Fundamentos de Derecho Tributario

FUNDAMENTOS DE
DERECHO TRIBUTARIO
(Adaptados al Programa de las oposiciones
de Magistrados Especialistas de lo
Contencioso-Administrativo)
COORDINADORAS:
Inés Huerta Garicano
Alicia Millán Herrándis
AUTORES:
Jesús Cudero Blás
Santos Gandarillas Martos
Diego Marín-Barnuevo
Begoña Sesma Sánchez
Germán Orón Moratal
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FUNDAMENTOS DE DERECHO TRIBUTARIO
(Adaptados al Programa de las oposiciones de Magistrados
Especialistas de lo Contencioso-Administrativo)
COMITÉ CIENTÍFICO DE LA EDITORIAL TIRANT LO BLANCH
MARÍA José AÑÓN ROIG ViCTOR MORENO CATENA

Catedrática de Filosofía del Derecho Catedrático de Derecho Procesal
de la Universidad de Valencia de la Universidad Carlos II! de Madrid
ANA CANIZARES LASsO FRANCISCO MUÑOZ CONDE

Catedrática de Derecho Civil Catedrático de Derecho Penal de la
de la Universidad de Málaga Universidad Pablo de Olavide de Sevilla
JORGE Á. CERDIO HERRÁN ÁNGELIKA NUSSBERGER
Catedrático de Teoría y Filosofía de Derecho. Catedrática de Derecho Constitucional
Instituto Tecnológico Autónomo de México e Internacional en la Universidad
José RAMÓN Cossío Díaz de Colonia (Alemania)
Ministro en retiro de la Suprema Miembro de la Comisión de Venecia
Corte de Justicia de la Nación y HÉCTOR OLASOLO ALONSO
miembro de El Colegio Nacional Catedrático de Derecho Internacional de la
EDUARDO FERRER MAC-GREGOR PoISOT Universidad del Rosario (Colombia) y
Juez de la Corte Interamericana Presidente del Instituto Ibero-Americano
de Derechos Humanos de La Haya (Holanda)
Investigador del Instituto de LUCIANO PAREJO ÁLFONSO
Investigaciones Jurídicas de la UNAM Catedrático de Derecho Administrativo
OWEN FIss de la Universidad Carlos 11!| de Madrid
Catedrático emérito de Teoría del Derecho CONSUELO RAMÓN CHORNET
de la Universidad de Yale (EEUU) Catedrática de Derecho Internacional
JosÉ ANTONIO GARCÍA-CRUCES GONZÁLEZ Público y Relaciones Internacionales
Catedrático de Derecho Mercantil de la UNED de la Universidad de Valencia
Luis LÓPEZ GUERRA TOMÁS SALA FRANCO

Catedrático de Derecho Constitucional Catedrático de Derecho del Trabajo y de la
de la Universidad Carlos 11! de Madrid Seguridad Social de la Universidad de Valencia
ÁNGEL M. LóPEz Y LÓPEZ IGNACIO SANCHO GARGALLO
Catedrático de Derecho Civil Magistrado de la Sala Primera (Civil)
de la Universidad de Sevilla del Tribunal Supremo de España
MARTA LORENTE SARIÑENA TomMÁS S. VIVES ANTÓN
Catedrática de Historia del Derecho Catedrático de Derecho Penal
de la Universidad Autónoma de Madrid de la Universidad de Valencia
JAVIER DE LUCAS MARTÍN RUTH ZIMMERLING

Catedrático de Filosofía del Derecho y Catedrática de Ciencia Política de la
Filosofía Política de la Universidad de Valencia Universidad de Mainz (Alemania)
Procedimiento de selección de originales, ver página web:

www.tirant.net/index.php/editorial/procedimiento-de-seleccion-de-originales
FUNDAMENTOS DE
DERECHO TRIBUTARIO
(Adaptados al Programa de las oposiciones de Magistrados
Especialistas de lo Contencioso-Administrativo)
Coordinadoras
Inés HUERTA GARICANO

ALICIA MILLÁN HERRÁNDIS
Magistradas Especialistas de lo Contencioso-Administrativo
tirant lo blanch
Valencia, 2022
Copyright O 2022
Todos los derechos reservados. Ni la totalidad ni parte de este libro puede reproducirse
O transmitirse por ningún procedimiento electrónico o mecánico, incluyendo fotoco-
pia, grabación magnética, o cualquier almacenamiento de información y sistema de
recuperación sin permiso escrito de los autores y del editor.
En caso de erratas y actualizaciones, la Editorial Tirant lo Blanch publicará la perti-

nente corrección en la página web www.tirant.com.
O Inés Huerta Garicano

Alicia Millán Herrándis
O TIRANT LO BLANCH
EDITA: TIRANT LO BLANCH
C/ Artes Gráficas, 14 - 46010 - Valencia
TELFS.: 96/361 00 48 - 50
FAX: 96/369 41 51
Email: tlbOtirant.com
WwWw.tirant.com
Librería virtual: www.tirant.es
ISBN: 978-84-1147-255-5
Si tiene alguna queja o sugerencia, envíenos un mail a: atencionclienteOtirant.com. En caso de no

ser atendida su sugerencia, por favor, lea en wwuw.tirant.netlindex.phplempresalpoliticas-de-empresa
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Responsabilidad Social Corporativa: http://www.tirant.net/Docs/RSCTirant.pdf
Listado de autores
Begoña Sesma Sánchez

Catedrática de Derecho Financiero y Tributario en la Universidad de Oviedo
Temas: 1,2, 4 y 17
Diego Marín-Barnuevo Fabo

Catedrático de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad Autónoma de Madrid
Temas: 3, 12, 18, 19, 20 y 21
Jesús Cudero Blás

Magistrado Especialista, Magistrado T. Supremo excedente, Abogado
Temas: 5, 9,10, 11,15 y 22
Santos Gandarillas Martos

Magistrado Especialista Contencioso-Administrativo,
Sala Contencioso Audiencia Nacional
Temas: 6, 7,8,13,14 y 16
Germán Orón Moratal

Catedrático de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad Jaume I de Castellón
Tema: 23
Indice
ANO 13
Tema 1
DERECHO FINANCIERO Y DERECHO TRIBUTARIO. FUENTES DEL DERECHO
TRIBUTARIO. PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES EN ESTE ÁMBITO. LA LEY.
ESPECIAL REFERENCIA A LA LEY GENERAL TRIBUTARIA Y A LA LEY GENERAL
PRESUPUESTARIA .....oooccccncnccnccncnncnonncnncncnncnncncononnrnonorncrncnnonornrnnonocncnnruroncnncnocuranononaronos 15
Tema 2
EL PRESUPUESTO. CONCEPTO Y NATURALEZA JURÍDICA. LOS PRESUPUESTOS
GENERALES DEL ESTADO, DE COMUNIDADES AUTÓNOMAS Y ENTIDADES
LOCALES. ESPECIAL REFERENCIA AL IMPACTO DE GÉNERO EN LAS LEYES DE
PRESUPUESTOS GENERALES. ESTABILIDAD PRESUPUESTARIA Y SOSTENIBILI-
DAD FINANCIERA .....oooccccccnccncnncnncnononuconononnococoncnnoncnncncnncnncnonnrnnrnnrncnnononncnncncnncuncnccncunos 33
Tema 3
LOS INGRESOS PÚBLICOS. EL TRIBUTO: CONCEPTO Y CLASES. PRINCIPIOS DE
LA IMPOSICIÓN.IMPUESTOS.TASAS. CONTRIBUCIONES ESPECIALES.LOS PRE-
CIOS PÚBLICOS: ESPECIAL CONSIDERACIÓN DE SU NATURALEZA JURÍDICA 55
Tema 4
LA RELACIÓN JURÍDICO-TRIBUTARIA Y EL NACIMIENTO DE LA OBLIGACIÓN
TRIBUTARIA.LA DEUDA TRIBUTARIA.LA POTESTAD TRIBUTARIA DEL ESTADO,
COMUNIDADES AUTÓNOMAS Y ENTES LOCALES. LA POLÍTICA FISCAL DE LA
UNIÓN EUROPEA. .coocococonocononononononononnonnnononononononnnnn
nono nnnnn corn r nn naar nnnn nana nr narran rar rannnannnas 73
Tema 5
DERECHOS Y GARANTÍAS DELOS OBLIGADOS TRIBUTARIOS.LOS OBLIGADOS
TRIBUTARIOS: CONCEPTO Y CLASES. EL SUJETO PASIVO. LOS RESPONSABLES
DEL TRIBUTO. LA CAPACIDAD DE OBRAR EN EL ORDEN TRIBUTARIO. EL
DOMICILIO FISCAL .....ococcccnccncnncnccnononuccnononnococoncncononncncnncnornonnrnnrnorncnnonocncnncnccncuncnccncunos 93
Tema 6
EXENCIONES SUBJETIVAS. SOLIDARIDAD Y SUCESIÓN EN LA DEUDA TRIBU-
TARIA. RESPONSABLES Y SUSTITUTOS DEL IMPUESTO .....oocooocccncncncncncncnononanonos: 111
Tema 7
EL OBJETO DE LOS TRIBUTOS Y FORMAS DE SU DETERMINACIÓN. EXEN CIO-
NES POR EL OBJETO. DEVENGO DEL IMPUESTO. BASE IMPONIBLE. REGIMENES
DE DETERMINACIÓN. EL TIPO DE GRAVAMEN. oooooocnnnnonononnnnnnnnnnnnnnnnononanannnncnnnnns
10 Índice
Tema 8
LIQUIDACIÓN DE LOS TRIBUTOS: SUS FORMAS. PROCEDIMIENTOS TRIBUTA-
RIOS.LA DECLARACIÓN Y SU COMPROBACIÓN. INVESTIGACIÓN Y DENUNCIA.
LAS CONSULTAS TRIBUTARIAS. LA RECUPERACIÓN DE AYUDAS DE ESTADO
QUE AFECTEN AL ÁMBITO TRIBUTARIO .oococconconoconnonnonnconcnnonncononnnonnonnonncnncnacnnacnnss 145
Tema 9
EL PAGO DE LOS TRIBUTOS. EJECUCIÓN FORZOSA. CADUCIDAD Y PRESCRIDP-
CIÓN DE LA DEUDA TRIBUTARIA. OTRAS FORMAS DE EXTINCIÓN DE LA
DEUDA TRIBUTARIA ........o.oococcnononononononononononononononononononononononononononononononononononcncncncncncnss 163
Tema 10
INFRACCIONES Y SANCIONES TRIBUTARIAS. PROCEDIMIENTO SANCIONADOR
EN MATERIA TRIBUTARIA. MEDIDAS DE PREVENCIÓN Y LUCHA CONTRA EL
FRAUDE FISCAL: REFERENCIA A LA LEY 11/2021, DE 9 DE JULIO. EL DELITO
FISCAL. ESPECIAL REFERENCIA A LA PRESCRIPCIÓN DEL MISMO Y A SU INCI-
DENCIA EN LA APLICACIÓN DE LOS TRIBUTOS oooooooooccooncoonncnonnconnnnnnncnnncconnncnnnanno 183
Tema 11
REVISIÓN ADMINISTRATIVA DE LOS ACTOS Y ACTUACIONES DE APLICACIÓN
DE LOS TRIBUTOS. PROCEDIMIENTOS ESPECIALES DE REVISIÓN; CLASES DE
PROCEDIMIENTOS ESPECIALES DE REVISIÓN. EL RECURSO DE REPOSICIÓN;
LAS RECLAMACIONES ECONÓMICO-ADMINISTRATIVAS. RECURSOS EN VÍA
ECONÓMICO-ADMINISTRATIVA: RECURSO DEALZADA ORDINARIO, RECURSO
DE ANULACIÓN, RECURSO CONTRA LA EJECUCIÓN, RECURSO EXTRAOR-
DINARIO DE ALZADA PARA LA UNIFICACIÓN DE DOCTRINA, RECURSO EX-
TRAORDINARIO DE REVISIÓN ..ooooooooocooccooncooonconnnconnnononconnnonnnn
cnn nono nn carro cnn naar rnn nino 201
Tema 12
EL SISTEMA TRIBUTARIO ESPAÑOL: ESTRUCTURA BÁSICA. CLASIFICACIÓN
DE LOS IMPUESTOS. PRINCIPIOS DE LA IMPOSICIÓN ...oooooonnncnnononnncnncononannnnnnonnno 223
Tema 13
EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS. HECHO IMPO-
NIBLE. SUJETOS PASIVOS. RÉGIMEN DE LA UNIDAD FAMILIAR. REGÍMENES
DE DETERMINACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE. BASE LIQUIDABLE Y CUOTA
II 241
Tema 14
EL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES HECHO IMPONIBLE. SUJETO PASIVO. PE-
RIODO IMPOSITIVO Y DEVENGO DEL IMPUESTO. BASE IMPONIBLE: REGLAS
DE VALORACIÓN E IMPUTACIÓN TEMPORAL. DEUDA TRIBUTARIA DEL
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES. REGÍMENES TRIBUTARIOS ESPECIALES. LA
CONTORNO O
Índice 11
Tema 15
EL IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS
DOCUMENTADOS. IMPUESTO GENERAL SOBRE LAS SUCESIONES: CONCEPTO
Y BREVE EXPOSICIÓN SOBRE SU ESTRUCTURA ..oooooononnnononnnnnnnnnnnnncononnnoninonananonnno 281
Tema 16
EL IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO: CONCEPTO Y FUNDAMENTO.
SUJETO PASIVO. HECHO IMPONIBLE. BASE IMPONIBLE. EXENCIONES. TIPO
IMPOSITIVO. GESTIÓN DEL IMPUESTO ..coooooonnnnnonononononononononnnnnnonnnnnnonnnnnnnc
conan nnrcnnno 299
Tema 17
LAPOTESTAD TRIBUTARIA DELAS COMUNIDADES AUTÓNOMAS: SUS LÍMITES.
RECURSOS DELAS COMUNIDADES AUTÓNOMAS.FONDO DE COMPENSACIÓN
INTERTERRITORIAL.TRIBUTOS CEDIDOS POR EL ESTADO.PARTICIPACIÓN EN
TRIBUTOS ESTATALES NO CEDIDOS. LA FINANCIACIÓN DE LAS COMUNIDA-
DES AUTÓNOMAS DE RÉGIMEN FORAL: PAÍS VASCO Y NAVARRA. EL RÉGIMEN
ECONÓMICO-FISCAL DE CANARÍAS..0oooocoocccoonconnncoonoconnconnnonnnncnnnncnnnncnnncnnnncnnnncnn
nano 317
Tema 18
LAS HACIENDAS LOCALES. EVOLUCIÓN Y CARACTERÍSTICAS. RECURSOS.
LA POTESTAD REGLAMENTARIA DE LAS ENTIDADES LOCALES EN MATERIA
TRIBUTARIA: CONTENIDO DE LAS ORDENANZAS FISCALES, TRAMITACIÓN Y
RÉGIMEN DE IMPUGNACIÓN DE LOS ACTOS DE IMPOSICIÓN Y ORDENACIÓN
DE TRIBUTOS. EL ESTABLECIMIENTO DE RECURSOS NO TRIBUTARIOS......... 335
Tema 19
TASAS MUNICIPALES: HECHO IMPONIBLE, SUJETO PASIVO, CUANTÍA Y DE-
VENGO. CONTRIBUCIONES ESPECIALES: HECHO IMPONIBLE, SUJETO PASIVO,
BASE IMPONIBLE, CUOTA Y DEVENGO, IMPOSICIÓN Y ORDENACIÓN. LOS
PRECIOS PÚBLICOS .00oooooooccooncconnconnnononoconnonnnnonnnncnnnncnnncnnnnannn
nono nncnn nn cnn na nnn nana nn carr naar 353
Tema 20
IMPUESTOS MUNICIPALES: CLASIFICACIÓN.IMPUESTO SOBRE BIENES INMUE-
BLES: NATURALEZA Y HECHO IMPONIBLE, SUJETO PASIVO, BASEIMPONIBLE,
CUOTA, DEVENGOY PERÍODO IMPOSITIVO. GESTIÓN CATASTRALY GESTIÓN
TRIBUTARIA. IMPUESTO SOBRE ACTIVIDADES ECONÓMICAS: NATURALEZA
Y HECHO IMPONIBLE, EXENCIONES, SUJETOS PASIVOS, CUOTA TRIBUTARIA
Y PERÍODO IMPOSITIVO. GESTIÓN CENSAL Y GESTIÓN TRIBUTARIA ............. 369
Tema 21
IMPUESTO SOBRE VEHÍCULOS DE TRACCIÓN MECÁNICA: NATURALEZA Y
HECHO IMPONIBLE, EXENCIONES Y BONIFICACIONES, SUJETOS PASIVOS,
CUOTA, PERÍODO IMPOSITIVO Y DEVENGO, GESTIÓN. IMPUESTO SOBRE
CONSTRUCCIONES, INSTALACIONES Y OBRAS: NATURALEZA Y HECHO IMPO-
NIBLE, SUJETOS PASIVOS, BASE IMPONIBLE, CUOTA Y DEVENGO, GESTIÓN... 389
12 Índice
Tema 22
IMPUESTO SOBRE EL INCREMENTO DE VALOR DE LOS TERRENOS DE NATU-
RALEZA URBANA: NATURALEZA Y HECHO IMPONIBLE, SUJETOS PASIVOS,
BASE IMPONIBLE Y CUOTA, DEVENGO, GESTION. OTROS RECURSOS MUNI-
ITA A 405
Tema 23
CONTROL DE LA ACTIVIDAD FINANCIERA DEL ESTADO Y DEMÁS ENTES PÚ-
BLICOS. MEDIDAS PREVENTIVAS, CORRECTIVAS Y COERCITIVAS EN MATERIA
DE ESTABILIDAD PRESUPUESTARIA. INTERVENCIÓN GENERAL DEL ESTADO.
EL TRIBUNAL DE CUENTAS: EXAMEN DE SUS COMPETENCIAS. ÓRGANOS DE
CONTROL DE LA ACTIVIDAD FINANCIERA DE LAS COMUNIDADES AUTÓNO-
PRÓLOGO
Me produce una especial satisfacción prologar esta práctica obra encamina-

da a facilitar la preparación de aquellos magistrados y fiscales que quieren em-
prender el camino de la especialización en el orden contencioso-administrativo.
Como tantos otros que han preparado la especialidad, en mi caso hace ya casi
treinta años, tuve que dedicar un importante número de horas a elaborar los
temas propios del programa de oposición siempre con la incertidumbre sobre el
acierto sobre su estructura y contenido. Con éxito pleno los autores de este libro,
Jesús Cudero Blas, Santos Gandarillas Martos, Diego Martín Barnuevo, Begoña
Sesma Sánchez y Germán Orón Moratal, todos ellos especialistas en el Orden
jurisdiccional Contencioso-Administrativo, han puesto en común sus reconocidas
competencias profesionales para llevar a buen puerto este excelente trabajo, con
la inestimable labor de coordinación de Inés Huerta Garicano y Alicia Millán
Herrándiz, magistradas respectivamente de las Salas de lo Contencioso-Adminis-
trativo del Tribunal Supremo y del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad
Valenciana, de quienes quiero poner en valor su generosidad al poner su sólida
experiencia profesional y su conocimiento de las materias tratadas al servicio de
la Justicia a través de esta publicación. Y digo bien “al servicio de la Justicia” pues
no puede interpretarse de otra manera el concebir y desarrollar una obra que tiene
por objeto proporcionar un magnífico instrumento de apoyo a la preparación de
las pruebas de especialización en el Orden Contencioso-Administrativo.
Con contenidos precisos y actualizados, se profundiza en las materias propias
del Derecho Administrativo y del Derecho Tributario, teniendo como principal
objetivo identificar los aspectos principales del programa de las pruebas de acceso
con la finalidad de facilitar su estudio y comprensión a aquellos que desean alcan-
zar una Óptima preparación compaginándola, como no puede ser de otra manera,
con el estricto cumplimiento de sus obligaciones profesionales. En este sentido
quiero subrayar que la obra tiene el valor añadido de haber sido plenamente
adaptada al programa de las pruebas de acceso a la categoría de magistrado espe-
cialista en el orden jurisdiccional Contencioso-Administrativo.
Pero esta obra tiene un mayor alcance que el descrito, pues resulta de utilidad
no solo a los miembros de las carreras Judicial y Fiscal que optan por la prepara-
ción de las oposiciones a la especialidad contencioso-administrativa, sino también
para cualquier jurista que desee aproximarse a las claves esenciales que atañen
al ejercicio de esta jurisdicción y que la obra maneja con precisión, incluso con
maestría.
En lo que respecta a su contenido, tiene una ordenación sistemática, que la
hace especialmente accesible, y una elevada calidad didáctica. Se presenta distri-
14 Prólogo
buida en tres tomos. El Tomo I —temas 1 al 44— se corresponde con el Bloque l

del programa de las pruebas de acceso, que contiene el temario relativo a la Parte
General del Derecho administrativo. El Tomo II —que abarca los temas 45 a 80—
se corresponde con los contenidos del Bloque II del programa de las pruebas de
acceso, que versan sobre la Parte Especial del Derecho administrativo y el Dere-
cho Procesal Contencioso-Administrativo; y finalmente, el Tomo III, de desarrollo
del contenido de los 23 temas de Derecho Tributario contemplados en el Bloque
III del programa de las pruebas de acceso.
Me he pronunciado en numerosas ocasiones sobre la necesidad de la especiali-
zación de nuestros jueces para poder proporcionar una justicia de mayor calidad
al servicio de los ciudadanos. Precisamente fue la jurisdicción contenciosa-admi-
nistrativa, hace ya más de sesenta años, la primera que procuró ser servida por
jueces especialmente formados en las materias que le son propias y que se iden-
tifican por su magnitud y complejidad. El desarrollo de la especialidad a lo largo
de estas últimas siete décadas ha permitido abordar los complejos desafíos a los
que se ha debido enfrentar la jurisdicción poniendo de manifiesto lo acertado de
aquella decisión originaria.
Los autores del libro son plenamente conscientes de la necesidad de una for-
mación profunda y actualizada de los Jueces de la Administración, de manera que
la obra no pierde de vista la búsqueda de la excelencia jurídica y contribuye a
profundizar en la prestación de un servicio público de calidad.
En definitiva, estoy convencido de que esta publicación va a satisfacer sobrada-
mente el objetivo con el que se proyectó: convertirse en un manual imprescindible
en la preparación de las pruebas de acceso a la especialidad Contencioso-Admi-
nistrativa para los miembros de la Carrera Judicial que traten de promocionar a
la categoría de magistrado especialista, y para los miembros de la Carrera Fiscal
que opten acceder a la Carrera Judicial por esta vía.
Para finalizar, quiero expresar mi agradecimiento por el servicio prestado a
todos los que han hecho posible esta publicación y felicitarles por dar ejemplo de
compromiso con las legítimas expectativas de los miembros de las Carreras Ju-
dicial y Fiscal, y también con el resto de operadores jurídicos, y por su magnífica
contribución con este trabajo a la consecución de una Justicia de calidad.
CARLOS LeEsMES SERRANO

Presidente del Tribunal Supremo y
del Consejo General del Poder Judicial
Tema 1
DERECHO FINANCIERO Y DERECHO TRIBUTARIO. FUEN-
TES DEL DERECHO TRIBUTARIO. PRINCIPIOS CONSTT-
TUCIONALES EN ESTE ÁMBITO. LA LEY. ESPECIAL RE-
FERENCIA A LA LEY GENERAL TRIBUTARIA Y A LA LEY
GENERAL PRESUPUESTARIA
[. DERECHO FINANCIERO Y DERECHO TRIBUTARIO

El Derecho Financiero y Tributario es la disciplina jurídica de derecho público
que regula la actividad financiera pública, esto es, aquella que desarrolla el Estado
y los demás entes públicos dirigida a la obtención de ingresos para la realización
de gastos destinados a satisfacer necesidades públicas y otras funciones que tienen
encomendadas.
La actividad financiera de los entes públicos, contenido principal del derecho
financiero y tributario presenta las siguientes características:
— Es una actividad pública, tanto por los sujetos que la ejercen como por los
fines y necesidades que persigue.
— Es una actividad medial o instrumental, esto es, se centra en la ordenación
jurídica de los gastos e ingresos sin alcanzar el examen de las finalidades o
necesidades públicas que se persiguen.
— Es una actividad jurídica, es decir, sometida a normas y principios jurídicos.
Desde otra perspectiva, el Derecho Financiero y Tributario puede identificarse
con el ordenamiento jurídico de la Hacienda Pública, ya sea en su acepción ob-
jetiva, como conjunto de derechos y obligaciones de contenido económico de las
administraciones públicas, ya sea en su acepción subjetiva, como sujeto titular de
tales derechos y obligaciones. El análisis de la Hacienda Pública es objeto de estu-
dio, con un enfoque jurídico, por el Derecho Financiero y Tributario y con arreglo
a un enfoque económico, por la Economía Política y Hacienda Pública.
Conforman el Derecho Financiero y Tributario dos grandes ramas o conteni-
dos: el derecho presupuestario o derecho de los gastos públicos, que se dirige a la
ordenación jurídica de los gastos públicos y el derecho tributario que se centra en
la ordenación jurídica de una clase particular de ingresos públicos, los tributos.
La interrelación entre ambos contenidos se advierte bien en lo previsto en el artí-
culo 31 CE cuando dispone en sus dos primeros apartados, como manifestaciones
principales de la actividad financiera de los entes públicos que:
16 Tema 1
1. Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con

su capacidad económica mediante un sistema tributario justo inspirado en los
principios de igualdad y progresividad que, en ningún caso, tendrá alcance con-
fiscatorio.
2. El gasto público realizará una asignación equitativa de los recursos públicos,
y su programación y ejecución responderán a los criterios de eficiencia y econo-
mía.
En particular, el derecho presupuestario se ocupa de los procedimientos de
elaboración, ejecución y control del gasto público pero únicamente en su vertiente
formal o procedimental. Así, el derecho presupuestario analiza la elaboración y
asignación de los recursos disponibles por un Ministerio, así como la forma de
ejecutar el presupuesto asignado y su posterior control pero no alcanza a exami-
nar el destino último de esa asignación de recursos, lo que es objeto de otras disci-
plinas como el derecho administrativo (si se trata de recursos que financian servi-
cios públicos o gastos de personal de las administraciones públicas, por ejemplo).
En la medida en que la asignación de recursos públicos se instrumenta a través de
las Leyes de Presupuestos, el Presupuesto (del Estado o de otros entes públicos) se
erige en el núcleo principal de esta rama del derecho financiero. De ahí su deno-
minación como derecho presupuestario o derecho de los gastos públicos.
Desde la perspectiva de los ingresos públicos, procede señalar que son distintas
las prestaciones dinerarias que pueden percibir los entes públicos para financiar
los gastos públicos. Así, según su origen, cabe referirse a los ingresos tributarios
o tributos, exigidos de manera coactiva como consecuencia de la realización de
hechos imponibles que están tipificados en una Ley y que revelan una capacidad
económica a la que se asocia el deber constitucional de contribuir al sosteni-
miento de los gastos públicos, sin perjuicio de que puedan perseguir complemen-
tariamente otros fines no fiscales (por ejemplo, los llamados impuestos verdes,
establecidos como forma de penalizar o mitigar la realización de actividades que
se consideran nocivas para el medio ambiente. Los entes públicos también pue-
den allegar recursos vía operaciones de crédito, esto es, a través de la emisión de
deuda pública. Asimismo, pueden recibir ingresos a través de la explotación de su
patrimonio (transmisiones de bienes o de participaciones en empresas públicas,
por ejemplo), considerados ingresos patrimoniales. Finalmente, los entes públicos
perciben también otros ingresos públicos no tributarios como los precios públicos
o las cotizaciones sociales, las sanciones o multas o mediante transferencias de
fondos percibidas de otros entes o sujetos.
De entre todas estas categorías, la principal, tanto por razones cuantitativas
—principal fuente de ingresos públicos— así como por su fundamento (el deber
constitucional de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos, art. 31 CE) y
régimen jurídico (que gira en torno a la categoría de relación jurídico tributario),
Fundamentos de Derecho Tributario 17
la más relevante es la de los tributos. Tal es su importancia que la rama del De-
recho Financiero y Tributario que se ocupa de ella tiene una singularidad propia
dentro de la denominación de esta disciplina.
El derecho financiero y tributario, que como materia académica se configura
en nuestro país a partir de los años 60, hoy en día constituye, sin lugar a dudas,
una disciplina jurídica autónoma dentro del Derecho Público, lo que no impl-
de, por supuesto, que guarde estrecha relación con otras. Singularmente, con el
derecho constitucional (respecto de los principios constitucionales que ordenan
la actividad financiera de los entes públicos), con el derecho administrativo (es-
pecialmente en lo relativo a la ordenación de los procedimientos tributarios y de
ejecución del gasto público), con el derecho penal (en cuanto al régimen de los
delitos contra la hacienda pública) o con el derecho internacional y, en particular,
comunitario (en particular en lo referente a la limitación de las competencias tri-
butarias de los Estados miembros o a la imposición de reglas fiscales en materia
de gasto público y endeudamiento).
II, FUENTES DEL DERECHO TRIBUTARIO

