se basa en la experiencia de las
cobranzas en efectivo de la compañía.

El presupuesto de caja se resolverá como los ingresos por ventas

y los egresos por compras a proveedores. Esto permitirá a las
empresas fijar sus políticas de cobranzas y de pagos en función de
dicho flujo. El origen de las cobranzas estará dado por el presupuesto
de ventas y la estructura de la cartera de clientes, la cual permitirá
conocer el comportamiento de los mismos y hasta que condiciones
de pago podrían sostener. Por otra parte, y desde el presupuesto de
producción, se generarán los consumos de factores que provocarán
egresos de divisas. En función de lo establecido en las políticas de
cobranzas podrá regularse el armado de las políticas de pagos, en
congruencia también, con las condiciones de pago que se
encuentran pactadas con los proveedores.

A manera de ilustración, se aplicarán los porcentajes de pagos y

de cobranzas definidos en los datos, al caso de la firma CONPIC S.A.
para obtener los ingresos financieros estimados para el primer
trimestre del 2013.

Las ventas totales serán:

- Diciembre $ 95.040.

- Enero $ 97.515.

- Febrero $ 103.125.

- Marzo $ 109.560.

Las ventas de contado incluidas en las ventas totales serán:

- Diciembre $ 4.200.

- Enero $ 5.400.

- Febrero $ 6.200.

- Marzo $ 7.500.

No hubo otros ingresos de caja durante el período en cuestión.

Página 491 de 815
 Se presenta a continuación el pronóstico de entradas de caja, que
muestra el total estimado de cobros de efectivo para cada mes
durante el trimestre:
Conceptos Enero Febrero Marzo

Ventas a crédito de diciembre $ 90.840 72.672 7.267

Ventas a crédito de enero $ 92.115 9.212 73.695 7.369

Ventas a crédito de febrero $ 96.925 9.693 77.540

Ventas a crédito de marzo $ 102.060 10.206

Total de cobranzas estimadas 81.884 90.652 95.115

Ventas al contado 5.400 6.200 7.500

Total de entradas de caja 87.284 96.852 102.615

Las salidas de caja se basan en los presupuestos individuales

previamente preparados con los ajustes necesarios para cambiar la
base devengada a la base de caja.

Una parte de la nómina del mes generalmente se acumula al final

del mes y no origina una salida para el mes corriente, sin embargo,
la parte acumulada del mes anterior es una salida del mes corriente.

Naturalmente las partidas diferentes de caja no requieren

desembolsos de tesorería. Estas cantidades deben deducirse de los
totales de los planes para propósitos del presupuesto de desembolso
de caja.

Suponiendo que los porcentuales de ejemplo son aplicados al caso

de la firma CONPIC S.A. y que el 40% de las compras de diciembre
son $ 10.300, podemos pronosticar las salidas de caja para el primer
trimestre del 2014.
Conceptos Enero Febrero Marzo

Compras de diciembre 10.300

Compras de enero 15.790 10.526

Compras de febrero 16.912 11.274

Compras de marzo 18.598

Total de desembolsos de caja 26.090 27.438 29.872

Página 492 de 815

 En la preparación del presupuesto de caja, el saldo inicial de se
agrega a las entradas estimadas para mostrar la cantidad esperada
de dinero disponible cada mes.

De esta cantidad se deducen las salidas esperadas de caja para

determinar el superávit o el déficit de al final de cada mes.

17.2. Elaboración del flujo de fondos

Información necesaria:

- Saldo inicial de caja.

- Entradas presupuestadas de caja para el período.

- Salidas presupuestadas de caja para el período.

Fórmula:

Saldo final en caja

= Saldo inicial en caja

+ Entradas presupuestadas de caja para el período

(-) Salidas presupuestadas de caja para el período

En el caso de la firma CONPIC SA:

El saldo inicial de caja es de $ 20.137

Las compras de bienes intermedios en pesos y de acuerdo a la

política de pagos de la empresa, originan los egresos de caja.

La depreciación, las cuentas incobrables, y otras partidas

diferentes de caja deberán deducirse de los programas de costos de
los recursos con tratamiento grupal, los costos de comercialización y
los costos de administración.

Las salidas de caja que no se incluyen en los programas de costos

son los importes abonados en concepto de impuesto a las ganancias
que ascienden a $ 7.183 en enero, $ 5.706 en febrero y $ 7.500 en
marzo.
Página 493 de 815
 Las inversiones en equipo se proyectan de la siguiente forma: $
22.000 para enero, $ 10.000 para febrero y $ 7.500 para el mes de
marzo.

La gerencia desea mantener un saldo en caja de $ 20.000 para

propósitos operacionales.

Cualquier deficiencia estimada por debajo de esa cantidad al cierre

del mes originará un préstamo en incrementos de $ 1.000 al
comienzo de ese mes a una tasa del 12% anual, siendo pagadero el
interés al final de cada mes y el capital de deuda debe devolverse
cuando exista efectivo disponible.

Con esta información adicional, podemos presentar el presupuesto

de caja de CONPIC SA para el primer trimestre del 2014.
Conceptos Enero Febrero Marzo Trimestre

Saldo inicial de caja 20.137 20.758 21.124 20.137

Entradas de caja

Cobros sobre ventas a crédito 81.884 90.652 95.115 267.651

Ventas al contado 5.400 6.200 7.500 19.100

Total de entradas de caja 87.284 96.852 102.615 286.751

Total de caja disponible 107.421 117.610 123.739 306.888

Salidas de caja

Bienes intermedios 26.090 27.438 29.872 83.400

Recursos humanos 17.190 22.750 23.520 63.460

Costos de RTG 15.000 16.055 16.356 47.411

Costos comerciales 9.650 9.987 10.373 30.010

Costos administrativos 4.400 4.400 4.400 13.200

Impuesto a las ganancias 7.183 5.706 6.453 19.342

Compras de equipo 22.000 10.000 7.500 39.500

Total de salidas de caja 101.513 96.336 98.474 296.323

SUPERÁVIT (DÉFICIT) 5.908 21.274 25.265 10.565

Financiación

Toma de préstamos al inicio del mes 15.000 15.000

Página 494 de 815

Reembolso al final del mes -5.000 -5.000

Interés del 12% -150 -150 -150 -450

Efecto de la financiación 14.850 -150 -5.150 9.550

Saldo final de caja 20.758 21.124 20.115 20.115

Cuadro 18.17 - Estructura del presupuesto de caja

El estado de flujos de caja presenta el cambio durante el período

en caja y en los equivalentes de caja (inversiones a corto plazo de
alta liquidez) Las entradas de caja y los pagos en efectivo se
clasifican en un estado de flujos de efectivo según las:

- Actividades operacionales.

- Actividades de inversión.

- Actividades financieras.

Al elaborar los informes sobre los flujos de caja de las actividades

operacionales, se estimula a las empresas para que presenten los
principales tipos de entradas brutas de caja y pagos brutos de
efectivo, y su sumatoria aritmética.

Las empresas que no prefieren suministrar información de los

principales tipos de entradas operacionales de caja y pagos por el
método anterior (directo), pueden determinar y presentar la misma
cantidad de flujo neto de caja de las actividades operacionales
indirectamente, ajustando la utilidad neta para reconciliarla con el
flujo neto de caja de las actividades operacionales.

A continuación, presentamos un cuadro generalizado de los flujos

de caja relacionados con las actividades operacionales, de inversión
y financieras.
ESTADO DE LOS FLUJOS DE CAJA

Entradas de Caja

Actividades Operacionales

Ventas (clientes)

Utilidad sobre los intereses (préstamos)

Página 495 de 815

 Utilidad sobre los dividendos (títulos valores de especulación)

Utilidades varias operacionales

Actividades de Inversión

Venta de propiedades, planta y equipos

Venta de deuda o títulos valores de especulación de otras entidades

Cobro de préstamos (porción de capital de un préstamo) hecho a otras entidades

Actividades Financieras

Emisión de deuda (notas y bonos)

Emisión de títulos valores de especulación

Inversiones de socios

Cuadro 18.18 - Estado de entradas de caja clasificados por actividades

ESTADO DE LOS FLUJOS DE CAJA

Salidas de Caja

Actividades Operacionales

Pago a proveedores y empleados

Gastos sobre intereses (acreedores)

Impuestos

Gastos varios

Actividades de Inversión

Compra de propiedades, planta y equipos

Compra de deuda o títulos valores de especulación de otras entidades

Préstamos hechos a otras entidades

Actividades Financieras

Reembolso de la deuda

Readquisición de títulos valores de especulación

Página 496 de 815

 Dividendos para accionistas

Compra de acciones propias

Retiros de los socios

Cuadro 18.19 - Estado de salidas de caja clasificados por actividades

Una vez obtenida la caja neta suministrada por las actividades

operacionales, debemos reconciliar la utilidad neta con relación al
dato obtenido. Es decir, partiendo de la utilidad neta llegar a través
de agregados y deducciones a la caja suministrada por las
actividades operacionales.

A continuación presentamos un cuadro que trata de exponer los

conceptos que debemos agregar y deducir a la utilidad neta para
llegar al flujo de caja neto proporcionado por las actividades
operacionales:
Utilidad Neta

+ Amortizaciones

+ Pérdidas en la venta de propiedad, planta o equipos

+ Disminución en cuentas por cobrar

+ Disminución en inventarios

+ Incrementos en cuentas por pagar y pasivos acumulados

- Ganancias en ventas de propiedad, planta o equipos

- Incrementos en cuentas por cobrar

- Incrementos en inventarios

- Incrementos en gastos pre pagados

- Disminución en cuentas por pagar y pasivos acumulados

= Flujo de caja neto proporcionado por las actividades operacionales

Cuadro 18.20 - Compatibilización de datos económicos y financieros

A los efectos de clarificar estos conceptos, podríamos practicar el

estado presupuestado de flujos de caja para la firma CONPIC SA
siguiendo el siguiente esquema que proponemos en la tabla adjunta.
Este esquema le servirá de guía para su resolución:
Flujos de caja de las actividades operacionales

Efectivo recibido de los clientes 286.751

Página 497 de 815

Menos: efectivo pagado a proveedores y empleados -237.481

Menos: intereses pagados -450

Menos: impuesto a las ganancias -19.342

Caja neta suministrada por las actividades operacionales -1 29.478

Flujos de caja de las actividades de inversión

Compras de equipo -39.500

Caja neta realizada en las actividades de inversión 2 39.500

Flujos de caja de las actividades financieras

Producto de los préstamos 15.000

Reembolso de los préstamos 5.000

Caja neta suministrada por las actividades financieras (3) 10.000

Disminución neta en caja y equivalentes en efectivo (1)+(2)+(3) -22

Caja y equivalentes de efectivo al comienzo del año 20.137

Caja y equivalentes de efectivo al final del trimestre 20.115

Cuadro 18.21 - Estructura del presupuesto de caja

Cabe señalar que la elaboración de este presupuesto es clave para

poder proceder al cierre, tanto del presupuesto financiero como del
económico. El dato obtenido como resultado financiero de $ 450 es
el que figura (ver capítulo VI) en el "costo financiero" del estado de
resultados proyectado, el cual se constituye en el cierre del
presupuesto económico, el cual, a su vez, permitirá proceder a la
proyección de la situación patrimonial.

Es decir, y tal como lo hemos expuesto, el presupuesto financiero

está dentro del presupuesto económico, se inicia con información
brindada por este, y su síntesis presupuestaria, el flujo de fondos
proyectado, aportará el resultado financiero, el cual se constituye en
un dato clave para proceder al cierre del presupuesto económico.

17.3. Presupuesto de inversiones

En las organizaciones que poseen inversiones en cartera y

posiciones superavitarias de sus flujos de fondos, se hace
recomendable la práctica del presupuesto de inversiones, el que
Página 498 de 815
tendrá por objetivo pronosticar los ingresos y egresos de divisas que
provocará la gestión de las inversiones en las organizaciones.

Es así que, partiendo del saldo inicial de inversiones, se genera

información que nutrirá al flujo de fondos para su cierre y resultado
final. La estructura del presupuesto de inversiones será la siguiente:

Inversiones al inicio del período presupuestado

+ Inversiones del período

(-) Amortizaciones de capital cobradas

(-) Intereses y dividendos cobrados incluidos en los valores de

cotización registrados

(-) Las desinversiones del período

= Inversiones proyectadas al cierre

Este presupuesto, además de brindar el saldo de las inversiones

proyectadas, generará información sobre ingresos y egresos que
regulará el flujo de fondos, a saber:

- Las amortizaciones de capital cobradas generarán un ingreso de

divisas.

- Los intereses y dividendos cobrados provocarán ingresos de

divisas.

- Las desinversiones, generan dinero por las ventas de bonos o

títulos que estaban en cartera al inicio.

- Las inversiones del período, en cambio, generarán un egreso de

dinero en el flujo de fondos.

- Los intereses y capitalizaciones que se registren como conocidos

en el período regularán el resultado financiero del flujo de fondos.

Página 499 de 815

 18. SITUACIÓN PATRIMONIAL PROYECTADA

Generalmente en los esquemas de presupuesto integrado, se parte

de una situación estática el balance de inicio, a partir del cual se
desarrolla la parte dinámica del mismo que abarcaría el presupuesto
económico y el presupuesto financiero.

A los efectos cerrar la integración en una situación estática

proyectada, los esquemas presupuestarios recomponen la
información proyectando el balance al cierre del período estimado.

En el caso que hemos presentado de la firma CONPIC SA no

expresamos un balance de inicio, ya que no quisimos confundir el
arranque dinámico del presupuesto a través de la predeterminación
de las ventas.

Con el propósito de mostrar el balance proyectado de CONPIC SA,

el cual cerraría el esquema de presupuesto integrado, vamos a
transcribir información adicional para su confección:

- Saldo inicial de las cuentas por cobrar $ 79.939.

- Saldo inicial de la cuenta terrenos $ 35.000.

- Saldo inicial de la cuenta edificio y equipos $ 160.500.

- Saldo inicial de la cuenta amortizaciones acumuladas $ 35.600.

- Saldo inicial de las cuentas por pagar.

- Capital en acciones 20.000 acciones a $ 5 valor de cotización.

- Resultados acumulados al inicio $ 208.331.

Sobre la base de esta información podemos proyectar el balance

al 31/3/2014 para la firma CONPIC SA.
Balance proyectado para CONPIC SA al 31/3/2014

ACTIVOS

ACTIVOS CORRIENTES

Caja (Presupuesto de caja — saldo al 31/3/2014) 20.115

Deudores por ventas 97.566

Bienes intermedios (Presupuesto de inventarios finales) 18.900

Página 500 de 815

Productos Terminados (Presupuesto de inventarios finales) 48.198

TOTAL ACTIVOS CORRIENTES 184.779

ACTIVOS NO CORRIENTES

Terrenos 35.000

Edificios y equipos (Inicial de $ 160.500 + compras de $ 39.500) 200.000

Menos: Depreciación acumulada (Inicial $ 35.600 + $ 14.400 trimestral) 50.000 150.000

TOTAL ACTIVOS NO CORRIENTES 185.000

TOTAL ACTIVO 369.779

PASIVOS Y PATRIMONIOS

PASIVOS CORRIENTES

Deudas comerciales 12.398

Deudas bancarias (Préstamos tomados) 10.000 22.398

PATRIMONIO NETO

Capital (20.000 acciones a $ 5 cada una) 100.000

Resultados acumulados (inicial $ 208.331 + 39.050 del ejercicio) 247.381 347.381

TOTAL DE PASIVOS Y PATRIMONIOS 369.779

Cuadro 18.22 - Estructura del estado patrimonial proyectado

Con el balance proyectado hemos finalizado el análisis del aspecto

meramente técnico del presupuesto.

Antes de comenzar a analizar la información presentada, a medir

la sensibilidad de esta a los cambios de planes y objetivos,
dedicaremos una parte de este capítulo a ver algunos aspectos de
comportamiento de la presupuestación, esencialmente los
relacionados con el grado de participación en la elaboración del
presupuesto que la alta gerencia está dispuesta a delegar a los
gerentes de nivel medio y bajo.

19. EL PRESUPUESTO PARTICIPATIVO

En el proceso presupuestario tradicional prevalece el concepto de

presupuesto autoritario o totalitario.

Página 501 de 815

 En el presupuesto participativo los gerentes de nivel medio y bajo
planean, bien sea en términos generales o específicos, lo que ellos
consideran expectativas reales de lo que debe ser su desempeño.
En este punto, la alta gerencia no debe interferir en el proceso
presupuestario, excepto cuando se requiera realizar ajustes menores
para coordinar mejor las diversas actividades de la organización.

La participación puede considerarse que consta de dos conceptos:

proceso y contenido.

El proceso se refiere al acto de participar, permite que los

participantes se comuniquen e interactúen entre sí.

El contenido del análisis en grupo debe dirigirse al establecimiento

de una meta común y la interacción debe ser de tal modo que cada
participante sea capaz de interiorizar aquellas metas adoptadas por
el grupo.

La congruencia de metas puede conducir a varios resultados:

- Alta cohesión con actitudes positivas (aceptación de metas),

condición de la máxima motivación eficiente.

- Baja cohesión con actitudes positivas, condición remota pero

posible que probablemente generaría un desempeño eficiente.

- Baja cohesión y actitudes negativas, condición que resulta de la

participación no exitosa que podría disminuir la producción dentro
de los límites de la integridad y conciencia de cada individuo.

- Alta cohesión y actitudes negativas, aspecto que ocasiona ante

todo una disminución en la producción.

Debería dedicarse más tiempo en depurar y ampliar el verdadero

proceso participativo. Un componente importante del concepto del
desarrollo de la organización es la cultura de equipos de trabajo, y la
interacción entre los mismos.

Sin duda que en estas condiciones los presupuestos pueden llegar

a ser más eficientes, pero para lograr el cambio cultural que
necesitamos a estos efectos, deberemos hacer hincapié en la
capacitación permanente del personal, a los fines de estimular su
participación sin caer en carreras competitivas que desvirtuarían y

Página 502 de 815

pondrían en peligro la consecución de objetivos y de metas
planeadas.

Página 503 de 815

 20. CASOS PRÁCTICOS DE APLICACIÓN DE PRESUPUESTO INTEGRAL

Caso Nº 18.1
1) Balance al 31/12/2014

Activo Pasivo

Caja y bancos 400.000,00 Pasivo corriente

Bs de cambio 52.500,00 Proveedores 176.000,00

Sueldos y jornales y Cargas

Bienes Intermedios (500 kg a $ 50) 25.000,00 331.200,00
sociales a pagar

Productos terminados (100 u a $275) 27.500,00 Otras deudas 50.000,00

Créditos por ventas 320.000,00 Total Pasivo cte 557.200,00

Total Activo cte. 772.500,00 Total Pasivo 557.200,00

Activo No cte. Patrimonio neto 315.300,00

Bienes de Uso 100.000,00

Total Activo no cte. 100.000,00

Total Activo 872.500,00

2) Datos del Presupuesto de ventas

Ene-15 Feb-15 Total

Unidades de vta. presup. 1.650,00 1.700,00 3.350,00

Precio de vta. unitario $ 400,00 $ 408,00

3) Hoja de costo estándar

CANTIDAD PRECIO COSTO UNITARIO

BIENES INTERMEDIOS kg 2 50 100

RECURSOS HUMANOS
2,5 40 100
DIRECTOS hh

COSTOS DE TRATAMIENTO
2,5 30 75
GRUPAL

Costo unitario 275

Página 504 de 815

 El nivel de actividad se mide en horas hombre , tiene una capacidad normal de producción de 4.400 horas hombre.

4) Otros datos

a) Política de inventarios

Ene-15 Feb-15

Inventario final de productos

210 270
terminados unidades

Inventario final de Bienes

300 250
Intermedios kg

b) Política de Pagos y cobranzas

Pagos

Los bienes intermedios se pagan a 30 días.

Los sueldos y cargas sociales de todos los sectores se pagan en el mes siguiente al devengamiento.

Las otras deudas al 31/12 se cancelarán durante el mes de febrero 2015.

Los créditos por ventas al 31/12 se cobrarán en enero 2015.

El pasivo por proveedores y sueldos y cargas sociales se cancelará en enero 2015.

Cobranzas

Las ventas se cobran 50% contado y 50% a 30 días

c) Datos del sector comercial

Sueldos y cargas sociales mensuales $ 95.000

En el mes de enero se presupuestó la compra de un automóvil para el sector comercial por $ 60.000.

Este se pagará de contado. Se amortizará en 5 años.

d) Datos del sector administración

Sueldos y cargas sociales mensuales $ 20.000.

Caso Nº 18.2

Contamos con la siguiente información de "Jurado SA":

PRESUPUESTO DE PRODUCCIÓN

Enero Febrero

Unidades de venta 5.000 7.500

+ Inventario final 2.500 2.000

- Inventario inicial 0 2.500

= Producción requerida 7.500 7.000

Página 505 de 815

 Datos de la hoja de costo estándar

Cantidad $ Costo unitario

Bienes Intermedios 10,00 3,00 30,00

Mano de obra directa 3,00 20,00 60,00

Costos de tratamiento grupal variable 3,00 5,00 15,00

Costos de tratamiento grupal fijo 3,00 8,00 24,00

Total 129,00

Otros datos:

La empresa tenía en inventario inicial de bienes intermedios al 1 de enero, 10.000 kg

valuados a $ 3/kg.

Al finalizar cada mes la sociedad desea mantener en inventario final de bienes

intermedios 5.000 kg.

Los pagos se realizan 50% de contado, 25% se paga en el mes siguiente al de la compra
y el 25% restante en el segundo mes siguiente al de la compra.

Se solicita:

1) Confeccione el presupuesto de bienes intermedios, consumo y compra para cada

mes y determine el total de consumo y compra requerido para el bimestre.

2) Determine para el estado de situación patrimonial proyectado, cuál sería el monto

de cuentas a pagar por compras de bienes intermedios al 28 de febrero.

3) Si tuviera que confeccionar el presupuesto de caja para el mes de mayo de 5

ejemplos de conceptos (gastos/costos/ingresos) que según los respectivos presupuestos se
devengan en el mes de mayo, y que no consideraría en el presupuesto de caja de ese mes
pero sí podría considerar en los siguientes. Fundamente su respuesta.

Caso Nº 18.3

Contamos con la siguiente información de "La Oportunidad SH".

A) Presupuesto de ventas
Producto ZZ Enero Febrero

Unidades de venta 10.000 15.000

Precio de Venta $ 250 $ 250

Página 506 de 815

 Presupuesto de Ventas $ $ 2.500.000 $ 3.750.000

B) Hoja de costo estándar

Cantidad $ Costo unitario estándar

Bienes Intermedios 2,00 $ 10,00 $ 20,00

Mano de obra directa 1,00 $ 20,00 $ 20,00

Costos de tratamiento grupal variable 2,00 $ 10,00 $ 20,00

Costos de tratamiento grupal fijo 2,00 $ 15,00 $ 30,00

Costo unitario estándar $ 90,00

C) La empresa tenía en inventario de productos terminados al 1 de enero de 1,000

unidades.

D) Para el bimestre enero-febrero 2016 la política de la empresa es tener 800 unidades

de stock de productos terminados al finalizar cada mes.

E) La política de la empresa es tener inventario cero de bienes intermedios al finalizar

cada mes.

Se solicita:

1) Confeccione el presupuesto de producción para enero y febrero.

2) Confeccione el presupuesto de recursos humanos directos para enero y febrero.

3) Confeccione el presupuesto de consumo y compra de bienes intermedios para enero

y febrero.

Página 507 de 815

 21. CASO DE APLICACIÓN DE PRESUPUESTO INTEGRADO

Presupuesto integrado a la estrategia del Hospital Italiano de La Plata(3)

Se retoma el caso del Hospital Italiano de La Plata, en función de mostrar la

posibilidad de integración estratégica de la herramienta presupuestaria
desarrollada en el presente capítulo.

1. El presupuesto integrado a la estrategia

El presupuesto concretiza lo establecido en el proceso de

planeamiento. Es la expresión cuantificada de los planes y
constituye una herramienta para la toma de decisiones y el control.

Los elementos básicos del proceso presupuestario son:

Presupuesto económico: es la proyección de los resultados y exhibe los

saldos correspondientes a las cuentas de ganancias y pérdidas (contabilizadas
bajo el criterio de lo devengado).

Presupuesto financiero: es la proyección de los ingresos y egresos de fondos,

cuyo resultado exhibe el superávit o déficit de fondos, englobando
disponibilidades, dinero en efectivo, valores a depositar y saldos en cuentas
bancarias (criterio de lo percibido).

Balance proyectado: Situación patrimonial al cierre del período

presupuestario.

El proceso presupuestario en términos simplificados tiene tres fases:

1- Estimación de la situación original: determinación de los saldos iniciales de

activo, pasivo y patrimonio neto que componen el estado de situación
patrimonial. Punto de partida donde se contabilizaran luego las operaciones
presupuestadas para llegar al balance final proyectado.

2- Proceso de presupuestación y confección del presupuesto integral:

presupuesto económico, financiero y balance proyectado. Esta etapa involucra:

a) Fijación de valores estimados de las variables básicas a considerar como

premisas válidas para todo el proceso (inflación, situación particular del
mercado, incrementos salariales, etcétera).

b) Confección de plan de cuentas adecuado con un nivel de detalle profundo

y apertura acorde con las necesidades presupuestarias para poder
comparar la información real con el presupuesto.

c) Elaboración de presupuestos parciales a cargo de los distintos sectores de

la organización coordinada por el área de presupuesto: ventas, costos,

Página 508 de 815

 inversiones, que luego formarán presupuesto financiero económico y
balances proyectado.

d) Cronograma y secuencia de elaboración: metodología y ordenamiento para

poder cumplir con la etapa anterior ya que estos presupuestos parciales
están vinculados y son necesarios para elaborar otros. P. ej., presupuesto
de ventas y plan de producción.

e) Recopilación, resumen y análisis de la información obtenida.

f) Registro de las operaciones y transacciones proyectadas y confección de los

presupuestos financiero y económico y del balance proyectado.

g) Aprobación y puesta en vigencia: a cargo de la autoridad máxima de la

organización.

3- Control presupuestario: consiste en la comparación entre los datos

presupuestados y los reales para determinar los desvíos que se produjeron,
medir desempeño de manera objetiva e implementar las acciones correctivas
que correspondieren.

El presupuesto debe ser integrado porque es un eslabón fundamental de la

cadena de planificación pero además tiene que ser integral porque todos los
estados presupuestarios deben estar eslabonados entre sí y debe haber una
secuencia lógica en su construcción.

¿Cuáles son los requisitos y condiciones para la implementación de un

presupuesto integral?

El presupuesto debe ser impulsado desde lo más alto de la organización, se

requiere de su acompañamiento y compromiso y tiene que ser abarcativo de
todas las áreas y actividades.

Tiene que ser elaborado con la participación y el involucramiento de todos los

miembros de la organización. Esto favorece que su aceptación y entendimiento.

A su vez tiene que ser dinámico, analítico, sencillo en su presentación y

exposición, en distintos grados de apertura de análisis.

Son aspectos claves para su implementación la aptitud y el conocimiento de

los implementadores del sistema presupuestario, las condiciones particulares de
la organización, el empleo de la información para la toma de decisiones y el
control de gestión.

2. El presupuesto participativo

Se define al presupuesto participativo como aquel elaborado con la

participación de todos los niveles de la organización afectados. Suele, por este
motivo, tener más éxito que aquellos impuestos por la alta dirección y que, así
como las organizaciones requieren de principios y valores compartidos, hace

Página 509 de 815

falta un manejo colectivo de la asignación de recursos, orientado a motivar a los
empleados en pos de las metas comunes.

Lo interesante del presupuesto participativo es que puede ser aplicado de

forma complementaria con cualquier metodología o sistema presupuestario, ya
que se trata más de una filosofía presupuestaria que de una metodología.

Es requisito para su implementación que cada compañía lo adecue a su propia

cultura, características, recursos y procesos y que tenga una gerencia
participativa que le sirva de sustento.

Esta gerencia participativa que acompañe es necesaria debido a que muchas

veces se percibe al presupuesto como la incorporación de restricciones
negativas de la alta dirección, sobre todo cuando el objetivo es limitar gastos.
Esta perspectiva se ve reforzada cuando se utiliza al presupuesto con el único
fin de señalar deficiencias.

También es frecuente que la preocupación sea la mecánica de la

presupuestación y que se deje de lado el hecho de que la efectividad del
presupuesto depende de que todos los afectados lo comprendan y lo acepten.

A través del sentimiento de propiedad del proyecto, se movilizarán energías y

esfuerzos para que el proyecto avance y se concrete. Adicionalmente el
presupuesto participativo permite:

1- Que el conjunto pueda evaluar en forma permanente la ejecución de lo

acordado.

2- Vigilar los recursos empleados.

3- Combatir el fraccionamiento del conocimiento.

4- Facilitar la superación de un conjunto de errores y fallas: falta de sinergia,

escasa coordinación, poca articulación y pertenencia social de la gestión. El
Presupuesto Participativo Hospitalario por Unidad de Gestión Clínica(4) es el
presupuesto económico que gestionará cada una de esas unidades,
atendiendo a su naturaleza y a la dinámica de su actividad y cuya
contribución se encuentra comprometida con los objetivos organizacionales.

3. La gestión clínica y las unidades de gestión clínica

La gestión clínica es un nuevo modelo descentralizado de gestión de las

organizaciones proveedoras de servicios de salud, cuya principal concepción es
la de implicar a los profesionales que brindan el servicio asistencial,
principalmente los médicos, en la gestión de los recursos y los resultados de la
organización.

Se otorga a los médicos la responsabilidad de gestionar descentralizadamente

los productos de una determinada unidad clínica (servicio), con el compromiso
formal de que dichos productos sean de calidad, respondan a las necesidades y

Página 510 de 815

demandas del colectivo de derecho de la institución, y sean producidos del modo
más eficiente.

El nuevo modelo surgió para implicar a los servicios clínicos con los resultados
globales de la organización, para derribar las barreras entre los departamentos
y los servicios tradicionales, y establecer en cambio, estructuras
descentralizadas y autónomas con presupuesto propio, pero con una amplia
cooperación horizontal y una profunda integración en los niveles operativos.

De este modo, las unidades clínicas se transforman en centros de costos y de

ingresos: Unidades de Gestión Clínica (UGC). Unidades de gestión clínica con
autonomía de gestión, pero con responsabilidad sobre los resultados
alcanzados, sea en términos de calidad (eficacia de las prestaciones y
satisfacción de los usuarios) como de costos (eficiencia).

La gestión clínica se basa en los siguientes 6 ejes estratégicos:

1) Reconocimiento del paciente como centro y razón de ser del modelo.

2) Descentralización de la gestión y transferencia de riesgos hacia los

servicios, y otorgamiento de responsabilidad a los médicos, sobre los recursos y
los resultados.

3) Focalización en productos bien definidos, que conforman la cartera de

servicios.

4) Desarrollo de una gestión integral por procesos, en el marco de una

atención integrada en red, soportados por guías de diagnóstico y tratamiento.

5) Desarrollo de un sistema de información gerencial, sobre la base de un

sistema de información transaccional y un repositorio de datos clínicos, y con
estrictos estándares de confidencialidad e interoperabilidad.

6) Establecimiento de contratos de gestión (convenios o compromisos de

gestión) entre los diversos niveles de la organización.

Las UGC solo pueden desarrollarse en un tipo evolucionado de hospital,

caracterizado por ser un hospital:

- Con definición explícita de la misión, y con un plan estratégico.

- Claramente orientado al paciente.

- Con experiencia en descentralización.

- Con experiencia en organización y gestión por procesos y objetivos.

- Que tiene implementado un sistema de información gerencial y que por ende

tiene capacidad de evaluar el desempeño de las unidades funcionales.

Página 511 de 815

 - Que utiliza las modernas herramientas de medición del producto hospitalario,
plan anual de actividades, presupuesto y costos.

- Con experiencia en utilización de indicadores de eficiencia y calidad.

- Con hábito en la realización de procesos de reingeniería.

- Con hábito en la utilización de guías clínicas.

Una unidad de gestión clínica es una unidad asistencial donde se desarrolla

la gestión clínica, puede coincidir con un área o especialidad, o con un servicio
de apoyo, puede ser multidisciplinaria o no. Tienen una misión se gestionan por
presupuesto, a través de un responsable para obtener objetivos concretos.
Cuentan con autonomía de gestión y se las monitorea de forma permanente
garantizando su desarrollo.

Los atributos comunes a cada UGC son:

a) Organización por líneas de productos explícitamente definidos en la misión:

cuáles serán las patologías cuyo proceso asistencial constituye la finalidad de la
UGC.

b) Definición clara de cómo los productos se articulan en un determinado

proceso asistencial. Por ejemplo el producto cesárea dentro del proceso dentro
del proceso de atención del embarazo, parto y puerperio.

c) Objetivos cuantificables en términos de cantidad de producción, así como

de calidad y costos.

d) Recursos (humanos, materiales y económicos) adecuados a los objetivos.

e) Marco explícito y transparente de relación con la organización hospitalaria

a través de los contratos de gestión que marquen los límites de la autonomía, los
incentivos y las responsabilidades en la consecución de objetivos y la utilización
de recursos.

f) Existencia de guías clínicas consensuadas.

Las Unidades de Gestión Clínica pueden clasificarse en:

UGC de producción final: son quienes tienen a su cargo la resolución de la

patología de los pacientes enfocándose en los protocolos y guías de prácticas
clínicas. Coinciden en líneas generales con las especialidades médicas, p. ej.,
oncología, hematología y oftalmología (cuadro 18.23).

UGC de producción intermedia: son quienes realizan atenciones y estudios al

paciente y que colaboran en la resolución de la patología atendida por la UGC
de producción final, p. ej., diagnóstico por imágenes o laboratorio.

Página 512 de 815

 UGC sector asistencial: son quienes tienen a su cargo la atención de los
pacientes en los ámbitos y lugares físicos donde permanecen para la resolución
de sus patologías, p. ej., Terapia intensiva, internación general, hospital de día
(cuadro 18.23).

Cuadro 18.23 - UGC de producción final y UGC asistencial Fuente: Hospital Italiano

Dentro de este esquema no puede dejar de considerarse:

Centros de apoyo asistencial: Dan soporte en la atención asistencial a la UGC

de producción final, intermedia y sector asistencial, por ejemplo, farmacia,
vacunación, nutrición.

Centros de apoyo administrativo y operacional: dan soporte a la estructura

general del Hospital Italiano en sus aspectos administrativos, de logística y
operatoria no asistencial.

4. El esquema presupuestario actual

Actualmente el Hospital Italiano cuenta con un Presupuesto Económico

Institucional, un Presupuesto Financiero Institucional y en proceso de
implementación el Presupuesto Económico Hospitalario Participativo por Unidad
de Gestión Clínica.

Si bien la implementación ha comenzado por seis unidades de gestión

clínica(5), se incluyeron además áreas o sectores que no responden a la
definición de unidad de gestión clínica pero que se consideraron clave para
empezar a gestionar por presupuesto(6).

Página 513 de 815

 Adicionalmente se proyecta hacerlo extensivo al resto de las unidades, de
acuerdo a prioridades que se establezcan desde la Dirección Médica y la
Gerencia de Negocios. Esto permitirá, además de involucrar al profesional
sanitario en la gestión del recurso, que se mejoren las bases de proyección de
actividad, contemplando la especificidad de cada unidad, a veces muy disímiles
entre sí.

El Presupuesto Participativo complementa entonces al Presupuesto

Económico Institucional, ya que este último está construido sobre un supuesto
simplificador que proyecta toda la actividad del Hospital Italiano en términos de
días paciente.

El producto final después de que se implemente en todas las unidades de

gestión clínica sería un Presupuesto Económico Hospitalario Participativo
Consolidado, que reúna los presupuestos individuales, y de cuenta de un
resultado proyectado en función de la naturaleza de cada una de ellas.

Tal como se mencionó precedentemente, estos presupuestos tienen que

elaborarse con la participación e involucramiento de todos los miembros de la
Institución.

Para ello se considera fundamental capacitar a los responsables en aquellos

aspectos trascendentales para su elaboración: importancia y relación con el
planeamiento estratégico, concepto, tipos, bases de proyección, elaboración,
análisis de sensibilidad, control presupuestario, análisis de desvíos,
implementación de acciones correctivas.

Este proceso se cree va a estimular el desarrollo de la capacidad analítica ya

que implica la indagación del origen de las variaciones y la generación de cursos
de acción alternativos si es que fueran necesarios.

Adicionalmente la posibilidad de generación de distintos escenarios mediante

una simulación o análisis de sensibilidad permite conocer el impacto que
determinadas variables como, por ejemplo, niveles de actividad, tienen sobre
otras, por ejemplo, nivel de ingresos.

Y esta utilidad no está restringida a la elaboración del presupuesto

propiamente dicho, sino también en la instancia previa de celebración de un
acuerdo de UGC, a la hora de evaluar los efectos las metas establecidas para
cada UGC.

Para finalizar, la relevancia de este proyecto radica en que va a redundar en

un proceso de sociabilización de la información, incentivando la identificación y
el sentido de pertenencia.

Además, va a permitir desmitificar o al menor reducir las objeciones que

generalmente se le plantean al presupuesto: que son rígidos, que se elaboran
mecánicamente y que no agregan valor ni utilidad a la gestión.

Página 514 de 815

 5. El proceso de presupuestación

Como se puede observar en el cuadro 18.24, el punto de partida del proceso

de presupuestación integral es el presupuesto de ventas.

Cuadro 18.24 - Esquema presupuestario

Y esto es así ya que su volumen determinará los niveles que habrán de

alcanzar los presupuestos parciales, por ejemplo, presupuesto de insumos,
mano de obra, inversiones. Ese volumen, además, tendrá que compatibilizarse
con las capacidades de producción. Por ejemplo una unidad como Neonatología
con un número de camas determinadas con un porcentaje de ocupación cuasi
pleno, difícilmente pueda incrementar la cantidad de pacientes asistidos sin
considerar una inversión en obras de infraestructura y en aparatología médica.

Para el caso del Presupuesto Económico Institucional, el Presupuesto de

ventas está determinado en función de la cantidad de días pacientes que se
espera tener para el período en análisis, teniendo en cuenta la cantidad de
pacientes, su estadía promedio y el mix probable de complejidad.

Para el presupuesto de venta de cada UGC, el volumen del presupuesto de

ventas estará determinado por la naturaleza específica de cada una de ellas:
días pacientes (UGC Clínica Médica), cantidad de trasplantes (UGC
Hematología), cantidad de nacimientos (UGC Obstetricia).

Del presupuesto de ventas surgirán cuáles son los requerimientos en términos

de factores productivos.

Página 515 de 815

 Estos se traducirán en el presupuesto de compras, el presupuesto de mano
de obra y el presupuesto de costos fijos.

El presupuesto de compras contempla todos aquellos insumos necesarios

según lo establecido por el presupuesto de ventas. Por ejemplo, productos
médicos, artículos y medicamentos. Se considera la política de stocks asociada
a cada insumo.

Es fundamental la identificación de stocks mínimos y puntos de pedido de

manera que no se produzca un quiebre en el stock, sobre todo entendiendo el
efecto colateral que podría llegar a tener en la evolución de un paciente la falta
de un insumo crítico.

No debemos dejar de considerar que a muchos de los insumos los proveen

empresas mono o cuasi monopólicas, o que otorgan comodatos de aparatología
que implican quedar cautivos para la adquisición de insumos que son
específicos.

Para el caso del Presupuesto Económico Institucional se ha considerado un

costo variable promedio por día de internación. Se entiende que es un supuesto
muy fuerte de simplificación dado el mix de las diferentes complejidades
patológicas que se atienden en el Hospital Italiano.

En cambio, para las UGC se ha contemplado la composición de los productos

médicos, artículos y medicación requeridos para atender una patología
determinada y se ha presupuestado en función de ello. Por ejemplo, para una
cesárea en el caso de la UGC obstetricia.

El presupuesto de mano de obra está asociado a la dotación de personal

necesario para poder acompañar los volúmenes determinados por el
presupuesto de ventas. Esta es una variable crítica para monitorear en primera
instancia porque se trata de una actividad que por su naturaleza es mano de
obra intensiva y porque además el costo del recurso humano representa el 52%
de los ingresos del hospital.

En esta oportunidad, tanto para el Presupuesto Económico Institucional como

para el Presupuesto por UGC el criterio para la presupuestación ha sido la
dotación requerida de acuerdo a los objetivos establecidos.

El presupuesto de costos fijos contempla todos aquellos costos que no varían

para un rango de actividad determinado, que son una consecuencia de "estar en
el negocio" y su cuantía tiene que ver con la decisión de definir una estructura
fabril y no con la utilización que de ella se haga.

Se incluyen en este ítem: mantenimientos preventivos, amortizaciones de

equipos, seguros, impuestos inmobiliarios.

Se proyectan cuáles van a ser los costos fijos a nivel institucional y

específicamente para el caso del presupuesto por UGC.

Página 516 de 815

 Una vez determinados el presupuesto de ventas, los requerimientos
asociados: presupuesto de insumos, mano de obra, presupuesto de costos fijos,
se consideran también los presupuestos de costos comerciales (p. ej., impuesto
a los ingresos brutos, comisiones por ventas, fletes por entrega de mercadería,
etc.), administrativos (se suele incluir costos que no son de producción ni de
comercialización, p. ej., gastos de representación) y el presupuesto de costos
financieros (intereses ganados o cedidos).

El presupuesto de costos financieros solo puede ser realizado luego de la

conclusión de la mayoría de los presupuestos, ya que es necesario conocer los
déficits y superávits finales de fondos. Por ejemplo podría suceder, que se
produzca un excedente de fondos que se coloque en una entidad bancaria en un
plazo fijo o un fondo de inversión, o que no se cuenten con los recursos
necesarios para adquirir un instrumental o aparatología médica y tenga que
recurrirse a una entidad bancaria para solicitar un préstamo.

Ahora bien, si al presupuesto de ventas se le incorpora la política de cobranzas

que indica cuando se van a transformar en dinero en efectivo todas aquellas
ventas proyectadas y al presupuesto de costos totales se le incorpora además la
política de pagos que indica cuando se van a tener que hacer efectivos los pagos
de los insumos, mano de obra y demás costos se obtiene el presupuesto de caja.

Cuando en la institución o en una unidad de gestión clínica, para cumplir con

sus objetivos planteados se requieren además de la realización de obras de
infraestructura o la adquisición de una aparatología nueva por incorporación de
una prestación o por obsolescencia tecnológica, ambos se contemplan en el
presupuesto de inversiones.

Cuando se conjugan presupuesto de caja y presupuesto de inversiones se

obtiene el presupuesto financiero.

Finalmente, y tal como se mencionó cuando se hizo referencia al presupuesto

de costos financieros, del presupuesto de inversiones podrían surgir
requerimientos de capital y, en consecuencia, la generación de resultados
financieros, que impactarían y retroalimentarían el presupuesto económico
institucional.

Página 517 de 815

 CAPÍTULO 19 - EL CONTROL PRESUPUESTARIO

1. USO DE LAS NORMALIZACIONES DE INGRESOS Y COSTOS

Sin ninguna duda que una de las primeras etapas en la gestión de

costos consiste en reducir su nivel, mejorando las técnicas en la fase
de diseño y en los procesos de transformación. Muchos costos se
podrían reducir comprendiendo la aplicación de los costos a las
funciones de los objetivos productivos, en las etapas previas al
lanzamiento de un producto o servicio.

La siguiente fase a considerar estará enmarcada en controlar las

actividades de producción y transformación aplicando las
normalizaciones establecidas por la organización.

La esencia de la reducción de los costos consiste en disminuir las

propias normalizaciones de costos, mientras que la del control y
mantenimiento de estos consiste en mantener en su nivel los costos
reducidos.

El uso de las normalizaciones cumple propósitos referidos a:

- Control de costos

El objetivo de control de costos es ayudar a la gerencia en la

producción de una unidad de un producto o servicio utilizable, al
menor costo posible y de acuerdo con los estándares
predeterminados de calidad. Las normalizaciones permiten que la
gerencia realice comparaciones periódicas de costos reales con
costos normales, con el fin de medir el desempeño y corregir las
ineficiencias.

- Costeo de inventarios

En la valuación de inventarios los costos normales son aceptados,

si se ajustan a intervalos razonables para reflejar las condiciones
corrientes. Por tanto, para propósitos de elaboración de estados
financieros externos, los inventarios costeados a costos normales
deberían ajustarse para aproximar los costos a la realidad.

Página 518 de 815

 - Planeación presupuestaria

Los presupuestos tienen estrecha relación con las normalizaciones

de costos, ya que estos no son más que valores físicos y monetarios
normalizados, multiplicados por el volumen o nivel esperado de
actividad.

- Mantenimiento de registros

El mantenimiento detallado de registros puede reducirse cuando

los costos normales se usan en conjunto con los costos reales.

2. TIPOS DE NORMALIZACIONES

Existen al menos tres tipos de normalizaciones que pueden

emplearse:

- Una normalización fija o básica la cual una vez que se establece

es inalterable. Esta podrá ser ideal cuando se establece
inicialmente, pero nunca se altera una vez fijado.

- Una normalización ideal se calcula usando condiciones utópicas

para determinado proceso de transformación. Suponen que los
elementos de bienes intermedios, recursos humanos y otros
costos de recursos afectados a la explotación, se adquirirán al
precio mínimo en todos los casos y se basan en el uso óptimo de
los componentes.

- Las normalizaciones alcanzables son análisis ex ante que se

basan en un alto grado de eficiencia, pero difieren de las
normalizaciones ideales en el sentido en que pueden ser
satisfechas o incluso excedidas por la utilización de operaciones
eficientes.

2.1. Establecimiento de normalizaciones

Forman parte integral, de cualquier sistema de costos con

componentes normalizados, la fijación de estándares de bienes
intermedios, normalizaciones de unidades de uso de los recursos

Página 519 de 815

humanos y estimaciones en la aplicación de los costos de los
recursos con tratamiento grupal (CRTG).

De allí que en nuestro esquema presupuestario tendrán vital

importancia estas determinaciones en los:

- Presupuestos de ventas.

- Presupuesto de consumo de los bienes intermedios.

- Presupuestos de recursos humanos.

- Presupuestos de los costos de recursos contratamiento grupal.

2.2. Las normalizaciones en los bienes intermedios

Las normalizaciones del componente monetario de los

bienes intermedios son los precios unitarios con los que se compran
los materiales, más todos los costos asociados a la disponibilidad de
dichos factores. Aunque los costos normales se expresan sobre una
base por unidad, la gerencia debe estimar las ventas totales para el
próximo período, antes de que puedan fijarse las estimaciones
individuales. El presupuesto de ventas es de suma importancia
porque determinará primero el total de unidades de objetivos,
productivos terminados y disponibles, que tendrán que producirse y
luego la cantidad total de bienes intermedios que se adquirirán
durante el siguiente período. La mayoría de los proveedores ofrecerá
descuentos por cantidad, basados en el incremento de las cantidades
de materiales que se espera ordenarán para todo el período.

La gerencia además deberá fijar estándares de calidad y entrega

antes de que pueda determinarse el precio por unidad.

Los estándares de eficiencia son especificaciones

predeterminadas de la cantidad de bienes intermedios que deben
utilizarse en la producción de una unidad terminada o servicio
disponible. Si se requiere más de un material para completar una
unidad, los estándares individuales deben calcularse para cada tipo
de material necesario para completar una unidad. Para la obtención
de estos datos se realizarán:

- Estudios de ingeniería.
Página 520 de 815
 - Análisis de experiencias anteriores.

- Utilización de estadística descriptiva.

- Generación de períodos de prueba en condiciones controladas.

2.3. Las normalizaciones en los recursos humanos

Las normalizaciones en los componentes monetarios de los

recursos humanos son las tarifas predeterminadas para un período.
El nivel tarifario de pago para un individuo se basa en el tipo de
trabajo que realiza y en la experiencia que la persona ha tenido en el
trabajo. En nuestro país tienen especial injerencia en este sentido,
los convenios firmados con las diferentes organizaciones sindicales,
las cuales establecen las formas de liquidación de los sueldos y los
regímenes vinculados a las condiciones laborales.

Los estándares de mano de obra son normalizaciones de

desempeño predeterminados para la cantidad de horas RH
productivas (HRHP) que se deben utilizar en los procesos de una
unidad terminada y disponible. Los estudios de tiempos y
movimientos son útiles en el desarrollo de estándares de eficiencia
de los recursos humanos. En estos estudios se hace un análisis de
los procedimientos que siguen los trabajadores y de las condiciones
en las cuales deben ejecutar sus tareas asignadas.

Cuando una empresa introduce un nuevo producto o proceso de

transformación, la cantidad de horas hombre productiva que se
requieren para producir una unidad, generalmente disminuyen a
medida que los colaboradores se familiarizan con el proceso. El
efecto de aprendizaje sobre los trabajadores se muestra
generalmente en lo que técnicamente se conoce como la curva de
aprendizaje.

2.4. Las normalizaciones en los costos de los RTG

Una razón para diferenciar el cálculo de las normalizaciones de

costos de los recursos con tratamiento grupal, de los de recursos

Página 521 de 815

humanos o bienes intermedios es la diversidad y heterogeneidad de
los ítems que componen los grupos de tratamiento.

Los costos individuales que afectan a los CRTG se afectan de

manera diferente por los aumentos o disminuciones en la actividad
de planta. De allí que podemos tener costos variables y fijos con una
baja probabilidad de direccionalidad hacia los objetivos o resultados
productivos normalizados.

Cuando se determina el costo normal de un objetivo productivo la

cantidad que representa el costo de los recursos con tratamiento
grupal se separa en costos de compartimiento fijo y variable. Un costo
variable puede asignarse sobre un amplio rango de niveles de
actividad. El total de los costos fijos permanecerá constante en los
diferentes niveles de actividad dentro del rango relevante para la
toma de decisiones. A su vez, estos costos fijos deberían analizarse
su vinculación con la operatividad y la capacidad. Es así, que en los
casos de los costos de los recursos con tratamiento grupal, deberían
tenerse en cuenta estos aspectos a la hora de asociar la sumatoria
de los costos del grupo con un nivel de actividad específica. Así
encontraríamos:

- CRTG variables: son costos de los recursos con tratamiento

grupal sensibles a los cambios en los volúmenes de objetivos.
Los mismos pueden asociarse a los niveles de actividad previstos
normalizados.

- CRTG fijos de operación: son costos que permanecen inalterables

ante cambios en los volúmenes de objetivos en un rango técnico
de actividad establecida. Estos se deberían asociar a los niveles
de actividad previstos normalizados por la dirección.

- CRTG fijos de capacidad: son costos estructurales fijos, los que

deberían asociarse con los niveles de capacidad máxima técnica
instalada disponible.

2.5. Análisis de desvíos

En todo esquema de control presupuestario, es necesario analizar

los desvíos producidos entre las normalizaciones aplicadas a los

Página 522 de 815

pronósticos presupuestados, confrontándolos a lo realmente
sucedido.

Para cada normalización establecida, deberíamos analizar el

desvío generado. Luego de determinado el desvío se detectarán las
responsabilidades y las causas que ocasionaron estos desvíos, con
el fin de corregir los errores e insertar a la organización en un proceso
de mejora continua.

Para poder desarrollar el análisis de desvíos plantearemos un caso

práctico:
DATOS NORMALES — EL CHAÑAR SA

Precio de los bienes intermedios $ 5 por metro

Eficiencia de los bienes intermedios 2 metros por unidad

Componente monetario de los RRHH $ 8 por hora de mano de obra directa

Eficiencia de los RRHH 3 horas de mano de obra por unidad

Costos de los RTG variables por HHP $ 1.10 por HHP

Costos de los RTG fijos por HHP $ 6 por HHP

Producción esperada a la capacidad normal 2.000 unidades

HRHP normales esperadas 6.000 horas

Con los datos suministrados, se podría obtener el costo

normalizado de la siguiente forma:
Costos normal por unidad de EL CHAÑAR SA

Bienes intermedios (2 metros por unidad a $ 5 el metro) 10.00

Recursos humanos (3 horas por unidad a $ 8 la hora) 24.00

Costos de los RTG variables ($1.10 por HHP) 3.30

Costos de los RTG fijos ($ 6 por HHP) 18.00 21.30

Costo unitario normalizado 55.30

Cuadro 19.1: Composición del costo normal unitario

La diferencia entre el componente monetario real por unidad de

bienes intermedios comprados y el componente monetario normal
Página 523 de 815
por unidad de bienes intermedios comprados genera la variación total
del componente monetario.

2.5.1. Análisis de las variaciones en los bienes intermedios

Supongamos que en el caso El Chañar SA se realizaron cuatro

compras por separado durante el mes de junio de 2013, cada una a
un precio diferente. El precio de compra promedio ponderado es de
$ 4.90 por metro, que surge de dividir los $ totales de las compras
con las unidades totales compradas (en nuestro ejemplo es de $
22.050/4.500 unidades compradas).

Recordando los datos planteados anteriormente podríamos

deducir la siguiente fórmula de variación para el precio de los bienes
intermedios:
Cantidad
Variación del precio de los bienes Precio unitario Precio unitario real
= - *
intermedios real normal
comprada

450 = $ 4.90 - $ 5.00 * 4.500 unid.

Favorable

Cuadro 19.2: Variación en el precio de los materiales

Muchas compañías siguen una regla sencilla respecto del análisis de estas
variaciones o desvíos: "todas las variaciones sean favorables o desfavorables
deben investigarse". En el caso práctico planteado, aunque la variación haya
sido favorable debería explicarse. Sería bueno poder verificar si la calidad de tela
que se compró para la confección de las camisas se ha mantenido de acuerdo
con las especificaciones técnicas del estándar.

La diferencia entre la cantidad real de los bienes intermedios usados y la

cantidad normal/estándar permitida multiplicada por el precio normal por unidad,
es igual a la variación de la eficiencia de los bienes intermedios. Con los datos
que nos han sido proporcionados en el ejemplo de El Chañar SA, podríamos
confeccionar la variación en el uso de los materiales como sigue:
Variación de la eficiencia de los Cantidad real Cantidad estándar Precio unitario
= - *
bienes intermedios utilizada permitida estándar

$ 2.000 = 4.200 mts - 3.800 mts * $5

Desfavorable

Página 524 de 815

 Cuadro 19.3: Variación en la eficiencia del uso de los bienes intermedios

Del análisis de ambas variaciones (precio y eficiencia) se podría deducir que

el desvío total final para los bienes intermedios es de de $ 1.550 que surgirá de
netear los resultados de ambos desvíos obtenidos.
Variación precio de bienes intermedios $ 450 Favorable.
Menos: Variación uso de los bienes intermedios $ 2.000 Desfavorable.
Variación total de bienes intermedios $ 1.550 Desfavorable.

2.5.2. Análisis de las variaciones en los recursos humanos

En estos factores analizaremos las variaciones del componente

monetarios de los recursos humanos contratados y las variaciones
de eficiencia en la aplicación de las horas RH productivas (HRHP)
respecto de las necesarias para la obtención de las unidades de
producción.

La diferencia entre la tarifa salarial real por hora y la tarifa salarial

estándar por hora genera la variación del precio por hora de los
recursos humanos; cuando se multiplica por las HRHP reales
trabajadas, el resultado es la variación total del precio de los recursos
humanos.

Se usa la cantidad de horas trabajadas de recursos humanos en

oposición a las horas normales permitidas, ya que se está analizando
la diferencia de costo entre la nómina que podría incurrirse y la
nómina realmente afectada a la actividad. Ambas nóminas se basan
en la cantidad real de horas trabajadas de recurso humano.

En base a estos conceptos calcularemos la variación del precio del

recurso humano para El Chañar SA. La tarifa real por HRHP no fue
dada, pero puede calcularse dividiendo la nómina de recurso humano
real por las HRHP resultantes, es decir:

$ 49.725 / 5.850 HRHP de RRHH = $ 8.50 por HHP de RRHH

De allí que la variación surgirá como sigue:

Variación del componente Tarifa salarial real Tarifa salarial Cantidad real de
= - *
monetario de los RRHH por HHP normal por HHP HHP

$ 2.925 = $ 8.50 - $ 8.00 * 5.850 horas

Desfavorable

Página 525 de 815

 Cuadro 19.4: Variación en el componente monetario de los RRHH

La diferencia entre las horas reales trabajadas de RRHH y las

horas normales permitidas de RRHH, multiplicada por la tarifa salarial
normal por hora, es igual a la variación de la eficiencia del recurso
humano.

Las horas normales permitidas de recurso humano equivalen a la

cantidad normalizada de horas por unidad, multiplicadas por la
producción equivalente. Como resultado del uso de la tarifa salarial
normal por hora se elimina el efecto de los cambios de precio. La
variación de la eficiencia puede atribuirse únicamente a la eficiencia
o ineficiencia de los trabajadores. Esta explicación puede resultar
una contradicción, y es por ello que en el transcurso del presente
capítulo abordaremos distintas técnicas para la explicación de los
desvíos que traten de ir analizando las variantes, pero sobre todo,
intentar explicar adecuadamente sus motivos.

Para el caso de El Chañar SA se deberá calcular inicialmente la

cantidad de HHP normales permitidas para los recursos humanos:

HHP por unidad x producción equivalente = horas de RRHH

HHP por unidad x 1860 unidades = 5.580 horas de RRHH

Ahora presentamos la variación eficiencia de los recursos

humanos:
Variación eficiencia de Horas reales Horas normales Tarifa salarial
= - *
los RRHH trabajadas de RRHH permitidas de RRHH normal por HRHP

$ 2.160 = 5.850 horas - 5.580 horas * $8

Desfavorable

Cuadro 19.5: Variación en la eficiencia de los recursos humanos

2.5.3. Análisis de las variaciones en los costos de los recursos

de tratamiento grupal

El control de los costos de los recursos/factores de tratamiento

grupal (CRTG) bajo el costeo normalizado es similar al control de los
bienes intermedios y de los recursos humanos, o sea se comparan

Página 526 de 815

los costos predeterminados con los costos reales como una forma de
evaluar el desempeño.

Sin embargo, aunque el concepto básico es similar, los

procedimientos específicos utilizados para calcular y aplicar costos
de RTG y analizar sus variaciones son totalmente diferentes, dada
su condición de ser tratados grupalmente y conectados con la
variable común que los representa (horas hombre, horas máquina,
etc.)

El análisis de las variaciones en los costos de los RTg exige más

detalle que el análisis en los costos de tratamiento individual. Deberá
tenerse en cuenta una variación del volumen, además de las
variaciones del precio y de la eficiencia que se calculan
habitualmente.

En el caso que estamos desarrollando, deberemos enriquecer los

datos de los CRTG indirectos para El Chañar SA. Expondremos un
presupuesto flexible para esta empresa a tres niveles de producción
diferentes:

- Horas normales permitidas de recurso humano.

- Horas reales de recursos humanos.

- Horas de recursos humanos a la capacidad normal.

Horas
Presupuesto flexible de El Chañar SA - Junio de 2013 Horas reales Horas normales
permitidas

HHP de los RRHH 5.580 5.850 6.000

Bienes intermedios ($ 0.10 x hora) 558 585 600

RRHH indirectos ($ 0.50 x hora) 2.790 2.925 3.000

Reparaciones ($ 0.20 por hora) 1.116 1.170 1.200

Energía ($ 0.30 x hora) 1.674 1.755 1.800

TOTAL CRTG VARIABLES 6.138 6.435 6.600

Calefacción y luz 3.500 3.500 3.500

Supervisión 25.000 25.000 25.000

APP de las máquinas de cortar y coser 1.500 1.500 1.500

Alquiler de la fábrica 6.000 6.000 6.000

TOTAL CRTG FIJOS 36.000 36.000 36.000

TOTAL DE CRTG 42.138 42.435 42.600

Página 527 de 815

 Además, deberíamos mostrar los datos reales de CRTG:
$
CRTG reales de El Chañar SA — Junio de 2013
Reales

Bienes intermedios 790

Recursos humanos 3.050

Reparaciones 600

Servicios energías 1.755

TOTAL CRTG VARIABLES 6.195

Calefacción y luz 3.800

Supervisión 25.000

Depreciación de las máquinas de cortar y coser 1.500

Alquiler de la fábrica 6.000

TOTAL CRTG FIJOS 36.300

TOTAL DE CRTG DE FABRICACIÓN 42.495

La diferencia entre los CRTG reales y los CRTG presupuestados

con base en las horas de recursos humanos realmente trabajadas
será igual a la variación del precio.

La ecuación sería la siguiente:

CRTG
Variación del precio de los CRTG = - CRTG normales en horas reales trabajadas
Reales

$ 60 = $ 42.495 - $ 42.435

Desfavorable

Cuadro 19.6: Variación en el componente monetario de los costos de

tratamiento grupal (CTG)

2.5.4. Variaciones en la eficiencia de los CRTG

La diferencia entre las horas reales trabajadas de recurso humano

y horas normales permitidas, multiplicada por la tasa normal de
aplicación de los CRTG variables es igual a la variación eficiencia. La
utilización de la tasa normal de aplicación de CRTG variables
obedece a que para cualquier análisis de eficiencia es necesaria la
aplicación de costos variables de fabricación.

Página 528 de 815

 La ecuación para el caso El Chañar SA será la siguiente:
Variación eficiencia de Horas reales Horas normales Tasa normal de
= - *
los CRTG trabajadas de RRHH permitidas de RRHH aplicación de CRTG
$ 297 = 5.850 horas - 5.580 horas * $ 1,10
Desfavorable

Cuadro 19.7: Variación en la eficiencia de los CTG

2.5.5. Variaciones del volumen de producción

Es también denominada variación de capacidad ociosa y es la

diferencia entre el nivel de actividad del denominador (usualmente
capacidad normal) que se usa para establecer la tasa de aplicación
de los CRTG fijos y las horas normales permitidas de recurso
humano, multiplicada por la tasa de aplicación de los CRTG fijos. Se
utilizan los costos fijos a los efectos de monetizar la capacidad no
utilizada.

Para el caso de El Chañar SA podríamos enunciar la fórmula como

sigue:
Tasa normal de
Variación del volumen Horas normales Horas normales
= - * aplicación de CRTG
de producción calculadas permitidas de RRHH
Fijos
$ 2.520 = 6.000 horas - 5.580 horas * $6

Desfavorable

Cuadro 19.8: Variación en el volumen que afecta a los CTG

La variación total de los CRTG en función de las tres variaciones

calculadas queda de la siguiente manera:
Variación del presupuesto $ 60 Desfavorable.
Variación de la eficiencia $ 297 Desfavorable.
Variación del volumen $ 2.520 Desfavorable.
Variación total de los CRTG $ 2.877 Desfavorable.

Página 529 de 815

 3. ALTERNATIVA DEL ANÁLISIS DE DESVÍOS FACTOR POR FACTOR

3.1. El análisis temporal de los momentos del factor

Para el presente análisis haremos referencia explícita y una

recomendación de especial lectura a un trabajo presentado por los
profesores Enrique Cartier y Manuel Cagliolo, "Variaciones en
Standard - Una Visión desde la Teoría General del Costo",
presentado en el XIV Congreso Argentino de Profesores
Universitarios de Costos celebrado en Santa Rosa (provincia de La
Pampa), del cual se han extraído muchas ideas y ha servido de base
fundamental en el desarrollo de estas propuestas.

Queda claro que se hace imposible intentar analizar

pormenorizadamente el origen de los costos excedentes, si no se ha
costeado correctamente. Esto implica haber mapeado
adecuadamente el proceso de producción, haber determinado las
actividades inmediatas y mediatas con sus respectivas unidades de
obra, haber establecido las relaciones causales entre factores y
actividades, como así también las relaciones funcionales entre las
unidades de obra de actividades que prestan servicio a otras o a los
mismos resultados productivos, en síntesis, haber sustentado la
técnica de costeo aplicada en los postulados básicos de la Teoría
General del Costo.

El siguiente cuadro (19.9) ilustra algunos conceptos de

conocimiento necesario en la búsqueda de la relación entre factores
y resultados productivos a la luz del proceso de transformación,
desde los distintos momentos que se identifican en toda vinculación
de factores con los objetivos (fases de la vinculación), hasta las
distintas unidades físicas que se pueden llegar a encontrar según la
fase en la cual realicemos nuestro análisis.

También se identifican los tiempos de disponibilidad y los tiempos

de combinación de los factores, y que dan razón de ser al título de la
presente sección, "análisis temporal" de las relaciones de
aprovechamiento y de eficiencia de los factores a las que
consideraremos de obligado estudio para entender la citada relación.

Página 530 de 815

 Cuadro 19.9: Fases de vinculación de los factores

Donde:

M(a) = Momento de adquisición de los factores

M(e) = Momento de empleo de los factores

M(p) = Momento de producción

T1 = Espacio temporal entre M(a) y M(e). Disponibilidad de factores

T2 = Espacio temporal entre M(e) y M(p). Combinación de factores

Establecidas estas fases de vinculación de los factores y teniendo

en cuenta lo expresado en el punto 2 del presente trabajo, en el cual
nos referimos a la naturaleza de estos, plantearemos una última
clasificación de los recursos necesaria para el análisis de los desvíos
en sus costos normalizados, y que está vinculada con la condición
de divisibilidad y transferibilidad de los factores.

El concepto de divisibilidad de un factor está vinculado con el grado

de coincidencia de su unidad de servicio (US) con sus unidades de
disponibilidad (UD) y de adquisición (UA). Existen
factores perfectamente divisibles, por su coincidencia entre sus
unidades de servicio con las unidades de disponibilidad y adquisición,

Página 531 de 815

factores parcialmente divisibles en los cuales su unidad de servicio y
de disponibilidad coinciden pero ambas son distintas de la unidad de
adquisición y, por último, nos encontraríamos con los
factores indivisibles en los cuales las tres unidades en cuestión son
diferentes.

El concepto de transferibilidad está asociado a la idea de

"flexibilidad" de un factor. De este análisis surgen entonces
factores transferibles en el tiempo (almacenables o no
almacenables) y factores transferibles en el espacio (flexibles o
rígidos).

3.2. Relaciones de aprovechamiento de los factores

Estas relaciones se sitúan en el momento de disponibilidad (t1) de

los factores. Esto implica analizar los momentos de adquisición y de
empleo o uso del factor según sus características propias de acuerdo
con las categorías referenciadas en párrafos anteriores.

Tal es así que la relación de aprovechamiento se podría definir

como la cantidad de unidades de servicio (US) que se encuentran
disponibles por cada unidad de adquisición (UA) de factor. Podría
quedar expresada como un cociente en el cual el numerador sería la
unidad de adquisición y el denominador enunciarse como la cantidad
de unidades de servicio disponibles por cada unidad de adquisición.
RA = 1 UA / "n" US
por UA

Donde:

RA = Relación de aprovechamiento

UA = unidad de adquisición en el momento de compra o

adquisición de los recursos (M1)

US = unidad de servicio o empleo del factor en su momento de uso

(M2)

Ahora bien, para poder entender la vinculación entre estas

relaciones de aprovechamiento y las categorías de factores
referenciadas, debemos reconocer que la naturaleza de los factores

Página 532 de 815

y las categorizaciones en las cuales podemos enmarcarlos
(enunciadas anteriormente) provocarán reacciones dispares en el
resultado de este cociente y que intentaremos clarificar con algunos
ejemplos.

a) No presentan graves complicaciones en este análisis aquellos

factores que son total o parcialmente divisibles y que por su
transferibilidad en el tiempo son "almacenables". Los desvíos
que pueden presentar los mismos en su tiempo de disponibilidad (t1)
son perfectamente reconocibles y generalmente ocasionados por
desperdicios, roturas o mermas técnicas ya conocidas. Podrán
detectarse también desviaciones por las gestiones de los costos
relativos al almacenaje, pero difícilmente puedan desaprovecharse
estos factores. De allí que la relación de aprovechamiento, tal cual se
ha expresado en el cociente, sería igual a "1" (p. ej., bienes
intermedios).

b) Los factores parcialmente divisibles y que por su "no

transferibilidad" en el tiempo son "no almacenables" presentan una
relación de aprovechamiento más complicada. Esta última condición
implicaría que el tiempo de disponibilidad del factor (t1), y el no
empleo inmediato de este tipo de factores, provocaría
automáticamente un desaprovechamiento implícito del mismo (p. ej.,
operarios jornalizados).

c) El caso de los factores totalmente divisibles, cuya condición por

su "no transferibilidad" es de "no almacenables" tampoco
presentarían dificultades al igual que en el punto a) (p. ej., fuerza
motriz o gas).

d) Sabemos que la condición de indivisibilidad de un factor es

incompatible con su posibilidad de almacenaje. Por tanto, aquellos
factores indivisibles no almacenables deben medir su
desaprovechamiento por el no uso del factor a pesar de su
disponibilidad (p. ej., alquiler de planta).

3.3. Relaciones de productividad (eficiencia) de los factores

Estas relaciones están vinculadas temporalmente con el momento

de combinación de los factores (t2) y en el cual se verifica su
agotamiento de potencialidad productiva (APP). Este agotamiento es

Página 533 de 815

consecuencia del uso o empleo de los factores en el proceso
productivo por parte de las acciones.

Aquí aparece otra unidad física que permitirá medir rendimientos

de eficiencia física de los recursos respecto de las unidades de
resultado productivo alcanzados (UP). Denominaremos a la misma
unidad de aplicación técnica (UAT).

Ahora bien, si la unidad de aplicación técnica del factor (UAT)

coincide con la unidad de servicio de este (US), podríamos enunciar
a la relación de eficiencia de este factor como la cantidad de unidades
de servicio (US) necesarias para alcanzar una unidad de producto
(UP). Por tanto:
RE = Q de US por
cada UP

En donde:

RE = relación de eficiencia del factor

Q de US = cantidad de unidades de uso

UP = unidad de objetivo productivo

Está claro que para poder establecer este tipo de relación (RE) la
unidad de servicio del factor (US) deberá tener la capacidad técnica
para vincularse con la unidad de producto (UP), y mucha de esta
capacidad dependerá de la estructura del proceso productivo y de la
posibilidad de directización de estos factores con el resultado
productivo.

La determinación de las relaciones de eficiencia se complica

cuando la unidad de servicio (US) no tiene esta capacidad técnica de
vincularse con la unidad de producto (UP) y que como lógica
consecuencia implicaría que su unidad de aplicación técnica (UAT)
no coincida con su unidad de servicio (US). Igualmente tendrán la
posibilidad de vincularse técnicamente con otro tipo de unidades a
las que denominaremos unidades alternativas intermedias (UAI) y
que no coinciden con las unidades de servicio de los factores (US),
pero que si tienen una vinculación técnica con la unidad de producto
(UP). Esto quiere decir que existe implícitamente una relación de
eficiencia entre esta unidad alternativa intermedia (UAI) y la unidad
de producto (UP) y otra relación de eficiencia entre la unidad de

Página 534 de 815

servicio del factor (US) y la unidad alternativa intermedia (UAI). De
allí que podamos definir la relación de eficiencia, para estos casos,
como sigue:
RE = (Cantidad de US por UAI) * (Cantidad de UAI por UP)

En donde:

RE = relación de eficiencia del factor

US = unidades de servicio de factor

UAI = unidad alternativa intermedia

UP = unidad de producto

En esta fórmula podemos ver con claridad una relación

de eficiencia por el uso del factor (primer término) y una relación
de eficiencia propia de la unidad alternativa intermedia con la unidad
de producto.

3.4. Desvíos en el precio, en el aprovechamiento y en la

eficiencia de los factores

La idea de este planteo es analizar las variaciones en los costos

normalizados siguiendo las fases de vinculación de los factores con
los resultados productivos y practicando el análisis factor por factor,
a los efectos de poder prestar atención especial a cada uno de ellos
de acuerdo con su naturaleza, divisibilidad, transferibilidad en tiempo
y espacio, características que nos ayudarán a entender su
comportamiento y a encontrar las posibles causas en sus desvíos.

Momento de adquisición de los factores (Ma)

En el momento de la compra de los factores, se podrán detectar en

forma inmediata las variaciones causadas por las diferencias entre
los componentes monetarios normales y los componentes
monetarios reales de los factores. Estos desvíos se plantean con una
fórmula ya conocida y que estaría expresada de la siguiente forma:
Var. Pcio. de Mercado = (P.m. Nr — P.m.
Re) * Q de UA Cp

Página 535 de 815

 En donde:

P.m. Nr = Precio de mercado normal

P.m. Re = Precio de mercado real

Q adq de UA = Cantidad de unidades de adquisición compradas

En todos los análisis de desvíos que serán planteados se hace

especialmente recomendable prestar especial atención a las
referencias que se realizan en las fórmulas respecto de las unidades
físicas de referencia.

Momento de empleo de los factores (Me)

Ya hemos analizado que el momento de empleo de los factores

(Me) tiene vinculación directa con el aprovechamiento de los mismos
y, por tanto, las variaciones vinculadas surgen en este espacio
temporal. La normalización de costos implica tener claro el
aprovechamiento posible del factor, antes de la gestión. Esto significa
que se conoce de antemano qué cantidad de unidades de servicio de
factor (US) se tienen disponibles por cada unidad de factor adquirido,
en unidades naturales de adquisición (UA).

Este es un dato predeterminado que no coincide con el

aprovechamiento real que luego se hace del factor en cuestión. La
diferencia entre el aprovechamiento normal y el aprovechamiento
real se conoce como variación en el aprovechamiento, la cual es
valorizada con el componente monetario normal del factor. Este
componente monetario esta expresado en unidades de factor
adquirido (UA), por tanto se debería multiplicar por la relación normal
de aprovechamiento (RANr) con dos objetivos concretos:

- Convertir el componente monetario expresado en unidades de

adquisición (UA) a componente monetario en unidades físicas de
servicio (US).

- Incluir en el componente monetario el desaprovechamiento

normal conocido del factor.

Por tanto la fórmula de aplicación para la variación en el

aprovechamiento del factor quedara como sigue:
Var. Aprovechamiento = (Q US adq. — Q. US. Re) * P Nr * RANr.

Página 536 de 815

 En donde:

Q US adq = Cantidad de unidades de servicio adquiridas

disponibles

Q US Re = Cantidad de unidades de servicio reales

P Nr = Precio normal

RA Nr = Relación de aprovechamiento normal

Cabe aclarar que el término Q US adquiridas se refiere en tiempo

pasado al M(a) de los factores, y predeterminando en base a la
normalización la cantidad de unidades de servicio de factor (US)
disponibles por cada unidad de adquisición (UA) de factor comprada.

Momento de combinación de los factores (Mp)

En el momento de combinación de los factores (Mp) se verifican

las relaciones vinculadas con su eficiencia. Estas relaciones
provocarán variaciones que se pueden detectar en todos los
recursos.

Cabe señalar que en los factores de comportamiento variable estas

variaciones corresponderán a los mayores o menores costos
provocados por la mayor o menor utilización de unidades de servicio
de factor vinculable técnicamente con cada unidad de producto,
comparado con las unidades normales de servicio de factor
necesario para alcanzar cada unidad de producto.

En cambio, en los factores fijos estas variaciones representarán

una mejor o peor explotación del recurso, y estarán vinculadas
técnicamente a las unidades de producto a través de los niveles de
actividad previstos y alcanzados. Es válido aclarar que en los
modelos de costeo variables esta vinculación técnica no es realizable
(por la consideración de no necesidad de los factores fijos para la
consecución del resultado u objetivo productivo), pero sirve la
generación del indicador de vinculación del componente físico del
factor fijo con el nivel de capacidad máxima o técnica teórica (en los
costos fijos de capacidad) y con el nivel de actividad previsto (en los
costos fijos de operación), a los efectos de enriquecer los sistemas
de información a nivel decisorio.

Página 537 de 815

 Por otra parte, los factores cuyos costos sean considerados
directos implican que su unidad de servicio tiene por naturaleza una
vinculación técnica con la unidad de producto. En estos costos no es
necesaria la utilización de la unidad alternativa intermedia (UAI) para
establecer relaciones técnicas entre unidad de servicio del factor y
unidad de producto, razón por la cual las variaciones en la eficiencia
se medirán comparando las Unidades de Servicio Normales
consideradas necesarias para alcanzar el nivel de unidades de
productos reales alcanzadas, monetizando esta diferencia por el
precio normal con la aplicación de la relación de aprovechamiento
normal (RANr.).
Var. Eficiencia = (Q US Nr. necesarias — Q. US Re) * P Nr * RANr.

En donde:

Q US Nr = Cantidad de unidades de servicio necesarias

Q US Re = Cantidad de unidades de servicio reales utilizadas

P Nr = Precio normal

RANr = Relación de aprovechamiento normal

3.5. Casos de eficiencia múltiple

Los factores cuyos costos son indirectos presentan relaciones de

eficiencia múltiple, y por tanto será factible encontrar al menos dos
relaciones de eficiencia. Aquí cobra importancia lo planteado al
clasificar a los factores de acuerdo con su tratamiento (grupal o
individual). En muchas técnicas de costeo se trata grupalmente a los
factores indirectos utilizando como unidad alternativa intermedia a la
unidad física medidora, en la organización, del nivel de actividad. Los
grupos están determinados según características comunes de los
factores y los costos que provoca el uso de estos. Es así que
encontraremos "costos variables indirectos", "costos fijos indirectos
de operación", y "costos fijos indirectos de capacidad". Esto no quita
que se decida tratar las variaciones en estos factores no en forma
grupal, sino en forma individual y generando indicadores de eficiencia
para cada uno de ellos. Tanto en uno como en otro caso la forma de

Página 538 de 815

analizar las variaciones en la eficiencia tendría dos pasos claramente
determinados:

- La variación de eficiencia del factor: en la cual se comparará la

cantidad de unidades de servicio de factor normales a utilizar por
la cantidad real de unidades alternativas intermedias alcanzadas,
contra las unidades de servicio realmente utilizadas. La diferencia
sería monetizada por el precio de adquisición normal del factor
por la relación de aprovechamiento normal. Teniendo en cuenta
lo expresado, la fórmula de la variación en la eficiencia del factor
se podría enunciar como la siguiente:
Var. Ef. Factor = [(Q UAI Re * Q USNr. por UAI) — Q USRe] * Precio Nr *
RANr.

En donde:

Q UAI Re = Cantidad de unidades de alternativas intermedias

reales

Q USNr = Cantidad de unidades de servicio normales

UAI = Unidad alternativa intermedia

Q USRe = Cantidad de unidades de servicio reales combinadas

RANr = Relación de aprovechamiento normal

- La variación de eficiencia de la unidad alternativa intermedia: una

vez determinada la variación en la relación técnica del factor y su
unidad de servicio con la unidad alternativa intermedia,
estaremos en condiciones de medir la eficiencia de esta última
en su vinculación técnica con la unidad de producto. La misma
podría expresarse como sigue:
Var. Ef. UAI = (Q UAI Re — Q UAI Nr) * (Precio Nr * RANr) * RE U Nr

Donde:

Q UAI Re = Cantidad de UAI sacrificadas reales

Q UAI Nr = Cantidad de UAI normales para alcanzar la producción

real

Página 539 de 815

 RANr = Relación de aprovechamiento normal

RE U Nr = Relación de eficiencia de uso Nr

Esta relación de eficiencia de uso normal (REU Nr) expresa la

relación técnica en unidades de servicio de factor por cada unidad
alternativa intermedia utilizada.

3.6. Caso práctico de aplicación

A los efectos de clarificar los conceptos expresados en los párrafos

anteriores, se plantea el desarrollo de un caso práctico que permite
verificar la utilidad del esquema propuesto.

Una empresa se dedica a la fabricación del producto AB1. Se han

normalizado sus costos y luego de la gestión del período N3 se
obtienen los siguientes datos:
Normales Reales

Producción AB1 1200 unid 1000 Unid.

Nivel de Actividad
AB1 3000 HM 3500 HM
Capacidad Instalada
AB1 4000 HM

Bienes intermedios
$ por kg X2 $ 3.50 $ 3.75
Kg por unidad de AB1 1.00 1.15

Recursos humanos

HH presenciales 5400 5040

HH productivas 4800 4200
Relación
9/8 9/7.5
aprovechamiento
$ por hora presencial $ 8.00 $ 10.00
HH por unidad 4 4.2

Costos de RTG variables

Gas
m3 15000 15400

Página 540 de 815

$ por m3 $ 1.00 $ 1.20
m3 por HM 6 7
HM por unidad de AB1 2.5 3.5

Costos de RTG fijos operativos

$
Supervisor $ 1.100,00
1.000,00

Costos de RTG fijos de capacidad

$
Alquiler local $ 4.250,00
4.200,00
Costo completo normal unitario

Relación Relación Ef. Relación Ef. Costo unit.

Factor Precio adquisición
aprovech. factor UAI Nr.
Bs. intermedios $ 3,50 x kg 1/1 1 kg por unidad $ 3.5000
RRHH $ 8,00 por HH 9/8 4 HH por unidad $ 36.0000
2,5 HM por
CRTG variables $ 1,00 por m3 1/1 6 m3 por HM $ 15.0000
unid.
2,5 HM por
CRTG fijos op. $ 1,000 por mes 1/3000 $ 0.8333
unidad
2,5 HM por
CRTG fijos cap. $ 4,200 por mes 1/4000 $ 2.6250
unidad
$ 57.9583

Costo completo normalizado total para la producción

real

1,000 unidades de AB1 x $ 57,9583 (costo unit Nr) $ 57,958.30

Costo completo resultante unitario de AB1

Precio Relación Relación Ef. Costo Unit

Factor Relación Ef. UAI
Adquisición Aprovech. Factor Nr.
1,15 kg por
Bs. intermedios $ 3,75 x kg 1/1 unidad $ 4.3125

4,2 HH por
RRHH $10,00 por HH 9/7,5 $ 50.4000
unidad
CRTG variables $ 1,20 por m3 1/1 7 m3 por HM 3,5 HM por unid $ 29.4000
$ 1,100 por 3,5 HM por
CRTG fijos Op. 1/3500 $ 1.1000
mes unidad
$ 4,250 por 3,5 HM por
CRTG fijos Cap. 1/3500 $ 4.2500
mes unidad
$ 89.4625

Página 541 de 815

Costo completo resultante total para la producción real de
AB1

1,000 unidades de AB1 x $ 89,4625 $

(costo unit. real) 89,462.50

-$
Desvío total para el período N3 Desfavorable
31,504.20
Análisis de desvíos en los costos normales

Desvíos en el precio

Precio Nr Precio real Cantidad real Desvío

Bs. intermedios $3.50 $3.75 1150 KG 287.50 Desfavorable

RRHH $8.00 $10.00 5040 HH 10,080.00 Desfavorable

CRTG variables $1.00 $1.20 24500 HM 4,900.00 Desfavorable
CRTG fijos op. $1,000.00 $1,100.00 1 sup. 100.00 Desfavorable
CRTG fijos cap. $4,200.00 $4,250.00 1 mes alq. 50.00 Desfavorable

15,417.50 Desfavorable

Referencias:
BI Factores agotables en su primer uso
RRHH Mano de obra directa
CRTGV Costos indirectos variables
CRTGFO Costos indirectos fijos operativos
CRTGFC Costos indirectos fijos de capacidad
Desvíos en el aprovechamiento

UFA RA
UFA Nr Precio Nr Desvío
reales Nr.

4480
RRHH 4200 HH 8.00 9/8 2520.00 Desfavorable
HH

3000
CRTGFO 3500 HM 1000 1/3000 166.67 Favorable
HM

4000
CRTGFC 3500 HM 4200 1/4000 525.00 Desfavorable
HM

2,878.33 Desfavorable
Referencias:
U.F.A. Unidad de factor aprovechado

R.A. Relación de aprovechamiento

Desvíos en la eficiencia

UF Nec.Nr UF Nec.reales Precio Nr RA Nr. Ef. UAI Desvío

BI 1000 1150 3.50 1/1 525.00 Desfavorable

RRHH 4000 4200 8 9/8 1800.00 Desfavorable

Página 542 de 815

CRTGV 21000 24500 1 1/1 (1000 HM * 6m3) 9500.00 Desfavorable

CRTGFO 2500 3500 1000 1/3000 333.33 Desfavorable

CRTGFC 2500 3500 4200 1/4000 1050.00 Desfavorable

13,208.33 Desfavorable

Referencias:

UF Nec. Unidades de factor necesario

Ef. UAI Eficiencia de la unidad alternativa intermedia

Página 543 de 815

 4. CASOS PRÁCTICOS DE APLICACIÓN PARA EL CONTROL
PRESUPUESTARIO

Caso Nº 19.1

Con la siguiente información presupuestada y real de la empresa

El Inicio, se solicita determine el desvío en los ingresos con el mayor
grado de detalle posible.
Datos presupuestados Datos reales

Producto Y Producto Z Producto Y Producto Z

Precio de Venta por unidad ($) 5,00 16,00 5,50 15,50

Costo Variable por unidad ($) 4,00 9,00 4,30 9,50

Venta en unidades 1.200 400 1.100 500

Caso Nº 19.2

Con la siguiente información presupuestada y real de la empresa

La Improvisada SRL se solicita determine el desvío en los ingresos
con el mayor grado de detalle posible.
Datos presupuestados Datos reales

Rústico Moderno Rústico Moderno

Precio de Venta por unidad ($) 7,00 3,50 6,50 4,50

Costo Variable por unidad ($) 4,00 1,00 4,30 1,00

Venta en unidades 2.000 4.000 2.500 3.500

Caso Nº 19.3

La empresa Finales SA presenta los siguientes datos:

Hoja de costos estándar:

Bienes intermedios 3 kg $ 1,25/kg
Recursos humanos directos 2 hs $ 4,20/h

Página 544 de 815

 Costos de tratamiento grupal (por hora MOD):

Variable: $3/hora recursos humanos.

Directos fija: $1/hora recursos humanos directos.

Los costos de tratamiento grupal fijos presupuestados son $ 25.000.

Datos reales:
Producción equivalente para todos los elementos de costo 10.000 unidades

Bienes intermedios consumidos 31.000 kg por un total de $ 40.300

Recursos humanos directos 21.000 hs a $ 4,20/hora

Costos de tratamiento grupal reales $ 87.000

Se solicita:

1) Determine el costo unitario estándar.

2) Determine los desvíos precio y cantidad para bienes

intermedios, tasa y eficiencia para recursos humanos directos y
precio, eficiencia y volumen para los CIF.

Caso Nº 19.4

Sobre la base de un análisis realizado en "Buena Piedra SA", que

se dedica a la producción y venta de cuchas de madera para perros,
obtuvimos la siguiente información:

Datos de costos estándar

Bienes intermedios (madera) 3 m2/unidad $ 15/m2

Recursos humanos directos 5 horas/unidad $8,50/hora hombre

Tasa de costos de tratamiento grupal fijos/hora hombre $1,5/hora hombre

Presupuesto de costos de tratamiento grupal variables mensuales $5.000,00

El nivel de actividad se mide en horas hombre y la capacidad de

producción normal es de 1.000 unidades mensuales.

Página 545 de 815

 El presupuesto de ventas para el mes de marzo 2016 era de 1000
unidades a $ 300 c/u.

Datos reales marzo 2016

El precio de venta real fue de $ 290 y se vendieron 890 unidades.

No había inventarios iniciales.

La producción equivalente del período fueron 900 unidades para

todos los elementos de costos.

Se compraron 3.000 metros cuadrados de madera a $ 42.000 y se

utilizaron 2.900 m2 durante el mes.

Se trabajaron 4.590 horas hombre, con un costo de $ 39.015.

Los costos de tratamiento grupal reales fueron de $13.000.

Se solicita determine:

1) Costo unitario estándar, a efectos de valuar inventarios.

2) Determine los siguientes desvíos en los costos:

a) Desvíos recursos humanos directos;

b) Desvíos costos de tratamiento grupal (tres variaciones).

3) Determine el desvío en los ingresos: a) desvío en el precio y b)

desvío en el volumen.

4) Determine el presupuesto de compra de bienes intermedios en

metros cuadrados y en pesos, para junio 2016, si se sabe que el
presupuesto de producción para dicho mes es de 950 cuchas, no
había inventario inicial de bienes intermedios y la empresa desea que
a fin de dicho mes queden en inventario de bienes intermedios 150
metros cuadrados de madera.

Página 546 de 815

Caso Nº 19.5

La empresa "La Primera SA", produce y vende el producto "10".

Presenta la siguiente estructura de costos:

Datos normales

Bienes intermedios: 2 m2 de tela, por unidad de producto

terminado, con un valor por m2 de $ 5,00.-

Recursos humanos directos: Se necesitan 1,5 horas hombre para

lograr una unidad de producto terminado, el costo por hora hombre
es de $ 8,00.-

Presupuesto de costos de tratamiento grupal:

La capacidad normal es de 800 horas máquina mensuales.

Por cada unidad de producto terminado se necesitan 15 minutos

de máquina.

El presupuesto de costos de tratamiento grupal fijos es de $ 3.000

mensuales.

El presupuesto de costos de tratamiento grupal variables es de $

1.920 mensuales.

Otros datos presupuestados

El precio de venta presupuestado es de $ 46,00 por unidad.

Los costos de administración fijos son de $ 2.000 mensuales.

Los costos de comercialización fijos mensuales son de $ 2.000.

Los costos de comercialización variables son de $ 5,00 por unidad.

Se obtuvieron los siguientes datos reales para el mes de marzo de

2016:

Producción equivalente del mes para todos los elementos de costo:

2.880 unidades.

Horas máquina reales: 560

Página 547 de 815

 Horas hombre utilizadas: 4.280, con un costo total de $ 34.240.

Al comenzar el mes no existían inventarios iniciales de materias

primas, durante el mes se compraron 6.200 m2 de tela a $ 31.310 y
se utilizaron 5.580 m2 de tela.

Costos de tratamiento grupal: $ 4.750.

Se solicita:

Costo estándar unitario:

a) Determine según el plan parcial: variaciones de precio y cantidad

para los materiales, de tasa y eficiencia para los recursos humanos
directos y tres variaciones para los CRTG de fabricación. Indique en
todos los casos si es favorable o desfavorable.

b) Determine el presupuesto de compra de bienes intermedios, en

kg y pesos, considerando:

- que el presupuesto de producción para el mes de junio de 2016

fuera de 2.100 unidades;

- que el inventario final deseado de bienes intermedios para este

mes fuera de 300 m2;

- que existía inventario inicial de bienes intermedios de 100 m2.

Caso Nº 19.6

La Empresa "El Lapacho" se dedica a producir y vender un

escritorio juvenil.

Los datos presupuestados son los siguientes:

Costos estándar
Bienes intermedios (madera) 2 m2 $ 60/m
Recursos humanos directos del proceso corte y cepillado 3 horas $ 5,50/hora
Recursos humanos directos del proceso armado y pulido 2 horas $ 6,00/hora
Presupuesto de costos de tratamiento grupal fijos $ 5.000

Página 548 de 815

Presupuesto de costos de tratamiento grupal variables $ 2.500,00
Costo de comercialización $ 2/unidad

El nivel de actividad se mide en horas hombre y la capacidad de

producción normal es de 200 unidades.

El presupuesto de ventas para el mes de marzo de 2016 era de

200 unidades a $ 300 c/u.

Datos reales obtenidos durante marzo de 2016:

El precio de venta real fue de $ 290 y se vendieron 180 unidades.

No había inventarios iniciales de productos terminados ni

producción en proceso.

La producción equivalente del período fueron 190 unidades.

Durante el mes se compraron 400 m2 de madera por un total de

$24.000.

En el proceso de corte y cepillado se devengaron $3.306 en

concepto de costo de remuneraciones por un total de 551 horas
trabajadas.

En el proceso de armado y pulido se trabajaron 399 horas con un

costo total de $2.394.

Los costos de tratamiento grupal reales fueron de $8.000.

Se solicita determine:

1) Costo unitario estándar, a efectos de valuar inventarios;

2) Desvío: por plan único:

a) Eficiencia mano de obra por departamento;

b) Desvío costos de tratamiento grupal (tres variaciones);

c) Determine conceptualmente cuál es la diferencia en el desvío

de los bienes intermedios si se calcula por plan único o por plan
parcial.

Página 549 de 815

 3) Determine el desvío en los ingresos: a) desvío en el precio y b)
desvío en el volumen.

Caso Nº 19.7

"Ronda Mix SRL" se dedica a producir el producto mix360.

Contamos con la información de costos estándar para dicho

producto.

Datos normales:

Bienes intermedios: 8 kg, por unidad de producto terminado, con

un valor por kg de $ 3,00.-

Recursos humanos directos: se necesitan 2 horas hombre para

lograr una unidad de producto terminado, el costo por hora hombre
es de $ 15,00.-

Presupuesto de costos de tratamiento grupal: la capacidad normal

es de 900 horas máquina mensuales.

Se necesitan 30 minutos de máquina por cada unidad de producto

terminado.

El presupuesto de costos de tratamiento grupal fijos es de $ 5.400

mensuales.

El presupuesto de costos de tratamiento grupal variables es de $

4.500 mensuales.

Los datos reales del mes de agosto 2009 fueron los siguientes:

Producción equivalente del mes para todos los elementos de costo:

1600 unidades.

Horas máquina reales: 800.

Horas hombre utilizadas: 3.600 con un costo total de $ 54.000.-

Al comenzar el mes no existían inventarios iniciales de bienes

intermedios, durante el mes se compraron 12.640 kg de bienes

Página 550 de 815

intermedios por un costo total de $ 38.552, los que se utilizaron en su
totalidad.

Total de costos de tratamiento grupal $ 9.900.

Se solicita:

1) Costo estándar unitario.

2) Determine variaciones de precio y cantidad para los bienes

intermedios, de tasa y eficiencia para la recursos humanos directos y
tres variaciones para los costos de tratamiento grupal. Indique en
todos los casos si es favorable o desfavorable.

3) Determine el presupuesto de compra de bienes intermedios, en

kg y pesos, considerando:

- que el presupuesto de producción para el mes de setiembre de

2015 fuera de 1800 unidades;

- que el inventario final deseado de bienes intermedios para este

mes fuera de 1400 kg;

- que no había inventario inicial de bienes intermedios.

Caso Nº 19.8

"La Fábrica" es un aserradero dedicado a la fabricación y venta de

palos de escoba.

Del relevamiento realizado obtuvimos la siguiente información

presupuestada y estándar:

a) Las ventas se realizan en el mercado local en lotes de 10

unidades de palo de escoba.

b) La capacidad de producción prevista mensual es de 400 hs

máquina, con las que se obtienen 40.000 unidades.

d) Para producir un lote se necesitan 15 minutos de trabajo de los

operarios. La tasa por hora de recursos humanos directos es $ 16 y

Página 551 de 815

de bienes intermedios se necesita 1 metro cuadrado de madera de
pino con un precio por metro cuadrado de $ 5.

e) Los costos de tratamiento grupal fijos presupuestados son $

10.000 mensuales.

f) El presupuesto de costos de tratamiento grupal variables es de $

4.000 mensuales.

Datos reales del mes de agosto 2015:

a) Ventas: 38.000 unidades.

b) Producción equivalente: 39.500 unidades.

c) No existían inventarios iniciales de bienes intermedios ni de

productos terminados.

d) Se compraron y consumieron 3.830 metros cuadrados de

madera a $19.150.

e) Se utilizaron 1.000 horas hombre con un costo de $ 16.000.

f) Los costos de tratamiento grupal reales fueron $ 13.000.

g) Se utilizaron 390 horas máquina.

Se solicita:

a) Determine el costo unitario estándar por lote.

b) Determine los desvíos en bienes intermedios precio y eficiencia,

recursos humanos directos tasa y eficiencia y para los costos de
tratamiento grupal presupuesto, eficiencia y volumen.

Página 552 de 815

 CAPÍTULO 20 - TÉCNICAS DE GESTIÓN PARA LA REDUCCIÓN DE COSTOS

1. EL ANÁLISIS DE LA CADENA DE VALOR POR ACTIVIDADES

La técnica de gestión denominada "análisis de la cadena de valor" (Value

Chain Analisys) guarda una estricta relación de complementariedad con el
gerenciamiento por actividades. Sería imposible pensar esta técnica y su
implementación sin un adecuado desagregado de los procesos por acciones.

Conceptualmente, es una metodología que consiste en analizar los procesos

que se desarrollan en las organizaciones, en actividades estratégicas, desde la
etapa de desarrollo y tecnología de los productos, hasta la decisión de
discontinuar el mismo. Esto implica ampliar el espectro de análisis en el marco
de lo que se denomina el ciclo de vida de los productos o servicios. Esta visión
sistémica de las organizaciones no es nueva. Ya muchos autores clásicos
plantearon a la empresa como un subsistema, parte de un sistema principal (el
sistema económico). Sin embargo, el replanteo de estos viejos axiomas hace
que se revitalice a través de herramientas útiles para la gestión como pueden
ser el ABC y el ABM.

Este análisis, entonces, planteará el desarrollo y seguimiento del valor en la:

- Cadena de valor interna: es la cadena de la empresa. Abarca procesos

concretos como:

- Desarrollo de los productos o servicios.

- Abastecimiento de materiales.

- Transformación de los recursos y sus procesos internos.

- Distribución y marketing.

- Ventas.

- Cadena de valor externa: implica vincular la cadena interna con otras

cadenas externas a la organización:

- La cadena de valor de los proveedores.

- La cadena de valor de los canales de distribución.

- La cadena de valor de los compradores.

Página 553 de 815

 El análisis de la cadena de valor marca una tendencia clara: direccionar la
gestión de las organizaciones al concepto de empresa extendida. Este concepto
implica contemplar en todo análisis de valor lo siguiente:

- Las organizaciones tienen diferentes unidades de negocio dentro de sí

mismas.

- Cadena de valor de los proveedores y de sus propios proveedores.

- Cadena de valor de los clientes y a su vez de sus clientes propios.

- Cadena de valor de los proveedores de servicios externos.

Estos análisis ayudarán a las empresas a acentuar:

- Las aplicaciones de ingeniería concurrente, es decir la aplicación de la

innovación en la propia cadena.

- La necesidad de pronosticar datos y compartirlo.

- La búsqueda del balance entre el aprovisionamiento y la demanda, a los

efectos de equilibrar a su vez temporalmente los procesos.

En el cuadro 20.1 se reflejan las bases esenciales de la construcción de la

cadena de valor de una organización:

Página 554 de 815

 Cuadro 20.1: Cadena de valor en el marco del concepto de empresa
extendida

Ahora bien, ¿qué pasos concretos deberíamos seguir para poder

desarrollar la cadena de valor en las organizaciones con el concepto
de empresa extendida?

- Desagregación de la organización en macroactividades

generadoras de valor: esto tiene una vinculación íntima con el
gerenciamiento basado en las actividades, el cual servirá como
punto de partida para analizar la creación de valor a través de los
procesos. Estas actividades deberán tener las siguientes
características:

- Ser significativas en el uso de los recursos.

- Que a través de los consumos de estos recursos se expresen

como causales de costos.

- Que sean generadoras de diferenciación.

- Analizar las causales de costos: prestar especial atención a estas

actividades determinadas y vincularlas adecuadamente a los
recursos que consumen. Esto explicaría las causas de sus costos
operativos y de disponibilidad. Lógicamente que estos costos
estarán vinculados a las capacidades técnicas y a los aspectos
estructurales de cada actividad.

- Desarrollar una ventaja competitiva sostenible en el tiempo: esto

se podrá lograr, controlando las causales de los costos de las
actividades con mejores prácticas que los competidores y
reconfigurando adecuadamente la cadena de valor de acuerdo
con la dinámica del mercado hipercompetitivo.

Las actividades a identificar para la conformación de la cadena de

valor se pueden dividir en dos grandes grupos, siguiendo la lógica de
la gestión basada en actividades:

- Actividades indispensables: en este grupo, y como ya se ha

expresado anteriormente, se encuentran actividades esenciales,
y estarían vinculadas con:

- El abastecimiento: actividades relacionadas con el suministro

de recursos y su disponibilidad.

Página 555 de 815

 - Los procesos internos: actividades desarrolladas en los
procesos de transformación de los recursos.

- El depósito de los productos y su distribución: acciones

vinculadas con el almacenamiento y la distribución de los
productos.

- La comercialización: acciones identificadas con los procesos

comerciales y las estrategias de marketing.

- Actividades de asistencia al proceso (actividades de soporte): son

las que asisten y ayudan a la realización de las actividades
indispensables.

Como puede apreciarse en los conceptos expresados, la

vinculación entre la gestión basada en actividades y la concepción de
la empresa como subsistema y eslabón de una cadena madre, es
íntima.

2. EL "JUSTO A TIEMPO" (JUST IN TIME), LA GESTIÓN DE STOCKS

Y LA GESTIÓN POR ACTIVIDADES

La necesidad de gestionar stocks no es algo nuevo. La

preocupación de los especialistas en la optimización de los costos
vinculados con el almacenamiento data de muchas décadas, y la
problemática es esencialmente encontrar un equilibrio entre los que
cuesta mantener un stock y los costos propios del abastecimiento.
Para ello se han creado técnicas, como el ya renombrado LEO (Lote
económico óptimo), que ha decir verdad ha cobrado nueva vigencia
en estos tiempos en los que el abastecimiento nos es tan sencillo
como en la década del 90. Sin embargo, han surgido técnicas de
gestión que apuntan a resolver cuestiones vinculadas con esta
problemática, y cuyos aspectos filosóficos van más allá de un simple
cálculo de los lotes a comprar. Es así que el JIT (Justo a tiempo)
aparece como una técnica de gestión vinculada más con los
procesos pero con una clara tendencia a la reducción de tiempos y
de inventarios.

Esta técnica podrá entenderse en el marco de las nuevas

tendencias que se ven manifiestas en las organizaciones para
transformar los recursos y factores.

Página 556 de 815

- La fabricación flexible: se ha pasado de la fabricación en cadena
a la fabricación flexible. Es decir procesos adaptables a las
distintas exigencias del mercado competitivo. Para ello el
conocimiento de los procesos es clave (ver cuadro 20.2).

Cuadro 20.2: La fabricación flexible

- La demanda marca el ritmo: se ha cambiado de las técnicas de "empuje" de

producción hacia las técnicas de "arrastre". Del enfoque interno de los
procesos se ha pasado al enfoque externo teniendo en cuenta las
actividades y la estructura de la cadena de valor de la empresa. Aquí se
puede volver a apreciar la vinculación entre la gestión basada en actividades
y las nuevas técnicas de gestión (ver cuadro 20.3).

- Producción en pequeños lotes: la búsqueda de economías de escala en los

grandes volúmenes de producción se ha terminado. El mercado ha forzado
este cambio, debido a los constantes cambios en sus formas de percibir el
valor agregado. (ver cuadro 20.4). De allí que las empresas han llevado su
producción a pequeños lotes, con el fin de:

- Reducir el lead-time (sus tiempos esenciales y conductores de procesos).

- Favorecer la "trazabilidad" de los procesos y su fácil reconocimiento a

través de los relevamientos.

- Eliminando de esta forma los probables "stocks" intermedios.

Página 557 de 815

 Cuadro 20.3: La técnica de "arrastre"

- La tendencia a la organización de los procesos en células polifuncionales:

este tema ya lo hemos abordado en capítulos anteriores y es consecuencia
de la producción organizada en lotes. El objetivo de estas células es intentar
directizar los costos y tener un mayor control sobre las actividades y las
causales de costos.

- La necesidad de las empresas de prepararse para afrontar la competencia

del mercado: los constantes cambios en la demanda, y en su
comportamiento, provocan en las organizaciones adaptaciones en sus
formas y metodologías para alcanzar sus objetivos maestros. Esto incluye
trabajar en la modificación de sus sistemas de información e intentar reducir
la burocracia a favor de la calidad y del agregado de valor de la empresa.

Cuadro 20.4: Producción en pequeños lotes

En función de estas premisas y en el entorno de su nacimiento como técnica,

el JIT intentará trabajar sobre los stocks, los defectos y los plazos. Es un conjunto

Página 558 de 815

de principios tendientes a incrementar la productividad y a reducir costos a través
de la fabricación flexible, la producción en pequeños lotes, la configuración
secuencial de los centros productivos y llevando la productividad a su máxima
calidad probable.

A tales efectos propone la teoría de los cinco ceros:

- Cero stock: evitando el desequilibrio de los procesos gestionando

activamente el evitar rupturas de stock, fallas en la calidad, paros en los
procesos productivos y la incertidumbre en las entregas a los clientes. El
cuadro 20.5 ilustra tal situación.

Cuadro 20.5 — Política de cero stock en el Justo a Tiempo

- Cero defectos: se parte del concepto de calidad total, el cual

abordaremos en este capítulo, desde el diseño hasta el proceso
de fabricación. La idea es evitar costos de la no calidad por
controles tempranos en la detección de fallas y anomalías de los
procesos.

- Cero averías: la técnica JIT propone evitar las averías

normalizando las operaciones de preparación, adoptando
métodos de preparación en paralelo, aprovechando la economía
de los movimientos, eliminando los ajustes utilizando
herramientas o útiles precisos, mecanizando algunos procesos
de herramientas pesadas y entrenando adecuadamente al
personal para que sea polivalente.

Página 559 de 815

- Cero plazos: la idea es gestionar reduciendo los tiempos de
fabricación, es decir:

- Gestionando los tiempos de espera, provocados por

desequilibrios en el tiempo de producción entre procesos o
tamaños de los lotes.

- Gestionando los tiempos de transporte, que resultan

significativos cuando los procesos están organizados por
equipos que cumplen trabajos en una misma sección o línea
(casos de producción a escala).

- Gestionando los tiempos de ejecución, los cuales resultan

esenciales a los efectos de lograr mejoras en las "performance"
de eficiencia.

- Cero burocracia: para esto JIT propone:

- La simplificación de los controles administrativos, ya que al

trabajar casi sin stock pasa a ser irrelevante dicho control
administrativo.

- Al reducir el ciclo operativo, se reducen los momentos de

registración, y se aparta de los controles tradicionales
planteados por esquemas de costos ya obsoletos.

Las fases para la implementación del JIT son:

- La capacitación preliminar del recurso humano es fundamental

para poder abordar las premisas que la técnica plantea.

- Realizar un análisis del costo de implementación confrontado con

el beneficio que generaría este proceso.

- Como en toda técnica de gestión se hace imprescindible contar

con el compromiso y apoyo de la alta dirección.

- Lograr el mejoramiento de los procesos con la teoría de los cinco

ceros, la cual favorecerá un mejor flujo del mismo.

- Trabajar intensamente la relación con los proveedores y los

clientes, dada su vinculación directa con los stocks de materiales
y de productos respectivamente.

Las ventajas del Justo a Tiempo son:

Página 560 de 815
 - Fomenta la mejora en la productividad y el trabajo en equipo.

- Reduce tiempos de diseño y producción.

- Reduce los costos atribuibles al mantenimiento de inventarios.

- Fomenta el recurso humano polivalente.

- Disminuye el número de transacciones internas a registrar.

3. EL "COSTEO OBJETIVO" COMO HERRAMIENTA DE APOYO AL

ABM EN LAS ETAPAS DE DISEÑO Y DESARROLLO DE LOS
PRODUCTOS

El costeo objetivo no es una simple técnica para establecer costos

o metas, tal como la traducción literal de los vocablos en inglés
parecerían significar (target costing), sino que implica un mecanismo
integrado para unir coherentemente las distintas áreas funcionales
de la empresa. Su propósito principal consiste en adecuar las
actividades de la organización y sus consecuentes costos a los
efectos de lograr un nivel de utilidad acorde con los objetivos
prefijados y establecidos en el plan estratégico organizacional. En
estos primeros conceptos, ya se puede denotar absolutamente la
necesidad de tener establecidas de antemano las actividades que se
realizan en las organizaciones, sus portadores de costos y sus
clasificaciones, es decir, la necesidad, en síntesis, de aplicar técnicas
de gestión basadas en actividades.

Las características básicas de esta técnica de gestión son:

- Su potencial se halla en la filosofía de "ciclo de vida de los

productos". La misma abarca actividades tales como las
vinculadas con su concepción, diseño, desarrollos del producto,
desarrollo del proceso de producción, logística adecuada y
comercialización.

- Presenta una visión complementaria global de los costos del

producto ya que llega a tener en cuenta los costos generados en
todas las etapas del ciclo de vida, a diferencia de otros enfoques.

- Trata de adecuar el resultado a la vida completa del producto.

Página 561 de 815

 Los procesos para la determinación del costo objetivo se pueden
resumir en los siguientes:

- Fijación del precio de venta objetivo del producto en el contexto

de las necesidades del mercado y de la estrategia de la
competencia: al iniciar este proceso de aplicación, será
imprescindible determinar las características que debe reunir el
producto que se pretende posicionar en el mercado junto a su
precio de venta, el cual actuará como una restricción para las
etapas subsiguientes. Para ello la visión deberá ser amplia,
conteniendo la característica de sistémica (implícita en el análisis
de la cadena de valor), y realizando análisis externos e internos
de información.

- Análisis interno: se hará hincapié en las características de los

productos, su calidad, y en el análisis funcional del mismo.
Sobre esto último ampliaremos en un apartado especial.

- Análisis externo: ubicación del segmento de mercado de

competencia y establecimiento del precio objetivo. En el cuadro
20.6 podremos apreciar más claramente lo descripto en este
punto.

Cuadro 20.6: determinación del precio objetivo

- Determinación del margen de beneficio deseado (target profit): la empresa

debe definir el beneficio que considera satisfactorio por la venta de un
determinado producto y esta decisión debe hallarse inserta en la

Página 562 de 815

 planificación estratégica de la organización. Además como resulta obvio
desde un punto de vista conceptual, cada producto forma parte de un
objetivo global, y por ello en la asignación del margen deseado, se deberá
considerar el vínculo existente entre el desarrollo del producto y los planes
estratégicos generales de la compañía. Esto significa que la determinación
del beneficio para cada producto no es una tarea que escape al marco
general de política comercial de la organización. Lo mismo ocurre con la
fijación del propio precio de venta; ambas decisiones deben aparecer
siempre subordinadas a la política comercial vigente, la cual está ligada a
su vez a los objetivos máximos de la organización (ver cuadro 20.7).

Cuadro 20.7: determinación del margen de beneficio deseado

- Cálculo del costo objetivo que debe ser alcanzado: en caso de existir un
producto propio o ajeno en el mercado, la gerencia de la compañía debe
repasar los costos corrientes de producción, y ajustar dicho costo para incluir
todas las ideas de reducción de costos que todavía no han sido
implementadas y calcular un costo "admisible". El que los americanos
llaman costo how if, el cual representa el costo de fabricar un producto como
si la empresa hubiera realizado ya todas las actividades identificadas para
reducir costos, a través de diferentes procesos y métodos puntuales de
reducción de costos. Como resultado de esta metodología se obtiene el
costo admisible, que resulta ser el costo vigente con mejoras. Este no debe
ser entendido como el costo objetivo, el cual en realidad se obtendrá de
restarle al precio objetivo el margen de beneficio esperado. El costo objetivo
no tiene por qué identificarse con el costo admisible, ya que los pasos
seguidos para el establecimiento del costo objetivo pueden variar según los
siguientes métodos:

Página 563 de 815

 - Método de sustracción: hace coincidir el costo objetivo con el costo
admisible, dependiendo entonces su cuantía del precio de mercado y del
margen de beneficios prefijados. Este método no tiene en cuenta los
aspectos internos de la empresa y puede conducir a objetivos o metas no
alcanzables.

- Método de adición: en este caso se parte de la experiencia y de las

posibilidades que brindan las actuales disponibilidades productivas. Este
método ignora la situación del mercado pudiendo desembocar en la
aceptación de objetivos de costos no competitivos. Es necesario remarcar
que este método resulta incompatible con la propia filosofía del "costeo
objetivo".

- Método integrador: trata de combinar las perspectivas internas y externas

inherentes a los dos métodos anteriores, comparando el costo alcanzable
con el costo objetivo como paso previo para intentar aproximar el primero
al segundo, cerrando la brecha que pudiera existir a través de técnicas de
reducción de costos coordinadas. Para poder realizar esta comparación
se debe tener en cuenta la estructura del costo del producto, sin dejar de
considerar que la filosofía del "costo objetivo" sostiene la perspectiva
amplia de su ciclo de vida y la organización a través de todas las funciones
y actividades necesarias que se cumplen en ella.

Cuadro 20.8: determinación del costo objetivo

- Predeterminación del costo alcanzable de los productos sobre la

base de la información disponible acerca del funcionamiento real
de procesos similares: el costo actual o corriente es en definitiva
el costo que se erogaría para obtener determinado producto
dentro del contexto productivo y tecnológico vigente en la
Página 564 de 815
 organización. En esta etapa, se trata de establecer dicho valor
mediante la estimación de costos calculados conforme a las
técnicas conocidas. Dentro de este esquema es necesario
mencionar que se pueden presentar dos alternativas:

- Que se trate de un producto existente o uno nuevo pero que

guarde similitud con los procesos actualmente ejecutados y
que por lo tanto no requiere de nuevos equipos o renovación
tecnológica alguna.

- Que se trate del desarrollo de productos innovadores y

complejos en los cuales el grado de incertidumbre en cuanto a
los métodos de elaboración es considerable.

- Análisis de los desvíos: la desviación entre el costo

predeterminado admisible, y el costo objetivo fijado como meta,
deberá ser analizada optimizando la concepción del producto y
las operaciones que conformen su proceso productivo a través
del esfuerzo del equipo de implementación que debiera acercar
los costos actuales o de ensayo a los marcados como costo
objetivo.

4. EL "ANÁLISIS FUNCIONAL" COMO COMPLEMENTO DEL ABM

EN LOS PROCESOS DE ANÁLISIS DE VALOR

En el punto 3 se estableció la necesidad de practicar el análisis

funcional para poder situar los resultados productivos en el segmento
de competencia adecuado y poder definir así la probable relación del
mismo con la fuerza de demanda, la cual estará marcada por el grado
de satisfacción de necesidades que el cliente perciba. Esta
percepción puede ser mejorada con la utilización de una herramienta
de gestión llamada "análisis funcional", la cual se confunde en
muchas oportunidades con el costo objetivo.

Los fundamentos de este análisis están dados por:

- La descripción de las funciones.

- Determinación del costo de las funciones.

- Importancia de las funciones para los clientes.

Página 565 de 815

 - Evaluación de los resultados.

4.1. Descripción de las funciones de los resultados productivos

Toda función, en esta técnica de gestión, deber ser descripta a

través de un verbo más un sustantivo. Es importante seguir esta
regla a los efectos de que no se confundan las funciones con simples
características de los productos. Existen dos tipos de funciones:

- Funciones de uso: que surgen de la combinación de un verbo

activo más un sustantivo mensurable. Ejemplos: soportar peso,
transmitir fuerza, conducir corriente eléctrica, aplicar presión,
transformar energía.

- Funciones de estima: surgen de combinar un verbo activo más un

sustantivo no mensurable. Ejemplos: mejorar apariencia,
perfeccionar estilo, mejorar estética.

Las funciones de uso son las que generan por sí solas valor a los
productos. En cambio, las funciones de estima son subjetivas, por
tanto su medición se hace dificultosa y en muchos casos imposible.
Los verbos de estado deben ser evitados a la hora de establecer
funciones (ser, estar, haber), ya que los mismos generalmente
indican propiedades de los productos y no funciones.

Los productos tienen generalmente una función básica, la cual

constituye la principal finalidad de este, en otras palabras, es la razón
de la existencia de un producto. También tienen funciones
secundarias, las cuales apoyan el desempeño técnico de las
funciones básicas. A continuación expresaremos algunos ejemplos a
los efectos de poder clarificar estos conceptos.

Página 566 de 815

4.2. Determinación del costo de las funciones

Establecidas las funciones de un producto, se intentará costear la

disponibilidad de esas funciones. Esto se podrá lograr vinculando las
actividades directas generadoras de valor, y que consumen recursos,
con cada una de las funciones de los productos. Así, por ejemplo, en
la elaboración de una cocina, y luego de haber realizado el costeo
por actividades y vinculado el desarrollo de estas al producto, se
pueden obtener los siguientes costos:

Costo cocina modelo Inox

Preparado de materiales $ 22.14

Disponibilidad de los materiales $ 55.72

Materiales de asignación directa $ 153.31 (No es actividad)

Página 567 de 815

Ensamblado de la cocina $ 46.86

Controles de calidad $ 34.36

COSTO TOTAL $ 312.33

Costos por funciones

Función Básica Costo Participación
Quemar gas $ 21.86 7.0 %

Funciones Secundarias

Distribuir gas $ 31.24 10.0 %

Brindar seguridad $ 37.49 12.0 %

Decorar ambiente $ 74.98 24.0 %

Regular gas $ 15.20 4.8 %

Brindar estructura $ 78.10 25.0 %

Retener calor $ 53.46 17.2 %

TOTAL $ 312.33 100.0 %

4.3. El análisis de la importancia de las funciones para los

clientes

Luego, y desde la perspectiva externa (tan utilizada y necesaria en

las técnicas de gestión), se evalúan estas funciones por los clientes,
los cuales también podrían aportar la existencia de funciones que no
están contempladas anteriormente.

Los resultados de dicha encuesta arrojarán nuevas participaciones

porcentuales de las funciones, en relación directa con la importancia
que el cliente le dé a las mismas.

En el ejemplo que hemos desarrollado los informes de encuesta

arrojaron los siguientes resultados:

Evaluación de los clientes por funciones

Función Básica Encuestas positivas Participación
Quemar gas 20 3.7 %
Funciones Secundarias
Distribuir gas 20 3.7 %

Página 568 de 815

Brindar seguridad 215 39.8 %
Decorar ambiente 130 24.0 %
Regular gas 40 7.4 %
Brindar estructura 10 1.8 %
Retener calor 105 19.6 %
TOTAL 540 100.0 %

4.4. Evaluación de los resultados

Los resultados se evaluarán en las ya conocidas tablas de costos,

las cuales harán un análisis comparativo entre los costos de las
funciones y la importancia relativa que los clientes les brindan. Para
este análisis crearán un indicador, que será el siguiente:
% Participación porcentual de función en los costos
RAF =
% Participación porcentual de función en los clientes

Llamaremos RAF a las relaciones del análisis funcional.

De allí que podamos elaborar la siguiente tabla de costos:

Función % Costo % Cliente RAF

Quemar Gas 7 3.7 1.89

Distribuir Gas 10 3.7 2.70

Brindar Seguridad 12 39.8 0.30

Decorar Ambiente 24 24 1.00

Regular Gas 4.8 7.4 0.64

Brindar Estructura 25 1.8 13.88

Retener Calor 17.2 19.6 0.87

Cuadro 20.9: Análisis funcional

Los resultados arrojados por los cálculos del RAF podrán ser
evaluados según las siguientes referencias:

- Una buena relación sería un resultado de 1 o inferior a 1, ya que

representaría un equilibrio entre el costo y la importancia que el
cliente brinda a esta función. El caso perfecto sería en la función
de "decorar ambiente".

Página 569 de 815

 - Una relación muy por debajo de 1 implicaría que estamos
consumiendo pocos recursos en una función muy importante
para el cliente. Tal será el caso de la función "brindar seguridad".

- Una relación muy por encima de 1 implicaría estar sacrificando

demasiados recursos para una función poco valorada por
el cliente. Sería este el caso de la función "brindar estructura".

Si bien estos resultados no definirían una línea de acción definitiva

sobre cómo encarar el diseño de un producto en el marco de una
técnica como lo es el target cost, establece indicadores que podrán
orientarnos mejor hacia las necesidades del cliente.

5. LA TEORÍA DE LAS RESTRICCIONES Y SUS RELACIONES CON LA GESTIÓN

POR ACTIVIDADES

No podremos dar por supuesto que todos los lectores conocen la teoría de las
restricciones, y menos aún la propuesta de indicadores de gestión que plantea
su autor, Eliyahu Goldratt, a través del planteo de su pseudocontribución
marginal denominada throughput.

Al haber encarado en el capítulo VII el tema de los sistemas de información y

el manejo de indicadores de gestión a través de los tableros de comando, es que
nos encontramos en un deber moral de "no recomendar" bajo ningún aspecto el
uso de los indicadores planteados por Goldratt en su obra para el control de la
gestión empresarial, y menos aún para realizar prácticas vinculadas con el
análisis marginal. Esto planteado como hipótesis podría ser demostrado en
pocos párrafos.

En la contabilidad del throughput (en adelante TH) se pretende demostrar que

los indicadores determinantes de la obtención de "la meta" de una organización
son el mismo TH, los gastos de operación y el inventario.

El término throughput es una palabra en inglés que expresa velocidad, muy

utilizada en estos días para medir velocidades de banda ancha en internet entre
servidores. Por ello, Goldratt plantea al TH como la velocidad con que circula el
dinero en una organización. De allí que uno se imagine una fórmula vinculada
con la velocidad media, tomando dos posiciones de referencia y dividiéndolas
por el tiempo para establecer un intervalo de referencia. Pero no. Simplemente
aparece el TH como la diferencia entre los ingresos por ventas y el costo de los
materiales directos. Nada más alejado a las fórmulas de velocidad y poco más
cercano a las fórmulas con los que aquellos que desarrollaron el análisis
marginal definieron precisamente a la contribución marginal, la cual en este caso
estaría incompleta ya que no contempla a la totalidad de los costos variables
detectables en una organización.

Página 570 de 815

 A su vez, se define el inventario como todo el dinero que la empresa ha
invertido en cosas que pretende o que simplemente podría vender. Es decir que
considera inventario a todo el dinero inmovilizado. Y, por último, define a los
gastos de operación como todo el dinero que la empresa gasta para transformar
el inventario en TH.

De allí que Goldratt define a la meta de toda empresa como "... mejorar
el throughput a los efectos de disminuir consecuentemente el inventario y los
gastos de operación..." y es allí donde se comete un error conceptual, ya que
muchas veces, a iguales costos de operación y a inventarios constantes, la
empresa gana y obtiene a su vez un buen retorno sobre su inversión.

Partiendo de la base de que

TH = Ingresos por ventas — Costos materiales directos

Ganancia neta = TH — Gastos de Operación

ROI = Ganancia neta / Inventarios

Podríamos arribar a las siguientes conclusiones:

Cuadro 20.10: Indicadores de la contabilidad del TH y sus relaciones

En el cuadro 20.10 podemos observar perfectamente que con mayor TH y a

iguales gastos de operación e inventario se obtienen ganancias, ROI positivo y
más flujo de caja. Con igual TH, igual inventario y menos gastos de operación,
también. De allí que las relaciones establecidas por Goldratt no se cumplan en
el general de los casos, y de allí el motivo de no recomendar estos indicadores
como utilizables en el monitoreo de la gestión.

Ahora bien, en su obra, en forma paralela a la contabilidad del TH, aparece su

teoría de las restricciones, la cual realiza un aporte interesante a la gestión por
actividades, sobre todo en lo vinculado a aquellas acciones "cuellos de botella"
de las organizaciones.

Lo que plantea el autor es seguir pasos determinados para la resolución de

los problemas ocasionados por estas actividades, pero básicamente se intenta
balancear el flujo de producción de todos los recursos productivos al ritmo de la
actividad "cuello de botella". Los pasos serían los siguientes:

- Identificar las actividades que se constituyen en restricciones del sistema.

Página 571 de 815

 - Explotar las restricciones del sistema.

- Subordinar todo el proceso a la actividad "cuello de botella".

- Elevar las restricciones del sistema.

- Si en las etapas anteriores se logra eliminar una restricción, se deberá volver

a comenzar el procedimiento.

Para poder actuar en este sentido, Goldratt plantea la teoría de las

restricciones, y propone para solucionar la subordinación de los procesos la
metodología del tambor-cuerda-amortiguador.

- El tambor: será el cuello de botella que marque el ritmo al cual funcionará el

proceso.

- La cuerda: que atará el suministro de materiales al ritmo del tambor.