Las normas o fuentes que regulan la materia tributaria presentan determinadas
singularidades respecto de las fuentes generales del Derecho, que justifican un
examen diferenciado.
El artículo 7 de la Ley General Tributaria dispone que los tributos se regirán:
a) Por la Constitución.
b) Por los tratados o convenios internacionales que contengan cláusulas de
naturaleza tributaria y, en particular, por los convenios para evitar la doble impo-
sición, en los términos previstos en el artículo 96 de la Constitución.
c) Por las normas que dicte la Unión Europea y otros organismos internaciona-
les o supranacionales a los que se atribuya el ejercicio de competencias en materia
tributaria de conformidad con el artículo 93 de la Constitución.
d) Por esta ley, por las leyes reguladoras de cada tributo y por las demás leyes
que contengan disposiciones en materia tributaria.
e) Por las disposiciones reglamentarias dictadas en desarrollo de las normas
anteriores y, especificamente en el ámbito tributario local, por las correspondien-
tes ordenanzas fiscales.
En el ámbito de competencias del Estado, corresponde al Ministro de Hacien-
da dictar disposiciones de desarrollo en materia tributaria, que revestirán la forma
de orden ministerial, cuando así lo disponga expresamente la ley o reglamento
18 Tema 1
objeto de desarrollo. Dicha orden ministerial podrá desarrollar directamente una

norma con rango de ley cuando así lo establezca expresamente la propia ley.
2. Tendrán carácter supletorio las disposiciones generales del derecho adminis-
trativo y los preceptos del derecho común.
Los preceptos de la Constitución que ordenan la potestad tributaria se articu-
lan o explican como principios constitucionales del derecho tributario (capacidad
económica, igualdad, progresividad, no confiscatoriedad y principio de legalidad
tributaria, principalmente) y serán objeto de una exposición independiente en el
siguiente apartado.
Del resto de fuentes del derecho tributario que relaciona el artículo 7 de la
LGT, merecen destacarse las siguientes particularidades:
e Tratados Internacionales y derecho europeo (letras b y c del artículo 7 LGT):
De conformidad con lo previsto en el artículo 96 CE, los Tratados Internacionales
válidamente celebrados, una vez publicados oficialmente en España, formarán
parte del ordenamiento y sus disposiciones sólo podrán ser derogadas, modifica-
das o suspendidas en la forma prevista en los propios Tratados o de acuerdo con
las normas generales del Derecho Internacional.
Dentro de los Tratados que, según el artículo 93 CE, requieren previa autorl-
zación de Ley Orgánica en tanto que atribuyen el ejercicio de competencias a una
organización internacional, merecen citarse los Tratados constitutivos de la Unión
Europea, los Tratados de adhesión y sus sucesivas modificaciones que contienen
diversas reglas y límites que condicionan el ordenamiento tributario de los Esta-
dos miembros. Este derecho primario u originario de la UE, se complementa ade-
más con el derecho derivado (Reglamentos y Directivas) y con la interpretación
jurisprudencial de todo él que realiza el Tribunal de Justicia de la Unión Europea.
Dado el principio de primacía del Derecho de la UE sobre las normas internas, así
como el principio de efecto directo y de interpretación conforme al derecho euro-
peo y la salvaguarda de los derechos fundamentales de la UE, merece destacarse
la creciente relevancia del ordenamiento europeo como parámetro normativo del
derecho tributario nacional. Son muchas las ocasiones en las que la normativa
tributaria nacional resulta afectada por principios y normas del derecho europeo.
Entre las más recientes, baste citar la que afecta a la declaración informativa de
contenido tributario sobre bienes y rentas situados en el extranjero (conocida
como Modelo 720), cuyo régimen sancionador ha sido considerado despropor-
cionado contrario a determinadas libertades comunitarias por el TJUE.
En particular, el derecho tributario europeo en su totalidad (originario y deri-
vado), en tanto que persigue asegurar la creación de un mercado interior en el que
exista la libre circulación de mercancías, personas y capitales, y libre prestación de
servicios, interfiere en las regulaciones nacionales de diversas formas:
Y Prohibiendo impuestos aduaneros en los intercambios comerciales en los

Estados miembros, las exacciones fiscales que tengan un efecto equivalen-
te O los tributos internos que discriminen los productos de otros Estados
miembros o que protejan indirectamente las producciones nacionales (arts.
110 y 111 TFUE).
Y Prohibiendo normas tributarias nacionales que supongan restricciones no
justificadas o desproporcionadas a la libre circulación de personas, servicios
o capitales (arts. 45 a 66 TFUE) o que articulen ayudas públicas de natura-
leza fiscal que puedan alterar la libre competencia (arts. 107 a 109 TFUE).
Al respecto, la supervisión por el TJUE de los ordenamientos tributarios
nacionales ha dado lugar a una abundante jurisprudencia europea que ac-
túa, en cierta medida, como legislador negativo en tanto que declara el in-
cumplimiento de los estados miembros de las reglas de derecho tributario
europeo.
Y” Armonizando la imposición indirecta (IVA e impuestos especiales sobre ta-
baco, alcohol, hidrocarburos y otros productos energéticos) mediante la
aprobación de Directivas con base en el artículo 113 T'FUE (v.gr. Directiva
2006/112/CE: sistema común del impuesto sobre el valor añadido de la
UE). Dicha competencia armonizadora limita considerablemente la potes-
tad tributaria de los estados miembros en estos ámbitos.
Y Armonizando, de forma parcial, otros ámbitos de la imposición societa-
ria (pagos de intereses y cánones, reparto de dividendos entre matrices y
filiales, régimen de fusiones y otras Operaciones de reestructuración em-
presarial) con base en el artículo 115 TFUE, referido a la aproximación de
disposiciones nacionales que incidan directamente en el establecimiento o
funcionamiento del mercado interior. En este ámbito, merecen asimismo
destacarse las recientes iniciativas europeas para combatir la lucha contra
la evasión fiscal y perseguir la planificación fiscal agresiva de las empresas,
así como para articular un sistema de resolución de litigios fiscales en la
Unión Europea (Directiva (UE) 2017/1852 sobre el sistema de resolución
de litigios fiscales en la Unión Europea) o, siguiendo las pautas de la OC-
DE, para establecer un impuesto mínimo común del 15% para los grupos
internacionales (Propuesta de Directiva para la implementación en la Unión
de un nivel mínimo global de imposición para los grupos multinacionales,
diciembre 2021).
Y Estableciendo regímenes de cooperación y asistencia mutua entre las Ad-
ministraciones tributarias de los Estados miembros para la determinación
y recaudación de deudas tributarias (por ejemplo, a través del Reglamento
(UE) 389/2012 sobre cooperación administrativa en el ámbito de los im-
puestos especiales y la Directiva (UE) 2021/514 del Consejo de 22 de marzo
20 Tema 1
de 2021 por la que se modifica la Directiva 2011/16/UE relativa a la coope-

ración administrativa en el ámbito de la fiscalidad).
Junto a estos Tratados Internacionales y normativa europea que la comple-
mentan, están aquellos Tratados que exigen la previa autorización de las Cortes
Generales (artículo 94,1 CE en relación con el artículo 74.2 CE) y que afectan al
deber constitucional de contribuir, implican obligaciones financieras para la Ha-
cienda Pública o suponen la modificación o derogación de una Ley o exigen me-
didas legislativas de ejecución. A este grupo de Tratados pertenecen los Convenios
para evitar la Doble Imposición (CDIs), mencionados expresamente en la letra d)
del articulo 7 LG'T y que tienen por objeto establecer los criterios de reparto del
poder tributario entre los Estados miembros con la finalidad de evitar supuestos
de doble o nula imposición. Tales Tratados se acuerdan siguiendo los modelos
existentes (singularmente de la OCDE), y, entre su contenido, regulan su ámbito
subjetivo y objetivo de aplicación, los conceptos más relevantes, las reglas de
tributación de las distintas rentas o elementos patrimoniales, los procedimientos
amistosos de interpretación y aplicación y cláusulas de intercambio de informa-
ción. Este tipo de Convenios tienen preferencia sobre la legislación interna.
e La Ley: como fuente del Derecho, la Ley tiene una importancia trascendental
en el derecho tributario dado que la Constitución exige que el establecimiento de
prestaciones patrimoniales de carácter público (artículo 31 CE), categoría a la que
pertenecen todos los tributos, se realice de acuerdo con las Leyes.
Como fuente normativa del derecho interno, se distinguen dos tipos de leyes,
orgánicas y ordinarias cuya diferencia no es de rango sino de contenido, estan-
do fijado en el artículo 81 CE el que corresponde a las leyes orgánicas haciendo
referencia, como cláusula general, al desarrollo de los derechos fundamentales y
libertades públicas, a los Estatutos de autonomía y al régimen electoral general.
La materia tributaria no forma parte, por tanto, de ese ámbito reservado al legis-
lador orgánico. Ahora bien ello no impide que existan disposiciones tributarias,
por ejemplo, en los Estatutos de Autonomía o referidas a la protección del crédito
tributario en la regulación de los delitos contra la hacienda pública. Fuera de
este precepto, también el artículo 157.3 CE preceptúa la necesidad de una Ley
orgánica para regular el ejercicio de las competencias financieras de las Comuni-
dades Autónomas, las normas para resolver los conflictos y las posibles formas
de colaboración financiera que puedan darse entre las Comunidades Autónomas
y el Estado.
Si nos referimos a leyes ordinarias y, en particular, a las leyes estatales son re-
levantes tres singularidades que afectan al procedimiento legislativo en el caso de
normas tributarias. Así, (1) no cabe la iniciativa popular en esta materia conforme
a lo previsto en el artículo 87.3 CE, (2) existen limitaciones a la inclusión de nor-
mas y modificaciones tributarias en las Leyes de Presupuestos (art. 134.7 CE) y
(3) existen limitaciones a las iniciativas legislativas parlamentarias cuando afecten

a los ingresos del Presupuesto (artículo 134.5 y 6 CE).
Mención especial merece en materia tributaria los actos normativos del ejecu-
tivo con fuerza de Ley, esto es, Decretos Legislativos y sobre todo, los Decretos
Leyes.
De conformidad con lo previsto en el artículo 82 de la CE las Cortes pueden
delegar en el Gobierno la potestad de dictar normas con rango de Ley, con ex-
clusión expresa de las leyes orgánicas, y dicha delegación puede hacerse con la
forma de leyes de base, que serán desarrolladas mediante textos articulados, o
bien consistir en la autorización para refundir uno o varios textos legales preexis-
tentes, en cuyo caso, la delegación deberá especificar «si se circunscribe a la mera
formulación de un texto único o si se incluye la de regularizar, aclarar y armonizar
los textos legales que han de ser refundidos». Pues bien, no existe en la materia
tributaria ninguna especialidad relevante con relación a este tipo de normas salvo
señalar la idoneidad de la materia tributaria, tan cambiante, para regularse a tra-
vés de esta técnica legislativa, como lo prueba la existencia de normas tributarias
tan relevantes como el Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas
Locales (Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo), el Texto Refundido de
la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídico Docu-
mentados (Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre) o el
Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (Real
Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo). Dado que varios Estatutos de Au-
tonomía también contemplan la posibilidad de que los gobiernos autonómicos
aprueben Decretos legislativos, una amplia mayoría de CCAA han utilizado esta
técnica legislativa para articular la regulación autonómica en materia de tributos
propios y cedidos por el Estado (Andalucía, Castilla y León, Asturias, Madrid,
Aragón, Canarias, Extremadura, Baleares...).
Mayor particularidad y, sobre todo, mayor conflictividad plantea la regulación
de la materia tributaria mediante Decreto Ley.
El Decreto Ley es un acto normativo del Gobierno con fuerza de Ley cuya
aprobación es posible (artículo 86 CE) en casos de «extraordinaria y urgente
necesidad» quedando sujeto a ratificación —o «voto de totalidad»— por el Con-
greso —no del Senado— dentro del plazo de los treinta días siguientes desde su
promulgación salvo que, durante ese plazo, las Cortes lo tramiten como Proyecto
de Ley por el procedimiento de urgencia, aunque en la práctica parlamentaria la
ratificación en muchos casos ha venido acompañada de la decisión de su tramita-
ción como proyecto de ley ordinario.
La controversia que plantea el Decreto Ley en el ámbito tributario se suscita
porque este instrumento no podrá afectar «al ordenamiento de las instituciones
básicas del Estado, a los derechos, deberes y libertades de los ciudadanos regula-
22 Tema 1
dos en el Título Primero, al régimen de las Comunidades Autónoma ni al derecho

electoral general». Pues bien, en la medida en que entre los derechos, deberes y
libertades del Título I se encuentra el artículo 31 CE, que regula el deber de contri-
buir al sostenimiento de los gastos públicos mediante un sistema tributario justo,
se ha planteado el problema de determinar si cabe la utilización del Decreto Ley
en materia tributaria.
En un primer momento, la jurisprudencia constitucional (sirva como ejemplo,
la STC 6/1983) resolvió la controversia relacionando el Decreto Ley con el prin-
cipio de legalidad tributaria de modo que aquel sería admisible aquel siempre que
no regulara el ámbito sometido a reserva de Ley tributaria, esto es, los llamados
elementos esenciales del tributo.
Con posterioridad, sin embargo a partir de la importante STC 182/1997, el
Tribunal Constitucional ha relacionado el ámbito material del Decreto Ley con la
configuración del deber de contribuir de modo que, con sus palabras, «vulnerará
el art. 86 CE cualquier intervención o innovación normativa que, por su entidad
cualitativa o cuantitativa altere sensiblemente la posición del obligado a contri-
buir según su capacidad económica en el conjunto del sistema tributario». Por
tanto, habrá que atender en cada caso a qué tributo concreto, a su naturaleza y
a su función dentro del sistema tributario, así como a su afectación al principio
de capacidad económica para determinar si es lícita o no su regulación tributaria
mediante Decreto Ley. Tal doctrina es aplicable igualmente a los Decretos Leyes
autonómicos. Con base en esta interpretación el TC ha rechazado, por ejemplo,
la modificación de la tarifa o de las ganancias patrimoniales del IRPF —pieza an-
gular del sistema tributario— contenida en un Decreto Ley (STC 182/1997). Asi-
mismo ha declarado inconstitucional la modificación de los pagos fraccionados
en el Impuesto sobre Sociedades señalando que, aún tratándose de obligaciones
de pagos a cuenta de la obligación principal que no inciden en la cuantía final
del impuesto, dicha alteración operada mediante Decreto Ley afecta de forma
sustancial a su cuantificación y lo hace respecto de las empresas de mayor tamaño
que, aunque relativamente pocas en número, son las que aportan más de la mitad
de la recaudación del impuesto (STC 78/2020). Por contra, el TC ha declarado
ajustada a la Constitución en Decretos Leyes del incremento del impuesto sobre
el alcohol o del régimen de tributación de las empresas familiares en el Impuesto
sobre Sucesiones y Donaciones.
e Disposiciones reglamentarias y ordenanzas fiscales.
La potestad reglamentaria ordinaria en materia tributaria, atribuída según el
artículo 97 CE al Gobierno, no presenta singularidades en el ámbito tributario a
salvo de la necesidad de preservar el ámbito afectado por el principio de legali-
dad, la preferencia de ley y el principio de jerarquía normativa. Y es que no han
sido pocas las ocasiones en las que se han anulado disposiciones reglamentarias
tributarias por invadir, ignorar o excederse de la respectiva regulación legal. En

materia tributaria resultan de especial trascendencia los Reglamentos generales de
desarrollo de la LGT (gestión e inspección, recaudación, sancionador, revisión) y
de cada tributo en particular.
También merece una referencia la denominada potestad reglamentaria «do-
méstica», esto es, la atribuída a un Ministro en particular para dictar disposi-
ciones de ejecución de las normas contenidas en Leyes o en Reglamentos, bajo
la forma de Orden Ministerial. A esta potestad reglamentaria es a la que hace
referencia el artículo 7.1.e) LGT cuando dispone que:
«En el ámbito de competencias del Estado, corresponde al Ministro de Hacien-
da dictar disposiciones de desarrollo en materia tributaria, que revestirán la forma
de orden ministerial, cuando así lo disponga expresamente la ley o reglamento
objeto de desarrollo. Dicha orden ministerial podrá desarrollar directamente una
norma con rango de ley cuando así lo establezca expresamente la propia ley».
Si bien la potestad reglamentaria en el ámbito autonómico no presenta singu-
laridad alguna respecto de la estatal, sí lo tiene la potestad reglamentaria tribu-
taria en el ámbito local ejercida a través de un instrumento normativo singular,
las Ordenanzas Fiscales. Al carecen las entidades locales de potestad legislativa,
la limitada autonomía tributaria local se ejerce a través de estas Ordenanzas Fis-
cales, aprobadas por el Pleno de la Corporación y cuya regulación se contiene
en los artículos 15 a 17 del TRLHL. Respecto de los tributos cuya imposición es
potestativa para las Entidades locales, el respectivo acuerdo de imposición debe ir
acompañado de la correspondiente Ordenanza Fiscal. Y respecto de los tributos
obligatorios, la Ordenanza Fiscal deberá aprobarse para regular los elementos y
ámbitos habilitados por el TRLRHL. Así, deberán contener, amén de poder re-
gular la gestión, liquidación, inspección y recaudación de los tributos locales, al
menos,:
a) La determinación del hecho imponible, sujeto pasivo, responsables, exencio-
nes, reducciones y bonificaciones, base imponible y liquidable, tipo de gravamen
o cuota tributaria, período impositivo y devengo.
b) Los regímenes de declaración y de ingreso.
c) Las fechas de su aprobación y del comienzo de su aplicación.
e Las fuentes del derecho tributario se completan, además, con las normas
de derecho supletorio que, en esta disciplina, se integran por las «disposiciones
generales del Derecho administrativo y los preceptos del Derecho común» (art.
7.2 LG).
La jurisprudencia no es una fuente del Derecho, en sentido estricto, pero es no-
toria la trascendencia de la jurisprudencia del Tribunal Constitucional, especial-
mente en la interpretación y alcance de los principios constitucionales en materia
24 Tema 1
tributaria así como la del Tribunal Supremo en la medida en que, como señala el
artículo 1.6 del Código Civil, «La jurisprudencia complementará el ordenamiento
jurídico con la doctrina que, de modo reiterado, establezca el Tribunal Supremo
al interpretar y aplicar la ley, la costumbre y los principios generales del derecho».
Singularmente desde la reforma del recurso de casación en 2015, la jurisprudencia
del TS tiene un notable impacto en la interpretación del ordenamiento tributario.
Por último, aunque sin categoría normativa, cabría citar el llamado «soft law»,
esto es, aquellas pautas o reglas de conducta contenidas en comunicaciones, de-
claraciones, modelos, códigos de conducta, documentos de trabajo, entre otras
denominaciones, que careciendo de fuerza jurídica vinculante, tienen una especial
consideración en el ámbito tributario como criterio interpretativo o de aplicación
o, cuando menos, como pauta de conducta. Baste citar a título de ejemplo, el
Modelo de Convenio de Doble Imposición de la OCDE o las múltiples comuni-
caciones, declaraciones o códigos de conducta aprobados en el contexto europeo
vinculadas a la fiscalidad empresarial.
IM. PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES DEL DERECHO TRIBUTARIO

Disponen así los apartados 1 y 3 del artículo 31 de la CE, en el Capítulo II del
Título I, relativo a los «Derechos y Libertades de los Españoles»:
1. Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con
su capacidad económica mediante un sistema tributario justo inspirado en los
principios de igualdad y progresividad que, en ningún caso, tendrá alcance con-
fiscatorio.
3. Sólo podrán establecerse prestaciones personales o patrimoniales de carácter
público con arreglo a la ley.
En estos dos apartados se condensan, en palabras del Prof. Pérez Royo, de una
parte, los principios o criterios materiales sobre el reparto de la carga tributaria
(principios de capacidad económica, de generalidad, de igualdad, de progresivi-
dad, de no confiscación) y, de otra, el principio de legalidad tributaria, también
denominado en otras ocasiones como principio de reserva de Ley. El rango cons-
titucional de cualquiera de estos principios habilita la interposición de un recurso
o cuestión de inconstitucionalidad.
Junto a este precepto, en otros dispersos a lo largo de la Norma Fundamental,
se establecen igualmente otras reglas o principios que inciden en el poder tributa-
ri0), como son los artículos 133 y 157 CE, referido este último a la distribución de
competencias tributarias entre los diferentes niveles de Administración o precep-
tos que singularmente afectan a la capacidad del legislador presupuestario para
introducir modificaciones tributarias (artículo 134.7 CE).
e Principio de capacidad económica:

El principio de capacidad económica, de amplia tradición en nuestro ordena-
miento constitucional y en otros de nuestro entorno, constituye la regla básica de
reparto o distribución de la carga tributaria. El principio de capacidad económica,
que guarda una estrecha relación con el principio de igualdad, implica ajustar el
deber de contribuir al respectivo nivel de riqueza o capacidad económica.
Siguiendo al Tribunal Constitucional, el principio de capacidad económica
cumple tres funciones esenciales:
1) Como fundamento de la imposición o de la tributación, esto es, constituye
la «exigencia lógica que obliga a buscar la riqueza donde la riqueza se encuentra»
(STC 27/1981);
2) Como criterio de imposición o como límite para el legislador en el desa-
rrollo de su poder tributario, es decir, proscribiendo al legislador la creación de
tributos basados en circunstancias ajenas a la capacidad económica. Al respecto,
es notorio que existen índices de capacidad económica directa o indirecta (como
la obtención de renta, el consumo o la titularidad de un patrimonio) que pueden
revelar con mayor o menor intensidad una capacidad económica y que legitiman
la creación de tributos asociados a los mismos. El "TC ha señalado además que
«la riqueza puede ser real o potencial, pero en ningún caso inexistente, virtual o
ficticia» (STC 37/1987, referida al Impuesto andaluz sobre tierras infrautilizadas).
En contexto, merece destacarse que el TC ha señalado, con relación al Impuesto
sobre el Incremento de Valor de los Terrenos, cuyo sistema de cuantificación obje-
tiva antes de su modificación en noviembre de 2021 podía conducir a la exigencia
de un gravamen en casos de inexistencia de incremento, O la exigencia de una
cuota superior al incremento, que «el mantenimiento del actual sistema objetivo
y Obligatorio de determinación de la base imponible, por ser ajeno a la realidad
del mercado inmobiliario y de la crisis económica y, por tanto, al margen de la
capacidad económica gravada por el impuesto y demostrada por el contribuyente,
vulnera el principio de capacidad económica como criterio de imposición (art.
31.1 CE)» (STC 186/2021).
3) Como programa u orientación para el mismo legislador en cuanto al uso de
ese poder esto es, como mandato dirigido al legislador para que el sistema tribu-
tario en su conjunto tienda a reflejar la capacidad económica global y real de los
sujetos, lo cual implica diseñar un sistema tributario que atribuya un peso mayor
a aquellas figuras tributarias que mayor capacidad económica revelan, como es el
caso de los impuestos sobre la renta (STC 221/1992),.
Por otra parte, el TC ha señalado también que el principio de capacidad eco-
nómica es compatible con la orientación de los tributos hacia otras finalidades ex-
trafiscales amparadas en otros valores o principios constitucionales (política sani-
taria, medioambiental, de vivienda...) (SIC 37/1987). Así lo contempla también
26 Tema 1
de forma expresa el artículo 2.1 de la LGT cuando dispone que «Los tributos,
además de ser medios para obtener los recursos necesarios para el sostenimiento
de los gastos públicos, podrán servir como instrumentos de la política económica
general y atender a la realización de los principios y fines contenidos en la Cons-
titución».
Resta por señalar que el TC ha relativizado el alcance del principio de capaci-
dad económico en el ámbito de las tasas, donde opera junto con el principio de
equivalencia a los efectos de cuantificar el importe de la tasa en función, no tanto
de la capacidad económica, sino en función del coste del servicio o actividad que
constituya su hecho imponible (STC 132/2001, artículo 7 LT'PP). En todo caso,
como dispone el artículo 8 de la Ley de Tasas y Precios Públicos, «En la fijación
de las tasas se tendrá en cuenta, cuando lo permitan las características del tributo,
la capacidad económica de las personas que deban satisfacerlas». Y prueba de ello
son las reducciones (v.gr., para familias numerosas) en el ámbito de ciertas tasas.
e Principio de igualdad:
El principio de igualdad, que informa todo el ordenamiento jurídico y se pro-
clama en diversos preceptos constitucionales (artículos 1, 9, 14), en el ámbito
tributario implica varias consideraciones que permiten interrelacionarlo con el
resto de principios constitucionales tributarios:
— Con el principio de capacidad económica, en el sentido de que el principio
de igualdad se opone a la discriminación en el tratamiento de situaciones
que puedan considerarse «económicamente» iguales, esto es, comparatl-
vamente homogéneas. Ahora bien, esta exigencia no impide que puedan
existir diferencias fiscales fundadas en criterios objetivos y suficientemente
razonables, esto es, no toda diferenciación fiscal es contraria al principio
de igualdad, sólo aquella que carezca de una justificación objetiva y razo-
nable y, además, se mantenga dentro de los límites de la proporcionalidad,
evitando resultados especialmente gravosos o desmedidos (STC 255/2004).
Así, por ejemplo, el "TC ha señalado que «en el ejercicio de su libertad de
configuración normativa, el legislador puede someter a tributación de for-
ma distinta a diferentes clases de rendimientos gravados en el impuesto, en
atención a su naturaleza, por simples razones de política financiera o de
técnica tributaria» (SSTC 46/2020, 194/2000 y 19/2012).
— Con el p principio
p de prog
progresividad, en el sentido de q que los p poderes p públicos
pueden promover con medidas fiscales la corrección de las desigualdades
existentes.
e Principio de generalidad
Está implícito en la referencia a «Todos» que encabeza el apartado 1 del artí-
culo 31 CE. Estrechamente relacionado con el principio de igualdad, el de gene-
ralidad proscribe la existencia de privilegios singulares que no se fundamenten en

el principio de capacidad económica o en otros principios y valores constitucio-
nales. En este contexto, el TC ha declarado, por ejemplo, la inconstitucionalidad
de la exención aplicable a la actividad comercial y financiera de las extintas Cajas
de Ahorro, preservando en cambio la exención en lo relativo a su actividad no
lucrativa o benéfica (STC 10/2005).
e Principio de progresividad y límite de no confiscatoriedad
Según el TC, la progresividad es una característica predicable del sistema tribu-
tario en su conjunto de modo que, a medida que aumenta la riqueza de cada su-
jeto, se incrementa en mayor medida su deber de contribuir. Por ello, el "TC ha se-
ñalado que este principio constituye en realidad un mandato dirigido al legislador
para que configure un sistema tributario que cumpla una función redistributiva,
lo que a su vez lo vincula con los principios de igualdad y capacidad económica
e implica articular algunos tributos —los que mejor representen el principio de
capacidad económica— con un especial carácter progresivo. Como ha señalado el
TC una cierta desigualdad cualitativa es indispensable para entender cumplido el
principio de progresividad (SIC 27/1981).
Ahora bien, la progresividad (junto con el resto de principios constitucionales)
está sometida al límite de la no confiscatoriedad. Esta limitación, que tiene más
bien un valor ideológico o político, ha sido interpretada por el TC de diferentes
modos: como exigencia lógica que obliga a no agotar la riqueza imponible (STC
150/1990); y también como prohibición de que la cuota tributaria a pagar resulte
superior al incremento patrimonial obtenido por el contribuyente que se trata de
gravar porque con ello se estaría exigiendo al contribuyente una carga «excesiva»
o «exagerada» (SIC 129/2019, a propósito del IIVTNU). En la misma línea, el
TS ha señalado que la fijación de un porcentaje fijo de pago a cuenta exigido a
ciertos profesionales, superior al del tramo inferior de la tarifa del impuesto puede
alcanzar efectos confiscatorios en determinados supuestos. En todo caso, procede
advertir que se trata de un principio o límite de difícil prueba porque no basta asi-
milarlo a la idea de una carga tributaria «gravosa» para considerarlo infringido.
e Principio de legalidad tributaria.
El artículo 31.3 de la Constitución proclama este principio aunque lo hace
de una manera un tanto indeterminada al señalar que «Sólo podrán establecer
prestaciones personales o patrimoniales de carácter público con arreglo a la Ley».
Complementan a este precepto la previsión contenida en el artículo 133.1 CE
cuando señala que el poder tributario del Estado se ejercerá mediante Ley y la exi-
gencia de que los beneficios fiscales que afecten a los tributos del Estado deberán
establecerse en virtud de Ley, establecida en el artículo 133.3 CE.
De forma simplificada, el principio de legalidad tributaria se resume en la idea
de que es necesaria una Ley para el establecimiento de un tributo y que dicha Ley
28 Tema 1
debe contener la regulación de sus elementos esenciales, aquellos que lo identifi-