- El amortiguador: el cual frenará la marcha en los procesos anteriores a los

efectos de no generar inventarios innecesarios delante del cuello de botella.

El cuadro 20.11 ilustra la aplicabilidad de esta resolución

Cuadro 20.11: Aplicación de la solución a las restricciones (tambor-cuerda-

amortiguador)

Como puede apreciarse en el cuadro 20.11, en una primera

instancia se detecta el recurso cuello de botella (tambor), se regula
el suministro de los materiales (cuerda) y se retrasan los procesos no

Página 572 de 815

cuello de botella (amortiguador). Una vez logrado este propósito, se
trabajan las restricciones y, al desaparecer estas, se deberá
replantear el cuadro con la aparición de otro cuello de botella. Esto
sucederá hasta que la demanda del mercado se convierta en el cuello
de botella.

Esta teoría tiene una especial vinculación con el JIT (Justo a

Tiempo), ya que plantea la eliminación de los inventarios
innecesarios en los procesos, fomentando un proceso de mejora
continua.

6. LA GESTIÓN DE LA CALIDAD TOTAL (TQM - TOTAL QUALITY

MANAGEMENT) Y SU NECESIDAD EN LA GESTIÓN POR
ACTIVIDADES

Plantear un esquema de gestión por actividades, sin el

complemento de un esquema que garantice la atención de los
problemas de calidad de las organizaciones, seguramente estará
llamado al fracaso. Todas las técnicas de gestión, como hemos
podido analizar, están relacionadas de alguna forma y orientadas a
la generación de valor hacia sujetos involucrados con el operar diario
de las organizaciones; y es a la hora de mantener un equilibrio en la
generación de valor, que se hace necesario su accionar en forma
complementaria y no en forma individual.

La concepción de calidad parte de las necesidades del cliente o

usuario final de un producto o servicio, y constituirá el conjunto de
características y funciones que tendrá que tener dicho producto o
servicio y que de alguna manera le brindarán la aptitud para
satisfacer a los usuarios finales.

Existen diversos conceptos de calidad según la etapa del proceso

en el cual se evalúe la misma. Así podríamos hablar de:

- Calidad de diseño: la cual se vincula a las especificaciones del

producto o servicio, las cuales son establecidas en la etapa de
desarrollo de los mismos.

- Calidad verificable: de la concordancia de los productos o

servicios obtenidos con las especificaciones establecidas.

Página 573 de 815

 - Calidad del usuario: vinculada con la percepción del usuario, y la
importancia que el mismo da a las funciones y características de
los productos o servicios.

El TQM es una técnica de gestión que busca transformar la

empresa en una organización de aprendizaje continuo hacia el logro
de la calidad total, con una clara orientación hacia el usuario final. El
objetivo de integración y de conocimiento de los procesos, es
perfectamente sostenible desde la gestión basada en las actividades
y desde la apreciación de la cadena de valor de la empresa, los
clientes y los proveedores.

Su principal premisa propone que la calidad total se alcanza

cuando la calidad de diseño y del objetivo productivo supera a la
calidad esperada por el usuario. Es decir, propone dar al consumidor
todo lo que quiere, pero también un poco más.

Es una filosofía de administración que busca la integración y

evolución, transformando a la empresa en una organización de
aprendizaje continuo hacia la calidad total, donde el foco de atención
es el cliente. Para lograr este objetivo se hace necesaria:

- La integración de los recursos humanos de la empresa.

- La integración de los sectores al sistema empresa.

- La integración de los proveedores externos y de los clientes.

- Evolución de todos los elementos integrados mediante el

aprendizaje continuo.

El siguiente cuadro 20.12 muestra, a manera de resumen, qué

propone la técnica TQM a los efectos de provocar mejoras en los
procesos de las organizaciones.

Página 574 de 815

 Cuadro 20.12 — Mejoras en los procesos a través del TQM

Por otra parte, esta técnica de gestión hace especial hincapié en:

- Los costos de la calidad: es decir, el uso de recursos con el

propósito de lograr calidad. Estos estarán orientados a:

- Prevenir calidad: acciones vinculadas con:

- Prácticas de ingeniería y reingeniería.

- Programas de formación y capacitación.

- Informes de calidad.

- Auditorías de calidad.

- Evaluación de la cadena de valor de los proveedores y sus

productos.

- Revisiones constantes de los diseños.

- Evaluación de calidad: acciones vinculadas con:

- Inspecciones de los procesos.

- Prueba de los materiales.

- Puesta a punto de los equipos.

Página 575 de 815
 - Revisiones constantes de los procesos productivos.

- Revisiones constantes de los procesos de abastecimiento.

- Mantenimiento del laboratorio.

- Revisiones de los productos.

- Prueba de productos.

- Los costos de la no calidad: son los provocados por la aparición

de fallas en los productos o servicios. Lógicamente, una buena
gestión de la calidad haría poco significativos los mismos, y
constituyen el objetivo a superar con el TQM.

- Costo de fallas internas: se asumen cuando aparecen:

- Productos defectuosos.

- Necesidad de rehacer inspecciones.

- Opción de reprocesamiento de los productos no admitidos.

- Pruebas posteriores al reproceso.

- Costo de fallas externas: se producen en:

- Costos de reenvío.

- Bonificaciones especiales de admisibilidad de errores.

- Costos de problemas legales.

- Reparaciones.

- Atención de garantías.

- Pérdida de clientes potenciales.

Orientarnos hacia la calidad total implica que la calidad del diseño

y del producto deben estar por encima de las necesidades
manifestadas por los clientes, a los efectos de mantenerlo en la
organización.

Esta técnica de gestión está sustentada en dos teorías básicas:

Página 576 de 815

 - Teoría del conocimiento: mucho se ha escrito ya sobre la gestión
del conocimiento de las organizaciones, la cual provoca mejoras
en los procesos y lo hace continuo y estable ante los cambios.

- Teoría de las desviaciones: analizando las causas de las

variaciones. Estas pueden obedecer a:

- Causas comunes: las mismas están siempre en los procesos y

por su pertenencia al mismo son siempre predecibles y en la
mayoría de los casos estables.

- Causas especiales: son causales externas, menos predecibles,

y están vinculadas con el entorno de la empresa. El equilibrio
de estas causales lleva a los procesos a ser más controlables
y a mantenerse estabilizados y flexibles.

Las desviaciones especiales deben ser controladas para hacer el

proceso estable, mientras que las desviaciones comunes se evitarán
cuanto más se conozcan los procesos, y en este tema es vital costear
los procesos por lo que se hace en ellos (actividades).

Lo que habrá que evitar son las reacciones bruscas sin estar
acompañadas con el conocimiento de las causas, pues estas son las
que se constituyen en futuras fuentes de incrementos de los costos
en las organizaciones.

7. LA MEJORA CONTINUA. LA PROPUESTA KAIZEN

Kaizen significa mejora continua que involucra a la alta dirección,

gerentes, supervisores y empleados, tanto en la vida laboral, social y
cotidiana (doméstica). Esta técnica, basada en culturas orientales,
propone hacer énfasis en los procesos, al contrario de las técnicas
occidentales que promueven el progreso en la innovación y los
resultados.

En el siguiente cuadro 20.13 podremos apreciar las principales

diferencias entre la cultura del progreso a través de la innovación
(occidental) y lo que propone el kaizen (oriental).

Página 577 de 815

 Cuadro 20.13 — Kaizen vs innovación

El kaizen actúa como un concepto del tipo "paraguas" (umbrella) de la mayoría

de las prácticas japonesas que han adquirido renombre y éxito global. Es decir,
basadas en:

- La orientación al consumidor.

- La aplicación del JIT.

- El mejoramiento de la calidad y gestión de la calidad total.

- Mejoras en la productividad.

- Relación cooperativa entre trabajadores y gerentes.

Si trazamos una secuencia de la cadena de producción podremos observar

que las propuestas de kaizen no son opuestas de lo que proponen la innovación
y la creatividad occidentales. La lógica complementación de ambas técnicas nos
inspirará probablemente a la generación de modelos de gestión alternativos, que
mejoren la administración de los recursos en las organizaciones.

En el siguiente cuadro 20.14, se presentan las propuestas de kaizen y de la

innovación y creatividad, a los efectos de poder ser consideradas de manera
complementaria.

Página 578 de 815

 8. GESTIÓN DEL "CICLO DE VIDA" DE LOS OBJETIVOS PRODUCTIVOS

Comprende la gestión de un objetivo productivo desde la investigación y

desarrollo inicial hasta el momento en que se retira el servicio de apoyo al
consumidor en el mercado.

Es una técnica de gestión que se focaliza en el estudio de la acumulación de

los costos de las "actividades" que se realizan a lo largo del ciclo completo de
vida de un objetivo productivo (bien/servicio). Abarca el análisis de los ingresos
y los costos desde la investigación y desarrollo iniciales, hasta el momento en
que se retiran los servicios de "posventa" a los clientes en el mercado, es decir,
el análisis de los costos desde "el nacimiento hasta la defunción formal de un
objetivo productivo".

Se basa en el costeo por períodos, centrado su enfoque en los costos

incurridos en la etapa de producción cuando se estima que los mismos pueden
representar solo entre el 10 y el 15 % de los costos totales del ciclo de vida. La
herramienta considera los costos de desarrollo de objetivos, la mercadotecnia y
la distribución como costos del período, lo cual oscurece en algunos casos la
comprensión de la rentabilidad de los productos/servicios a lo largo de todo su
ciclo de vida.

En sintonía con la aplicación de los conceptos sostenidos por esta técnica de

gestión, se observa en el nuevo ambiente productivo que

- Se está reduciendo drásticamente la vida de los objetivos productivos, un

poco como consecuencia de una acelerada tasa de cambio tecnológico, y
otro poco por el cambio en el comportamiento de los consumidores.
Página 579 de 815
 - En consecuencia, se reducen los períodos de recuperación de los costos a
través de los ingresos por ventas, reduciendo el margen de error de la
gerencia empresarial.

- Es preciso cuantificar el impacto de los costos de las alternativas elegidas

durante la fase de diseño, pues los costos de producción quedan
comprometidos en esa etapa.

- Así mismo se deben considerar como objetivos:

- Alcanzar una visión más clara de la rentabilidad de los objetivos durante

su ciclo de vida.

- Poseer medios que controles la efectividad de los planes de largo plazo.

- Cuantificar el impacto de los costos de las alternativas elegidas en la fase

de diseño.

- Apoyar las decisiones gerenciales claves en cuanto a las líneas

productivas, en la mezcla de productos y la fijación de precios.

- Minimizar los costos totales del ciclo de vida.

- Los sistemas de costos deben:

- Reportar los costos no recurrentes que se van erogando en el transcurso

de un proyecto, por ejemplo, investigación y desarrollo de productos y
procesos.

- Aplicar los controles más estrictos en las etapas de diseño.

- Asignar directamente los costos de las fases preproductivas y

posproductivas a los objetivos, para poder conseguir una mejor visión de
largo plazo en cuanto a sus rendimientos.

Mucho se hace referencia en los párrafos anteriores a las cuestiones

vinculadas con la "visión" del ciclo de vida de los objetivos. En referencia a esto
podemos decir que existen distintas "visiones" o "puntos de vista" según quién
sea el observador. Es así que tenemos:

- Punto de vista del consumidor, que analiza el desempeño de un productor a

lo largo de su vida útil y en función de un determinado precio.

- Punto de vista del productor, el cual puede realizarlo desde:

- La mercadotecnia: donde sigue un patrón general de ventas a medida que

el objetivo pasa por las distintas etapas de su ciclo de vida

- La producción: en la que puede ver las etapas del ciclo de vida según los
cambios que se van registrando en los objetivos en función del tipo de

Página 580 de 815

 actividades desarrolladas. Desde esta visión se destaca el análisis de las
causales que generan los costos y un análisis de las distintas etapas y
cambios que se registran en las actividades de investigación y desarrollo,
producción y logística.

- Punto de vista del analista de gestión: esta es una visión interactiva ya que
analiza la administración de los costos inherentes al ciclo de vida de un
objetivo productivo.

A los efectos de profundizar este análisis, centraremos el estudio en

las etapas del ciclo de vida de los objetivos productivos. Estas serían las
siguientes:

- Desarrollo del mercado:

- Empresa pionera: tiene la necesidad de crear la demanda, y está rodeado

de incertidumbre, factores desconocidos y riesgos difíciles de cuantificar.

- Empresa imitadora: dejan que otras sean las pioneras y si el nuevo

producto tiene aceptación en el mercado lo siguen inmediatamente.

- Crecimiento del mercado: en esta segunda etapa el mercado se expande e

ingresan los competidores. Comienzan a diferenciarse productos y marcas.
Las empresas pioneras deben buscar la preferencia de su marca.

- Madurez del mercado: la demanda se nivel, y no crece más que el índice de

sustitución. Se produce la saturación del mercado y se busca la
diferenciación a través del producto y servicios adicionales, como ser
envases y publicidad.

- Decadencia del mercado: el producto comienza a perder atractivo para los

consumidores por cambio de gusto o tecnología. Los productos
"sobrevivientes" buscará el ocaso de sus competidores, se concentrará la
oferta en pocas empresas y los precios y márgenes decaen.

Estos conceptos van en especial sintonía con la conocida matriz de la BCG

(Boston Consulting Group), que nació como un método gráfico de análisis de
desarrollo de negocios y de cartera de clientes para convertirse finalmente en un
método que los analistas adoptamos para estudiar el ciclo de vida de objetivos
empresariales.

En el siguiente cuadro 20.15 mostramos el desarrollo de la matriz BCG.

Página 581 de 815

 Cuadro 20.15 — Matriz de la Boston Consulting Group (BCG)

En esta matriz se pueden observar claramente cuatro etapas del

ciclo de vida de los objetivos, a saber:

- Introducción del producto/servicio al mercado: la misma está

representada con la palabra incógnita. La empresa se ocupa, a
través de la mercadotecnia (marketing) de todas las actividades
necesarias para asegurar el plan de cobertura y acceso previsto
en los objetivos delineados en el proyecto.

- Crecimiento del producto/servicio en el mercado: la misma se

representa con una estrella. Se provoca en esta etapa el
posicionamiento del objetivo en el segmento de competencia. Se
manifiesta la fidelización creciente de clientes, la aparición de
segmentos de mercado inexplorados. Esto genera una
importante presión y la necesidad de contar de manera
permanente con una respuesta competitiva.

- Madurez del objetivo. Se representa con una vaca lechera. Se da

el nivel óptimo de cobertura y penetración en el mercado, con una
marcada estabilidad, es decir, poco crecimiento. Percibimos los
niveles máximos de contribución y rentabilidad, con un máximo
accionar de la competencia. Existe carencia de requerimientos
Página 582 de 815
 de inversiones adicionales y se observa un marcado liderazgo y
dominancia en los segmentos que se opera.

- Declinación y muerte: simbolizada con el perro. Se manifiestan

cambios de conducta de los clientes. La innovación tecnológica
marca la iniciación de un ciclo de obsolescencia.

9. GESTIÓN MEDIOAMBIENTAL

La gestión medioambiental nace debido a que las actividades

industriales y empresariales se constituyen en la principal causa de
la contaminación ambiental. Sin embargo, se constituyen en causales
complementarias:

- El incremento de la población urbana.

- El alto déficit del marco legal que regula el tratamiento de los

elementos contaminantes.

- Y la falta de infraestructura para el tratamiento de los agentes

contaminantes.

La gestión medioambiental será entonces aquella parte del sistema

general de gestión que comprende la estructura organizativa, las
responsabilidades, las prácticas, los procedimientos, los procesos y
los recursos para determinar y llevar a cabo la política
medioambiental.

Sus objetivos tienen que ver con:

- Identificar, interpretar, valorar y prevenir los efectos que la

actividad produce sobre el medio ambiente.

- Analizar y gestionar los riesgos en los que la organización incurre

como consecuencia de esos efectos.

Se define como residuo empresarial a cualquier bien obtenido por

descomposición, destrucción o pérdida de cualidades de cualquier
factor material o producto, susceptible de contaminar el
medioambiente.

Página 583 de 815

 A los efectos de clarificar este concepto podríamos clasificar a los
residuos empresariales en:

- Con relación a los flujos de resultados:

- Residuos que generan o pueden generar ingresos: cuando la

entidad está dispuesta a desprenderse a cambio de una
compensación económica.

- Residuos que no generan ni pueden generar ingresos: los que

el ente está dispuesto a desprenderse aunque no perciba
ingresos o haya que soportar costos adicionales.

- Con relación al proceso productivo:

- Residuos previos al proceso: materiales que son detectados

antes de la incorporación al proceso productivo.

- Residuos posteriores al proceso: los que se detectan durante o

a la finalización de los procesos productivos.

- Con relación al grado de control que requieren:

- Residuos asimilables a sólidos urbanos.

- Residuos asimilables a la basura doméstica.

- Residuos inertes voluminosos y de escasa peligrosidad.

- Residuos identificables que requieren gestión específica y

diferenciada por su volumen y porque su inadecuado
tratamiento puede generar problemas medioambientales.

- Residuos tóxicos y peligrosos: los que representan riesgo para

la salud humana, los recursos naturales y el medio ambiente.

Ahora bien, ¿cuáles son los instrumentos que la gestión medio-

ambiental propone para disminuir el impacto de las prácticas
empresariales en el medioambiente?

- Instrumentos preventivos o precautorios, los cuales pueden ser:

- Directos: evaluación del impacto ambiental a los efectos de

identificar, predecir, interpretar, prevenir y comunicar el mismo.
Se realiza la identificación y estudio de todas las repercusiones

Página 584 de 815

 ambientales provocadas por un hecho o actividad de un sector
determinado.

- Indirectos: se dan a través de la investigación, experimentación,

sensibilización ambiental, educación y formación al respecto.

- Instrumentos correctivos: son los establecidos por las normas.

En nuestro país existen en este sentido las normas ISO 14001 para
el desarrollo de modelos cíclicos de gestión medioambiental. Las
mismas incluyen distintas etapas para su desarrollo. En el siguiente
cuadro 20.16 se muestran estas etapas las cuales describiremos a
continuación.

En la etapa de planificación del SGMA se desarrollan:

- La revisión inicial: la cual es una identificación sistemática de los

impactos medioambientales significativos asociados directa o
indirectamente con las actividades, productos y procesos de la
organización

- El registro de impactos: que consiste en plasmar los resultados de

la revisión inicial en un informe registrable que permita ordenar
los aspectos medioambientales relevantes en función de un
Página 585 de 815
 factor de significación calculado como un producto entre la
valoración del impacto y su gravedad.

- La definición de la política medioambiental: la cual es una

declaración formal de los objetivos y principios de acción
generales relacionados con el medioambiente, que manifiesta
una declaración de intereses documentada.

- Los objetivos y metas: los cuales se establecen para poder lograr

una mejor actuación medioambiental y determinan a
posteriori las metas medioambientales, las cuales constituyen
una medida o indicador de alcance de los objetivos propuestos.

- Programas de gestión: los cuales identifican para un objetivo

dado, cómo se cumplirán las metas, quiénes son los
responsables de cada una de las actividades programadas y los
tiempos de realización de estas.

En la etapa de implantación y funcionamiento se definen las

metodologías para prevenir eventos con impacto medioambientales,
a los efectos de tener el control de cuándo y en qué medida ocurrirán.
Para ello se describen:

- La estructura y las responsabilidades dentro del SGMA.

- Los distintos procedimientos medioambientales.

- La formación y la comunicación medioambiental.

- El desarrollo del manual de gestión medioambiental.

- El control de las operaciones realizadas.

- La programación de las respuestas ante emergencias.

En la etapa de comprobación y acción correctiva se programan:

- el monitoreo y la medición de los impactos,

- las no conformidades con el SGMA y

- cómo se realizará el proceso de auditoría del sistema.

En la revisión de la gestión se monitorea:

Página 586 de 815

 - la medida en que se sigue la política medioambiental definida,

- el grado de alcance de los objetivos y metas,

- la eficacia de los programas de gestión implementados y

- la adecuación del SGMA en función de las no conformidades

detectadas.

Las consecuencias de la implementación de los SGMA en las

organizaciones son:

- Disminución en las primas de seguro.

- Reducción en los aranceles de importación y de exportación.

- Mejora en la imagen de las empresas.

- Metodización de actividades productivas, lo que conlleva a una

mejora en la eficiencia y en la eficacia.

- Mejores condiciones de seguridad empresarial.

10. CENTRO DE SERVICIOS COMPARTIDOS (SHARED SERVICE

CENTER)

Es una unidad de negocio que se encarga de llevar determinadas

tareas y servicios que anteriormente se encontraban
descentralizados en varias unidades de negocio, locación, región,
etcétera.

Los procesos repetitivos y transaccionales se trasladan de cada

unidad de negocio a una unidad central que proveerá servicios a nivel
nacional, regional e incluso de manera global.

Su objetivo es consolidar y estandarizar un conjunto diverso de

sistemas, procesos y funciones, proveyendo un soporte centralizado
para actividades administrativas. Teniendo por fin lograr economías
de escala, que difícilmente puedan lograr actuando solas o de
manera independiente.

Página 587 de 815

 La meta será crear una estructura para procesar transacciones de
alto volumen a través de uno o varios Centros de Servicios
Compartidos, para esto se deberán identificar las funciones y
procesos comunes y repetitivos de las distintas unidades de negocio.

El tamaño del Shared Service Center variará de acuerdo a las

necesidades de cada compañía: volumen de empleados, tareas
asignadas, legislación local, etc. Tendrá sus propios recursos y
tendrá la posibilidad de tener clientes internos o externos.

Desarrollará una cultura de mejora continua y poseerá flexibilidad

y escalabilidad (habilidad para reaccionar y adaptarse sin perder la
calidad, o bien manejar el crecimiento continuo de trabajo de manera
fluida o estar preparado para crecer sin perder la calidad de los
servicios ofrecidos) para operar con nuevos clientes. Será
administrado de forma independiente respecto de fin principal de la
empresa.

- Oportunidad de implementación

Existen distintos factores de oportunidad que muestran la

conveniencia de migrar a esquemas de Servicios compartidos

Procesos heterogéneos:

- La estrategia de servicios descentralizados conduce a procesos

de diferente calidad, costo y eficiencia dentro de las unidades de
negocio y las regiones.

- Las nuevas oportunidades de procesamiento global requieren

procesos armónicos como punto de partida.

Presiones competitivas:

- Fusiones y adquisiciones requieren el aprovechamiento de

sinergias además de una rápida integración de las nuevas
compañías.

- El benchmarking hace transparentes los costos de la

competitividad de la función de finanzas y frecuentemente lleva a
programas de reducción de costos.

Globalización:

- Alineación de los clientes y proveedores hacia empresas globales.

Página 588 de 815
 - Necesidad de operaciones de servicio global continuas y
uniformes.

Tecnología:

- Mejorar el ROI de nuevas o existentes implementaciones de ERP.

- Reconocer ahorros en los costos y evitar gastos adicionales a

través de la eliminación de redundancias del sistema.

Requerimientos regulatorios:

- Procesos y responsabilidades descentralizados aumentan las

chances de cumplimiento de SOX (compilación de mejores
prácticas).

- Cambiar los requerimientos legales demanda una implementación

global inmediata.

- Procesos llevados en un Shared Service Center, en general:

Finanzas: Contabilidad general, cuentas por pagar, activos fijos,

facturación, cuentas por cobrar, gastos de viaje, impuestos y
administración de efectivo, entre otros.

Recursos Humanos: nómina, beneficios, entrenamiento y

educación, servicios de relocalización, administración de datos de
empleados, administración de compensaciones por ejemplo.

Tecnologías de la Información (TI): desarrollo de aplicaciones,

mantenimiento de las mismas, monitoreo de sistemas, hosting de
aplicación, operación de redes, etc.

Compras y adquisiciones: pagos, órdenes de compra, procesos de

aprobación, creación de requisiciones, negociaciones y contratos,
gestión de precios, mencionando algunos.

- Procesos que se han ido incorporando:

Legal: soporte y coordinación en litigios, auditoría en medio

ambiente, salud y seguridad, cumplimiento legal.

Servicios generales: mantenimiento, administración de activos y

edificios, servicios de impresión y de correo.

Página 589 de 815

 Ventas, mercadeo y servicio al cliente: facturación, administración
de clientes, estrategia (administración de la relación con los clientes)

Abastecimiento: manejo de bodegas, comercio exterior, estrategia

de distribución, administración de artículos.

- ¿Cuáles son los motivos por los que surgen los Shared
Service Center?

Existen distintas razones que hicieron surgir los Centros de

Servicios Compartidos, algunas macroeconómicas, externas a la
compañía, mientras que otras fueron microeconómicas, particulares
de cada compañía:

- Globalización de los negocios.

- Diversificación de negocios por parte de grupos económicos.

- Adquisición y emerger de compañías, que genero la duplicación

de actividades administrativas en cada una de ellas.

- Necesidad de reducción de costos.

- Avance de la tecnología y la comunicación que permitió, por

ejemplo: procesar información en un país y utilizarla en otro en
tiempo real.

- Entre otros.

Página 590 de 815

- ¿Por qué implementar un centro de servicios compartidos?

- Beneficios

Reducción de los costos a través de las economías de escala.

Obtención de eficiencia a través de la mejora de procesos,
estandarización de los sistemas y la información.

Mayor flexibilidad, una infraestructura centralizada flexible a

cambios en las necesidades de negocio, la estructura y el volumen
cíclico.

Permite una mayor habilidad para añadir nuevas actividades de

negocio con valor agregado, sin costos proporcionales de
infraestructura.

Aumento de ingresos dado que las unidades de negocio pueden

centrarse en actividades que agreguen valor. Se podrá mejorar los
niveles de servicio para aumentar la retención de clientes. Habrá
también un mayor aprovechamiento de conocimiento y recursos.

Mejor calidad en los niveles de servicio explícitos mejora de la

gestión del riesgo operacional y del ambiente de control.

Se podrán centrar en la mejora continua y mejorar el manejo de la

performance y el cumplimiento. Además se puede mejorar la gestión
de la gerencia corporativa.

Se hará también mayor énfasis en el valor agregado y cambiará la

relación entre los negocios y sus áreas de soporte

- Factores de decisión de la implementación

- La reducción de costos constituye el factor clave a la hora de

evaluar la iniciativa

- El incremento de la productividad y la excelencia en los servicios

para el cliente es el siguiente factor de mayor relevancia para
evaluar la decisión.

- Otros factores de decisión son: especialización, flexibilidad y

capacidad para integrar nuevos negocios.

- Fases de la implementación de un centro de servicios

compartidos
Página 591 de 815
 Fase 1

Análisis de factibilidad

Se realizará un análisis a alto nivel de la situación actual para luego

delinear el escenario futuro para el cual se desarrollará un caso de
negocio que permita tomar una decisión fundamentada respecto del
modelo operativo y organizacional sobre el cual se centralizaran los
procesos bajo alcance:

Las principales actividades serán:

1- Relevamiento de datos, revisión de procesos, organización y

sistemas.

- Desarrollo de un plan de visitas a las locaciones y elaboración

de cuestionarios para las que no serán visitadas.

- Revisión de los procesos actuales y su grado de centralización.

- Relevamiento del mapa de sistemas que soporta los procesos

bajo estudio.

- Análisis de la estructura organizacional de cada locación.

- Identificación de las mejores prácticas internas y externas.

- Recolección de datos de los procesos bajo alcance como los

indicadores de performance.

2- Confección del diseño preliminar de la situación futura.

- Desarrollo de un taller de trabajo de validación y supuestos

como input para los futuros escenarios.

- Identificación de los distintos escenarios para su evaluación.

- Posteriormente, indicar y recomendar cual es el mejor

escenario.

3- Desarrollo del caso de negocio.

- Evaluación del impacto de los distintos escenarios sobre los

sistemas y la organización.

Página 592 de 815

 - Cotejo de los indicadores de performance con
un benchmarking externo e interno a fin de determinar la
productividad a aplicar.

- Desarrollo del modelo de beneficios lógicos.

- Identificación de las inversiones a realizar.

- Preparación del caso de negocio.

- Realización del taller de trabajo para validar el caso de negocio.

- Diseño del plan de implementación.

Fase 2

Diseño detallado: su objetivo es el establecimiento del modelo

futuro de prestación de servicios para los procesos bajo alcance con
la respectiva estructura organizacional, la cual asegure la entrega del
servicio. Por otro lado, se determinara el modelo de gobierno
responsable para definir las principales instrucciones de los centros
de servicios compartidos, como así también se realizaran los ajustes
necesarios en la estrategia de implementación.

Principales actividades:

1. Diseño del modelo futuro de centro de servicios compartidos:

- Relevamiento de la situación actual de los procesos bajo

alcance en cada una de las locaciones

- Validación del entendimiento de la situación actual

- Diseño de los procesos futuros, teniendo en cuenta las

siguientes consideraciones:

a. Procesos actuales y metodología Global Process Model.

b. Modelos de centros de servicios compartidos y cortes de

responsabilidades.

c. Mejores prácticas internas y externas, identificando

oportunidades de mejora.

Página 593 de 815

 d. Cumplimiento de políticas y normativas internas y de
requerimientos legales e impositivos externos.

- Realización del taller de trabajo de validación de los procesos

futuros con usuarios claves.

- Definición de los requerimientos tecnológicos y los sistemas de

información que soportaran el modelo del centro de servicios
compartido.

- Priorización de las oportunidades de rápida implementación.

- Identificar los proyectos relacionados y dar seguimiento a los

mismos.

2. Diseño de la estructura organizacional y del modelo de gobierno:

- Brindar soporte en la definición de la estrategia de recursos

humanos en lo referido al plan de retención, plan de
contingencia, plan de reclutamiento y selección, plan de
desvinculación y plan de entrenamiento

- Diseño de la estructura organizacional y descripción de los

puestos

- Definición de los distintos comités dentro del modelo de

gobierno del Shared Service Center, teniendo en consideración
lo siguiente

a. Integrantes, roles y responsabilidades

b. Frecuencia de reuniones

3. Definición de la estrategia de implementación:

- Determinación de la estrategia de implementación, detallando

cada uno de los roles.

- Fijación del piloto de implementación.

- Identificación de las necesidades de recursos para desplegar el

plan de implementación.

4. Actualización caso de negocio:

Página 594 de 815

 - Revisión del caso de negocio establecido en la fase y actualizar
en base a certezas y definiciones obtenidas durante esta
segunda fase.

Fase 3

Implementación: se implementará el modelo futuro definido en la

fase dos junto al desarrollo de los acuerdos de niveles de servicios
para dichos procesos entre los centros de servicios compartidos y las
unidades de negocios. Además se definirán los indicadores con los
cuales se medirá la performance del mismo, así como también el
modelo de gestión de los clientes.

Principales actividades:

1. Implementar modelo futuro:

- Profundizar las particularidades de cada una de las locaciones.

- Ajuste los procesos estándar a las particularidades de las

operaciones: respetando las limitaciones legales y las
particularidades del negocio.

- Diseño de las narrativas para los procesos definidos.

- Diseño de acuerdos de niveles de servicio contemplando: cortes

de responsabilidades, tiempos de respuesta y establecer una
línea operativa.

- Definición de indicadores de performance y del tablero de

comando.

- Definir reportes de gestión.

2. Estructura organizacional:

- Monitoreo del cumplimiento del plan de recursos humanos y

reclutamiento del personal del CSC.

- Soportar los planes de capacitación.

3. Definir modelo de pricing:

Considerando los productos claves de los servicios del

CSC, drivers de conducción, esquema de facturación.

Página 595 de 815

 4. Definir modelo de gestión de clientes:

Establecer el modelo de relación con los clientes (CRM), incluyendo

una encuesta de satisfacción a estos. Comités de seguimiento,
detallando integrantes, roles, responsabilidades y frecuencia de
las reuniones. Armado de una matriz de escalamiento.

5. Planificar Go-Live:

Monitoreo del avance de todos los frentes del trabajo: preparación

del edificio, implementación de requerimientos tecnológicos,
adecuación legal a las distintas sociedades, definición de la
estrategia impositiva, entre otras.

6. Actualización del caso de negocio.

Factores críticos de éxito

La implementación de un CSC representa un cambio

organizacional y la compañía necesita estar atenta a los cambios
requeridos.

Nivel de inglés

El idioma inglés se consolidó como el idioma de los negocios

internacionales. Ya sea por la cantidad de empresas oriundas de
Estados Unidos o por algún efecto de la globalización influenciado
por algunas de las economías importantes del mundo, de manera tal
que se transformó en un común denominador para todas las
interacciones mundiales en las últimas décadas.

Respecto al mercado laboral el tener un nivel avanzado de inglés

no asegura una ventaja competitiva a ningún profesional,
simplemente es un aspecto necesario para entrar en el mercado,
aunque puede resultar crucial a la hora de conseguir un trabajo en un
CSC. No obstante, este tema no solo afecta a los candidatos
buscando trabajo sino también, a las empresas que deben invertir en
el país apostando a la formación en el idioma y contribuyendo con
esto también. A modo de ejemplo: muchas empresas, que
desarrollan centros de servicios compartidos, brindan a sus
empleados clases de inglés en horario laboral.

Página 596 de 815

 11. TERCERIZACIÓN - OUTSOURCING

Representa una herramienta eficiente de la administración que

consiste en la delegación a una empresa especializada, de tareas
que pueden ir desde las más básicas como son el mantenimiento de
procesos enteros, como la contabilidad, o el reclutamiento de
personal; lo que le permite a la organización el espacio y tiempo
necesario para dedicarse a actividades y procesos que son la
esencia de la misma, es decir, aquellas tareas que componen el giro
principal de la empresa con el fin de alcanzar sus objetivos.

En definitiva, la empresa contratada desarrollará actividades en

nombre de la contratante, por medio de la movilización de recursos a
través de un contrato.

Este proceso requiere un alto grado de confianza y

responsabilidad, ya que se le estará cediendo el control de una parte
que compone a la contratante, sin embargo, este grado de confianza
y responsabilidad variará según la actividad o proceso que se va a
delegar, siendo influido también por el tamaño y giro de la empresa.

Esta herramienta se podrá utilizar de manera táctica o estratégica

y podrán adaptarse a los requerimientos de la empresa que solicita
el servicio. Se implementará en diferentes niveles y en áreas de la
organización que no son primordiales para así ganar competitividad.

11.1. Outsourcing táctico

Se considera como una simple externalización de una función no

tan primordial para la empresa y generalmente la razón para
implementarlo es la necesidad de reducir costos.

11.2. Outsourcing estratégico

Con esta técnica, se busca crear una relación estable con la

empresa a la cual se le es delegada una función. Se considera una
alianza estratégica la cual se consolida de acuerdo con la
interdependencia de la tarea delegada respecto de las demás que

Página 597 de 815

integran a la empresa, ya que se busca mejorar la calidad de la labor
tercerizada, mejorar algún servicio y/o aumentar su capacidad.

Una manera de clasificar la tercerización es de acuerdo con su

naturaleza:

Co-sourcing: se presenta cuando la empresa que delega la función,

como la que presta el servicio, comparten las responsabilidades y en
algunos casos los riesgos de la prestación de este.

In-house: se presenta cuando los servicios solicitados se realizan

dentro de las instalaciones de la empresa solicitante.

Offshore: se da cuando la transferencia de los recursos se realiza

hacia otros países, contando con la participación de empresas
extranjeras. Un ejemplo claro de estos casos suele darse en el ámbito
de la informática cuando empresas estadounidenses o europeas
tercerizan servicios en compañías latinoamericanas o asiáticas.

Cuadro 20.18 — Tendencias en las estrategias de tercerización en Argentina

Página 598 de 815

11.3. Críticas al outsourcing

La principal es la precariedad laboral de los subcontratados y la

destrucción de puestos de empleo de calidad en la economía
nacional de la empresa contratante.

Si el prestador del servicio no tuviera la capacidad necesaria para

realizar dicha función, podría dañar la imagen de la empresa
contratante.

11.4. Desventajas del outsourcing

Aunque resulta ser una herramienta eficiente, puede conllevar

algunos inconvenientes como los mencionados a continuación:

- Que la reducción de costos no resulte suficiente.

- Existe la posibilidad de que a los clientes no les resulte agradable

el servicio de la función subcontratada.

- No todas las empresas que brindan este servicio están

capacitadas para ejecutar las funciones que le son delegadas.

- Si la empresa no llevara bien la tarea encomendada, se podrían

ver afectadas algunas de las tres áreas principales de la
empresa contratante: operacional, administrativa y financiera.

- Si no estuviera preparada la empresa para delegar una tarea,

podría producirse un choque cultural de la misma.

- En algunos casos, podría pasar que se perdiera el contacto directo

con el cliente.

11.5. Ventajas - beneficios del outsourcing

Trae diversas ventajas, cabe destacar que algunas resultan ser

muy similares a las de los centros de servicios compartidos:

- Permite enfocarse en lo que es realmente importante: la actividad

que hace a la empresa lograr sus objetivos.
Página 599 de 815
- Disminuir los costos, ya que se podrá pagar menos por ciertas
funciones.

- El acceso a ciertas tecnologías que no resultan de fácil

accesibilidad para la empresa que desea usarla.

- Permite tener una organización esbelta.

- Apertura a la innovación.

- La imagen de la empresa puede verse mejorada a través de la

contratación de servicios especializados.

- Se delegan algunos procesos correspondientes al área de

recursos humanos, como negociaciones y reclutamiento.

Página 600 de 815

 CAPÍTULO 21 - TÉCNICAS DE COMANDO ORGANIZACIONAL

1. LOS MAPAS DE FUNCIONES Y ACTIVIDADES.

COMPLEMENTACIÓN CON MAPAS DE PROCESOS

Ya hemos confeccionado en capítulos anteriores mapas de

procesos con la intención de seguir a los factores en su camino de
transformación a objetivos productivos. La finalidad de estos mapas
está en función de la determinación de los costos de los productos o
servicios y a la posibilidad de medir eficiencia en el uso de los
factores o recursos.

En los sistemas integrados de información, con un claro objetivo

hacia la gestión de las actividades y procesos integrados, se deben
generar los mapas de funciones y actividades.

Estos mapas se ven trazados desde dos perspectivas

fundamentales:

- La perspectiva desde el análisis de la cadena de valor: en esta

sección del mapa se definen los escenarios en los cuales se va
a realizar un determinado proceso. Como ejemplo utilizaremos
los escenarios definidos para una empresa fabricante de yogures
y postres muy conocida en el mercado argentino.

- Gerencia ejecutiva.

- Relaciones con los clientes.

- Diseño y reingeniería.

- Políticas y programación de stocks.

- Abastecimiento.

- Producción.

- Ventas y Distribución.

- Servicios de posventa.

- Administración de recursos humanos.

Página 601 de 815

 - La perspectiva desde la cadena de procesos: en esta sección se
estudian cada uno de los escenarios y se los desglosa en los
distintos procesos y funciones. Así es que en el escenario de
producción jugará un papel preponderante los mapas de proceso
que ya hemos elaborado para otros casos prácticos. A modo de
continuar con nuestro ejemplo anterior, es que tomaremos dos
de los escenarios definidos y determinaremos los procesos
vinculados con cada uno de ellos.

- Escenario de abastecimiento

- Evaluación de la calidad de la leche fluida.

- Selección de proveedores.

- Contratación de los proveedores.

- Administración de stock de materiales con sistema EDI

(software de autogestión de stocks mediante consultas por
parte de los proveedores en las bases de datos de cliente).

- Escenario ventas y distribución

- Ciclos de ventas.

- Servicios de posventa.

- Contrataciones de distribuidores.

- Transportes y fletes.

Así, en cada escenario tendremos varios procesos corporativos

eslabonados que desarrollen sus operaciones en ese ámbito.

Definidos todos los escenarios y sus procesos se pueden mapear

tal cual podemos observarlo en el cuadro 21.1.

Por tanto, estamos en condiciones de afirmar que los mapas de

procesos de transformación de factores son
intrínsecamente necesarios para la confección de mapas de
escenarios y funciones desde perspectivas alternativas, utilizados en
el monitoreo de la gestión operativa.

Página 602 de 815

Cuadro 21.1 - Mapas de escenarios, procesos y funciones que modelizan a la empresa en
los sistemas integrados de información

Los mapas de escenarios y procesos constituyen una base cierta para la

construcción de los tableros de comando en las empresas. Los procesos y
funciones establecen, genéricamente, factores críticos de éxito vinculados con
los objetivos primordiales del plan estratégico. Claramente en el cuadro 21.1, se
podrían separar los escenarios por perspectivas. La perspectiva directiva y
propietaria (gerencia ejecutiva), la de los clientes (relación con clientes y diseños
de ingeniería), la de procesos internos (políticas de stock y abastecimiento,
producción y distribución) y las de recursos humanos (bases del negocio).

La realización de estos mapas está dotada de subjetividad a la hora de su

determinación y pueden trazarse desde distintos puntos de vista. Muchos lo
analizan desde la integración horizontal y vertical de los procesos. Así, un buen
proceso productivo ayudará al escenario ventas y distribución a cumplir con su
objetivo, como así también al proceso de evaluación de calidad. A los efectos de
ilustrar la confección de estos mapas es que practicamos en el cuadro 21.2 un
mapa de relaciones de macroactividades con alternativas de realización
diferentes al anterior.

Página 603 de 815

 Cuadro 21.2 - Mapa alternativo de perspectivas, procesos y funciones

Este mapa fue construido para una empresa de fabricación de

conductores eléctricos, y se planteó como base para la posterior
construcción de un cuadro de mando integral. En él se ven
preestablecidas las diferentes perspectivas en las cuales se
desarrollarán los factores críticos y como se eslabonan entre sí hasta
llegar a los objetivos "madre" de la organización que son: incrementar
su participación en el mercado, mejorar su rentabilidad y generar
valor en las distintas perspectivas analizadas.

2. PASOS A SEGUIR PARA LA IMPLEMENTACIÓN DE UN CUADRO

DE MANDO INTEGRAL

A los efectos de poder desarrollar adecuadamente la herramienta

se proponen los siguientes pasos, los cuales se consideran básicos
en la construcción de los cuadros de mando.

Paso 1 - Determinación de las perspectivas del mapa estratégico:

estas se constituyen en las distintas visiones que tendremos de los
Página 604 de 815
objetivos, del trazado del eje temporal de monitoreo de la gestión y
de los organigramas jerárquicos y funcionales de la empresa. Existen
distintos niveles de perspectiva:

- Perspectivas base: las cuales son el sostén de base de las

organizaciones. Son ejemplos de estas la perspectiva de los
recursos humanos y la de los sistemas de información.

- Perspectivas intermedias: son perspectivas de enlace, se

focalizan en los procesos internos y en los clientes.

- Perspectivas superiores: tienen que ver con la visión de los

propietarios de las empresas.

A los efectos de ilustrar los pasos que estamos desarrollando es

que se mostrarán cuadros que han sido confeccionados en empresas
en las cuales se ha implementado el CMI.

En el cuadro 21.3, se pueden apreciar dos perspectivas de base,

la de los sistemas de información (B1) y la de los recursos humanos
(B2).

A su vez se han delineados dos perspectivas intermedias, una

vinculada con el abastecimiento y proveedores (I3) y la perspectiva
de los procesos internos se ha separado en la de:

- Procesos internos inmediatos (I4a), la que corresponde a

procesos vinculados técnicamente con la obtención de los
resultados productivos.

- Procesos internos mediatos (I4b), que engloba a actividades de

soporte de los procesos productivos. En ellas se incluyen todo
tipo de procesos de transformación instalados en las
organizaciones.

En orden jerárquico se dispone a continuación la perspectiva de los

clientes (I5), para finalmente observar la perspectiva de orden
superior vinculada con las finanzas (S6).

Página 605 de 815

 Cuadro 21.3 - Perspectivas del mapa estratégico

Paso 2 - Identificación de las acciones con cada perspectiva: en esta instancia

y en congruencia con los sistemas de costos, el presupuesto y el sistema de
gestión de la calidad, se hace necesario encuadrar cada acción que se desarrolla
en la empresa en cada perspectiva de visión del mapa estratégico.

Esto se realiza a los efectos de involucrar en la confección del mapa a la

acción, sus integrantes y responsables, con el propósito de que todos
comprendan adecuadamente en qué entorno de estrategia deben determinar sus
factores críticos de éxito y sus indicadores de gestión. La empresa que tomamos
como ejemplo tiene el siguiente esquema de actividades las cuales se alinearán
en el cuadro 21.4 siguiente a las perspectivas del mapa estratégico:

- Acciones inmediatas

- Líneas de producción C1, G3, K2 y P4.

- Siliconas.

- Laboratorio.

- Abastecimiento mayoritarios.

- Abastecimiento minoritarios.

- Palletizado y depósito.

Página 606 de 815

- Acciones mediatas:

- Sistemas.

- Administración.

- Recursos Humanos.

- Compras.

- Depósito materiales.

- Intendencia.

- Gestión de la calidad.

- Nuevos proyectos.

- Costos.

- Depósito productos terminados.

- Logística.

- Automatismos.

- Programación de la producción.

- Mantenimiento.

- Desarrollo de fórmulas.

- Servicios al cliente.

- Ventas y depósitos Buenos Aires.

- Financiamiento.

- Gerencia general.

Página 607 de 815

 Cuadro 21.4 Perspectivas y actividades

Paso 3 - Determinación de los factores críticos de éxito (FCE) por perspectiva:

en este paso se consideran las siguientes determinaciones a realizar:

- Factores críticos de éxito: desarrollados por perspectivas.

- Eslabonamiento y diagrama de conectores: los factores críticos de éxito se

conectan y ordenan en pautas de cumplimiento:

- Dentro de la misma perspectiva: se establecen conexiones entre FCE

dentro de una misma perspectiva. Esto implica el orden de cumplimiento
en que deben darse los FCE para favorecer el desarrollo de la estrategia
planteada. En este sentido se pueden establecer vinculaciones de dos
tipos, a saber:

- Conexiones verticales: es decir, dentro de una misma perspectiva, hacia

un FCE ubicado en una jerarquía superior dentro de esta.

- Conexiones horizontales: es conectar FCE dentro de una misma

jerarquía, pero que tienen horizontalidad jerárquica, y el mismo plazo
de cumplimiento en el eje temporal definido.

- Hacia otras perspectivas siguientes consecutivas en orden jerárquico

superior: una vez resueltas las conexiones dentro de la perspectiva se
analizarán las conexiones con perspectivas superiores consecutivas, es
decir las que se realizan con la perspectiva inmediata superior. Cada
conexión, además de establecer pautas de cumplimiento, se va alineando

Página 608 de 815

 con el eje temporal de consecución definido, el cual establece tiempos
aproximados en el cumplimiento de los FCE.

- Hacia otras perspectivas siguientes no consecutivas en orden jerárquico

superior: las conexiones descriptas en el párrafo anterior pueden darse
hacia FCE de perspectivas superiores no consecutivas, es decir, se
puede conectar un FCE de la base directamente con un FCE de la
perspectiva superior.

- Definición del eje temporal de cumplimiento: el desarrollo de este eje

temporal se realiza a los efectos de establecer los plazos en los cuales
deberían cumplirse los objetivos propuestos. Esto favorece a la
trazabilidad de la estrategia y permite mostrar a los directivos, cómo
acciones definidas en perspectivas de base impactarán en las demás
perspectivas y en qué plazos.

Siguiendo con el ejemplo propuesto para acompañar estos desarrollos,

mostramos el mapa estratégico de la empresa en la cual se implementó el CMI,
en el cuadro 21.5.

Paso 4 - Determinación de los indicadores claves de gestión por FCE: para el

desarrollo de este paso, se hace estrictamente necesario que la empresa,
además de tener el mapa estratégico desarrollado, cuente con información para
poder abastecer la enunciación y el armado de los indicadores claves de gestión.
Es decir, no es posible concebir esta herramienta en una empresa sin:

- El plan estratégico desarrollado.

- Un sistema de costos que siga el uso de los recursos a través de los procesos
de transformación.

- El presupuesto integrado implantado.

Página 609 de 815

 Cuadro 21.5 - Mapa estratégico

Por otra parte, cabe señalar, que existen al menos tres tipos de indicadores,
que se desarrollan y utilizan en los CMI:

- Indicadores enunciativos: son simplemente pautas de cumplimiento a seguir.

Por ejemplo, en la capacitación de personal, se suele enunciar un indicador
que establece la cantidad de estudios reglados por la empresa a realizar.

- Indicadores comparativos: estos establecen comparación temporal de datos

homogéneos. Generalmente se desarrollan a través de la determinación de
diferencias de datos entre un período "n" y un período anterior "n — 1".

- Indicadores relacionales: estos indicadores se establecen a través de

cocientes entre datos a relacionar. Por ejemplo establecer una relación entre
las horas hombre presencia y las horas hombre productivas.

- Indicadores fórmula: estos se determinan a través de fórmulas las cuales

pueden ser:

- Convencionales: que son indicadores generalmente utilizados como por

ejemplo la ROI o la TIR.

- Propios: desarrollados en la empresa para medir determinados

rendimientos. Entre estos se encuentran los indicadores de stock de
seguridad alternativos, índices de ausentismos pago, entre otros.

Página 610 de 815

 Paso 5 — Definición de los ratios de gestión: los ratios se establecen en
función de los indicadores. Marcan las pautas de cumplimiento que permitirán la
semaforización de los resultados. La determinación de los ratios se debe realizar
observando detalladamente la ubicación de los FCE en el mapa estratégico, y
analizando las conexiones del mismo con el resto del CMI.

3. UTILIDAD DEL CUADRO DE MANDO INTEGRAL EN LA GERENCIA BASADA

EN ACTIVIDADES (ABM)

Luego de lo expresado en los párrafos anteriores, el cuadro de mando integral

se constituirá espontáneamente en una herramienta que mejorará y dará apoyo
al gerenciamiento basado en actividades.

El tablero de comando viene a solucionar las dificultades desde la dirección

para poder generar valor direccionado hacia todos los "stakeholders" (sujetos
que pugnan por valor), que están involucrados en la empresa. La problemática
esencial de esta cuestión radica precisamente en el eje temporal en el cual los
distintos sujetos perciben la satisfacción de sus necesidades, es decir perciben
valor.

Cuadro 21.6 - Eje temporal definido para la creación de valor a los stakeholders

Todo directivo o gerente debería desarrollar sus acciones a nivel decisorio

conociendo el eje temporal en el cual se creará valor para diferentes sujetos. En
el cuadro 21.6 se proponen tres, clientes, dueños o accionistas y recursos
humanos. El objetivo periódico será crear el máximo valor posible y los

Página 611 de 815

indicadores de logro estarán vinculados con la fidelidad de los clientes, la
disposición de reinvertir de los accionistas y el grado de motivación del recurso
humano.

4. REPRESENTACIÓN ECONÓMICA DE LOS OBJETIVOS A TRAVÉS DE LOS

FACTORES CRÍTICOS DE ÉXITO, LOS INDICADORES DE GESTIÓN Y EL
CUADRO DE MANDO INTEGRAL

Teniendo un plan estratégico definido, el cuadro de mando asiste en la

representación económica de los objetivos a través de:

Factores críticos de éxito: los cuales representan los principales valores

decisorios asignados a cada responsable de un área. Responde a la pregunta
¿a qué se le da valor (económico) en la actividad de negocio? Explica cómo
contribuye dicha actividad al logro de los objetivos rectores. De allí que sea
importante complementar esta herramienta de gestión con el ABM, a los efectos
de homogeneizar los mapas de actividades con los cuadros de mando que
alinean los factores críticos de éxito.

Indicadores de gestión: es la transformación de los factores críticos de éxito

en variables mensurables. Esta traducción posibilita a los supervisados la mejor
comprensión de sus metas y a los supervisores el control claro y comprensible
de la gestión. Pueden representar tanto objetivos futuros como resultados
históricos y debe cumplir con las características META (medibles, específicos,
temporalmente acotados y dentro del alcance del decisor).

Por tanto la representación económica de objetivos implicará que las

estrategias, metas y objetivos que conforman la cadena de medios y fines se
expresen en factores críticos de éxito, los cuales se traducen y miden a través
de los indicadores claves de gestión, integrándose en tableros de comando y
sustentándose en los sistemas integrados de información.

Esta representación se realizará a través de distintas perspectivas

empresariales y terminará integrándose en un tablero de comando que
relacionará los indicadores de gestión actuando sobre variables que influyen y
condicionan el futuro del negocio.

Esta herramienta tiene objetivos muy puntuales dentro del plan estratégico de
la organización:

- Objetivo de conocimiento: propone una estrategia que conlleva al

conocimiento de las claves del negocio, tal cual como lo haría una sola
persona con una visión integral de la organización, sin la complejidad dada
por los detalles que no resultan relevantes. Este conocimiento tendrá dos
instancias:

Página 612 de 815

 Ex ante: ya que al modelizar el negocio se está trabajando con variables en
un escenario anticipado.

Ex post: cuando se pueden comprobar los resultados (y las desviaciones)

que expresaron las variables consideradas en el escenario ex ante.

- Objetivo del control: analiza y controla los resultados a los efectos de

garantizar el alineamiento de las ejecuciones con los objetivos que han sido
determinados. En este monitoreo de la gestión se intentará:

- Evitar que se ejecuten actividades inconsistentes.

- Corregir anticipadamente las actividades incorrectas para evitar los

desvíos en la actuación.

- Estimular a los ejecutores de acuerdo con su alineamiento en función de

las actividades futuras.

- Objetivo de difusión: es importante comunicar y traducir horizontal y

verticalmente los objetivos económicos de la empresa. Terminar con la
formulación de los objetivos y pasar a la acción y difusión de estos. Para ello
se tranzan actividades vinculadas con la visión y la misión de los miembros
de la organización, las cuales estarán en sintonía con los factores críticos
de éxito.

- Objetivo de comando y dirección: define criterios que ayuden a clarificar la

asignación de valor económico en un eje temporal definido y mediante la
traducción adecuada de los objetivos organizacionales en factores críticos
de éxito medibles en indicadores de gestión. Para ello se intentará proyectar
los resultados esperados y determinar lo dominante y lo indiferente entre las
distintas alternativas de decisión.

Lógicamente que para poder confeccionar un cuadro de mando integral será

necesario sincronizar su confección juntamente con la rearquitectura de la base
de datos, a los efectos de poder tener la información necesaria para calcular los
indicadores de gestión determinados. Así, por ejemplo, si abordáramos la
perspectiva del cliente, no podría dejar de faltar en nuestras bases de datos la
siguiente información:

- Altas y bajas de clientes.

- Condiciones de venta.

- Modificaciones en estas condiciones según variables específicas.

- Crecimiento y disminución del volumen de negocios.

- Identificación de segundas compras.

Página 613 de 815

 - Identificación de compras repetidas y determinación
del ranking de performance.

- Volumen de compras por productos.

- Grado de satisfacción del cliente.

- Encuestas.

- Errores, reclamos y quejas de los clientes.

- Entregas en tiempo y en forma. Monitoreo.

- Comisiones y honorarios a vendedores.

Esta información soportaría posibles nudos decisorios (FCE) tales como:

- Fijación de políticas de precios.

- Bonificaciones.

- Pautas de entrega.

- Condiciones de cobranza.

- Publicidad y marketing.

- Desarrollo de nuevos productos.

- Análisis de problemas en calidad.

- Análisis calidad-precio con los competidores.

- Definición de la imagen empresarial.

- Políticas de seguimiento a clientes.

- Definición de políticas de comisiones y honorarios.

Para estos FCE se podrán determinar los ICE (indicadores claves de gestión)
sustentados por la arquitectura de la base de datos para la perspectiva cliente
que hemos descripto anteriormente.

A continuación presentaremos un caso práctico de aplicación del cuadro de

mando integral, con el propósito de clarificar la confección del mapa de FCE por
perspectivas y la generación de los consecuentes ICE para efectuar el monitoreo
en el cumplimiento de los objetivos trazados por la organización.

El caso de referencia es una empresa Pyme que inició sus actividades en la

zona sur durante el año 2000. Su objetivo era el suministro de catering a una

Página 614 de 815

importante empresa industrial. Durante dos años suministró a esta empresa de
550 almuerzos diarios logrando por su buena actuación la fidelización de este
cliente.

Sus ingresos por ventas eran superiores a sus costos y provocaban un margen
de rentabilidad general del 40% anual. La empresa en cuestión contaba con 8
trabajadores (miembros de la familia) entre los cuales existía fluida
comunicación, un proceso de producción sencillo y conocido por todos, una
eficiencia controlada y medida, con objetivos cumplidos adecuadamente durante
el período 2000-2002.

Hacia fines de 2002 y con vistas al año 2003 se firma un contrato con otro
cliente al que se debía abastecer con 400 almuerzos diarios y a mediados del
mismo año se incorporó un tercer cliente con 200 almuerzos más. Esto generó
un replanteo organizacional con la clara necesidad de:

- incorporar 5 operarios nuevos, los cuales venían de una empresa del rubro
gastronómico pero no vinculada con el servicio a empresas,

- alquiler de un local con mayor superficie y que cuente con capacidad para
instalar una oficina administrativa y una heladera comercial,

- contratación de dos empleados administrativos y un supervisor de servicios,

- compra de nuevo equipamiento para la elaboración de las comidas.

Estos cambios provocaron un aumento de la capacidad para atender hasta

5000 almuerzos diarios luego de un período de adaptación de 6 meses para con
la nueva estructura.

En esta nueva realidad la firma se encontró con un panorama diferente y con

necesidades de definiciones concretas desde el punto de vista de la gestión:

- Definir una única estrategia.

- Definir una cultura de trabajo concreta.

- Comunicar esta única cultura y estrategia en forma clara y fácilmente

interpretable.

- Que la estrategia sea congruente con los objetivos organizacionales.

- Apuntar con estas definiciones a generar valor para los clientes, los dueños
y los recursos humanos.

Para ello se sugirió la práctica de un cuadro de mando integral (CMI). En el

cuadro 21.7 se pueden apreciar los lineamientos generales utilizados en su
construcción de base.

Página 615 de 815

 El CMI plantea cuatro aspectos claves a tener en cuenta en su construcción:

- Pasar de la visión a la formulación de la estrategia: esto significa traducir la

visión organizacional desde las declaraciones de intenciones hacia una
estrategia clara y concreta. Cuando se formulan los objetivos a través de los
eslabonamientos de los FCE se está logrando este aspecto esencial y
necesario para la construcción del CMI.

- Comunicación de la estrategia: esto implica que todos los miembros de la

organización deben estar involucrados y ser partícipes de las formulaciones.

- Planificación: no se podría imaginar una empresa sin un plan estratégico, y

menos aún, hoy en día, sin un adecuado monitoreo de cumplimiento de ese
plan. El CMI ayuda a definir objetivos y los recursos e iniciativas necesarias
para conseguirlos.

- Aprendizaje (feedback) necesario para evaluar el trabajo que se requiere y

plantear posibles modificaciones en la estrategia formulada.

Comprendidos estos lineamientos de armado del CMI es que se plantearán

FCE desde cuatros perspectivas básicas para toda organización:

Página 616 de 815

- Perspectiva de los recursos humanos (factores vinculados con el trabajo): lo
que otros autores denominan perspectiva del aprendizaje y la comunicación.
La problemática desde esta visión es la incorporación de los 5 operarios
nuevos en el área productiva y la creación del área de ventas y a la
supervisión. Se hacía necesario mantener un equilibrio entre los nuevos
integrantes del staff y aquellos que habían estado en los inicios de la
organización y ya conocían los procesos de producción anteriores. Para ello
se consideraron cuatro FCE claves congruentes con los objetivos de los
recursos humanos:

- Incentivos.

- Formación y capacitación.

- Satisfacción de los RR.HH. (motivación).

- Mejoras en la productividad.

- Perspectiva de los procesos internos: en esta perspectiva se tenía que

prestar especial atención al impacto de los nuevos empleados, el cual
debería ser atenuado por la consecución de los FCE de la perspectiva
anterior. Del análisis se determinaron seis FCE claves:

- Utilización de la capacidad de producción.

- Eficiencia en los procesos.

- Producir con calidad.

- Atención al cliente.

- Entrega puntual.

- Logística adecuada.

- Perspectiva de los clientes: ante la aparición de nuevos clientes se decidió

monitorear analíticamente las ventas y realizar un seguimiento de estas. El
buen desempeño de los FCE en la perspectiva de los procesos desembocó
irremediablemente en una mayor fidelización de los clientes por su
percepción de satisfacción de necesidades. Se determinaron en esta
perspectiva cuatro FCE claves para el logro de los objetivos primarios con
esta nueva estructura operativa:

- Satisfacción al cliente.

- Ventas repetidas.

- Nuevos clientes.

Página 617 de 815

 - Perspectiva de las finanzas: la cual contemplará FCE vinculados con los
dueños de la organización y la marcha de la misma. En este orden de cosas
la rentabilidad será el factor crítico de mayor relevancia a la hora de medir
buenos desempeños y agregado de valor. Es así que se determinaron tres
FCE desde esta perspectiva:

- Mayores ventas.

- Nuevas cuotas de mercado.

- Disminución de costos.

- Rentabilidad.

Por tanto, se traduce la estrategia en objetivos para cuatro perspectivas

definidas, intentando en un eje temporal definido, mantener satisfechos a los
dueños, a los clientes y a los recursos humanos, para lo cual será necesario
optimizar los procesos productivos a través del buen uso de los factores y de la
eficiencia en las actividades practicadas.

Para poder monitorear esta composición es que se establecen relaciones

causa-efecto entre los factores críticos de éxito. Esto implicará jerarquizar las
perspectivas y luego insertar los FCE dentro de cada una de ellas entendiendo
con claridad, que la consecución de un FCE determinado, será la causa para
comenzar a trabajar el siguiente. Se constituye un verdadero mapa de objetivos,
tal cual hemos planteado al inicio de este punto.

En el caso práctico planteado, ya se habían definido los FCE y por tanto resta
por construir la jerarquía de perspectivas y las relaciones causa y efecto entre
los factores clave.

- Jerarquía de perspectivas: esta partirá desde la base de la organización, es

decir, los recursos humanos, atravesando la perspectiva de los procesos
internos, luego la de los clientes y finalmente la de los dueños o accionistas,
intentando de alguna manera seguir un eje temporal definido de percepción
de valor agregado por parte de los sujetos de la organización. Entre
jerarquías siempre se planteará un FCE, eslabón intermedio el cual será la
"productividad" (entre los recursos humanos y los procesos internos), la
"calidad" (entre los procesos internos y la perspectiva del cliente) y la "cuota
de mercado" (entre los clientes y los dueños).

El mapa de relaciones causa-efecto de los FCE queda ilustrado en el cuadro

21.8.

Página 618 de 815

 De este mapa se puede concluir que la obtención de los FCE de base será el
punto de partida para el logro final de los objetivos generales. El mapa establece
un cuadro de relaciones causa-efecto en el que la consecución de un FCE
implica como consecuencia el futuro logro del FCE relacionado. Es así que una
buena productividad en los trabajadores ayudará a mejorar el uso de la
capacidad, la atención al cliente, la entrega puntual y el uso de una logística
adecuada.

Los indicadores de gestión (ICG) serán los encargados de medir el logro o no

de un FCE. El monitoreo inicial se ha programado para el semestre de
aprendizaje (junio a diciembre de 2004). Para poder construir estos indicadores
necesitamos información adicional acerca de la empresa en cuestión.

Perspectiva de recursos humanos (FCE vinculados con el aprendizaje y el

crecimiento).

- Se ha lanzado un plan de capacitación de los operarios que incluye dos

cursos de capacitación a elección de los empleados y tres cursos de
orientación general en catering seleccionados por la empresa.

- En virtud de los FCE determinados se ordenó el examen psicofísico a todos

los empleados.

- La cantidad de operarios que asistieron a los cursos fueron ocho sobre un

total de 16 en la nómina.

Página 619 de 815

 - Se proyecta un plan de horas extras hasta diciembre de 2004 de 30 HH
mensuales por operario.

- Los premios pactados con los empleados en caso de lograr superar los 3500
almuerzos diarios son de $150 por mes.

- El sueldo por operario es de $ 700 neto.

- El promedio de almuerzos por empleado es de 425 en un jornal de 8 HH (de

las cuales 7 HH son productivas).

- Realizada una encuesta al personal, manifiestan estar satisfechos con los

cambios generales realizados por la empresa y proyectados para el primer
semestre.

- El sueldo de operario en empresas similares alcanza los $ 800 netos.

Perspectiva de los procesos internos: la empresa ha prestado especial

atención a esta perspectiva. Se han relevado los siguientes datos:

- Los empleados han logrado en el mes inicial un rendimiento de 32 almuerzos

por HH.

- La producción de almuerzos diario es de 3.400 para una capacidad técnica

práctica de 5.000.

- Los materiales se miden en kg genéricos a efectos de simplificar el indicador

de eficiencia. Se consumen por mes 11.800 kg contra 10.500 kg previstos.
Con un defecto en existencias de 150 kg.

- Las demoras en las entregas de materiales son de 72 hs con una demora

adicional de 24 hs.

- Existen 10 reclamos mensuales de clientes sobre un total de 114 entregas.

- De 80 facturas mensuales realizadas, 2 fueron mal confeccionadas.

- Existieron 30 fallas técnicas en las entregas.

- Se pidieron 680 informes de laboratorio en el mes con 2 resultados

desfavorables.

- De 68.000 almuerzos entregados en el mes, 1.400 produjeron insatisfacción

en el cliente por su presentación más que por su contenido.

Perspectiva de los clientes: Se obtuvieron los siguientes datos tomando en

cuenta esta perspectiva:

- La empresa tiene una cartera de 7 clientes entre los cuales consumen los
68.000 almuerzos mensuales.

Página 620 de 815

 - Un cliente ha presentado su disconformidad con el servicio.

- La empresa contaba antes de su proceso de transformación con 3 clientes.

- El precio de venta de los almuerzos asciende a $ 4.00.

- Las devoluciones por ventas ascendieron a $ 8.000.

Perspectiva de las finanzas: en vinculación con los FCE definidos podemos

decir que

- La cuota de mercado de la empresa es del 7.50%.

- Los costos fijos ascienden a $ 58.500.

- El capital fijo es de $ 325.000.

- El activo total es de $ 570.000.

En virtud de los datos que se pudieron obtener y el mapa de FCE vinculados

por las relaciones causa-efecto, es que se plantearon indicadores para seguir la
evolución de los mismo en alineamiento con los objetivos organizacionales. A
cada indicador se le deberá asignar un "ratio de gestión" que marque el signo
del resultado alcanzado.

Indicadores de la perspectiva recursos humanos

Tipología de estudios y cursos de capacitación

Número de cursos reglados por la empresa: es decir aquellos que han sido
programados en el plan de capacitación de la empresa. El ratio de cumplimiento
fue establecido en 2 cursos (conocido por el personal).

Número de cursos no reglados por la empresa: aquellos que fueron

seleccionados y sugeridos por el personal. El ratio de 5 cursos no fue
comunicado al personal. Igual se les indicó que la empresa estaba dispuesta a
subvencionar cursos sugeridos por los empleados.

Porcentaje de empleados capacitados: la fórmula sugerida fue:

Empleados con cursos de capacitación
IEC =
Total de Empleados

El ratio a satisfacer es por el IEC (indicador empleados capacitados) es: IEC

>= 0.70.

Satisfacción de los recursos humanos

Porcentaje de horas extras abonadas: se sugirió el siguiente indicador:

Página 621 de 815

 Horas extras abonadas promedio por mes
IHE =
Horas totales del mes

El ratio para medir el cumplimiento del FCE se midió para un IHE >= a 0.15.

Programa de incentivación al personal

Porcentaje de premios abonados: utilizando la fórmula:

Premios totales abonados por mes
IPE =
Remuneraciones totales del mes

El ratio de cumplimiento es de IPE > 0.20.

Comparativa de sueldos abonados: en esta se comparan los sueldos

abonados por la empresa a sus operarios, con los pagados por empresas del
rubro en condiciones similares de trabajo. Es así que surge la siguiente fórmula:
Sueldos promedio abonados a operarios por mes
CS =
Sueldos en empresas del rubro

El ratio seleccionado es CS > 0.80. Esto significa que la empresa, al menos,

debería abonar el 80% de los sueldos que se pagan normalmente en empresas
similares.

Productividad

Se ha establecido un solo indicador el cual está vinculado con la productividad

del empleado en unidades de tiempo determinados. La fórmula de aplicación es:
Producción total por empleado
PR =
Tiempo utilizado

La unidad de tiempo utilizados es el jornal diario, el cual es de 9 HH menos los

refrigerios de 1 HH. El ratio establecido es; PR = 48 almuerzos por jornal.

Indicadores de la perspectiva procesos internos

Eficiencia en los procesos de transformación

Eficiencia de materiales: un indicador genérico sobre el rendimiento de los

materiales previstos para la actividad del mes contra los realmente utilizados.
Cantidad de material utilizado
RM =
Cantidad material previsto

El ratio se conformó en RM<=1.05, el cual contempla el desvío aceptable en

el uso de los materiales.

Página 622 de 815

 Eficiencia en el trabajo: para los niveles de producción mensuales, analiza el
rendimiento del trabajo en HH. La fórmula genérica es:
Horas hombre reales utilizadas
RHH =
Horas hombre previstas

El ratio se establece en RHH <=1.10. Se da un margen mayor que en el desvío

de materiales ya que se están esperando los logros de los FCE de la perspectiva
del trabajo. Además, se debe pensar este indicador como el que contempla
también el desaprovechamiento del recurso humano, es decir, horas hombre
contratadas pero no disponibles por la empresa, como ejemplo se pueden
señalar los tiempos de refrigerio. A los efectos de no confundir inicialmente en la
construcción de este cuadro de mando, es que no separamos aún el resultado
en indicadores más específicos. A medida que se vaya tomando conciencia de
la herramienta, se podrán recomponer estos indicadores.

Capacidad

Capacidad en volumen: compara el promedio de almuerzos diarios logrados

en un mes, contra la capacidad prevista práctica disponible.
Almuerzos promedio diarios
CV =
Capacidad en almuerzos

La no existencia de maquinarias o equipos que puedan dar pautas de nivel de

actividad, y la disponibilidad estática de las horas hombre, nos habilitan a medir
las capacidades en volumen de producción, como un indicador no convencional
en la actualidad, pero útil en algunas empresas específicas. El ratio es CV >=
0.80.

Rendimientos por empleado: este indicador establece una comparación entre

los almuerzos que un empleado logra por día y los que se han previsto que
pudiera lograr.
Producción promedio por empleado por hora hombre
RE =
Producción prevista por empleado por hora hombre

El ratio aceptado es RE>=0.80.

Logística

Defectos en las existencias de material: se mide el índice de defectos por kg

de material en depósito.
Defectos en las existencias
DEX =
Media de existencias

El ratio de este indicador es DEX <=0.01.

Página 623 de 815

 Demoras en el abastecimiento de materiales: se establece la siguiente
fórmula:
Días demora en el abastecimiento
DAB =
Días entrega

El ratio de tolerancia es DAB = 0.

Puntualidad

Retrasos en las entregas a clientes: este indicador mide el impacto de las

impuntualidades en las entregas. La fórmula propuesta es:
Entregas realizadas con atrasos
DEN =
Total de entregas atendidas

El ratio de tolerancia es DEN <= 0.10.

Calidad

Producción en mal estado: se establece en función de los almuerzos en mal

estado. La fórmula planteada es:
Producción en mal estado
MEP =
Producción total mes

Se recuerda que en el caso propuesto la producción está medida en

almuerzos, y el espacio temporal de análisis es mensual. El ratio permitido es
MEP <=0.02.

Resultados de los informes de laboratorio: del total de informes del laboratorio

se analizan la cantidad de informes negativos con el siguiente indicador:
Informes negativos de laboratorio
IL =
Total informes

El ratio de aceptación es IL <=0.005.

Atención al cliente

Análisis de encuestas positivas: sobre las encuestas realizadas se establece

un índice de aquellas que han presentado un resultado favorable respecto de la
percepción de satisfacción de necesidades por parte de los clientes.
Cantidad de clientes satisfechos
ENC =
Total clientes

Fallas en las entregas: establece el número de entregas a clientes con fallas

y su vinculación con el total de entregas.
FA = Fallas detectadas por clientes en las entregas

Página 624 de 815

 Entregas totales

El límite tolerado por el indicador es FA <= 0.10.

Errores en la facturación: este índice determina la vinculación de los errores

sobre el total de facturas realizadas.
Facturas mal confeccionadas
MF =
Total facturas

Reclamos realizados por clientes: el número de reclamos por no entrega de

los clientes, contra el total de pedidos realizados en el mes.
Número de reclamos realizados
PED =
Total pedidos

El ratio de aceptación es PED <= 0.05.

Indicadores de la perspectiva clientes

A esta altura, alguien puede pensar que el FCE "atención al cliente" pertenece
a esta perspectiva, sin embargo debemos diferenciar con claridad el proceso
interno de atención al cliente respecto de la percepción propia del cliente del
valor, aunque algunos indicadores, obviamente, se compartan.

Satisfacción al cliente

Devoluciones realizadas: indicador que marcará la significatividad de las

devoluciones realizadas en función del total de ventas.
Número de devoluciones
DEV =
Ventas totales

Este indicador está referido a pesos vendidos. El ratio aceptable es DEV <=
0.01.

Evolución de la cartera de clientes: es una simple evolución de la cantidad de

clientes. El intervalo de análisis es generalmente semestral con seguimiento
mensual.

EVC = (Número de clientes mes "n") — (Número de clientes mes "n-1")

El ratio de cumplimiento es DEV >=2 por semestre. Es importante, en los

ratios, definirlos en función del espacio temporal de cumplimiento. En nuestro
caso, el genérico de los indicadores está previsto para un cumplimiento
semestral, pero existen indicadores que necesitarán seguimientos mensuales
para verificar su evolución.

Página 625 de 815

 Análisis de encuestas positivas: es el mismo indicador utilizado en la
perspectiva de los procesos internos. El uso repetido de un indicador es
relevante en la vinculación de los FCE que lo contienen.

Ventas repetidas

Se establecen indicadores vinculados con el número de clientes y la cantidad

de clientes que repiten. El seguimiento es individual de los dos indicadores y
como ratio para el primer semestre se establece un incremento de dos clientes
como máximo que, a la vez, repitan asiduamente sus ventas.

Indicadores de la perspectiva finanzas

Reducción de costos

Significatividad de los costos fijos totales: se establece un indicador que marca

la participación de los costos fijos totales sobre el total de costos.
Costos fijos totales
RC =
Costos totales

El ratio proyectado es RC <= 0.200.

Cuota de mercado

Evolución de la cuota de mercado: marca la evolución por semestre de la cuota

de mercado, en clara referencia al porcentaje del segmento que se ha logrado
penetrar con el objetivo de la empresa.

MDO = (Cuota de mercado semestre "n") — (Cuota de mercado semestre "n-1")

El ratio establecido es MDO >= 1.

Mayores ventas

Evolución mensual de los ingresos por ventas: analiza mes por mes los
ingresos por ventas.

ING = (Ventas mes "n") — (Ventas mes "n-1")

El ratio de evolución prevista para el primer mes de análisis es ING >=

180.000.

Rentabilidad

Para medir el último de los FCE, se utilizan dos índices más que
convencionales.
Beneficio neto
ROI =
Activo total

Página 626 de 815

 Beneficio neto
ROE =
Capital fijo

Los ratios previstos para el primer semestre son ROI >= 0.08 y ROE >= 0.22.

En función de los indicadores definidos como útiles para el inicio de la

construcción del cuadro de mando es que estamos en condiciones de mapear
los indicadores y semaforizarlos de acuerdo con los ratios determinados para
cada uno de ellos (cuadros 21.9 y 21.10).

Cuadro 21.9 - Indicadores vinculados a las finanzas y a los clientes

Página 627 de 815

Página 628 de 815
Cuadro 21.10 - Indicadores de los Procesos Internos y de Recursos Humanos

Cuadro 21.11 - Mapa de los FCE con la complementación de los indicadores de gestión

En el cuadro 21.11 se pueden observar los resultados positivos de algunos

indicadores por decisiones que la empresa ha tomado en el área de recursos
humanos. Se han mejorado los incentivos y se incorporaron horas extra. Los
controles de calidad han sido satisfactorios y se han incrementado las ventas,
aunque muchos FCE aún no han sido logrados.

Este cuadro de mando será válido durante el primer semestre de trabajo, en

el cual se deberían concretar los FCE. A partir de allí se realizará un replanteo,
el cual estará enfocado a:

- Modificar los ratios de indicadores alcanzados, si fuera necesario.

- Establecimiento de nuevos FCE.

- Incorporación de nuevos indicadores de gestión.

En importante tener un esquema de gestión por actividades, el cual ayuda en

la construcción del cuadro de mando, como así también el cuadro de mando
asiste al monitoreo de performance de las actividades de la empresa.

Página 629 de 815

 La gestión por actividades permite ubicar fácilmente a los nudos decisorios en
los mapas de proceso y, por tanto, asiste en la determinación de los FCE de las
empresas. El cuadro de mando, por su parte, genera indicadores de gestión de
esos nudos decisorios que permiten medir la performance de las actividades y
vincularlas con el seguimiento en el agregado de valor a diversos sujetos y en
un eje temporal definido.

Página 630 de 815

 5. CASO DE APLICACIÓN DE TÉCNICAS DE REDUCCIÓN DE
COSTOS Y DE ALINEAMIENTO ESTRATÉGICO CON TABLEROS DE
COMANDO

Caso empresarial: Causer SA.

Objetivo: Elaboración de mapas estratégicos

Aplicación de técnicas de gestión

Desarrollo de tablero de comando

La empresa en cuestión se dedica a la fabricación de empastes de

caucho con fines diversos. Los obtiene de sus procesamientos en
líneas de producción bien delimitadas con un lay-out de planta que
no tiene más de seis años.

Está instalada en un parque industrial del litoral argentino, lo que

favorece el desarrollo de sus actividades con sus clientes más
importantes, ya que los mismos se encuentran dentro de dicho
parque. A la vez, ha creado una empresa dentro del grupo llamada
Química del Caucho SA, que se constituye en el principal proveedor
de Causer, como así también de las demás empresas competidoras
del rubro. Los propietarios son personas físicas con vínculos
familiares (51%) y, a la vez, comparten el capital con dos empresas
las cuales son clientes, uno nacional y otro del extranjero (49%).

5.1. Organigrama funcional de la empresa

La empresa consta de tres grupos de acción fundamentales

eslabonados por tres actividades de enlace y coordinación. Las
encargadas de este acople son la administración, la actividad de
sistemas y las acciones desarrolladas desde gestión de la calidad. La
estrategia y las decisiones de la empresa se trazan desde la
administración, apoyadas en los sistemas de información y
sustentadas en lo ya trazado en el área de gestión de calidad a lo
conocido como "políticas de calidad". Es una empresa que debe
realizar auditorías sustentables, ya que su actividad en el comercio

Página 631 de 815

exterior es altamente significativa, tanto para sus ventas como para
su abastecimiento.

Las actividades fundamentales de la empresa se aglutinan

funcionalmente en derredor de actividades macro, las cuales son:

a. Desarrollo tecnológico: en esta área se desarrolla en forma

permanente el crecimiento en tecnología. Consta de dos actividades
principales:

i. Innovación tecnológica: la cual, sobre las instalaciones

existentes, está implementando continuas mejoras e
innovaciones.

ii. Nuevos proyectos: se encarga de la propuesta, evaluación y

desarrollo de nuevos proyectos, tanto en materia tecnológica
como en el desarrollo de nuevas propuestas de objetivos
organizacionales.

b. Producción: considerada por la gerencia como un área clave

para el desarrollo de la empresa. Las actividades constitutivas de
esta macroactividad son:

i. Fabricación: todo lo vinculado a la actividad dentro de las líneas

de producción, su evaluación, mediciones de eficiencia y
capacidad. Control del desempeño de los equipos y de los
recursos humanos encargados de los mismos. Verificación de los
materiales.

ii. Mantenimiento: esta área cruza horizontalmente a todas las

actividades involucradas con la producción. Se encarga de las
reparaciones de equipamiento, el mantenimiento preventivo de
los mismos. También desarrolla actividades de prevención ante
posibles contingencias.

iii. Depósito: en la actualidad la gestión de los depósitos se

encuentra descentralizada, es decir que cada línea de
producción tiene su depósito de materiales y de productos
terminados.

iv. Programación de la producción: es una actividad considerada

fundamental en esta empresa, ya que su proceso continuo hace
que cualquier parada contenga en sí misma altos costos. La
fluidez de la producción dependerá de su correcta programación.

Página 632 de 815

 c. Satisfacción al cliente: considerada como un objetivo en sí
mismo, se desarrolla a través de las siguientes actividades:

i. Laboratorio y desarrollo de fórmulas: la empresa tiene montado

un laboratorio de alta tecnología en el cual se prueban los
materiales y la calidad de los productos, pero a la vez se evalúan
nuevas fórmulas en función de las necesidades planteadas por
los clientes.

ii. Servicio al cliente: esta área tiene como propósito atender de

manera personalizada las demandas y necesidades de los
clientes. Trabaja en coordinación permanente con el personal de
Laboratorio.

iii. Logística: esta área se ocupa de asegurar los transportes de

materiales y de productos. Internamente en forma completa y
externamente ante demanda de los clientes.

La descripción del presente organigrama funcional se puede

observar en el siguiente cuadro 21.12:

Cuadro 21.12 - Organigrama funcional de CAUSER SA

Página 633 de 815

5.2. Actividades determinadas en los sistemas de costos

La empresa ha implementado desde hace cinco años un sistema

de costeo por actividades. Para ello ha reformulado la metodología
de centralizar la información, pasando de un sistema contable
tradicional a un sistema integrado de información para la gestión. Con
este se ha modelizado la arquitectura de las bases de datos,
reformulando los conceptos de centros de costos tradicionales,
pasando a la acumulación en función de las actividades que se
desarrollan en cada uno de los procesos de la organización.

A continuación se muestra en el cuadro 21.13 el mapa de

acumulación de costos, con el desarrollo interactivo de las
actividades. En él se visualizan los recursos, las actividades que los
consumen y los objetivos productivos logrados en los procesos de
producción.

Cuadro 21.13 - Mapa de acumulación de costos

Para la correcta interpretación del mapa hacemos las siguientes

observaciones:
Página 634 de 815
 a. Sobre el margen izquierdo del mismo y en su parte inferior se encuentran
los "factores", es decir los recursos utilizados por cada una de las actividades. Si
bien en este mapa no están discriminados, si se encuentran identificados dichos
recursos en el sistema de información, y la conexión entre los mismos y cada
una de las actividades que lo consume. Este análisis está desarrollado en
componente físico, estableciendo así sus relaciones de productividad, y en
componente monetario o de valor.

b. Sobre la parte superior del mapa se pueden visualizar las actividades

directas o productivas y en la parte inferior las actividades de soporte a los
procesos productivos secuenciales.

c. A continuación hacemos una descripción de cada una de las actividades

relevadas en los mapas de acumulación, como así también explicaremos
el driver de cada una de ellas, es decir su unidad físico/conceptual que mensura
el servicio de cada actividad (visualizable en un elipse ubicado y conectado a la
derecha de cada actividad secuencial y en la parte superior de cada actividad de
apoyo).

i. Abastecimiento mayoritario: esta actividad se encarga de asegurar el

abastecimiento al proceso de las partes mayoritarias de caucho necesarias
para lograr el empaste. Estos materiales constituyen más del 90% de la
composición de la fórmula. Su driver es "KC" significa kilogramos
consumidos de caucho. Cabe señalar a esta altura que estas unidades de
obra son calculadas teniendo en cuenta las posibilidades de abastecimiento
y las capacidades de las líneas de producción mensuales.

ii. Abastecimiento minoritario: los involucrados con esta actividad se encargan

de garantizar la administración de los materiales minoritarios. Estos
constituyen en muchas fórmulas una gran cantidad de "ítems" y con valores
con bajo rango de error, por tanto la exactitud en su incorporación física
tiene que estar perfectamente controlada. Su driver "KM" es kilogramos
consumidos de minoritarios.

iii. Laboratorio: en esta actividad se controla la calidad de los materiales y la

calidad de los productos una vez terminados. Las pruebas que se realizan
son reometria, durometría, estacionamiento de materiales y pruebas de
vulcanización. Sus drivers son para los materiales "KC" kilos consumidos
de material y para los productos es "NM," que significa número de muestras
tomadas a los productos. Estas se toman a pie de máquina y son
despachadas al puente de producción a través de tubos de succión.

iv. Líneas de producción: la producción de los empastes se realiza a través de

un equipo modelo que tiene un automatismo informático (semi robotizado),
una extrusora en frío (por presión) que fusiona los materiales, una
mezcladora que arma el empaste a través de dos rodillos y un túnel de
enfriamiento del material obtenido. El objetivo de este proceso es lograr
homogeneidad, es decir que el aspecto del producto sea similar en todas
las partes del batch. ¿Qué es un batch? Es el lote de fabricación enviado a
procesar a una línea y que tiene las mismas características de composición.

Página 635 de 815

 La cantidad de pasadas del batch por una línea dependerá del tamaño del
lote, ya que la procesabilidad de la extrusora (primer equipo de cada línea)
es limitada. Otro objetivo de este proceso es lograr la dispersión, es decir
que muestras de distintas partes del batch tengan las mismas propiedades
en cuanto a su composición. En el mapa podemos observar las cuatro
líneas de fabricación desarrolladas como "macroactividades" dentro del
proceso. Cada una con su procesabilidad medida en kilogramos de
empaste, es decir, el número que acompaña a la letra es el volumen de
procesabilidad. El driver de cada una de ellas es "KE" kilogramos de
empaste. Las distintas procesabilidades hacen que un batch de
determinada cantidad de kilogramos tenga distintos tiempos de
procesamiento dado el distinto número de pasadas por el equipo.
Generalmente, la línea de menor procesabilidad (GK50) se utiliza para
mezclas especiales, como por ejemplo las de base color (grises o blancos).

v. Palletizado y depósito: los productos, luego del enfriado, se apilan encima

de una tarima de madera, a una altura de aproximadamente un metro y
medio, y se lo envuelve con strech de nylon, siendo entonces el pallet la
unidad de embalaje del proceso. Su driver es "KEP" es decir kilogramos de
empaste palletizado. Con esta actividad se cierra la secuencia productiva
de la empresa. Las siguientes acciones son de "apoyo o soporte" a la
secuencia.

vi. Mantenimiento: esta actividad se encarga del desarrollo de las órdenes de

mantenimiento de toda la empresa, desde la parte productiva, como así
también de las instalaciones del resto de las actividades de apoyo.
Su driver es "OM", cantidad de órdenes de mantenimiento.

vii. Desarrollo de fórmulas: en esta actividad se ensayan nuevas fórmulas y se

prueban las fórmulas propuestas por los clientes. Su driver es "FD",
fórmulas desarrolladas.

viii. Servicios al cliente: esta actividad trabaja en estrecha relación con la

anterior, y realiza una tarea de seguimiento de los clientes en cuanto a su
satisfacción y sus inquietudes respecto de nuevos planteos de fórmulas.
Su driver es "CA", clientes atendidos.

ix. Logística: es la actividad encargada del transporte interno de los materiales,

productos en proceso y productos terminados. A requisitoria de
determinados clientes también abastece del servicio de transporte de
productos vendidos. Su driver es "KT", es decir kilogramos transportados.

x. Depósito de materias primas y de productos terminados: si bien los

depósitos se encuentran dentro de las líneas de producción esta actividad
está dirigida a la gestión de estos y al control y gestión del stock.
Su driver es "KM" kilogramos manipulados.

xi. Financiamiento: esta actividad se encarga de brindar capital aplicado a la

empresa. Los factores de origen de estos recursos son el capital propio y
el de terceros. Por otra parte el personal afectado y la estructura del área

Página 636 de 815

 se constituyen en costos aplicables a cada peso de capital disponible.
Su driver justamente son los pesos de capital aplicado "$KA".

xii. Programación y supervisión de la producción: esta actividad comprende a

todos los supervisores de los distintos turnos de producción. La empresa
trabaja desde las 0 horas de los lunes hasta las 15 hs de los sábados de
manera permanente. Durante la tarde del sábado y el domingo se realizan
tareas de mantenimiento de los equipos productivos y de la planta en
general. El staff de supervisores se encarga de coordinar estas tareas y de
programar la producción para que se desarrolle de manera continua con la
finalidad de evitar paradas durante el período de producción semanal. Esto
implica programar las órdenes de fabricación por tamaño, línea y tiempos
de procesabilidad a través del sistema de información. Su driver es "QSP",
es decir la cantidad de supervisores por línea.

xiii. Gestión de la calidad y desarrollo técnico: esta área se encarga de llevar

adelante el sistema de gestión de la calidad, y de definir las políticas de
calidad de la empresa a los efectos de lograr superar los procesos de
auditoría de las normas ISO 9000. El driver es un tecnicismo "AA", es decir
actividades afectadas.

xiv. Intendencia: esta área se ocupa específicamente de la administración de

determinados servicios, la vigilancia y control de ingresos y egresos de
planta, el mantenimiento de jardines y alrededores de la planta y de la
administración, la gestión del comedor del personal y el mantenimiento y
suministro de los servicios de refrigerio. Por otra parte maneja todo lo que
se refiera a uniformes del personal y a la administración de los elementos
de seguridad para el personal de la planta. El driver es una sumatoria de la
ropa de trabajo entregada y los elementos de seguridad suministrados al
personal "RT/ES".

xv. Ventas y depósitos Buenos Aires: la empresa posee un depósito y oficinas

de ventas en el área portuaria de Buenos Aires. Allí se tiene personal,
equipamiento y se alquila un inmueble para su desarrollo. Esta actividad
también realiza las gestiones en la aduana de Buenos Aires para
operaciones de importación de materiales provenientes en su mayoría de
Malasia y Brasil (caucho) y de exportación de productos terminados en su
mayoría realizados al Brasil. Su driver es "KV" kilogramos vendidos.

xvi. Sistemas: esta actividad se encarga de la administración, desarrollo y

control de los sistemas informáticos en la empresa. La misma cuenta con
servidores de base propios y un sistema integrado de gestión en red para
toda la empresa y ensamblado con la empresa proveedora de materiales.
Desde esta área se plantean las innovaciones
de software y hardware necesarias para acompañar el desarrollo de la
empresa. Su driver es "NPC" es decir el número de computadoras
instaladas por actividad.

xvii. Electricidad y automatismos: esta actividad desarrolla procesos de

automatización de la producción. Al estar en una etapa de desarrollo se

Página 637 de 815

 mantiene como una actividad de soporte de la secuencia de producción.
Su driver es "AA" áreas afectadas, y se aplica exclusivamente a las cuatro
líneas de producción.

xviii. Administración general: la actividad de administración en la empresa se

subdivide en varias operaciones segregadas en función de las distintas
funciones prestadas a través de esta área, tales como:

1. Administración de personal: existe un sector de la administración

encargada de la atención de los recursos humanos. Con personal propio
y sus propias oficinas y equipos. Si bien el driver general de la
administración es "PAF" personal afectado funcionalmente, al
descentralizarse esta actividad, sus recursos se canalizan a través del
driver "PA" es decir personal atendido.

2. Gestión de compras: las operaciones de compras se centralizan y se

supervisan desde la administración. Al igual que en la operación anterior
cuenta con personal propio y espacios propios. El driver es "KC",
kilogramos comprados.

3. Gerencia general y directorio: se encuentra dentro de la administración

central y son los organismos encargados de las decisiones y el comando
empresarial. Si bien se segregan sus costos, estos se conectan al mapa
de acumulación con el driver general.

4. Contabilidad general: dentro de la administración funciona el área

contable, con personal, equipamiento y espacios propios. El driver es
"QCE" cantidad de comprobantes emitidos y consumidos por cada
actividad. Cabe señalar que esta información es brindada en forma
permanente por el sistema de información integrado.

d. Sobre el cierre del mapa, podemos observar los objetivos o resultados

productivos de la empresa que son:

i. Kilogramos mezcla: específicamente son los kilogramos de empaste de

caucho. Estos pueden ser costeados por kilogramo, por batch o por orden
de fabricación.

ii. Kilogramos de fasón: son producciones especiales realizadas por mandato

de un tercero. En estos casos se costea el procesamiento, ya que los
materiales son suministrados por los clientes.

iii. Kilogramos de reventa: la mayoría de los clientes, además de comprar

empastes, adquiere materias primas vinculadas con la actividad. En estos
casos se costea solo el servicio prestado por acciones de laboratorio,
depósito y palletizado.

Este sistema de acumulación de costos por actividades se desarrolla en forma

modular, vinculando los factores, actividades y objetivos en tres etapas:

Página 638 de 815

 - Vinculación de los factores con las actividades: identificando específicamente
los recursos consumidos en componente físico y monetario con cada una
de las actividades demandantes de dichos factores. Esta información fluye
en componente físico y monetario hacia cada actividad. En esta misma
etapa de vinculación se definen los drivers/inductores, que son las unidades
físico-conceptuales que mensuran el servicio que cada actividad brinda en
un mes. Es decir que se estudia técnicamente el volumen de servicio que
cada actividad puede lograr (capacidad técnica mensurada en cantidad de
inductores) y su costo.

- Vinculación de acciones de soporte hacia las actividades productivas: en esta

etapa se verifica el consumo de los inductores de las actividades de apoyo
hacia las actividades de la secuencia de producción.

- Vinculación de las actividades secuenciales productivas con los objetivos

productivos: en esta etapa se resuelve la secuencia y se termina costeando
cada objetivo.

5.3. Bases para el desarrollo del plan estratégico de la empresa

Nuestro trabajo de consultoría consistirá primordialmente en acompañar a la

empresa en el desarrollo de su estrategia empresarial. Para ello se desarrollarán
dos informes:

- Un diagnóstico general de la empresa en función de toda la información

suministrada en el presente documento, definiendo las posibles FODA.

- Sugerencias de prácticas en función de las técnicas de gestión desarrolladas

en vuestra capacitación. Para ello será importante prestar atención a las
características generales y particulares de cada técnica y su probabilidad o
no de ser aplicadas en esta organización. Recordar que los analistas de
gestión pueden sugerir o desarrollar técnicas propias, que contengan
conceptos que fueron desarrollados para cada una de estas técnicas de
gestión prediseñadas.

Por otra parte y como una tercera consiga, se solicita el armado del mapa
estratégico de la empresa y su tablero de comando, teniendo en cuenta las
siguientes premisas:

- Determinación de las perspectivas de visión estratégica. Los mentores de

esta herramienta sugieren al menos cuatro visiones, la de los recursos
humanos, la de los procesos internos, la de los clientes y la perspectiva
financiera. Esta enunciación no es limitante y se pueden agregar
perspectivas a estas cuatro prediseñadas.

- Ubicación en el mapa de los factores críticos de éxito para la empresa.

Alineados temporalmente y por perspectivas. Los FCE son
representaciones de objetivos organizacionales en un lenguaje
Página 639 de 815
 comprensible a distintos niveles jerárquicos de las empresas. El
alineamiento se logra a través de los conectores entre los FCE, los cuales
establecen un orden de cumplimiento, espacial y temporal. Se sugiere
manejar un horizonte de planeamiento equivalente a un año. Se limita a los
efectos de desarrollar una prueba piloto de la herramienta.

- Desarrollado el mapa se les pide que sugieran indicadores de gestión,

aplicando la distinta tipología conocida para los mismos, indicadores
enunciativos, indicadores comparativos e indicadores fórmula. Ante la
ausencia de valores numéricos (físicos y monetarios) no se pide el desarrollo
de ratios de gestión.

A los efectos de complementar la información relevada se transcriben las

partes relevantes del informe de la última reunión de la gerencia general y el
directorio, en vistas al desarrollo de la herramienta, en la cual se fijaron algunos
lineamientos estratégicos que merece la pena mencionar:

- La gerencia y el directorio se comprometen a brinda apoyo gerencial absoluto

al desarrollo de la herramienta, comprendiendo a la misma como un soporte
esencial para la conducción y el control de gestión de la empresa.

- Este cuerpo gerencial y de directores considera como objetivos esenciales

para cumplir con la estrategia trazada a los siguientes:

- La necesidad de mejorar la rentabilidad de la empresa, a los fines de poder

cumplir con los objetivos estratégicos de desarrollo y crecimiento de la
empresa.

- Considerar como objetivo primordial la satisfacción de nuestros clientes,

mejorando los canales de comunicación y la calidad de nuestros
productos y servicios.

- Mejorar nuestro plan de abastecimiento, reforzando los enlaces en la

cadena de valor con nuestros proveedores y revisando nuestras políticas
de stocks, a los cuales consideramos, en la actualidad, como
sobredimensionados.

- Mejorar nuestro uso de capacidad en la planta, redoblando los esfuerzos

para intentar trabajar al máximo de eficiencia posible.

- Generar un ambiente laboral que provoque en nuestro recurso humano la

motivación y el compromiso necesarios para lograr los objetivos
planteados desde los procesos, y enfocados a mejorar nuestros servicios
y productos.

- Apuntalar el desarrollo de los sistemas de información en nuestra

organización, finalizando la implementación del sistema integrado, y
mejorando los canales de seguridad de la información.

Página 640 de 815

 - Por otra parte se desarrollan a continuación una serie de decisiones
tomadas en función de intentar reforzar el logro de los objetivos
planteados en los puntos anteriores:

- Incremento de la capacitación para operadores del sistema integrado.

- Implementación de un plan de carrera para los recursos humanos.

- Definición de procesos operativos para supervisores de planta, a los

efectos de establecer adecuadamente sus niveles de responsabilidad.

- Tercerización del servicio de limpieza de la planta.

- Ampliar la capacidad de tiempos de procesamiento en la línea GK50,

contratando personal y mejorando sus procesos de automatismo.

- Incorporar a través de los sistemas de información la "gestión del

conocimiento" en los siguientes procesos:

- Desarrollo de fórmulas especiales para clientes.

- Servicios especiales a clientes.

- Seguimiento de los nuevos proyectos en desarrollo y a desarrollar.

- Devoluciones y reclamos de los clientes.

- Detección de repetición de ventas.

- Detección de ventas cruzadas.

- Procesos de despacho y control de depósito.

5.4. Propuestas desarrolladas para el caso Causer SA

a) Análisis de escenarios

Político-legal

Político:

- Futuro cambio de gobierno.

- Iniciativas gubernamentales a favor de las empresas.

Página 641 de 815

- Cambio en acuerdos internacionales.

Legal:

- Las normas ISO 14001 definen la auditoría ambiental y abarcan los Sistemas
de Gestión Ambiental, el cumplimiento de la legalidad y de recursos.

- Leyes y normativas actuales de seguridad y ambiente, requeridos por los

estamentos gubernamentales, nacionales e internacionales.

Análisis económico

- Crisis económica.

- Proceso inflacionario.

- Baja tasa de empleo.

- Inestabilidad en el tipo de cambio.

- Elevadas tasas de interés.

Análisis sociocultural

- Migraciones constantes.

- Bajos nivel de ingresos.

- Cambio en los hábitos de consumo o moda.

- Paros, marchas o huelgas generan altos costos.

Análisis tecnológico

- Velocidad en las innovaciones.

- Nuevas formas de producción (maquinarias).

- Elevado desarrollo tecnológico.

- Automatización en el área productiva.

Análisis medioambiente

- Regulación del consumo de energía.

- Auditorías sustentables.

- Aumento de la contaminación.

Página 642 de 815

- Conciencia social ambiental.

b) Definición de misión, visión y valores

- Misión: Ser una empresa del sector del caucho dedicada al diseño,
producción y comercialización de empastes, aplicando estándares de
calidad en todos sus procesos; por medio de una permanente innovación,
trabajo en equipo, tiempos de entrega y mejoramiento continuo, superando
las expectativas y logrando la satisfacción total de sus clientes. Buscando
aumentar la rentabilidad y competitividad dentro del mercado, lo que nos
permite brindar un mayor bienestar a todos los colaboradores.

- Visión: Ser líderes en el mercado y la industria en general, con fuerte

proyección internacional, basados en principios cooperativos y a través de
productos innovadores.

- Valores:

- Principios y valores cooperativos.

- Trabajo en equipo.

- Responsabilidad social empresarial.

- Flexibilización y adaptación al cambio.

- Compromiso con la calidad de los productos.

- Innovación permanente en procesos y productos.

- Orientación al cliente en productos y servicios.

- Seguridad y confianza para los clientes en obtener un producto de calidad.

c) Análisis FODA

- Análisis interno

- Fortalezas:

- Abastecimiento asegurado.

- Buena localización.

- Contribuir con el cuidado del medio ambiente (seguridad social).

- Instalaciones propias.

- Personal capacitado.

Página 643 de 815

 - Equipamientos de última tecnología.

- Ética profesional.

- Cumplimiento de políticas de calidad (ISO 9000).

- Mantenimiento preventivo.

- Creación de nuevas fórmulas en función de las necesidades planteadas

por los clientes.

- Atención personalizada a las demandas y necesidades de los clientes.

- Debilidades:

- Su proceso continuo hace que su parada contenga en si misma altos

costos.

- Políticas de stock sobredimensionadas.

- Notable capacidad ociosa.

- Análisis externo

- Oportunidades

- Mercado nacional e internacional

- Pocos competidores

- Un ambiente seguro dentro de la sociedad

- Ganar mercados

- Contrataciones de personal calificado

- Amenazas

- Inflación de la moneda

- Políticas municipales

- Competencia

- Nuevas tecnologías

- Abastecimiento de productos externos (fluctuaciones del tipo de cambio)

d) Propuesta de mapa estratégico y cuadro de mando

Página 644 de 815

 En función de la información relevada, se formalizaron los objetivos
estratégicos y se categorizaron por perspectivas (financiera, clientes, procesos
internos y recursos humanos) de acuerdo con la estrategia del negocio planteada
y que se puede visualizar en el cuadro siguiente.

Cuadro 21.14 — Objetivos, metas y fines estratégicos por perspectivas

En primer lugar, se destaca como objetivo guía de la empresa el maximizar el

valor de la misma.

Luego, se organizaron los factores críticos de éxito (FCE) de cada perspectiva,

con el fin de conectarlos a los objetivos de las demás, es decir, validándolo desde
la más alta (financiera) para identificar lo que se necesita, e ir recorriendo en
orden la lista hacia abajo (clientes, procesos internos y recursos humanos)
entendiendo qué acciones deben hacerse para lograrlo en cada perspectiva o
visión.

En tercer lugar, se establecieron las conexiones entre los objetivos, lo que se

conoce como las relaciones causa y efecto, Las flechas de efecto van de las
perspectivas más bajas a las más altas, así cada objetivo se constituye en la
causa del que se encuentra en la jerarquía superior.

En este paso, es importante revisar que ningún objetivo quede sin conexión,
puesto que esta es la clave de la creación de valor y de una estrategia focalizada
y consistente.

Página 645 de 815

 Cuadro 21.15 — Tablero de comando propuesto para Causer SA

Establecido el mapa estratégico integrado, se procedió a relevar las relaciones

causa y efecto.

En este paso se integró un nuevo nivel a, el cual consiste en relacionar los

indicadores que se pueden usar para medir el logro de los objetivos estratégicos.

Página 646 de 815

Página 647 de 815
Página 648 de 815
Página 649 de 815
Página 650 de 815
 CAPÍTULO 22 - GESTIÓN EN ESCENARIOS DE INCERTIDUMBRE

En el presente capítulo se parte del supuesto que la gestión

empresarial se desarrolla siempre en un entorno de incertidumbre,
por tanto, el objetivo es realizar una propuesta sobre qué aspectos
deberían ser tenidos en cuenta, a la hora de plantear desarrollos de
modelos de observación para "gestionar en entornos de
incertidumbre", de manera tal, que reconociéndola, podamos obtener
mejores logros y resultados estratégicos.

1. EL PRINCIPIO DE INCERTIDUMBRE
"Si la gente no cree que las matemáticas son simples, es solo porque no se dan
cuenta de lo compleja que es la vida" John von Neumann (1903-1957).

En el año 1927, un físico y matemático alemán, Werner

Heisenberg, formuló la relación de indeterminación o principio de
incertidumbre. Este principio formula la "imposibilidad de que
determinados pares de magnitudes físicas observables y
complementarias sean conocidas con precisión arbitraria"
(Heisenberg, 1958). Este principio afectó el pensamiento de los
físicos y filósofos, ejerciendo una influencia directa sobre las
relaciones entre los conceptos de "causalidad", es decir relaciones
causa-efecto, y de "casualidad", entendida como la "combinación de
circunstancias que no se pueden prever ni evitar y que caracteriza a
los acontecimientos imprevistos" (Diccionario de la lengua española,
2017).

De este principio se han derivado pensamientos e interpretaciones

que nos podrían conducir a tener ciertas dificultades o dudas al
querer entender los conceptos que Heisenberg desarrolló desde la
física. Un cantautor español, al referirse al principio de incertidumbre,
el título de una de sus canciones, dijo: "nada se puede predecir con
exactitud; siempre queda un margen de incertidumbre en el
conocimiento humano. El observador, por el solo hecho de ser
testigo, influye en la realidad que está observando; la altera e
introduce una variable de indeterminación" (Serrano, 2011).

Muchos pensadores creen que Heisenberg destruyó el

"determinismo" en la física, ya que hasta la aparición del "principio de
incertidumbre" se pensaba que mediante las leyes de la física se
podía determinar el futuro de cualquier sistema, ya que todo lo que
Página 651 de 815
sucede, nunca podría suceder de otra manera. Una cosa es que
existan hechos predeterminados y otra es que se den los hechos
predecibles.

El principio de incertidumbre de Heisenberg, lejos de constituirse

únicamente en un estudio de física cuántica, ha tenido impactos y
consecuencias en nuestra forma de ver y observar los fenómenos.
Es complejo, ya que parte de la idea de que "lo que estudias, lo
cambias" (Heisenberg, 1958), ya que la sola observación hace que
todo cambie.

Las organizaciones, en este entorno, deberían reacomodarse para

poder gestionar adecuadamente, prestando atención a todos los
factores: variables, sujetos intervinientes, que puedan
ser desencadenantes de incertidumbre. Estos factores se pueden
generar por variables externas e internas a la organización. Son
fuentes externas, la situación macroeconómica regional y global, la
conformación de la cadena de valor en la cual se encuentra inmersa
la empresa y su desempeño en la misma, la estabilidad política, la
situación social, entre otras. Son fuentes internas las que surgen de
las propias decisiones empresariales. La gestión del presente y el
diseño de escenarios futuros, están influenciados por la
incertidumbre. A modo de ejemplo se podrían considerar como
facilitadores de incertidumbre a, la falta de evaluación desde la
eficiencia y la eficacia en las organizaciones, la contradicción entre
las expectativas y las señales que nos facilita la realidad sobre los
efectos de las acciones y la toma de decisiones que se contrapongan
con los valores organizacionales.

2. LA ACEPTACIÓN DE LA INCERTIDUMBRE
"El miedo es la no aceptación de la incertidumbre" Chanakya (350-283 aC).

"En nuestra sociedad el cambio se vuelve una regla y la estabilidad

la excepción" (Séreyx, 1999). El espacio en el que actúan e
intervienen las organizaciones se presenta como, inestable, complejo
e incierto. A nivel coyuntural, nuestra región en particular presenta
una "pseudocrisis" de entorno, ya que indudablemente no es el
mismo que antes y, por sobre todo, una crisis marcada en las
herramientas vinculadas con la gestión, es decir aquellas con las

Página 652 de 815

cuales las organizaciones piensan y desarrollan su presente y su
futuro.

Se hace difícil entender, qué determinadas técnicas de gestión,

desarrolladas en la década de los 80, como el Just in Time o la "teoría
de las restricciones", hayan tenido tanto éxito, cuando están basadas
en conceptos o teorías totalmente "newtonianas", en las que la
"gestión del orden" prima por sobre la "gestión de la incertidumbre".

Desde el modelo "newtoniano" fuimos capacitados e instruidos en

que los resultados se consiguen por la "fuerza". El tamaño de las
organizaciones, la dimensión de su stock, la logística, entre otras;
eran variables de un modelo "determinista" que prácticamente
impactó en la gestión empresarial durante gran parte del siglo
pasado.

En la actualidad, cuando una organización decide diseñar su

estrategia, de alguna manera, especula, observa y estudia su
"realidad corporativa". Esta realidad corporativa es "el conjunto de
creencias, emociones y experiencias que conforman el contexto y las
líneas posibles de actuación. La realidad corporativa es la base
estructural de la estrategia, por lo que la estrategia es el instrumento
con el cual trabajamos la realidad de la organización" (Mannucci,
2006).

Tomando esta definición de "realidad corporativa", y al enunciar

que para diseñar una estrategia es necesario su estudio y
observación, deberíamos ser conscientes de lo cambiante e
imprevisible que se torna esta realidad; y entender que, interpretarla
adecuadamente, debería hacernos pensar en una especie de
"refundación" de lo que denominamos estrategia, analizándola
no solo desde el punto de vista de la racionalidad sino también
profundizando en lo emocional, en las experiencias y en las
percepciones. Esta combinación probablemente nos lleve a entender
el desarrollo de escenarios futuros realistas y eficaces.

Además, en todos los casos, la percepción del decisor juega un

papel predominante. Esta percepción se entiende como "el proceso
por el cual los individuos organizan e interpretan sus impresiones
sensoriales con el fin de obtener un significado, la misma se torna
relevante porque el comportamiento responde a la percepción de la
realidad" (Ércole, 2007).

Página 653 de 815

 La aceptación de la incertidumbre será un punto de partida
trascendental para poder considerarla adecuadamente en el
desarrollo de estrategias y en los procesos de tomas de decisiones
organizacionales. Será necesario analizar tanto la incertidumbre de
nuestra propia realidad corporativa, como así también, las del
entorno meso y macroeconómico, en los cuales estas organizaciones
desarrollan su actividad. Ya el solo hecho de implementar o
desarrollar un proyecto estratégico genera implícitamente
incertidumbre. De allí que deberíamos participar de esa
incertidumbre, tanto interna como externa, en lugar de intentar
controlarla, o lo que sería peor, enfrentarnos a ella, ya que de
cualquier manera, todo proyecto a desarrollar o implementar genera
siempre un cierto grado de inquietud respecto de su aplicación, tanto
en la propia organización como en su entorno.

3. EL COSTO DE LA INCERTIDUMBRE Y LA INCERTIDUMBRE EN

LOS COSTOS

"Una persona al frente de una compañía debe entender que sus errores de
predicción serán enormes, lo cual no es un problema si sabe cuánto podrían
costarle. Por tanto lo aconsejable es que no ponga el foco en cuan equivocado
estará, sino en concentrarse en cuánto le costará si se equivoca" Nassim Taleb
(2007)

El costo de la incertidumbre se suele interpretar desde el riesgo

que se percibe a raíz de su aceptación. Esto no debería confundirse
con el simple concepto de "riesgo empresario", ya arraigado en el
glosario de nuestra especialidad, y que se ubica casi exclusivamente
desde una visión financiera de las oportunidades en las aplicaciones
de capital. El concepto de riesgo desde la incertidumbre tiene que ver
con la probabilidad de que pase algo malo, o que simplemente algo
que preveíamos que pase, no suceda. Ahondando más en este
concepto podríamos decir que existen dos tipos de riesgo:

- El riesgo emergente: es el concepto que surge desde la

incertidumbre, el que está atado a la probabilidad y el cual es
difícil de controlar.

- El riesgo parcialmente controlable: es el que tiene que ver con el

riesgo del error. Este podría llegar a moderarse intensificando
controles que brinden garantías razonables de una gestión
adecuada de las variables que puedan provocar dicho error.

Página 654 de 815

 Claramente cuando desde una organización se gestiona el
presente y se diseña el futuro, se están introduciendo variables que
van a cambiar seguramente el curso de las cosas y, por ende, el
resultado. A esto tendríamos que agregarle la falta de precisión, es
decir, la presencia de incertidumbre, en la "determinación" de lo que
pasará, tanto en el presente como en el futuro que hemos proyectado
o diseñado.

En función de la orientación que se está dando al presente trabajo,

resulta obvio que no se puede precisar ni determinar cuál es el costo
de la incertidumbre, pero si podemos afirmar que reduciendo el
"riesgo parcialmente controlable" y asumiendo el "riesgo emergente",
los costos de la incertidumbre se reducirán.

Ahora bien, si fuéramos precisamente, al impacto de la

incertidumbre en la observación del fenómeno económico "costos",
deberíamos cambiar el enfoque de este apartado.

Tomando el principio de incertidumbre de Heisenberg, podríamos

remarcar aquello de la "imposibilidad que determinados pares de
magnitudes físicas observables y complementarias sean conocidas
con precisión arbitraria". Cuando practicamos costos normales, es
decir en un análisis del tipo ex ante, estamos proyectando
mínimamente "pares de magnitudes". Por ejemplo, calculamos
cuantos kw/h de energía consume un equipo, o cuantas horas de
equipo se necesitan para lograr objetivos finales o intermedios en un
proceso. ¿Qué nos diría Heisenberg en referencia a este análisis?
Simplemente que podríamos considerar la aplicación de una cantidad
de kw/h en un período de tiempo y predecir, con un margen de
incertidumbre, una cantidad de horas de equipo a lograr. También
nos diría que ese resultado es probable, pero que no se podría
determinar con certeza. ¿Cuántos objetivos intermedios o finales se
lograrían con esas horas probables? Sería una proyección
influenciada por dos variables "indeterminables" con certeza, ya que
los comportamientos del tiempo y las horas de equipo estarían
dotados de un margen de incertidumbre, los cuales alterarían
indefectiblemente los resultados finales.

¿Irían estos razonamientos en contra de los postulados o modelos

de observación planteados en la teoría general del costo? O, por el
contrario, el plantear modelos de observación, ¿favorecería a
entender el papel que juega la incertidumbre en el fenómeno de los
costos y aceptarla como tal?

Página 655 de 815

 "Una teoría no es otra cosa que una forma de mirar el mundo"
(Bonh, 2002). La teoría general del costo plantea distintos modelos
de observación, los cuáles han sido desarrollados desde la
experiencia práctica de los autores involucrados en ella. Estos
modelos nos asisten, en coincidencia con Bonh, a "mirar" el
fenómeno económico "costos" con una visión enriquecida desde lo
cognitivo.

¿Qué nos podría ayudar, en estos escenarios de incertidumbre, en

el análisis de las relaciones entre variables físicas, como pueden ser
las unidades de recursos consumidas en función de objetivos de
acciones u objetivos finales de una organización? ¿Cómo podríamos
ir en consonancia con los dichos de Heisenberg? Aceptada la
incertidumbre, ayudaría:

- Profundizar el estudio sobre la forma de comportarse de los

factores, ya sea por su propia naturaleza, como así también en el
marco de su utilización en los procesos productivos específicos.

- Entender, a la luz de la observación, la necesidad de un recurso,

y poder cuantificar esa necesidad en términos físicos y
monetarios en relación con los objetivos propuestos.

- Estudiar con profundidad los procesos de transformación de toda

organización en la que nos toque desempeñarnos a nivel
profesional.

- Y fundamentalmente, asumir la incertidumbre en los resultados

esperados de la vinculación factores/acciones/objetivos, que
estudiamos al observar el fenómeno costos.

Esto nos permitirá "el análisis de sensibilidad de las medidas de

desempeño o de los resultados ante cambios en las variables, la
incertidumbre en las mismas o ante diferentes escenarios posibles"
(Ercole, 2007).

El análisis de costos favorecerá el conocimiento y la aceptación de

la incertidumbre, ya que brinda a la organización la posibilidad de
realizar evaluaciones del tipo ex post, que nos ayudan a entender los
comportamientos en los procedimientos de los recursos aplicados y
de las acciones realizadas. Nos facilitará la posibilidad de desarrollar
escenarios, los cuales deberán estar sustentados en la gestión
estratégica de cada organización.

Página 656 de 815

 Recurrentemente se observa en las empresas un mal
aprovechamiento de la información de costos y la poca habilidad para
combinar la misma con proyectos y decisiones estratégicas.
Normalmente se enfoca el análisis en evaluar la eficiencia en el uso
de recursos y en la obtención de resultados, y se adolece de análisis
de evaluaciones desde la eficacia, es decir, el análisis de los desvíos
o resultados de las decisiones tomadas, en comparación con la del
escenario de partida trasladado al momento de la evaluación. Este
tipo de evaluaciones "de conveniencia", deberían conjugarse con una
visión de largo plazo de las decisiones y de la información.

4. LA GESTIÓN ESTRATÉGICA DE LA INCERTIDUMBRE

"Lo que tiene que cambiar es la actitud mental de los directivos, el viejo paradigma
en el que están encerradas la mayoría de las empresas" Stephen Convey (2000).

Interpretar y gestionar el presente y poder diseñar escenarios

futuros en las organizaciones, se constituye en un proceso complejo,
en el cual se entremezclan las percepciones individuales de los
decisores, la generación de información relevante y adecuada para
soportar dichos procesos, el diálogo estratégico y la construcción
individual y colectiva del conocimiento.

Cuando se interpreta y se gestiona adecuadamente el presente se

comienza a tener más claro el devenir y, a la vez, "la visión del futuro
determina la percepción del presente. Así es que la visión del futuro
y la definición del presente se constituyen en procesos simultáneos
de creación de realidades" (Manucci, 2006).

Desde el ámbito académico y profesional, esta incertidumbre, se

diluye en paradigmas de antaño, los cuales plantean visiones
simplificadas y lineales de la realidad. Las técnicas desarrolladas
desde esta visión "determinista", no hacen más que quitar claridad y
visibilidad a la complejidad de las relaciones entre las organizaciones
y sus diversos actores sociales (stakeholders), los cuales, producto
de las estrategias y decisiones desarrolladas, pueden ver afectadas
y transformadas a sus propias realidades, ya sea de manera positiva
o negativa.

El cambio en los paradigmas es transcendental para poder

gestionar la incertidumbre. Las organizaciones deberían tornarse

Página 657 de 815

más complejas, no estructuralmente, sino en cuanto a la función,
generación y utilización de la información.

La interacción y el diálogo se constituyen en las bases para poder

gestionar en escenarios de este tipo.

- La interacción, ya que la gestión de la incertidumbre se logra a

través de la gestión de los procesos. Imposible gestionar, en
estos entornos, desde "actividades" aisladas.

- Para ello se hará necesario el facilitar el diálogo en las

organizaciones y la guarda del "conocimiento".

Sobre la base de estos nuevos paradigmas, el diseño estratégico

irá más de la mano del desarrollo de "significados" y la creación de
"realidades". Los significados representan los contenidos mentales
que sobre percepciones y sensibilidades se generan a través de la
observación de los fenómenos del presente y las construcciones de
futuro. En síntesis, percepciones y sensibilidades provocadas por las
realidades existentes o creadas.

Debemos abandonar la dimensión "fotográfica" de la información,

y la concepción que considera a la realidad como algo estático y
objetivo; ya que será la única forma de entender que estamos
actuando en un escenario "inestable", el cual está conformado por un
entramado de "significados", los cuales constituyen una especie de
red neuronal que se va desarrollando a partir del interactuar entre las
organizaciones y sus públicos.

La realidad corporativa, de la que hablamos en el apartado 3

titulado "La aceptación de la incertidumbre", se entrecruza con las
realidades subjetivas de cada uno de los públicos que interactúan
con la organización. La conjunción de todas estas realidades genera
una realidad emergente. Este tipo de fenómeno es el que alimenta la
actitud "ilusionada", de los sujetos participantes, respecto de buscar,
en un entorno de incertidumbre, los cursos de acción adecuados y
efectivos.

En los entornos organizacionales, se da un continuo devenir de

sucesos emergentes, lo que da lugar a nuevos e imprevistos
significados surgidos a partir de la constante interacción entre las
corporaciones y los distintos sujetos participantes. Esto se constituye
en un proceso dinámico el cual genera un punto de vista diferente y
novedoso a la hora de construir estrategias organizacionales.

Página 658 de 815

 "La percepción es la realidad. Moldeando la percepción se pueden
crear realidades. Nuestro actuar en el mundo es, desde siempre, el
emerger de significados nuevos dentro de significados anteriores,
que así se van expandiendo hacia nuevas dimensiones" (Nobrega,
2001). Este autor afirma en sus trabajos algo así como que la mejor
forma de prepararse para actuar no es intentar adivinar lo que está
delante y dirigir la mirada hacia atrás, sino el intentar lograr la
percepción de la dinámica que nos llevó al momento presente y
aprender de ella. Se hace improbable dirigir organizaciones en estos
nuevos entornos de incertidumbre con herramientas de gestión y de
generación de información que no contemplan estas posibilidades, o
que se basen en proyecciones lineales previsibles y ordenadas. Se
hace necesaria la consideración del azar, de lo improbable y por
sobre todo de la emergencia de eventos no esperados, provocados
por relaciones e interacciones, que terminan generando nuevos
significados.

En el siguiente cuadro 22.1, se muestra como se genera la

"realidad emergente" a través de la interacción de sujetos/entes y de
públicos relacionados con las corporaciones, en conjunción con la
realidad corporativa. Este interactuar generado básicamente por la
"estructura de las propuestas" realizadas desde las organizaciones
provoca un espacio de relaciones a través de las cuales cada
sujeto/ente y cada público genera percepciones por las que se
construyen significados.

"Desde el punto de vista técnico de la gestión, estos nuevos

significados son construcciones subjetivas sobre las cuales una
organización no ha intervenido pero que influyen en las decisiones.
Los públicos, sobre el eje de la propuesta no solo interactúan con la
organización, sino que también interactúan entre ellos, generando a
su vez estas nuevas interpretaciones y significaciones. El desafío es
poner en sincronía la estructura de las demandas (realidades
subjetivas), con la estructura de las propuestas (realidad
corporativa)" (Manucci, 2006).

A la vez, estas relaciones, el comportamiento de estos

sujetos/entes/públicos y la propia realidad corporativa, se encuentran
influenciados, por lo que suceda o no, en los entornos meso y
macroeconómico de las regiones en las cuales desempeñan sus
actividades.

Página 659 de 815

 Esta visión nos permitirá ver más allá a la hora de realizar las propuestas
desde los objetivos organizacionales, entrando en sincronía con las demandas
que los sujetos/entes y públicos realizan, generando el desarrollo de estrategias
que permitan la realización de cambios en la propuesta. Para ello deberíamos
entender la dimensión física y simbólica de las propuestas.

- La dimensión física tiene que ver con la propuesta de insumos físicos, o de

características genéricas de servicios, o usos coyunturales, es decir, la
solución que brinda la propuesta.

- Desde la dimensión simbólica se analizan los valores que dan categorización

diferencial a la propuesta, el entorno de significación que la sostiene y las
valoraciones que de ella realizan los sujetos y el público.

A los efectos de dar una mayor comprensión a la detección de las realidades

emergentes y de cómo actuar en el mundo de las relaciones entre las realidades,
haremos una abstracción del cuadro 22.3, en el cual podremos ver las distintas
zonas de confluencia de relaciones hacia las cuales deberíamos direccionar las
acciones estratégicas.

Página 660 de 815

 En este cuadro podemos ver los distintos niveles de espacios
estratégicos en los que participa la organización:

- La zona cero (Z0): es el espacio de mayor significación

compartida. A medida que nos alejamos de esta Z0 crece el nivel
de incertidumbre. Hasta aquí llega el horizonte predictivo de la
organización. En este espacio se deberá practicar la gestión del
posicionamiento, a los efectos de mantener o aumentar este
espacio.

- La zona uno (Z1): es el espacio compartido con algunos

sujetos/entes o públicos específicos. Son espacios de
significación paralelos sobre los cuales podremos trazar un
"mapa de incertidumbre". La interacción es lo que permitirá a la
organización ser operativos y ejecutivos en la "realidad
emergente". En este espacio se realizará la gestión diferencial de
los vínculos para sostener las relaciones con públicos
específicos.