can subjetiva, objetiva, temporal y cuantitativamente.
¿Porqué es necesaria una Ley para el establecimiento de un tributo? La doctri-
na ha señalado que la fundamentación de esta exigencia constitucional es plural.
Por un lado, es la forma de garantizar el principio de autoimposición, esto es, la
aceptación de los ciudadanos a través de sus representantes de una carga tributaria
(no taxation without representation, según expresión clásica del parlamentarismo
anglosajón). Por otro, es la forma de asegurar la democracia en el procedimiento
de imposición o establecimiento de las vías de reparto de la carga tributaria (Pérez
Royo). De ahí que se exija también una Ley para el establecimiento de beneficios
y exenciones fiscales (no así para su derogación). Asimismo, desde la perspectiva
del poder tributario, la Ley también es una garantía de igualdad o tratamiento
uniforme para los ciudadanos, al menos atendiendo a le necesidad de asegurar
una igualdad tributaria básica, con independencia del lugar de residencia, que sea
a su vez compatible con el reconocimiento de un margen de autonomía financie-
ra a las CCAA y EELL. Por último, el principio de legalidad proporciona, como
resultado de un procedimiento legislativo abierto y plural, contribuye al principio
de seguridad jurídica y estabilidad del sistema tributario.
¿Cuál es el alcance del principio de legalidad en materia tributaria?
Según el precepto constitucional, la exigencia de Ley lo es para el estableci-
miento de «prestaciones personales o patrimoniales de carácter público». Ob-
viando las personales, que resultan claramente ajenas al ámbito tributario, el TC
ha identificado a las prestaciones patrimoniales de carácter público con aquellas
obligaciones de pago, de inequívoca finalidad de interés público, que son exigidas
de forma coactiva a los ciudadanos (porque así lo exige una Ley o porque están
vinculadas a servicios públicos esenciales que, de facto, resultan obligatorios) en-
tre las cuales están, por supuesto, los tributos (STC 185/1995), caracterizados a
su vez por su esencial finalidad contributiva. Ahora bien, también forman parte
de esta categoría constitucional otras prestaciones afines como las cotizaciones a
la Seguridad Social o las exigidas a los empresarios en casos de incapacidad del
trabajador. A la distinción entre unas y otras prestaciones patrimoniales se refiere
la DA Primera de la LGT tras su modificación por la Ley 9/2017, de Contratos
del Sector Público.
Pues bien, constatado que los tributos pertenecen a la categoría de prestaciones
patrimoniales de carácter público que deben regularse por Ley ¿qué elementos o
aspectos están sometidos a esta reserva legislativa? El TC ha señalado reiterada-
mente que la reserva de Ley no es absoluta, sino relativa (STC 6/1983, 185/1995):
la Ley no puede contener una habilitación reglamentaria «en blanco» sino que
debe cubrir, además del establecimiento del tributo, la regulación de sus elementos
esenciales, esto es, los determinantes de su identidad o identificación dentro del
sistema tributario (hecho imponible), así como los relativos a su cuantificación
(base, cuota, tipo de gravamen y reducciones o bonificaciones, en su caso) y la de-

terminación de qué sujetos deben satisfacerlos (sujetos pasivos). Á estos efectos, el
artículo 8 de la LGT —bajo la imprecisa denominación reserva de Ley, puesto que
solo la Constitución puede establecer reservas a favor de las Leyes— contiene un
amplio elenco de elementos que deben regularse por Ley. Tal precepto, que actúa
como norma interpretativa de la jurisprudencia constitucional en esta materia, in-
cluye tanto elementos esenciales del tributo, como otras materias sometidas tam-
bién a tipificación legal (como la regulación de infracciones y sanciones, ex. art.
25 CE). Sorprende, sin embargo, la imprecisión de alguno de los supuestos que
contempla el referido precepto legal, así como la omisión de otros. Entre aquellos,
resultaría que las presunciones turis tantum en materia tributaria podrían articu-
larse vía reglamentaria y, entre estos últimos, estaría el régimen de garantías del
crédito tributario o de medidas cautelares, por ejemplo.
Singular relevancia tiene la exigencia de una Ley para el establecimiento de
los beneficios fiscales que afecten a un tributo. Así lo proclama el artículo 133.3
CE cuando señala que «Todo beneficio fiscal que afecte a los tributos del Estado
deberá establecerse en virtud de Ley», precisión que es igualmente extensible a los
tributos autonómicos y locales y que, según el TC, solo afecta a la creación del be-
neficio fiscal pero no a su supresión (STC 6/1983). El principio de legalidad opera
aquí como garantía de los principios constitucionales de igualdad y generalidad.
Por contra, otros elementos accesorios del tributo, como los referidos al sistema
de gestión, lugar y plazo de pago, no están comprendidos dentro de la garantía del
principio de legalidad tributaria.
Con el mismo alcance opera el principio de legalidad en el ámbito tributario
autonómico y en el local si bien, en este último caso, como ha señalado el TC «el
ámbito de colaboración normativa de los municipios, en relación con los tributos
locales (es) mayor del que podría relegarse a la normativa reglamentaria estatal»
porque así se garantiza la autonomía local (art. 140 CE) y porque, además, se ejer-
ce a través de ordenanzas aprobadas por el Pleno municipal, el órgano de mayor
legitimación democrática en el ámbito local (STC 233/1999 y 132/2001).
También debe señalarse que, según ha señalado el Tribunal Constitucional, el
principio de legalidad no tiene el mismo alcance en todas las figuras tributarias,
habiendo subrayado la especialidad flexibilidad cuando se trata de tasas, en tan-
to que son fruto de la prestación de un servicio o actividad administrativa (STC
63/2003). Prueba de ello es que la Ley de Tasas y Precios Públicos habilita la fija-
ción de la cuantía mediante norma reglamentaria (Real Decreto) con el límite de
no excederse del coste real o previsible del servicio o actividad de que se trate o,
en su defecto, del valor de la prestación recibida.
Por último procede reiterar, como se señaló anteriormente, que conforme a la
jurisprudencia constitucional, es admisible la regulación de la materia tributaria
30 Tema 1
mediante Decreto Ley —con independencia de que se trate de la regulación de

elementos esenciales del tributo— siempre que la intervención normativa, por su
entidad cualitativa o cuantitativa, no altere sensiblemente, esto es, no afecte sus-
tancialmente, al deber de contribuir del obligado tributario según su capacidad
económica en el conjunto del sistema tributario.
IV, LA LEY
1. Especial referencia a la Ley General Tributaria

La regulación unitaria y codificada, en un solo texto, de las cuestiones y ele-
mentos esenciales del ordenamiento tributario se contiene en la Ley General Tri-
butaria, Ley 58/2003, de 17 de diciembre. Esta Ley, que sustituyó a la primera
existente en nuestro país, de 1963 que había tomado como referencia la Orde-
nanza Tributaria alemana, tal y como reza su artículo 1, «establece los principios
y las normas jurídicas generales del sistema tributario español y es de aplicación
a todas las Administraciones tributarias con el alcance que se deriva del artículo
149.1.1?, 8?, 14* y 18* de la Constitución». Tal previsión responde a la idea que
refleja su propia Exposición de motivos: «La nueva Ley General Tributaria debe
adecuarse a las reglas de distribución de competencias que derivan de la Consti-
tución Española» en el sentido de garantizar un conjunto de principios generales
comunes capaz de garantizar la homogeneidad básica que permita configurar el
régimen jurídico de la ordenación de los tributos como un verdadero sistema y
asegure la unidad del mismo (STC 116/1994, de 18 de abril). Y en su segundo
apartado, el referido precepto precisa que «Lo establecido en esta Ley se entende-
rá sin perjuicio de lo dispuesto en las Leyes que aprueban el Convenio y el Con-
cierto Económico en vigor, respectivamente, en la Comunidad Foral de Navarra y
en los Territorios Históricos del País Vasco».
La LGT, conformada por 271 artículos, 24 Disposiciones Adicionales y 5 Dis-
posiciones Transitorias se estructura en cinco Títulos:
e El Título L, «Disposiciones generales del ordenamiento tributario», contiene
principios generales y preceptos relativos a las fuentes normativas y a la
aplicación e interpretación de las normas tributarias.
e El Título IL, «Los tributos», contiene disposiciones generales sobre la rela-
ción jurídico-tributaria y las diferentes obligaciones tributarias, así como
normas relativas a los obligados tributarios, a sus derechos y garantías, y a
las obligaciones y deberes de los entes públicos. También regula los elemen-
tos que permiten cuantificar las obligaciones tributarias, dedicándose un
Capítulo completo a la deuda tributaria.
e El Título Ill regula «La aplicación de los tributos», esto es, los procedimien-
tos de gestión e inspección de los tributos.
e El Título IV regula «La potestad sancionadora» en materia tributaria (de
forma autónoma y separada de la deuda tributaria), refiriéndose tanto a los
aspectos materiales de tipificación de infracciones y sanciones, como a los
procedimentales.
e El Título V se refiere a la «Revisión en vía administrativa» y regula todas las
modalidades de revisión de actos en materia tributaria. Además, establece
una regulación más detallada de los procedimientos especiales de revisión y
del recurso de reposición e incorpora las principales normas de las reclama-
ciones económico-administrativas.
Desde su aprobación en el año 2003, la LGT ha sido modificada en varias oca-
siones (2006, 2012, 2015 y 2021, entre las más relevantes), reformas aprobadas
con el objetivo de articular nuevas medidas —lo que implica de facto, nuevas po-
testades administrativas— de lucha contra el fraude fiscal. Así, la última, llevada a
cabo por la Ley 11/2021, de 9 de julio, de medidas de prevención y lucha contra el
fraude fiscal, entre otras reformas, ha regulado la prohibición de amnistías fisca-
les, ha aclarado el régimen de devengo de intereses y recargos, ha establecido nue-
vas infracciones tributarias o ha modificado del régimen del listado de deudores
tributarios y el régimen de autorización judicial para la entrada en los domicilios
de los obligados tributarios.
Esta Ley se complementa, como normas de desarrollo reglamentario, con di-
versos Reglamentos: Reglamento General de Gestión e Inspección, Reglamento
General de Recaudación, Reglamento General de Régimen Sancionador Tributa-
ri0 y, Reglamento General de Revisión en vía administrativa.
Aparte existen, para cada figura tributaria O para varias de ellas cuando guar-
dan una cierta similitud (por ejemplo, la 38/1992, de Impuestos Especiales o la
Ley 8/1989, de 13 de abril, de Tasas y precios públicos), las distintas Leyes que
disciplinan los tributos o articulan el régimen de financiación de las CCAA (Ley
Orgánica 8/1980, de 22 de septiembre, de Financiación de las Comunidades Au-
tónomas y Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de fi-
nanciación de las Comunidades Autónomas de régimen común) o de las entidades
locales (Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el
texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales).
2. La Ley General Presupuestaria

La norma básica y general equivalente a la LGT en el ámbito del gasto público
es la Ley 47/2003, de 26 de noviembre, General Presupuestaria. Como señala su
Exposición de motivos «La Ley General Presupuestaria es el documento jurídico
32 Tema 1
de referencia en la regulación del funcionamiento financiero del sector público

estatal. Su promulgación surge de la necesidad de mejorar y ampliar la normativa
vigente, la Ley General Presupuestaria de 1977 y el posterior texto refundido de
1988, con vistas a lograr una mayor racionalización del proceso presupuestario,
en línea con los nuevos condicionantes que enmarcan la actividad financiera del
Estado».
Esta Ley, que consta de 182 artículos, 20 Disposiciones Adicionales, 5 Tran-
sitorias, 1 Derogatoria Unica y 5 Finales se estructura en los siguientes Títulos:
e Título I. Del ámbito de aplicación y de la Hacienda Pública Estatal.
e Título II. De los Presupuestos Generales del Estado.
e Título III. De las relaciones financieras con otras Administraciones.
e Título IV. Del Tesoro Público, de la Deuda del Estado y de las operaciones
financieras.
e Título V. Contabilidad del Sector Público Estatal.
e Título VI. Del control de la gestión económico-financiera efectuado por la
IGAE.
e Título VII. De las responsabilidades.
La Ley General Presupuestaria sirve de parámetro principal para la ejecución
del presupuesto público, esto es, de las distintas Leyes de presupuestos anuales.
Su alcance debe complementarse a su vez, de una parte, con La Ley Orgánica
2/2012, de 27 de abril, de Estabilidad Presupuestaria y Sostenibilidad Financiera
(LOEPSF), que responde a la reforma del artículo 135 de la Constitución Espa-
ñola de septiembre de 2011 al introducir determinadas reglas fiscales para limitar
el déficit público, la deuda pública y articular la estabilidad presupuestaria en
cumplimiento de diversas disposiciones europeas y, de otra, con la normativa que
disciplina el control del gasto público, Ley Orgánica 2/1982, de 12 de mayo, del
Tribunal de Cuentas y la Ley 7/1988, de 5 de abril, de Funcionamiento del Tribu-
nal de Cuentas.
Tema 2
EL PRESUPUESTO. CONCEPTO Y NATURALEZA JURÍDICA.
LOS PRESUPUESTOS GENERALES DEL ESTADO, DE COMU-
NIDADES AUTÓNOMAS Y ENTIDADES LOCALES. ESPECIAL
REFERENCIA AL IMPACTO DE GÉNERO EN LAS LEYES DE
PRESUPUESTOS GENERALES. ESTABILIDAD PRESUPUES-
TARIA Y SOSTENIBILIDAD FINANCIERA
I. EL PRESUPUESTO. CONCEPTO Y NATURALEZA JURÍDICA

Señala el artículo 32 de la Ley General Presupuestaria que los Presupuestos
Generales del Estado son la expresión cifrada, conjunta y sistemática de los dere-
chos y obligaciones a liquidar durante el ejercicio por cada uno de los órganos y
entidades que forman parte del sector público estatal.
El Presupuesto, en cuanto plan económico de la actividad financiera del poder
ejecutivo estatal, constituye el núcleo de una Ley singular, la Ley de Presupuestos
Generales del Estado. Los artículos 134 a 136 CE contienen el núcleo de la regu-
lación de los principios presupuestarios:
— Artículo 134 CE: principios de legalidad, anualidad y unidad.
— Artículo 135 CE: principios de estabilidad presupuestaria
— Artículo 136 CE: principio de control del gasto público.
Junto a estos principios, típicamente de ordenación y gestión presupuestario,
debe mencionarse el mandato recogido en el artículo 31.2 CE, un precepto orl-
ginal de nuestra Constitución representativo de un principio de justicia material
del gasto público, conforme al cual «El gasto público realizará una asignación
equitativa de los recursos públicos y su programación y ejecución responderá a los
principios de eficiencia y economía».
La Ley General Presupuestaria (Ley 47/2003, de 26 de noviembre), la Ley
Orgánica de Estabilidad Presupuestaria y Sostenibilidad Financiera (Ley 2/2012,
de 27 de abril), la Ley Orgánica del Tribunal de Cuentas (Ley 2/1982, de 12 de
mayo) y la Ley de Funcionamiento del Tribunal de Cuentas (Ley 7/1988, de 5 de
abril) completan el marco jurídico fundamental del presupuesto estatal.
La disciplina jurídica que conforma el ordenamiento jurídico del presupuesto
se denomina derecho presupuestario o derecho de los gastos públicos, haciéndose
hincapié en los gastos porque respecto de ellos el presupuesto establece importan-
tes límites cuantitativos, cualitativos y temporales, restricciones que no se dan, en
34 Tema 2
cambio en materia de ingresos. Con relación a estos, el presupuesto apenas tiene

trascendencia en tanto que su establecimiento y recaudación se fundamenta en sus
propias leyes reguladoras (Ley General Tributaria y respectivas leyes de los dife-
rentes tributos), sin necesidad de que la Ley de Presupuestos habilite su exacción.
1. Significado y naturaleza de la Ley de Presupuestos

¿Qué significado y naturaleza tiene el Presupuesto y la Ley que lo aprueba?
Desde una perspectiva económico financiera, es notorio que el Presupuesto re-
presenta la ordenación y planificación de la actividad financiera del sector públi-
co. En él se incluyen, de una parte, un estado de ingresos (meramente estimativo)
y, de otra, un estado de gastos, esto es, las cifras que cada unidad administrativa
puede gastar fijándose límites cuantitativos y agrupándose las principales líneas y
programas de gasto en función de los objetivos perseguidos. Como en un mismo
documento se agrupan los presupuestos de los distintos órganos y entidades que
conforman el sector público, es generalizada la expresión que emplea el plural
para referirse a la Ley que los aprueba: la Ley de presupuestos.
Desde una perspectiva jurídica, e incluso política, el presupuesto es un instru-
mento que evidencia la separación de poderes entre el ejecutivo y el legislativo y
las relaciones entre ambos. No en vano, tradicionalmente el presupuesto entron-
ca con el origen de la propia configuración de poderes y del parlamentarismo,
primero cuando los monarcas convocaban en asamblea a sus ciudadanos para
exigirles tributos con los que financiar sus gastos militares y, más tarde, cuando
los ministros de hacienda o finanzas debían rendir cuentas de lo ejecutado con los
ingresos. Si corresponde en exclusiva al Gobierno la iniciativa para presentar su
proyecto de presupuestos, su plan económico de actuación anual, corresponde a
su vez al poder legislativo mostrar su conformidad con el mismo aprobando la
Ley de Presupuestos. Aprobada esta, corresponde de nuevo al poder ejecutivo su
ejecución y finalmente, al legislativo el control de esa ejecución, control que se
ejerce principalmente, por delegación de las Cortes Generales, por el Tribunal de
Cuentas. Este ciclo presupuestario revela la trascendencia jurídica y política del
presupuesto: un acto típico y exclusivo del poder ejecutivo como es la planifica-
ción de su actividad económica sometido a control del legislativo tanto para su
aprobación como para su ejecución.
Precisamente la singularidad de la Ley de Presupuestos, en tanto que incluye
el plan económico del Gobierno, ha sido objeto de un debate clásico, hoy ya su-
perado, en torno a su naturaleza formal o material. A mediados del siglo XIX,
en Alemania, ante la negativa prusiana a aprobar las cuentas del Gobierno de
Bismarck se defendió la idea de que las Leyes de Presupuestos no eran verdaderas
leyes, en sentido material, porque no contenían mandatos ni reglas de conducta
generales y abstractas, y se limitaban a recoger el contenido de un acto propio y

típico del Gobierno, que en todo caso podría llevarlo a cabo bajo su propia res-
ponsabilidad, aún sin la aprobación del Parlamento. En la actualidad tal debate
está plenamente superado. Y si bien la CE diferencia entre la competencia legisla-
tiva y la presupuestaria (artículo 66.2 CE), el TC ha señalado que la aprobación
del presupuesto se hace con base en una «competencia específica desdoblada de
la genérica potestad legislativa del Estado» (STC 27/1981), pero sin merma de su
verdadera naturaleza como acto legislativo. No obstante, se advierte que las Leyes
de Presupuestos Generales presentan singularidades relevantes respecto de otro
tipo de Leyes: (1) Tienen un núcleo indisponible, los propios presupuestos; (2) Un
contenido prohibido constitucionalmente, no pueden establecer tributos y solo
podrán modificarlos si cuentan con la previa autorización de una Ley tributaria
sustantiva; (3) Presentan una tramitación parlamentaria singular en la que lo más
relevante son las restricciones y limitaciones a la posibilidad de enmendar las ci-
fras recogidas en el Proyecto de Ley de Presupuestos; y, finalmente, (4) La fuerza
vinculante de créditos presupuestarios no es equivalente a la de un precepto de
otra ley ordinaria, esto es, pueden impugnarse ante el Tribunal Constitucional,
pero pueden ejecutarse con cierta flexibilidad en el marco que establece la Ley
General Presupuestaria.
2. Efectos de la Ley de Presupuestos respecto de ingresos y de gastos

Para comprender la naturaleza de las Leyes de Presupuestos, hay que referirse
a su distinto alcance con relación a los ingresos y a los gastos públicos.
Respecto de los ingresos, dado que existen normas de vigencia permanente e
independiente que autorizan la exacción de los ingresos al margen de su inclu-
sión en los Presupuestos (art. 11.1 LGP) como, por ejemplo, la Ley reguladora
de cualquier impuesto, la eficacia jurídica de los estados de ingresos de las LPGE
se limita a una mera previsión, no vinculante, ni en su importe, ni tampoco en su
establecimiento o previsión. Es más, los estados de ingresos ni siquiera son objeto
de votación durante la tramitación parlamentaria de estas Leyes. Ello no impide,
sin embargo, por aplicación del principio de universalidad presupuestaria, que las
LPGE deban recoger la estimación de todos los ingresos vigentes en el momento
de su elaboración sin que sea admisible la existencia de ingresos «extrapresupues-
tarios». Además, para asegurar los principios de transparencia y de estabilidad
presupuestaria, la previsión de los ingresos debe ser prudente, realista y coherente
con las estimaciones macroeconómicas recogidas en los escenarios presupuesta-
rios plurianuales a los que se refiere el artículo 28.4 LGP. De hecho, desde el
año 2013, la Autoridad Independiente de Responsabilidad Fiscal (Ley Orgánica
6/2013, de 14 de noviembre) se pronuncia anualmente sobre la fiabilidad y credi-
bilidad de las previsiones presupuestarias con el objetivo de garantizar el efectivo
36 Tema 2
cumplimiento del principio de estabilidad presupuestaria y sostenibilidad finan-

ciera.
La verdadera eficacia jurídica de la Ley de Presupuestos se proyecta sobre
los gastos. Respecto de ellos, los créditos presupuestarios representan el importe
máximo de gasto, identifican qué órgano puede ejecutarlo y con qué finalidad.
Así se deduce de lo previsto en el artículo 33.2.4) LGP cuando señala que los Pre-
supuestos Generales del Estado determinarán las obligaciones económicas que,
como máximo, pueden reconocer aquellos órganos que integran el sector público
administrativo que operan con presupuesto limitativo (art. 3.1 LGP). Para es-
tos sujetos la autorización de gasto que implica un crédito presupuestario está
sometida a un triple límite (artículos 27.2 y 64 LGP): temporal (los créditos se
destinarán a satisfacer las obligaciones económicas que se reconozcan durante el
ejercicio), cualitativo (deberán aplicarse a la finalidad específica para la que hayan
sido autorizados) y cuantitativo (por el importe máximo autorizado en la Ley).
Ahora bien, debe advertirse que (1) son admisibles determinadas modificaciones
presupuestarias (transferencias de crédito, créditos ampliables, generación de cré-
ditos...) en los términos que fija la LGP que aligeran la rigidez de tales límites y
(2) que respecto de las entidades del sector público empresarial, fundacional y de
los fondos sin personalidad jurídica, entre otros, sus respectivas habilitaciones
presupuestarias son meramente estimativas (art. 64.2 LGP), singularidad que ha
permitido una proliferación de este tipo de entidades y fondos buscando una
mayor flexibilidad presupuestaria (es la conocida como huída del derecho admi-
nistrativo, que también lo es del derecho presupuestario).
La limitación cuantitativa, cualitativa y temporal que encierra un crédito pre-
supuestario no resuelve la vinculación jurídica existe entre dicho concepto y el
de obligación económica. ¿Qué sucede si hay que pagar a un funcionario, a un
contratista o a un beneficiario de subvenciones públicas y no existe crédito pre-
supuestario? ¿Se puede contraer una obligación económica sin crédito presupues-
tario? El artículo 20 LGP establece que «las obligaciones de la Hacienda Pública
estatal nacen de la Ley, de los negocios jurídicos y de los actos o hechos que, según
derecho, las generen». Esta Ley no define qué debe entenderse por obligación eco-
nómica pero, acudiendo a la teoría general del Derecho de obligaciones, podemos
considerar como tal aquella relación jurídica en virtud de la cual el acreedor tiene
derecho a exigir una prestación dineraria al deudor, en este caso, la Hacienda
Pública. Para satisfacer esas obligaciones económicas es necesario, por tanto, que
exista crédito presupuestario, pero para contraer la obligación no siempre es ne-
cesaria la cobertura presupuestaria previa.
Por otra parte, la existencia de un crédito presupuestario no determina, en sí
misma, el nacimiento de una obligación económica para la Hacienda Pública, esto
es, no existe el deber de gastar los créditos presupuestarios por el simple hecho
de que aparezcan en los estados numéricos de gastos de las LPGE. Al respecto el
TC ha señalado que el crédito presupuestario por sí mismo no crea una Obliga-

ción económica, pero sí es condición de su efectividad (STC 63/1986, de 21 de
mayo). Ni siquiera en el caso de obligaciones económicas de origen legal, el legis-
lador presupuestario está obligado incondicionalmente a aprobar unas partidas
presupuestarias para atender esos compromisos. La soberanía del Parlamento al
aprobar los PGE debe entenderse plena e incondicionada. Así lo ha reconocido
el TC al afirmar, respecto de la presunta obligación del legislador presupuestario
de incluir créditos para inversiones en infraestructuras que aparecen como obli-
gaciones económicas en diversos Estatutos de Autonomía, que tales compromisos
no resultan vinculantes para el Estado de manera que «no es un recurso que el
Estado deba consignar obligatoriamente en los presupuestos generales de cada
ejercicio económico» ya que «es al Estado a quien corresponde en exclusiva, aten-
diendo a la totalidad de los instrumentos para la financiación de las Comunidades
Autónomas, a las necesidades de cada una de estas y a las posibilidades reales
del sistema financiero del Estado, decidir si procede dotar, en su caso, y en qué
cuantía aquellas asignaciones en virtud de la competencia exclusiva que sobre la
materla le atribuye el artículo 149.1.14* CE (hacienda general)» (SSTC 31/2010
y 100/2013). Las únicas obligaciones económicas que, constitucionalmente, de-
ben figurar obligatoriamente en las LPGE son las relativas al pago de la Deuda
Pública. En aras de garantizar la credibilidad de nuestra economía en los merca-
dos financieros, el artículo 135.3 CE prevé expresamente que «los créditos para
satisfacer los intereses y el capital de la deuda pública de las Administraciones se
entenderán siempre incluidos en el estado de gastos de sus presupuestos y su pago
gozará de prioridad absoluta. Estos créditos no podrán ser objeto de enmienda o
modificación, mientras se ajusten a las condiciones de la ley de emisión».
En todo caso, es obvio que, en aras de la seguridad jurídica no es admisible
que, de facto, por la simple omisión de las partidas presupuestarias necesarias
para atender compromisos de gasto legalmente adquiridos (por ejemplo, deri-
vados de la normativa sobre financiación autonómica), el Gobierno, al elaborar
el Proyecto de Ley de Presupuestos, y el Parlamento, al aprobarlo, desconozcan
el contenido de esas otras obligaciones económicas legalmente asumidas. Á este
respecto, el TC ha señalado «que lo que no puede hacer la Ley de Presupuestos
es, sin modificar previamente la norma legal que regula el régimen sustantivo de
una determinada parcela del ordenamiento jurídico, desconocerlo, procediendo a
efectuar una aplicación distinta a la prevista en la norma cuya aplicación preten-
de. La Ley de Presupuestos, como previsión de ingresos y autorización de gastos
para un ejercicio, debe respetar, en tanto no las modifique expresamente, las exi-
gencias previstas en el ordenamiento jurídico a cuya ejecución responde, so pena
de poder provocar con su desconocimiento situaciones de inseguridad jurídica
contrarias al artículo 9.3 CE» (STC 238/2007).
38 Tema 2
Tratándose, en cambio, de obligaciones económicas asumidas voluntariamente