- La zona dos (Z2): es el espacio compartido entre públicos en los

cuales no participa la organización. Estos son, también, espacios
de significado paralelo, los cuales han sido tratados por el modelo
estratégico clásico como ruidos y no como factores de ruptura en
Página 661 de 815
 la trama de la significación. En este espacio se realizará la
gestión de temas críticos que surgen de interacciones en las
cuales la organización no participa pero que afectan directamente
a su dinámica estratégica.

En la realidad emergente, la estrategia está sustentada en dos

principios básicos:

- El desarrollo de vínculos, es decir las relaciones sólidas basadas

en objetivos específicos y con continuidad en el tiempo, que
genere espacios de intercambio entre la organización y sus
públicos o sujetos/entes con los que se relaciona.

- La gestión dinámica de las decisiones permitirá actuar sobre el

costo de las decisiones y las intervenciones en la realidad
emergente. Ya que todas las acciones tienen efectos sobre los
vínculos.

Ahora bien, las organizaciones para participar de la complejidad

actual del entorno, asumiendo la incertidumbre, deberán trabajar
sobre su capacidad para percibir su versión de la realidad, detectar
las alternativas de decisión, definir los recursos que podrán ser útiles
para favorecer el desarrollo y por último, entrar en acción.

Los autores vinculados con "La teoría general de la estrategia" han

planteado la necesidad de generar procesos que propicien principios
básicos a la hora de generar lo planteado en el párrafo anterior. Así
es que definen procesos de:

- Mirar: la dimensión de las percepciones, esto nos permitirá definir

el espacio de acción en el cual se podrá operar y conocer los
límites de actuación en él.

- Posicionarse: permite definir el propósito y la variante de

alternativas de acción en función del "mirar". Así podremos
conocer las oportunidades y perspectivas que posee el espacio
de acción.

- Compartir: en el ámbito de las relaciones. Esta visión nos permitirá

definir, cuáles serían nuestras oportunidades de intervención en
la dinámica del entorno.

- Actuar: el ponerse en acción implica definir y perfilar de qué

manera se va a participar y actuar, y trabajar sobre la dinámica

Página 662 de 815

 en que se ejecutarán las decisiones, teniendo en cuenta la
generación de vínculos y la gestión de las acciones.

Este modelo también se ha conocido como "los cuatro círculos"

(Manucci, 2006), en referencia a los círculos de las percepciones, de
las posiciones, de las relaciones y de las acciones. Manucci sostiene
que "cada uno de estos círculos tiene un objetivo y un eje de trabajo
propios, que permiten definir la dinámica interna de la organización,
diseñar territorios competitivos a la hora de elaborar un proyecto,
percibir las oportunidades y alternativas de acción en esos espacios,
establecer la red de recursos necesaria para llevar a cabo esos
propósitos y conseguir diseñar una forma de participación activa en
la dinámica de la realidad cotidiana, basándose en el establecimiento
de vínculos estratégicos".

Estas visiones o círculos deberían estar interrelacionados e

intercomunicados para poder generar significados y permitir así
conseguir una percepción de la realidad corporativa, y de la definición
de las propias necesidades estratégicas de la organización, más
desde el diálogo, la suma de percepciones, y la participación con los
sujetos/entes/públicos.

5. CONCLUSIONES SOBRE LA GESTIÓN DE LA INCERTIDUMBRE

"La seguridad es principalmente una superstición. No existe en la naturaleza...
Evitar el peligro no es más seguro a largo plazo que la exposición directa. La vida
es una aventura atrevida o nada" Hellen Keller (1880-1968).

"No se trata solamente del performance perfecto. Les estaba diciendo que quería
una perfección imperfecta. El riesgo, aquel punto donde tú miras y da vértigo,
donde tienes el control de todo y al mismo tiempo, no lo tienes, es inspirador.
Técnicamente puedes conocerlo todo, pero sin inspiración, nada especial
sucederá. Nadie quiere escuchar algo completamente limpio, perfecto, pero sin
alma" Gustavo Dudamel (2016).

En función de los desarrollos realizados, estaríamos en

condiciones de realizar una propuesta sobre qué aspectos deberían
ser tenidos en cuenta a la hora de "gestionar la incertidumbre", de
manera tal que reconociéndola podamos obtener mejores logros y
resultados estratégicos.

La aceptación de la incertidumbre será un punto de partida

trascendental para poder considerarla adecuadamente en el

Página 663 de 815

desarrollo de estrategias y en los procesos de tomas de
decisiones organizacionales. Tanto la incertidumbre de nuestra
propia realidad corporativa, como así también, las del entorno meso
y macroeconómico en el cual las organizaciones desarrollan su
actividad deberán ser consideradas. Ya el solo hecho de implementar
o desarrollar un proyecto estratégico genera implícitamente
incertidumbre.

Estudiar y observar con autoridad cognitiva los fenómenos

económicos que impactan directamente en los procesos
decisorios. El estudiar la forma de comportarse de los
factores/recursos, ya sea por su naturaleza, como así también en el
marco de procesos transformadores específicos, será esencial.
Entender a la luz de la observación la necesidad de un recurso, y
poder cuantificar aproximadamente esa necesidad en términos
físicos. Estudiar con profundidad los procesos y procedimientos de
toda organización en la que nos toque desempeñarnos a nivel
profesional. Realizar evaluaciones no solo desde la visión de la
"eficiencia" en las ejecuciones, sino también desde la "eficacia" en la
elección de alternativas de decisión.

El cambio en los paradigmas para entender el diseño de

estrategias en entornos de incertidumbre. Sobre la base de estos
nuevos paradigmas, el diseño estratégico iría más de la mano del
desarrollo de "significados" y la creación de "realidades". El conocer
las perspectivas desde las cuales "mirar", el saber posicionarse para
conocer nuestros límites en los espacios de acción, el hacer de las
relaciones y del diálogo con nuestros públicos una práctica sistémica
y el definir y gestionar nuestro accionar se constituyen en aspectos
claves para la generación de un espacio propicio para la generación
de estos significados y realidades. La teoría general de la estrategia
propone modelos en los que no solo prime lo racional, sino que se
hace necesario profundizar en lo emocional, en las experiencias y en
las percepciones, para poder practicar previsiones futuras acordes
con la inestabilidad y la incertidumbre de los entornos de actuación.
Es necesario experimentar con la incertidumbre del presente, ya que
esta práctica nos posibilitará diseñar y pensar mejor el futuro.

Página 664 de 815

 CAPÍTULO 23 - GESTIÓN DEL CONOCIMIENTO

Siguiendo la línea de los capítulos anteriores, en cuanto a la

necesidad de determinar indicadores que permitan tomar decisiones
equilibradas respecto del agregado de valor, debemos decir que la
mayoría de los sistemas de información implementados en las
organizaciones se preocupa muchísimo por el análisis de la cadena
de valor agregado desde el punto de vista físico.

Sin embargo, estos sistemas no capacitan a la empresa para el

aprendizaje. Con esto se quiere decir que los mismos no estimulan a
convertir el valor añadido en conocimiento.

Juntamente con esta apreciación, se habla en la actualidad, en

forma constante sobre la importancia cada vez más relevante del
"capital intelectual". Este valor se resume en:

- El know-how de los empleados, o sea, los conocimientos

individuales propios

- El conjunto de conocimientos e información que una organización

recibe de sus consumidores y de su mercado.

- Y otro conocimiento que se encuentra en varios sistemas y

procesos dentro de las organizaciones.

La gestión del conocimiento define el proceso mediante el cual

el capital intelectual es gestionado, su arte consiste en convertir
el know-how propio de los empleados y el conjunto de conocimientos
de la organización en ese otro conocimiento que se encuentra dentro
de los sistemas y procesos propios de la entidad, o sea en el
conocimiento que permanece dentro del negocio y queda guardado,
de manera tal que hace posible que todos aquellos que pudieran
necesitarlo accedan a dicha información.

De esto podríamos concluir que las organizaciones a los efectos

de agregar valor no necesitan solo la implementación de buenos
sistemas de información, sino que serán necesarias, en su seno,
condiciones para aprender a enseñar ininterrumpidamente antes,
durante y después de los contactos que cotidianamente establece
con sus colaboradores, esto es, se convierta en una entidad
inteligente que domine el arte de aprender.

Página 665 de 815

 1. ALGUNAS DEFINICIONES PREVIAS

Es necesario, a la hora de abordar estos temas, definir algunos

conceptos que si bien no resultan absolutos pueden llegar a ayudar
a la comprensión del presente trabajo.

- Información: porción de conocimiento que permite al receptor de

un mensaje disminuir su incertidumbre acerca de determinado
fenómeno, de forma que estará a partir de ese momento en
mejores condiciones de adoptar decisiones adecuadas. La
información puede ser más o menos significativa, en la medida
en que influye en el curso de acción posterior a su recepción, al
tiempo que puede ser más o menos completa, atendiendo a la
magnitud del conocimiento nuevo que aporta al receptor del
mensaje.

- Conocimiento: constituye la parte conocida de un fenómeno,

representada a través de símbolos (convencionales o no). Se
trata de la definición, fundamentación y formalización de la parte
conocida de algún universo, lo que posibilita su almacenamiento,
transferencia, aplicación y en algunos casos, su enriquecimiento
o mejora. El conocimiento podrá asimilarse a experiencia cuando
esta última se relaciona con procesos de aprendizaje, sean
formales o informales.

- Base de conocimiento: universo de reglas simples que marcan un

archivo de conocimiento empresario. A diferencia de las bases
de datos, las bases de conocimiento establecen parámetros de
conocimiento, mientras que las primeras son una acumulación
explícita de hechos simples declarados.

- Trabajo del conocimiento: generación, adquisición, clasificación o

aplicación del conocimiento. Es responsabilidad de un personal
altamente cualificado, que se distingue por su habilidad y por la
gran cantidad de conocimientos que poseen acerca del universo
del dominio. Sus rasgos principales son la excepción y la
diversidad.

Estas definiciones, nos sirven de punto de partida para emprender

nuestro análisis. El camino hacia el trabajo del conocimiento no es
tan sencillo como parece. El adquirir y manipular todos los
conocimientos y destrezas funcionales imprescindibles en un
proceso de desarrollo organizacional puede ser una tarea muy

Página 666 de 815

complicada, aún para los profesionales más capacitados en la
materia.

Además, debemos considerar el rol que juega la información hoy

en día. La misma abunda en las entidades, situación que resulta
abrumadora y de complicada manipulación, esto hace que las
empresas deban jugarse a lograr el dominio de la información,
tratando de que el valor agregado que aportan sus actividades
(procedente esta detección de valor de información externa o
interna), adopte la forma de conocimiento.

Siguiendo las reflexiones de Michael Porter, que dice, "cuando la

empresa adquiere unos inputs en el mercado, debe realizar sobre
ellos ciertas transformaciones que añaden valor para poder
convertirlos en los productos que pondrá a disposición de sus
clientes..." , podríamos aseverar que con la información ocurre algo
similar, el directivo toma la información primaria y le añade un valor
que la convierte en un producto virtual para los futuros usuarios de la
misma (externos o internos a la organización).

Este proceso genera con la información una especie de cadena de

valor que tendría la siguiente secuencia:

- Obtención de información a través de las fuentes disponibles.

- Organización de la misma atendiendo a determinado criterio.

- Selección de la información, destacando su nivel de prioridad.

- Síntesis de la información para que pueda ser correctamente

recibida, percibida o interpretada.

- Distribución de la información haciendo llegar a cada punto solo

aquella que resulta necesaria según sus circunstancias.

Esta secuencia está referida a la información en sí y comprendida

esta se puede apuntar a lograr integrar conocimientos dentro de esta
cadena, generando para ello un proceso de aprendizaje y adquisición
de conocimientos, que seguramente nos ayudará a redefinir la
cadena de valor tanto física como virtual dentro de las
organizaciones.

Son algunas premisas para lograr esta integración de

conocimientos las siguientes:

Página 667 de 815

 - Transformar el conocimiento implícito y en ocasiones difuso, en
normas explícitas.

- Entrenar a todos los integrantes de la organización considerando

la nueva concepción de las actividades en las que se sustenta la
misión de la empresa.

- Modificar sus relaciones con los clientes, ofreciéndoles un nuevo

valor agregado que forma parte de sus productos y/o servicios, y
que será difícilmente imitado por sus competidores en tanto
adopte la forma de conocimiento.

- Emplear la información primaria procedente de fuentes y procesos

tradicionales como punto de partida para la creación de un nuevo
tipo de valor agregado.

- Realizar estudios de las actividades de las empresas para

trasladar las que no son fundamentales y concentrar todos sus
esfuerzos entre las que resultan críticas dentro de la misión y las
que constituyen posibles ventajas competitivas.

- Transferir el conocimiento que posee un reducido grupo de

expertos hacia el resto de la organización de manera que pase a
integrar la cultura empresarial.

- Potenciar en los individuos y en la organización la capacidad del

aprendizaje del entorno, en la búsqueda del dinamismo y la
flexibilidad necesarios para la adaptación a los cambios.

Gestión de conocimiento significa algo más que la simple

manipulación de datos. Es el reconocimiento de un activo
humano incorporado a las mentes de las personas para convertirlo
en un activo empresarial de fácil acceso y posible utilización por parte
de aquellos integrantes del grupo de quienes dependen en mayor
medida las decisiones más importantes de la empresa. La gestión de
este tipo de activo precisa de un compromiso expreso de crear
nuevos conceptos, diseminarlos por toda la organización e
incorporarlo a los productos, servicios y sistemas.

Planteadas estas definiciones iniciales, necesarias para la

comprensión de los párrafos siguientes, nos embarcaremos a
analizar los modelos de aprendizaje organizativo que son un poco el
punto de partida hacia la gestión del conocimiento.

Página 668 de 815

 2. MODELO DE APRENDIZAJE ORGANIZATIVO

El aprendizaje que desarrollan las organizaciones deriva del

aprendizaje que realicen sus miembros individuales y la adquisición
de nuevos miembros con los conocimientos que la empresa
previamente no posee. Las teorías del aprendizaje individual son
cruciales para la comprensión de como las empresas incrementan
sus activos de conocimiento.

El aprendizaje organizativo sin embargo es un proceso distinto de

la simple colección de experiencias individuales de aprendizaje.
Aunque los individuos son los agentes a través de los cuales la
organización aprende, el aprendizaje individual debe ser
comunicado, compartido públicamente e integrado en rutinas
organizativas para ser considerado organizativo.

El aprendizaje organizativo requiere un intercambio de modelos

mentales entre sus miembros.

Cuadro 23.1. Modelo de aprendizaje organizativo

De este cuadro podríamos deducir que, para que el aprendizaje

ocurra a un nivel organizativo, el aprendizaje individual debe ser
difundido e implementado en la estructura de operaciones de la
empresa.

Página 669 de 815

 Este modelo planteado de aprendizaje organizativo presentado en
el cuadro 23.1, integra tres elementos claves:

- La creación de problemas a través de la innovación y el

pensamiento creativo.

- La resolución de problemas.

- La transferencia de conocimiento desde el individuo a la

organización.

La importancia de la creación de problemas no radica en la visión

tradicional de la detección de problemas pasados, sino en
plantear nuevas formas de actuación que le permitan hacer frente a
las contingencias que se originan como consecuencia de los cambios
en la competitividad del sector en la demanda de los consumidores o
en la tecnología.

3. MODELO DE GESTIÓN DEL CONOCIMIENTO

Conocido el modo en que la organización genera el conocimiento,

es competencia de la dirección el diseño e instrumentalización de
políticas que entiendan la organización y su entorno como un sistema
único y permitan a sus miembros adquirir, compartir, interpretar y
almacenar conocimiento para lograr mejoras organizativas.

La complejidad del problema de la gestión del conocimiento es

notable y el conocimiento sobre el tema muy pobre. Sus propios
impulsores reconocen la dificultad de implantar estas teorías y
determinar elementos de gestión, controlables por la dirección, que
incrementen la capacidad de aprendizaje de las empresas.

El modelo de gestión del conocimiento que proponemos en el

cuadro 23.2 identifica tres elementos de gestión:

- Instrumentos de apoyo: que actúan directamente sobre el proceso

de aprendizaje definiendo la eficiencia tanto del ciclo de
aprendizaje individual como el organizativo.

- Facilitadores: son de orden superior a los instrumentos de apoyo

y delimitan el entorno en el que estos actúan.

Página 670 de 815

 - Diseño organizativo: que da soporte a los dos elementos
anteriores al especificar interacciones entre los individuos y
grupos dentro de la organización. Del mismo modo que una
organización requiere desarrollar nuevas formas de hacer las
cosas para adaptarse al entorno, los principios de diseño
organizativo también deben permanecer en un estado casi de
continuo cambio. Los principios de diseño deben ser entendidos
también desde el marco de un paradigma evolucionista.

4. LOS INSTRUMENTOS DE APOYO

Estos instrumentos de apoyo actúan sobre el proceso de

aprendizaje tanto a nivel individual como organizativo.

4.1. Acciones a nivel individual

4.1.1. La creatividad: previo al aprendizaje, es preciso generar

nuevas ideas de cuya implantación surgen problemas. La
formulación de estas sugerencias de cambio, de estas innovaciones
implica creatividad en las personas interesadas. Creatividad es la
generación de ideas y realidades que no existían en el entorno del
individuo que las genera. El proceso creativo debe tener, por tanto,
ideas originales, un punto de vista diferente, romper con los moldes
y una recombinación o descubrimiento de nuevas relaciones entre
diversas ideas.

Página 671 de 815

 4.1.2. La gestión del reto: toda resolución de problemas no
desprende niveles de aprendizaje similares. Cuanto más pequeña es
la dificultad del problema, menor es el reto y menor el aprendizaje.
Sin embargo retos muy elevados crean un sentido de frustración muy
fuerte que ocasionan bajos niveles de aprendizaje. Solo
determinados niveles de reto son capaces de lograr altos niveles de
aprendizaje. Esta idea es importante a la hora de asignar tareas a los
trabajadores.

4.1.3. La resolución de problemas: cuando el entorno es tan

dinámico como el actual, es frecuente que la innovación no genere
verdaderos problemas sino situaciones complejas. Para abordar la
complejidad quizás sea necesario colocar los elementos esenciales
del todo dentro de cada una de las partes. Es preciso que el individuo
conozca cómo repercute su acción en el resultado conjunto. Lo
relevante en este tipo de planteamientos es resolver los problemas
particulares pero no de forma aislada, sino formando parte de un
complejo sistema de problemas. Solo desde mecanismos de
coordinación que, ofrezcan la posibilidad de negociar y compartir un
significado conjunto de las partes relevantes del problema y, sean
utilizadas como marco de referencia desde donde se interprete la
realidad y puedan resolverse estas situaciones planteadas.

4.1.4. El comportamiento defensivo: simultáneamente al desarrollo

del conocimiento surge su obsolescencia cuando la realidad cambia.
La comprensión de nuevos acontecimientos implica aprender nuevos
conocimientos y descartas los conocimientos obsoletos. Esta
actividad de descarte es tan importante en la comprensión de la
realidad como en la creación de nuevos conocimientos. De esto se
puede deducir que un aprendizaje lento o falto de dinámica puede
atentar contra este esquema de gestión de conocimientos. El fallo de
muchas empresas para lograr el balance necesario entre la
necesidad de preservar las existentes estructuras de conocimiento y
el necesario grado de olvido organizativos se explica en la existencia
de determinadas rutinas defensivas, que impiden que los individuos
actúen como piensan. Estas rutinas que surgen como reacción a
situaciones dolorosas de cambio llevan aparejada una pérdida de
control por parte del individuo. Generalmente toman formas de
explicaciones, distorsiones, inexactitudes, omisiones o excusas
dirigidas a justificar determinados actos que llevan a una falta de
competencia en el desarrollo de las tareas.

Página 672 de 815

4.2. Acciones de nivel organizativo

4.2.1. La codificación: es un paso esencial en el proceso de

transformación del conocimiento individual al organizativo. Le
confiere un cierto grado de permanencia que evita que este solo
exista en las mentes de las personas. Su objeto es hacer
al conocimiento explícito y fácil de entender. Para lograr esto al
conocimiento hay que darle:

a) Estructura adecuada.

b) Un formato en el que se le pueda almacenar, compartir, combinar

y manipular de formas muy diversas.

c) Un proceso de conversión de la información que evite pérdida de

propiedades distintivas.

4.2.2. La transferencia del conocimiento. Los temas de difusión y

accesibilidad de la representación del modelo mental son muy
importantes. En este contexto la transferencia del conocimiento es el
proceso de diseminación y difusión del conocimiento a través de la
organización.

El diálogo es un complemento de la acción de codificación y una

ayuda demostrada que evita la compartimentalización de los
conocimientos en manos de los especialistas. Su capacidad de hacer
que los participantes adquieran un lenguaje común sienta las bases
para un rápido intercambio de puntos de vista que facilite la
clarificación de situaciones confusas y el aprendizaje.

4.2.3. La vigilancia del entorno. Es un proceso de medición y

diagnóstico del entorno. Su objeto es preparar a la organización para
afrontar los cambios que probablemente le afecten, consiguiendo así
su adaptación. Las empresas no son receptores pasivos de la
información de su entorno, sino que activamente, con su
comportamiento, pueden modificar la imagen que tienen de él y crear
un modelo de funcionamiento menos equívoco.

Cuando el entorno es dinámico, muchos de los aspectos que

definen y explican su comportamiento, varían. De ello derivaríamos
que cuanto más inestable es el entorno, mayor será la dependencia
que la organización tiene de él y por lo tanto mayores serán los
aspectos a ser controlados y mayor la necesidad de información.

Página 673 de 815

 4.2.4. La visión compartida. Es la suma consensuada de las
visiones de cada uno de los miembros de la organización. De este
modo toda la organización:

a) Percibe un mismo destino.

b) Determina propósitos que expresan su razón de ser y que

delimita lo importante de lo que no lo es.

c) Visualiza y traslada la misión de la empresa a la mejora y

transformación de acciones concretas.

4.3. Los facilitadores

Los facilitadores son de orden superior a los instrumentos de apoyo

y delimitan el entorno en el que estos actúan.

4.3.1. El liderazgo. Expresa el conjunto de roles y habilidades de

los directivos que, en su papel de custodios de los activos de una
organización, permiten una gestión eficiente del conocimiento.

Su rol puede ser comparado al de un director de orquesta, es

fundamentalmente de coordinador y su cometido es hacer preguntas
correctas a la gente adecuada en el momento oportuno que permitan
acceder a los conocimientos de las personas en la organización y
apoyarlas en el proceso de búsqueda de respuestas.

Para poder realizar esta tarea, el directivo debe dejar de lado sus
propios prejuicios culturales y entender la necesidad real de
aprendizaje si quiere que su empresa siga siendo competitiva.

Este aprendizaje exige al directivo encontrar un balance adecuado

entre la razón y la intuición.

Página 674 de 815

 X Cantidad de modelos existentes que expliquen cómo los hechos y
= datos se relacionan
Y
Cantidad de decisiones tomadas
=

Cuadro 23.3 - Equilibrio entre la razón y la intuición en la toma de decisiones

4.3.2. La cultura. Expresa el conjunto de creencias y formas de

pensar y actuar, que sirven de punto de referencia en la interpretación
de experiencias y generación de acciones que determinan el
aprendizaje. Existe en los esquemas de "gestión del conocimiento"
una necesidad de crear una cultura de aprendizaje en la empresa,
para lo cual resulta esencial:

a) crear un clima de confianza y seguridad,

b) que incentive la innovación, la experimentación y el riesgo,

c) y motive al trabajador a desarrollar su capacidad de aprendizaje

d) a la vez que lo familiariza con los nuevos cambios de trabajo.

4.3.3. La tecnología. Representa el conjunto de herramientas que,

facilitan el proceso de aprendizaje, al permitir la organización y
almacenamiento del conocimiento en un lenguaje útil, y un acceso de
intercambio rápidos del mismo. Las funciones de la tecnología son
básicamente:
Página 675 de 815
 a) Codificar el conocimiento, de modo que sea sencillo identificar
los atributos o características que le hace relevante a una
situación dada, y crear depósitos de conocimiento.

b) Distribuir el conocimiento al objeto de garantizar un rápido

acceso al mismo y facilitar la transferencia.

c) Permitir el análisis y la interacción necesarios para su desarrollo.

4.3.4. El sistema de medición. Son muchos los emprendimientos

que a los efectos de generar aprendizaje se están implantando en las
empresas y que hacen necesario la definición de un sistema de
valorización que alimente y asegure la mejora continua en el propio
proceso de aprendizaje. Su objeto no es solo controlar, sino
garantizar la continuidad del proceso en la empresa.

Además, debería existir en la empresa una infraestructura que le

permita valorar su capacidad de emprender desarrollos futuros. Una
valoración del capital intelectual debe incluir cuatro grandes bloques:

a) El valor del cliente refleja la expresión de la capacidad de la

empresa de satisfacer las necesidades de aquel.

b) El capital humano es indicador de la capacidad o competencia

de las personas que integran la organización.

c) El capital estructural representa la competitividad de la estructura

interna u operativa de la empresa que, a su vez, se agrupa en
tres procesos internos:

c.1.) El proceso de innovación.

c.2.) El proceso de producción.

c.3.) El servicio de posventa.

d) Por último debe hacerse una valoración de la capacidad de

aprendizaje de la empresa que informe acerca del proceso por el
cual el conocimiento es creado, compartido y usado dentro de la
empresa, y que determina la eficiencia y la agilidad con la que la
empresa desarrolla el aprendizaje en los niveles individual y
organizativo.

4.3.5. La política de recursos humanos. El conocimiento

esencialmente se encuentra almacenado en las personas, por lo
Página 676 de 815
tanto, la gestión del conocimiento pasa por la gestión del desarrollo
de sus portadores. En este sentido, las políticas de recursos
humanos deben alinearse con la nueva cultura de la empresa, de
manera que refuercen comportamientos y desempeños acordes con
la necesidad del proyecto de aprendizaje. Es preciso potenciar la
creatividad en cada una de las personas y fomentar su imaginación
e iniciativa.

La necesidad de integración e intercambio que requiere el proceso

de aprendizaje condiciona a este, en el contexto de la empresa, al
desarrollado por los otros miembros. Esto depende fuertemente de lo
que es conocido por los otros miembros de la empresa y de la clase
de información que esté presente en el entorno de la organización.

Para ayudar a las personas a establecer conexiones con los otros

miembros de la empresa se deben fomentar:

a) Los equipos de trabajo.

b) Facilitar la red de contactos.

c) Crear una circulación amplia de la información por toda la

organización que permita a los individuos desarrollar sus propios
procesos de aprendizaje.

d) Estimular la formación dentro de la gestión del conocimiento.

5. EL CAMBIO EN LAS ORGANIZACIONES

Nuestra comprensión científica de como las organizaciones y los

sistemas en general cambian, también está asimismo variando. En
las disciplinas que van desde la física y la biología, a la economía y
a la dirección estratégica, el nuevo pensamiento es que el cambio es
un compromiso entre dos procesos.

Uno de ellos es la teoría de la evolución la cual describe el proceso

de un cambio gradual a lo largo del tiempo mediante, variación,
selección y reproducción, y el otro proceso es la teoría de la
complejidad que enfatiza la emergencia de la sorpresa y a veces
incluso el cambio brusco de sistemas complejos adaptativos.

Página 677 de 815

 La teoría de la evolución es la más antigua y refleja la visión
darwinista de cómo los seres vivos crecen, se adaptan y cambian.
Los sistemas evolucionan a través de un proceso que combina
adecuadamente dos elementos: la mutación aleatoria o variación al
azar y la selección natural. Mientras que la variación aleatoria genera
nuevas formas, la selección natural retiene aquellas que logran
mejores funcionamientos y desecha las que demuestran una peor
adaptación a las nuevas necesidades. De esta forma, solo el azar es
la fuente de innovación.

La teoría de la complejidad es la nueva perspectiva sobre el

cambio. Comenzó con un interés sobre cómo el orden surge del caos.
De acuerdo con la misma, la adaptación es más efectiva en sistemas
que son solo parcialmente interdependientes. El argumento central
es que demasiada estructura provoca rigidez y poca genera caos.
Esta teoría dirige el pensamiento directivo a interrelaciones entre las
diferentes partes de una organización y a la relación de sustitución
entre control y adaptación.

De esta forma, el proceso de cambio en una empresa ha de

combinar los dos tipos: el cambio brusco sostenido por la teoría de la
complejidad y el cambio gradual propugnado por la teoría de la
evolución.

Cuestiones relativas a la agilidad y flexibilidad organizativa

empiezan a ser consideradas de suma importancia. El diseño
organizativo, más que intentar congelar la organización en un
determinado estado de equilibrio, debe aprender a sincronizar
dinámicamente el movimiento de sus actividades, fases,
procedimientos, valores, de acuerdo con las exigencias del proceso
de transformación y materialización del conocimiento.

Es así que varios autores denominan a estos principios de diseño,

que se basan en el mantenimiento de un balance entre el orden y el
desorden, de "sincronización dinámica". Mientras que el orden aporta
una coherencia al sistema, el desorden, caos controlado o
construcción de situaciones inestables ofrecen a la compañía la
oportunidad de aprender.

Se cree entre los más destacados autores en el tema que toda

organización debe armonizar dos fenómenos distintos pero
interrelacionados:

Página 678 de 815

 a) una estructura que dé forma a las interacciones entre distintos
individuos y grupos y garantice la estabilidad del sistema, o sea,
el orden, y

b) un proceso dinámico que, conforme a unos mecanismos de

inducción, permita integrar información procedente de sucesos
complejos o experiencias inusuales, explorar las implicaciones de
esta nueva realidad y generar conocimiento.

Sin embargo, la dificultad esencial de este tipo de planteo radica

en elevar a rutina organizativa la cultura del cambio, del dinamismo,
del aprendizaje.

Como se ha dicho, algunos autores denominan a estos, "sistemas

complejos adaptativos". Estos tienen pautas complejas de
comportamiento entre los múltiples agentes que componen la
organización que combinan la regularidad con la incapacidad de
previsión.

Estos sistemas tienen la máxima capacidad de procesamiento de

información y se encuentran situados entre el "orden "y el "caos", en
una zona denominada "límite del caos" o punto de transición entre el
orden y el caos. Estar en el punto de transición, además de
proporcionar un gran control sobre el sistema, permite la posibilidad
de que el procesamiento de la información pueda llegar a ser una
parte importante de la dinámica del sistema. De hecho, uno de los
logros fundamentales de la teoría de la complejidad es que los
sistemas complejos adaptativos no solo se desplazan hacia el límite
del caos, sino que al hacerlo mejoran su capacidad de adaptación.

Las organizaciones que logren ubicarse en este límite se

convertirán, casi sin duda, en compañías innovadoras con amplias
posibilidades de mejorar sus factores críticos de éxito y llevarlas así
a una digna competencia en el mercado.

Sin duda alguna que esta postura frente a la información puede

modificar algunos de estos factores críticos de éxito a los que
hacíamos referencia en el punto anterior. Se ha comprobado en
organizaciones que han hecho de la gestión del conocimiento una
forma de vida, mejoras ostensibles en estos factores. Citaremos
algunos casos como ejemplo:

a) Las core competences (se denomina así al conjunto de

habilidades y conocimientos de la organización)

Página 679 de 815

 - Basadas en una o más tecnologías.

- Proveen ventajas competitivas más claras.

- Difíciles de copiar en el corto plazo.

- Conocidas y mejoradas por toda la compañía.

- Ofrece estímulo al consumidor que integra: producto, servicio, y

distribución.

b) La relación con los proveedores

- Suspicacia y rivalidad se reemplazan por trabajo en grupo e

información compartida.

- Se los involucra desde el comienzo del desarrollo.

- Gerenciamiento de la relación con terceros.

c) Relación con la comunidad

- Sensibilidad por temas éticos.

- Mejorar transparencia en la relación con los consumidores,

empleados, inversores, instituciones financieras, gobierno.

- Sensibilidad por temas ecológicos.

d) La tecnología como soporte de la innovación

- Los sistemas integrados de información registran en tiempos

reales los cambios en:

- Unidades de negocios.

- Países.

- Productos.

- Actualizando inmediatamente los resultados.

e) Poseen comunidades de líderes caracterizados por:

- Habilidad para gerenciar ambigüedad.

Página 680 de 815

 - Flexibilidad para manejar situaciones internas y externas que
implican cambios inmediatos en las organizaciones.

- Capacidad para buscar la excelencia haciendo las cosas bien

desde la primera vez.

- Visión positiva del futuro con energía para diseminar y

promover el compromiso con nuevas ideas y nuevas
técnicas.

- Disposición para aprender y enseñar no aislados en la cima.

- Capacidad innovadora, ser capaz de mover a su grupo de la

zona de conocimiento tradicional para explorar nuevos
horizontes.

- Entrenamiento para gerencias diversidad, con sensibilidad

política, cultural y humildad.

Pensando que muchos autores, e incluso muchos empresarios,

están convencidos de que en el futuro el activo más importante de
las organizaciones será su "activo intelectual" . Que este activo del
que hablamos estará en las mentes de sus empleados que, a la vez,
son dueños de sus propios conocimientos.

Sin duda alguna que esta nueva postura frente a los esquemas
informativos dará rienda suelta a nuestra imaginación y podríamos
formularnos preguntas tales como:

¿Podrán en el futuro los accionistas llamarse dueños de un activo

intangible como son los conocimientos de los miembros de esta
comunidad compleja llamada empresa?

Este activo ¿puede emigrar de una "comunidad de trabajo y

conocimiento" a otra distinta para continuar su aprendizaje?

¿Cómo serán entonces las reglas que regirán esa nueva relación
de dueño a dueño?

Sin duda alguna que estas preguntas ya encontrarán respuesta en

el seno de estas organizaciones complejas adaptativas, pero no
dejan de ser un interrogante interesante al planteo de los esquemas
de gestión del conocimiento.

Página 681 de 815

 CAPÍTULO 24 - SISTEMAS INTEGRADOS DE GESTIÓN

Capítulo 21 - Técnicas de comando organizacional

1. SISTEMAS INTEGRADOS DE INFORMACIÓN

Una de las preocupaciones constantes de los especialistas en

costos y gestión es tradicionalmente, el origen de la información
sobre las cuales deben sustentar las técnicas de costeo y de gestión
que practican. Mucho se ha escrito sobre la no utilidad de la
contabilidad patrimonial e incluso de su hija dilecta, la contabilidad de
costos, las cuales, en su afán de sostener información utilizable por
terceros, se ajusta a normativas, que en muchos casos impiden
vincular racionalmente los recursos con los resultados productivos
originados de su transformación.

De allí que apareciera la contabilidad de gestión como un

complemento adecuado a los usos de información alternativos. La
misma proponía la incorporación de datos extra-contables necesarios
para el seguimiento de la gestión y la toma de decisiones.

Es así que se incorporaron a los componentes físicos de los

recursos en forma definitiva a las bases de información, datos
vinculados al entorno empresarial, los cuales sirven de sustento a la
visión sistémica de las organizaciones, e información sobre los
procesos internos de transformación de factores. Esta contabilidad
de gestión, aún vigente en un amplio espectro de empresas
argentinas, va evolucionando hacia una visión integral de la
información. Es decir, pretendiendo que el origen de la misma sea
uno solo. Una base de datos poderosa que contenga todos los datos
necesarios para atender las demandas de usuarios alternativos de la
información.

No es necesario hacer muchas reflexiones sobre la evolución del

entorno tecnológico, el cual ha hecho evolucionar a los sistemas de
información a niveles impredecibles unos años atrás. Simplemente
enunciaremos dos premisas esenciales al momento de considerar
sistemas informáticos soportes de información:

- Los sistemas de información pertenecen a sus usuarios. Los

técnicos en sistemas deberían actuar como "facilitadores" en los
procesos de obtención y generación de información.

Página 682 de 815

 - La información es más importante que la "herramienta" utilizada
para generarla. Estas deberían "potenciar" las capacidades
humanas en lugar de tratar de reemplazarlas.

Ahora bien, ¿cuál es la situación actual de muchas empresas con

respecto a temas vinculados con el uso y la generación de la
información?

- Exceso de información.

- Incertidumbre en la toma de decisiones.

- No capacidad para usar adecuadamente la tecnología instalada.

- Y algo que venimos mostrando desde los capítulos iniciales de

este libro, y que es la ausencia de información específica para
agilizar los procesos de toma de decisiones.

Por otra parte, la necesidad que se plantea en el capítulo 6 de

integrar la información implica no solo armar una única base de datos,
sino también integrarla en múltiples dimensiones y visiones.

La visión vertical: implica la integración de la información siguiendo

el organigrama en un drill-down, es decir con directivas claras desde
los vértices superiores hacia las bases, y el roll-up, sabiendo a partir
de estas directivas, cuál es el lugar que cada uno ocupa en la
organización, y su función dentro del plan de acción estratégico.

La visión horizontal: el llamado drill-across, consecuencia de la

visión sistémica de la organización, es decir, como subsistema, parte
de un sistema principal. Propone el seguimiento de las actividades
que agregan valor a lo largo de su eslabonamiento horizontal,
contemplando las vinculaciones con los clientes a quienes ofrecen
los resultados productivos y con sus proveedores a quienes adquiere
los recursos necesarios.

La visión multidimensional: la integración de la información debería

permitir poder visualizar la misma desde distintas ópticas
(dimensiones) con el fin de agregarle valor decisorio.

Para poder lograr estas visiones es necesario contar, por tanto, con
un sistema de información integrado y tecnológicamente adecuado
para soportar los procesos de toma de decisiones en el entorno
competitivo actual. Además, será indispensable contar con procesos

Página 683 de 815

desarrollados a través de macroactividades, las cuales serán
homónimas a los factores críticos de éxito, verdaderos nudos
decisorios en el proceso de gestión.

Así aparecen los denominados "sistemas integrados de

información" los cuales sustentan bases de datos relacionales y
procesos de desagregación, clasificación y exposición por
significatividad de la información, para ser utilizados por distintos
usuarios y fines.

Los mismos poseen un ambiente transaccional, soportado por las

bases de datos OLTP (Bases de datos transaccionales) y un
ambiente multidimensional (sustentado por las OLAP (Bases de
datos analíticas). En el cuadro 24.1 podemos observar un esquema
simplificado de estos sistemas integrados de información.

En el ambiente transaccional podemos observar los distintos

módulos en los cuales se registran las operaciones:

- GL y finanzas: módulo de contabilidad general en el cual se

registran operaciones vinculadas con el abastecimiento por parte
de los proveedores, la gestión de los activos fijos (bienes de
consumo diferido) y flujos de tesorería.

- Área comercial: todo lo vinculado al ofrecimiento, entrega y

cobranza de los objetivos productivos.
Página 684 de 815
 - Área producción: información vinculada a los procesos internos.

- Recursos humanos: registros de liquidaciones de sueldos, cargas

sociales, control de la dotación de planta.

En esta instancia el sistema está en condiciones de generar

información contable para terceros (balances, estados de resultados)

La información procesada en estos módulos es volcada

al datawarehouse. El mismo se define como un repositorio de datos
con fines estratégicos que soporta los procesos decisorios de la
empresa en todos sus niveles.

Sus principales características son:

- Contiene información consolidada clave del negocio.

- Abarca áreas de negocio estratégicas de la empresa.

- Modelos de datos desnormalizados para obtener performance en

las consultas.

- Organiza y orienta los datos desde la perspectiva del usuario final.

- Su confección se sustenta en las bases de datos

multidimensionales.

En este orden de cosas aparecen los datamart, los cuales son

implementaciones del datawarehouse en un ámbito de acción más
restringido y acotado a utilizar por un área específica de la
organización.

Sus características principales son:

- Es un datawarehouse de menores dimensiones.

- Está focalizado a un tema determinado.

- Pone los datos más cerca de los usuarios.

- Es más fácil de manejar por la menor cantidad de datos que

contiene.

- Permite consultas ad-hoc.

Página 685 de 815

 - Se puede implementar sobre bases de datos relacionales o
multidimensionales.

Ya en el ambiente multidimensional se implementan

los datamining. Esta es una herramienta que auxilia a los usuarios en
el proceso de grandes cantidades de información, para realizar
análisis estratégicos, pero con un alto grado de detalle de la
información. Es útil para mostrar profundidad en la información, para
medir tendencias y pronósticos, y para establecer criterios y modelos
de análisis de los datos.

¿Cómo llega la información a los usuarios de los sistemas

integrados? A través de los sistemas de información para ejecutivos
(Excutive Information System - EIS). En él se definen a través
del metadata las reglas del negocio implementadas en
el datawarehouse. Son datos que ayudan a la descripción de datos.
Ayuda a los usuarios a descubrir datos y producir información
dándoles indicaciones sobre la localización de los datos y como
consultarlos.

Sus principales componentes son:

- Definición de indicadores y dimensiones: esencialmente aquellos

que determinarán la performance de los principales factores
críticos de éxito de las unidades de negocio.

- Reglas de navegación (drill-down, roll-up, drill across) entre las

jerarquías de las dimensiones, a través de los "cubos de
información".

- Reglas de negocio: criterios y modelizaciones vinculados a la

organización.

- Reglas de transformación de datos: análisis, desagregación y

criterios de significatividad y relevancia.

- Reglas de consolidación: criterios de significatividad.

- Mapa de servidores, bases de datos, tablas, nombres físicos y de

negocio.

- Definiciones de perfiles de usuarios, seguridad, permisos para

acceso y para carga de datos.

Página 686 de 815

 - Definiciones lógicas y físicas de tablas y columnas.

- Mapeo de datos de tablas del datawarehouse con tablas fuentes

de datos.

- Dueños de los datos: jerarquía para el acceso de los mismos.

2. LA IMPORTANCIA DE LOS CUBOS DE INFORMACIÓN

El muestreo de información por actividades en distintas

dimensiones y visiones de información, suministran a los usuarios un
valor agregado adicional a los datos consultados. Tal como hemos
expresado, en capítulo vinculado con el Costeo Basado en
Actividades, las macroactividades serán determinadas en función de
los factores críticos de éxito expresados en las modelizaciones
de negocios.

Es así que en torno a la visión de los indicadores de gestión

generados para poder monitorear el cumplimiento de un factor crítico
específico, uno podría establecer múltiples dimensiones y múltiples
visiones para un mismo ratio.

A modo de ejemplo podríamos proponer un factor crítico de éxito y

las actividades vinculadas para luego generar un indicador y plantear
su multiplicidad de exposición.
Perspectiva Cliente

Factor crítico de éxito Fidelidad del cliente

Macroactividades vinculadas Ventas y Distribución

Atención post-venta

Indicadores de gestión Ventas netas

Ventas período n — Ventas período n-1

Nro. de reparaciones atendidas

Cantidad de productos reprocesados

Estos indicadores podrían tener múltiples dimensiones, como por ejemplo:

Indicador Ventas netas
Dimensiones Período Mes — Año

Página 687 de 815

 Zona geográfica Localidad
Canal de distribución
Vendedores
Supervisores

Con los "cubos de información" estaría en condiciones de establecer

indicadores multidimensionales. Con base en el ejemplo suministrado podría
determinar las ventas netas del supervisor "A", en la sucursal "Mendoza", para
el mes de "mayo". A modo de graficar este indicador es que planteamos el cuadro
24.2.

Siguiendo con el ejemplo, y ya desde la visión jerárquica de la información, es

que podríamos, con el mismo indicador, generar información por vendedor y en
función de quiénes supervisan a cada uno de ellos.

Es decir, se pueden agregar tantas dimensiones como sean necesarias y

jerarquizar la información en función de los organigramas de las empresas,
cumpliendo estos sistemas con la visión vertical y horizontal de los datos,
característica que consideramos fundamental al iniciar el presente capítulo.

Página 688 de 815

 3. IMPLEMENTACIÓN DEL SISTEMA - ETAPAS A SER
DESARROLLADAS EN LAS ORGANIZACIONES

3.1. Requerimientos de información

Se debe definir indefectiblemente las necesidades de información.

El esquema propuesto para esta determinación es el siguiente:

3.2. Análisis de las fuentes de datos

Se analizará en forma pormenorizada:

- Las "fuentes" de los datos.

- La calidad de datos a obtener por fuente.

- Determinación de los responsables de la carga y mantenimiento de las bases de datos.

- Establecer estrategias de limpieza de estas.

3.3. Definir la estructura tecnológica de la organización

Página 689 de 815

 - Definición de los componentes de hardware de base: esto obedece a adecuar
tecnológicamente a la organización, a los efectos de soportar los esquemas de
información que se proponen.

- Diseñar los repositorios de datos (datawarehouse): modelizando el negocio, las

fuentes de datos, la arquitectura de las bases de datos, los informes y las consultas a
los mismos.

- Determinación de las formas de administración de datos (metadata):

- Diseñando el modelo de datos corporativo.

- Documentando las bases y tablas de datos.

- Evaluación y selección del software adecuado.

- Analizar las plataformas de datos con que cuenta la organización.

3.4. Diseño del sistema de información para ejecutivos (Executive Information

System - EIS)

En este diseño, se contemplan las características que debe tener la información a

suministrar a los ejecutivos: integridad, accesibilidad, oportunidad, relevancia, precisión,
información externa e interna.

3.5. Información interna

- Factores críticos de éxito.

- Análisis del negocio.

- Análisis FODA (fortalezas, debilidades, oportunidades y amenazas).

- Proyección de resultados.

- Análisis de costos.

- Medición de rendimientos.

- Indicadores de gestión.

3.6. Información externa

Página 690 de 815

 - Grado de satisfacción de los clientes.

- Posicionamiento en el mercado de la organización.

- Análisis general del ramo de desempeño.

- Información de competidores.

- Estrategia de la industria a nivel nacional, continental y mundial.

Los puntos críticos de la etapa de implementación están relacionados con la definición

del modelo a implantar y con la elección del software de base, pero además se deben tener
en cuenta algunos conceptos para lograr éxito en este objetivo:

- Identificación con el proyecto desde los niveles jerárquicos más altos.

- Necesidad de un equipo integrado entre los proveedores del sistema, consultores

experimentados y personal perteneciente a la organización.

- Colaboración de todas las áreas funcionales, a los efectos de lograr un adecuado nivel
de análisis de la información.

- Realización de pruebas piloto.

- Capacitación al personal.

- Realizar un minucioso análisis de los procesos a los efectos de ayudar al sistema a la

generación de información.

4. INFORMACIÓN GENERADA POR LOS SISTEMAS INTEGRADOS DE GESTIÓN

(EIS)

La calidad de la información generada por los sistemas integrados irá variando

a medida que se avance en el proceso de implementación, e incluso en las
etapas de utilización del sistema en la posimplementación.

En una etapa de uso del sistema reciente a la implementación el EIS generará:

- Indicadores financieros.

- Resultados proyectados.

- Desvíos en la producción.

- Desvíos en los pronósticos de ventas.

Página 691 de 815

 - Contribución marginal.

Mientras que, en una etapa posterior, el EIS definirá un:

- Cuadro de mando integral: es decir, con información externa e indicadores

de medición de los rendimientos internos.

- Generación del Balanced Scorecard.

En el siguiente cuadro se muestran los distintos tipos de información que

generan estos sistemas integrados de gestión y a quién está destinado el uso de
dicha información.

5. LOS MAPAS DE SOLUCIONES Y SUS FINALIDADES

En los procesos de implementación señalo la necesidad de identificar los

procesos de negocios y determinar en los mismos los factores críticos de éxito.
Estos pasos apuntan a redimensionar estos procesos, a los efectos de poder
adaptarlos a un esquema de información que permita la integración.

Una guía para poder lograr estos objetivos son los mapas de soluciones
propuestos por la mayoría del software existente en los mercados en la
actualidad. En estas herramientas se definen los "escenarios" en los cuales se
desarrollan las funciones dentro de las organizaciones y los procesos que se
ejecutan dentro de ellos.

En el capítulo 21, se expone un modelo de mapa de soluciones, más

precisamente en el cuadro 21.1

Página 692 de 815

 La función de este mapa de soluciones es detectar estos procesos de
negocios dentro de las organizaciones, hacer un análisis de situación
especificando prioridades de desarrollo, y determinar los módulos del sistema
integrado a aplicar en cada uno de estos procesos. La organización deberá tener
en cuenta la necesidad de integrar información y procesos en forma vertical y
horizontal dentro de este mapa de solución.

Cuadro 24.5 — Análisis de la cadena de procesos

La cadena de procesos identificada apuntará a lograr eficiencia de

la variable tiempo dentro de estos, mientras la cadena de valor
apuntará a generar mayor valor para los pilares de la organización.

Es a partir de estos mapas que se comienza con la implementación

de los sistemas integrados ya que se seleccionarán las herramientas
informáticas (módulos de aplicación) necesarias para tratar las
funciones y procesos dentro del escenario adecuado.

Ahora bien, analicemos a modo de ejemplo simplificado el módulo

de recursos humanos, ubicado en el último escenario del mapa de
soluciones denominado "bases del negocio" a los efectos de poder
tener una visión de sus aplicaciones.

Los sistemas integrados le atribuyen a sus módulos de recursos

humanos responsabilidades desde las cuales se desarrollarán
acciones para poder cumplir con ellas.

- Gestión organizacional

- Asignación estratégica de personal.

Página 693 de 815

 - Planeación de costos.

- Reclutamientos.

- Administración de personal

- Administración de novedades (altas, bajas, modificaciones).

- Registro histórico de empleados.

- Administración de viáticos.

- Administración de prestaciones.

- Remuneraciones (compensaciones).

- Administración del tiempo

- Programación de turnos.

- Registro de tiempo.

- Distribución de funciones.

- Desarrollo del empleado

- Modelos profesionales.

- Planeación de carrera y ascensos.

- Rastreo de habilidades.

- Capacitación y manejo de eventos.

- Recursos humanos

- Sistema de información ejecutiva.

- Almacén de información de negocios.

- Información de actividades.

- Liquidación de haberes

- Retroactividad.

Página 694 de 815

 - Impuesto a las ganancias.

- Seguridad social.

- Aguinaldo.

- Asignaciones familiares.

- Vacaciones.

- Accidentes y enfermedades.

- Informes legales.

- Anticipos.

- Desvinculaciones.

- Premios y bonificaciones

- Liquidaciones finales.

Un módulo cuenta por tanto con responsabilidades asignadas, ya

que no estamos en presencia de un programa que realizará un
trabajo aislado del resto del sistema, sino que por el contrario debe
integrar su información a las demás aplicaciones comerciales de la
compañía, incluyendo aquellas relacionadas con las finanzas y
control de gestión, planeación de la producción, mantenimiento de la
planta, ventas y distribución y control de proyectos.

6. DIRECCIONAR TODA LA ORGANIZACIÓN AL CONCEPTO DE

EMPRESA EXTENDIDA

Esto no es novedad, pero se debe señalar está marcada dirección

establecida en los nuevos esquemas integrados de gestión. En tal
sentido empresas de las nombradas en el apartado anterior de este
trabajo, han generado nuevos módulos de software como el SAPGUI
(de la empresa SAP) que ayuda a eslabonar la empresa, es decir
brindar a los usuarios la posibilidad de integrar su organización como
un componente más de la cadena de valor.

Página 695 de 815

 El concepto de empresa extendida del que se habla en este título
incluye la posibilidad de analizar:

- Diferentes unidades de negocio dentro de una misma compañía.

- Los proveedores y sus proveedores.

- Los clientes y sus clientes.

- Proveedores de servicios externos.

Los nuevos módulos ayudan a la organización extendida en:

- Ingeniería concurrente (innovación en la cadena de valor).

- Datos compartidos de pronósticos.

- Puntos de venta.

- Balance entre el aprovisionamiento y la demanda.

7. INTRODUCCIÓN A LOS SISTEMAS MRP

MRP es la sigla que define a los sistemas de Planificación de

Requerimientos de Materiales. A grandes rasgos se los podría definir
como sistemas integradores de las actividades productivas y de
abastecimiento, a través de los cuales se programan las
adquisiciones a proveedores en función de la producción
programada. El MRP, es un sistema de planificación de la producción
y de gestión de stocks que apunta a responder a las preguntas:
¿qué?, ¿cuánto? y ¿cuándo? se debe producir y/o aprovisionar,
intentando brindar un enfoque más efectivo, sensible y disciplinado
para determinar los requerimientos de materiales de las
organizaciones, esencialmente manufactureras.

Su origen tiene un paralelismo con la evolución de los sistemas

informáticos y el desarrollo tecnológico de la informática. Allí por la
década de los 80 es cuando estos sistemas comienzan a acercarse
al cumplimiento de su objetivo madre, que era reducir los niveles de
inventarios de los materiales utilizados en los procesos productivos a
través de la adecuada planificación de sus requerimientos basado en

Página 696 de 815

la demanda real de productos. Apunta esencialmente a la reducción
de costos adquiriendo solo lo necesario y cuando es necesario.

Se puede decir entonces, que el objetivo principal de estos

sistemas es controlar el proceso de producción en organizaciones
cuya actividad se desarrolla en un entorno de fabricación, integrando
a la "decisión de producción" dentro del proceso de planificación
integral de la empresa. Dicha producción, en este escenario, supone
un proceso complejo, con multiplicidad de actividades intermedias.

El procedimiento del MRP está basado en dos hipótesis centrales:

1) La demanda de la mayoría de los artículos no es independiente,

únicamente lo es la de los productos terminados.

2) Las necesidades de cada material, y el momento en que

deberían ser satisfechas estas necesidades se pueden calcular a
partir de:

a. Las demandas independientes.

b. La estructura técnica del producto.

Podríamos establecer, a modo introductorio entonces, que el MRP

consiste primordialmente en el cálculo de necesidades netas de los
bienes intermedios (Componentes, materias primas, materiales)
introduciendo un factor clave para esta gestión, que es el plazo de
fabricación o plazo de entrega de los productos terminados. Esta
información permitirá la oportunidad de fabricar, o aprovisionar
recursos con la debida organización de la producción, en el marco de
la planificación de ventas y demandas de los clientes.

Sus principales objetivos se podrían resumir en:

1) Lograr la optimización de los inventarios.

2) Asistir en el desarrollo del plan maestro de producción.

3) Disminuir los tiempos de espera en la producción y en la entrega.

4) Mejorar, como consecuencia, la eficacia y la eficiencia en los

procesos productivos.

5) Planificar la demanda dependiente en el sentido de encuadrarla

con la demanda independiente.
Página 697 de 815
 6) Integrar a "la fábrica" como un actor más de la planificación de
la empresa.

A continuación se describirán las principales características de

estos sistemas teniendo en cuenta que el mismo ha evolucionado
desde la programación de inventarios y producción, a través del
denominado MRP I, hacia la planificación de la capacidad de los
recursos, con el MRP II, y por último hacia la integración definitiva del
sistema de planificación y control a todas las actividades de la
empresa. Esta última evolución se traduce en los sistemas MRP III.

En la mayoría de las aplicaciones se considera como MRP II a

todos los avances posteriores al sistema MRP I, es decir, el
planeamiento de la capacidad de los recursos y la integración de
todas las áreas funcionales de la empresa.

8. MRP I

8.1. Comparación de los sistemas MRP con las técnicas

tradicionales de gestión de stocks

El MRP I o sistema de planificación de necesidades de materiales,

es un sistema que asiste a la programación de la producción y a la
adecuada gestión de stocks, la cual esencialmente intenta responder
a las preguntas sobre qué, cuánto y cuándo se debe aprovisionar. El
objetivo de este sistema es brindar un enfoque más efectivo, sensible
y disciplinado para determinar los requerimientos de materiales de la
empresa.

En el siguiente cuadro 24.6, se expresan las principales diferencias

entre las técnicas clásicas de gestión de stocks y los sistemas MRP.

Página 698 de 815

 Técnicas Clásicas MRP

TIPO DE DEMANDA Independiente (hipótesis) Dependencia (anticipada)

DETERMINACIÓN DE LA Previsión estadística en base a Explosión de las necesidades en base al

DEMANDA la demanda histórica Plan Maestro de la Producción

TIPO DE ARTÍCULOS Finales y piezas de repuesto Partes y componentes

BASE DE LOS
Por reposición Plan de necesidades
PEDIDOS

STOCKS DE Necesario para sostener la Tiende a eliminarse la hipótesis, salvo en

SEGURIDAD hipótesis de demanda los productos terminados

OBJETIVOS
Satisfacción al cliente Satisfacción de las necesidades de producción
DIRECTOS

Cuadro 24.6 - Comparación de las técnicas clásicas con los sistemas MRP

El procedimiento del MRP está basado en las ideas de que la demanda de la

mayoría de los materiales no es independiente, y en que las necesidades de
cada material y el momento en que deben ser satisfechas sus necesidades se
pueden calcular a partir de: las demandas independientes y de la estructura del
producto.

En función de lo expresado, es necesario, establecer la diferencia entre la

demanda independiente y la dependiente.

a) Demanda independiente: es aquella que se genera a partir de decisiones

ajenas a la organización. Generalmente se asocia este concepto a los productos
terminados, ya que las decisiones de los clientes no son controlables por la
empresa, aunque podrían ser influidas.

b) Demanda dependiente: es la que se genera a partir de decisiones tomadas

por la empresa. Esta se puede obtener a partir de los pronósticos de demanda
independiente, la cual una vez establecida dispara el programa de producción.

Es importante hacer esta distinción, ya que los métodos de gestión de stocks

variarán completamente según si el artículo en cuestión se halle sujeto a una
demanda dependiente o independiente. Cuando la demanda es independiente
se aplican métodos estadísticos de previsión de la misma, generalmente
basados en modelos que suponen una demanda más o menos continua, pero
cuando la demanda es dependiente se utiliza un sistema MRP generado por una
demanda discreta. Si aplicáramos una técnica de gestión tradicional, como por
ejemplo, la conocida como "Lote óptimo" en un entorno de demanda dependiente
podrían generarse algunos inconvenientes.

Mediante un ejemplo podemos ver esta dificultad. El producto terminado XW

tiene como uno de sus componentes esenciales el material TR. Suponiendo que
la demanda de XW es homogénea en el tiempo, la técnica del punto de pedido
no ofrece demasiados inconvenientes. En el cuadro 24.7 podemos observar el
comportamiento de las existencias con la aplicación del "lote óptimo".

Página 699 de 815

Ahora bien, si consideramos que TR es un insumo de relación
unívoca con XW, y su comportamiento es dependiente de la
producción de XW, no seguirán un comportamiento de "dientes de
sierra" como en la gráfica 24.7, sino que será una curva dentada pero
con bajadas y subidas bruscas por encima y por debajo del punto de
pedido. En el cuadro 24.8., se puede observar dicho comportamiento,
el cual provocaría tener un stock importante durante la mayor parte
del tiempo.

Aplicando a este caso un sistema MRP, este solo provocará el

lanzamiento de un reaprovisionamiento de TR cuando esté prevista
la fabricación de XW, por tanto la mayor parte del tiempo el stock de
TR será reducido, hasta a veces podría ser nulo, y solo alcanzará un
valor apreciable cuando vaya a necesitarse en el proceso productivo.
En el cuadro 24.9. se puede apreciar el impacto de la aplicación de
un sistema MRP, en el cual se detectarían las necesidades del
insumo, y se podría determinar así los tiempos en los cuales la
existencia no sea necesaria, evitando, de esta manera, el stock
innecesario. (Es decir, costos asociados al mantenimiento de stock

Página 700 de 815

que el sistema de lote óptimo considera pero que asume sin mayores
análisis, salvo el de intentar minimizarlo).

El concepto aplicado en MRP I es saber qué se debe aprovisionar

y/o fabricar, en qué cantidades y en qué momento (tomando en
cuenta, entre otros, el tiempo de demora para la entrega del
proveedor del insumo, tiempo de transporte, trámites, etc.), para
poder cumplir con los compromisos de demanda de productos
terminados adquiridos.

8.1.1. Fuentes de información de los sistemas MRP I

Son al menos cuatro las fuentes de información principales que a

su vez son generadas por otros subsistemas específicos, a saber:

a) El plan maestro de producción: el cual contiene las cantidades y

fechas en que han de estar disponibles los productos en la planta.
Esta información está vinculada con la demanda externa.

b) El estado del inventario: que nos brinda la información sobre las

cantidades de cada una de las referencias de la planta, que están
disponibles, o en curso de fabricación.

c) La lista de materiales: representa la estructura de fabricación en

la organización.

d) Datos referenciales de políticas de comercialización del

proveedor (tiempos de entrega, localización, traslados, etcétera).

Página 701 de 815

 A partir de estos datos se provoca la explosión de necesidades la
cual termina proporcionando como resultado la siguiente información:

a) El plan de producción de cada uno de los productos que ha de

ser fabricado, especificando cantidades y fechas en que han de ser
lanzadas las órdenes de fabricación. A partir de esos datos se podrán
calcular las cargas de trabajo de cada una de las actividades del
proceso de producción y posteriormente establecer el programa
detallado de producción.

b) El plan de aprovisionamiento, detallando las fechas y tamaños

de los pedidos a proveedores para todas las referencias, teniendo en
cuenta la localización de los mismos.

c) El informe de excepciones, el cual permite conocer, las órdenes

de fabricación que tienen retrasos y cuáles serían sus posibles
repercusiones sobre el plan de producción (a), y en última instancia,
su impacto en las fechas de entrega de los pedidos a los clientes.

La explosión de las necesidades de fabricación no es más que el

proceso por el que las demandas externas correspondientes a los
objetivos productivos son traducidas en órdenes concretas de
fabricación y aprovisionamiento, para cada uno de los ítems de
recursos y/o productos que intervienen en el proceso productivo.

Estas entradas son procesadas por el programa de MRP, el cual

mediante la explosión de las necesidades, da lugar al denominado
plan de materiales o programa de producción, indicativo de los
pedidos de fabricación y de compras. Dicho plan forma parte de los
denominados informes primarios, los cuales constituyen una de las
salidas del MRP. Las otras, son los denominados informes
secundarios o residuales y las transacciones de inventarios. Estas
últimas sirven para actualizar el fichero de registro de inventarios en
función de los datos obtenidos del proceso de cálculo desarrollado
por el MRP. En el cuadro 24.10 podemos apreciar un esquema
básico de un MRP, con sus inputs y outputs de información.

Página 702 de 815

 En el cuadro 24.10 se pueden visualizar los principales
componentes del sistema MRP. Pondremos especial énfasis ahora
en el plan maestro de producción, la gestión de stocks y la lista de
materiales (BOM — Bill of materials).

8.1.2. Plan Maestro de Producción (PMP)

Este plan nos muestra en función de los pedidos de los clientes y

los pronósticos de demanda, qué productos finales hay que fabricar
(como, por ejemplo, en un laboratorio, en el que se establecen para
cada producto las diferentes presentaciones —10 comprimidos, 20
comprimidos, muestras médicas, etc.—, diferentes marcas de un
mismo principio activo si se elabora y vende en diferentes países), y
en qué plazos deberían estar terminados.

Al PMP solo le conciernen los productos y componentes sujetos a

la demanda externa, es decir, a la unidad de producción. Estos son
los denominados productos finales, los cuales se entregan a los
clientes, entendiéndolo en un concepto más amplio. Así, son
considerados clientes otras empresas que emplean dichos productos

Página 703 de 815

finales como insumos, como así también otras plantas de la misma
empresa.

El otro aspecto básico del PMP es el calendario de fechas que

indica cuándo tienen que estar disponibles los productos finales. Para
ello es necesario analizar y modelizar el horizonte de tiempo que se
presenta ante la empresa en intervalos de duración reducida, y que
se tratan como unidades de tiempo. Habitualmente se ha propuesto
en la práctica, el empleo de la semana laboral como unidad de tiempo
natural para el PMP. Otra propuesta que suele ser válida, y que
parece más ajustada a la realidad, es seleccionar como unidad de
tiempo al día laboral. Si bien puede resultar mucho más acorde a la
realidad la elección de esta unidad, implicará un sistema de
programación y control más potente y sofisticado (tomando en
cuenta, por ejemplo, los turnos diarios de producción). Cualquier
circunstancia que afecte a la ejecución práctica del programa
maestro, modificando el mismo (averías, roturas, rechazos de
calidad) debe ser recogida inmediatamente en el día, y poder evaluar
sus consecuencias sobre el resto del programa de producción. Esto
puede atentar seriamente contra la confiabilidad y coherencia del
sistema, provocando continuas contraórdenes y modificaciones. En
síntesis, la decisión del intervalo básico de programación es
fundamental, y de ella puede depender el éxito o no de la
implementación del sistema.

Relacionado con la duración elegida para el intervalo de

programación, está el horizonte de tiempo que debe cubrir el
programa maestro de producción. Dicho horizonte no debe ser nunca
inferior al tiempo máximo de producción de cualquiera de los
productos finales incluidos en el PMP.

8.1.3. Gestión de stock

La información que debe mantenerse actualizada, en cada período,

de todos los ítems que forman parte de la lista de materiales
necesarios es:

a) Existencias al inicio de cada período del horizonte considerado

en el programa maestro.

Página 704 de 815

 b) Cantidades comprometidas: las listas inversas de materiales
indican en que conjuntos intervienen cada uno de los ítems. El
lanzamiento de una orden de producción trae aparejado la asignación
de las cantidades correctas.

c) Cantidades y fechas de recepción de órdenes en curso. Es decir

que se programa el período en que se inicia cada orden, el intervalo
de maduración y proceso de la misma y el intervalo en que estará
disponible su resolución.

d) Stock de seguridad: los productos que interviene en el programa

maestro están sujetos a demanda externa, usualmente prevista. Esta
previsión suele tener habitualmente un componente probabilístico,
empleándose el concepto de stock de seguridad para cubrirla.

e) Tamaño del lote: esta determinación se realiza en series y se

debe fijar su tamaño.

f) Plazos de aprovisionamiento y tiempos totales de fabricación: es

el intervalo de tiempo entre que se inicia una orden hasta que el
material esté disponible para ser empleado

8.1.4. Lista de materiales — BOM (Bill of Materials)

El desglose de los materiales es un instrumento básico de los

departamentos de ingeniería de diseño. Se hace necesaria su
elaboración tanto para poder determinar las especificaciones de los
elementos componentes de un objetivo productivo como para realizar
estudios de mejora de diseños y de esquemas de producción. En el
cuadro 24.11 se esquematiza la estructura de un producto a través
del BOM. Los números que figuran entre paréntesis indican la
cantidad del componente que se necesita para la elaboración de un
producto final (A) o de los productos intermedios (C y B). Los niveles
indican el grado de elaboración del objetivo.

Página 705 de 815

 Los requisitos para poder definir la estructura de materiales de un producto
son los siguientes:

a. Cada material que interviene debe tener asignado un código que lo

identifique de forma inequívoca. Es decir, un único código para cada ítem.

b. Debe realizarse un proceso de racionalización por niveles. A cada elemento

le corresponde un nivel en la estructura de fabricación. Al producto final se le
asignará el nivel 0, y a los materiales que intervienen en la última operación de
montaje, el nivel 1. Tal como puede observarse en el cuadro 24.11

Las listas de materiales se realizan en un solo nivel. Si tomamos el ejemplo

del cuadro 24.12., las listas de materiales se elaborarían de la siguiente manera:

Nº de Ítem Descripción Cantidad Unidades

PARTE A
B 2 Kg
C 3 Kg
PARTE B
D 1 Kg
E 4 Kg
PARTE C
F 2 Kg
G 5 Kg
H 4 Kg

Página 706 de 815

 Tabla 24.12 — Lista de Materiales para el producto final A

Las listas de materiales indican qué partes conforma la unidad de

producto y permite tanto calcular las cantidades de cada componente
que son necesarias para su obtención como así también los cambios
de ingeniería vinculados con cambios en los diseños. Estas listas
representan la estructura de fabricación de un proceso productivo y
están vinculadas con el PMP.

Se resumen a continuación algunas recomendaciones sobre la

arquitectura de las bases de datos para poder armar una BOM en un
entorno MRP.

a. Las listas deben estructurarse para facilitar las previsiones que

se realicen para la introducción de nuevas opciones en los productos
finales. Ser flexible a los cambios que se realizan en el catálogo de
productos. Deben contemplar posibles sustituciones, eliminaciones,
incorporaciones y ampliaciones de la gama de productos.

b. La lista de materiales debe mantenerse actualizada, incluyendo

información sobre los plazos de producción para cada operación de
fabricación y sobre los de su aprovisionamiento. Así mismo debe
permitir una proyección del cálculo de los costos de estos ítems.

8.1.5. Proceso de explosión de necesidades

El punto de partida para realizar el proceso de explosión de las

necesidades es el cálculo de la demanda dependiente y su relación
y acumulación con la demanda independiente para poder obtener así
las necesidades brutas.

El segundo paso consistirá en sustraer de estas necesidades

brutas aquellas que se encuentren en inventario o cuya recepción
este programada en el período en cuestión. De esta forma se podrán
obtener las necesidades netas que son las unidades que
necesariamente deberán ser fabricadas o compradas para poder
tener inventarios disponibles de recursos.

El proceso de explosión de necesidades consiste en realizar para

cada ítem, los siguientes pasos:

Página 707 de 815

 a. Cálculo de la demanda dependiente a través de las órdenes de
fabricación de todos aquellos objetivos productivos que requieren
ítems y componentes.

b. Determinación de las necesidades brutas por efecto de la

demanda independiente (PMP) a la demanda dependiente.

c. Cálculo de las necesidades netas del inventario disponible y de

las recepciones de materiales programadas.

d. Cálculo del tamaño de las órdenes de fabricación necesarias, de

manera de poder ubicarlas en un marco de equilibrio entre los
plazos de fabricación y los de aprovisionamiento.

Los pasos parecen simples, pero en empresas con multiplicidad de

productos sería imposible contar con esta información si no es a
través de un proceso informático. En esto se hace necesaria la
aplicación de un sistema MRP. En su desarrollo se debe tener en
cuenta la información relevante para cada ítem y que básicamente
es:

a. Referencia o código de identificación.

b. Nivel más bajo en que se encuentra el ítem en la estructura de

fabricación.

c. Política de determinación del tamaño del lote de fabricación (que

puede estar condicionada por el propio producto final, como en el
caso de elaboración de liofilizados que dependen del tamaño de
la cámara de liofilización).

d. Plazo de fabricación del producto y de aprovisionamiento del

suministro.

e. Inventario disponible inicial.

f. Unidades comprometidas, a netear del inventario inicial.

g. Stock de seguridad, si existiera.

Así mismo y a modo de resumen, se deberían hacer los siguientes

cálculos durante la explosión de necesidades:

a. Necesidades brutas = demanda independiente + demanda

dependiente.
Página 708 de 815
 b. Recepciones programadas correspondientes a las órdenes en
curso, cuya recepción es conocida en el instante inicial.

c. Inventario disponible = inventario disponible al final del período

anterior + recepciones programadas + recepciones de órdenes
de producción — necesidades brutas.

d. Necesidades netas = stock de seguridad + necesidades brutas

— inventario al inicio — recepciones programadas.

e. Recepciones de las órdenes de producción.

f. Lanzamiento de órdenes de producción.

8.1.6. Lógica del procesamiento MRP

La lógica de procesamiento del MRP acepta el PMP y determina

los programas componentes para los artículos de menores niveles
sucesivos a lo largo de las estructuras de los productos. Calcula para
cada uno de los períodos (habitualmente semanales) y en el
horizonte de tiempo de programación, cuántos de cada ítem se
necesitan (necesidades brutas), cuántas unidades de inventario
existente ya se encuentran disponibles, los pedidos pendientes de
recibir, la cantidad neta que se debe planear al recibir las nuevas
entregas y cuándo deben colocarse las órdenes para los nuevos
despachos, de manera que los materiales lleguen exactamente
cuándo se necesitan. En la tabla 24.13 podemos observar este
esquema de trabajo.
Producto 1 Semana Semana Semana Semana Semana Semana

Conceptos 1 2 3 4 5 6

Necesidades brutas 400 600 900

Disponibilidades 600 600 200 200 100 100

Pedidos pendientes 500

Necesidades netas 800

Recepciones planeadas 800

Órdenes planeadas 800

Tabla 24.13 — Procesamiento del MRP

Página 709 de 815

 La información suministrada por el MRP hace de este sistema algo
más que una técnica de gestión de inventarios, constituyéndose en
un método de programación de la producción, pues no solo nos
muestra cuándo deben emitirse los pedidos a los proveedores y en
qué cantidad, sino también cuándo debemos comenzar a fabricar.

9. MRP II

De lo planteado cuando se definieron las características de un

sistema MRP I, se podría deducir que es una planificación de las
necesidades de materiales, que establece el aprovisionamiento
adecuado y propicia la gestión de stocks, respondiendo a preguntas
de cuánto y cuándo aprovisionarse de los insumos. A través de estos
sistemas se intenta garantizar la prevención y solución de errores en
el aprovisionamiento de las materias primas, el control de la
producción y la adecuada gestión de stocks.

Un sistema MRP II es obviamente complementario del anterior e

intenta lograr la planificación de todos los elementos que se
necesitan para llevar a cabo el PMP, no solo de los materiales a
fabricar, sino también de las capacidades de la planta en mano de
obra y maquinarias. Este sistema trata de dar respuesta a cuánto y
cuándo se va a producir y a cuáles son los recursos disponibles para
ello.

El MRP II produce una transformación paulatina de la

determinación de necesidades de materiales hacia una planificación
de necesidades del recurso de fabricación y de sus capacidades. Sin
embargo, hay otros aspectos que pueden asociarse al MRP II. Uno
de ellos es el establecimiento de procedimientos para garantizar el
éxito del sistema, procedimientos que incluyen pasos anteriores al
cálculo de necesidades como, por ejemplo, la realización de
controles globales de factibilidad del PMP. Este plan se conecta a los
aspectos financieros y de control de gestión, como una forma de
extender la inferencia del MRP no solo a la producción, sino a toda la
empresa, dándole un carácter de tipo global.

Otro aspecto incluido en el MRP II es la posibilidad de simulación,

para poder apreciar el comportamiento del sistema productivo a
futuro. Se pretende alimentar el sistema MRP II con los datos
relativos a acontecimientos que se vayan sucediendo en el sistema

Página 710 de 815

de producción, lo que permitirá realizar las sucesivas planificaciones
con un mejor grado de ajuste y modelización a la realidad. En la
práctica, los centros productivos utilizan el modelo de simulación para
la producción de más largo plazo (más de un año normalmente) para
poder ir previendo las diferentes alternativas que puedan ir
presentándose, inclusive con productos nuevos a ser lanzados en el
futuro.

Sintetizando, podríamos definir el MRP II como un sistema de

planeamiento y control de la producción totalmente integrado a todos
los recursos de manufactura de la empresa, es decir, producción,
marketing, finanzas, ingeniería, basado en un soporte informático. El
MRP II debería responder a la pregunta: ¿Qué pasa sí...?

Por tanto, las características adicionales del MRP II respecto del

MRP I son:

a. Planificación de capacidad.

b. Definición de la política del PMP, estructurada y documentada,

incluyendo aspectos financieros para su logro.

c. Posibilidades de simulación de procesos.

9.1. Niveles del MRP II

El MRP II consta de cinco niveles, cuatro de ellos son de

planeamiento y uno de control y producción. Cada nivel responde a
cuánto y cuándo se va a producir y cuáles son los recursos
disponibles, teniendo en cuenta para esto la capacidad de la
organización medida en términos de las posibilidades de la mano de
obra y de los equipamientos de planta.

a. Niveles de planeamiento:

i. Plan empresarial.

ii. Plan agregado de producción: el cual se complementa con el

plan de capacidad agregada.

Página 711 de 815

 iii. Plan maestro de producción (PMP): el cual se asocia al plan
de volumen aproximado de carga de las órdenes de
fabricación.

iv. Plan de requerimientos de material: el cual se coordina con el

plan de necesidades de capacidad.

b. Niveles de ejecución:

i. Programación y control del taller.

La lógica del MRP II y la ubicación de sus niveles podemos

resumirla en el siguiente cuadro 24.14.

Página 712 de 815

9.2. Puesta en marcha del sistema MRP II

La mayoría de los autores especializados en el tema coinciden en

señalar la importancia de los siguientes ítems a la hora de
implementar un sistema MRP II.

a. Exactitud en los datos de entrada, tanto del PMP, como la BOM

y el registro de inventarios. Deben responder a la realidad y
mantenerse actualizados.

b. El PMP debe ser realista en tres aspectos:

i. La disponibilidad de los materiales.

ii. El tiempo de ejecución de las órdenes.

iii. Capacidad de los recursos.

c. Apoyo real por parte de la gerencia, que debe ir más allá del
apoyo verbal y pasivo de la aprobación del presupuesto. Debe
sentirse involucrada en el nuevo sistema, el cual suele requerir
importantes cambios dentro en el actuar dentro de la empresa.

d. Formación adecuada. El éxito del sistema está directamente

relacionado con el grado de conocimiento y de comprensión,
acerca del mismo sistema, existente dentro de la empresa.

e. Elaboración de un plan de puesta en marcha, que muestre las

distintas tareas a llevar a cabo y resalte los aspectos críticos.

f. Formación del equipo de trabajo que se responsabilice de ella.

g. En la puesta en marcha, se deberá definir la metodología de

implementación, la cual, como en todo sistema, podrá ser:

i. Total, por el cual empieza a utilizarse el nuevo sistema y se

abandona el antiguo.

ii. Paralelo, que mantiene los dos sistemas a la vez durante un

cierto período de tiempo

iii. Piloto, que consiste en emplear el método paralelo en un

segmento acotado de la empresa.

Página 713 de 815

 10. DIFERENCIAS ENTRE LOS SISTEMAS MRP I Y II

Luego de exponer las características esenciales de ambos

sistemas, podemos resumir a continuación las principales
características de cada uno de ellos:

El MRP I:

1. Planifica las necesidades de aprovisionarse de materiales,

programando la producción y los inventarios.

2. Basado en el plan maestro de producción como principal

elemento.

3. Solo abarca a la producción.

4. Surge de la práctica y la experiencia de la empresa.

5. Constituye un sistema abierto.

El MRP II:

1. Planifica la capacidad de recursos de la empresa y el control de

otras actividades de esta.

2. Basa su accionar en la demanda y en los estudios de mercado.

3. Abarca más actividades, no solo los productivos.

4. Surge del comportamiento de las empresas.

5. Sistema de bucle cerrado, ya que permite la mejora continua en

cuanto a la calidad de los productos, y en caso de error se puede
volver a planificar la producción.

6. Mejor adaptación a la demanda del mercado.

7. Permite simulaciones.

8. Mejora la capacidad organizativa con el fin de aumentar la

competitividad.

Página 714 de 815

 11. BENEFICIOS OBTENIDOS DE LA IMPLEMENTACIÓN DE UN MRP

Los beneficios derivados de la utilización de un sistema MRP

variarán en cada empresa y dependerán de la calidad del sistema
antiguo en comparación con el nuevo. Las principales ventajas que
hemos observado en las empresas cuya implementación fue exitosa
son:

1. Disminución en los stocks, que ha llegado en algunos casos al

50%.

2. Mejora del nivel de servicio al cliente, con incrementos de hasta

un 30%.

3. Reducción de horas extras, tiempos ociosos y contratación

temporal. Esto se deriva de las mejoras en la programación de la
producción.

4. Disminución en el tiempo de obtención del objetivo productivo.

5. Incremento de la productividad.

6. Reducción de costos.

7. Mayor agilidad en la entrega y mejoras en las respuestas ante

las demandas del mercado.

8. Flexibilización del programa de producción (PMP) ante cambios

no previstos en la demanda.

9. Mayor coordinación entre la PMP y la gestión de los inventarios.

10. Mayor agilidad de reprogramación en base a los posibles

cambios y en función de las distintas prioridades establecidas y
actualizadas previamente.

11. Ayuda a la planificación de la capacidad de los distintos

recursos.

12. Rapidez en la detección de dificultades en el cumplimiento de

la programación de la producción.

13. Posibilidad de conocer rápidamente las consecuencias

financieras de la planificación.

Página 715 de 815

 12. EL MODELO DE NEGOCIOS CRM

Las formas tradicionales de abordar la problemática del marketing,

día a día, están siendo cuestionadas por los especialistas en gestión
empresarial. Este abordaje hace hincapié en elementos tales como
la calidad de los productos, los precios de los mismos y el desarrollo
de promociones que permitan captar nuevos clientes. Los altos
costos que las organizaciones invierten en este tipo de desarrollos en
muchas ocasiones no se relacionan con la eficiencia de estos
procesos de marketing.

Los clientes en la actualidad poseen herramientas que le permiten

seleccionar sus productos y que hacen peligrar a aquellas empresas
que no desarrollan políticas en ese entorno para captarlos. Tales
herramientas como la posibilidad de realizar compras directas por
Internet, o recibir por estos medios comentarios sobre las últimas
tecnologías, o incluso sobre defectos o malas "performances" de
algunos productos, hacen peligrar las ventas de muchas
organizaciones.

En este escenario de replanteo de las políticas de comercialización

es que surgen los modelos Customer Relationship Management.

¿Cómo podríamos definir a este modelo? Básicamente, como una

estrategia competitiva de negocios. Es una actitud frente a
empleados y clientes apoyada por determinados procesos y sistemas
integrados. Aquí es donde el cliente es el centro y la organización se
forma y actúa en torno a él. Es una línea de actuación, donde se
distribuyen recursos limitados para satisfacer necesidades variadas,
donde también el consumidor estará dispuesto a pagar la diferencia
entre el costo y el precio de venta.

El objetivo consiste en construir relaciones duraderas mediante la

comprensión de las necesidades y preferencias individuales y, de
este modo, añadir valor a la empresa y al cliente. Conocer gustos y
costumbres de los clientes, que son los puntos débiles con un alto
valor comercial. Se cambia el concepto de transacción por el
concepto de relación.

Como toda nueva técnica de gestión está acompañada

de software de base para su desarrollo y lo que más nos ha llamado
la atención y motivado para la realización del presente trabajo de
investigación es la creciente inversión que empresas americanas y
europeas están realizando en software de CRM.
Página 716 de 815
 El volumen de negocios de las empresas que comercializan este
producto ha llegado entre servicios, licencias y hardware a facturar
20 billones de dólares solo durante el año 2001, y se proyecta al
doble para el período 2002/3.

De hecho, el CRM realza el viejo principio del "almacén de barrio",

es una especie de involución hacia este concepto. Los clientes se
preguntan, continuamente, ante el nuevo contexto de las grandes
organizaciones: ¿hay alguien del otro lado, en la empresa,
escuchándonos? Antes se describía el producto y luego la cadena de
distribución. Ahora el cliente ha pasado a ser un activo fuerte para la
organización. En el almacén de barrio, el almacenero daba a sus
clientes un trato personalizado, individual. Detrás del mostrador,
mantenía una perspectiva general del almacén. Mediante libretas y
su propia memoria gestionaba su base de conocimiento para que sus
clientes recibiesen un servicio óptimo.

De esta manera, el almacenero creaba valor para ambos y ellos,

con su comportamiento fiel, eran valiosos para el dueño del negocio.
En este punto se termina toda analogía con el CRM, ya que este
modelo intenta ofrecer dos cosas al cliente:

- Una empresa eficiente con bajos precios: multiplicidad de

contactos, utilizar el canal más adecuado en cada gestión,
mejorar la calidad de la atención, completar el ciclo de la relación
(antes transacción), control de eficiencia.

- Y un servicio personalizado: visión única del cliente, identificar

demandas y anticiparse a sus inquietudes

En el cuadro 24.15 intentamos desarrollar la metodología del

modelo CRM.

Su funcionalidad básica está cubierta por el módulo de atención al

cliente, denominado front-office, constituido por marketing, ventas y
servicio al cliente. Las tecnologías de soporte al contacto con el
cliente aparecen bajo los puntos de interacción con el mismo.
El back-office está constituido por el conjunto de sistemas internos
de la empresa. El almacenamiento y procesos de los datos tienen
lugar en el sistema de gestión de datos operativos y en
el datawarehouse.

Página 717 de 815

 Existen cuatro esferas de acción vinculados con CRM y su clara orientación al
cliente:

- Capacitar a la organización para reconquistar a clientes que se han retirado

de la cartera o que, eventualmente, podrían retirarse.

- Crear fidelidad y lealtad entre los clientes existentes.

- Permitir el up-selling y el cross-selling.

- Búsqueda de nuevos clientes.

Los alcances del CRM representados en el cuadro 24.16 están determinados

por las actividades vinculadas con los clientes inherentes a la compañía, los
canales de contacto provistos y los distintos stakeholders internos a la firma e
involucrados en el sistema.

Página 718 de 815

12.1. El viaje hacia CRM, un largo camino para las
organizaciones

El camino hacia el CRM atraviesa varias fases o etapas que son

características en casi todas sus operaciones vinculadas con la
implementación de esta herramienta de gestión, a saber:

- Conocer (centrarse en el cliente como cuenta). En el comienzo de

este camino el problema principal en cuestión es comprender
quién es el cliente. No todos ellos son homogéneos ni reclaman
el mismo tratamiento. Cada cliente debe sentirse identificado
independientemente del canal por el que acceda.

- Escuchar (centrarse en la retención del cliente). Esta etapa se

logra mediante contactos y la realización de actividades, para que
este se sienta comprendido y que no perciba problemas por parte
de su proveedor.

- Desarrollar (gestión estratégica de las relaciones con el cliente),

generar ventas cruzadas y ventas inducidas orientadas a un
público concreto y basadas en el conocimiento compartido
internamente. Debe conocerse su rentabilidad para el balance de
la empresa, cuál es el comportamiento de hoy y cuál será en el
futuro.

En primer lugar, la atención se centra en campañas ad-hoc,

comunicación de masas, acuerdos de descuento por volumen y
tratamiento idéntico a todos los clientes cuando no hay información

Página 719 de 815

disponible sobre los mismos. Aquí la atención se centra en la
facturación por comisionistas de ventas y en el número de clientes.
Este sería una especie de punto de partida en el camino. En la
aplicación del modelo se tiene que tener en cuenta que no debe
causar un impacto fuerte en su desarrollo para cuidar la adaptación
a la nueva aplicación, debe existir simplicidad en el manejo de la
estrategia pues los costos de formación de nuevos usuarios no son
una partida marginal y debe existir una atención profesional desde la
definición de la aplicación hasta la puesta en funcionamiento. Al final
de este viaje nos encontraremos con una implantación total de
estrategia CRM en el que el servicio y el trato al cliente individual
dependen del potencial y del valor del cliente para la empresa.

El primer gran desafío con el que nos encontramos es intentar

comprender quiénes son los clientes. El enfoque de los sistemas IT
se orienta a construir información sobre cuentas y oportunidades.
Más adelante cuando la empresa ya tiene una perspectiva, el desafío
de IT será acumular más conocimiento de personas en contacto y
actividades. Esta información está vinculada con accesos
tipo datawarehousing.

En la última fase, las herramientas vinculadas con el

datamining son el centro de la atención, ya que constituirán las bases
para el análisis de clientes para garantizar un diálogo relevante y
generador de valor con cada cliente concreto.

Sin embargo, en esta tarea de implementación y desarrollo de

estos sistemas nos encontramos con múltiples barreras que se
interponen a la creación de una empresa orientada a su clientela.

Estas barreras pueden dividirse en 2 grupos esencialmente:

- Grupo relativo a la profundidad de la información inherente a un

cliente concreto. Las principales barreras vinculadas con este
grupo son la falta de sistemas de información para recoger datos,
la imposibilidad de calcular los beneficios por cliente individual y
una segmentación imprecisa.

- Grupo relativo a la disponibilidad de la información en la

empresa. Aquí las barreras son la falta de acceso a datos de los
clientes, insuficiente información en toda la empresa y la falta de
visión de las ventajas derivadas del análisis del valor del cliente.

Página 720 de 815

12.2. Claves a tener en cuenta para que CRM funcione
adecuadamente

Existen algunos fundamentos claves a los que apunta toda

implementación de políticas del tipo CRM en las organizaciones. De
estos podemos determinar algunos conceptos que consideramos de
vital importancia en las "nuevas relaciones" a establecer entre la
organización y sus clientes.

Más allá del software se necesita hacer un cambio en la estrategia

del negocio; lograr una relación a largo plazo con el cliente. Los
medios para optimizar estos procesos empresariales son:

- Incremento en la efectividad por la gestión de oportunidades

del cross-selling, up-selling y nuevos productos o servicios con
una gestión centralizada e inmediata generación de ofertas.

- Aumentar la motivación de los usuarios debido tanto a la

automatización de procesos administrativos como a la confianza
y seguridad que les aporta la herramienta para la gestión de los
contactos con los clientes.

- Reducción de costos de formación al minimizar el uso de la

capacitación presencial y el riesgo que acarrea la rotación del
personal.

Concepto de fidelidad: las teorías sobre fidelidad del cliente son,

relativamente, nuevas. En los últimos diez años el interés en la
fidelidad ha aumentado considerablemente y en la actualidad se
considera que la misma es una de las recetas para incrementar los
ingresos.

Existen fases dentro de la fidelidad:

Proceso cognitivo: En esta fase la fidelidad no está basada en

relaciones sino solo en productos y precios. El cliente puede cambiar
a un competidor, si su oferta es mejor.

Proceso afectivo: la empresa adopta un compromiso hacia las

actitudes del cliente tanto antes como después de la compra. La
fidelidad ya no se basa solo en precio y producto. La relación se está
convirtiendo también en un factor clave de la relación.

Página 721 de 815

 Proceso conativo: en el tramo final del proceso CRM la fidelidad se
basa en un elevado grado de satisfacción. Aquí el cliente se implicará
personalmente en un diálogo muy concreto con la empresa.

Concepto de segmentación: este concepto constituye en cualquier

proceso CRM un punto de partida y un punto de llegada. Todos los
clientes no son iguales y requieren por ello de tratamiento
individualizado, en esto consiste el concepto de segmentación de
clientes.

Este concepto se desarrolla gradualmente en dos dimensiones a

medida que se implanta la estrategia CRM. Una dimensión se orienta
a los elementos fundamentales con el fin de comprender las
necesidades del multiindividuo, es decir, para crear fidelidad
desplazando el foco de contacto con el cliente de la transacción hacia
la relación.

La segunda dimensión se orienta a la creación de valor mutuo en

la empresa y en la relación con el cliente, es decir, un desplazamiento
desde el producto hasta la solución orientada al cliente.

Concepto del valor del ciclo de vida de la relación cliente-

empresa: no todos los clientes tienen el mismo valor para la empresa.
¿Cuál es la duración general de la relación y cuánto va a comprar el
cliente?

Muchas empresas siguen centradas casi exclusivamente en

conseguir nuevos clientes. Los presupuestos, la fijación de objetivos
se basan en esto y lo mismo ocurre con el marketing y la política de
precios. Sin embargo, conseguir nuevos clientes cuesta dinero y la
rentabilidad de una inversión muchas veces depende más de la
duración de la relación con el cliente, y no tanto de la captación de
los nuevos.

Durante el desarrollo de una relación con el cliente, la empresa

utiliza menos recursos administrativos (reducción de costos de
comercialización), ya que un cliente satisfecho con el producto o
servicio adquirido genera nuevos contactos, que gradualmente se
incorporarán a la organización como clientes formales.

De lo expuesto podríamos razonar lo siguiente: el desarrollo de una

gestión estratégica basada en la relación con el cliente teniendo en
cuenta el ciclo de vida de la misma, desembocará en:

Página 722 de 815

 - Mayor desarrollo del "efecto portavoz", que hará crecer la cartera
de clientes.

- Reducción de los costos de servicio al cliente.

- Los clientes comenzarán a observar valor, a cambio de dinero y

no solo precios y conveniencias financieras, esto estimulará el
desarrollo de la fidelidad.

- El costo de adquirir nuevos clientes se reduce.

12.3. ¿Qué impulsa las inversiones en estrategias modelizadas

por el software CRM?

En el entorno actual, el cliente es un recurso escaso y los productos

y servicios, ofrecidos por una amplia gama de proveedores, poseen
características muy similares. Además, existe una creciente
demanda por una comunicación estrecha, indicador relevante en el
modelo CRM.

El mejoramiento de esta es una de las preocupaciones más

destacadas en estos modelos e intenta desarrollar las estrategias de
relación con el cliente desde los cuatro tipos de comunicación
utilizados por las empresas para con sus clientes:

- La comunicación de masas tradicional.

- La comunicación basada en segmentos.

- El marketing directo.

- El diálogo.

A partir de estas cuatro alternativas analiza indicadores que midan:

- Profundidad de la relación.

- Criterios de éxito y medidores de valor.

- Grado de fidelidad.

- Dimensión temporal.

Página 723 de 815

 - Análisis de ventas cruzadas.

Otro de los fenómenos que impulsa a las empresas a pensar en

estrategias CRM es intentar "romper la barrera del ruido" y que se
observa una creciente cantidad de comunicación en el campo del
marketing y, cuanta más gente grita a viva voz, menos personas
pueden oír el mensaje. Si se analiza la intensidad de los esfuerzos
en marketing y el desarrollo resultante del costo de marketing en los
últimos años, esta expresión "barrera de ruido" no es exagerada. La
consecuencia es sin duda el ineficaz empleo de recursos.

Implementar CRM significa cambiar la visión sobre mercados y

clientes, la empresa debe despedirse de los clientes que no sean
fieles o rentables. Significará también vínculos directos entre clientes
y los departamentos de producción, así se crearán las bases para
mejorar la capacidad de innovación de la empresa y se asegurará
que las mejoras y renovaciones de productos y servicios se implanten
de acuerdo con las necesidades y preferencias de los consumidores.

Implementar CRM intentará mejorar la coordinación de los "puntos

de contacto" con el cliente ya que las empresas suelen utilizar más
de un canal para llegar a ellos. Las diferencias culturales entre
canales, la rivalidad y los conflictos pueden actuar como obstáculos
entre la empresa y sus clientes. Mediante el modelo, se intentará dar
servicio y ayudar a los clientes a seleccionar aquellos canales que
mejor satisfagan sus necesidades y preferencias.

En síntesis, una buena implantación de CRM intentará desarrollar

una herramienta que sea aplicable a todo el ciclo de vida del cliente.

12.4. Plan y estrategia de implementación CRM

Al definir una estrategia de implementación, deben tenerse en

cuenta variados aspectos. Los riesgos asociados a diversas
estrategias son muy diferentes y esto suele relacionarse con los
recursos con que dispone la empresa para ponerse de cara a la
integración con CRM.

Un modelo de implementación podría tener las características que

se grafican en el cuadro 24.17.

Página 724 de 815

 Etapa I: análisis

En esta primera etapa, se define el alcance del proyecto y se

determinan los requerimientos funcionales y técnicos del sistema.

Actividades a realizar:

- determinación del ámbito y el alcance del proyecto,

- definición de los servicios y los procesos operativos asociados,

- definición de los canales de relación a implementar,

- definición del modelo de procesos y datos,

- definición de las interfaces con el resto de sistemas,

- identificación de la plataforma tecnológica,

- dimensionamiento del sistema,

- definición de la metodología del proyecto,

- identificación del producto CRM adecuado a requerimientos

funcionales y técnicos,

Página 725 de 815

 - definición de la estrategia de implantación.

Etapa II: diseño de la estrategia

Definidos los requisitos se aborda el Diseño de la Solución en el

que se estudiarán los siguientes aspectos:

- diseño de los procesos operativos para cada canal,

- diseño de los procesos de intercambio de información entre

canales,

- diseño de los procesos de intercambio de información con otras

áreas y sistemas,

- diseño de los procesos de carga de datos,

- diseño de la plataforma tecnológica y arquitectura de

comunicaciones,

- diseño del plan de comunicación.

Etapa III: construcción del modelo

Una vez diseñada la solución CRM su construcción se puede llevar

a cabo de dos maneras:

- desarrollo a medida,

- adquiriendo alguna de las soluciones existentes en el mercado

(producto CRM).

En la mayoría de los casos parece más conveniente decantarse

por la parametrización de una solución existente en el mercado,
debido a que el tiempo de implantación es más reducido, necesita un
menor esfuerzo de desarrollo, su puesta en producción es más rápida
y se adapta igualmente a la operativa del negocio. Aunque la
inversión inicial en este caso sea mayor que para un desarrollo a
medida, los factores anteriormente señalados repercuten en un
retorno de la inversión en un plazo menor y la eliminación de costos
de oportunidad.

Etapa IV: implantación del modelo

Página 726 de 815

 Por último, durante la fase de Implantación, se considera la
realización de la parametrización y desarrollo del sistema y de las
acciones encaminadas a la implementación de:

- la reingeniería de procesos diseñada sobre la base de las

soluciones tecnológicas implantadas:

- la orientación al cliente,

- la vocación de servicio,

- el aumento de la "cadena de valor" actuando sobre los eslabones

entre departamentos,

- la ruptura de los monopolios de información departamentales.

- el plan de comunicación, en el que se informa a los usuarios de

las ventajas que aporta la nueva filosofía y estrategia de
negocio que se va a implementar, facilitando la aceptación del
sistema a todos los niveles organizativos,

- el plan de formación, en el que se definen los requisitos de

formación en función de los diferentes perfiles de usuario, se
establece la agenda de formación, la generación de los
manuales, la impartición de las sesiones y la evaluación de la
calidad de la formación. Esto permite el óptimo funcionamiento
y aprovechamiento de las capacidades del sistema así como
su correcta utilización,

- el plan de carga, en el que se definen los datos y la estrategia a

seguir en la realización de las cargas iniciales y periódicas de
datos en el sistema.

- Incorporación progresiva de funcionalidad y canales adicionales

en función de las nuevas necesidades que surjan dentro del
ámbito empresarial.

- Establecimiento de un entorno para pruebas y mantenimiento del

sistema.

Este modelo es de tipo tentativo y constituye un punto de partida

ordenado para encarar implementaciones CRM.

Página 727 de 815

 Los principales problemas con los que han tropezado las empresas
al intentar la implementación de este modelo de negocios son los
siguientes:

- Problemas de consistencia, generados en los problemas de

integración de los canales estratégicos adecuados.

- Problemas de equilibrio entre los servicios y la asistencia al cliente

con la nueva modalidad.

- Problemas tecnológicos.

- Los cambios en las prácticas gerenciales.

- Las dificultades en interpretar las expectativas de los clientes.

12.5. Integración en el marco empresarial

Para la consecución de los objetivos marcados es necesaria una

fuerte integración de las soluciones CRM dentro del marco
empresarial, especialmente a dos niveles:

- Integración de sistemas, en este sentido es necesario mantener,

de forma consolidada y accesible, toda la información que se dispone
de los clientes, permitiendo la unificación y seguimiento de todo el
ciclo de relación a través de los sistemas corporativos:

Mediante los datawarehouse y datamining se almacena, consulta

y analiza toda la información procedente de los sistemas
transaccionales y de relación con el cliente. Con esta integración se
obtiene una doble ventaja competitiva, por un lado estos sistemas
aportan estrategias de marketing, venta y servicios a las soluciones
de gestión CRM y estas a su vez realimentan el flujo de información
de los datawarehouse y datamining.

En los sistemas transaccionales se engloban todos los procesos de

gestión como facturación y cobros, provisión de servicios, gestión de
incidencias, operación y mantenimiento, logística, recursos
humanos... con los que es necesario interrelacionarse para la visión
integral tanto de los procesos e información que afectan a los clientes
como de la estructura, política y gestión empresarial. Sistemas de
apoyo y control: call center (CTI, IVR, automarcación, grabación,

Página 728 de 815

MIS, WFMS), herramientas de apoyo (ofimáticas, e-mail, servidor
fax), sistemas de workflow, sistemas de gestión documental,
sistemas GIS, etcétera.

Los enlaces de comunicación entre distintos sistemas corporativos

y la soluciones CRM se establecen mediante herramientas propias o
la implementación de una capa intermedia configurada sobre
productos, manteniendo una estructura de información homogénea,
sin alterar los procesos de negocio establecidos y resolviendo así, la
problemática que plantea el afrontar una integración compleja.

- Integración de canales, en este frente debe prestarse especial

atención a la aplicación de nuevas tecnologías como:

- Integración de los sistemas telefónico e informático

(CTI, Computer Telephony Integration). Mediante la cual la
información asociada al contacto y disponible en los sistemas de
comunicación (número del llamante, número marcado, información
capturada en el proceso de atención, etc.) es puesta a disposición de
los sistemas CRM para ser gestionada de modo conjunto y
coordinado con el resto de información relativa al cliente. Esta
integración permite la implementación de funciones tales como la
identificación automática del llamante y la presentación simultánea
de sus datos en pantalla, la transferencia de voz y datos entre
agentes, la automarcación de llamadas, el incremento de las
posibilidades en la lógica de control de las llamadas, la disposición
de las funciones telefónicas en el terminal informático, la integración
de las estadísticas de negocio y de la actividad telefónica...

Los sistemas IVR permiten automatizar los contactos sencillos o

parte de los procesos a realizar en un contacto telefónico. Estos
sistemas pueden trabajar como agentes virtuales recogiendo
información valiosa que se incorporará al sistema

La incorporación de Internet supone implementar sobre un nuevo

canal aplicativo de comercio electrónico, help-desk multimedia, vídeo
call center, mensajería unificada, telemarketing y televenta de
acceso masivo, etc., alineados con la estrategia y los procesos de
relación con clientes, proveedores y agentes definidos por la entidad.

De esta forma se consiguen ventajas competitivas basadas en la

diferenciación en los servicios tradicionales, con una estructura de
costos contenida y disponible a un gran mercado de forma
prácticamente inmediata. Y todo ello bajo un esquema homogéneo y
Página 729 de 815
centralizado de gestión de la información del cliente independiente
del canal de contacto. Los productos CRM incorporan herramientas
que permiten implementar soluciones e-business, integradas con el
resto de módulos del sistema CRM, y con capacidad para
personalizar las diferentes áreas de operación (marketing, ventas y
atención al cliente) en función del perfil del cliente.

13. ALTERNATIVAS PARA EL DESARROLLO DE LOS SIG

Existen hoy en día dos posibilidades concretas de desarrollo de

SIG, todo dependerá de los recursos disponibles en las empresas
para aplicar a la integración informativa, y de la vocación que tengan
sus directivos de realizar una integración parcial o definitiva.
Afortunadamente podemos encontrar en el mercado, herramientas
que realicen una integración parcial, con la posibilidad de ir migrando
los sistemas hacia una integración definitiva.

De lo expuesto, podemos concluir, que existen entonces dos tipos

de integración de información a través de los SIG, a saber:

Integración total: esta se practica a través de un replanteo absoluto,

esto implica:

- Modificar el hardware de base de la empresa.

- La adquisición de un SIG convencional, o a medida, pero cuya

implementación provocaría un cambio radical de los sistemas de
información preexistentes.

- Un largo proceso de implementación.

- Una importante inversión.

Hoy en día, los principales softwares existentes en el mercado, y

los cuales ya han sido descritos en trabajos anteriores, son: SAP
AG®, People Soft Inc®, Baan®, Oracle Corp.®, JD Edwards®, entre
otros.

Estos proveedores son de categoría internacional, y los costos de

estos SIG se miden en varios cien miles de dólares. Originalmente
cada uno de estos proveedores, estaba orientado a determinadas
áreas, por ejemplo, la empresa alemana SAP® a manufactura,
Página 730 de 815
JDEdwards® a contabilidad financiera, PeopleSoft® a recursos
humanos y la holandesa Baan® a la banca mayorista y minorista.

De acuerdo con encuestas realizadas, por los mismos proveedores

del software, a 60 empresas que han implementado estos sistemas,
el costo total de la implementación de los mismos,
incluyendo hardware, software, servicios profesionales y costos del
staff interno de mantenimiento y actualización del sistema, fue en
promedio de U$S 15.000.000, y en promedio les llevó a estas
empresas aproximadamente 8 meses, luego de implementado, lograr
ahorros promediables por 1,6 millones de dólares anuales como
probable consecuencia de esta incorporación. Sin embargo, en su
cálculo, no se han tenido en cuenta los costos ocultos, como ser:
capacitación, personalización, conversión de datos, modelizaciones
de consulta de datos desde otros sistemas, consultas a asesores
externos y un proceso de implementación que muchas veces no se
termina nunca. En el cuadro siguiente, se muestran los rubros en los
cuales han realizado las principales implementaciones los
proveedores mencionados anteriormente.

Petró
Actividad Defe Automo Alimenti Electró Manufac Farmacé
leo y
Proveedor nsa triz cios nica tura utica
Gas

BAAN® SÍ SÍ SÍ SÍ

JDEDWA
SÍ SÍ SÍ SÍ SÍ SÍ
RDS®

ORACLE® SÍ SÍ SÍ SÍ SÍ SÍ SÍ

PEOPLE® SÍ SÍ SÍ

SAP® SÍ SÍ SÍ SÍ SÍ SÍ SÍ

Cuadro 24.18 - Relación actividad/proveedor de SIG

Se puede derivar de lo expuesto, que la implementación de estos

sistemas, y con esta metodología, está reservado solamente a las
grandes empresas, y es totalmente inaccesible a las denominadas
Pyme. Esto también acotó el mercado de los principales proveedores
de software, los cuales debieron adaptar sus productos a las
posibilidades de este tipo de empresas. Así y todo, no han
solucionado aún el problema y esto ha provocado que en muchas de
estas organizaciones, sobre todo las de menores recursos y
dimensiones, hayan optado por sistemas convencionales menos
Página 731 de 815
costosos, y que obviamente no logran integrar la información
adecuadamente.

La opción que se ha planteado como alternativa es la de la

integración gradual o parcial, con una posible migración futura y no
traumática hacia un SIG.

Integración parcial: las empresas Oracle® y SAP® han

desarrollado herramientas de integración paulatina y parcial. SAP®
no ha logrado adaptarse en cuanto a sus valores, y mantiene aún
costos demasiado altos para las empresas Pyme. Hoy en día, una
implementación parcial de SAP® cuesta unos U$S 300.000, cifra
inaccesible para algunas Pyme. También provoca cambios
demasiado rotundos en la futura migración, lo que hace más difícil
aún su implementación.

Oracle® ha presentado en el año 1996 su primera versión del

Discoverer®, el cual está hoy en su versión 10.0e. Esta herramienta
permite una integración parcial de la información con una licencia por
puesto de trabajo relativamente accesible. El costo aproximado es de
U$S 2.000 por licencia, al cual hay que adicionarle costos de
implementación y capacitación del personal.

También es destacable señalar, que todas las empresas no están

en condiciones técnicas de implementar este tipo de sistemas. La
existencia de una red informática dentro de la organización es
indispensable para el desarrollo de esta herramienta. A su vez, debe
existir la posibilidad de interconexión con los sistemas que funcionan
en la organización.

Las ventajas que presenta el Oracle Discoverer®, es la posibilidad

de integrar todos los sistemas existentes en este tipo de empresas.
Es una característica de las Pyme, tener información dispersa y en
distintos tipos de formato o programas. Para solucionar este
problema de integración, existe la herramienta Relativity®, la cual
aborda los problemas de interpretación de la información y logra el
armado de la OLAP con información dispersa y no homogénea.

A continuación y a los fines de clarificar las posibilidades de

incorporación de estos sistemas a empresas Pyme, es que
desarrollaremos un caso de éxito de integración parcial con futura
posibilidad de migración a un SIG.

Página 732 de 815

 14. CASO DE IMPLEMENTACIÓN PARCIAL DE UN SIG CON
INFORMACIÓN HETEROGÉNEA

Para poder analizar este caso, es necesario ubicar al lector,

respetando la confidencialidad de la empresa citada, en cuáles son
las principales características de la firma, a la cual consideraremos
como "empresa tipo".

Se trata de una empresa manufacturera ubicada en el litoral

argentino, con una dotación de 150 operarios, una planta con tres
líneas de producción bien definidas y un capital invertido de 20
millones de pesos, aproximadamente. Ha implementado normas de
calidad y medioambiental (ISO 9000 e ISO 14000), y está
desarrollando las normas de gestión de seguridad (ISO 18000).
Existe una constante preocupación por parte del grupo de directivos
en incorporar nuevas tecnologías y metodologías de trabajo en la
gestión empresarial. Se ha desarrollado un sistema de costos por
actividades, el cual monitorea la gestión en la actualidad por las
acciones desarrolladas en los procesos y se está trabajando en la
incorporación de un tablero de comando alineado al plan estratégico
de la firma.

Está trabajando en la gestión del conocimiento y ha desarrollado

organigramas funcionales, los cuales mandan a la hora de desarrollar
nuevos sistemas o nuevas técnicas de gestión.

La preocupación por parte de los directivos de la empresa de

incorporar técnicas de gestión, y sobre todo las vinculadas con la
gestión del conocimiento de los recursos humanos, se originó,
principalmente, en que cada actividad realizaba denodados
esfuerzos por cumplir indicadores y objetivos, pero en forma
individual y sin tener en cuenta las necesidades de las demás
acciones vinculadas. Por otra parte, desde cada una de las
actividades se generaba información valiosa, pero era desconocida
por el resto. En pocas palabras, un serio problema de desintegración
informativa, el cual se debía salvar a través de la implementación de
una herramienta integradora.

Si bien la empresa presenta importantes síntomas de crecimiento,

la inversión en un SIG completo era improbable. Es por ello que se
decidió por la herramienta Oracle Discoverer®, a los efectos de poder
generar la integración informativa. Para ello, también se
Página 733 de 815
implementaría el Oracle Relativity®, el cual permitiría realizar una
homogenización primaria de la información originada desde distintas
fuentes generadoras de la misma. Por otra parte, se estaba
trabajando en la implementación de un sistema de Costos por
Actividades, por tanto era estrictamente necesario contar con
información integrada y en tiempo real para poder alimentar el mapa
de proceso que se estaba desarrollando.

En el cuadro 24.19, mostramos cómo se esquematizó el proceso

de integración informativa, pudiendo observar los distintos orígenes
a través de distintos software de generación de información y la
función del Relativity® en la homogenización de las distintas fuentes
informativas.

La empresa cuenta con un sistema denominado Gecom®, el cual está

programado en cobol con una base de datos Borland®. Este se encarga del
procesamiento de los pedidos, el mantenimiento de las fórmulas de trabajo de
los productos, compras de insumos, kardex de inventarios, datos de proveedores
y clientes, ventas, cotizaciones de productos y la gestión de las órdenes de
trabajo. Constituye el software principal de la empresa, está instalado en red, con
dos servidores propios y con quince terminales (puestos de trabajo) habilitadas
cada una de ellas con un mínimo de cuatro usuarios conectados.

Por otra parte, el sistema contable recibe información de esta base, y a su vez
la retroalimenta con el procesamiento de los costos de fabricación con apertura
por actividades. Para poder obtener información del mismo se ha reclasificado el
plan de cuentas a los efectos de poder adaptarlo al organigrama funcional
propuesto.

Página 734 de 815

 Como hemos señalado anteriormente, la firma está abocada en la
implementación de un sistema de costos por actividades. Para ello ha tenido que
generar una base de datos alternativa con toda la información sobre
componentes físicos de los recursos utilizados en los procesos de producción y
los costos de la mano de obra directa e indirecta.

Por último, y ante la deficitaria información sobre los bienes de uso generada
por el sistema contable, se ha incorporado un software denominado Mantec®, el
cual gestiona la información proveniente del área de mantenimiento, logística y
además gestiona física y monetariamente la información de los bienes de uso de
la firma. El mismo contiene información sobre el inventario de bienes de uso, su
revalúo y los distintos criterios para la determinación de la pérdida de
potencialidad productiva de los mismos.

A su vez, las áreas tienen información radicada en programas convencionales,

como ser Excel® y Access®, y que generalmente es valiosa a nivel de
complemento de todos los orígenes de información citados anteriormente.

Todos los datos generados, no se radican en los discos rígidos de los puestos
de trabajo, sino que se instalan en los servidores, a los cuales tienen acceso
todos los coordinadores y supervisores de área. Desde allí actúa el Oracle
Relativity®, herramienta por la cual, toda la información residente y generada a
través de los programas de origen, se convierte en información accesible desde
la base OLAP.

Una vez convertida, es posible acceder a ella, a través del Oracle Discoverer®.
Si uno pudiera hacer una comparación de esta herramienta con el conocido
Excel®, sin duda alguna que la definiríamos como una hoja electrónica de datos
en línea e inteligente, capaz de generar información multidimensional, con vistas
a través de tablas cruzadas de datos significativos para la gestión de las
empresas. Este software permite modelizar las consultas, grabarlas en su
estructura y correrlas en meses pasados y futuros, con lo cual generaríamos la
misma consulta en distintos espacios temporales.

El query de información se corre desde la modelización lograda, y permite

recorrer la base multidimensional desde distintos ángulos y en diferentes
espacios de tiempo. Toda modelización puede ser modificada y mejorada, y la
información que se obtiene es en línea y de acceso inmediato (unos pocos
segundos).

En los próximos cuadros, se muestran distintas etapas de una consulta

modelizada, a los efectos de poder tener una idea sobre lo simple que resultan
las consultas a la base OLAP.

Página 735 de 815

 En el cuadro 24.20, podemos observar la primera pantalla de consulta, en la
cual se da la posibilidad al usuario de crear un nuevo modelo de buceo de datos
o abrir una consulta ya existente. A su vez, solicita la ubicación de la consulta,
es decir, desde:

- Su ubicación IP en el servidor.

- Desde el servidor común a todos los usuarios.

- Programar por agenda una consulta (por ejemplo, generar todos los viernes,
a un horario determinado, una consulta sobre los niveles de producción).

- Buscar en la lista de consultas recientes.

Luego solicitará la ubicación en el tiempo de la consulta modelizada, y en

función de estos parámetros es que iniciará la búsqueda corriendo el query de
información. Así podríamos obtener, tal como se muestra en el cuadro 24.21
siguiente, un resumen de nivel de producción por toneladas de producto,
productividad en minutos por cada línea de producción y en función de los
distintos tipos de proceso realizados en cada una de ellas, en tiempo real, por el
solo hecho de la preexistencia de un modelo de informe generado por el área de
ingeniería de procesos.

Página 736 de 815

 Cuadro 24.21 - Consulta de Productividad en línea

A partir de una consulta generada, se podrá trabajar sobre la misma, en

función de las posibilidades que nos brindan las bases de datos
multidimensionales. Podría generar una tabla que clasifique la información por
línea o por tipo de proceso y automáticamente cambiarían los valores informados
en función del parámetro establecido. También se podría cambiar la información
a modo de gráfico con un simple click y la elección del tipo de gráfico que se
quiere observar. Lógicamente que todos los cambios realizados podrían ser
grabados con otro nombre un sector de servidor propio del puesto, y así
modelizar una consulta propia, pero con base en una creada anteriormente por
otro puesto de trabajo. El objetivo es, también, compartir la información y los
modelos de visión.

En el cuadro 24.22, mostramos esta misma información, en forma gráfica, lo

cual enriquece su potencialidad visual respecto del usuario.

Página 737 de 815

 Como se puede apreciar, es posible integrar información dispersa dentro de
los sistemas de información de las organizaciones. La herramienta
implementada en esta empresa tipo, permite más adelante, ya comprobado el
resultado exitoso de esta primera fase, migrar hacia un SIG, el cual exigiría
conformar una única base de datos, que contenga absolutamente todos los datos
necesarios para generar información alternativa para los distintos usuarios de la
misma. En este caso, y con la experiencia previa, esta migración no resultará tan
traumática.

Para poder conseguir este objetivo intermedio, la empresa tuvo que readaptar
su hardware, reconfigurar su red y adquirir servidores de primera generación.
Por otra parte, debió capacitar a su personal en el uso de Oracle®.

El lector se preguntará sobre los costos. Los cambios en el hardware de base

ocasionaron costos aproximados en U$S 30.000. Los costos de capacitación e
implementación ascendieron a U$S 20.000, y cada puesto de trabajo (en total
15) tuvo un costo por uso de licencia de U$S 3.000. Esto provocó un costo final
de aproximadamente U$S 95.000. Sin duda alguna, que esta integración
disminuirá sus costos en función del tamaño de la empresa y de la constitución
previa de su hardware y su software. Una empresa Pyme con 5 puestos de
trabajo y un hardware de base regular tendría un costo total aproximado de U$S
50.000. En este caso, el tema a evaluar será si se justifica esta inversión para
integrar una empresa relativamente tan pequeña. Por otra parte y como
comentario final, debemos expresar que casi todos los softwares existentes en
el mercado son interpretados y convertidos por la herramienta Relativity®. Las
excepciones debemos buscarlas en software o bases de datos antiguas, que hoy
en día ya resultan obsoletas, en función de que su información no es compatible
con ningún software convencional vigente en la actualidad.

Página 738 de 815

 Este apartado se ha basado en experiencias propias de participación en
etapas de implementación de esquemas integrados de gestión, realizando una
exposición sobre las posibilidades de las empresas Pyme en este tipo de
emprendimientos. Sin embargo, para que estos cambios puedan realizarse,
deberíamos contar con:

Participación: lograr apoyo y compromiso con el nuevo proyecto en todos los

niveles de la organización, manejando las expectativas de los usuarios y de la
dirección en los niveles más realistas posibles.

Desempeñar: como profesionales de la gestión, nuestro rol de asesores en la

construcción de estos sistemas, participando activamente en la arquitectura de
las bases de datos multidimensionales y en la construcción de las
modelizaciones de informes y consultas. Para esta función se necesita
imperiosamente desarrollar la capacitación de los profesionales en ciencias
económicas en el funcionamiento de estos sistemas integrados.

Entender: que el objetivo primordial de estos sistemas no es inundar

tecnológicamente a la organización, sino lograr la comprensión en la misma de
la necesidad de integrar información a los efectos de poder mejorar en forma
continua los distintos procesos decisorios.

En los días que corren, las empresas que quieran insertarse en la competencia
de los mercados regionales deberán incorporar gradualmente estos sistemas.
Existen cierta resistencia de parte de los empresarios a incorporarlos
definitivamente, y se debe reconocer, que aún hoy, los costos de estos
desarrollos no están al alcance de todas las organizaciones. Pero, en pocos años
y tal como ocurrió con otros sistemas informáticos, estos serán moneda corriente
y tenemos que prepararnos para competir a nivel empresarial y profesional, en
este nuevo escenario.

Página 739 de 815

 CAPÍTULO 25 - EPÍLOGO: HACIA UN NUEVO CONCEPTO DEL COSTO

Si nos aventuráramos a filosofar sobre lo ya escrito, estudiado y

desarrollado por distintos autores en vinculación con el fenómeno
costos podríamos realizarnos algunos replanteos, los cuales pueden
ser disparadores de ideas, que sirvan de epílogo al presente libro.

Lo que motiva el replanteo, si así se lo puede llamar, y los

cuestionamientos permanentes en el campo doctrinario de los
costos, es que, justamente, desde lo ya estudiado hasta el momento,
se desprende claramente que los costos, su estudio y su análisis
están ligados profundamente a los avatares de los hechos
económicos reales que se suceden.

A su vez, se ha destacado que el desempeño del analista sujeto

que realiza el análisis e interpreta los hechos económicos reales
depende muchísimo de:

- su sentido común;

- su intuición, creatividad, criterios propios;

- su capacidad de observación;

- su base cognitiva, la cual interactúa de manera permanente con

su mente y su observación del hecho real concreto.

Otro detalle, que hace necesario el planteo de este replanteo, es el

uso de la información. El motivo para el cual será utilizada se
constituye hoy en día en un elemento determinante y clave en la
apreciación de cualquier especialista de costos a la hora de realizar
sus consideraciones al respecto. El nuevo entorno exige un abanico
de usos cada vez más amplio, la demanda informativa se acelera en
el sentido de que los usos informativos son cada vez más y están
totalmente vinculados con la gestión empresarial y, por tanto,
necesitan de procesos decisorios concretos. Además, deberá
generarse esta información en períodos de tiempo cada vez más
acotados, o diríamos casi de manera inmediata.

De todo lo expuesto, se desprende algo que desde la teoría general

del costo queda perfectamente manifestado, y es
la relatividad del costo, algo sobre lo que se ha hablado mucho, pero
que al entender del autor hoy merece ser puesto en un lugar
preponderante a la hora de abordar el desarrollo de los sistemas de

Página 740 de 815

costos. La idea de diferentes costos para diferentes finalidades es
algo que debería plantearse como premisa en todos los sistemas de
información de las organizaciones, ya que será la única forma en que
la gestión podrá acompañar al entorno dinámico en el cual se
suceden los hechos económicos reales. La relatividad se multiplica
aún más, por lo ya expresado en párrafos anteriores, en vinculación
con el rol que el analista desempeña en la interpretación y que, sin
duda, agregan una carga de subjetividad manifiesta a su tarea.

Por tanto, la relatividad del costo, el comportamiento de los sujetos

analistas, sus criterios propios, la información en que basan sus
razonamientos, sus consideraciones a la hora de realizar
interpretaciones de lo real y convertirlos en realidad están
íntimamente ligados con fenómenos estudiados en el
ámbito filosófico, y cuya combinación con la doctrina y la base de
conocimiento que nos proporciona la teoría general del costo
probablemente aporte elementos que enriquezcan nuestra forma de
desarrollar conceptos doctrinarios, a veces cargados de un fuerte
contenido técnico, que podría llegar a complicar la visión del sujeto
que recibe estos conceptos.

Si bien la teoría general del costo se enrola dentro de las teorías

que conocemos como descriptivas y no de las prescriptivas, los
analistas que reciben estos conocimientos tienen sus propios
criterios de interpretación y de apreciación de estos y, así, el hecho
real, que es el planteo de la teoría, se convierte en una madeja de
interpretaciones en las que cada uno saca sus propias conclusiones
y termina desarrollando sistemas de información y técnicas que
impactan directamente en las acciones que realizan aquellos que
dirigen las empresas.

Alguien, a esta altura, podría decir que no son responsabilidad de

los que desarrollan la teoría general del costo las consecuencias que
las diversas interpretaciones de lo allí expuesto reciben por parte de
los que estudian los conocimientos impartidos. Sin embargo, no es
algo que se pueda afirmar de manera contundente. Las teorías,
cualesquiera que sean, siempre tienen algún impacto en los patrones
de conducta de las personas, por tanto, deberíamos agudizar
nuestros sentidos todos aquellos que estamos involucrados en su
desarrollo y, sobre todo, los que participamos como docentes en la
capacitación de futuros profesionales, los que sin duda alguna se
encontrarán en un entorno aún más dinámico y desestructurado que
el que estamos viviendo en la actualidad.

Página 741 de 815

 El considerar al costo, desde el punto de vista económico, como "la
vinculación coherente/racional entre los objetivos productivos y los
factores necesarios para su obtención", es probablemente, hoy en
día, desde el punto de vista técnico, algo irrefutable, sin embargo, es
propósito del presente capítulo desarrollar un concepto desde el
punto de vista filosófico, sobre todo referido a la acción que realizan
los sujetos analistas a la hora de desarrollar técnicas que intenten
lograr el concepto técnico/económico del costo. En este sentido, es
importante prestarle especial atención al proceso de interpretación
que estos sujetos realizan al observar un hecho real y manifestarlo
luego como realidad. Es por este motivo que, antes de expresar
cualquier concepto de costos, se establecen previamente algunos
conceptos filosóficos que se consideran esenciales.

1. LO REAL... Y LA REALIDAD

Lo real se refiere en filosofía a lo que es auténtico, la inalterable

verdad en relación con el ser y la dimensión externa de la
experiencia, también relacionada con lo absoluto, mientras que la
realidad está basada en la percepción sensorial y el orden material.

Es esta una primera aproximación al concepto de lo que se

entiende por "lo real". Para un niño, o para las personas que no hayan
sometido su experiencia y su pensamiento a una reflexión de tipo
científica o filosófica, "lo real" es "eso que está ahí fuera", es decir, lo
que está en el mundo exterior. La depuración del concepto de "lo real"
supone la depuración del lenguaje que constituye de alguna forma la
percepción e intelección de ese mundo exterior en nuestra mente y
su relación con el ser.