por un sujeto u órgano del Sector Público, habrá que analizar en cada supuesto
los términos exactos en los que se ha contraído el compromiso económico para
determinar si la Administración ha incumplido una obligación al omitir la nece-
saria cobertura presupuestaria en la respectiva Ley de Presupuestos para hacerle
frente.
En definitiva pues, las obligaciones económicas de la Hacienda pública no na-
cen de lo previsto en las Leyes de Presupuestos, sino al margen de ella, y de su
origen y de sus condiciones de cumplimiento, depende su validez jurídica. La
cobertura presupuestaria que ofrecen las LPGE, en términos generales, solo con-
diciona, su pago o exigibilidad. Así debe interpretarse lo previsto en el artículo 46
LGP cuando dispone: «Los créditos para gastos son limitativos. No podrán ad-
quirirse compromisos de gasto ni adquirirse obligaciones por cuantía superior al
importe de los créditos autorizados en los estados de gastos, siendo nulos de pleno
derecho los actos administrativos y las disposiciones generales con rango inferior
a la ley que incumplan esta limitación, sin perjuicio de las responsabilidades regu-
ladas en el título VII de esta Ley». En la medida en que la LGP ofrece alternativas
varias para restaurar esa nulidad de pleno derecho, como retrasar la imputación
de las obligaciones contraídas durante un ejercicio al siguiente (art. 34.3 LGP),
dotar un crédito específico para atender obligaciones de ejercicios anteriores (art.
34.5 LGP), o habilitar transferencias de crédito, consignar créditos ampliables,
autorizar créditos extraordinarios o suplementos de crédito o establecer un fondo
de contingencia para atender gastos inaplazables que no puedan demorarse, la
cobertura presupuestaria, como regla general, decae como requisito de validez
jurídica de la obligación económica y queda reducida a simple condición de exi-
gibilidad (art. 21 LGP).
II. LOS PRESUPUESTOS GENERALES DEL ESTADO
1. Contenido y estructura
Las Leyes de Presupuestos Generales tienen un contenido complejo: de una
parte, el articulado de la Ley y, de otra, los estados numéricos de ingresos y gastos,
que constituyen el Presupuesto o los presupuestos propiamente dichos.
El articulado de las Leyes de Presupuestos presenta determinadas singularida-
des que pueden sistematizarse del siguiente modo:
— Dado que el artículo 134 de la CE contiene una regulación singulariza-
da de este tipo de Leyes fijando un contenido propio de las mismas (los
presupuestos) y un contenido prohibido («no podrán crear tributos y solo
podrán modificarlos previa autorización de una Ley tributaria sustantiva»,
ex. art. 134.7 CE), en nuestro país ha existido una amplia conflictividad en
torno a qué contenido podría incluirse o no en el articulado de las Leyes
de Presupuestos. Ante el abuso por parte de los sucesivos gobiernos de in-
cluir en estas Leyes todo tipo de regulaciones, el "TC, con fundamento en el
principio de seguridad jurídica, optó por una interpretación restrictiva del
artículo 134 CE señalando que no cualquier regulación podía ser incluida
en las Leyes de Presupuestos: son leyes singulares que tienen un contenido
mínimo, esencial, indisponible y necesario constituido por las previsiones
de ingresos y gastos y que pueden incluir aquellas normas que desarrollan o
aclaran tales cifras, guardan una relación directa con los estados numéricos
O sirven a una mayor inteligencia o mejor ejecución del Presupuesto (STC
76/1992). Así, por ejemplo, las normas que contienen regulaciones singu-
lares de determinados gastos (sueldos y pensiones) o las que se refieren a la
deuda y crédito público.
— Expresamente, la Constitución prohíbe a las Leyes de presupuestos crear
tributos y solo les habilita a modificarlos previa autorización de una Ley
tributaria sustantiva (art. 134.7 CE). El fundamento de esta restricción ha
sido proteger el principio de legalidad tributaria, asegurando un debate par-
lamentario íntegro que salvaguarde la garantía de autoimposición ponien-
do coto a la mala práctica de introducir significativas reformas tributarias
aprovechando las singularidades de las Leyes de Presupuestos. Al respecto
el TC ha señalado que son constitucionalmente admisibles las modifica-
ciones tributarias que supongan una «mera adaptación» del tributo a la
realidad, pero no así las que supongan «alteraciones sustanciales y profun-
das». Es necesario además que tales modificaciones hayan sido previamente
habilitadas por una «ley tributaria sustantiva» considerando por tal la ley
que regula singularmente cada tributo y excluyendo de dicho concepto a la
propia ley general tributaria (STC 76/1992).
— Acotado de este modo el articulado de las Leyes de Presupuestos por la
jurisprudencia constitucional, los gobiernos han acudido a la práctica de
elaborar y tramitar simultáneamente a las leyes de presupuestos las llama-
das «leyes de acompañamiento» en las que se han incluido todo tipo de
medidas administrativas, tributarias —incluida la creación de tributos—,
sociales y de toda índole. Respecto de las tales leyes el TC ha señalado que,
si bien son expresión de una técnica legislativa deficiente, no suponen en sí
mismas una vulneración del principio de seguridad jurídica ni del principio
democrático no estando limitadas constitucionalmente, por tanto, por ra-
zón de su contenido (STC 136/2011, 120/2014).
Con relación a la estructura de los Presupuestos, propiamente dicha, el artículo
39 de la LGP dispone que «La estructura de los Presupuestos Generales del Esta-
do y de sus anexos se determinará, de acuerdo con lo establecido en esta ley, por
40 Tema 2
el Ministerio de Hacienda teniendo en cuenta la organización del sector público

estatal, la naturaleza económica de los ingresos y de los gastos y las finalidades y
objetivos que se pretenda conseguir».
Seguidamente el artículo 40 concreta los criterios para estructurar los estados
de gastos acudiendo a las siguientes clasificaciones:
a) Una clasificación orgánica, que agrupará por secciones y servicios los cré-
ditos asignados a los distintos centros gestores de gasto de los órganos con dota-
ción diferenciada en los presupuestos, la Administración General del Estado, sus
organismos autónomos, entidades de la Seguridad Social y otras entidades, según
proceda.
b) Una clasificación por programas, que permitirá a los centros gestores agru-
par sus créditos conforme a las políticas de gasto (plurianuales) y los objetivos a
conseguir.
c) Una clasificación económica, que agrupará los créditos por capítulos sepa-
rando las operaciones corrientes (a su vez dividida en gastos de personal, gastos
corrientes en bienes y servicios, gastos financieros y transferencias corrientes), las
de capital (que diferencia los capítulos de inversiones reales y transferencias de
capital), las financieras (clasificadas en operaciones de activos financieros y de
pasivos financieros) y el Fondo de Contingencia de ejecución presupuestaria (que
recoge una dotación equivalente al 2 por 100 del total de gastos para atenciones
no financieras, a modo de colchón presupuestario, para financiar determinadas
modificaciones presupuestarias, en los términos que fija el artículo 50 LGP). Los
capítulos se desglosarán en artículos y estos, a su vez, en conceptos que podrán
dividirse en subconceptos.
De la combinación de estas tres clasificaciones, a las que cabría añadir una cla-
sificación territorial prevista en el artículo 37.2d) LGP con relación a los proyec-
tos de inversión pública territorializados y que figuran como anexo en las Leyes
de presupuestos, se obtiene la identificación de los diferentes créditos presupues-
tarios mediante un código alfanumérico.
2. El ciclo presupuestario de las LPGE

El ciclo presupuestario se desarrolla en cuatro fases sucesivas y bien diferen-
ciadas que son un claro reflejo de la alternancia entre poder ejecutivo y legislativo
en el ámbito presupuestario:
— Elaboración del Presupuesto y del Proyecto de Ley de Presupuestos.
Dispone el artículo 134 CE que «Corresponde al Gobierno la elaboración de
los Presupuestos Generales del Estado...» y que «el Gobierno deberá presentar
ante el Congreso de los Diputados los Presupuestos Generales del Estado al
menos tres meses antes de la expiración de los del año anterior». La atribución
en exclusiva al poder ejecutivo de la competencia para elaborar los presupues-
tos y el proyecto de Ley de presupuestos tiene toda la lógica en la medida en
que a él le corresponde la dirección de la política económica. Ahora bien, esta
iniciativa económica está sometida a algunas limitaciones: de una parte, las que
se derivan del necesario ajuste a los objetivos de estabilidad presupuestaria y
de deuda pública, así como al techo de gasto, parámetros aprobados por las
Cortes Generales (artículo 15 y 30 de la LOEPSF); de otra, a las limitaciones
que puedan proyectarse desde la órbita europea a través de la supervisión de la
Comisión Europea del Programa de Estabilidad y de Reformas de los Estados
miembros así como de los planes presupuestarios que deben remitirse antes del
15 de octubre de cada año.
Con el ajuste a estos parámetros, la elaboración del Proyecto se realiza confor-
me a las normas que cada año aprueba mediante Orden Ministerial el Ministerio
de Hacienda precisando las directrices generales para la distribución del gasto o
los plazos de remisión de las propuestas de presupuesto por parte de cada uno de
los centros gestores de gasto. Durante esta fase, las competencias se centralizan en
el Ministerio de Hacienda y en el de Seguridad Social, respecto de los presupues-
tos de esta. Confeccionado el Proyecto de Ley, este se aprueba por el Consejo de
Ministros para su remisión a las Cortes Generales antes del 1 de octubre del ejer-
cicio presupuestario —sin que esté prevista ninguna consecuencia jurídica en caso
de incumplimiento—, remisión que se acompaña de diversa documentación (artí-
culo 37.2 LGP) como memorias descriptivas de los programas de gasto, memorias
explicativas de los contenidos de cada presupuesto, especificación de los créditos
por centros gestores, anexos de inversiones plurianuales con desglose territorial,
la liquidación de los presupuestos del ejercicio anterior, los estados consolidados,
el informe de alineamiento de los Presupuestos Generales del Estado con los Ob-
jetivos de Desarrollo Sostenible de la Agenda 2030 (exigencia establecida en el
año 2020), así como informes económico financieros y una memoria de beneficios
fiscales, entre otros.
Desde la aprobación de la Ley Orgánica 3/2007, de 22 de marzo, para la igual-
dad efectiva de hombres y mujeres, se requiere un informe de impacto de género
entre la documentación que ha de acompañar la elaboración del anteproyecto de
PGE. Las sucesivas órdenes ministeriales que contienen las normas de elaboración
de los PGE recogen la estructura de este informe diferenciando tres apartados:
realidad, donde se recogen los indicadores más relevantes de diagnóstico de la
realidad de género en la sociedad española; representación, donde se analiza la
situación y representación de hombres y mujeres en la Administración General
del Estado y recursos-resultados, donde se recogen los informes de los distintos
departamentos ministeriales analizando el impacto de género de sus programas
de gasto.
42 Tema 2
— Aprobación de la Ley de Presupuestos por las Cortes Generales.

Según dispone el artículo 134.1 CE a las Cortes Generales corresponde el exa-
men, enmienda y aprobación del proyecto de Ley de Presupuestos Generales pre-
sentado por el Gobierno.
La aprobación parlamentaria de la LPGE presenta determinadas singularida-
des, aparte de los tiempos a los que se limita (último trimestre del año). Así:
(1) Hay determinados créditos que por expreso mandato de la Constitución
no pueden ser objeto de enmienda o modificación, como los relativos a deuda
pública mientras se ajusten a las condiciones de la Ley de emisión (art. 135.3 CE);
(2) Existen importantes restricciones al derecho de enmienda previstas en los
Reglamentos del Congreso y del Senado, singularmente tres: (a) solo son admisibles
enmiendas a la totalidad con devolución del texto, no con texto alternativo, (b) toda
enmienda que implique un aumento de créditos, deberá incluir una baja en igual
cuantía en la misma sección del presupuesto; c) toda enmienda que suponga una
minoración de ingresos requiere para su tramitación conformidad del Gobierno.
(3) La tramitación parlamentaria de las LPGE tiene preferencia respecto de
otras y Operan prácticas parlamentarias como la comparecencia de diversas auto-
ridades para explicar el contenido presupuestario que les afecte, la imposibilidad
de aprobación en comisión y O la diferente votación, en el debate final, sobre el
articulado y sobre cada una de las secciones.
(4) Por último procede señalar que si una vez aprobados los Presupuestos se
presentan proposiciones o enmiendas a otro tipo de normas que supongan un au-
mento de los gastos o disminución de los ingresos presupuestarios, se requerirá la
conformidad del Gobierno para su tramitación (art. 134.6 CE). Al respecto, el TC
ha señalado, con relación a una proposición formulada por un grupo parlamen-
tario respecto de la tramitación de una norma laboral que había sido vetada por
el Gobierno, que «el ejercicio del veto presupuestario, en los términos en que ha
sido realizado por el Gobierno, vulnera el derecho de la recurrente al ejercicio de
sus funciones representativas con los requisitos que exigen las leyes, en conexión
con el derecho de los ciudadanos a participar en los asuntos públicos a través de
sus representantes». Esto es, que el Gobierno solamente tiene capacidad de veto
respecto de esas otras iniciativas legislativas posteriores y formuladas al margen
de la LPGE cuando su incidencia sobre el presupuesto sea real y efectiva y se re-
fieran al presupuesto aprobado y en vigor en cada momento, estando obligado el
Gobierno a identificar las partidas afectadas y a motivar singularmente la afecta-
ción a los presupuestos, que no puede ser meramente hipotética (STC 17/2019).
— Ejecución de la Ley de Presupuestos Generales.
La ejecución de del presupuesto se relaciona con el procedimiento de asigna-
ción formal de los créditos presupuestarios a la satisfacción de las obligaciones
económicas contraídas por los diferentes centros de gasto. Su regulación se con-

tiene en los artículos 73 a 79 de la LGP donde se identifican las siguientes fases:
a) Aprobación del gasto: es el acto mediante el cual se autoriza la realización
de un gasto determinado por una cuantía cierta o aproximada reservando a tal fin
la totalidad o parte de un crédito presupuestario, sin vinculación jurídica frente a
terceros (v.gr. licitación de un contrato).
b) Compromiso de gasto, es el acto mediante el cual se acuerda, tras el cum-
plimiento de los trámites legalmente establecidos para el respectivo tipo de gasto,
la realización de gastos previamente aprobados, por un importe determinado o
determinable, con plena vinculación jurídica frente a un tercero (v.gr. adjudica-
ción del contrato).
c) Reconocimiento de la obligación, es el acto mediante el que se declara la
existencia de un crédito exigible a la Hacienda pública o a la Seguridad Social
derivado de un gasto aprobado y comprometido, previa acreditación de la reali-
zación de la prestación o el derecho del acreedor, y que comporta la propuesta de
pago correspondiente (v.gr. liquidación del contrato ya ejecutado).
d) Ordenación del pago y pago, es la fase que articula la tramitación de la
propuesta de pago, que incumbe al Director General del Tesoro y Política Finan-
ciera (o equivalente en el ámbito de la Seguridad Social) y debe ajustarse al plan
de pagos aprobado anualmente. Finalmente, la realización material del pago se
realizará mediante los medios de pago regulados en el artículo 110 LGP.
— Control de la ejecución de la Ley de Presupuestos.
Dado que las LPGE encierran la autorización del Parlamento al Gobierno para
ejecutar su política económica, el ciclo presupuestario debe integrar un sistema
de control que asegure que la ejecución presupuestaria ha cumplido fielmente el
mandato legislativo. En nuestro ordenamiento, este control se realiza tanto en el
ámbito interno de la Administración, a través de un órgano administrativo como
es la Intervención General de la Administración del Estado (IGAE), como desde
fuera de ella, bien a través de órganos externos especializados en esta concreta
función, como es el Tribunal de Cuentas u órganos similares en el ámbito auto-
nómico, bien por las Cortes Generales a través de otros mecanismos de control
parlamentario (mociones, interpelaciones, comisiones de investigación, pregun-
tas, comparecencias...), o bien por las instituciones europeas en el contexto más
amplio de la vigilancia de la estabilidad presupuestaria, de las reglas de gasto y de
los límites de endeudamiento.
Con relación al control interno que practica la IGAE, que también es el centro
directivo de la contabilidad pública y el que confecciona la Cuenta General del
Estado, interesa destacar que (1) a pesar de ser un órgano de la propia Adminis-
tración, actúa con plena autonomía e independencia funcional respecto de los ór-
44 Tema 2
ganos y autoridades fiscalizados (art. 140 LGP) ejerciendo sus funciones de forma
desconcentrada y conforme al principio de jerarquía interna; (2) no obstante, las
actuaciones de los órganos de control interno, que se instrumentan en escritos de
reparo o en informes, no trascienden al exterior estando obligado el personal que
realiza estas función de control interno a un deber de confidencialidad y secreto
respecto de los datos, informes o antecedentes que deduzcan de sus actuaciones;
(3) el control interno se realiza mediante el ejercicio de tres modalidades de actua-
ción: la función interventora (regulada en los artículos 148 a 156 LGP, consistente
en un control de legalidad que se ejerce con carácter previo al reconocimiento de
derechos o a la realización de determinados gastos en sus distintas fases, aunque
puede practicarse de forma limitada a los efectos de limitar la comprobación
a determinados requisitos pudiendo dar lugar a la formulación de reparos que
suspendan la tramitación del expediente), el control financiero permanente (que
puede sustituir a la función interventora a fin de agilizar la tramitación de los
expedientes en determinados organismos y entidades y que implica una compro-
bación de la gestión económico financiera más global examinando la ejecución
presupuestaria, el cumplimiento de objetivos así como la legalidad y racionalidad
económico financiera de las operaciones y procedimientos que desarrollan docu-
mentándose en informes cuyos resultados más significativos deben presentarse
anualmente ante el Consejo de Ministros, artículos 157 a 161 LGP), y la auditoría
pública (consistente en la verificación, realizada con posterioridad y efectuada de
forma sistemática, de la actividad económico financiera de determinados organis-
mos y entidades mediante la aplicación de procedimientos de revisión selectivos
contenidos en las normas de auditoría y de conformidad con un Plan anual de
auditorías cuyos resultados se plasman en informes escritos que deben remitirse
al Ministerio de Hacienda, al órgano gestor y, en su caso, al Tribunal de Cuentas,
artículos 162 a 175 LGP).
Con relación al control externo procede comenzar señalando que el artículo
136 CE proclama al Tribunal de Cuentas como el «supremo órgano fiscalizador»
de las cuentas del Sector Público. Sus funciones y regulación se encuentran en una
Ley Orgánica de 1982 y en su Ley de Funcionamiento de 1988. El Tribunal de
Cuentas, compuesto por doce Consejeros/as de designación parlamentaria, ejerce
su función fiscalizadora por delegación de las Cortes Generales en lo referido al
examen y comprobación de la Cuenta General del Estado, elaborada por la IGAE
e informada por el Tribunal de Cuentas, y que constituye el último hito del ciclo
presupuestario (artículos 130 a 132 LGP y 13 LOTCu). Junto a esta competencia
singular, su función es comprobar el sometimiento de la actividad económico
financiera del sector público a los principios de legalidad, eficiencia, economía,
transparencia, así como sostenibilidad ambiental e igualdad de género (art. 9.1
LOTCu). El resultado de esta fiscalización se recoge en memorias o informes que
se elevan a las Cortes Generales para su aprobación. En este sentido, el TCu actúa
como órgano auxiliar del Parlamento y se relaciona con él a través de una Comi-
sión Mixta Congreso-Senado para las relaciones con el Tribunal de Cuentas.
3. Principios presupuestarios
Los principios presupuestarios hacen referencia al conjunto de reglas que
informan la elaboración, aprobación y ejecución de los presupuestos. Están re-
cogidos tanto en la Constitución (artículos 134 a 136 CE) como en legislación
presupuestaria, que invoca determinados principios de programación y gestión
(artículos 26 y 27 LGP).
- Principio de legalidad presupuestaria (artículo 134.1 y 66.2 CE), implica
la aprobación de los Presupuestos, cuyo proyecto corresponde en exclusi-
va al Gobierno, mediante Ley, cuya naturaleza y significado ya han sido
explicadas. Baste añadir ahora que el TC ha señalado, con relación a una
Ley vasca que contenía normas de autorización de gastos tras no haberse
aprobado la Ley de presupuestos, que no puede considerarse ley de pre-
supuestos generales aquella que no es calificada como tal, que carece del
contenido propio, mínimo, indisponible y necesario que corresponde a esta
clase de leyes, y que vulnera por tanto los principios de legalidad, unidad y
universalidad presupuestaria (STC 3/2003).
- Principio de anualidad presupuestaria, expresamente formulado en el artí-
culo 134.2 CE al señalar que «Los Presupuestos Generales del Estado ten-
drán carácter anual». Dicha exigencia se predica de los estados numéricos
en el sentido que dispone el artículo 34.1 LGP, esto es: «El ejercicio presu-
puestario coincidirá con el año natural, y a él se imputarán: a) Los derechos
económicos liquidados durante el ejercicio, cualquiera que sea el período
del que deriven. b) Las obligaciones económicas reconocidas hasta el fin del
mes de diciembre, siempre que correspondan a adquisiciones, Obras, servi-
cios, prestaciones o, en general, gastos realizados dentro del ejercicio y con
cargo a los respectivos créditos». No obstante, procede señalar que la pro-
pia LGP habilita diversas vías para posponer la imputación de obligaciones
contraídas en un ejercicio al siguiente, para habilitar créditos plurianuales
o para aprobar créditos extraordinarios y suplementos de crédito que den
cobertura a gastos contraídos sin suficiente cobertura presupuestaria.
Por otra parte, procede destacar que el artículo 134.4 CE admite expresamente
la prórroga presupuestaria señalando que «Si la Ley de Presupuestos no se apro-
bara antes del primer día del ejercicio económico correspondiente, se considera-
rán automáticamente prorrogados los presupuestos del ejercicio anterior hasta
la aprobación de los nuevos». Si bien no hay limitación al número de prórrogas
presupuestarias que puedan operar, lo habitual es que solamente se mantengan
46 Tema 2
en esta situación los presupuestos durante un ejercicio presupuestario habiendo

señalado el TC que la prórroga constituye un mecanismo excepcional que opera
en bloque y de forma automática, sin que sea necesaria una manifestación de
voluntad expresa en tal sentido y sin que deba atribuirse a un órgano determi-
nado (STC 3/2003). El artículo 38 de la LGP incorpora una previsión relevante
a este respecto, y es que la prórroga no podrá afectar a gastos correspondientes
a servicios Oo programas que deban terminar en el ejercicio cuyos presupuestos se
prorrogan o para obligaciones que se extingan en el mismo.
Por último, debe advertirse que la anualidad no impide que la programación
presupuestaria se desenvuelva en un marco plurianual. Así lo formula el artículo
27.1 LGP: «La gestión del sector público estatal estará sometida al régimen de
presupuesto anual aprobado por las Cortes Generales y enmarcado en los límites
de un escenario plurianual». A tal efecto, el artículo 28 de la LGP dispone la en-
marcación de los Presupuestos Generales del Estado en «los escenarios presupues-
tarios plurianuales...que constituyen la programación de la actividad del sector
público estatal con presupuesto limitativo en la que se definirán los equilibrios
presupuestarios básicos, la previsible evolución de los ingresos y los recursos a
asignar a las políticas de gasto, en función de sus correspondientes objetivos es-
tratégicos y los compromisos de gasto ya asumidos» determinando los límites,
referidos a los tres ejercicios siguientes, a los que queda sometida la acción de
gobierno cuando sus decisiones tengan incidencia presupuestaria. Tales escenarios
plurianuales son elaborados por el Ministerio de Hacienda, quien dará cuenta de
los mismos al Consejo de Ministros con anterioridad a la aprobación del proyecto
de Ley de Presupuestos Generales del Estado de cada año al objeto de actualizar
las previsiones del ejercicio anterior.
— Principio de unidad y universalidad presupuestaria, exigencias implícitas
en el mandato constitucional que impone que los presupuestos generales
del Estado incluirán la totalidad de ingresos y gastos del sector público
estatal (artículo 134.2 CE). Si la unidad se relaciona con la inclusión de la
totalidad de las s previsiones presupuestarias en un único documento y, por
tanto, en una única Ley y por su importe bruto, sin compensaciones entre
ingresos y gastos, la universidad se refiere a la inclusión de todos los sujetos
que conforman el sector público estatal. Así se infiere, de una parte, de lo
previsto en el artículo 27.4 LGP al disponer que «Los derechos liquidados y
las obligaciones reconocidas se aplicarán a los presupuestos por su importe
íntegro, sin que puedan atenderse obligaciones mediante minoración de los
derechos a liquidar o ya ingresados, salvo que la Ley lo autorice de modo
expreso». Y, de otra, de lo previsto en el artículo 33.1 LGP al disponer la
integración en los Presupuestos Generales del Estado tanto de los presu-
puestos de los órganos a que se refiere el artículo 2.3 LGP que operan con
carácter limitativo, como de los presupuestos estimativos de las entidades
de los sectores empresarial y fundacional, los consorcios, las universidades

no transferidas, los fondos sin personalidad jurídica y las restantes entida-
des del sector público administrativo no incluidas en aquel precepto. Cada
LPGE acota su ámbito subjetivo en función de las variaciones de composi-
ción y tipología del sector público estatal.
Resta por señalar que una de las manifestaciones del principio de unidad,
es la llamada «unidad de caja», esto es, que «los recursos del Estado, los de
cada uno de sus Organismos autónomos y los de las entidades integrantes
del sector público estatal con presupuesto limitativo se destinarán a satisfa-
cer el conjunto de sus respectivas obligaciones, salvo que la Ley establezca
su afectación a fines determinados» (art. 27.3 LGP). Entre las excepciones a
esta unidad de caja o de tesorería están las relativas a algunas figuras tribu-
tarias cuya recaudación está afectada a unos gastos determinados (contri-
buciones especiales), a la recaudación de ingresos por la Seguridad Social o
a la afectación derivada de transferencias recibidas de otros administracio-
nes u Organizaciones.
Principio de especialidad presupuestaria: establecido en el artículo 27.2
LGP implica que «Los créditos presupuestarios de la Administración Ge-
neral del Estado, sus organismos autónomos y de las entidades integrantes
del sector público estatal con presupuesto limitativo se destinarán exclusi-
vamente a la finalidad específica para la que hayan sido autorizados por la
Ley de Presupuestos Generales del Estado o por las modificaciones reali-
zadas conforme a esta ley». Esta especialidad presupuestaria significa que
la autorización que otorgan las Cortes Generales mediante la aprobación
de la LPGE no es un «cheque en blanco» al poder ejecutivo. Antes bien, la
aprobación de los Presupuestos constriñe desde un punto de vista temporal,
cualitativo y cuantitativo, sin perjuicio del necesario margen de flexibilidad
consustancial a toda actividad económica. La limitación es especialmente
intensa desde el punto de vista cuantitativo hasta el punto de disponer el
artículo 46 de la LGP que «Los créditos para gastos son limitativos. No po-
drán adquirirse compromisos de gasto ni adquirirse obligaciones por cuan-
tía superior al importe de los créditos autorizados en los estados de gastos,
siendo nulos de pleno derecho los actos administrativos y las disposiciones
generales con rango inferior a ley que incumplan esta limitación, sin per-
juicio de las responsabilidades reguladas en el título VII de esta ley». Debe
advertirse no obstante, que esta sanción de nulidad absoluta de los compro-
misos de gasto contraídos sin cobertura presupuestaria, dadas las propias
posibilidades que brinda la LGP para habilitarla de algún modo (a través de
expedientes de modificación presupuestaria como transferencias de crédito,
créditos extraordinarios o suplementos de crédito, imputaciones al fondo
de contingencia...) en la práctica únicamente se traduce en la necesidad
48 Tema 2
de disponer de crédito presupuestario para pagar, esto es, como condición

de exigibilidad y no tanto de validez jurídica de la obligación económica
contraída salvo en determinados casos (v.gr. contratación pública, subven-
ciones).
- Otros principios de programación y gestión presupuestaria. El artículo 26
LGP enumera diversos principios y reglas de programación presupuestaria
señalando que esta «se regirá por los principios de estabilidad presupuesta-
ria, sostenibilidad financiera, plurianualidad, transparencia, eficiencia en la
asignación y utilización de los recursos públicos, responsabilidad y lealtad
institucional, conforme a lo dispuesto en la Ley Orgánica 2/2012, de 27 de
abril, de Estabilidad Presupuestaria y Sostenibilidad Financiera». A ellos
nos referiremos al finalizar esta exposición.
Asimismo, el apartado 2 del mismo precepto, dispone que las disposiciones
legales y reglamentarias, en fase de elaboración y aprobación, así como los actos
administrativos, los contratos y los convenios de colaboración o cualquier otra
actuación de los sujetos integrados en el sector público estatal deben valorar sus
repercusiones y efectos en términos económicos, y «supeditarse de forma estricta
a las disponibilidades presupuestarias y a los límites de los escenarios presupues-
tarios plurianuales».
4, Modificaciones presupuestarias
Toda planificación económico financiera precisa de un cierto margen de flexi-
bilidad para adaptarse a determinadas circunstancias e imprevistos que pueden
surgir durante la ejecución del plan presupuestario. Á tal efecto, la LGP habilita
determinadas modificaciones de los créditos presupuestarios estableciendo sus li-
mitaciones y su respectivo procedimiento dado que, en todo caso, se trata de alte-
raciones del contenido aprobado por las Cortes Generales que deben practicarse
con «prudencia». Las más relevantes son las siguientes:
— Transferencias de crédito (artículo 52 LGP), como su nombre identifica,
habilitan dentro de ciertos límites y con arreglo a determinados criterios
que fija la LGP o la respectiva LPGE, a trasvasar créditos de una determi-
nada finalidad a otra, nunca entre Secciones ni entre créditos previstos para
operaciones financieras a otro tipo de operaciones ni entre los de capital a
Operaciones corrientes.
— Créditos ampliables (artículo 54 LGP), son aquellos establecidos con tal
carácter en las LPGE cuya cuantía se recoge como mera estimación. Por ex-
preso mandato legal tienen este carácter los destinados al pago de pensiones
a cargo de la Seguridad Social.
— Créditos extraordinarios y suplementos de crédito (artículo 55 LGP), son

aquellos que se habilitan al margen de las LPGE bien mediante aprobación
parlamentaria tramitándose como proyecto de Ley o, en su caso, Decre-
to Ley cuando se trate de habilitar cobertura presupuestaria para atender
obligaciones de ejercicios anteriores, obligaciones del ejercicio que se finan-
cien con baja en otros créditos o cuando afecten a operaciones financieras
del presupuesto, o bien, directamente, como autorización del Consejo de
Ministros cuando se trate de atender obligaciones del ejercicio corriente
o de ejercicios anteriores si se hubiera anulado crédito en el ejercicio de
procedencia o cuando se financien con cargo al Fondo de Contingencia. En
todo caso, esta figura está prevista con carácter general «cuando haya de
realizarse con cargo al Presupuesto del Estado algún gasto que no pueda
demorarse hasta el ejercicio siguiente y no exista crédito adecuado o sea
insuficiente y no ampliable el consignado y su dotación no resulte posible
a través de las restantes figuras previstas en el artículo 51 (transferencias,
ampliaciones, generaciones, incorporaciones)».
— Generaciones de crédito (artículo 53 LGP), son modificaciones que incre-
mentan los créditos como consecuencia de la realización de determinados
ingresos no previstos o superiores a los contemplados en el presupuesto ini-
cial (v.gr. aportaciones del Estado a otros organismos, ingresos por ventas
de bienes y prestaciones de servicios, por enajenaciones de inmovilizado,
reembolso de préstamos, devoluciones de ingresos indebidos...).
— Incorporaciones de crédito (artículo 58 LGP), excepcionalmente permiten
que los créditos no consumidos al finalizar un ejercicio presupuestario —
que en principio deberían ser anulados— se incorporen al ejercicio siguiente
cuando así lo disponga una norma con rango legal, cuando se trate de crédi-
tos que hayan sido generados en el propio ejercicio en virtud de aportacio-
nes del Estado a sus Organismos Autónomos, cuando procedan de ingresos
afectados a determinadas finalidades o procedan de créditos extraordina-
rios Oo suplementos de crédito aprobados durante el último mes del ejercicio.
Tales incorporaciones se financiarán con cargo al Fondo de Contingencia o
con baja en otros créditos de operaciones no financieras.
5. Los Presupuestos de las Comunidades Autónomas