Una de las primeras aproximaciones al tema de "lo real" la realiza

Kant cuando distingue el fenómeno de "la cosa en sí". El autor
considera que lo percibido como fenómeno se encuentra sometido a
condiciones subjetivas de la sensibilidad externa e interna (espacio y
tiempo) y la comprensión por el entendimiento condicionada a
conceptos y categorizaciones propias de la mente humana que
impiden muchas veces el acceso al conocimiento de "lo real" como
"la cosa en sí".

Lacan, en cambio, distingue "lo real" de "la realidad". La realidad

es lo que el sujeto percibe y entiende de "lo real". La realidad, para

Página 742 de 815

este autor, es principalmente "sentido común", teniendo en cuenta
que dicho sentido común puede ser cierto o desacertado. Como
ejemplo, podemos citar que el sentido común durante mucho tiempo
le indicaba al ser humano que el sol giraba en torno de la tierra.

A esto, Lacan le llama "la realidad". Es decir, a la percepción del

sujeto sobre los hechos reales concretos. La realidad puede ir
coincidiendo con "lo real", en la medida que avanza el intelecto y la
conciencia, pero mientras tanto será solo lo detectado de un modo u
otro por dicho sujeto.

En la dinámica de los sistemas, lo real es aquello que expresa sus

propiedades de forma discreta, es decir, aquello que necesita de
nuestra atención para que lo conceptualicemos, siendo el proceso de
conceptualización un proceso de aprendizaje que nos instruirá en
cómo beneficiarnos de sus propiedades expresadas por dicha
realidad.

El pensamiento actual toma a "la realidad" como el sistema

complejo en el que se actualizan e interaccionan todos los sistemas
que lo constituyen. El considerado sujeto y el considerado objeto de
la filosofía tradicional pertenecen al mismo sistema de realidad.

Las percepciones e interpretaciones de lo real, sobre las que

construimos nuestras evidencias, no nos permiten afirmar que una
sea la verdadera y las demás "falsas", como suele considerar la
conciencia no crítica o las explicaciones feroces.

Hoy se considera realidad al sistema complejo que habla de "lo

real" como mundo y siempre dentro de un marco de ciertos
conceptos, conjuntos de creencias, compromisos y aspectos
culturales. Se trata de analizar estas posiciones, evitando
extremismos y abundando en puntos de vista libres de perjuicios, lo
que conduce a posturas empiristas, es decir, no radicales ni
ortodoxas, pero apoyadas en estructuras conceptuales siempre en
continua revisión.

2. LA RAZÓN DE LA EXISTENCIA DE LO REAL Y DE LA REALIDAD

Página 743 de 815

 Expresamos ahora algunas corrientes filosóficas que aportan ideas
sobre las percepciones que los sujetos hacemos de "lo real" y que
pasan a ser "la realidad" captada y transmitida.

- El realismo del sentido común: los sujetos se dejan llevar por la

visión realista del sentido común. Esta corriente da por supuesto que
los objetos físicos que captamos son:

- Tal y como los percibimos.

- Existen y existirán aunque nadie los percibiera.

- Los órganos de la percepción son el ciento por ciento fiables. Nos

aportan una apreciación realista del mundo que nos rodea.

- El realismo representativo: modifica al realismo del sentido común

planteando que

- Toda percepción es una representación interna del mundo

exterior.

- Ofrece respuesta a las objeciones que presenta el argumento de

la ilusión.

- Introduce los conceptos de cualidades primarias y cualidades

secundarias para explicar los fenómenos relacionados con la
percepción (John Locke, 1632-1704).

- La percepción depende del observador.

- El idealismo: para algunos ofrece la solución a los inconvenientes

surgidos del realismo representativo y sus reflexiones principales
son:

- Nuestra experiencia del mundo se basa en la captación sensorial

y solo conocemos representaciones mentales.

- Nada nos autoriza a decir que existe un mundo exterior a

nosotros, porque este no es cognoscible.

- Ser es ser percibido.

- Lo que vemos es como una película que se proyecta en nuestra

mente. Fuera de ella no hay un mundo real.

Página 744 de 815

 - Para el idealista lo real existe en la medida en que puede ser
percibido. No captamos cosas reales sino percepciones de lo
real. Las percepciones existen en nuestra mente, por tanto, nadie
podría demostrar que existe algo real externo a nuestra mente.

Tanto el idealismo como el realismo representativo son criticables

y pueden parecer en muchos casos hasta inconsistentes. El realismo
representativo plantea la percepción del conocimiento en un solo
escenario. Lo plantea como si estuviéramos viendo una película y
como si pudiéramos captar las cosas reales en un solo sentido. Por
otro lado, el idealismo se centra en un supuesto de no existencia de
lo real si no es a través de nosotros mismos y de nuestras
representaciones mentales.

La pregunta que nos podemos hacer a través de estas reflexiones

es: ¿por qué es tan distinta la imagen que las "ciencias" nos dan del
mundo exterior, en contraposición con la percepción que nosotros
tenemos de él?

Probablemente, las reflexiones planteadas por el realismo

representativo y el idealismo sean válidas en la vida personal de los
sujetos, pero... ¿existe un paralelismo entre la vida personal de los
sujetos y la vida de las empresas y organizaciones en las cuales
desempeñamos nuestro rol profesional? En algunos aspectos sí, en
otros no. En la vida de las personas, muchas veces existen factores
emocionales, sentimientos que suelen impactar en sus decisiones,
en sus análisis y simulaciones de hechos concretos. En el
desempeño profesional está todo más acotado a hechos concretos,
y a realidades percibidas, pero no mucho más. Ser profesional es sin
dudas más fácil que la vida misma.

A pesar de las corrientes, creemos desde el presente trabajo en

la existencia de "lo real" y de "la realidad". Y tal vez, haciendo
una especie de mezcla de todo lo que expresan estas formas de
pensamiento y haciendo una abstracción al campo de acción de los
profesionales de los costos y la gestión, podríamos concluir que

- La realidad es el conjunto de las cosas, tal cual son percibidas por

el ser humano. Es decir, la realidad es, entonces,
fenomenológica.

- Lo real, por su parte, es el conjunto de las cosas

independientemente de que sean percibidas por el ser humano.

Página 745 de 815

 3. ENTONCES... TEORÍA DEL COSTO... ¿O QUÉ?

Luego de haber expuesto las distintas corrientes

filosóficas vinculadas con "lo real" y su interpretación por parte de los
sujetos, dando paso así a "la realidad", y haciendo especial mención
al libre albedrío de las personas en sus interpretaciones, podríamos
hacernos cuestionamientos genéricos como, por ejemplo: ¿son
necesarias las teorías del aprendizaje? ¿Sería necesaria una teoría
general del costo? Antes de abordar una respuesta, se hace
necesario definir a qué apuntamos cuando se desarrolla una teoría.

Generalmente, cuando se va dando forma a una teoría su

desarrollo se provoca y se basa en hechos observados. La realidad
que surge de la observación e interpretación de hechos reales. El
tema es que, en las teorías actuales, se tiende, tal vez sin
proponérselo, a fijar determinadas pautas de conducta, aunque
generales, pero que apelan y van hacia hechos reales que ocurren
en otro lugar, bajo circunstancias específicas, en otro nivel de
observación y en dimensiones diferentes. En síntesis, eventos,
hechos que se presentan en otra realidad.

Por otra parte, hoy la realidad se dinamiza de tal manera que el

término teoría va sufriendo de alguna mala reputación en ciertos
ámbitos.

De lo expuesto, podemos concluir que cuando decimos "realidad"

aceptamos que se trata de algo fenomenológico, es decir, se
compone de un conjunto de cosas tal cual son aceptadas y percibidas
por el ser humano, mientras que lo "real" es simplemente el conjunto
de cosas, pero independientemente de cómo sean percibidas por el
ser humano. Por lo tanto, asumimos que la "realidad" está
impregnada y limitada en su interpretación por la cultura del
momento.

Por otra parte, la cultura de hoy nos plantea hechos reales, pero
además dentro de este ámbito se desarrollan realidades de una
manera dinámica y cambiante, que hasta podría dar la impresión de
que el espacio de actuación de las teorías se acota y, por supuesto,
no existiría la posibilidad de desarrollar teorías que quieran actuar
como "patrones de conducta".

Página 746 de 815

 La conducta y la realidad. ¡Todo un tema! La conducta por sí misma
solo puede ser comprendida yendo más allá de las realidades y de
los hechos reales. Esto nos plantea ciertas preguntas antes de seguir
adelante hacia el concepto filosófico del costo, como las siguientes:

- ¿Desbarataría todo lo expuesto la necesidad de una teoría

general de los costos?

- ¿Qué características debería tener una teoría para no afectar los

patrones de conducta de los individuos, de manera que no
atenten contra su libre albedrío?

- ¿Deberíamos cambiar algo en nuestras metodologías de

enseñanza, a los efectos de poder asegurarnos cierto éxito en los
procesos de aprendizaje que encaramos cada vez que
comenzamos un curso, una clase?

- ¿Cuán lejos estamos de los desafíos que nos plantea el

dinamismo de lo real y de las realidades que generamos a través
de nuestras interpretaciones? Un cuestionamiento esencial a
realizarse hoy, sobre todo en el marco de las decisiones
empresariales.

Todos estos cuestionamientos van de la mano. No existe una

respuesta individual para cada una de ellas, sino que, sobre la base
de una idea central, podemos ir sacando conclusiones respecto a
estas preguntas.

Este tema, de alguna manera, ya ha sido abordado también por el

Prof. Enrique Nicolás Cartier, en su trabajo "¿Teoría general del
costo?", presentado en el XXXI Congreso Argentino de Profesores
Universitarios de Costos, en Tucumán, en el año 2008. En este
trabajo se menciona la existencia de dos tipos de teorías, las
prescriptivas y las descriptivas.

Las primeras, es decir, las prescriptivas, son aquellas que

precisamente tienden a fijar líneas o patrones de conducta en los
individuos. Si la teoría general del costo fuera prescriptiva, sería una
especie de método normativo que definiría y trataría de explicar la
forma en que se deben hacer los costos. Dentro de su desarrollo se
tomaría en cuenta un desarrollo de los pasos a seguir para practicar
técnicas de costeo y qué aspectos claves deberían tenerse en
cuenta.

Página 747 de 815

 Según lo expuesto por el Prof. Cartier en su trabajo, la teoría
general del costo no entraría, definitivamente, dentro de las teorías
caracterizadas como prescriptivas. Sin embargo, de la simple
observación de dicha teoría se podrían generar ciertas confusiones
al respecto. Cuando nos referimos a "simple" se quiere expresar un
análisis del tipo "liviano", es decir, sin profundizar en los contenidos
que estamos analizando.

Las teorías descriptivas se ocupan de describir cómo se hacen

determinadas cosas, las cuales sufren frecuentemente la influencia
de factores subjetivos tales como la personalidad de sujeto que
realiza las cosas, la presión de determinada situación, el entorno del
sistema económico, etcétera.

Por tanto, si ubicamos a la teoría general del costo dentro de las

denominadas "descriptivas", la misma se dedicaría a describir cómo
se analiza el fenómeno económico de los costos, teniendo en cuenta
la influencia de los factores subjetivos señalados en el párrafo
anterior. Al ubicar a la teoría general del costo en esta categoría,
también aceptamos que es un modelo de observación de "lo real".
Este modelo incorpora interpretaciones, o directamente podríamos
decir que es un conjunto de interpretaciones cuyos resultados
resultan ser "la realidad", la que percibimos y la que nos interesa
percibir.

Las teorías descriptivas contienen principalmente conocimiento, es

decir, descripciones y a veces explicaciones sobre el objeto del
estudio. Así mismo, este tipo de teorías deben ser confrontadas o
validadas de manera permanente, y se sostienen en tanto sean
capaces de explicar los nuevos hechos que nos propone el mundo
"real" (en este caso, el de las unidades de producción). Si no los
puede explicar, la teoría irremediablemente se cae. Por el contrario,
si observamos que la teoría los puede explicar, esta se reafirma. Aquí
está la clave y el desafío de la teoría general del costo, y por este
motivo es que se encuentra en constante desarrollo y replanteo por
parte de los especialistas involucrados.

Es necesaria una teoría de este tipo, que lo que hace, finalmente,

es poner en las manos de quienes aprenden una herramienta que les
ayude y asista en la interpretación de "lo real", para que dicha
interpretación sea coherente. Si la teoría general del costo fuera
prescriptiva o normativa, impactaría directamente en los patrones de
conducta de los individuos y se desmoronaría ante el entorno
dinámico que estamos planteando en este trabajo.
Página 748 de 815
 4. HACIA UN CONCEPTO DEL COSTO, MENOS ECONÓMICO Y MÁS
FILOSÓFICO

Sin embargo, y sin ánimo de atentar contra esta teoría, se propone

la necesidad de reformular el concepto de costos, el cual desde el
punto de vista económico ha sido desarrollado por la Teoría General
del Costo como "la vinculación o el vínculo, racional/coherente entre
los objetivos productivos y los factores necesarios para alcanzarlos".
Este concepto económico propone en realidad una descripción de
¿cómo hacer costos?, basado esencialmente en:

- el desarrollo de la función de la producción como herramienta para

la interpretación de un hecho real concreto, el proceso
productivo,

- el proceso de acumulación de los costos en el cual los factores

agotan su potencialidad productiva,

- y la intervención de tres elementos claves en esta vinculación, los

factores, las acciones que los consumen y los objetivos
productivos que se logran como consecuencia de la interacción
de las acciones.

Esta formulación que se propone no encierra en sí misma ir en

contra del concepto económico, el cual plantea más una metodología
para hacer costos que un concepto en sí mismo, sino más bien
plantear un concepto que se aleje de los aspectos técnicos y tenga
en cuenta lo expresado en los párrafos anteriores, poniendo
relevancia en:

- La observación por parte del analista sujeto del hecho real

concreto que se sucede en los procesos productivos de las
organizaciones.

- Las interpretaciones posibles que este sujeto o grupo de sujetos

realiza, convirtiendo ese hecho real en una realidad.

- Esa realidad se convierte en realidad, vale la redundancia en este

caso, para los demás integrantes de la organización, provocando
interpretaciones adicionales de cada uno de los intervinientes, es
decir un sinnúmero de realidades adicionales.

Página 749 de 815

 - El impacto que estas realidades tienen en la gestión empresarial.

De más está decir que muy probablemente no se trate de un

concepto "nuevo", por eso es que fue colocado entre comillas en el
título de la presente sección del trabajo. Tal vez sea un regreso a las
fuentes, ya que como la misma teoría general del costos indica, el
concepto de costos tiene una vinculación manifiesta con el concepto
de valor, el cual pone de relieve la percepción que realizan los sujetos
respecto a la capacidad de ciertos bienes o servicios para satisfacer
sus necesidades, como así también plantea claramente la relatividad
de los costos, señalando como una de las causas de esa relatividad
a las distintas percepciones que los sujetos realizan sobre las
relaciones causales y funcionales que podemos encontrar en los
procesos de acumulación de los costos.

Las percepciones que los sujetos realizan tienen en el desarrollo

de la teoría general del costo un rol preponderante y, si bien en el
concepto económico del costo el mismo se encuentra implícitamente
contenido, creo que merece una mención especial el aspecto
subjetivo en un concepto general del costo.

Antes de enunciar dicho concepto, cabe señalar que el límite entre

lo real y la realidad está establecido por algunas variables que se
desprenden después de tanto filosofar, pidiendo perdón a los
filósofos, ya que esta no es nuestra especialidad.

- El momento y el lugar de la observación. El factor tiempo y el factor

espacio son claves en las representaciones mentales que
conducen a la interpretación de los hechos reales.

- En las empresas, los hechos reales que observamos en los

distintos procesos de generación de valor son provocados por los
sujetos que las dirigen. Es decir, estas personas han creado algo
real como consecuencia de sus propias percepciones de otros
hechos reales. Es decir, hechos reales que devienen de
realidades propias de los que dirigen las organizaciones. Esto no
tiene el ánimo de confundir al lector sino de poner relevancia en
la subjetividad manifiesta que podemos encontrar en todas las
conceptualizaciones que quisiéramos hacer sobre la gestión y los
costos.

- Aspectos culturales globales y los propios de cada región donde

se desarrollan estos procesos impactan directamente en las

Página 750 de 815

 percepciones que realizan los seres humanos sobre los hechos
reales.

Hechas estas aclaraciones, podemos enunciar un concepto

de costo, el cual podría ser entendido como la interpretación
subjetiva (la realidad) que un analista o un grupo de analistas realiza
sobre el uso de los recursos en los procesos de las organizaciones (lo
real). Es decir, partiendo de hechos reales, los cuales se pueden
observar en todos los procesos que se desarrollan en las
organizaciones, productivos, comerciales, financieros,
administrativos; aceptar que estos al pasar por la observación de los
sujetos se convierten en realidades para cada uno de ellos, pero, a
la vez, serán realidad para aquellos que reciban información como
consecuencia de estas interpretaciones, los empresarios, los
directivos; asumiendo, a través de este concepto, que esta posible
diversidad de interpretaciones tendrá sus implicancias en la gestión
y por tanto impactará en los cursos de acción y en los resultados de
las empresas y organizaciones.

Este concepto no va en contra del concepto económico del costo

ni de la teoría general del costo, sino solamente propone afirmar
desde el vamos el concepto de lo relativo y el aspecto subjetivo que
forma parte del análisis de los costos.

Pidiendo disculpas a los verdaderos filósofos y por qué no a los

psicólogos por esta intromisión en su disciplina, y luego de todo lo
expresado en los puntos de desarrollo del presente capítulo,
podríamos concluir a modo de cierre de la presente obra que

- Es por demás necesario entender la diferencia entre lo real y

la realidad percibida a los efectos de comprender los procesos
mentales que se dan en los analistas a la hora de interpretar
hechos económicos brindando información a empresarios y
directivos para gestionar sus organizaciones.

- Es importante poner en evidencia en el concepto de costos que

estos surgen de las realidades percibidas por los analistas y que,
a la vez, son transmitidas, como tal, a los dirigentes de las
empresas.

- Se revalida con este concepto la teoría general del costo, dándole

explícitamente un lugar de preponderancia a las
interpretaciones subjetivas de los analistas y a la relatividad de
los costos. Queda de manifiesto que el poner en manos de
Página 751 de 815
 quienes aprenden una herramienta para interpretar "lo real" tiene
una gran utilidad y es esencial para quienes quieran hacerlo de
manera coherente y aplicando el realismo del sentido común. En
esto, el carácter descriptivo de la teoría es fundamental.

- Se hace necesario transmitir a nuestros estudiantes, no solo

conocimientos técnicos vinculados con nuestra especialidad, sino
también brindarles herramientas para que sean, en el futuro,
capaces de realizar estas interpretaciones, pero a la vez dejando
espacio para el desarrollo de su libre albedrío, del cual
seguramente se logrará un contexto propicio para la innovación
y la creatividad, lo que dejará el lugar para la aparición de nuevos
conceptos que alimentarán la doctrina de los costos.

- Y un párrafo para la reflexión, el cual surge de tomarse el

atrevimiento de filosofar un poco. Lo real existe. ¿Quién puede
negarlo? Las realidades también existen como propias dentro de
cada uno de nosotros, tanto que ni nosotros mismos podemos
negarlo.

Página 752 de 815

 APÉNDICE 1 - CASOS ADICIONALES DE APLICACIÓN DEL ANÁLISIS MARGINAL(7)

A) PUNTO DE NIVELACIÓN CON PRODUCCIÓN SIMPLE Y

HERRAMIENTAS VINCULADAS

Caso Nº A1.1

La empresa House Argentina SA proyecta la siguiente información:

- Precio de venta: $ 50/u.

- Costos variables: $ 30/u (incluye costos no erogables por $ 2).

- Costos fijos: $ 50.000/mes (incluye costos no erogables por $

6.000).

- Capital fijo: $ 500.000.

- Capital variable: $ 6/u.

Calcule:

a. El resultado para 2.600 unidades de ventas mensuales.

b. El punto de nivelación.

c. El nivel de actividad para un beneficio de $ 6.000 mensuales.

d. El nivel de actividad para un beneficio del 1% mensual del capital

invertido.

e. Para el punto anterior, el margen de seguridad en unidades y

porcentaje.

f. Compruebe los primeros cuatro puntos con estados de

resultados.

g. Calcule el punto de nivelación financiero.

Página 753 de 815

Caso Nº A1.2

Se trata de dos empresas diferentes que venden el mismo

producto, aunque con diferente estructura de costos:

- Costos de la empresa Victoria SRL:

- Variables: $ 100/unidad.

- Fijos: $ 10.000/mes.

- Costos de la empresa Estefanía SRL:

- Variables: $ 80/unidad.

- Fijos: $ 16.400/mes.

- Precio de venta, determinado por el mercado: $ 150/unidad.

Si ambas empresas ganan $ 6.000 mensuales, determine:

a. Las unidades de venta actuales.

b. Su punto de nivelación.

c. Su margen de seguridad en unidades, monto y porcentaje.

d. ¿Qué implica la diferencia entre ambos márgenes?

Caso Nº A1.3

Una fábrica de cemento presenta la siguiente estructura de costos:

Sueldo gerente de producción 5.000,00 por mes
Bienes consumibles 0,10 por kg de cemento
Incentivo a los obreros 0,20 por kg de cemento
Alquiler galpón de fábrica 2.000,00 por mes
Depreciación de maquinarias 1.500,00 por mes
Comisión vendedores 0,05 por kg de cemento

El precio de venta de un kilogramo de cemento es de $ 0,65.

a. Calcular el punto de nivelación.

Página 754 de 815

 b. Calcular la cantidad a vender para ganar $ 15.000

c. Si la empresa sufre un incremento del 20 % en el costo de los

bienes consumibles, ¿cuál sería su nivel de actividad que le
permita mantener el beneficio de $ 15.000 mensuales?

Caso Nº A1.4

Un molino harinero tiene los siguientes costos:

- De producción:

- Costos fijos: $ 6.000 por mes.

- Costos variables: $ 0,4 por kilogramo.

- De comercialización:

- Fletes: $ 0,1 por kilogramo.

- Sueldo de los vendedores: $ 12.000 por mes.

- Comisión de los vendedores: $ 0,11 por kilogramo.

El precio de venta es de $ 1,1 por kilogramo.

a. Calcular el resultado si se vende 100.000 kilogramos por mes.

b. Si la comisión a los vendedores aumenta un 50%, calcular el

punto de equilibrio.

c. Determinar a qué precio se debe vender para ganar $ 20.000

mensuales, si la comisión a los vendedores se mantiene con el
aumento del 50% y las ventas llegan a 50.000 kilogramos
mensuales.

d. Realice el mismo cálculo considerando que la comisión a los

vendedores es del 20% del precio de venta.

Caso Nº A1.5

Página 755 de 815

 El Contratista SRL produce y vende un solo producto. La
información que tenemos es la siguiente:

Costo unitario total

Bien intermedio principal $ 10

Recursos humanos directos $ 8,5

CTG variables $ 9,625

Comisión por ventas 10% de las ventas

Precio de venta $ 45 por unidad

Costos fijos comerciales y administrativos $ 150.000 anuales

CTG fijos $ 97.500 anuales

Se solicita:

a. Punto de nivelación en unidades y en pesos para el año.

b. El gerente comercial está evaluando distintas posibilidades a fin

de proyectar lo resultados de la empresa. Analice cada una en
forma independiente.

i. Margen de seguridad para un monto de ventas de $ 700.000.

ii. Si la empresa no pudiera colocar más que 20.000 unidades en

el año y quiere ganar $ 200.000, ¿cuál debería ser el costo
variable unitario, si el precio de venta y los costos fijos
permanecen inalterables?

iii. Otra incógnita que tiene el gerente de ventas es saber cuántas

unidades necesitaría vender la empresa para ganar $ 150.000,
si la comisión por ventas pasa a ser del 5% del monto de
ventas.

iv. Si el precio de venta disminuye a $ 44, ¿cuántas unidades

debería vender la empresa para estar en nivelación?

B) DECISIONES VINCULADAS A LA MEZCLA DE PRODUCTOS

Página 756 de 815

Caso Nº A1.6

Multi SA produce y vende dos artículos según el siguiente detalle:

A B

Contribución por kilogramo $ 20 $ 30

Tiempo de producción por kg 2 horas máquina 5 horas máquina

Mercado potencial 10.000 kg 12.500 kg

Costos fijos indirectos $ 350.000

Requerimientos:

a. Si el único límite es la demanda, ¿cuál sería la mezcla óptima?

b. Si el único límite son 75.000 horas máquina disponibles, ¿cuál

sería entonces la mezcla óptima?

c. ¿Y si tanto la demanda como las horas máquina constituyen

límites simultáneamente?

Caso Nº A1.7

La Moderna fabrica tres tipos distintos de carteras de cuero para

las cuales utiliza el mismo bien intermedio principal, el cuero vacuno
curtido. Actualmente la empresa dispone de 7.000 metros cuadrados
de cuero para el próximo trimestre. El costo por metro cuadrado es
de $ 80 por metro cuadrado, los costos de producción variables son
$ 25 por unidad y los costos de comercialización variables son el 10%
del precio de venta.

Costos fijos para el trimestre:

- De producción: $ 100.000.

- De administración y comercialización: $ 150.000.

Otros datos:
Producto Demanda del Precio de Horas Bien intermedio

Página 757 de 815

 mercado para venta hombre principal por

el trimestre unidad

Joven 8.000 140 3 1/2 m²

Informal 2.000 100 2 1/4 m²

Clásica 10.000 190 4 1/2 m²

Determine la mezcla de ventas más conveniente para el trimestre.

Caso Nº A1.8

Pudimos relevar los siguientes datos de la empresa Locura Roja

SA.
Restricción
Productos Alfa Beta Gama Delta
(máximos)

Contribución marginal unit. 40 80 60 50

Horas hombre Preparación 1,1 1,2 1,6 0,5 1.200

Horas hombre Terminación 0,7 1,7 1 1,4 1.000

Demanda prevista 250 200 300 300

a. ¿Cuál sería la mezcla óptima?

b. ¿Y si tenemos que cumplir por contrato mensual de 200

unidades de Alfa?

Caso Nº A1.9

Contamos con la siguiente información sobre una fábrica

de pad para mousse, referida a sus productos:
Producto BAS ERG ALM DIS

Costos variables ($/unidad) 26 60 45 110

Capital variable ($/unidad) 39 90 67,5 165

Precio de venta ($/unidad) 50 100 80 200

Página 758 de 815

Ventas previstas (en unidades) 10.000 3.000 5.000 1.000

El capital fijo es de $ 1.000.000. La empresa solo puede financiar

un capital máximo de $ 1.750.000.

Determine la mezcla de productos que logre el mayor beneficio

posible para la empresa.

C) CASOS INTEGRALES DE ANÁLISIS MARGINAL

Caso Nº A1.10

Alegría En Croacia SA se dedica a la venta de raquetas de tenis en

cuatro modelos y cuenta con la siguiente información proyectada
para el mes de diciembre:
DELPO DELBO PELLA MAYER

Precio de venta ($/u) 1.500 1.000 800 500

Bienes intermedios ($/u) 1.000 650 500 400

Comisiones por ventas (% sobre ventas) 10% 10% 8% 5%

Jornales directos ($/mes) 10.000 10.000 8.000 8.000

Demanda prevista 100 50 60 80

Horas hombre por raqueta 2 2 1 0,5

Además, se pagan costos fijos indirectos por $ 20.000, los cuales

la empresa suele distribuir entre las líneas en función de las horas
máquina. Aunque ahora, por primera vez, será Ud. quien elabore la
información para gestión aplicando su propio criterio.

Deberá realizar los siguientes informes:

1. Estado de resultados por costeo variable, segmentado por

producto.

2. Margen de seguridad en unidades, monto y porcentaje,

manteniendo la mezcla actual.

Página 759 de 815

 3. Punto de equilibrios sectoriales y relaciones de reemplazo del
artículo Mayer.

4. Mezcla óptima para el período vacacional, donde se reducen las

horas hombre disponibles a 300 mensuales.

Caso Nº A1.11

Una empresa proyecta la siguiente información para el mes de

diciembre:
Datos por producto Rojo Amarillo Verde
Precio de venta ($/u) 10 12 14
Sueldo supervisor ($/mes) 345 288 270
Materia prima (kg/u) 2,2 3 3,6
Demanda prevista (u/mes) 1.000 800 500

Datos generales:
Alquiler de la planta ($/mes) 2.000
Sueldo administrativo ($/mes) 400
Comisión del vendedor (% ventas) 10
Costo de adquisición de la MP ($/kg) 2

Con esa información:

a. Elabore el estado de resultados proyectado segmentado por

producto.

b. Calcule los puntos de nivelación sectoriales en términos físicos.

c. Calcule el punto de nivelación general en unidades de producto,

manteniendo la misma mezcla.

d. Calcule los puntos de nivelación sectoriales en términos

monetarios.

e. Calcule el punto de nivelación general en términos monetarios,

manteniendo la misma mezcla.

f. Calcule el margen de seguridad en monto de ventas, cantidades

físicas y en porcentaje de las ventas previstas.

Página 760 de 815

 g. ¿Qué monto debería venderse para lograr un beneficio de $
10,000 manteniendo la misma mezcla de productos?

h. Si la demanda del producto rojo cae, ¿cuál es su relación de

reemplazo respecto del producto amarillo? ¿Y respecto de la del
verde?

i. Si solo hay disponibles 5.000 kg de materiales, ¿cuál sería la

mezcla óptima?

j. Se plantea la posibilidad de reemplazar la tecnología del producto

verde por una que generará costos fijos adicionales de $ 100,
pero una reducción de 0,4 kg de en el consumo de materiales por
unidad. ¿Cuál sería el punto de indiferencia? ¿Qué le sugeriría al
empresario?

Caso Nº A1.12

Boogie SRL es una empresa dedicada a envasar y comercializar

aceite de oliva. Lo hace en tres presentaciones, con las siguientes
características:
Envase de Envase de Envase de
Concepto
500 cc 1000 cc 3 litros

Precio de venta 150 $/u 250 $/u 600 $/u

Costo del envase $ 30 $ 50 $ 100

Demanda prevista 1.000 1.500 300

El aceite se adquiere a granel a un costo de $ 9.900 el tambor de

200 litros. En cada compra se adquieren cinco tambores, pagándose
$ 500 en total en concepto de flete.

La alícuota del impuesto a los ingresos brutos asciende al 5%.

El costo del personal asciende a $ 60.000, incluyendo cargas

sociales, más un 3% del precio de venta del producto como incentivo.

El resto de los costos fijos ascienden a $ 30.000 mensuales en el

galpón de fraccionamiento y $ 20.000 en el local de ventas.

Sobre la base de esta información:

Página 761 de 815
 1. Elabore un estado de resultados, segmentado por producto, con
la técnica de la contribución marginal.

2. Calcule el punto de nivelación en litros de aceite (sin discriminar

por tipo de producto), suponiendo que se mantiene la mezcla
actual.

3. Calcule el margen de marcación de cada producto y determine

el punto de equilibrio en términos monetarios haciendo uso de
esos márgenes.

4. Por causa de una sequía que genera un problema de

abastecimiento. El proveedor solo nos puede garantizar la
entrega de 9 tambores mensuales. ¿Qué mezcla será más
conveniente producir y vender?

5. La empresa está por comprar un equipo adicional. Cuenta con

dos alternativas: un equipo nuevo que generaría costos fijos de $
60.000 mensuales y costos variables de $ 40, mientras que un
equipo de segunda mano que insumiría $ 40.000 de costos fijos
mensuales pero con costos variables de $ 50 por litro. ¿Qué
asesoramiento le daría al empresario?

APÉNDICE 2 - CASOS ADICIONALES DE APLICACIÓN DE PRESUPUESTO INTEGRAL(8)

A) PRESUPUESTOS EN EMPRESAS COMERCIALES

Caso Nº A2.1

Se obtuvo la siguiente información de La Rayuela SRL:

1. Balance general proyectado al 31/12:

Activo Pasivo

Caja y bancos 8.000 Proveedores 12.000

Créditos por Ventas 14.000 Patrimonio neto 22.000

Mercaderías de Reventa 12.000 Total 34.000

Página 762 de 815

Total 34.000

2. Ventas presupuestadas ($):

Enero 26.400

Febrero 27.300

3. Otros datos ($):

Sueldos y cargas sociales 2.500

Gastos de comercialización 500

Alquileres 1.500

Previsión indemnizaciones 50

Provisión SAC 85

- Se trata de una empresa comercial.

- Las ventas se cobran en efectivo 50% mes de venta y 50% a 30

días.

- El porcentaje que remarca la empresa, a efectos de obtener sus

precios de venta, es de un 120% sobre los precios de compra.

- La empresa acostumbra adquirir mensualmente las mercaderías

que proyecta vender durante el mes siguiente.

- Todas las compras de mercaderías se abonan en efectivo a los

30 días.

- Los gastos, sueldos y cargas sociales se pagan en el mismo mes

en el cual se devengan.

Se solicita:

a. Preparar un presupuesto económico para enero.

b. Confeccionar un presupuesto financiero para enero.

c. Elaborar el balance proyectado el 31/01.

Caso Nº A2.2

Página 763 de 815

 Sobre la base de los datos que se consignan, se persigue:

a. Preparar un presupuesto económico para el año.

b. Confeccionar un presupuesto financiero para el ejercicio.

c. Determinar el balance general proyectado al cierre del ejercicio.

Balance general proyectado al inicio

Activo Pasivo

Caja y bancos 1.000 Proveedores 3.500

Créditos por Ventas 6.500 Otras deudas 1.000

Mercaderías de Reventa 3.500 Patrimonio neto 6.500

Total 11.000 Total 11.000

Ventas presupuestadas
Enero 7.000 Julio 7.000

Febrero 6.000 Agosto 6.500

Marzo 5.000 Septiembre 7.000

Abril 6.000 Octubre 7.500

Mayo 6.000 Noviembre 8.000

Junio 6.500 Diciembre 8.500

Enero (año sig.) 9.000

Gastos mensuales
Sueldos 1.000

Cargas sociales 500

Alquileres 1.000

Otros gastos 500

Datos adicionales

a. Se trata de una empresa comercial.

b. Las ventas se cobran al mes siguiente de efectuarse.

c. El porcentaje que remarca la empresa, a efectos de obtener sus

precios de venta, es de un 100 % sobre los precios de compra.

Página 764 de 815

 d. La empresa acostumbra adquirir mensualmente las mercaderías
que proyecta vender durante el mes siguiente.

e. Todas las compras de mercaderías se abonan en efectivo a los

30 días.

f. Los gastos se pagan en el mismo mes en el cual se devengan.

No se considera el sueldo anual complementario.

g. El saldo de "Otras deudas" al inicio se cancelará en el mes de

julio.

B) PRESUPUESTOS EN EMPRESAS INDUSTRIALES

Caso Nº A2.3

La empresa le solicita confeccionar el presupuesto industrial de

horizonte trimestral con desagregación mensual de la compañía,
para lo cual le brinda los siguientes datos:

Balance al 31 de diciembre
Activo $ Pasivo $

Caja y bancos 5.000 Proveedores 9.100

Créditos por ventas 32.000 Comisiones a pagar 1.600

Bienes intermedios 1.500 Deudas bancarias 8.200

(500Kg x 3,00 $/Kg) Total del pasivo 18.900

Productos terminados 8.100 Patrimonio neto

(1000u x 8,10 $/u) Capital y reservas 12.000

Bienes de uso (v. or.) 300.000 Resultados no asign. 38.200

Amort. acumuladas -277.500 Total del patrim. neto 50.200

Total del activo 69.100 Total del pas. + P N 69.100

Información histórica adicional

Ventas de diciembre $ 32.000

Página 765 de 815

Compras de bienes intermedios de noviembre $ 6.200

Compras de bienes intermedios de diciembre $ 6.000

Pronóstico de ventas
Concepto Enero Febrero Marzo

Precio unitario 10 11 12

Unidades 3.800 4.000 3.600

Políticas de stock final

Para... Unidad Enero Febrero Marzo
... bienes intermedios Kilogramos 550 600 650
... productos terminados Unidades 1.200 1.400 1.600

Condiciones de cobros y pagos

Ventas: a 30 días.
Compras de bienes intermedios: 50% a 30 y 50% a 60 días.
Comisiones por ventas: 5 % s/ventas a 30 días.
Sueldos y jornales: en el mismo mes.
Papelería: al contado.

Costo unitario de producción

Bienes intermedios: 0,5 kg x 3 $/kg

Recursos humanos directos: 2 hh x 1,8 $/hh

CRTG:

Capacidad de producción: 4.000 unidades/mes

CRTG fijos mensuales:

RRHH $ 10.000 mensuales

Amortiz. maquinarias: 10% anual. Valor de origen $ 240.000

Gastos administrativos mensuales

Sueldos: $ 3.000
Papelería: $ 400
Amortiz. de muebles y útiles: 10 % anual. Valor de origen $ 60.000

Deuda bancaria

Genera $ 100 de interés mensual que se cobran cuando se

devengan.

Página 766 de 815

 La deuda se cancela totalmente el 31 de marzo.

Con esta información:

a. Calcule el costo unitario normal.

b. Calcule la producción necesaria para cumplir el presupuesto de

ventas y respetar la política de stocks.

c. Elabore el estado de costos presupuestado.

d. Elabore el presupuesto económico.

e. Elabore el presupuesto financiero

f. Elabore el balance proyectado

Caso Nº A2.4

Los siguientes datos corresponden a la empresa Viaje a la Luna

SRL.

Balance general al 30/4

Activo Pasivo

Caja y bancos 30.000 Deudas sociales 9.000

Créditos por Ventas 50.000 Obligaciones a pagar 10.000

Bienes de cambio * 30.250 Deudas fiscales 3.120

Bienes de uso ** 32.000 Otras deudas 8.880

Total 142.250 Patrimonio neto 111.250

Total 142.250

* 1.000 unidades de producto terminado y 1.000 unidades

equivalentes de productos en proceso, con 100% de grado de avance
de bienes intermedios y 50% en costos de conversión; todo a costo
unitario normal.

** Edificios $ 12.000 (valor de origen $ 24.000, depreciación de $

500 anuales) y terreno $ 20.000, correspondientes a un local
comercial.
Página 767 de 815
 Ventas presupuestadas
Mayo (precio $ 22/u) $ 44.000
Junio (precio $ 20/u) $ 60.000

Costos administrativos y comerciales mensuales

Sueldos 1.500
Cargas sociales 450
Papelería y útiles 200

Datos adicionales

- Políticas de stock: para productos terminados, se prevé una

existencia final de 1.300 unidades para el mes de mayo y 1.000
unidades para junio. En cuanto a productos en proceso, la
empresa tiene previsto mantener el mismo nivel de existencias
estimadas para el 30 de abril.

- Costo estándar unitario: BI 2 kg a 2,50 $/kg; RR.HH: 0,50 horas

hombre a 7 $/hh; los CRTG se asignan en base a las horas de
RRHH.

- El volumen normal de fabricación es de 1.000 horas hombre.

- Presupuesto de CRTG variables: combustibles $ 4.000.

- Presupuesto de CRTG fijos: RR.HH.: $ 16.000.

- Las ventas se cobran a 30 días y las compras de bienes

intermedios se pagan al contado.

- En mayo próximo se prevé adquirir un camión que se pagará 20%

al contado y el resto a 60 días. El precio de compra será de $
30.000. La empresa amortiza mes de alta. La amortización del
rodado se estima en 5 años.

- En el mes de mayo se recibe un préstamo de un socio de $ 13.000

que no devenga intereses.

- La tasa del impuesto a los ingresos brutos es del 5% de las ventas

y se paga a su vencimiento, es decir, al mes siguiente al que se
devenga.

Página 768 de 815

 - Las deudas fiscales de $ 3.120 están compuestas por el impuesto
a los ingresos brutos a pagar de abril $ 2.500, que se abona a su
vencimiento y el saldo es una deuda con la AFIP que se está
pagando a razón de $ 240 por mes.

- Todos los costos de RR.HH. y sus cargas sociales se pagan al

mes siguiente. El combustible y demás gastos, al contado.

- La deuda de $ 10.000 incluida en obligaciones a pagar se cancela

en su totalidad en junio.

- El importe correspondiente a otras deudas devenga un interés

mensual de $ 80.

Se pide:

a. El costo unitario normal.

b. La producción necesaria para cumplir el presupuesto de ventas

y respetar la política de stocks.

c. Las compras necesarias para abastecer la producción.

d. El estado de costos proyectados de productos terminados para

mayo y junio (costeo completo).

e. El presupuesto económico de mayo, junio y total del bimestre.

f. El presupuesto financiero (cash flow) de mayo, junio y total del

bimestre.

g. Los balances proyectados al 31 de mayo y al 30 de junio.

C) CONTROL DE LAS OPERACIONES

Caso Nº A2.5

De la empresa Variaciones SRL hemos relevado la siguiente

información:

Página 769 de 815

Inventario inicial de productos en proceso 10 unidades (avance: BI 100%, RH 40% y CTG 40%)

Compra de bienes intermedios 32.600 kg a $ 4.700 la tonelada

Producción terminada 300 unidades

• BI utilizados: 32.600 Kg.

Costos de producción • RRHH utilizados: 3.600 hh a 18 $/hh

• CTG reales: $ 8.900 variables y $ 5.000 fijos

Inventario final de productos en proceso 40 unidades (avance: BI 50%, RH 25% y CTG 25%)

• BI: 100 kg a 4,75 $/kg

• RH: 11 hh a 20 $/hh
Costo unitario normal
• CTG: 11 hh a 3 $/hh (variables $ 2 y fijos $ 1)

• Capacidad de producción: 4.400 hh

Se solicita calcular los desvíos de los elementos del costo,

desagregándolos en sus componentes físicos y monetarios.

Caso Nº A2.6

Sobre la base de un análisis realizado en Buena Piedra SA, que se

dedica a la producción y venta de cuchas de madera para perros,
obtuvimos la siguiente información.

Datos de costos normales:

Bien intermedio principal 3 m²/unidad $ 15/m²
Recursos humanos directos 5 hh/unidad $ 8,50/hora hombre
Tasa de CTG variables 5 hh/unidad $ 1,5/hora hombre
Presupuesto de CTG fijos 5 hh/unidad $ 5.000 por mes

El nivel de actividad se mide en horas hombre y la capacidad de

producción normal es de 1.000 unidades mensuales.

El presupuesto de ventas para el mes de abril era de 1.000

unidades a $ 300 cada una.

Datos reales de abril:

El precio de venta real fue de $ 290 y se vendieron 890 unidades.

Página 770 de 815
 No había inventarios iniciales.

La producción equivalente del período fueron 900 unidades para

todos los elementos de costos.

Se compraron 3.000 metros cuadrados de madera a $ 42.000 y se

utilizaron 2.900 m² durante el mes.

Se trabajaron 4.590 horas hombre, con un costo de $ 39.015.

Los costos de tratamiento global reales fueron de $ 5.100 fijos y

8.000 variables.

Se solicita que determine:

a. Costo unitario normal.

b. Determine los siguientes desvíos en los costos:

- Desvíos en RRHH directos.

- Desvíos en CTG.

c. Determine el desvío en los ingresos: a) desvío en el precio y b)

desvío en el volumen.

d. Determine el presupuesto de compra de bien intermedio

principal en metros cuadrados y en pesos para junio, si se sabe
que el presupuesto de producción para dicho mes es de 950
cuchas y la empresa desea que a fin de dicho mes quede en
inventario de bien intermedio principal 150 metros cuadrados de
madera.

Caso Nº A2.7

La empresa El Lapacho se dedica a producir y vender un escritorio

juvenil.

Los datos presupuestados son:

Costos normalizados
Bien intermedio principal 2 m² $ 60/m²

Página 771 de 815

Recursos humanos directos del Proceso Corte y Cepillado 3 hh $ 5,50/hh
Recursos humanos directos del Proceso Armado y Pulido 2 hh $ 6/hh
Presupuesto de CTG fijos $ 5.000
Presupuesto de CTG variables $ 2.500
Costo de Comercialización $ 2/unidad

El nivel de actividad se mide en horas hombre y permite la

capacidad de producción normal es de 200 unidades.

El presupuesto de ventas para el mes de agosto era de 200

unidades a $ 300 cada uno.

Datos reales obtenidos durante agosto:

- El precio de venta real fue de $ 290 y se vendieron 180 unidades.

- No había inventarios iniciales de productos terminados ni

producción en proceso.

- La producción equivalente del período fue de 190 unidades.

- Durante el mes se compraron 400 m² de madera por un total de $

24.000.

- En el proceso de corte y cepillado se devengaron $ 3.306 en

concepto de costo de remuneraciones por un total de 551 horas
trabajadas.

- En el proceso de armado y pulido se trabajaron 399 horas con un

costo total de $ 2.394.

- Los costos de tratamiento grupal reales fueron de $ 4.800 fijos y

$ 3.000 variables.

Se solicita determine:

a. Costo unitario normal.

b. Desvío total y de los tres elementos del costo abierto por

componente físico y monetario.

c. Determine el desvío en los ingresos, discriminando por precio y

volumen.

Página 772 de 815

 APÉNDICE 3 - APLICACIÓN DE SOLVER® EN LA RESOLUCIÓN DE MEZCLAS
CON ANÁLISIS MARGINAL EN PROCESOS MÚLTIPLES ALTERNATIVOS

En los casos de resolución de mezclas óptimas en procesos

múltiples alternativos, el análisis marginal y la programación lineal
dan resolución a casos simples de aplicación. Para mezclas de dos
a cuatro productos, con restricciones en la demanda y unas pocas
restricciones internas (no más de tres), podemos trabajar
manualmente con estas herramientas.

Ahora bien, cuando en las empresas u organizaciones nos

encontramos con una gran diversidad de productos u objetivos por
línea y con una importante cantidad de restricciones, la situación se
hace de resolución poco probable, sin entrar en un sinnúmero de
fórmulas y operaciones que agotarían hasta al profesional más
motivado.

El Excel® presenta un complemento para el análisis restrictivo, que

soluciona combinaciones de hasta noventa y nueve productos u
objetivos por línea, y sin límites en la enunciación de restricciones.
Es intención del presente apéndice mostrar una breve guía de
aplicación de tal herramienta, que es de gran utilidad en la práctica
de las organizaciones que presentan este tipo de problemática.

Antes que nada, debemos activar el complemento Solver® en

nuestro Excel®. Este es un paso muy simple, vamos a las "opciones"
y en el cuadro de diálogo hacemos click en complementos. Nos
aparecerá el listado de complementos de aplicaciones activas e
inactivas. Buscamos Solver® y procedemos a su activación.

Con el complemento activo, lo que tendremos que hacer es, sobre

la base de un caso de aplicación, diagramar en Excel® los datos
relevantes para la resolución del caso. Para ello plantearemos el
caso de una planta de procesamiento de aceitunas, Acetol SA, que
tiene tres productos: aceite de oliva, aceitunas en conserva y pasta
de aceitunas.

Los precios de venta unitarios para cada producto son:

Litro de aceite de oliva $ 250.-

Frasco de conserva $ 90.-

Frasco de pasta $ 120.-

Página 773 de 815

 Los costos variables unitarios ascienden a:

Litro de aceite de oliva $ 165.-

Frasco de conserva $ 40.-

Frasco de pasta $ 72.-

La empresa puede procesar hasta 100.000 kg de aceituna por mes

y puede trabajar 24.000 minutos mensuales, es decir 400 HRH (horas
recurso humano).

Los consumos de estos recursos por cada unidad de producto son:

ACEITE CONSERVA PASTA

Aceitunas 4 kg 0.5 kg 0.3 kg

RRHH 10 min 15 min 18 min

Así mismo no se pueden vender mensualmente, más de 800 litros

de aceite, 500 frascos de conserva y 1000 frascos de pasta.

Los costos fijos directos por producto son: $ 42.000.- para el aceite,
$ 20.000.- para la conserva y $ 25.000.- para la pasta.

Los costos fijos indirectos ascienden a $ 28.000.-

Con los datos precedentes se pide:

- Determinar la mezcla óptima de productos, que maximice la

contribución marginal total.

- Presentar el estado de resultados de la empresa.

Pasos para la solución del caso, con aplicación de Solver ®

Desarrollamos a continuación, una serie de pasos para poder

aplicar el complemento en la resolución del caso planteado.

- Armar una hoja de cálculo, analítica e interpretativa de los datos:

si alguien quiere aplicar el complemento sin tener conocimientos
básicos sobre análisis marginal, tendrá pocas chances de alcanzar el
objetivo. Se hace necesario un repaso de los capítulos 15 y 16 del
presente. Analizados los datos del caso, es importante considerar la
información relevante para poder lograr resultados y volcarlos de una

Página 774 de 815

manera ordenada a nuestra hoja de cálculo. Mostramos a modo de
ejemplo la siguiente:

Pueden observarse en las columnas B, C y D datos de los tres productos en

cuestión. En las filas 3 y 4 se vuelcan los datos referidos a los precios de venta
(pv) y costos variables (cv) unitarios para cada objetivo. En la fila 5 se calcula la
contribución marginal unitaria por producto (cmg). La fila 7 contiene los costos
fijos por segmento y las filas 9 y 10 los consumos unitarios por producto de cada
uno de los insumos principales.

Las restricciones provocadas por la demanda se presentan en la fila 15 y son

datos del caso. Las restricciones de insumos (aceituna y RR.HH.) se pueden
observar en las celdas H9 y H10. También son dato del caso. Estas restricciones
son mensuales.

La fila 6, denominada "volumen", permanece con valores en cero y son la

incógnita a resolver. Es decir, cuáles serían los volúmenes de cada producto
cuya combinación sería óptima para lograr el objetivo, el cual es la maximización
de la contribución marginal total (CMT). Esta está representada en la celda E12.

En la parte inferior de la hoja de cálculo, se pueden observar tres filas (12, 13

y 14), las cuales están compuestas por celdas que son calculadas en función de
la variable volumen.

Es decir:

CMT = Volumen (p) * cmg (p)

Materiales totales = Volumen (p) * consumo (aceituna)

RRHH = Volumen (p) * consumo (minutos)

Página 775 de 815

 CMT será el objetivo a maximizar. Los materiales totales no podrán exceder
los 100.000 kg por mes y los RRHH no podrán ser mayores que 24.000 minutos
mensuales (400 HRM)

- Aplicar Solver® sobre la hoja desarrollada: con el archivo abierto, vamos a

la solapa de "datos" y podremos observar que aparece sobre la derecha de la
barra de herramientas el complemento Solver. Haciendo click, aparecerá una
ventana llamada "Parámetros de Solver".

Las requisitorias son:

- Establecer la celda objetivo: en este caso será la celda $E$12. La misma

representa el objetivo del caso, el cual es la maximización de la contribución
marginal total (CMT).

- Parametrización del objetivo: determinada la celda objetivo, nos pedirá qué

acción vamos a practicar sobre ella. Las opciones son:

- Maximizar

Página 776 de 815

 - Minimizar

- Determinar un valor como objetivo

- Definir las celdas que se presentarán como variables: la incógnita del caso,
es decir, las cantidades de aceite, conserva y pasta que se deberán producir
y vender para poder maximizar la CMT. En este caso, debemos sombrear
la fila 6 abarcando las columnas B, C y D. ($B$6:$D$6).

- Definir las restricciones: el cuadro de diálogo continúa con la definición de las

restricciones. Deberemos hacer click en agregar y podremos cargar las
diferentes restricciones. En el caso Acetol tendremos cinco restricciones,
tres de demanda y dos de los recursos limitantes (aceitunas y RR.HH.).

- Restricciones de demanda:

$B$6 <= $B$15 (el volumen de aceite debe ser menor o igual que 800
litros).

$C$6 <= $C$15 (el volumen de conserva debe ser menor o igual que 500
frascos).

$D$6 <= $D$15 (el volumen de pasta debe ser menor o igual que 1000
frascos).

- Restricción en el abastecimiento: $E$13 <= $H$9 (la sumatoria de los

consumos de aceituna fruta, no podrá exceder los 100.000 kg mensuales)

- Restricción en el factor trabajo: $E$14 <= $H$10 (la sumatoria de los

minutos consumidos, no debe ser mayor a 24.000 minutos)

- Definir el método de resolución: Solver presenta tres métodos de resolución,

el GRG nonlinear, el simplex LP y el evolutionary. Por defecto aparece
seleccionado el método GRG nonlinear, el cual sirve para problemas no
lineales suavizados y permite modelos cuadráticos y exponenciales. Si el
modelo a resolver es lineal, es decir con ecuaciones de primer grado o todas
las variables sumando entre ellas, podremos utilizar el método simplex LP.
Si tenemos un modelo no lineal y no suavizado deberemos utilizar el método
evolutionary. En este caso podremos utilizar, sin inconvenientes el método
GRG o simplex LP.

- Resolver: finalmente, hacemos click en "resolver", y Solver® nos colocará los

volúmenes de aceite, conserva y pasta en las celdas correspondientes y que
se cambiaron a variables. Si se acepta la respuesta dada, se fijarán los
valores en las celdas asignadas y el complemento se cerrará, pudiendo
seguir trabajando con el archivo sin inconvenientes. Cabe señalar que,
grabado el archivo, los parámetros de Solver también se guardan, por tanto,
puedo volver a correr el complemento aunque hayan cambiado las variables
en las celdas.

Página 777 de 815

 Análisis de los resultados obtenidos en el caso Acetol
Litro Frasco Frasco

Aceite Conservas Pastas

pv $ 250 $ 90 $ 120

cv $ 165 $ 40 $ 72

cmg $ 85 $ 50 $ 48

Volumen 800 500 472

Costos fijos directos $ 42.000 $ 20.000 $ 25.000

Aceitunas 4 0,5 0,3

RRHH 10 15 18

CMT $ 68.000 $ 25.000 $ 22.667 $ 115.667

Materiales totales 3200 250 142 3592

RRHH totales 8000 7500 8500 24000

Demanda 800 500 1000

Cuadro A3.3 — Análisis de los resultados dados por el sistema

El complemento presenta como solución óptima la fabricación de

800 litros de aceite, 500 frascos de conserva y 472 frascos de pastas.
Con estos datos de venta se obtendría una CMT de $ 115.667. Se
llevaría al tope el uso de los RR.HH., lo que significa claramente que
es el recurso limitante y nos encontramos alejados de la restricción
en el abastecimiento. El cuadro de situación podría plantear, como
sugerencia, disponer de más minutos de RRHH para poder satisfacer
la demanda de al menos 500 frascos más de pasta de aceituna y
probablemente revertir el magro resultado de la empresa.

Con los datos del caso, respecto de los costos fijos directos e
indirectos, podremos elaborar el estado de resultados por segmento
y global.
Estado de resultados Aceite Conservas Pastas

Ventas $ 200.000 $ 45.000 $ 56.667

Costos variables $ 132.000 $ 20.000 $ 34.000

CMT $ 68.000 $ 25.000 $ 22.667

Costos fijos directos $ 42.000 $ 20.000 $ 25.000

Página 778 de 815

Resultado por segmento $ 26.000 $ 5.000 $ -2.333 $ 28.667

Costos fijos indirectos $ 28.000

Resultado neto $ 667

APÉNDICE 4 - TUTORIAL BÁSICO PARA LA APLICACIÓN DEL SOFTWARE

OROS QUICK® PARA DESARROLLO DE COSTEO BASADO EN ACTIVIDADES

Instalar e iniciar Oros Quick

1. Seleccione Inicio> Programas> Oros Quick> Oros

Quick> Create New Model.

Cuando se abre el programa, verá un espacio de trabajo vacío con

una barra de menús y una barra de herramientas en la parte superior.

Crear un nuevo modelo

1. Seleccione Archivo> Nuevo modelo.

Verá el cuadro de diálogo resumen del modelo con un nombre

predeterminado resaltado.

2. Reemplace el nombre predeterminado con el nombre de la

compañía que elija, por ejemplo, "XXX s.a.".

3. Haga clic en Aceptar.

Guardar un modelo

1. Seleccione Archivo> Guardar.

Como está guardando el modelo por primera vez, verá el cuadro

de diálogo "Guardar modelo como".

2. En el cuadro de texto "Nombre de archivo", escriba "XXX s.a.".

3. Haga clic en "Guardar".

Nota: Solo un modelo puede residir en una carpeta. No guarde un

modelo en una carpeta que ya contiene otro modelo, a menos que
pretenda que el nuevo modelo reemplace al existente. Se le pedirá
que confirme el reemplazo del modelo existente.

Página 779 de 815

Crear unidades externas — Información sobre costos incorporable al
sistema

1. Seleccione Modelo> "Definir unidades externas". Verá el cuadro de diálogo

"Definir unidades externas".

2. Haga clic en "Crear". Verá una unidad predeterminada llamada "Unidad

externa agregada", seguida de un número de referencia. El nombre
predeterminado es seleccionado y se estará preparado para renombrar.

3. Cambie el nombre predeterminado de la unidad externa por el nombre del

factor/recurso.

4. Escriba la unidad de medida de cada uno.

5. Cambie la cantidad real en pesos por unidad de factor.

6. Haga clic en "Aceptar".

7. Seleccione el módulo de asignación.

8. Seleccione la vista multinivel.

9. Selecciona la cuenta de asignación.

10. Seleccione Editar, Agregar "bill" de costos.

11. Haga clic en "Agregar unidades externas".

12. Seleccione el componente de recurso.

Página 780 de 815

 13. Haga clic en cerrar y "Ok".

Los tres tipos de módulos

Hay tres tipos de módulos con los que se trabaja en Oros®. Cada uno se basa
en uno de los tres elementos clave que intervienen en el fenómeno económico
"costos".

El módulo de recursos que contiene los costos para la empresa o

departamento que se está modelando (salarios, materiales y APP de bienes
durables). Los recursos tienen centros, cuentas y elementos de costo. Estos son
el más alto nivel de agregación y las cuentas son el siguiente nivel. Los
elementos de costo son el nivel más bajo. Por ejemplo, un centro podría ser
"Costos indirectos" (CRTG - Overheads) y una cuenta podría ser "salarios",
mientras que un elemento de costo podría ser "Sector uno". Esto se podría
interpretar como que los salarios del departamento uno son parte de los CRTG.

El módulo de actividad contiene las actividades de la firma. Los costos se

asignan a las actividades desde las cuentas de recursos o desde otras cuentas
de actividades a objetos de costo.

El módulo de objetos de costo contiene cuentas de productos, servicios,

canales o clientes. A estos objetos se les asignan costos de los recursos,
actividades, otros objetos de costo o cualquier combinación de los tres.

La aplicación de los costos de ABC utilizando Oros® asignará los mismos de

las cuentas de recursos, a las actividades y luego de las actividades a los objetos
de costo.

La construcción del modelo Oros® comienza con la creación de centros,

cuentas, elementos de costo, actividades y objetos de costo.

Página 781 de 815

Creación de un centro

1. Seleccione "Módulos"> Módulo de recursos.

2. Seleccione "Mostrar" el resumen del módulo en el menú.

3. Seleccione Editar> Crear centro.

Verá un nuevo centro creado con el nombre predeterminado "Account

Center1".

4. Haga doble clic en el nombre "Account Center1".

5. Escriba el nombre deseado.

6. Presione "Enter".

Creación de una cuenta

1. Seleccione un centro.

2. Seleccione Editar> "Crear cuenta" (o haga clic con el botón derecho del
ratón).

Verá una cuenta de recurso llamada "Cuenta1" agregada al centro

seleccionado. Se puede decir que es una cuenta de recursos porque el nivel
superior de su ícono está resaltado.

3. Haga doble clic en "Cuenta1" e ingrese la primera cuenta, con el nombre

deseado.

4. Como en los pasos anteriores, con el mismo procedimiento se pueden crear

más cuentas.

Si desea cambiar el orden en que aparecen, use el botón izquierdo del ratón
y arrastre para dar a la cuenta la posición deseada.

Crear elementos de costo para una cuenta

1. Seleccione una cuenta ya creada.

2. Seleccione Editar> "Crear elemento de costo" (o haga clic con el botón

derecho del mouse).

3. Haga doble clic en "Elemento de costo1" e ingrese el nombre del primer

elemento de costo.

Página 782 de 815

 Cuadro A4.3 — Creación de centros, cuentas y elementos de costos en módulos

Crear cuentas de actividad

1. Seleccione el módulo de actividad del menú de herramientas.

2. Seleccione Editar> "Crear cuenta". Verá una nueva cuenta de actividad

creada con el nombre predeterminado "Activity1". Se puede decir que es una
cuenta de actividad porque el nivel medio de su ícono está resaltado.

3. Haga doble clic en "Activity1".

4. Escriba el nombre para crear una nueva actividad.

4. Presione "Enter".

5. Repita el paso anterior para crear otra cuenta de actividad

Creación de objetos de costo

1. Seleccione Módulos> Módulo de objetos de costo.

2. Seleccione Editar> "Crear cuenta". Verá una nueva cuenta de objeto de

costo creada con el nombre predeterminado "Objeto de costo1".

3. Haga doble clic en el nombre "Objeto de coste1".

4. Escriba el nombre del primer objeto de costo.

Página 783 de 815
 4. Presione "Enter".

5. Repita el paso anterior para agregar otro objeto de costo.

El siguiente paso en la construcción del modelo es ingresar los inductores de

costos (driver).

Hay dos tipos de inductores de costos, de recursos y de actividad.

Inductores de recursos

El inductor es una medida de la frecuencia e intensidad con que se dan las

demandas de recursos por parte de las actividades. El inductor asigna los costos
de las cuentas de recursos a las actividades.

Inductor de actividad

Es una medida de la frecuencia e intensidad de las demandas puestas en

actividades por parte de los objetos de costo. El inductor de actividad asigna
costos de actividades a objetos de costos.

Hay dos inductores de recursos o actividades definidos por el

sistema: asignación uniforme y porcentajes.

Asignación uniforme: asigna costos de manera equitativa entre las cuentas de

destino, desde una cuenta de origen.

Porcentajes: asigna costos entre las cuentas de destino y de origen, según un

porcentaje a especificar.

Página 784 de 815

 Inductores definidos por el usuario: el usuario puede definir un inductor o
controlador de costos del tipo cuantitativo.

Creación de inductores de costos

1. Seleccione Modelo> "Definir inductores" (drivers). Verá el cuadro de diálogo

para definir controladores.

2. Haga clic en el botón "Nuevo controlador/inductor". Verá un nuevo

controlador, el Controlador "n", que se muestra en el cuadro de texto Nombre y
el inductor agregado a la lista.

3. Escriba el nombre del inductor.

4. Verifique que el valor predeterminado para el Tipo de cantidad sea "Único".

5. Verifique que el valor predeterminado para el Tipo de controlador sea

"Básico".

6. Haga clic en Actualizar para guardar el nuevo controlador.

7. Haga clic en "Cerrar".

8. Guarde el modelo.

Ahora que los controladores están construidos, los costos se pueden vincular,
de recursos a actividades y de actividades a objetos de costo.

Página 785 de 815

 El siguiente paso es crear estos enlaces para asignar costos a través de rutas
de asignación.

Creación de rutas de asignación

Una ruta de asignación vincula las cuentas de origen con las cuentas de
destino. Hay rutas desde cuentas de recursos hacia cuentas de actividades y
también rutas de cuentas de actividades a cuentas de objetos de costo.

Seleccione el controlador/inductor predeterminado

Por conveniencia, el controlador predeterminado se utiliza para asignar costos

cuando no se elige ningún otro controlador para reemplazarlo. El valor por
defecto del controlador se estableció originalmente como asignación uniforme,
lo que significa que los costos se asignan por igual.

En el tutorial, muchos de los controladores serán porcentajes, por lo que

estableceremos porcentajes como el controlador predeterminado (en cualquier
modelo, la elección del controlador predeterminado dependerá, por supuesto, de
cada caso específico). Los pasos para seleccionar el controlador son:

Página 786 de 815

 1. Seleccione Modelo> Seleccionar controlador predeterminado. Verá el
cuadro de diálogo "Opciones de modelo".

2. En la lista desplegable "Controlador predeterminado", seleccione

Porcentajes (Único).

3. Haga clic en Aceptar.

Creación de rutas de asignación de recursos a actividades

Para crear rutas de asignación, se debe cambiar a la vista de "Destino" o la

vista de "Origen" del módulo con el cual se quiera trabajar. En estos dos paneles,
se pueden ver cuentas de origen, cuentas de destino, rutas de asignación,
nombres de controladores y cantidades de inductor. Para asignar costos de
recursos a las cuentas de actividades, utilice la vista "Destino".

Para crear rutas de asignación, siga los pasos:

1. Seleccione Módulos> Módulo de actividad. Verá el módulo de Actividad que

se trajo al frente e hizo el módulo activo.

2. Seleccione Ver> "Vista de destino".

3. Haga clic en el botón izquierdo de la barra de herramientas de asignación,

que se indica con "+", en el panel izquierdo. Verá el cuadro de diálogo "Agregar
cuentas" para asignaciones. Este cuadro de diálogo le permite visualizar y
seleccionar cuentas de origen disponibles para la asignación del costo a las
cuentas de destino.

4. En la sección "Módulo" del cuadro de diálogo, haga doble clic en el centro

superior. Se provoca la expansión el centro y aparecen las cuentas de recursos.

5. Seleccione la cuenta de recursos.

6. Haga clic en "Agregar cuentas".

7. Haga clic en "Cerrar".

8. Seleccione la cuenta de recursos en el panel izquierdo.

9. Coloque el puntero del mouse sobre la punta de flecha al lado de la actividad

con la que se quiere conectar. La punta de flecha se vuelve roja, y haciendo clic
se logrará la conexión Se puede realizar la asignación de la cuenta seleccionada
a la actividad.

Nota: el nombre del controlador en el panel izquierdo es "Porcentajes", el

controlador predeterminado que se estableció previamente.

Página 787 de 815

Creación de rutas de asignación de actividades a objetos de costo

1. Seleccione Ver > Vista de fuente.

2. Haga clic en el botón izquierdo en la barra de herramientas de asignación,

que se indica con "+", lo que significa agregar objetos de costo.

3. Arrastre el cursor sobre todos los objetos de coste (productos) para

seleccionarlos.

4. Haga clic en Agregar cuentas.

5. Haga clic en Cerrar.

6. Seleccione la actividad de origen de información. Verá las puntas de flecha

de asignación en la barra deslizante.

7. Haga clic en las puntas de flecha de asignación que apuntan a cada

producto.

8. Haga lo mismo que en los pasos 6-7 anteriores para el resto de las
actividades de origen.

9. Guarde el modelo.

Cambiar el controlador de configuración

El controlador predeterminado, Porcentajes, se asigna a las dos actividades

que creó. Ahora puede cambiar estos controladores. Supongamos que XXX s.a.
utiliza Evenly Assigned para asignar los costos de las actividades.

Página 788 de 815

 Haga doble clic en el nombre del controlador para cada actividad en la
columna "Nombre del controlador". Aparece un cuadro desplegable; cambie al
controlador deseado.

Introduzca las cantidades del controlador de recursos

1. Seleccione Módulo> Módulo de actividad, o haga clic en la barra de

herramientas.

2. Seleccione Ver> "Vista de destino", o haga clic en la barra de herramientas.

3. Seleccione "Mostrar resumen del módulo" en el menú Módulo.

4. Seleccione la cuenta de suministros.

5. Seleccione Período> Ingrese las cantidades del controlador. Verá el cuadro

de diálogo para introducir cantidades de controlador.

6. Haga clic en la pestaña "Asignaciones".

7. Ingrese el % de asignación para cada actividad.

8. Presione "Ok".

10. Guarde el modelo.

Ingreso de cantidades de salida

Las cantidades de salida son unidades de productos manufacturados,

servicios prestados o clientes atendidos por una compañía.

1. Seleccione Módulos> Módulo de objetos de costo, o haga clic en la barra

de herramientas.

2. Seleccione Ver> Vista multinivel o haga clic en la barra de herramientas.

3. Seleccione un objeto de costo.

4. Seleccione Período> Ingresar cantidades de salida.

5. En el cuadro de diálogo Cantidades de salida, seleccione el usuario

ingresado "Actual".

6. Para la salida, escriba el valor.

7. Haga clic en "Ok" para cerrar.

Calculando costos

Página 789 de 815

 1. Seleccione Módulos> Módulo de objetos de costo, o haga clic en la barra
de herramientas.

2. Seleccione Ver> Vista multinivel o haga clic en la barra de herramientas.

3. Seleccione Modelo> Calcular.

4. En el cuadro de diálogo "Calcular", seleccione "Todos los módulos".

5. En la sección "Errores y advertencias", seleccione "Mostrar resumen de

cálculo".

6. Haga clic en "Calcular". Verá una ventana "Resumen de cálculo" una vez
que finalice el mismo. El resumen no debe mostrar errores ni advertencias.

7. Haga clic para cerrar la ventana "Resumen de cálculo".

8. Guarde el modelo.

Añadir columnas para mostrar cantidades y costos unitarios

1. Haga clic derecho en la barra de etiqueta que actualmente muestra

"Nombre, ReferenciaN, Costo".

2. Seleccione Agregar columna.

3. En el cuadro de diálogo, seleccione la pestaña de "Propiedades" y

desplácese hasta "OutputQuantity". Seleccione y agregue este elemento.

4. Grabar el modelo.

Página 790 de 815

 Esto completa el tutorial express, que ilustra el desarrollo de un
modelo simple para el cálculo de costos unitarios desde el soft de
ABC. Esta guía es suficiente para todos los casos ABC de moderada
complejidad. Para información en el desarrollo de modelos más
complejos se recomienda utilizar el tutorial completo que está
disponible en sitios de internet vinculados con el sistema.

APÉNDICE 5 - HISTORIAS Y CASOS VINCULADOS CON LOS COSTOS

INTRODUCCIÓN A LOS CASOS/HISTORIAS DE COSTOS

Me presento: mi nombre es Juan Núñez, contador público, nacido

en el sur del conurbano bonaerense. Trabajo desde hace tres años
en costos y la profesión me ha dado la suerte de conocer a un hombre
que comenzó a cambiar los destinos de mi vida. Un tipo increíble,
dotado con algo que hemos perdido en la última década, y que ya no
abunda en los pasillos de la vida, el "sentido común".

Gracias a este personaje, Conrado Euler, supe que lo tenía y que

debía desarrollarlo algún día. Hoy, a modo de homenaje y
agradecimiento a este personaje, es que me atrevo a contarles
algunas de sus historias más interesantes. Espero sepan disculpar
Página 791 de 815
mis omisiones y errores y también, por qué no, mis emociones y mi
subjetividad al hablar de él. Espero lo disfruten, tanto como yo he
disfrutado conocerlo y compartir con él muchos de los momentos que
les estoy narrando.

Caso I: la extrusora de Carlos

El hombre bajó de su auto, ya con 90.000 km recorridos en menos

de dos años. En la semana deambuló por el interior del "País de las
emociones fuertes", y regresaba de Alvear, una pequeña localidad
del litoral argentino, en el cual se erige un parque industrial. Regresó
a su casa reconfortado por cosas que le habían sucedido, luego de
casi nueve meses de luchar por generar cambios, y parecía que ese
día se le había dado.

Recordó sus orígenes, cuando allí por el año 1986 se recibió de

contador. Cuantas alegrías por el logro obtenido y, sin embargo,
recién allí comenzaba un camino hacia su verdadera vocación.
Liquidó sueldos, preparó declaraciones juradas impositivas, practicó
asientos, hasta firmó su primer balance. No entendía a ciencia cierta
el porqué de algunas normas contables, menos aún la resolución 183
de ajuste por inflación, ni qué hablar de la ley de revalúo contable
19.742 o el inentendible dictamen 2, normas que le decían cómo
interpretar la realidad económica de una Argentina azotada por la
hiperinflación.

Su nombre, Conrado Euler, quien hasta ese entonces parecía un

hombre común y adaptado a las normalizaciones de vida que
propone la comunidad por estas regiones. Allí por el año 1992 decidió
construir una casa de fin de semana, pequeña, pero muy pintoresca,
con una piscina y un hermoso parque. Su idea era poder apartarse
del mundanal ruido durante los sábados y domingos. Ya casi
terminada la obra, vio a su arquitecto parado frente a la casa,
observándola con una mirada que no recordaba haber tenido nunca
como propia. Se acercó y le preguntó qué era lo que observaba con
tanta emoción. Y él le contestó que estaba viendo el fruto de su
trabajo, y eso lo reconfortaba, lo hacía sentir pleno. Conrado,
simplemente pensó en su última obra, un balance que había firmado
de una empresa y en cuyo dictamen final aseveraba que esos
estados contables reflejaban "fielmente" la situación patrimonial de la
empresa, y lloró desconsoladamente.

Siguió deambulando, luego de este episodio, por la vida

profesional, hasta que tuvo un golpe de suerte, conoció a un grupo
Página 792 de 815
de locos que "predicaban" por el país y también por el mundo sobre
cuan importante era la gestión y los costos en las empresas, y
dedicaban su tiempo a estudiar el comportamiento de los costos y a
gestionar a través de ellos en las organizaciones generando
información adecuada para ese fin. Allí conoció gente que compartió
su sabiduría generosamente con nuestro personaje, y su vida
cambió, su visión de la profesión también. Se alejó de las
liquidaciones impositivas, de los sueldos, de los estados contables, y
se acercó, por fin, más a la realidad, a entender aquello que sucede
encontrando las causas de por qué suceden.

Pero volvamos al día de hoy, había regresado de Santa Fe, se veía

cansado, pero con una sonrisa en su rostro que no se le borraría por
días. La empresa que venía de visitar es fabricante de bandas para
recapado de neumáticos. Sus principales clientes son las gomerías
especializadas en transporte de cargas y de pasajeros. Todo había
comenzado el día en que los directivos de la empresa contrataron a
Conrado para que determine los costos de la empresa. Él les
comentó que debería tomar cinco meses para relevar el proceso
productivo y su proyecto, curiosamente, fue aceptado.

Hora de presentarles a Lucía Oregon. Lo que vendría a ser

Batichica para Batman, o Luisa Lane para Superman, es Lucía
para Conrado. Una chica de orígenes humildes, que se supo abrir
camino a través de su profesión. Nuestro antihéroe siempre prefiere
a mujeres como integrantes de sus equipos de trabajo, ordenan el
desorden, son tremendamente responsables y aprenden muy rápido.

Lucía y Conrado comenzaron a visitar la planta y a estudiar el

proceso de producción. Este constaba de un primer proceso de
extrusión. Existía una línea que trabajaba en frío, la cual tomaba el
empaste de caucho y lo compactaba a los efectos de generar el
espesor y consistencia necesaria para la banda. Al frente de la
extrusora, se erigía un cabezal que le daba forma al empaste según
la necesidad del producto. La extrusión provocaba el recalentamiento
de la banda, la cual era cortada y grabada con sus medidas en ese
instante, y atravesaba un túnel de enfriado de aproximadamente
treinta metros de largo. Al final de este, un empleado enrollaba la
banda y la pesaba. Existía un peso de aceptación con un rango de
más/menos 200 gramos. La banda que era aceptada seguía hacia el
proceso de prensado, en el cual se le graba el dibujo correspondiente
y, luego, el pulido, en el cual se le quitan las asperezas a la parte de
adherencia de la banda al viejo casco de la cubierta.

Página 793 de 815

 Las bandas que no daban con el estándar de peso eran
rechazadas y sometidas a reproceso. Ese día Lucía y Conrado
habían recibido un informe donde se detallaba que el nivel de
reproceso estaba en un treinta por ciento, es decir que cada cien
bandas procesadas, treinta iban a reproceso. Sorprendió a nuestro
antihéroe el dato y pidió una entrevista con los ingenieros de planta.

Natalio Falbo, ingeniero gerente, especialista en caucho y otras

yerbas, posee una oficina en el puente de la planta, con una ventana
que da al proceso. Cuando Conrado entró en su oficina, sintió una
rara sensación, pero no hizo caso a su percepción y siguió adelante.
Luego de las presentaciones de rigor, le preguntó a Natalio si sabía
los motivos de los reprocesos. Natalio, observándolo con suspicacia,
se tomó de las solapas de su camperón marrón y dijo con un aire
displicente que se debía a un problema de "presión atmosférica".
Conrado se dio cuenta en ese instante del motivo de sus raras
percepciones y asintió como entendiendo lo que le estaban
explicando. Insistió para que se lo justificasen, pero el discurso que
continuó fue aún peor, por lo que desistió de la entrevista.

Es así que terminaron Lucía y Conrado, equipo de mate en mano,

al costado de la línea, observando el proceso. Ofrecían mate a los
dos operarios encargados del turno y hasta se atrevieron a realizar
algún control de peso para entrar en confianza con ellos. Al rato ya
eran compañeros de trabajo.

Mientras escondía su mirada detrás del mate, Conrado observó

que un personaje entrado en algunos kilos, que al parecer era
supervisor del proceso, se acercaba al cabezal de salida de la banda,
con una boca-llave en la mano. El cabezal tenía en su parte superior
seis bulones, que al parecer cumplían una función de ajuste de este.
El supervisor ajustó el primero y el cuarto bulón contando desde la
izquierda del cabezal. Al observar esto, Conrado comenzó a prestar
más atención a esta parte del proceso, mientras Lucía continuaba
cebando mate y seguía observando el pesaje de las bandas. Del
cabezal salían, a ambos lados, unas lógicas rebarbas y volvían a la
boca de la extrusora para ser reprocesados. La banda, al salir por el
cabezal, hacía una panza hasta entrar en la cinta transportadora.
Pasados unos veinte minutos, el supervisor, otra vez llave en mano,
se acercó al cabezal y ajustó los bulones dos y cuatro.

Nuestro antihéroe, lejos de verse sorprendido, esperó unos quince

minutos y le pidió a Lucía que se acercara. Con mucha serenidad, le
dijo que observara atentamente al cabezal ya que, en
Página 794 de 815
aproximadamente cinco minutos, un sen~or gordito, con una llave en
la mano, ajustaría los bulones tres y seis contando desde la izquierda.
Le predijo que esto provocaría un incremento en la rebarba que salía
a los costados del cabezal, y que la panza que formaba la banda al
salir hacia la cinta transportadora se atenuaría.

Lucía lo miró y le preguntó si había estado bebiendo algo, a tono

de chiste obviamente. Hasta que a los siete minutos, y ante la
sorprendida mirada de ella, apareció el supervisor y efectivamente
hizo lo que Conrado había predicho. Tardó un tiempo hasta que le
ofreció un mate al supervisor, quien dijo llamarse Carlos Almada,
pero que todo el mundo conocía como Carlitos. Lucía, mientras le
pasaba el mate, le pregunto por el cabezal, a lo que él contestó si nos
estábamos refiriendo a la "churrera". Así lo llamaban. Conrado no
pudo evitar pensar en la "presión atmosférica" y su impacto en los
movimientos de Carlitos cuando se acercaba a la "churrera".

Carlitos comentó que lo que hacía era técnicamente necesario para

que la panza que hacía la banda no se pronunciara y, así, fuera
alcanzada por la cinta transportadora y provocara un estancamiento
del proceso. Conrado le preguntó por la rebarba, es decir, si se daba
cuenta que al hacer estos ajustes modificaba el peso de la banda que
salía extrudada, a lo que contestó que no. A esta altura, nuestro
antihéroe no podía parar de pensar en la "presión atmosférica" y sus
terribles consecuencias en el proceso.

Lucía, ni lerda ni perezosa, sacó el parámetro de comportamiento

del ajuste realizado por Carlitos y los resultados que provocaban en
los pesos de las bandas que se verificaban en esos minutos
posteriores. Y al otro día se convocó a una reunión de urgencia, pero
esta vez con los directivos presentes. El nivel de reproceso de ese
día había alcanzado el sesenta por ciento, y esto justificaba
ampliamente la reunión.

La administración de la empresa es un canto al desorden, pilas de

papeles en todos los escritorios, computadoras en red procesando
información transaccional de base y empleados multifunción
realizando sus tareas de rutina. Una escalera llevaba a la sala de
reuniones. Cuando Lucía y Conrado entraron estaban sentados ya
los tres ingenieros de planta, con Natalio incluido, y los dos directores
generales de la compañía. Ya habían estado hablando previamente
y comentando los terribles trastornos que el reproceso de las bandas
estaba ocasionando en el abastecimiento de la demanda de los

Página 795 de 815

clientes. Había demoras importantes en las entregas y ya se habían
perdido cuatro clientes menores.

El ambiente era tenso y podría desafiar al lector a que adivine cuál

era el tema de debate en la media hora previa a la llegada de Lucía
y Conrado, la bendita "presión atmosférica". Cuando nuestro
antihéroe comenzó a narrar lo ocurrido en el día de la observación
del proceso, los ingenieros iban perdiendo color en su rostro,
mientras que los directivos iban adquiriéndolo intensamente.

Natalio, quien a esta altura ya tenía el agua hasta el cuello, terminó

de hundirse cuando manifestó que si ese era el problema, no habría
solución, ya que técnicamente no se podía realizar de otra manera.
Lucía presentó entonces una serie de folletos de una empresa
brasilera, que ofrecía "cabezales magnéticos informatizados" para
extrusoras, a un costo de cincuenta mil dólares. Ya los ingenieros no
emitían palabras, los dueños estaban asombrados y muy molestos,
pero alcanzaron a preguntar sobre la conveniencia de tomar esa
decisión.

Ya a esta altura, Lucía había dejado de ser una simple empleada

del área de costos para ser una protagonista definitiva de la historia
y acercó un estudio de los costos de los reprocesos, promediados en
una semana, demostrando que dicha compra podría justificarse al
evitarse estos reprocesos en los próximos sesenta días de
producción.

Al día siguiente, se viajó a San Pablo, se adquirieron dos cabezales

magnéticos, a los efectos de tener uno de repuesto, y se lo instaló en
cuarenta y ocho horas. A partir de ese día, Lucía y Conrado
caminaban de otra manera por la empresa, se ganaron dos meses
más para el relevamiento del proceso productivo y comenzaron a
darle valor a su trabajo.

El hombre había llegado exhausto de su viaje, pero esa sonrisa que

llevaba en su rostro no lograría borrarse por unos cuantos días.
Mientras pensaba que sentía calor y algo de transpiración en su
rostro, y eso que estábamos en invierno. Antes de apagar la radio,
sintió que decían que la presión estaba baja y se le agrandó la
sonrisa, y no pudo evitar pensar en el pobre de Natalio.

Caso II: se compra famosa editorial... ¿al costo?

Página 796 de 815

 Si alguno por ventura cree que la vida de nuestro antihéroe es
sencilla, simplemente se equivoca. La lucha denodada de este
hombre por encontrar el camino en su profesión tenía el paralelismo
en su vida personal. Durante años, las normalizaciones en su vida
privada lo habían afectado en demasía. Había perdido parte de su
alegría, su sonrisa era ligera y esporádica. Tenía ya cuarenta y pico
y recordaba con cierta nostalgia sus años mozos, aquellos en los que
estudiaba en la facultad, los amigos, las fiestas. Maduró, se casó,
tuvo hijos. Esto podría traducirse de manera pesimista en: se
avejentó, perdió su libertad y generó descendencia. Si bien
profesionalmente había crecido, y mucho, en su alma, en su esencia,
estaba ciertamente semivacío. Podría decirse que todas sus alegrías
espirituales pasaban por sus hijos y, así como buscaba el camino en
su profesión, también lo buscaba permanentemente en su vida.

En ese entonces, Conrado tenía un amigo llamado Benjamín Terry,

que tenía acciones en una importante cadena de casas, dedicadas a
la venta de prendas de vestir. El padre de Benjamín tenía el diez por
ciento del paquete accionario de una importante editorial argentina,
dedicada al desarrollo de bases de datos para profesionales. La
misma comenzó con el desarrollo de información orientada a los
abogados, y luego migró su objetivo a la asistencia de los
profesionales en ciencias económicas. El padre de Benjamín estaba
preocupado, ya que se estaba gestionando la venta de esta empresa
a un grupo empresario norteamericano y desembarcaba la auditoría
comercial de una importante consultora, Arturo Achesen &&
Asociados, a los efectos de verificar los estados contables y poder
fijar un valor de venta para la editorial.

La empresa tenía ya cincuenta años de trayectoria en el mercado

y el padre de Benjamín, Don Coco, tenía sus acciones desde el año
1963, el año de nacimiento de Conrado.

Conrado conocía a Don Coco y, muchas veces, asado y vino de

por medio, se quedaban charlando sobre la economía, la marcha del
país y, lógicamente, de las empresas en las cuales tenía capital
invertido. Le comentó a nuestro antihéroe su preocupación y le
preguntó si no lo acompañaría a la próxima reunión de directorio. Una
propuesta tentadora para alguien como Conrado.

Buenos Aires y su niebla, un clásico paisaje del oton~o-invierno,

que se ha instalado como algo habitual en la ciudad. Eran las nueve
de la mañana, y mientras bajaban de la autopista, se observaba la

Página 797 de 815

bruma en la parte superior de los edificios, sin embargo, parecía que
el sol, en algún momento iba a hacerse lugar.

Don Coco, de riguroso traje de marca, se sorprendió cuando vio

subir a Conrado al auto, vestía pantalón de corderoy marrón, una
camisa amarilla atenuada de tanto lavado y traía un paquetito
de color verde chillón. Al tener que bajar del auto, lo que parecía
niebla se transformó en lluvia, y así Don Coco supo qué era
el paquetito verde. Conrado abrió el cierre y de adentro salió una
campera de tela de avión, para el agua.

Llegaron puntuales y la reunión ya se estaba armando. Las miradas

se dirigieron a ese hombre corpulento lleno de color verde chillón que
acompañaba al elegante socio minoritario. Presentaciones y
desayuno de rigor, ya estaban instalados los medios multimedia para
tener una larga conferencia desde los Estados Unidos, con las
conclusiones de la auditoría practicada por Arturo Achesen y sus
colaboradores.

Todo comenzó con un preámbulo sobre los antecedentes de la

consultora y sus principales clientes, para desembocar luego en las
conclusiones de la auditoría. De esta se desprendía que la situación
económico-financiera de la editorial era complicada, con el agravante
de que el entorno país estaba en su etapa más crítica y la
incertidumbre reinaba en el "país de las emociones fuertes", y cuando
esto pasa en esta hermosa parte del planeta, estas emociones
suelen ser tan fuertes e impredecibles, que ni el más "piantao" de los
analistas podría acertar, por ejemplo, un pronóstico de ventas a
futuro.

El panorama era casi desolador, los accionistas nacionales

denotaban en sus rostros que veían venir lo peor. Lo peor, para este
entonces, era que los compradores norteamericanos se retirasen sin
realizar la operación. Pero, sin embargo, los rostros cambiaron
cuando tomó la palabra el presidente de la empresa compradora
diciendo que igual estaban dispuestos a realizar una oferta. La
editorial les interesaba, su marca tenía un tiempo en el mercado, y si
bien los estados contables reflejaban un patrimonio neto de medio
millón de dólares, ellos estaban dispuestos a ofrecer un millón de los
billetes verdes, libres de todo gasto de transacción.

El socio mayoritario de la editorial respiró aliviado y su rostro

reflejaba que la propuesta le caía muy bien. Conrado miró a Don
Coco y este con sus cachetes enrojecidos le transmitió una mirada
Página 798 de 815
complaciente, como conforme con los cien mil dólares que le
quedarían de sus acciones.

Parecía que todo se encaminaba hacia una reunión de corta

duración y con un acuerdo inminente entre las partes. Tomó la
palabra el presidente de la editorial y pidió, como un gesto inevitable,
una hora a solas con sus accionistas para deliberar. Cuando se cortó
la comunicación, el ambiente era distendido y comenzó la ronda de
preguntas para evaluar opiniones. Cuando le toca el turno a Don
Coco, automáticamente le transfiere la mirada a Conrado, como
esperando que este dé su aceptación a la operación. Medialuna en
mano, le dice que necesitaría ver los estados contables de la editorial
para poder emitir una opinión definitiva. Don Coco pidió autorización
a los demás accionistas y le entregaron una copia de los últimos
estados contables a nuestro antihéroe. Pidió veinte minutos de
tiempo y se retiró.

En la sala de reuniones, esperaban ansiosos la comunicación con

los americanos para comenzar a delinear formalmente la operación.
Don Coco estaba un tanto preocupado, más por lo mal que estaba
quedando frente a sus socios que por lo que Conrado pudiera llegar
a opinar. Al fin y al cabo, era una decisión tomada y difícilmente
pudiera torcerse el destino de esta venta.

En diez minutos más de lo previsto, Conrado se acercó a Don Coco

y le dijo que no estaba de acuerdo con la operación y que podría
generar un replanteo de ella. Al plantearlo en la reunión, el accionista
mayoritario le dijo que se ponía en riesgo la operación, que estaba
ya de por sí sostenida en "piolines", pero que estaba dispuesto a
escuchar. Conrado les planteó que lo único que convenía hacer, a
los efectos de generar alguna expectativa diferente y no dar por tan
segura la operación, era aplazar la reunión para el día siguiente.
Mientras tanto, él podría "pasear" un poco por la empresa, para hacer
un rápido relevamiento de esta, lo que se llama relevamiento
"express" y que suele utilizarse para cotizar proyectos.

Conrado pensaba en qué diablos se había metido, todo por un

amigo. Para colmo de males, los problemas en su casa ya eran
insostenibles, si bien sabía que no se debía mezclar el trabajo con
las cuestiones personales, en estos momentos de su vida, era
inevitable. Sabía a ciencia cierta que debía irse de su casa, que las
cosas no funcionaban desde hacía varios meses, pero se frenaba por
sus hijos y pensó qué bien le vendría que el mundo se detuviera, y
pudiera pensar... reflexionar... tal vez hasta son~ar un poco.
Página 799 de 815
 Y son~ó... con Natalio Falbo y su "presión atmosférica", con Don
Coco y su carita de descreimiento cuando le propuso esperar para
cerrar la operación, soñó con sus hijos, con la esperanza de una
nueva vida... y de repente se encontró con su abuelo, que había
fallecido hace unos años y le entregaba de propia mano un reloj
pulsera del año 1970, marca Omega, a cuerda, y recordaba sus
palabras diciéndole que no tenía casi valor este regalo, pero que él
sabría dárselo, porque había cosas cuyo valor no se puede expresar
en dinero... y despertó sobresaltado, como si alguien le hubiese dicho
lo que tenía que hacer. Se pegó una ducha, se acicaló y así estuvo
listo para comenzar el día.

Analizó profundamente los estados contables de la firma hasta las

10 de la mañana, momento en el que pidió a los directores que se
reunieran con él. Antes había estado recorriendo la editorial y viendo
a una veintena de empleados trabajando en el desarrollo y
mantenimiento de la base de datos jurídica y otro tanto con la base
de datos de ciencias económicas.

La sala de reuniones tenía paredes revestidas en madera, la

humedad hacía que estas estuvieran un tanto transpiradas. Había
café, cigarrillos encendidos y rostros un tanto expectantes. Conrado
les manifestó que estaba de acuerdo con la operación. Don Coco lo
miró con cara de asombro y alguien susurró por lo bajo algo sobre la
pérdida de tiempos ocasionada, sin sentido. Pero nuestro antihéroe
continuó y dijo que firmaría ya, pero con algún cambio en el contrato.
Mejor dicho, él se refería a un solo cambio en el contrato. Y les pidió
a los presentes dirigir la negociación.

Hubo en revuelo general en la sala. Don Coco para este entonces

ya no sabía dónde meterse, además sabía que este hombre era buen
profesional pero por referencia de su hijo. Transpiraba el pobre, sus
cachetes estaban más rojos que de costumbre. Sin embargo, al
presidente de la editorial Conrado le había caído muy bien. Y como
buen líder, pidió que se le cediera la posibilidad de una primera
instancia de negociación, y obviamente miró a Don Coco seriamente,
pero serenamente. Parecía estar dispuesto a utilizar a Conrado como
primer fusible negociador, cosa que no le vendría nada mal.

Fueron a la sala de conferencias y se estableció al mediodía la

comunicación con los americanos. Conrado había pedido medialunas
con jamón y queso, ya que para este entonces tenía mucho apetito.
El presidente de la editorial anticipó a los interlocutores del norte que
Conrado lideraría la negociación. Un silencio prolongado sucedió a
Página 800 de 815
esa comunicación. Los americanos volvieron a insistir en la
propuesta, un millón de dólares estadounidenses libres de todo tipo
de gastos.

Conrado solicitó a los auditores americanos que justificaran el

monto que estaban ofreciendo. Ni lerdo ni perezoso, un tal Jacques
Milton asumió el liderazgo de la conferencia y estableció parámetros
sobre datos extraídos de los estados contables. Hizo referencia a los
activos y pasivos de la firma, y que de acuerdo a sus cálculos, esta
era una propuesta muy generosa, ya que sobrepasaba el valor
patrimonial de la editorial en un 45%.

Nuestro antihéroe, quien ya iba por la segunda medialuna, se tomó

su tiempo, bebió un sorbo de café y terminando de tragar el bocado,
dijo, contestando directamente a Jacques, a quien no le sacaba la
mirada de encima, que estaba de acuerdo con la propuesta, pero que
entonces en la negociación no se incluiría nada que no estuviera
reflejado en estos estados contables. Luego de esa frase, el silencio
se apoderó de todos los intervinientes, como si a los actuales dueños
de la editorial se les hubiera abierto la cabeza de repente y como si
a los americanos los hubiesen descubierto haciendo una trampa, tan
vulgar, que era como evidente que se estaba subestimando a los
interlocutores.

Jacques, sin ánimo de dar un paso atrás, y como buen fanático de

"Jackie Chan" que era, le pidió a Conrado mayores precisiones, ya
que no entendía hacia dónde apuntaba su apreciación. Conrado, que
había comenzado la reunión como un convidado de piedra y que
ahora era el centro de atención, dijo que en los estados contables no
estaban valuadas las bases de datos que la empresa posee, jurídicas
con más de 50 años de historia, y Económicas con más de 20 años
de legislación y jurisprudencia, además de resoluciones y
reglamentos. Tampoco estaban valuados los buscadores y la
propiedad intelectual de los trabajos aportados por los distintos
autores, por tanto, se aceptaba la propuesta, pero los dueños
quedarían en propiedad de todo aquello que los estados contables
no reflejaban como patrimonio de la firma.

Luego de un rumoreo inicial, el silencio se adueñó de todos los

integrantes de la reunión. Jacques intentó una reacción, pero el
presidente de la empresa compradora le tomo del brazo y le hizo un
gesto de resignación. Conrado rompió el silencio y les pidió a los
americanos un cuarto intermedio hasta el día siguiente, período en el

Página 801 de 815

cual ellos harían una propuesta de base sobre la cual poder trabajar.
Todos aceptaron por unanimidad.

Don Coco no salía de su asombro, ni hablar de los otros socios

minoritarios. El presidente de la editorial tenía su rostro muy relajado
y sabía que había acertado en dejar a Conrado a cargo de la reunión,
y sabía también con bastante precisión hacia dónde apuntaba el
planteo de nuestro antihéroe.

Conrado les propuso replantear el precio de venta, el cual

lógicamente incluiría todos los intangibles de la firma. El nuevo monto
sería de cuatro millones de dólares, a lo que Don Coco acotó si no
se pondría en riesgo la operación... Conrado solo sonrió...

Al día siguiente, con las cartas sobre la mesa se cerró la operación,

se propuso una forma de pago y todo se resolvió favorablemente.
Luego de los festejos internos, los antiguos dueños de la editorial se
retiraban y Don Coco miró a nuestro antihéroe y con una sonrisa le
dijo que le adeudaba un asado. A lo que Conrado contestó que
aceptaba, pero que ese día le acercaría la factura de sus honorarios.
Don Coco volvió a sonreír, como dándole a entender sobre la
obviedad de este pedido, y entendió que no se debían mezclar las
amistades con la vida profesional de las personas.

Nuestro antihéroe salió a la calle, se levantó sus pantalones, que

venían cayendo últimamente, miró al cielo y se dijo a sí mismo,
recordando a Freddie Mercury, "amigos, son los amigos".

Caso III: el ingeniero... ¿en costos?

Cuando Conrado conoció a Natalio Falbo, muy probablemente no

se imaginaría que se convertiría en uno de esos personajes que iban
a irrumpir en su vida, de manera que comenzaría a tenerlo presente
en su mente y que ocuparía un porcentaje importante en la cadena
de sus razonamientos. Contaba con una ventaja sobre él a la hora de
los debates, y era que parecía que Conrado conocía mejor los
procesos productivos de las empresas o, al menos, tenía un poder
de observación que terminaba sorprendiendo a Natalio y al resto de
su equipo de ingenieros.

Natalio es especialista en el rubro del caucho y lógicamente da

cursos en empresas del litoral argentino y atiende a varias firmas
dedicadas a esta rama de la industria, lo que provoca que nuestro
antihéroe y el ingeniero se encontrasen en estas empresas. No llega

Página 802 de 815

a convertirse en un villano, como en las historietas, pero sí en una
persona que puede complicar a cualquiera con sus comentarios,
muchos de ellos, sin fundamento.

En una oportunidad, se cruzaron en una firma que realizaba

mezclas de partes de caucho con reactivos minoritarios. Recuerda
Conrado que tenían un gran problema con un producto, que salía de
la línea en perfectas condiciones, en el laboratorio se realizaban las
muestras y, con el producto ya aprobado, se enviaba al depósito de
productos terminados. Al día siguiente era transportado al cliente, en
palletizado, y cuando llegaban, luego de 200 km de viaje, el producto,
a las 24 hs de permanecer en el depósito del cliente, generaba
grumos. Esta situación provocaba que el producto saliera de las
especificaciones técnicas.

Conrado recordaba aún las explicaciones de Natalio sobre la

"presión atmosférica" en aquel tan sonado caso de la "churrera de
Carlitos", pero en aquella oportunidad estaba totalmente
desorientado. Se revisaron los procesos, las fórmulas, los equipos de
laboratorio, y nada.

El hombre de costos se debería destacar por su conocimiento del

proceso y, por sobre todas las cosas, responder a todas las
preguntas que pudieran surgir vinculadas con este, combinando su
base cognitiva con herramientas aportadas por la economía para la
interpretación de los hechos económicos y su sentido común.
Nuestro antihéroe, aunque no lo ha reconocido nunca, posee estas
condiciones y, ante cualquier duda, recurre a... "el proceso". Y baja a
la planta, con su infaltable compañera Lucía, y observa, paciente y
prudentemente, hasta encontrar el problema.

Recuerda en esa oportunidad haber observado cómo un operario

del sector Abastecimiento de Material Minoritario, jactándose de su
puntería, arrojaba los compuestos minoritarios al batch, con la bolsita
de nylon que los contenía. Allí encontraron con Lucía el motivo por el
cual se formaban los grumos en el empaste.

Alguno se preguntará a esta altura por qué insistimos en llamar a

Conrado como el antihéroe. Es un héroe y, tal vez, todos los hombres
de costos podrían pensarse como héroes. Hoy en día trabajar en las
organizaciones, generando información que verdaderamente sea útil
a la toma de decisiones, y como herramienta gerencial, es un logro
típico de un héroe. Y es "anti" porque no es fácil, desde esta posición,
generar de alguna manera simpatías en los ambientes
Página 803 de 815
empresariales. Se lo ve como una persona bohemia, algunos lo tildan
de medio loco y es mal tratado y subestimado por personal jerárquico,
por lo menos hasta que acierta en su primera información clave.

Pero volvamos a nuestra historia. Natalio y Conrado se volvieron a

ver las caras en esta empresa. Así como Conrado tenía a Lucía,
Natalio tenía a Martín Medina, su ingeniero mano derecha, formado
a su imagen y semejanza. El lector podrá concluir que Martín era un
pequeño Natalio. Pero, como todo buen discípulo, siempre viene con
agravantes y aditivos. Martín se la pasaba haciendo cursos de
"costos". Pero no orientados a los ingenieros, sino a los profesionales
en Ciencias Económicas. Por lo tanto era una persona, les diría hasta
peligrosa. Porque, de golpe y sabiendo que existía un área de costos
en la empresa, se lanzaba al estrellato con un "Informe de Costos" a
los directores, con datos muy dispares a los generados en el área. Y
obviamente que se provocaban debates innecesarios y discusiones
complicadas.

Esta es una historia reciente. En el mes de agosto de 2007 todos

recordarán los problemas energéticos en nuestro querido país
emotivo. La Secretaría de Energía, a través de resoluciones
semanales y en algunas ocasiones hasta diarias, iba ampliando la
banda de restricciones en el horario "pico". Esta empresa, con un
nivel de producción de 2000 tn y 3600 horas máquina de nivel de
actividad previsto, desempeñaba sus actividades en turnos
completos de lunes a viernes y en dos turnos los sábados. Las horas
que no funcionaba el proceso se utilizaban para tareas de
mantenimiento. Las restricciones traían aparejados dos tipos de
problemas según las decisiones que se tomaran al respecto. Si no se
trabajaba durante la banda restrictiva, se corrían serios riesgos de
disminuir el nivel de actividad y, por tanto, el nivel de producción
medido en unidades, lo que provocaría una desatención a la
demanda. Si se trabajaba igual, se exponía a la empresa a una multa
difícil de asumir desde el punto de vista del costo del recurso.

El otro problema vinculado con el recurso energético era el tema

de los costos del KW/H, ya que los consumos que las empresas
realizaran se compararían con el consumo base del año 2005, y el
excedente se facturaría a niveles mucho más altos que
los establecidos en el régimen tarifario. Se proponía a las empresas
asumir este costo o adherir a un sistema de contrato llamado "energía
plus", que establecía garantía en el consumo pero a un costo más
alto aún que el del excedente.

Página 804 de 815

 Durante el mes de marzo de 2007, nuestro amigo Conrado había
sugerido a los directivos la compra de medidores para controlar el
recurso energético, al menos a nivel de línea de producción, de
algunas actividades productivas como, por ejemplo, el laboratorio, y
de las actividades de soportes, entre ellas la administración. Su
proyecto fue rechazado, ya que la dirección no lo consideraba
necesario en aquel entonces. Pero llegaron los tiempos de crisis y allí
todo se hace necesario.

Las restricciones en el consumo fueron, primero, en el horario pico,

pero limitadas. Comenzaron de 18 a 23 hs y luego se extendieron de
16 a 23 hs, es decir, afectando a todo un turno de producción. El
consumo permitido era de 400 KW/h, o sea, nada para las
necesidades de esta firma.

Esto provocó la convocatoria a una reunión de directorio, con los

ingenieros de planta. A esta, y por sugerencia de Natalio, no fueron
invitados integrantes del área de costos y tampoco del área
administrativa.

Esto amerita un párrafo aparte en nuestra narración. Podremos

explicarnos alguna vez, ¿por qué los directivos hacen este tipo de
discriminación en momentos de crisis tan profundos? Alguno podría
entenderlo desde la política empresarial y las consecuencias de su
aplicación. Entonces, podremos explicarnos alguna vez: ¿por qué
hay "política insana" en las empresas privadas, cuando pareciera que
no es necesaria? ¿Cómo es posible que a una reunión tan importante
no se convoquen a todas las áreas involucradas? ¿Por qué se acepta
que un grupo que cree tener la fuente de las decisiones, o lo que es
peor la verdad absoluta, constantemente, piense en destacar a su
área y no entiendan el trabajo en equipo? Por momentos pareciera
que la invasión de nuevas técnicas de gestión va a eliminar estas
viejas prácticas arcaicas y autoritarias dentro de las organizaciones,
y por momentos pareciera que nada pueden hacer frente a ellas,
porque siempre vuelven... siempre.

No habían pasado 12 hs del anuncio de la Secretaría de Energía,

cuando Natalio y su equipo ya estaban presentando, en la reunión,
un plan alternativo de trabajo para poder mantener el nivel de
producción sin dejar de respetar las restricciones. Esto era algo que
siempre sorprendía a Conrado, cómo con tanta rapidez estos
hombres presentaban proyectos. Y la dirección les prestaba oídos
instantáneamente y, en muchas ocasiones, se ponían en marcha sin
realizar ningún tipo de evaluación posterior.
Página 805 de 815
 Habían desarrollado en una planilla de Excel un esquema de
trabajo, incorporando, obviamente, todo el día sábado y todo el día
domingo para poder llegar al nivel de actividad, más una
sobreutilización de la línea dedicada a "mezclas especiales" con un
equipo de operarios que realizarían horas extras. Esta línea tiene una
capacidad de procesamiento inferior y cualquier exigencia sobre esta
provocaría un desgaste acelerado.

Los directivos estaban muy conformes con la reacción inmediata

de los ingenieros, así, además, se sacaban rápidamente el problema
de encima y mantendrían los niveles de actividad necesarios. El
proyecto se aprobó en la reunión y se solicitó que en la semana
entrante se implemente. En la reunión, participó también una persona
del área de ventas, Dora Álvarez, quien puede decirse es la mano
derecha de uno de los directivos de la firma. Muy inteligente, sagaz,
y por sobre todas las cosas muy astuta. Le pidió al directivo una copia
de la planilla para saber cuáles serían los posibles plazos de entrega
de los productos.

Ese mismo día, estaban reunidos Conrado, Lucía y Julia Rotjer.

Para los lectores, Julia es la coordinadora del área de recursos
humanos. Se juntaban asiduamente, ya que para la generación de
información de costos es vital trabajar en equipo con algunas áreas
claves de la organización, entre ellas, la de recursos humanos, ya
que ayudan siempre en el establecimiento de los costos anuales de
los factores vinculados al trabajo. No se pregunten cómo, pero en un
momento en que los tres salieron a visitar un sector de la planta para
verificar la presencia de un grupo de operarios en una línea, a su
regreso, se encontraron en el escritorio con la planilla de Excel que
había sido pergeñada en la reunión mencionada anteriormente. No
hace falta explicar quién fue el que tiró la planilla sobre el escritorio
de Conrado.

Muy extrañados y sorprendidos comenzaron a mirar con curiosidad

la planilla. Conrado se dio cuenta rápidamente de quién podría haber
dejado ese documento en el escritorio y llamó a Dora al celular para
ver de qué se trataba. Puesto al tanto, le pidió a Lucía que costeara
el proyecto, de manera inmediata, y aprovechó que Julia estaba allí
y le solicitó que se llevara una copia y la estudiara, ya que ella desde
el área de recursos humanos podría pensar alguna solución
alternativa, si existiera.

Conrado prestaba mucha atención a la planilla, y ya de por sí le

daba la pauta de que era un "cambalache" total y absoluto. Todo se
Página 806 de 815
había armado para salir rápidamente del problema, sin medir las
consecuencias en cuanto a los costos y en cuanto a la viabilidad
operativa del proyecto, legalmente hablando. Un par de horas
demoró aproximadamente Lucía en traer el "proyecto" costeado. Esto
provocaría un incremento en los costos del mes de $ 85.000 con un
margen de error de más/menos $ 1.000. Ahora habría que esperar
por Julia.

Mientras trabajaba en los costos, Lucía se conectaba con la gente

de la empresa de energía para ver cuáles eran los procedimientos de
control de las restricciones y, por sobre todas las cosas, cómo se
podría monitorear el consumo de energía excedente. Allí se contactó
con un ingeniero, quien le recomendó instalar urgentemente
medidores en los principales centros de consumo de la planta y le
propuso la necesidad de conectarlos vía modem con la empresa de
suministro, para tener un control monitoreado y asegurarse, así, de
alguna manera, tener el dato correcto a la hora de controlar la posible
factura del mes, la cual era remitida a la empresa hacia el día 20 de
cada mes.

Conrado pidió una reunión con los directivos y los ingenieros. Se la

concedieron para el día siguiente y allí todavía no se tenía una
propuesta alternativa, pero sí se podían empezar a evaluar algunas
cuestiones. El primer revuelo se ocasionó cuando los ingenieros se
enteraron que el área de costos tenía el "proyecto" en sus manos.
Pero aun cuando en la reunión resonaron como alarmas de
emergencia los $ 85.000 del costo de la propuesta, parecían no
sentirse afectados, rostros fríos, del tipo "cara de piedra" dominaban
en el grupo. También resultaba curioso que los directivos no se
molestaran por la aparición de la planilla en el área de costos,
obviamente que Dora ya algo había comentado y, cuando de pesos
se trata, los dueños no andan dando muchas vueltas. Sin embargo,
el aprendiz de ingeniero, Martín arremetió contra nuestra querida
Lucía y le expresó una frase que retumbó en los oídos de nuestro
antihéroe: "... lo que pasa es que vos te complicas siempre, no sé por
qué te rompes tanto los cuernos...". Una frase detestable, pensó
Conrado, porque si lo que quiso decir es que ella era demasiado
minuciosa y detallista, había tantas formas de decirlo, y no de esa
manera tan hiriente. Pero la vulgaridad es moneda corriente en el
trato de estos personajes, sobre todo cuando alguien va en contra de
lo que ellos proponen, y más si ese alguien es una mujer. Luego de
este episodio, y sabiendo que desde el área de costos se estaba
estudiando otra propuesta, los directivos decidieron posponer la

Página 807 de 815

aplicación del "proyecto" hasta tanto no se analizara la propuesta
alternativa. Era viernes, por tanto el fin de semana serviría para
tranquilizar los ánimos.

El lunes se reunieron Conrado, Lucía y Julia. Desde el área de

recursos humanos ya se había disparado una consulta a la
Secretaría de Trabajo para solicitar la aplicabilidad de un esquema
de francos rotativos y, dada la crisis desatada, la entidad ya había
autorizado de palabra su aplicación. Así es que Julia y sus
colaboradores habían armado tres equipos de trabajo, en grupos,
denominados A, B y C, los cuales entrarían en un esquema de
francos rotativos, es decir que cada grupo tendría francos distintos
para evitar que todos coincidan con sábados y domingos. Así, el
grupo A podría arrancar con martes y miércoles, el grupo B con
jueves y viernes y el C con sábados y domingos. Luego, a la semana
siguiente, todo se corría dos días. Esto también evitaba que los
sábados y domingos se computasen como horas extras, ya que la
secretaría aprobaría el esquema. La gente de recursos humanos ya
había consultado a los delegados sindicales y estos habían prestado
su conformidad.

Así llegan, entonces, nuestros amigos a la reunión de directivos,

más el cuerpo de ingenieros. Natalio y su equipo ya no sonreían
tanto, habían escuchado el rumoreo de los francos rotativos y esto
los ponía nerviosos. Además, ya sabían de derrotas en este sentido,
así que se preparaban para una jornada complicada. Lucía expuso la
necesidad de controlar el consumo de energía para evitar ser
sorprendidos en la facturación y en el valor del KW/h, motivo por el
cual solicitó la adquisición de quince medidores con dos modem cada
uno, uno con conexión a la compañía de electricidad y otro a la
administración de la empresa. Los directivos que antes habían
negado a Conrado una inversión de $ 2.000 ahora autorizaron una
de $ 7.500, ya que los costos de los medidores habían ascendido por
el exceso de demanda. No estaba incluido en este importe el costo
de los modem.

En la segunda parte de la reunión, se trató el tema de la

metodología de trabajo en planta y Conrado pidió que Julia expusiera
su plan de acción. A medida que avanzaba en su exposición, Natalio
y Martín iban empalideciendo y se daban cuenta de la gran diferencia
simplemente en la forma de presentar el proyecto. Se remató el tema,
cuando Lucía informó que los costos de esta propuesta ascenderían
a $ 20.000 por mes.

Página 808 de 815

 Conrado y Natalio se miraron. Conrado relajado, con su típica
sonrisa oculta, y Natalio pálido, con los ojos inyectados en sangre, lo
que denotaba que su presión arterial estaba subiendo. Martín se
mordía los labios y miraba permanentemente a Dora, que también
estaba en la reunión, como queriéndole mostrar su traición. De más
está decir que se aprobó el plan y, cuando salían de la reunión,
Conrado se encontró cara a cara con Martín, pensó que era la
posibilidad y entonces simplemente le dijo: "... no creo estar seguro
de si Ud. es una persona idónea, si es buena o mala, si alguna vez
dejará de ser un aprendiz para comenzar a ser un profesional, pero
de lo que sí estoy seguro es de que la próxima vez que le falte el
respeto a una mujer delante mío, no dudaré en golpearlo delante de
quien sea, no soy de hacer estas cosas, soy un hombre pacífico, pero
creo que Ud., al menos, lo merece...".

CONCLUSIONES SOBRE LOS CASOS PRESENTADOS

El objetivo de presentar estas historias que se han vivido y contado

es mostrar algunas experiencias profesionales en una modalidad
narrativa que pueda ser atractiva a los lectores. Se podría dirigir este
tipo de historias a nuestros estudiantes, para que saquen sus
conclusiones y tengan un material de lectura que pueda llegar a
estimularles aquello que se ha ido perdiendo desde hace un tiempo
y que es la lectura por interés, por querer leer.

De estas historias podemos extraer algunas conclusiones

generales, que pueden resultar obvias, pero que vale la pena
enumerar:

- Quien analiza costos es una especie de antihéroe, un profesional

que busca la interpretación real de los hechos económicos, que
genera información que muchas veces se contradice con los
sistemas de información convencionales y en muchas
oportunidades se hace odiar por lo analítico, por lo meticuloso de
sus informes y también por sus aciertos.

- El relevamiento de los procesos productivos y la observación

constante de estos constituyen un elemento vital para la
generación de información utilizada en la toma de decisiones
empresarial. Las respuestas a la mayoría de los problemas

Página 809 de 815

 operativos están en el mismo proceso, y no en los escritorios
administrativos o de planta.

- Los estados contables no reflejan fielmente, como dicen sus

dictámenes, la situación patrimonial de una empresa. Existen
valores en las organizaciones que son vitales para su desarrollo
y para el cumplimiento de sus objetivos, y que no forman parte
de los activos en los estados contables.

- Existe una corriente que nos propone que la solución en las

empresas está en el trabajo mancomunado de todas las áreas.
Las decisiones, sobre todo en tiempos de crisis, se logran
adecuadamente con el esfuerzo de las áreas involucradas, y no
con el impulso de alguna de ellas, con el afán de querer
destacarse sobre el resto.

- En la generación de información para la toma de decisiones es

vital tener un sistema de costos alineado con el proceso de
producción, causalmente y funcionalmente. Es la base de la
construcción de cualquier informe para la gestión.

Por último, quien se embarque en el análisis y estudio de costos no

debería ser un héroe, sino simplemente un eslabón más en la cadena
informativa de la dirección, un integrante más del cuerpo de
asistentes de las decisiones. Y el sentido común debería ser lo que
mande en cualquier interpretación que los analistas realicen sobre
los hechos económicos. Porque la subjetividad siempre es necesaria,
pero si esta adolece de sentido común, entonces estaremos en un
grave problema.

Página 810 de 815

 APÉNDICE 6 - BIBLIOGRAFÍA CONSULTADA Y DE LECTURA RECOMENDADA

BARLA, E. - BUZETTA, V. - MARCHESANO, P. - CARTIER, E. - PODMOGUILNYE,

M., Costos. De la teoría a la aplicación, Muñoz, Universidad de
Montevideo, Montevideo, 2013.

BOHN, D., The essential David Bohn, Lee Nichol, Londres, 2002.

CARTIER, Enrique, Apuntes para una teoría del costo, Thomson Reuters La
Ley, Buenos Aires, 2017.

— "Categorías de costos - Replanteo", Anales del XXIII Congreso

Argentino de Profesores Universitarios de Costos, Rosario, 2000.

— "El costo y el valor en las nuevas técnicas de gestión", Anales del XIX
Congreso Argentino de Profesores Universitarios de Costos, Río Cuarto,
Córdoba, 1996.

— "Reflexiones sobre las categorías de costos directos e indirectos",

Anales del XXVI Congreso Argentino de Profesores Universitarios de
Costos, La Plata, 2003.

— "Sistemas de costeo. Costos por órdenes - Costos por procesos -

Costos conjuntos", Anales del XVII Congreso Argentino de Profesores
Universitarios de Costos, Trelew, 1994.

CARTIER, Enrique - CAGLIOLO, Manuel, "Variaciones en estándar", trabajo

presentado en el XIV Congreso de Profesores Universitarios de Costos,
Santa Rosa, La Pampa.

CARTIER, Enrique N. - OSORIO, Oscar M., "Teoría general del costo. Un

marco necesario", trabajo presentado al evento científico: Contabilidad,
Finanzas y Auditoría en el Proceso de Integración Iberoamericana,
Ciudad de La Habana, Cuba, 1992.

CASCARINI, Daniel, Teoría y Práctica de los Sistemas de Costos, La Ley,

Buenos Aires, 2004.

CLEWETT, Annett - MAC CLOWN, Ann - FRANKLIN, Dana, Network Resource

Planning for Sap R/3, Baan IV and Peoplesoft, Mac Graw Hill, mayo de
1998.

CAPASSO, Carmelo, "La teoría de las restricciones y la contabilidad

del throughput", Revista Costos y Gestión, año 7, nro. 28, 1999, p. 285.

CONVEY, S., Los principios primero, Gestión, Barcelona, 2000.

Página 811 de 815

CORONEL TRONCOSO, Gregorio, "El costo del ciclo de vida de los productos
- La contabilidad basada en clientes y la contabilidad de gestión", Revista
Costos y Gestión, año 10, nro. 39, 2001, p. 217.

— "Temas de costos por proceso", Revista Costos y Gestión, año 10, nro.
37, 2001, ps. 1 a 12.

DI STEFANO, Victorio y otros, "Calidad Total - Competitividad -

Vinculaciones con las nuevas técnicas de gestión", año 10, nro. 39,
2001, p. 233.

Diccionario de la Lengua Española. Recuperado de www.dle.rae.es.

DUDAMEL, G. Recuperado de https://elpais.com/cultura/2016/12/28.

ERCOLE, Raúl, "La relación costo-volumen-utilidad y el resultado directo",

Anales del XXIII Congreso Argentino de Profesores Universitarios de
Costos, Rosario, 2000.

ERCOLE, R. - ALBERTO, C. - CARIGNANO, C., Métodos cuantitativos para la

gestión, Asociación cooperadora de la Facultad de Ciencias
Económicas de la Universidad Nacional de Córdoba, Córdoba, 2007.

FARRE, Daniel - MIYAJI, Ricardo - PODMOGUILNYE, Marcelo - BOSCHIN,

Marta - MACRINI, Domingo, material de la asignatura "Visión crítica de las
nuevas tendencias", posgrado de especialización en Costos y Gestión,
Instituto Argentino de Profesores Universitarios de Costos, 2001.

FELCMAN, I. - KRIEGER, M. - LAROCCA, H., Planeamiento

estratégico, Errepar, Buenos Aires, 2013.

FOWLER NEWTON, Enrique, Contabilidad básica, 5ª ed., Thomson Reuters

- La Ley, Buenos Aires, 2011.

FRISCH, Ragnar, Las leyes técnicas y económicas de la producción,

Sagitario, Barcelona, 1963.

GARCÍA GARCÍA, Moisés, Economía de la producción y contabilidad de

costes, Instituto de Planificación Contable del Ministerio de Economía y
Hacienda, Madrid, 1984.

GARCÍA, Laura G., "El concepto de costo desde la Teoría General. Análisis
de los principios fundamentales sobre los que se sustenta su
construcción", tesis presentada en el marco de la Maestría en
Administración de Empresas, con Especialización en Costos y Gestión
Empresarial, Universidad Nacional del Litoral, febrero de 2005.

Página 812 de 815

GARCÍA, Laura G. - PODMOGUILNYE, Marcelo, "La necesariedad cualitativa
de los factores y la consideración del modelo de costeo directo", trabajo
presentado en el XXVII Congreso Argentino de Profesores Universitarios
de Costos, Tandil, 2004.

GIMÉNEZ, Carlos y colab., Costos para empresarios, Macchi, Buenos Aires,

1995.

HANSEN, Don - MOWEN, Maryanne, Administración de costos, International

Thomson Editores, 1996.

HEISENBERG, W., Física y filosofía, Colección Perspectiva del Nuevo

Mundo, Nueva York, 1958, cap. IX, p. 137.

IBÁÑEZ, Daniel - PODMOGUILNYE, Marcelo, "Sistemas Integrados de

Información", conferencia dictada en el CPCECF, 1999.

JARAZO SANJURJO, Antonio - FARRE, Daniel, "Extensión del análisis de la

cadena de valor", Revista Costos y Gestión, año 9, nro. 43, 2000, p. 627.

KAPLAN, Robert - NORTON, David, Cuadro de mando integral, 3ª ed.,

Gestión 2000, Barcelona, 1999.

KELLER, H., La puerta abierta, Alabama, 1957.

KOTLER - AMSTRONG, Fundamentos de mercadotecnia, Prentice Hall,

1998.

MALLO, Carlos - MERLO, José, Control de gestión y control

presupuestario, Mc Graw Hill.

MANUCCI, M., La estrategia de los cuatro círculos, Grupo Editorial Norma,

Bogotá, 2006.

MASSONI, S. - PÉREZ, R. A., La nueva teoría estratégica, Buenos Aires,

2008.

NEUMANN, J., Fundamentos matemáticos de la mecánica

cuántica, Princeton Landmarks, 1932.

NEUNER, J. Contabilidad de costos. Principios y práctica,

Hispanoamericana, México, 1954.

NOBREGA, C., Supermentes, Negocio editora, Río de Janeiro, 2001.

ORIOL, A. - PERRAMON, J., NIC-NIFF. Normas internacionales de

contabilidad, Gestión 2000, Barcelona, 2005.

Página 813 de 815

OSORIO, Oscar M., "Hacia una teoría general de los costos en
contabilidad", Revista Costos y Gestión, nro. 10, Buenos Aires, 1993.

— La capacidad de producción y los costos, 2ª ed., Macchi, Buenos Aires,

1991.

PERALTA, Jorge - VILLANO, Alberto - KOHLHUBER, Juan José - PIANTA,

Oscar, "Tablero de control: propuesta de aplicación a un grupo
empresario", Revista Costos y Gestión, nro. 38, ps. 131 a 159.

PODMOGUILNYE, Marcelo, "Algo más sobre las normalizaciones de costos

y el análisis de los desvíos", XXVI Congreso de Profesores
Universitarios de Costos, La Plata, Buenos Aires.

PODMOGUILNYE, Marcelo - CAPASSO, Carmelo - SMOLJE, Alejandro

- RODEIRO, Omar, "Costeo objetivo", Revista Costos y Gestión (Revista
del Instituto Argentino de Profesores Universitarios de Costos), año 11,
nro. 43, La Ley, 2002, p. 591.

SÉRIEYX, H., El big bang de las organizaciones, Granica, 1999.

SERRA SALVADOR, Vicente, Contabilidad de costes - Cálculo, análisis y

control, Tirant lo Blanch.

SERRANO, I., frases extraídas del recital realizado en noviembre de 2011

titulado "Principio de incertidumbre", Madrid, España.

SMOLJE, A., Reducción de costos. Ideas, técnicas y casos, Thomson

Reuters - La Ley, Buenos Aires, 2016.

— "Un modelo de planeamiento y gestión en incertidumbre", Revista del

Instituto Internacional de Costos, nro. 11, julio 2013, p. 23.

SPRANZI, Aldo, La variabilidad de los costes de producción, Montecorvo,

Madrid, España, 1966.

TALEB, N., El cisne negro, Paidós, Barcelona, 2007.

VÁZQUEZ, Juan Carlos, Costos, Aguilar, Buenos Aires, 1992.

YARDIN, Amaro, El análisis marginal, 3ª ed., Buyatti, Buenos Aires, 2012.

— ¿Prorrateo de costos indirectos fijos o análisis de evitabilidad?, Anales

del XXV Congreso Argentino de Profesores Universitarios de Costos,
Buenos Aires, 2002.

Página 814 de 815

Página 815 de 815