La autonomía financiera que el artículo 156 de la Constitución reconoce a
las CCAA trae consigo la competencia para elaborar y ejecutar sus propios pre-
supuestos. El régimen presupuestario de cada CCAA se recoge en sus respecti-
vos Estatutos de Autonomía que, en líneas generales, establecen los principios
nucleares del presupuesto que recoge el artículo 134 CE (principio de legalidad
SÓ Tema 2
presupuestaria, unidad, anualidad, universalidad y control). A los presupuestos

autonómicos se refiere también el artículo 21 de la LOFCA cuando señala:
1. Los presupuestos de las Comunidades Autónomas tendrán carácter anual e
igual período que los del Estado, atenderán al cumplimiento del principio de es-
tabilidad presupuestaria y sostenibilidad financiera e incluirán la totalidad de los
gastos e ingresos de los organismos y entidades integrantes de la misma, y en ellos
se consignará el importe de los beneficios fiscales que afecten a tributos atribuidos
a las referidas Comunidades.
2. Si los Presupuestos Generales de las Comunidades Autónomas no fueran
aprobados antes del primer día del ejercicio económico correspondiente, quedará
automáticamente prorrogada la vigencia de los anteriores.
3. Los presupuestos de las Comunidades Autónomas serán elaborados con cri-
terios homogéneos de forma que sea posible su consolidación con los Presupues-
tos Generales del Estado.
El TC ha señalado, además, que la doctrina constitucional sobre el contenido
de las LPGE es igualmente aplicable a las Leyes de presupuestos generales auto-
nómicas siempre que exista una identidad sustancial entre el bloque de constitu-
cionalidad aplicable a la Comunidad Autónoma y el estatal. Por tanto, no cabe la
aplicación analógica del artículo 134.7 CE a las CCAA si no existe una limitación
expresa similar en el ordenamiento autonómico (SSTC 7/2010 y 99/2018).
El marco presupuestario autonómico se completa con las reglas que les son
aplicables establecidas en la Ley Orgánica de Estabilidad Presupuestaria y Soste-
nibilidad Financiera. Reconocida por el T'C la competencia estatal para imponer
a las CCAA reglas presupuestarias, al objeto de preservar el equilibrio económico
general, el Consejo de Política Fiscal y Financiera, como órgano de relación Esta-
do/CCAA, informa sobre los objetivos de estabilidad presupuestaria generales y
específicos de cada CCAA (Artículos 15 y 16 LOEPSF). Debe advertirse, no obs-
tante, que cada CCAA responde de los incumplimientos de las reglas fiscales que
les sean imputables (D.A. 2* LOEPSP).
Por lo demás existe una sustancial similitud con la normativa presupuestaria
estatal con relación al alcance de los principios presupuestarios, el ciclo presu-
puestario —incluido el régimen dual de control interno y externo a cargo de sus
propias cámaras de cuentas—, el contenido del presupuesto y las modificaciones
presupuestarias.
6. Los Presupuestos de las Entidades Locales

En el marco de su autonomía financiera, reconocida en el artículo 141 de la
Constitución, también las Entidades Locales disponen de competencias presu-
puestarias propias con una importante singularidad y es que, a falta de potestad

legislativa, la elaboración y aprobación de los presupuestos locales se rige por lo
dispuesto en el Texto Refundido de la Ley de Haciendas Locales (Título VI). Esta
regulación se alinea igualmente con las reglas presupuestarias estatales (unidad,
anualidad, universalidad, estructura y contenido, control) con algunas singulari-
dades como (1) la elaboración del presupuesto por el Presidente de la entidad y
su aprobación por el Pleno de la Corporación, con posterior exposición pública
para un período de alegaciones antes de su aprobación definitiva; (2) la inclusión
de unas bases de ejecución del presupuesto así como de los planes y programas
de inversión y financiación para un período de cuatro años, entre otra documen-
tación y (3) el sometimiento al principio de estabilidad presupuestaria que fije el
Gobierno, a propuesta del Ministro de Hacienda y previo informe de la Comisión
Nacional de Administraciones Locales (art. 15 LOEPSP).
III, ESTABILIDAD PRESUPUESTARIA Y

SOSTENIBILIDAD FINANCIERA
El equilibrio presupuestario ha sido uno de los postulados clásicos de la teoría
de la hacienda pública que, sin embargo, no tuvo hasta épocas recientes formula-
ción explícita en los textos constitucionales. En nuestro ordenamiento, a raíz del
llamado Pacto de Estabilidad y Crecimiento Europeo (1997), antecedente del pos-
terior Tratado de Estabilidad, Coordinación y Cogobernanza de 2012, se acor-
daron determinadas reglas fiscales en materia de déficit, deuda y equilibrio pre-
supuestario exigibles a todos los Estados miembros bajo supervisión europea. En
este contexto se modificó el artículo 135 de la Constitución para asumir estas re-
elas fiscales y, por mandato constitucional, se aprobó la Ley Orgánica 2/2012, de
27 de abril de Estabilidad Presupuestaria y Sostenibilidad Financiera (LOEPSP).
¿En qué consiste y qué alcance tienen estos principios? A partir del contenido
del artículo 135 CE, > la estabilidad p presupuestaria
p yy sostenibilidad financiera sig-
8
nifica:
— Que todas las Administraciones Públicas adecuarán sus actuaciones al prin-
cipio de estabilidad presupuestaria.
— Que el Estado y las Comunidades Autónomas no podrán incurrir en un
déficit estructural que supere los márgenes establecidos, en su caso, por la
Unión Europea para sus Estados Miembros y cuyo importe máximo será
fijado por Ley orgánica. Las entidades locales, sin embargo, deberán presen-
tar equilibrio presupuestario.
— Que el Estado y las Comunidades Autónomas habrán de estar autorizados
por ley para emitir deuda pública o contraer crédito. Al respecto, precisa el
52 Tema 2
texto constitucional que los créditos para satisfacer los intereses y el capital
de la deuda pública de las Administraciones se entenderán siempre inclui-
dos en el estado de gastos de sus presupuestos y su pago gozará de prioridad
absoluta. Estos créditos no podrán ser objeto de enmienda o modificación,
mientras se ajusten a las condiciones de la ley de emisión.
Que el volumen de deuda pública del conjunto de las Administraciones
Públicas en relación con el producto interior bruto del Estado no podrá
superar el valor de referencia establecido en el Tratado de Funcionamiento
de la Unión Europea (con carácter general, dicho límite de deuda se fija en
un 60% para el conjunto del Estado, distribuyéndose en un 44% para el
Estado, 13% para las CCAA y 3% para las EELL).
Que los límites de déficit estructural y de volumen de deuda pública sólo
podrán superarse en caso de catástrofes naturales, recesión económica o
situaciones de emergencia extraordinaria que escapen al control del Estado
y perjudiquen considerablemente la situación financiera O la sostenibilidad
económica o social del Estado, apreciadas por la mayoría absoluta de los
miembros del Congreso de los Diputados
La referida Ley Orgánica desarrolla estos conceptos y principios, así como
la participación, en los procedimientos respectivos, de los órganos de coor-
dinación institucional entre las Administraciones Públicas en materia de
política fiscal y financiera. En particular regula: a) La distribución de los
límites de déficit y de deuda entre las distintas Administraciones Públicas,
los supuestos excepcionales de superación de los mismos y la forma y plazo
de corrección de las desviaciones que sobre uno y otro pudieran producirse;
b) La metodología y el procedimiento para el cálculo del déficit estructural,
y C) La responsabilidad de cada Administración Pública en caso de incum-
plimiento de los objetivos de estabilidad presupuestaria.
Que, adicionalmente, el artículo 12 de la LOEPSF incorpora una regla de
gasto según la cual «la variación del gasto computable de la Administración
central de las Comunidades Autónomas y de las Corporaciones Locales no
podrá superar la tasa de referencia de crecimiento del Producto Interior
Bruto de medio plazo de la economía española» y una regla de control de
la deuda comercial (pago a proveedores) en el sector público conforme a la
cual las Administraciones públicas deben hacer público el período medio de
pago a proveedores y disponer de un plan de tesorería que garantice el pago
de este tipo de deudas en un máximo de 30 días (artículo 13.6 LOEPSF).
Finalmente, que para asegurar el cumplimiento de este conjunto de reglas,
en cuya supervisión intervienen tanto autoridades nacionales (Autoridad
Independiente de Responsabilidad Fiscal, Ministerio de Hacienda) como
europeas (Comisión Europea), se establecen determinadas medidas, tanto
europeas (procedimiento de déficit público excesivo, programas de supervi-

sión presupuestaria) como nacionales (informes de cumplimiento, medidas
preventivas, correctivas, coercitivas y de cumplimiento forzoso) tendentes
todas ellas a detectar, corregir y, en su caso, sancionar los incumplimientos
asociados a la estabilidad presupuestaria y sostenibilidad financiera.
En el momento actual, como consecuencia de la crisis sanitaria, se han suspen-
dido temporalmente estas reglas fiscales durante los años 2020/2021, con diferen-
te alcance para cada nivel territorial, pero previsiblemente volverán a su vigencia
a partir del año 2023.
Tema 3
LOS INGRESOS PÚBLICOS. EL TRIBUTO: CONCEPTO Y
CLASES. PRINCIPIOS DE LA IMPOSICIÓN. IMPUESTOS. TA-
SAS. CONTRIBUCIONES ESPECIALES. LOS PRECIOS PÚBLI-
COS: ESPECIAL CONSIDERACIÓN DE SU NATURALEZA JU-
RÍDICA
L. LOS INGRESOS PÚBLICOS

Los ingresos públicos se identifican, normalmente, con todas las cantidades
de dinero percibidas por el Estado y los demás entes públicos con la finalidad de
financiar los gastos públicos. Por ello puede decirse que las principales caracterís-
ticas de los ingresos públicos son las siguientes:
a) Se identifican siempre de una cantidad de dinero (si bien en este punto de-
be recordarse que el ordenamiento tributario permite, en algunos casos, el
pago en especie, pero es una modalidad de pago con la que se satisface una
deuda dineraria).
b) El perceptor es siempre un ente público, pero ello no significa que todos
los ingresos públicos estén sometidos a régimen de Derecho público, pues-
to que algunos ingresos públicos se rigen por normas de Derecho privado
(vgr., los dividendos obtenidos por la participación en el capital social de
una empresa).
c) El ingreso público se justifica por la necesidad de financiar los gastos pú-
blicos, por lo que tiene carácter instrumental y no final. Esta última carac-
terística determina, por ejemplo, que las multas no tengan la consideración
de «ingresos públicos», sin perjuicio de que una vez recaudadas sirvieran
también para financiar los gastos públicos.
La doctrina ha diferenciado tradicionalmente los ingresos públicos en las si-
guientes categorías: (1) ingresos patrimoniales; (11) ingresos monopolísticos; (111)
ingresos crediticios; y (iv), en último lugar, ingresos tributarios. Como el progra-
ma contiene unas referencias explícitas al régimen de los tributos, expondremos
seguidamente los primeros ingresos públicos mencionados y dejaremos para el
final los tributos.
En este punto seguimos en lo esencial la definición y clasificación de ingresos públi-
cos establecidos por la doctrina, porque desde el concepto «ingreso público» carece de
una definición legal. La Ley General Presupuestaria se refiere en ocasiones a «recursos
públicos» (arts. 14, 26, 27, 69, LGP) o «derechos de la Hacienda Pública» (art. 5 a 11
56 Tema 3
LGP, 15 LGP) Es interesante destacar que el art. 5 LGP establece que «Son derechos
de naturaleza pública de la Hacienda Pública estatal los tributos y los demás derechos
de contenido económico cuya titularidad corresponde a la Administración General del
Estado y sus organismos autónomos que deriven del ejercicio de potestades administrati-
vas», que realmente tiene un contenido más claro y amplio que el concepto de «ingresos
públicos» utilizado por la doctrina. Quizás tendría sentido que el programa hubiera
utilizado esa expresión y, en orden a su clasificación, se hubiera seguido la misma clasi-
ficación económica utilizada para agrupar los ingresos en el presupuesto, separando los
corrientes, los de capital, y las operaciones financieras.
1. Los ingresos públicos: ingresos patrimoniales

Los ingresos patrimoniales son aquellos que proceden de la explotación y ena-
jenación de los bienes que constituyen el patrimonio de los entes públicos.
Para identificar correctamente esta categoría es necesario señalar que el artícu-
lo 7 de la Ley 33/2003, de 3 de noviembre, del Patrimonio de las Administracio-
nes Públicas (LPAP) define los bienes patrimoniales como aquellos que, siendo de
titularidad de las Administraciones públicas, no tienen el carácter de demaniales.
Por su parte, el artículo 5 LPAP establece que son bienes y derechos de dominio
público «los que, siendo de titularidad pública, se encuentren afectados al uso
general o al servicio público, así como aquellos a los que una ley otorgue expresa-
mente el carácter de demaniales».
Aunque los bienes de dominio público están directamente afectos a la satisfac-
ción de necesidades públicas, cabe la posibilidad de que eventualmente generen
ingresos, que en ese caso estarán regidos por normas de Derecho público (como
sucede, por ejemplo, con las tasas). Por el contrario, los bienes patrimoniales no
tienen esa afectación y los eventuales ingresos que pudieran generar se regirán, en
general, por normas de Derecho privado, tal y como dispone el artículo 7.3 LPAP.
En todo caso, conviene advertir que la titularidad pública de los bienes patrimo-
niales justifica el establecimiento de algunas garantías orientadas a la protección de
los intereses públicos que impiden afirmar que nos encontremos ante un régimen
típico del Derecho privado. Así, por ejemplo, el art. 55 LPAP dispone que las Admi-
nistraciones públicas «podrán recuperar por sí mismas la posesión indebidamente
perdida sobre los bienes y derechos de su patrimonio», o el art. 30.3 LPAP establece
prohíbe dictar providencias de embargo o mandamientos de ejecución respecto de
«valores o títulos representativos del capital de sociedades estatales que ejecuten
políticas públicas o presten servicios de interés económico general».
Los ingresos patrimoniales tuvieron mucha relevancia en el siglo XIX, pero las
cantidades que recaudan en la actualidad son muy bajas, ya que se sitúan en torno
al 3% de los ingresos totales, como se desprende de la información contenida en
la LPGE de 2022.
Fundamentos de Derecho Tributario S7
En el siglo XIX se obtenían muchos ingresos por la renta de bienes inmuebles, pero en
la actualidad los ingresos de esa naturaleza son prácticamente irrelevantes y el principal
ingreso patrimonial lo constituyen los dividendos y participaciones en beneficios, como
se advierte en el siguiente cuadro extraído de la LPGE del año 2022 (datos expresados
en miles de euros):
5 INGRESOS PATRIMONIALES 6.471.282,01

51 Intereses de anticipos y préstamos concedidos 974 .252,74
52 Intereses de depósitos 73.161,01
53 Dividendos y participaciones en beneficios 3.244. 168,26
55 Productos de concesiones y aprovechamientos

especiales 2.050.000,00
59 Otros ingresos patrimoniales 129.700,00
2. Los ingresos públicos: ingresos monopolísticos

Se dice que existe monopolio de derecho cuando el ordenamiento jurídico dis-
pone que la autorización para prestar un determinado servicio o comercializar
determinados bienes se atribuye a una única persona.
Aunque han perdido toda su relevancia financiera tras la adhesión de España
a la Unión Europea en 1986, lo cierto es que la mayoría de los trabajos acadé-
micos mencionan los ingresos monopolísticos entre los diversos tipos de ingresos
públicos.
En la actualidad, los principales ejemplos de monopolio citados por la doctrina
son los siguientes:
a) Los de venta al por menor de labores del tabaco (los llamados «estancos»),
que en realidad reportan algunos ingresos derivados del canon concesional
que están obligados a pagar los titulares de la concesión de expendeduría
de tabaco y timbre (que tiene una cuota fija, determinada en función de la
población de derecho del municipio, y otra cuota variable, determinada en
función del volumen de ventas).
b) Los de comercialización de lotería nacional, que en realidad genera ingresos
naturaleza distinta a la monopolística: (1) ingresos patrimoniales, derivados
de los dividendos que distribuye la Sociedad Estatal Loterías y Apuestas del
Estado (SELAE); y (11) ingresos tributarios, derivados del Gravamen espe-
cial sobre los premios de determinadas loterías y apuestas regulado en la
Disposición Adicional 33* de la Ley del IRPE
Por todo ello creemos que, en la actualidad, es muy cuestionable que exista
una categoría jurídica de ingresos monopolísticos dentro de los ingresos públicos.
S8 Tema 3
Este cuestionamiento se comprende mejor si consideramos que la LPGE computa

dentro de la categoría de ingresos patrimoniales los ingresos por concesiones y por divi-
dendos obtenidos de la SELAE, como se advierte en la LPGE del año 2022:
53 Dividendos y participaciones en beneficios 3.244.168,26
534 De Sociedades Entrades Públicas Empresanales Fundaciones y
resto de entidades del Sector Público Estatal 3 243 968 39
53403 Banco de España 1 605 000 00
53406 Rea! Casa de la Moneda Fabnca Nacional de Moneda y Timbre 3 456 00
53411 Sociedad Estatal Loterias y Apuestas del Estado (SELAE) 1614 950 00
53412 Otras Sociedades Estatales del Grupo Patrimonio 10 562 39
53499 Otras participaciones en beneficios 10 000 00
537 De empresas privadas 199 87
55 Productos de concesiones y aprovechamientos especiales 2.050.000,00
550 De concesiones administrativas 50 000.00
557 Subastas de derechos de emisión de gases de efecto invernadero 2 000 000 00
3. Los ingresos públicos: ingresos crediticios

Otra modalidad de ingreso público son los ingresos crediticios, que también
suelen denominarse deuda pública. Se trata de la obtención de un ingreso por
parte de un ente público con la obligación de devolverlo en un período de tiempo
determinado y, además, pagar por ello una retribución (que suele estipularse en
forma de intereses).
Se trata, pues, de una operación muy similar al contrato de préstamo, pero con
unas connotaciones específicas derivadas de tratarse de un ingreso de derecho pú-
blico que impiden su equiparación con el régimen jurídico del préstamo recogido
en el artículo 1740 del Código Civil. Por tanto, aunque estuviéramos ante una
operación de naturaleza contractual, se trataría de un contrato administrativo y
no de Derecho privado.
Por tanto, la principal diferencia entre la deuda pública y los demás ingresos
públicos es que, en este caso, la obtención de un ingreso presente conlleva la obli-
gación de realizar un gasto futuro (lo que podría implicar que el préstamo fuera
devuelto por una generación distinta de la que disfrutó el ingreso obtenido).
El régimen jurídico de la deuda pública se contiene en distintas normas, co-
menzando por el artículo 135 de la Constitución que, como es sabido, fue modi-
ficado en 2011, como una exigencia de la Unión Europea para limitar el déficit y
asegurar la estabilidad presupuestaria y la sostenibilidad financiera.
El artículo 135 CE, después de establecer que «todas las Administraciones Pú-
blicas adecuarán sus actuaciones al principio de estabilidad presupuestaria», esta-
blece lo siguiente en relación con la deuda pública:
«3. El Estado y las Comunidades Autónomas habrán de estar autorizados por ley para
emitir deuda pública o contraer crédito.
Los créditos para satisfacer los intereses y el capital de la deuda pública de las Admi-
nistraciones se entenderán siempre incluidos en el estado de gastos de sus presupuestos
y su pago gozará de prioridad absoluta. Estos créditos no podrán ser objeto de enmienda
o modificación, mientras se ajusten a las condiciones de la ley de emisión.
El volumen de deuda pública del conjunto de las Administraciones Públicas en re-
lación con el producto interior bruto del Estado no podrá superar el valor de referencia
establecido en el Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea.
4. Los límites de déficit estructural y de volumen de deuda pública sólo podrán supe-
rarse en caso de catástrofes naturales, recesión económica o situaciones de emergencia
extraordinaria que escapen al control del Estado y perjudiquen considerablemente la
situación financiera o la sostenibilidad económica o social del Estado, apreciadas por la
mayoría absoluta de los miembros del Congreso de los Diputados».
Estas disposiciones generales, establecidas con la finalidad de limitar el en-

deudamiento y garantizar el cumplimiento de las obligaciones contraídas por es-
te concepto, son objeto de desarrollo normativo en la Ley Orgánica 2/2012, de
2.7 de abril, de Estabilidad Presupuestaria y Sostenibilidad Financiera, que, entre
otras cosas, establece en su artículo 13 que el volumen de deuda pública no podrá
superar el 60 por 100 del Producto Interior Bruto nacional, cuya distribución
tendrá lugar de acuerdo con los siguientes porcentajes: «44 por ciento para la Ad-
ministración central, 13 por ciento para el conjunto de Comunidades Autónomas
y 3 por ciento para el conjunto de Corporaciones Locales».
En relación con el Estado, el régimen jurídico de la deuda pública se contiene,
además, en la Ley 47/2003, de 26 de noviembre, General Presupuestaria. Concre-
tamente, en los artículos 92 y ss. de la LGP.
En relación con las Comunidades Autónomas, el régimen jurídico de la deuda
pública se contiene, además, en la Ley Orgánica 8/1980, de 22 de septiembre, de
Financiación de las Comunidades Autónomas (en particular, en su artículo 14), en
los Estatutos de Autonomía y las leyes generales sobre Hacienda pública que, con
distinto nombre, aprobó cada Comunidad Autónoma.
Así, por ejemplo, puede verse que la Comunidad de Madrid realizó una mención a la
deuda pública en su Estatuto de Autonomía (artículos 53 a 55 de la Ley Orgánica 3/1983,
de 25 de febrero, de Estatuto de Autonomía de la Comunidad de Madrid) y regula, con
mayor detalle el régimen jurídico de ese endeudamiento en los artículos 90 y ss. de la
Ley 9/1990, de 8 de noviembre, reguladora de la Hacienda de la Comunidad de Madrid.
En relación con las Entidades Locales, el régimen jurídico de la deuda pública

se contiene en las normas generales anteriormente citadas y, además, en diversos
preceptos de la Ley de Haciendas Locales (Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5
de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley Reguladora de las
Haciendas Locales; especialmente en los artículos 48 a 55, en adelante LHL).
4. Los ingresos públicos: ingresos tributarios

Finalmente, la doctrina suele cerrar la clasificación de los ingresos públicos con
los ingresos tributarios. Esta categoría, por su relevancia jurídica y económica,
60 Tema 3
constituye el objeto principal de estudio en este tema y por ello le dedicaremos el

resto del tiempo a su explicación.
5. Las cotizaciones sociales y otros ingresos

En todo caso, antes de explicar el régimen de los tributos, querríamos destacar
la enorme importancia que tienen las cotizaciones sociales en la financiación del
gasto público.
Las cotizaciones sociales, como es sabido, suelen definirse como los pagos rea-
lizados por los empleadores y trabajadores para garantizar el derecho a recibir
prestaciones sociales.
Como se desprende de la definición anterior, cabe entender que las cotizaciones
sociales tienen una finalidad específica y por ello carecen de esa naturaleza ins-
trumental que caracteriza a los ingresos públicos. Además, el establecimiento de
mecanismos especialmente simples de cuantificación de las cotizaciones sociales
determina que existan pocas controversias sobre la cuota exigida en cada caso
concreto.
En todo caso, pese a ese matiz, consideremos que la relevancia cuantitativa de
las cotizaciones sociales obliga a mencionarla entre los ingresos públicos, porque
constituye el principal instrumento de financiación del gasto público, tal y como
se desprende del análisis de la LPGE para 2022, donde podemos ver que los in-
gresos por cotizaciones sociales (168.000 millones de euros) superan en un 25%
a los ingresos tributarios (133.000 millones de euros).
En efecto, aparte del análisis de los datos concretos, en la Memoria de los Presupues-
tos Generales del Estado de 2022 se puede encontrar la siguiente afirmación:
Los recursos más importantes son los impuestos y las cotizaciones sociales,
que representan en conjunto el 83,7 por ciento del importe total de ingresos no
financieros consolidados. El resto de recursos está compuesto, fundamental-
mente, por transferencias, tasas e ingresos patrimoniales.
Cuadro 1!1.1.2
PRESUPUESTOS GENERALES DEL ESTADO
INGRESOS CONSOLIDADOS NO FINANCIEROS
millones de euros
Presupuesto A Presupuesto % Variación
Capitulos 2021 respecto 2022 respecto (%)

(1) del total (2) deltotal (2)/(1)
Impuestos 119.942 37,5 133.781 37,1 11,5

Cotizaciones sociales 153.484 47,9 168.142 46,6 9,6
Resto de ingresos 46.805 14,6 59.087 16,3 26,2
PRESUPUESTO NO FINANCIERO 320.230 361.010 12,7
II. EL TRIBUTO: CONCEPTO Y CLASES

Pasamos ahora ya a explicar el tributo: concepto y clases.
La determinación del concepto de tributo tiene una enorme relevancia, porque
la Constitución establece una serie de principios de justicia tributaria que, lógi-
camente, resultan de aplicación a los tributos y no a otra clase de prestaciones
patrimoniales públicas.
En la actualidad, el artículo 2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General
Tributaria (LGT) recoge la siguiente definición de tributo:
«1. Los tributos son los ingresos públicos que consisten en prestaciones pecunia-
rias exigidas por una Administración pública como consecuencia de la realización del
supuesto de hecho al que la ley vincula el deber de contribuir, con el fin primordial de
obtener los ingresos necesarios para el sostenimiento de los gastos públicos.
Los tributos, además de ser medios para obtener los recursos necesarios para el
sostenimiento de los gastos públicos, podrán servir como instrumentos de la política
económica general y atender a la realización de los principios y fines contenidos en la
Constitución».
Esta definición es aceptada por la mayoría de los operadores jurídicos, pero

plantea una importante duda de gran transcendencia jurídica, consistente en de-
terminar si el concepto del tributo puede ser definido por el legislador o, por el
contrario, tiene un significado constitucional que impide su delimitación por parte
del legislador ordinario. Este problema se puso de manifiesto cuando el legislador
modificó el concepto de tributo en la Ley de Tasas y Precios Públicos para esta-
blecer un nuevo concepto de «precios públicos» (cuyo contenido se correspondía
con lo que hasta ese momento tenían la consideración jurídica de tasas) y que fue
declarado inconstitucional por la STC 185/1995, de 14 de diciembre de 1995. O,
más recientemente, por la creación en la Ley de Contratos del Sector Público de
un nuevo concepto jurídico denominado «prestaciones patrimoniales de carácter
público no tributario» (cuyo contenido se corresponde con el de determinadas
tasas por prestaciones de servicios públicos, vigentes hasta ese momento), y que la
STC 63/2019, de 9 de mayo de 2019, no consideró que vulnerase la Constitución.
Sobre esta cuestión volveremos al final del tema.
Volviendo al concepto de tributo establecido en la LGT, podemos advertir que
sus principales características son las siguientes:
a) Se trata de una prestación pecuniaria.
b) Establecida en una norma con rango de ley.
c) Exigida por una Administración pública.
d) ) Encuentra su fundamento principal en el principio de capacidad económica
(aunque también puede atender a la realización de otros fines de relevancia
62 Tema 3
constitucional —como, por ejemplo, la protección del medio ambiente— o

servir de instrumento de política general).
e) Tiene una clara finalidad instrumental, porque persigue principalmente la
obtención de ingresos con los que atender los gastos públicos.
En relación con las clases o distintos tipos de tributo, es preciso distinguir entre
impuestos, tasas y contribuciones especiales, cuya delimitación y régimen jurídico
explicaremos más adelante, ya que tienen un epígrafe específico en este mismo
tema.
III. PRINCIPIOS DE LA IMPOSICIÓN

La Constitución Española establece distintos principios de justicia tributaria
con valor normativo inmediato, vinculante y directo.
En primer lugar, dentro de los llamados principios formales, debe mencionarse
el principio de legalidad tributaria. Según establece el artículo 31.3 CE, «Solo
podrán establecerse prestaciones personales o patrimoniales de carácter público
con arreglo a la ley».
Ese principio de reserva de ley se refiere a todas las prestaciones patrimoniales
de carácter público y, obviamente, el tributo es la más importante de todas ellas.
Además, el artículo 133.1 CE reitera esa reserva de ley al establecer que «La po-
testad originaria para establecer los tributos corresponde exclusivamente al Esta-
do mediante ley».
Se trata de una reserva de ley relativa, por lo que no es necesario que toda
su regulación tenga lugar a través de una norma con rango de ley, sino que esa
exigencia se limita a los denominados «elementos esenciales del tributo» (hecho
imponible, exenciones, sujetos pasivos, base imponible, tipos de gravamen y bene-
ficios fiscales) como ha recogido una reiterada jurisprudencia constitucional (por
todas, SIC 37/1981). Según el propio Tribunal Constitucional, esa existencia de
ley debe exigirse con mayor flexibilidad en la regulación de las tasas y contribu-
ciones especiales (STC 185/1995), los elementos de cuantificación de la obliga-
ción tributaria (STC 221/1992), y en materia de tributos locales (STC 233/1999).
La regulación de los tributos a través de la ley de presupuestos tiene una limi-
tación explícita. De un lado, porque el artículo 134.7 CE dispone que «La Ley de
Presupuestos no puede crear tributos. Podrá modificarlos cuando una ley tributa-
ria sustantiva así lo prevea». Y, de otro lado, porque la jurisprudencia del Tribunal
Constitucional limitó la utilización de la ley de presupuestos, disponiendo que
solo se pueden regular en esta ley otras materias si guardan relación directa con el
presupuesto (SSTC 109/2001 y 9/2013).
También tiene una limitación explícita la utilización del Decreto-Ley en la re-

gulación de los tributos, porque el artículo 86 CE dispone que solo puede utilizar-
se en caso de extraordinaria y urgente necesidad. Y, también, porque ese mismo
artículo 86 CE, establece que la regulación contenida en un Decreto Ley no podrá
«afectar al ordenamiento de las instituciones básicas del Estado, a los derechos,
deberes y libertades de los ciudadanos regulados en el Título I». Consecuente-
mente, como el «deber de contribuir» se encuentra regulado en ese Título 1, re-
sulta de aplicación esa limitación, que según el Tribunal Constitucional significa
que está prohibida «cualquier intervención o innovación normativa que, por su
entidad cualitativa o cuantitativa, altere sensiblemente la posición del obligado
tributario a contribuir según su capacidad económica en el conjunto del sistema
tributario» (STC 182/1997).
En relación con los principios materiales, es oportuno mencionar los principios
de generalidad, capacidad económica, progresividad y no confiscatoriedad.
El principio de generalidad se reconoce en el artículo 31.1 CE, en donde se
establece la exigencia de que «todos» contribuyan al sostenimiento de los gas-
tos públicos, siendo en este punto irrelevante la nacionalidad o cualquier otra
circunstancia personal. Tiene una clara conexión con el principio de igualdad ge-
neral y actúa como un límite al reconocimiento de privilegios en el reparto de las
cargas fiscales (aunque, como es obvio, permite el reconocimiento de beneficios
fiscales si están convenientemente justificados).
El principio de capacidad económica también se reconoce en el artículo 31.1
CE, en donde se establece que «Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos
públicos de acuerdo con su capacidad económica...». En relación con este princi-
pio, la doctrina y la jurisprudencia del Tribunal Constitucional han diferenciado
entre el principio de capacidad económica como fundamento de la imposición y
como medida de la imposición.
a) El principio de capacidad económica «como fundamento de la imposición»
implica que solo puedan someterse a gravamen hechos que directa o indi-
rectamente pongan de manifiesto capacidad económica. En relación con
ello, el Tribunal Constitucional ha considerado que el principio se considera
cumplido, también, cuando se somete a tributación una capacidad econó-
mica potencial (STC 37/1987).
También resulta exigible en los tributos con fines extrafiscales, aunque su
función es claramente distinta. Igual que sucede en el ámbito de las tasas
o contribuciones especiales, que tienen una finalidad retributiva y por ello
prevalece el denominado principio de equivalencia.
b) El principio de capacidad económica «como medida de la imposición» im-
plica que la cuantificación del tributo se haga mediante unas reglas que mi-
dan correctamente la capacidad económica del contribuyente. También tie-
64 Tema 3
ne distinta incidencia en función de cada figura tributaria (STC 185/1995)

y ha adquirido especial notoriedad en la SIC 182/2021, que declaró la
inconstitucionalidad de la plusvalía municipal.
El principio de igualdad también se reconoce de forma expresa en el artículo
31.1 CE, en donde se establece el sistema tributario deberá estar «inspirado en
los principios de igualdad y progresividad». Se trata de una igualdad de índole
objetiva, distinta de la igualdad subjetiva reconocida en el artículo 14 CE (y por
ello la eventual vulneración de la igualdad en materia tributaria no es susceptible
de recurso de amparo).
El principio de igualdad no implica uniformidad, sino que reciban distinto tra-
to las situaciones que son manifiestamente desiguales, utilizando como principal
parámetro de comparación la distinta capacidad económica. Como ha estableci-
do el Tribunal Constitucional en diversas sentencias (vid. SIC 76/1990, o STC
255/2004), los requisitos para la licitud de la diferenciación son los siguientes:
1. Justificación de la desigualdad
2. Licitud del fin perseguido.
3. Adecuación y proporcionalidad de las consecuencias.
En relación con la progresividad, que es el otro principio que debe inspirar
nuestro sistema tributario de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 31.1 CE,
significa que el porcentaje de contribución al sostenimiento de los gastos públicos
aumenta a medida que lo hace la capacidad económica del contribuyente. Este
principio no resulta exigible para todos y cada uno de los impuestos (de hecho,
hay varios impuestos proporcionales), sino para el sistema tributario en su con-
junto, como sostuvo el Tribunal Constitucional en la STC 27/1981 y 182/2021.
Finalmente, el artículo 31.1 CE menciona el principio de no confiscatoriedad,
que significa que la contribución de cada contribuyente al reparto de la carga trl-
butaria no puede suponer privación de la riqueza del contribuyente. Se trata de un
principio que está muy conectado con el principio de capacidad económica, como
ha destacado la SIC 182/2021, y por ello ha sido poco relevante en la jurispru-
dencia del Tribunal Constitucional, aunque sí fue decisivo en la STC 126/2019, en
la que se cuestionaba la posibilidad de que la cuota de la plusvalía municipal fuera
superior al incremento de valor obtenido por el contribuyente.
IV, IMPUESTOS
Los impuestos son los tributos más importantes de nuestro sistema tributaria
porque tienen una enorme relevancia recaudatoria y constituyen el principal re-
curso financiero del Estado.
El artículo 2 de la LGT los define como «los tributos exigidos sin contrapres-
tación cuyo hecho imponible está constituido por negocios, actos o hechos que
ponen de manifiesto la capacidad económica del contribuyente». Como puede ad-
vertirse, la definición es poco precisa, porque solo tiene sentido puesta en relación
con el concepto general de tributo y los demás tipos de tributos. De este modo,
podríamos decir que los impuestos:
Son prestaciones patrimoniales públicas establecidas por ley con la finali-
dad de financiar los gastos públicos.
Se caracterizan porque el supuesto de hecho que determina su exigibilidad
está disociado de cualquier actividad administrativa, a diferencia de lo que
sucede con los demás tributos.
Su régimen jurídico se concreta en la ley reguladora de cada impuesto en
particular, sin que resulte fácil identificar notas comunes a todos ellos. Por
ello resulta de utilidad conocer las distintas clases o categorías en las que se
suelen agrupar los distintos impuestos.
1. Clases de impuestos
Las principales clasificaciones de impuestos son las siguientes
a) Impuestos personales y reales. Los personales son los que no pueden ser
concebidos sin ponerlos en relación con una determinada persona (por
ejemplo, el Impuesto sobre Sucesiones o el IRPF); mientras que los reales
pueden ser pensados y definidos en la norma sin referencia a una persona
(por ejemplo, el IVA o el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales One-
rosas).
b) Impuestos subjetivos y objetivos. Esta clasificación es similar a la anterior,
pero no idéntica. Se consideran subjetivos los que se cuantifican toman-
do en consideración las circunstancias personales del contribuyente (p.ej.
IRPF); y objetivos los que no toman en consideración ese factor (p.ej. el
Impuesto Especial sobre Hidrocarburos).
Impuestos periódicos e instantáneos. Los impuestos periódicos son aquellos
cuyo hecho imponible se realiza de forma continuada en el tiempo y por
ello es necesario fragmentarlo en períodos impositivos, que determinan el
nacimiento de obligaciones tributarias autónomas (p.ej. el IBI); mientras
que instantáneos son aquellos cuyo hecho imponible se agota en el mo-
mento de realización, que puede ser un mero instante (p.ej. Impuesto so-
bre Sucesiones) o un período de tiempo más largo (p.ej. el Impuesto sobre
Construcciones, Instalaciones y Obras).
66 Tema 3
d) Impuestos directos e indirectos. Esta diferenciación es la más controvertida

de todas, porque algunos consideran impuestos directos los que no permiten
la traslación a un tercero de la carga tributaria (p.ej. el IRPF) e indirectos
los que sí la permiten (p.ej. el IVA); mientras que otros consideran directos
los que gravan manifestaciones directas de capacidad económica (p.ej. los
impuestos sobre la renta y el patrimonio) e indirectos los que gravan mani-
festaciones indirectas de capacidad económica (p.ej., el consumo).
e) Impuestos fiscales y extrafiscales. Según esta última clasificación, se consi-
deran impuestos fiscales los que tienen como finalidad esencial financiar el
gasto público (p.ej. el IRPF o el IVA); mientras que son impuestos extrafis-
cales los que no tienen esa finalidad esencial y persiguen, fundamentalmen-
te, ordenar conductas (p.ej. los impuestos andaluces sobre tierras infrautili-
zadas o sobre las bolsas de plástico)
V, TASAS
Las tasas son otra modalidad de tributo que en los últimos años ha adquirido
más protagonismo, especialmente en el ámbito de las Haciendas locales.
En 2018 las entidades locales recaudaron por tasas y precios públicos más de 6.486
millones de euros, lo que representa el 12% del total de ingresos no financieros, solo por
detrás del 1Bl y las transferencias corrientes.
Tal y como dispone el artículo 2 LGT, las tasas son «tributos cuyo hecho im-
ponible consiste en la utilización privativa o el aprovechamiento especial del do-
minio público, la prestación de servicios o la realización de actividades en régi-
men de derecho público que se refieran, afecten o beneficien de modo particular
al obligado tributario, cuando los servicios o actividades no sean de solicitud o
recepción voluntaria para los obligados tributarios o no se presten o realicen por
el sector privado».
Esta primera definición requiere alguna matización que haremos más adelante,
pero comenzaremos señalando que existen dos tipos de tasas: las exigidas por
ocupación del dominio público; y las exigidas por prestaciones de servicios.
Las tasas por ocupación de dominio público pueden ser por «utilización pri-
vativa» O por «aprovechamiento especial» del dominio público. La cuantificación
de las tasas debe realizarse «tomando como referencia el valor de mercado corres-
pondiente o el de la utilidad derivada de aquélla» (artículo 13 de la Ley 8/1989,
de 13 de abril, de Tasas y Precios Públicos; en sentido muy similar al artículo 24
de la Ley de Haciendas Locales), siendo importante destacar que la jurisprudencia
del Tribunal Supremo ha exigido que se establezcan criterios de cuantificación
distintos según se trate de «utilización privativa» o de «aprovechamiento espe-

cial», dado que la intensidad o relevancia del uso es distinto en cada caso (STS de
3 de diciembre de 2020 y otras posteriores).
En el ámbito local, se establecen reglas especiales de cuantificación en caso de
ocupación del dominio público por parte de empresas explotadoras de servicios
de suministros que resulten de interés general o afecten a buena parte del vecinda-
rio. En esos casos, el importe de las tasas «consistirá, en todo caso y sin excepción
alguna, en el 1,5 por ciento de los ingresos brutos procedentes de la facturación
que obtengan anualmente en cada término municipal las referidas empresas» (ar-
tículo 24.1.c LHL).
En relación con las tasas por prestaciones de servicio, como decíamos antes,
es necesario matizar la definición legal, porque una buena parte de las prestacio-
nes de servicios que tradicionalmente justificaban la exigencia de tasas, legitiman
ahora la exacción de otros tipos de prestaciones de naturaleza no tributaria: los
precios públicos; y las prestaciones patrimoniales públicas de naturaleza no tri-
butaria.
En efecto, en un primer momento, todas las prestaciones de servicios públi-
cas legitimaban la exacción de una tasa, pero la Ley 8/1989, de 13 de abril, de
Tasas y Precios Públicos, introdujo el concepto de «precio público» y provocó
que buena parte de las prestaciones de servicios que hasta ese momento legiti-
maban la exacción de tasas, constituyera el presupuesto de hecho de un «precio
público». La SIC 185/1995, de 14 de diciembre, declaró la inconstitucionalidad
de esa reforma, lo que motivó una nueva modificación legal (Ley 25/1998) que
configuró los precios públicos como las contraprestaciones pecuniarias exigidas
por prestaciones de servicios efectuadas en régimen de Derecho público «cuando,
prestándose también tales servicios o actividades por el sector privado, sean de
solicitud voluntaria por parte de los administrados».
Por tanto, en la actualidad, las prestaciones de servicios que son de solicitud
voluntaria y se prestan por el sector privado pueden legitimar la exacción de un
precio público, no de una tasa. De este modo, la coactividad constituye un ele-
mento esencial en la configuración jurídica de las tasa (y la ausencia de coactivi-
dad, el elemento esencial de los precios públicos).
El segundo vaciamiento del concepto de tasa ha tenido lugar con la aprobación
de la Ley 9/2017, de 8 de noviembre, de Contratos del Sector Público, que ha
creado un nuevo concepto de «prestación patrimonial de carácter público no tri-
butario», disponiendo que tendrán esa naturaleza las prestaciones patrimoniales
de carácter público «exigidas por prestación de un servicio gestionado de forma
directa mediante personificación privada o mediante gestión indirecta. En concre-
to, tendrán tal consideración aquellas exigidas por la explotación de obras o la
prestación de servicios, en régimen de concesión o sociedades de economía mixta,
68 Tema 3
entidades públicas empresariales, sociedades de capital integramente público y

demás fórmulas de Derecho privado».
Todo ello determina que, en la actualidad, las únicas prestaciones de servicios
que legitiman la exacción de una tasa son las que se corresponden con servicios
gestionados de forma directa mediante personificación privada O mediante ges-
tión indirecta (porque de lo contrario darían lugar a una PPCPNT) que, además,
no han sido voluntariamente solicitadas por los administrados.
En cuanto al régimen jurídico de las tasas, lo más relevante es que en estos
tributos rigen el principio de equivalencia y el principio del beneficio, en virtud
del cual la cuantía de la tasa no puede superar los costes del servicio prestado, ni
el beneficio obtenido por el contribuyente por la ocupación del dominio público.
Para controlar el cumplimiento de ese principio se exige que toda propuesta de
establecimiento de una nueva tasa incluya una Memoria Económica-Financiera
(artículo 20 LTPP para las tasas estatales, y artículo 25 LHL para las tasas locales,
en donde ese estudio recibe el nombre de Informe Técnico-Económico). La falta de
ese requisito determinará la nulidad de pleno derecho de las disposiciones regla-
mentarias que determinen las cuantías de las tasas, como expresamente dispone
el artículo 20 LTPP y ha reconocido una abundante jurisprudencia, que además
ha admitido la posibilidad de realizar ese control en los supuestos de impugna-
ción de los actos de aplicación de la tasa (impugnación indirecta de disposiciones
reglamentarias). Por todo ello, algunos autores han afirmado que la Memoria
Económico-Financiera es la piedra angular de la arquitectura jurídica de la tasa.
VI. CONTRIBUCIONES ESPECIALES

Las contribuciones especiales, como establece el artículo 2.2.b) de la LGT, son
tributos «cuyo hecho imponible consiste en la obtención por el obligado tributa-
rio de un beneficio o de un aumento de valor de sus bienes como consecuencia de
la realización de obras públicas o del establecimiento o ampliación de servicios
públicos»
Se trata de un tributo cuya exigibilidad tenía lugar, esencialmente, en el ámbito
local, aunque en los últimos tiempos tiene una aplicación totalmente marginal.
No conocemos datos sobre la recaudación local por este concepto, porque los datos
agregados publicados por el Ministerio de Hacienda recogen en una única partida los
ingresos obtenidos por contribuciones especiales, cuotas de urbanización, aprovecha-
mientos urbanísticos, recargos y multas y otros conceptos.
Es un tributo de los llamados de «cupo o reparto», porque su cuantificación

tiene lugar mediante la distribución de una cantidad total (un porcentaje del coste
de la obra) entre un número concreto de contribuyentes (que son los beneficiados

por la realización de la obra).
La Ley de Haciendas Locales dispone que la cantidad máxima que se puede
distribuir entre los beneficiados es el 90% del coste de las obras (artículo 31 LHL),
pero la SIC 233/1999, matizó que ese porcentaje constituye un tope máximo que
no debe ser aplicado de manera automática, sino que el porcentaje aplicable en
cada caso concreto es resultado debe ser el resultado de «ponderar en cada caso
concreto los intereses públicos y privados concurrentes».
Una vez fijada la cantidad a repartir, su importe debe distribuirse entre todos
los beneficiados mediante la aplicación de los módulos de reparto previstos en el
artículo 32 LHL, donde se establece que, con carácter general se aplicarán «con-
junta O separadamente, como módulos de reparto, los metros lineales de fachada
de los inmuebles, su superficie, su volumen edificable y el valor catastral a efectos
del Impuesto sobre Bienes Inmuebles». Aparentemente se trata de una decisión
discrecional de la Administración, pero el TS ha exigido que se busque un «prin-
cipio de justicia en el reparto», que busca la correspondencia entre módulo de
reparto escogido y el beneficio obtenido (STS 10/07/1997).
VII. LOS PRECIOS PÚBLICOS: ESPECIAL

CONSIDERACIÓN DE SU NATURALEZA JURÍDICA
En relación con los precios públicos, ya explicamos antes que son prestacio-
nes patrimoniales exigidas por la prestación de servicios públicos de carácter no
coactivo, esto es, aquellos en los que el servicio es de solicitud voluntaria por parte
del interesado y, además, es prestado por la empresa privada. La concurrencia
de estas dos notas es lo que legitima la exacción de un precio público, pues de lo
contrario la prestación exigible sería una tasa.
La ausencia de coactividad es lo que determina que los «precios públicos» no
tengan naturaleza de prestaciones patrimoniales públicas a las que se refiere el
artículo 31.3 CE, por lo que no les resultaría de aplicación el principio de reserva
de ley establecido para dichas prestaciones patrimoniales pública. Consecuente-
mente, tampoco tendrían naturaleza tributaria, ni tampoco le serían de aplicación
los principios de justicia tributaria.
Junto a esas características, se pueden añadir otras más que derivan de su
comparación con las tasas: (1) mientras que las tasas son una obligación ex lege,
los precios públicos tienen su causa en un contrato; (11) mientras que las tasas son
un típico ingreso de derecho público, los precios públicos no; (111) mientras que
en las tasas rige el principio de equivalencia y el coste del servicio actúa como un
límite máximo en su determinación, en los precios públicos sucede todo lo con-
70 Tema 3
trario, puesto que su cuantía debe cubrir, como mínimo, los costes generados por
la prestación del servicio (artículo 25 LTPP y art. 44 LHL).
Todo lo expuesto permite advertir la diferente naturaleza y régimen jurídico de
las tasas y los precios públicos. En todo caso, conviene precisar que la línea que
separa una y otra categoría de ingresos públicos es ciertamente imprecisa.
VIII, REFERENCIA A LAS PRESTACIONES PATRIMONIALES

PÚBLICAS DE CARÁCTER PÚBLICO NO TRIBUTARIO
Finalmente querría hacer una mención, aunque sea breve, a las denominadas
«prestaciones patrimoniales públicas de carácter no tributario».
En un principio, ese concepto se correspondía con el de diversas prestaciones
patrimoniales públicas (concepto utilizado en el artículo 31.3 CE) que no tenían
naturaleza tributaria pero están sometidas al principio de reserva de ley, como
podrían ser las aportaciones que deben hacer los operadores de telecomunicacio-
nes para financiar RTVE (recogidas en la Ley 8/2009, de 28 de agosto, de finan-
ciación de la Corporación de Radio y Televisión Española); o las aportaciones de
determinadas empresas de energía deben realizar al Fondo Nacional de Eficiencia
Energética (Ley 18/2014, de 15 de octubre).
Pero la Ley 9/2017, de 8 de noviembre, de Contratos del Sector Público, ha re-
gulado también esta materia y ha dado nueva redacción a la Disposición Adicional
1* de la LGT, para delimitar una nueva categoría de prestaciones patrimoniales
no tributarias, (que son las prestaciones exigidas coactivamente, que respondan a
fines de interés general y no tengan naturaleza tributaria), añadiendo además que.
«En particular, se considerarán prestaciones patrimoniales de carácter público no
tributarias aquellas que teniendo tal consideración se exijan por prestación de un ser-
vicio gestionado de forma directa mediante personificación privada o mediante gestión
indirecta. En concreto, tendrán tal consideración aquellas exigidas por la explotación de
obras o la prestación de servicios, en régimen de concesión o sociedades de economía
mixta, entidades públicas empresariales, sociedades de capital íntegramente público y
demás fórmulas de Derecho privado».
Ello significa que, a partir de la entrada en vigor de esa norma, una buena
parte de las prestaciones de servicios que legitimaban el establecimiento de tasas
perderán esa naturaleza y legitimarán la exacción de PPCPNT, lo que supone un
vaciamiento del concepto de tributo tal y como explicábamos al principio de la
exposición. Un ejemplo de esa situación es la tasa por recogida de basuras, que
pasará a tener naturaleza de PPCPNT en los supuestos —habituales— en que el
servicio sea prestado por un concesionario)
Además, el siguiente problema que se plantea es que esa nueva categoría (que,
según la STC 63/2019, no es inconstitucional) carece de un régimen jurídico su-
ficientemente caracterizado, por lo que resulta prácticamente imposible identi-
ficar su tipología y sus condiciones de aplicación. Por ello, los autores que más
han estudiado esta figura consideran que existen dudas razonables sobre distintas
cuestiones relacionadas con su régimen jurídico, entre las que cabe destacar las
siguientes:
1. Estando sometidas al principio de reserva de ley, no está claro cuál es el
alcance de esa reserva de ley en el caso de las P?PCPNT (que sí está claro en
los tributos).
. Resulta llamativo que unas «prestaciones patrimoniales públicas» sean per-
cibidos por entes privados (como serían los concesionarios).
. No está claro si estas P_PCPNT podrían recaudarse por el procedimiento de
apremio, ni quién sería el responsable de ello en los casos en que la recau-
dación hubiera sido asumida por un ente privado.
. No está claro que proceda la imposición de sanciones por incumplimiento
de las obligaciones derivadas de estas PPCPNT
. No está claro el régimen de recursos administrativos y el orden jurisdiccio-
nal que debe utilizarse para conocer los problemas derivados de su aplica-
ción.
Todo ello determina que esta nueva categoría no tributaria, en la medida en
que se integra por presupuestos que tradicionalmente integraron el concepto de
tasa, genere rechazo en la doctrina y, también, una considerable inseguridad ju-
rídica.
Tema 4
LA RELACIÓN JURÍDICO-TRIBUTARIA Y EL NACIMIENTO
DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA. LA DEUDA TRIBUTA-
RIA. LA POTESTAD TRIBUTARIA DEL ESTADO, COMUNTI-
DADES AUTÓNOMAS Y ENTES LOCALES. LA POLÍTICA
FISCAL DE LA UNIÓN EUROPEA
I. LA RELACIÓN JURÍDICO TRIBUTARIA Y EL

NACIMIENTO DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA
El esquema conceptual clásico que explica el tributo a partir del concepto de
obligación de contenido patrimonial, de origen legal, entre un deudor —sujeto pa-
sivo— y un acreedor —la hacienda pública, en sentido subjetivo y generalista—,
resulta insuficiente para acoger el amplio y heterogéneo conjunto de deberes y
obligaciones, de carácter formal y material, interrelacionados entre sí, que pueden
alcanzar a otros sujetos y que se articulan como determinados derechos, deberes
y potestades en el marco de diversos procedimientos tributarios. De ahí que se
acuda al concepto de relación jurídico tributaria como categoría dogmática para
explicar el entramado de vínculos que subyace en el deber de pagar un tributo.
Esta concepción, que se inspira en la doctrina tributaria italiana de comienzos de
los años 60 (Giannini), de notoria influencia en nuestro ordenamiento, es la que
refleja el artículo 17.1 de la LGT cuando dispone:
«Se entiende por relación jurídico tributaria el conjunto de obligaciones y de-
beres, derechos y potestades originados por la aplicación los tributos (.) De la
relación jurídico-tributaria pueden derivarse obligaciones materiales y formales
para el obligado tributario y para la Administración, así como la imposición de
sanciones tributarias en caso de su incumplimiento».
Bastaría referirse, como ejemplo, al cúmulo de obligaciones y deberes, dere-
chos y potestades que implica la obligación de declarar el IRPF (obligación de
pago de una cuota tributaria y, en su caso, de pagos a cuenta, recargos o intereses
así como deberes formales de declaración, de información, de llevanza de libros
y registros O derechos de devolución de lo pagado indebidamente, con intereses
—slI proceden—, en el marco de diversos procedimientos tributarios en los que se
imponen a su vez deberes y obligaciones tanto para la Administración como para
los obligados tributarios) para comprender el significado del concepto legal de
relación jurídico tributaria. En definitiva, la relación jurídico tributaria es un con-
cepto complejo que abarca un conjunto de derechos, obligaciones de contenido
material y formal así como de potestades o facultades que incumben tanto al su-
74 Tema 4
jeto activo (administración tributaria) como a los obligados tributarios. Cada uno
de estos vínculos dispone de su propio régimen jurídico y todos se interrelacionan
para hacer efectiva la prestación patrimonial que implica el deber de contribuir
mediante el pago de tributos.
Las diferentes situaciones jurídicas subjetivas inherentes a la relación jurídico
tributaria están sometidas a un principio general, el de indisponibilidad de la obli-
gación tributaria, que deriva a su vez del principio de legalidad tributaria y que
proscribe, con carácter general, que la Administración pueda renunciar, transigir
o transmitir la obligación tributaria salvo autorización legal. Así lo dispone el
artículo 18 LG'T: «El crédito tributario es indisponible salvo que la Ley establezca
otra cosa». Ello no impide, no obstante, que las Leyes pueden establecer supuestos
en los que la Administración pueda convenir algunos aspectos del crédito tribu-
tario (por ejemplo, en el caso de las actas con acuerdo ex. artículo 155 LGT o
en el marco de procesos concursales ex. artículo 10.3 LGP). Debe advertirse, no
obstante, que el referido principio afecta al crédito tributario entendido por tal el
que la Administración ostenta frente al obligado tributario o acreedor. En cambio,
desde la perspectiva del posible crédito que corresponda a este (por ejemplo, con
ocasión del derecho a la devolución de un ingreso indebido) la normativa tribu-
taria no le impone restricciones de disponibilidad, pudiendo cederlo a un tercero
o renunciar al mismo.
La indisponibilidad de la obligación tributaria tiene, además, un alcance sub-
jetivo, que da lugar al principio de inderogabilidad de la obligación tributaria.
Como dispone el artículo 17.5 LGT: «Los elementos de la obligación tributaria
no podrán ser alterados por actos o convenios de los particulares, que no produ-
cirán efectos ante la Administración, sin perjuicio de sus consecuencias jurídico-
privadas». Tal sería el caso, por ejemplo, de la repercusión del IBI en el contrato
de compraventa el comprador: podrá surtir efectos en el ámbito privado pero no
será oponible frente a la Administración.
Pues bien, a partir de estas consideraciones, podemos clasificar las obligaciones
y deberes que integran la relación jurídico tributaria del siguiente modo:
1” Obligaciones materiales que incumben a los obligados tributarios:
— La obligación principal, derivada de la realización del hecho imponible.
El artículo 17.3 LGT incluye, entre las obligaciones de carácter material, la
obligación tributaria principal. El artículo 19 LGT la identifica con su objeto, el
pago de la cuota tributaria, cantidad que, sin embargo, no es sinónima de deuda
tributaria pues, de conformidad con el artículo 58 LGT aparte de la cuota tribu-
taria también pueden formar parte de ese concepto otras prestaciones como los
intereses de demora o diversos recargos. Pues bien, a partir de este contexto ¿en
qué consiste exactamente la obligación principal?
El artículo 20 LGT interrelaciona los conceptos de obligación tributaria prin-

cipal y hecho imponible cuando se define este como «el presupuesto fijado por la
Ley para configurar cada tributo y cuya realización origina el nacimiento de la
obligación tributaria principal».
Varias consideraciones cabe extraer de dicho precepto, unas referidas a la obli-
gación tributaria principal y otras al hecho imponible:
(1) Que la obligación tributaria principal es una obligación ex lege. Así se
infiere de lo previsto en el artículo 31 CE al establecer el principio de lega-
lidad tributaria y del citado artículo 20 LGT. No cabe hablar de obligación
tributaria principal sin una Ley que identifique un hecho imponible al que
se asocia la obligación tributaria principal. La obligación tributaria prin-
cipal no nace, por tanto, de las fuentes de nacimiento de las obligaciones
que establece el artículo 1089 CC sino única y exclusivamente de la Ley.
Que la obligación tributaria principal tiene naturaleza jurídico pública. Su
régimen jurídico está protegido por normas que protegen y salvaguardan
un interés público. De ahí los principios de indisponibilidad e inderogabi-
lidad del crédito tributario y la previsión de que solamente la condonación
de la deuda tributaria mediante Ley (artículo 75 LGT). La Administración
tributaria, además, en cuanto acreedora de la prestación tributaria está
investida de determinadas potestades y privilegios (presunción de legali-
dad, principio de autotutela, potestades de investigación y comprobación,
potestad sancionadora, exigencia de garantías del crédito tributario, revi-
sión administrativa...) que confirman la naturaleza jurídico pública de la
obligación tributaria.
Que la obligación tributaria principal tiene un contenido prestacional, de
dar una suma pecuniaria sin perjuicio de que, en algunos impuestos (IRPF,
ISD) se admita el pago en especie mediante la entrega de otro tipo de bie-
nes en los términos previstos en el artículo 60.2 LGT y 40 RGR.
Que el hecho o presupuesto determinante del nacimiento de la obligación
tributaria consiste en la realización de un hecho imponible. El hecho im-
ponible es, por tanto, un presupuesto de carácter normativo (establecido
mediante Ley) y tiene un carácter constitutivo de la obligación tributaria,
aunque la exigibilidad de esta pueda producirse antes (ej. Contribuciones
especiales), al mismo tiempo (ej. Tasas) o con posterioridad a la realización
del hecho imponible (ej. IBD.
Á estos efectos, el nacimiento (devengo) de la obligación tributaria se iden-
tifica con el momento que fija la Ley en el que se entiende realizado el
hecho imponible y que tiene especial relevancia por cuanto que determina
la configuración de la respectiva obligación tributaria (por ejemplo, nor-
76 Tema 4
mativa aplicable de conformidad con lo establecido en el artículo 10 LGT,

circunstancias familiares, titularidad de bienes).
Así lo contempla el artículo 21 LGT:
1. El devengo es el momento en el que se entiende realizado el hecho im-
ponible y en el que se produce el nacimiento de la obligación tributaria
principal (...).
2. La ley propia de cada tributo podrá establecer la exigibilidad de la cuota
o cantidad a ingresar, o de parte de la misma, en un momento distinto al
del devengo del tributo.
Que el hecho imponible es el utilizado por la Ley para «configurar cada tri-
buto», no solo cada categoría tributaria (impuestos, tasas y contribuciones
especiales), sino para individualizar cada figura pudiendo existir tributos
con hechos imponibles complejos (por ejemplo, el ITPyAJD que incluye
tres hechos imponibles en sí mismos diferenciados, transmisiones patrimo-
niales, operaciones societarias y actos jurídico documentados), con hechos
imponibles genéricos (como la modalidad de transmisiones patrimoniales
onerosas que a su vez incluye adquisiciones de bienes, constitución de de-
rechos reales, préstamos, arrendamientos, concesiones administrativas...)
o específicos (como el IVIM que grava singularmente la titularidad de
vehículos de motor).
En ocasiones, como dispone el artículo 20.2 LGT, «La Ley podrá comple-
tar la definición del hecho imponible mediante la mención de supuestos de
no sujeción», esto es, normas complementarias que ayudan a identificar y
perfilar el hecho imponible gravado. No deben confundirse estos supues-
tos de no sujeción con los de «exención» que se refieren a hechos impo-
nibles que, por circunstancias diversas (objetivas o subjetivas, temporales
O permanentes, generalmente vinculadas a la consecución de otros fines
protegidos constitucional o legalmente de carácter extrafiscal a modo de
«beneficios fiscales»), no quedan sometidos a gravamen, de forma total
o parcial. Precisamente, por constituir excepciones a la obligación tribu-
taria, pudiendo afectar a los principios constitucionales de generalidad e
igualdad, la Constitución exige que el establecimiento de las exenciones se
realice mediante Ley (artículo 133 CE y artículo 8 LGT) y, desde la pers-
pectiva comunitaria, también existen límites al establecimiento de exencio-
nes fiscales en la medida en que puedan calificarse de «ayudas de Estado»
contrarias al principio de libre competencia. Las exenciones no constitu-
yen derechos subjetivos permanentes o indefinidos (STC 6/1986). Forman
parte de la propia configuración del tributo de modo que nada impide que
una Ley posterior modifique o derogue una exención preservando, eso sí,
las que ya se hubieran devengado. A las exenciones se refiere el artículo
22 LGT cuando señala que «Son supuestos de exención aquellos en que, a

pesar de realizarse el hecho imponible, la Ley exime del cumplimiento de
la obligación tributaria principal». Ahora bien, debe advertirse que, aún en
supuestos de exención plena, donde en puridad no existe obligación tribu-
taria, pueden surgir deberes y obligaciones tributarias de carácter formal
accesorios (como el deber de solicitar la exención o comunicar una varia-
ción de las circunstancias determinantes de la misma.)
Que el hecho imponible revela un índice o manifestación de capacidad
económica a los efectos de fundamentar el deber constitucional de con-
tribuir, sin perjuicio de que aquella pueda configurarse también a través
de otros elementos de la obligación tributaria (base imponible, tipo de
gravamen, deducciones...). En todo caso, como se expone en otro tema,
es admisible el establecimiento de tributos a partir de hechos que revelen
una capacidad económica potencial o indirecta, como sucede con aquellos
cuya finalidad principal no es tanto contributiva como extrafiscal.
La estructura del hecho imponible se descompone, a su vez, en varios elemen-
tos:
Elemento material u objeto del tributo, esto es, el hecho, acto, negocio o
situación que revela la riqueza o manifestación de capacidad económica
incorporada al hecho imponible y susceptible de gravamen (por ejemplo, la
obtención de renta en el IRPF). Al respecto, y sin perjuicio de lo que expone
en otro tema, cabría diferenciar entre el objeto material en sentido imponi-
ble (o materia imponible) por referencia a la fuente de riqueza o indicador
genérico de capacidad económica (renta, patrimonio) y el hecho imponible
propiamente dicho, que se reserva para la concreta individualización del
hecho sometido a gravamen. Tal distinción es relevante a los efectos, por
ejemplo, de explicar el principio de prohibición de doble imposición (artí-
culo 6 LOFCA) que proscribe la duplicidad de gravamen sobre los mismos
hechos imponibles, pero no sobre la misma materia imponible.
Elemento subjetivo, esto es, el sujeto a quien se vincula la realización del
hecho imponible (sujeto pasivo, ya sea contribuyente o sustituto), materia
que se explica en el tema referido a los obligados tributarios.
Elemento espacial, esto es, el lugar o ámbito territorial en el que se entien-
de realizado el hecho imponible y que determina los criterios de sujeción
y aplicación de las normas tributarias establecidos en el artículo 11 LGT
(territorialidad y residencia, como reglas generales).
Elemento temporal o devengo, al que ya nos hemos referido anteriormente,
como el momento fijado en la Ley en el que se entiende realizado el hecho
imponible y que permite distinguir entre tributos instantáneos, en los que
el hecho imponible se agota con su realización, y tributos periódicos, en los
78 Tema 4
que el hecho imponible se realiza de forma continuada en el tiempo de mo-

do que la Ley sitúa el devengo al finalizar un determinado periodo (período
IMPositivo).
— Obligaciones a cuenta: pagos fraccionados, retenciones e ingresos a cuenta.
Entre las obligaciones materiales que pueden integrarse en una relación jurídi-
co tributaria, se incluyen las obligaciones de realizar pagos a cuenta. Reguladas
en los artículo 23 y 37 de la LGT se trata aquí de obligaciones materiales acceso-
rias (autónomas) de la obligación tributaria principal, aunque no independientes,
consistente en satisfacer un importe a la Administración por el obligado a realizar
pagos a cuenta (que puede ser el propio sujeto pasivo o un tercero —retenedor u
obligado a ingresar a cuenta—) y que se fundamentan, de una parte, en la nece-
sidad de articular un mecanismo de ingreso continuado para la Administración
(pay as you earn) y, de otra, en habilitar un sistema de control y de suministro de
información con relación al abono de determinadas rentas.
Su dependencia de la obligación tributaria principal significa que la validez, el
cumplimiento o el incumplimiento de la obligación tributaria principal altera el
régimen jurídico de la obligación de realizar pagos a cuenta sin perjuicio de que,
respecto del sujeto obligado a su cumplimiento, pueden proyectarse potestades
ejecutivas para asegurar su cumplimiento y adoptarse medidas sancionadoras.
En la medida en que estas obligaciones a cuenta anticipan el pago de la obliga-
ción tributaria principal del contribuyente, este tiene derecho a deducir el importe
de los pagos a cuenta soportados. Por lo demás, son obligaciones también son
obligaciones ex lege y de derecho público cuyo importe debe ser proporcional y
ajustado a la carga final del tributo so pena de contravenir los principios de ca-
pacidad económica y no confiscatoriedad. Al respecto interesa destacar, a título
de ejemplo, que la SIC 78/2020 que ha declarado inconstitucional la elevación
(del 19/20 al 23 por 100), mediante Decreto Ley, de los pagos fraccionados en el
Impuesto sobre Sociedades considerando que dicha modificación había supuesto
una afectación sustancial al deber de contribuir (artículo 31 CE en relación con
el artículo 86.1 CE).
La obligación de realizar pagos a cuenta se realiza a través de tres modalida-
des distintas: (1) La retención, que es la obligación que incumbe a determinados
sujetos que realizan determinados pagos —salarios, intereses, pagos a profesiona-
les...—, y que implica detraer (retener) una parte de esos pagos a ingresarla en la
Administración tributaria como pago anticipado de la obligación principal que
incumbe al sujeto pasivo quien, a su vez, se deduce o descuenta del cálculo final
de su cuota tributaria el pago de las retenciones soportadas. (2) Los pagos frac-
cionados, que obligan a quienes realizan actividades económicas —empresarios o
profesionales— a realizar pagos periódicos —mensuales o trimestrales— durante
el periodo impositivo anticipando así el pago de su cuota tributaria. (3) Los in-
gresos a cuenta constituyen un mecanismo similar a las retenciones con la única

diferencia de que, en estos casos, los pagos que se realizan a terceros constituyen
pagos en especie (utilización de vehículos, viviendas...). En este caso, el pagador
de estas rentas en especie debe aplicar un determinado porcentaje sobre su valor e
ingresarlo en la Administración tributaria como pago anticipado de la obligación
tributaria que incumbe al perceptor quien tiene derecho a deducir ese porcentaje
si el pagador se lo ha repercutido.
— Obligaciones entre particulares resultantes de las normas tributarias: las de
soportar la retención y, en el ámbito de los impuestos indirectos, la de repercutir
la cuota tributaria a un tercero (adquirente).
El carácter complejo de la relación jurídico tributaria obliga a incluir en su
configuración los vínculos que surgen entre particulares resultantes de la aplica-
ción de las normas tributarias. El artículo 24 LGT se refiere a ellas como «obli-
gaciones entre particulares resultantes del tributo las que tienen por objeto una
prestación de naturaleza tributaria exigible entre obligados tributarios» derivadas
de actos de repercusión, de retención o de ingreso a cuenta. También pertenecen a
esta categoría, aunque no se mencionen en la Ley, las obligaciones que se produ-
cen entre contribuyente y sustituto, por ejemplo.
A título de ejemplo, la repercusión del IVA por parte del empresario o presta-
dor de servicios al consumidor o adquirente evidencia una obligación de origen
legal y de contenido tributario (el empresario tiene el deber de repercutir y el
consumidor el de soportar la repercusión) en la que no interviene la Administra-
ción pero que, sin embargo, tiene naturaleza jurídico tributaria, origen legal y, de
hecho, está sometida a revisión en vía económico administrativa (artículo 227.4
LGT).
— Obligaciones tributarias accesorias: intereses de demora, recargos por pago
espontáneo fuera de plazo y recargos del período ejecutivo.
A estas obligaciones se refiere el artículo 25 LGT como «prestaciones de ca-
rácter pecuniario que se han de satisfacer a la Administración tributaria y cuya
exigencia se impone en relación con otra obligación tributaria» (generalmente,
la principal). Su establecimiento está sometido al principio de legalidad (artículo
8.e) LGT) y su exigibilidad depende, por tanto, de la existencia de otra obligación
tributaria. Tienen este carácter los intereses de demora, los recargos por pago
espontáneo fuera de plazo y los recargos del período ejecutivo y, aunque no se
mencionan en este precepto, también forman parte de esta categoría las garantías
tributarias como el aval o el seguro de caución. No forman parte de esta catego-
ría, sin embargo, las sanciones tributarias (artículo 25.3 LGT).
Los intereses de demora se asocian, con carácter general, al importe indemni-
zatorio exigible como consecuencia del retraso en el pago de la obligación tributa-
ria. El artículo 26 LGT se refiere a esta obligación del siguiente modo: «El interés
80 Tema 4
de demora es una prestación accesoria que se exigirá a los obligados tributarios

y a los sujetos infractores como consecuencia de la realización de un pago fuera
de plazo o de la presentación de una autoliguidación o declaración de la que re-
sulte una cantidad a ingresar una vez finalizado el plazo establecido al efecto en
la normativa tributaria, del cobro de una devolución improcedente o en el resto
de casos previstos en la normativa tributaria», enumerando a continuación un
listado de supuestos abierto en los que procede su exigencia. Así, por ejemplo, (1)
por el ingreso fuera del plazo de período voluntario de una deuda liquidada por
la Administración o del importe de una sanción sin efectuar el ingreso correspon-
diente, (2) por la presentación de autoliquidaciones o declaraciones fuera de plazo
cuando de ellas se derive un importe a ingresar, (3) por la suspensión de la ejecu-
ción de actos tributarios —salvo que se trate de sanciones—, (4) por la concesión
de aplazamientos o fraccionamientos ex. artículo 65.5 LGT, o en el supuesto de
compensación a instancia del obligado tributario ex. artículo 72.2 LGT, (5) cuan-
do se reciban peticiones de cobro de deudas que son de otros Estados o entidades
internacionales en virtud de la normativa sobre asistencia mutua o (6) por la
obtención por el particular de devoluciones improcedentes, entre otros supuestos.
La regulación legal de los intereses de demora se completa con la mención de
supuestos en los que, a pesar de concurrir un retraso, no resultan exigibles intere-
ses de demora. Así, por ejemplo, (1) cuando operan los recargos por declaración
o autoliquidación extemporánea de forma voluntaria del artículo 27 LGT o el
recargo ejecutivo del artículo 28 LGT o (2) cuando la Administración incumple
los plazos de los respectivos procedimientos de aplicación de los tributos (artículo
26.4 LGT).
Interesa destacar que los intereses de demora no tienen naturaleza sanciona-
dora, y por tanto no se asocian con la culpabilidad del obligado tributario sino
con el retraso en el ingreso (o devolución) y, su exigencia no requiere la previa
intimación de la Administración ni la solicitud del obligado tributario, en su caso,
ni la concurrencia de un retraso culpable por parte de uno u otro.
En cuanto a su cuantía, esta depende del tiempo transcurrido (generalmente,
el tiempo de retraso, salvo que este sea imputable a la Administración), de la base
de cálculo (importe no ingresado en plazo o cuantía de la devolución percibida
de forma improcedente) y del tipo de interés aplicable (interés legal del dinero
vigente a lo largo del periodo en que resulte exigible incrementado en un 25 por
100 salvo que la Ley de Presupuestos establezca uno diferente; año 2022: 3,75%).
No obstante, en los supuestos de aplazamiento, fraccionamiento o suspensión de
la deuda tributaria garantizada con aval solidario o mediante certificado de segu-
ro de caución de entidad de crédito sociedad de garantía recíproca, el interés de
demora será el interés legal del dinero.
Los recargos por declaración o autoliquidación extemporánea sin requerimien-
to previo se regulan en el artículo 27 de la LGT y precisan de la concurrencia de
dos circunstancias: cumplimiento fuera de plazo y cumplimiento espontáneo. La

primera circunstancia implica que la declaración o autoliquidación debe haberse
presentado una vez finalizado el plazo de declaración establecido en la respectiva
normativa tributaria. El cumplimiento espontáneo significa que no debe existir
ninguna actividad administrativa previa por parte de la Administración que, con
conocimiento formal del obligado tributario, persiga el reconocimiento, la regu-
larización, la comprobación, la inspección, el aseguramiento a la liquidación de
la deuda tributaria pues, en tal caso, se la Ley presume o deduce que el cumpli-
miento habría sido «inducido» o «provocado» por tal actuación administrativa.
La exigibilidad de estos recargos viene referida a la presentación de declara-
ciones o autoliquidaciones —no a deudas liquidadas por la Administración que
se ingresen tardíamente en cuyo caso Operan otro tipo de recargos del período
ejecutivo regulados en el artículo 28 LG'T—. Este tipo de recargos se articulan
como estímulo para regularizar de forma espontánea, sin intimación de la ad-
ministración, el cumplimiento de obligaciones tributarias debiendo el obligado
tributario identificar el período impositivo a que se refiera. Digamos que el legis-
lador prefiere que las obligaciones tributarias se cumplan de forma espontánea,
aunque se tarde, que a requerimiento y persecución de la Administración. De ahí
que, para resultar «atractivos», con carácter general, salvo que el retraso supere
el año, estos recargos son incompatibles con los intereses de demora. La cuantía y
consecuencias de estos recargos dependen del período de retraso. Así, la presenta-
ción de una declaración o autoliquidación dentro de los 3, 6 o 12 meses desde el
fin del plazo para su presentación implica la imposición de un recargo del 5, 10 o
15 por 100 respectivamente sin exigencia de intereses de demora ni de sanciones.
En cambio, presentada la declaración o autoliquidación más de un año después de
la finalización del plazo el recargo será del 20 por 100 compatible con la exigencia
de intereses de demora desde el transcurso de ese año. Para incentivar aún más la
regularización voluntaria de las obligaciones tributarias y la aplicación de estos
recargos, la LGT contempla la posibilidad de que los mismos se reduzcan en un
25 por 100 si se ingresan, por su importe total, en el plazo voluntario de ingreso
abierto con la notificación de la liquidación del recargo (artículo 62.2 LGT).
Los recargos del período ejecutivo se regulan en el artículo 28 LGT y se vin-
culan al pago de deudas liquidadas por la Administración que se abonan una vez
iniciado el período ejecutivo. Son de tres tipos:
— Recargo ejecutivo: del 5 por 100, cuando se ingresa la totalidad de la deuda
antes de la notificación de la providencia de apremio. En este caso, no serán
exigibles intereses de demora.
— Recargo de apremio reducido: del 10 por 100 cuando se ingresa la totalidad
de la deuda una vez recibida la providencia de apremio pero antes de que
transcurra el plazo de ingreso fijado en el artículo 62.5 LGT para las deudas
apremiadas. Tampoco en este caso serán exigibles intereses de demora.
82 Tema 4
— Recargo de apremio ordinario: del 20 por 100 cuando ha transcurrido el

plazo de pago del artículo 62.5 LGT para las deudas apremiadas. En este
caso, sí serán exigibles adicionalmente los intereses de demora.
Estos recargos del período ejecutivo no se devengan cuando se trate de deu-
das cuyo titular sea otro Estado, una entidad internacional o supranacional y su
recaudación en enmarque en el contexto de la asistencia mutua, salvo que el régi-
men singular aplicable establezca otra cosa.
2” Obligaciones y deberes formales a cargo de los obligados tributarios.
El artículo 17.2 LGT también incluye como parte del contenido de la relación
jurídico tributaria a las obligaciones formales. Como su nombre indica, estamos
ante obligaciones y deberes de contenido formal, vinculadas a una obligación
de hacer o colaborar, y no al cumplimiento de una prestación material. Aunque
algunas de ellas deben establecerse también mediante Ley (como la obligación
de presentar declaraciones y autoliquidaciones, ex. art. 8.h) LGT), se admite una
tipificación genérica de las mismas con remisión a una disposición reglamentaria
en cuanto a su alcance y circunstancias de su cumplimiento (artículo 29.3 LG).
El régimen específico de tales obligaciones formales se contiene, sustancialmente,
en el RGGI y en la respectiva normativa sectorial de cada tributo.
De hecho, el artículo 29.2 LGT, que contiene un listado abierto de estas obli-
gaciones formales, muchas de las cuales se vinculan con el desarrollo de proce-
dimientos tributarios, otorga una cobertura legal genérica a la gran mayoría de
obligaciones tributarias formales. Así, cabe citar:
a) La obligación de presentar declaraciones censales por las personas o en-
tidades que desarrollen o vayan a desarrollar en territorio español actividades
u Operaciones empresariales y profesionales o satisfagan rendimientos sujetos a
retención (Capítulo I de Título II del RGGI.
b) La obligación de solicitar y utilizar el número de identificación fiscal en sus
relaciones de naturaleza o con trascendencia tributaria.
c) La obligación de presentar declaraciones, autoliquidaciones y comunicacio-
nes.
d) La obligación de llevar y conservar libros de contabilidad y registros, así
como los programas, ficheros y archivos informáticos que les sirvan de soporte y
los sistemas de codificación utilizados que permitan la interpretación de los datos
cuando la obligación se cumpla con utilización de sistemas informáticos. Esta
obligación alcanza además al deber de facilitar la conversión de dichos datos a
formato legible cuando la lectura o interpretación de los mismos no fuera posible
por estar encriptados o codificados así como la de conservar copia de los progra-
mas, ficheros y archivos generados que contengan los datos originarios de los que
deriven los estados contables y las autoliquidaciones o declaraciones presentadas.
e) La obligación de expedir y entregar facturas o documentos sustitutivos y

conservar las facturas, documentos y justificantes que tengan relación con sus
obligaciones tributarias.
f) La obligación de aportar a la Administración tributaria libros, registros, do-
cumentos o información que el obligado tributario deba conservar en relación
con el cumplimiento de las obligaciones tributarias propias o de terceros, así co-
mo cualquier dato, informe, antecedente y justificante con trascendencia tributa-
ria, a requerimiento de la Administración o en declaraciones periódicas. Cuando
la información exigida se conserve en soporte informático deberá suministrarse
en dicho soporte cuando así fuese requerido.
g) La obligación de facilitar la práctica de inspecciones y comprobaciones ad-
ministrativas.
h) La obligación de entregar un certificado de las retenciones o ingresos a
cuenta practicados a los obligados tributarios perceptores de las rentas sujetas a
retención o ingreso a cuenta.
1) Las obligaciones de esta naturaleza formal que establezca la normativa
aduanera.
3) La obligación, por parte de los productores, comercializadores y usuarios,
de que los sistemas y programas informáticos o electrónicos que soporten los
procesos contables, de facturación o de gestión de quienes desarrollen activida-
des económicas, garanticen la integridad, conservación, accesibilidad, legibilidad,
trazabilidad e inalterabilidad de los registros, sin interpolaciones, omisiones O
alteraciones de las que no quede la debida anotación en los sistemas mismos.
3” Obligaciones materiales de la Administración:
También forman parte de la relación jurídico tributaria obligaciones materia-
les que incumbe a la Administración y que la LGT clasifica del siguiente modo:
— Devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo (artículo 31 LGT):
son aquellas correspondientes a cantidades ingresadas o soportadas debi-
damente como consecuencia de la aplicación del tributo que se devuelven
con arreglo a su respectiva norma reguladora y, en todo caso, en el plazo de
seis meses, transcurridos el cual si no se hubiera procedido a la devolución,
devengarán interés de demora sin necesidad de que el obligado lo solicite.
Debe advertirse, no obstante que, a efectos del cálculo de estos intereses, no
se computarán las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable
a la Administración ni determinados períodos y días del procedimiento de
inspección (días de cortesía y ampliaciones de plazos).
— Devolución de ingresos indebidos (artículo 32 LGT): se corresponden con
cantidades ingresadas indebidamente con ocasión del cumplimiento de obli-
gaciones tributarias o del pago de sanciones improcedentes. En estos casos,
84 Tema 4
el interés de demora se abonará, sin necesidad de solicitarlo el particular,

desde la fecha en la que se hubiese realizado el ingreso indebido hasta la
fecha en la que se ordene el pago de la devolución descontándose, a efectos
del cálculo, las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la
Administración ni determinados períodos y días del procedimiento de ins-
pección (días de «cortesía» y ampliaciones de plazos).
— Reembolso de los costes de las garantías (artículo 33 LGT): consisten en
la devolución, previa acreditación de su importe, del coste de las garantías
aportadas por los obligados tributarios para suspender la ejecución de un
acto tributario o aplazar o fraccionar el pago de una deuda si dicho acto
o deuda es declarado improcedente por sentencia o resolución administra-
tiva firme. El reembolso puede ser parcial si el acto o la deuda se declara
parcialmente improcedente. Con el reembolso del coste de las garantías la
Administración abonará el interés legal vigente a lo largo del período en el
que se devengue sin necesidad de que el obligado tributario lo solicite.
4” Obligaciones y deberes formales de la Administración: derechos y garantías
de los obligados tributarios.
Como obligaciones de contenido formal que incumben a la Administración,
procede señalar, de una parte, las que le incumben en el marco de la llamada
asistencia mutua, esto es, la que está obligada la Administración tributaria espa-
ñola a prestar a otros Estados para hacer posible la aplicación de los tributos de
cada uno de ellos (artículo 17.4 y 29 bis LG'T). Al respecto procede señalar que,
como consecuencia de la trasposición de la Directiva 2010/24/UE sobre asisten-
cia mutua en materia de cobro de los créditos correspondientes a determinados
impuestos, derechos y otras medidas y de la Directiva 2011/16/UE, relativa a la
cooperación administrativa en materia de fiscalidad, así como por aplicación de
diversos Convenios de Doble Imposición, Acuerdos de Intercambio de Informa-
ción y el Convenio de Asistencia Mutua Administrativa en materia fiscal, el Real
Decreto Ley 20/211 ha introducido en la LGT diversas normas sobre asistencia
mutua entre Estados (artículo 29 bis y artículos 177 bis a 177 quatordecies LG'T)
que implican determinadas obligaciones de colaboración de la Administración
tributaria con autoridades extranjeras bien facilitando la práctica de controles
o comprobaciones en nuestro país o en el extranjero, bien suministrado infor-
mación o atendiendo solicitudes de información o facilitando la práctica de no-
tificaciones tributarias. Aunque tales obligaciones afectan, principalmente, a las
administraciones tributarias es evidente que trasciende a los obligados tributarios
en la medida en que quedan obligados a colaborar no solo con las autoridades
nacionales sino, de forma indirecta, con las de otros estados o entidades interna-
cionales.
En particular, cabe citar en este contexto de asistencia mutua las siguientes
obligaciones:
— La Administración tributaria española podrá (deberá) facilitar a otros Es-

tados o a entidades internacionales o supranacionales los datos, informes
o antecedentes obtenidos en el desempeño de sus funciones siempre que
la cesión tenga por objeto la aplicación de tributos de titularidad de otros
Estados o de entidades internacionales o supranacionales.
— Sies la Administración tributaria española la receptora de dichos datos
facilitados por otro Estado o entidad, la misma tendrá carácter reservado
en los términos establecidos en el artículo 95.1 LGT estando limitadas sus
posibilidades de cesión a terceros y para otros fines.
— Se establecen determinadas obligaciones en la práctica de notificaciones,
tanto referidas a administraciones tributarias extranjeras como a cargo de
la administración tributaria española (artículo 177 sexies.2 LGT).
Por otra parte, también constituyen obligaciones y deberes a cargo de la Ad-
ministración que están presentes en la relación jurídico tributaria determinados
derechos y garantías del contribuyente que, en su momento, conformaron una
regulación independiente como Ley bajo la denominación de «Estatuto de de-
rechos y garantías del contribuyente», pero que en la actualidad se enumeran
en el artículo 34 LGT, con carácter abierto. Se trata de un listado de derechos y
garantías que, en muchos casos, son traslación de las genéricas previstas en la nor-
mativa administrativa común que corresponden a cualquier particular en cuanto
«administrado». Debe advertirse, no obstante, que en la normativa tributaria que
desarrolla alguno de estos derechos se advierten ciertos recortes o limitaciones
que modulan su alcance (por ejemplo, el derecho a no presentar documentación
que obre en poder de la administración exige la identificación del mismo órgano
administrativo ante el que se ha presentado). La enumeración, en todo caso, es
abierta y omite la mención de algunos derechos fundamentales como el derecho
a la intimidad, al secreto de las comunicaciones, a la inviolabilidad del domicilio
o al derecho a no confesarse culpable. En todo caso, este es el listado que la LGT
contempla como derechos y garantías del contribuyente que, a su vez, constituyen
obligaciones y deberes para la Administración:
a) Derecho a ser informado y asistido por la Administración tributaria sobre el
ejercicio de sus derechos y el cumplimiento de sus obligaciones tributarias.
b) Derecho a obtener, en los términos previstos en esta ley, las devoluciones de-
rivadas de la normativa de cada tributo y las devoluciones de ingresos indebidos
que procedan, con abono del interés de demora previsto en el artículo 26 de esta
ley, sin necesidad de efectuar requerimiento al efecto.
c) Derecho a ser reembolsado, en la forma fijada en esta ley, del coste de los
avales y otras garantías aportados para suspender la ejecución de un acto o para
aplazar o fraccionar el pago de una deuda, si dicho acto o deuda es declarado to-
tal o parcialmente improcedente por sentencia o resolución administrativa firme,
86 Tema 4
con abono del interés legal sin necesidad de efectuar requerimiento al efecto, así
como a la reducción proporcional de la garantía aportada en los supuestos de
estimación parcial del recurso o de la reclamación interpuesta.
d) Derecho a utilizar las lenguas oficiales en el territorio de su comunidad au-
tónoma, de acuerdo con lo previsto en el ordenamiento jurídico.
e) Derecho a conocer el estado de tramitación de los procedimientos en los que
sea parte.
f) Derecho a conocer la identidad de las autoridades y personal al servicio de la
Administración tributaria bajo cuya responsabilidad se tramitan las actuaciones y
procedimientos tributarios en los que tenga la condición de interesado.
g) Derecho a solicitar certificación y copia de las declaraciones por él presenta-
das, así como derecho a obtener copia sellada de los documentos presentados ante
la Administración, siempre que la aporten junto a los originales para su cotejo, y
derecho a la devolución de los originales de dichos documentos, en el caso de que
no deban obrar en el expediente.
h) Derecho a no aportar aquellos documentos ya presentados por ellos mismos
y que se encuentren en poder de la Administración actuante, siempre que el obli-
gado tributario indique el día y procedimiento en el que los presentó.
1) Derecho, en los términos legalmente previstos, al carácter reservado de los
datos, informes o antecedentes obtenidos por la Administración tributaria, que
sólo podrán ser utilizados para la aplicación de los tributos o recursos cuya ges-
tión tenga encomendada y para la imposición de sanciones, sin que puedan ser
cedidos o comunicados a terceros, salvo en los supuestos previstos en las leyes.
j) Derecho a ser tratado con el debido respeto y consideración por el personal
al servicio de la Administración tributaria.
k) Derecho a que las actuaciones de la Administración tributaria que requieran
su intervención se lleven a cabo en la forma que le resulte menos gravosa, siempre
que ello no perjudique el cumplimiento de sus obligaciones tributarias.
1) Derecho a formular alegaciones y a aportar documentos que serán tenidos
en cuenta por los órganos competentes al redactar la correspondiente propuesta
de resolución.
m) Derecho a ser oído en el trámite de audiencia, en los términos previstos en
esta ley.
n) Derecho a ser informado de los valores de los bienes inmuebles que vayan a
ser objeto de adquisición o transmisión.
ñ) Derecho a ser informado, al inicio de las actuaciones de comprobación o
inspección sobre la naturaleza y alcance de las mismas, así como de sus derechos
y Obligaciones en el curso de tales actuaciones y a que las mismas se desarrollen

en los plazos previstos en esta ley.
o) Derecho al reconocimiento de los beneficios o regímenes fiscales que resul-
ten aplicables.
p) Derecho a formular quejas y sugerencias en relación con el funcionamiento
de la Administración tributaria.
q) Derecho a que las manifestaciones con relevancia tributaria de los obligados
se recojan en las diligencias extendidas en los procedimientos tributarios.
r) Derecho de los obligados a presentar ante la Administración tributaria la
documentación que estimen conveniente y que pueda ser relevante para la resolu-
ción del procedimiento tributario que se esté desarrollando.
s) Derecho a obtener copia a su costa de los documentos que integren el ex-
pediente administrativo en el trámite de puesta de manifiesto del mismo en los
términos previstos en esta ley.
La vigilancia del cumplimiento de estos derechos y garantías de los obligados
tributarios se encomienda en el artículo 34.2 LGT a un Consejo para la Defensa
del Contribuyente, un órgano colegiado de naturaleza administrativa adscrito al
Ministerio de Hacienda e integrado por personal de la Administración tributaria,
académicos y profesionales, que velará por la efectividad de los derechos de los
obligados tributarios, atenderá las quejas que se produzcan por la aplicación del
sistema tributario que realizan los órganos del Estado y efectuará las sugerencias
y propuestas pertinentes, en la forma y con los efectos que reglamentariamente se
determinen.
II. LA DEUDA TRIBUTARIA

La cuantificación de la obligación tributaria debe realizarse con arreglo a la
Ley de cada tributo que pueden utilizar determinados sistemas, desde la fijación
de la cuantía por la propia Ley (tributos de cuota fija) a sistemas en los que el cál-
culo exige la conjugación de ciertos elementos cuantitativos (base imponible, tipo
de gravamen) para alcanzar una cuota tributaria. En último término se determi-
nará la deuda tributaria que, conforme al artículo 58 de la LGT, está constituida
por la cuota o cantidad a ingresar que resulte de la obligación tributaria principal
o de las obligaciones de realizar pagos a cuenta. También formarán parte de la
deuda tributaria, en su caso: «a) El interés de demora b) Los recargos por decla-
ración extemporánea, c) Los recargos del período ejecutivo y d) Los recargos exi-
gibles legalmente sobre las bases o las cuotas a favor del Tesoro o de otros entes
públicos». Ya hemos hecho referencia a varios de estos elementos al exponer el
contenido de diversas obligaciones tributarias de contenido material y se explican
88 Tema 4
en otro tema con más detalle los elementos de cuantificación de la obligación tr1-
butaria (métodos de determinación de la base imponible, tipos de gravamen, base
liquidable y cuota tributaria), así que procede ahora limitarnos a resaltar que el
núcleo de la deuda tributaria, según el artículo 58 de la LG'T, está constituida por
la cuota o cantidad a ingresar que resulte de la obligación tributaria principal o de
las obligaciones de realizar pagos a cuenta, esto es, las que hemos identificado co-
mo obligaciones materiales tributarias directamente asociadas con la obligación
tributaria principal derivada de la realización del hecho imponible.
Á este núcleo esencial de la deuda tributaria que se identifica con la cuota
tributaria, pueden acumularse otras prestaciones accesorias como los intereses
de demora, los recargos por declaración extemporánea, los recargos del período
ejecutivo y los recargos exigibles legalmente sobre las bases o las cuotas a favor
del Tesoro o de otros entes públicos. A todos ellos ya hemos hecho referencia con
la salvedad de este último, que se relaciona con la posibilidad de que las admi-
nistraciones tributarias puedan adicionar un recargo a la base o la cuota de otro
tributo existente y que pertenece a otra Administración. Se trata de supuestos en
los que el recargo opera como un recurso tributario específico de una determina-
da administración (así, los previstos en el artículo 12 LOFCA o 38.2, 134 y 153
TRLRHL).
Una última precisión relevante con relación al concepto de deuda tributaria
es que las sanciones no forman parte de esta, sino que son el resultado de una
potestad sancionadora distinta a la que habilita la liquidación y cuantificación
de una deuda tributaria. Tal precisión es relevante a los efectos, por ejemplo, de
determinar las garantías de pago de una «deuda tributaria».
II. LA POTESTAD TRIBUTARIA DEL ESTADO,

COMUNIDADES AUTÓNOMAS Y ENTES LOCALES
Tradicionalmente la referencia a un poder tributario se relacionaba con el ejer-
cicio de una manifestación de soberanía del sujeto con competencia para exigir
el pago de tributos. Conforme a esta concepción, cabía hablar de un «poder ori-
einario» correspondiente al Estado como titular de la soberanía, y un «poder
derivado» atribuído a otras administraciones públicas de nivel territorial inferior
al Estado que podían ejercer sus competencias por atribución de éste. Esta es la
concepción tradicional de poder tributario que late en el artículo 133 CE cuando
señala en sus dos primeros apartados:
1. La potestad originaria para establecer los tributos corresponde exclusiva-
mente al Estado, mediante ley.
2. Las Comunidades Autónomas y las Corporaciones locales podrán establecer

y exigir tributos, de acuerdo con la Constitución y las leyes.
En el momento actual, sin embargo, dicha concepción de poder tributario se
encuentra claramente superada. Ni el poder tributario se fundamenta en el ejerci-
cio de una manifestación de soberanía, puesto que la obligación tributaria se fun-
damenta en el deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos (artículo
31 CE), ni cabe hablar de un poder originario y uno derivado pues la capacidad
de cada Administración territorial para establecer y exigir tributos emana de las
atribuciones reconocidas en la Constitución y dentro de los límites establecidos
por ella. Tales límites, distintos para el Estado, las Comunidades Autónomas y las
Entidades locales, son los que marcan las diferencias entre la capacidad tributaria
del Estado, de las Comunidades Autónomas y de las Entidades locales. Como ha
señalado el TC, el artículo 133.1 CE atribuye al Estado la potestad «originaria»
para establecer tributos, entendiendo dicho término como potestad únicamente
sometida a la Constitución y, en concreto, limitada en su ejercicio a los principios
materiales y de justicia tributaria contenidos en el artículo 31 CE. En cambio, la
potestad para establecer y exigir tributos que el artículo 133.2 CE reconoce a las
Comunidades Autónomas está condicionada tanto por la Constitución como por
las Leyes (STC 65/2020, relativa al Código tributario de Cataluña). Por tanto, la
referencia del artículo 133.1 CE al poder originario del Estado para establecer
tributos debe entender como el reconocimiento de su preeminencia o preferencia
para ejercerla respecto de las reconocidas a otras administraciones territoriales.
En la actualidad, el concepto poder tributario se asimila a la competencia o
capacidad para establecer tributos entre los diferentes entes públicos de base te-
rritorial (Estado, CCAA y EELL). Cada uno de estos «poderes» tienen distinto
alcance y, sobre todo, están sometidos a distintos límites. Dado que esta materia
se desarrolla con más detalle en los temas relativos al sistema tributario estatal,
autonómico y local, nos limitamos a señalar algunas consideraciones generales.
— Poder tributario del Estado: se manifiesta a través de diversas competencias:
(1) Su potestad «originaria» —en el sentido ya explicado de preeminencia
o preferencia— para establecer tributos reconocida expresamente en el artí-
culo 133.1 CE; (2) su competencia exclusiva sobre la «Hacienda General»
(artículo 149,1.14 CE), atribución que le permite, por ejemplo, aprobar una
Ley General Tributaria a la que deben sujetarse las normas tributarias au-
tonómicas; (3) su competencia para aprobar una Ley Orgánica que regule
el régimen de financiación de las Comunidades Autónomas, lo que abarca
el establecimiento del marco general de la potestad tributaria autonómica
(artículo 157.3 CE) —mandato ejercido a través de la Ley Orgánica 8/1980,
de 22 de septiembre de Financiación de las Comunidades Autónomas, y que
actualmente se complementa, por habilitación de esta, con la Ley 22/2009,
de 18 de diciembre, que regula el sistema de financiación de las CCAA
90 Tema 4
en régimen común—. Al respecto, como ha señalado el TC «La indudable

conexión existente entre los artículos 133.1, 149.1.14 y 157.3 de la Cons-
titución determina que el Estado sea competente para regular no sólo sus
propios tributos, sino también el marco general de todo el sistema tributa-
rio y la delimitación de las competencias financieras de las Comunidades
Autónomas respecto de las del propio Estado» (SIC 192/2000); (4) por
último, su potestad para garantizar la autonomía y suficiencia financiera de
las haciendas locales mediante ley en los términos que establece el artículo
142 CE: «Las Haciendas locales deberán disponer de los medios suficientes
para el desempeño de las funciones que la ley atribuye a las Corporaciones
respectivas y se nutrirán fundamentalmente de tributos propios y de parti-
cipación en los del Estado y de las Comunidades Autónomas», competencia
ejercida a través de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL,
Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo).
Poder tributario de las CCAA: Está reconocido en el artículo 133.2 CE
cuando dispone «Las Comunidades Autónomas podrán establecer y exigir
tributos de acuerdo con la Constitución y las Leyes». Dicha potestad tribu-
taria autonómica debe completarse con lo previsto en el artículo 157.1 CE
que, al enumerar los recursos de las CCAA, hace mención expresa a varios
de naturaleza tributaria: los impuestos cedidos total o parcialmente por el
Estado, los recargos sobre impuestos estatales y sus propios impuestos, tasas
y contribuciones especiales. El alcance del poder tributario autonómico y,
especialmente, los límites que lo condicionan derivados de la aplicación de
varios principios establecidos en la Constitución y en la LOFCA, y que son
objeto de explicación en otro tema, son las señalas de identidad del poder
tributario autonómico. Baste su mención: los principios que materialmente
condicionan el establecimiento de cualquier tributo ex. artículo 31 CE —
principio de capacidad económica, igualdad, generalidad, progresividad, no
confiscatoriedad y principio de reserva de ley— y los específicos que restrin-
gen las competencias tributarias de las CCAA —principio de coordinación
y solidaridad, principio territorialidad y respeto de la unidad de mercado,
principio de prohibición de doble imposición, principio de instrumentali-
dad o competencia y principio de lealtad institucional ex. artículos 6, 7 y 9
LOFCA.
Poder tributario de las EELL: El artículo 142 CE reconoce la autonomía
municipal para disponer de sus «tributos propios». En la misma línea, el
artículo 133.2 CE les reconoce igualmente competencia para exigir tribu-
tos «de acuerdo con la Constitución y con las leyes». Ahora bien, dada la
reserva de ley tributaria que establece el artículo 31.3 CE y la ausencia de
potestad legislativa de las corporaciones locales, la principal característica
del poder tributario de estas es la necesidad de disponer de una previa ha-
bilitación legal expresa para poder establecer y exigir esos «tributos pro-
pios». La Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL) cumple esta
función diseñando el régimen de financiación de las haciendas municipales
y, en materia tributaria, habilitando los impuestos (obligatorios y potesta-
tivos), las tasas y las contribuciones especiales que pueden establecer las
entidades locales así como los aspectos formales de su ordenación (potestad
reglamentaria ejercida vía ordenanzas fiscales). Por otra parte, al igual que
sucedía con el poder tributario autonómico, también las entidades locales
están sometidas a determinados límites (criterios de territorialidad, neutra-
lidad), aparte de los que constitucionalmente son exigibles a todo tributo
ex. artículo 31 CE.
IV. LA POLÍTICA FISCAL DE LA UNIÓN EUROPEA

Varias consideraciones generales sobre la política fiscal de la UE pueden for-
mularse a modo introductorio: Aunque la soberanía fiscal está en manos de los
Estados miembros, la UE dispone de determinadas competencias que interfieren
en la potestad tributaria de aquellos. Dado que uno de los objetivos fundamenta-
les de la UE es la protección del mercado único, la armonización de los impuestos
indirectos a nivel europeo ha avanzado más que la de los impuestos directos. Res-
pecto de estos, el ordenamiento europeo (singularmente las medidas de protección
de las libertades comunitarias y el aseguramiento de la libre competencia) opera
como límite, esto es, restringiendo la capacidad tributaria de los estados miem-
bros para adoptar medidas fiscales que contraríen cualquiera de estos principios
y libertades comunitarias. Por otra parte, la aproximación de la legislaciones en el
ámbito de la imposición societaria y la lucha contra la evasión y el fraude fiscal se
ha convertido recientemente en una de las prioridades de la UE.
A partir de estas premisas la política fiscal europea interfiere en el poder tribu-
tario de los estados miembros de diversas formas:
— Prohibiendo impuestos aduaneros en los intercambios comerciales en los
Estados miembros, las exacciones fiscales que tengan un efecto equivalen-
te O los tributos internos que discriminen los productos de otros Estados
miembros o que protejan indirectamente las producciones nacionales (arts.
110 y 111 TFUE).
— Prohibiendo normas tributarias nacionales que supongan restricciones no
justificadas o desproporcionadas a la libre circulación de personas, servicios
o capitales (arts. 45 a 66 TFUE) o que articulen ayudas públicas de natura-
leza fiscal que puedan alterar la libre competencia (arts. 107 a 109 TFUE).
Al respecto, la supervisión por el TJUE de los ordenamientos tributarios
92 Tema 4
nacionales ha dado lugar a una abundante jurisprudencia europea que ac-

túa, en cierta medida, como legislador negativo en tanto que declara el in-
cumplimiento de los estados miembros de las reglas de derecho tributario
europeo.
Armonizando la imposición indirecta (IVA e impuestos especiales sobre ta-
baco, alcohol, hidrocarburos y otros productos energéticos) mediante la
aprobación de Directivas con base en el artículo 113 TFUE (v.gr. Directiva
2006/112/CE: sistema común del impuesto sobre el valor añadido de la
UE). Dicha competencia armonizadora limita considerablemente la potes-
tad tributaria de los estados miembros en estos ámbitos.
Armonizando, de forma parcial, otros ámbitos de la imposición societa-
ria (pagos de intereses y cánones, reparto de dividendos entre matrices y
filiales, régimen de fusiones y otras operaciones de reestructuración em-
presarial) con base en el artículo 115 TFUE, referido a la aproximación de
disposiciones nacionales que incidan directamente en el establecimiento o
funcionamiento del mercado interior. En este ámbito, merecen asimismo
destacarse las recientes iniciativas europeas para combatir la lucha contra
la evasión fiscal y perseguir la planificación fiscal agresiva de las empresas,
así como para articular un sistema de resolución de litigios fiscales en la
Unión Europea (Directiva (UE) 2017/1852 sobre el sistema de resolución
de litigios fiscales en la Unión Europea) o, siguiendo las pautas de la OC-
DE, para establecer un impuesto mínimo común del 15% para los grupos
internacionales (Propuesta de Directiva para la implementación en la Unión
de un nivel mínimo global de imposición para los grupos multinacionales,
diciembre 2021).
Estableciendo regímenes de cooperación y asistencia mutua entre las Ad-
ministraciones tributarias de los Estados miembros para la determinación
y recaudación de deudas tributarias (por ejemplo, a través del Reglamento
(UE) 389/2012 sobre cooperación administrativa en el ámbito de los im-
puestos especiales y la Directiva (UE) 2021/514 del Consejo de 22 de marzo
de 2021 por la que se modifica la Directiva 2011/16/UE relativa a la coope-
ración administrativa en el ámbito de la fiscalidad).
Tema 5
DERECHOS Y GARANTÍAS DE LOS OBLIGADOS TRIBU-
TARIOS. LOS OBLIGADOS TRIBUTARIOS: CONCEPTO Y
CLASES. EL SUJETO PASIVO. LOS RESPONSABLES DEL TRI-
BUTO. LA CAPACIDAD DE OBRAR EN EL ORDEN TRIBU-
TARIO, EL DOMICILIO FISCAL
IL. INTRODUCCIÓN
Como se estudia en el tema anterior, la relación jurídico-tributaria es un con-
cepto complejo que abarca un conjunto de derechos, obligaciones de contenido
material y formal así como de potestades o facultades que incumben tanto al su-
jeto activo (administración tributaria) como a los obligados tributarios.
Como elementos de esa relación, destacan cuatro:
1. Los sujetos, que pueden ser activos (los entes públicos que pueden exigir el
tributo) o pasivos, que son los obligados a satisfacerlos (contribuyente, sustituto
del contribuyente y los responsables del tributo).
2. El objeto, o comportamiento debido por el sujeto pasivo y exigible por el
sujeto activo O acreedor.
3. El vínculo entre el sujeto pasivo y el activo, que comprende el débito o deber
de realizar la prestación, y la responsabilidad en caso de incumplimiento.
4. La causa, que al derivar de una obligación ex lege está determinada por la
realización de ciertos hechos imponibles que la ley establece y que revelan una
capacidad económica o contributiva.
En lo que hace al elemento subjetivo de la relación jurídica, el artículo 35.1 de
la Ley General Tributaria define a los obligados tributarios como «las personas
físicas o jurídicas y las entidades a las que la normativa tributaria impone el cum-
plimiento de obligaciones tributarias». Y a continuación, en el número segundo
detalla once supuestos típicos de sujetos que entre otros son obligados tributarios,
concretamente:
«a) Los contribuyentes.
b) Los sustitutos del contribuyente.
c) Los obligados a realizar pagos fraccionados.
d) Los retenedores.
e) Los obligados a practicar ingresos a cuenta.
94 Tema 5
f) Los obligados a repercutir.

g) Los obligados a soportar la repercusión.
h) Los obligados a soportar la retención.
1) Los obligados a soportar los ingresos a cuenta.
1) Los sucesores.
k) Los beneficiarios de supuestos de exención, devolución o bonificaciones
tributarias, cuando no tengan la condición de sujetos pasivos».
II. EL SUJETO PASIVO: CONTRIBUYENTE Y SUSTITUTO

Señala el artículo 36.1 de la Ley General Tributaria que es sujeto pasivo «el
obligado tributario que, según la ley, debe cumplir la obligación tributaria prin-
cipal, así como las obligaciones formales inherentes a la misma, sea como contri-
buyente o como sustituto del mismo». Y añade que «no perderá la condición de
sujeto pasivo quien deba repercutir la cuota tributaria a otros obligados, salvo
que la ley de cada tributo disponga otra cosa».
De esta definición legal extraemos dos notas: la primera, que constituye un
elemento esencial de todo tributo; la segunda, que el sujeto pasivo puede revestir
la forma de contribuyente o la de sustituto.
A la figura del contribuyente se refiere el artículo 36.1 de la Ley General Tribu-
taria, según el cual «es contribuyente el sujeto pasivo que realiza el hecho impo-
nible», definición de la que se deduce:
a) El contribuyente es una subespecie del sujeto pasivo.
b) Al realizar el hecho imponible, «origina el nacimiento de la obligación tri-
butaria principal» (artículo 20.1 de la Ley General Tributaria).
En ciertos supuestos, la consideración del sujeto pasivo, a título de contribuyente,
sirve para establecer la definición acabada del propio hecho imponible, sobre todo en
aquellos casos en los que el mismo está constituido por un negocio jurídico bilateral, sin
que de esta escueta mención pueda extraerse la capacidad económica que se pretenda
gravar. Así, en el caso del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos
Documentados, en su modalidad de transmisiones onerosas, cuyo hecho imponible con-
siste principalmente en la realización de determinadas transmisiones, el sujeto pasivo es
el adquirente, de suerte que podría decirse que más que la transmisión, lo que se grava
es la adquisición de un elemento patrimonial.
c) Está obligado a pagar el tributo.

d) Pero puede que —en virtud de ciertas técnicas— no sea el contribuyente el
que afronte realmente la carga tributaria, sino que lo haga otro. Son los supuestos
de la repercusión y la sustitución.
A la repercusión se refiere el propio artículo 36.1 en su inciso segundo cuando

afirma que «no perderá la condición de sujeto pasivo quien deba repercutir la
cuota tributaria a otros obligados, salvo que la ley de cada tributo disponga otra
cosa».
Aunque el texto se refiere expresamente al sujeto pasivo, de suyo es apropiada
para el contribuyente. Además, en los tributos en que se aplica este sistema, IVA
e Impuestos Especiales, el sujeto pasivo encargado del cumplimiento de las obli-
gaciones para con la Hacienda Pública y de la repercusión a los adquirentes tiene,
salvo casos marginales, la condición de contribuyente.
Finalmente, destaca del contribuyente su lado pasivo (esto es, el del cumpli-
miento de la obligación), pero esta posición jurídica está dotada de un haz de
derechos y facultades que le permiten afrontar esa situación en un plano de igual-
dad. Esos derechos y garantías de los obligados tributarios en general y de los
contribuyentes en particular se consagran en el artículo 34 de la Ley General
Tributaria que incluye el siguiente catálogo:
«a) Derecho a ser informado y asistido por la Administración tributaria sobre
el ejercicio de sus derechos y el cumplimiento de sus obligaciones tributarias.
b) Derecho a obtener, en los términos previstos en esta ley, las devoluciones de-
rivadas de la normativa de cada tributo y las devoluciones de ingresos indebidos
que procedan, con abono del interés de demora previsto en el artículo 26 de esta
ley, sin necesidad de efectuar requerimiento al efecto.
c) Derecho a ser reembolsado, en la forma fijada en esta ley, del coste de los
avales y otras garantías aportados para suspender la ejecución de un acto o para
aplazar o fraccionar el pago de una deuda, si dicho acto o deuda es declarado total
o parcialmente improcedente por sentencia o resolución administrativa firme, con
abono del interés legal sin necesidad de efectuar requerimiento al efecto, así como
a la reducción proporcional de la garantía aportada en los supuestos de estima-
ción parcial del recurso o de la reclamación interpuesta.
d) Derecho a utilizar las lenguas oficiales en el territorio de su comunidad au-
tónoma, de acuerdo con lo previsto en el ordenamiento jurídico.
e) Derecho a conocer el estado de tramitación de los procedimientos en los que
sea parte.
f) Derecho a conocer la identidad de las autoridades y personal al servicio de la
Administración tributaria bajo cuya responsabilidad se tramitan las actuaciones y
procedimientos tributarios en los que tenga la condición de interesado.
g) Derecho a solicitar certificación y copia de las declaraciones por él presenta-
das, así como derecho a obtener copia sellada de los documentos presentados ante
la Administración, siempre que la aporten junto a los originales para su cotejo, y
96 Tema 5
derecho a la devolución de los originales de dichos documentos, en el caso de que

no deban obrar en el expediente.
h) Derecho a no aportar aquellos documentos ya presentados por ellos mismos
y que se encuentren en poder de la Administración actuante, siempre que el obl;-
gado tributario indique el día y procedimiento en el que los presentó.
1) Derecho, en los términos legalmente previstos, al carácter reservado de los
datos, informes o antecedentes obtenidos por la Administración tributaria, que
sólo podrán ser utilizados para la aplicación de los tributos o recursos cuya ges-
tión tenga encomendada y para la imposición de sanciones, sin que puedan ser
cedidos o comunicados a terceros, salvo en los supuestos previstos en las leyes.
¡) Derecho a ser tratado con el debido respeto y consideración por el personal
al servicio de la Administración tributaria.
k) Derecho a que las actuaciones de la Administración tributaria que requieran
su intervención se lleven a cabo en la forma que le resulte menos gravosa, siempre
que ello no perjudique el cumplimiento de sus obligaciones tributarias.
l) Derecho a formular alegaciones y a aportar documentos que serán tenidos
en cuenta por los órganos competentes al redactar la correspondiente propuesta
de resolución.
m) Derecho a ser oído en el trámite de audiencia, en los términos previstos en
esta ley.
n) Derecho a ser informado de los valores de los bienes inmuebles que vayan a
ser objeto de adquisición o transmisión.
1) Derecho a ser informado, al inicio de las actuaciones de comprobación o
inspección sobre la naturaleza y alcance de las mismas, así como de sus derechos
y obligaciones en el curso de tales actuaciones y a que las mismas se desarrollen
en los plazos previstos en esta ley.
o) Derecho al reconocimiento de los beneficios o regímenes fiscales que resul-
ten aplicables.
p) Derecho a formular quejas y sugerencias en relación con el funcionamiento
q) Derecho a que las manifestaciones con relevancia tributaria de los obligados
se recojan en las diligencias extendidas en los procedimientos tributarios.
r) Derecho de los obligados a presentar ante la Administración tributaria la do-
cumentación que estimen conveniente y que pueda ser relevante para la resolución
del procedimiento tributario que se esté desarrollando.
s) Derecho a obtener copia a su costa de los documentos que integren el ex-
pediente administrativo en el trámite de puesta de manifiesto del mismo en los
términos previstos en esta ley».
Por otra parte, el sustituto, según el artículo 36.3 de la Ley General Tributaria,
es «el sujeto pasivo que, por imposición de ley y en lugar del contribuyente, está
obligado a cumplir la obligación tributaria principal, así como las obligaciones
formales inherentes a la misma».
Según el propio precepto, «el sustituto del contribuyente podrá exigir del con-
tribuyente el importe de las obligaciones tributarias».
El precepto transcrito permite comprender sus características:
a) Es una modalidad de sujeto pasivo.
b) No realiza el hecho imponible, sino que lleva a cabo un presupuesto de he-
cho previsto por la ley distinto del hecho imponible.
c) Cuando se cumple ese otro presupuesto, el sustituto desplaza por completo
al contribuyente como deudor, colocándose en el lugar de éste.
d) Tiene derecho a resarcirse de la cuota tributaria satisfecha en lugar del con-
tribuyente.
El término sustituto fue acogido por la LGT de 1963 de la doctrina, que, a su vez, la
había recibido del ordenamiento italiano. En el nuestro, el fenómeno existía con ante-
rioridad, aunque no hubiera un término específico en la legislación para identificarlo.
Se hablaba de retención directa e indirecta, empleándose, en ocasiones, el término se-
gundo contribuyente. A partir de la LGT, la terminología se encuentra unificada, aunque
los casos más significativos de sustitución tributaria, que fueron los que inspiraron la
definición de la anterior LGT, desaparecieron con la reforma fiscal del año 1978.
III. LOS OBLIGADOS A HACER PAGOS A CUENTA

Los pagos a cuenta son una particularidad de determinados tributos, especial-
mente en el IRPF y en el IS.
Según el artículo 23.1 de la Ley General Tributaria, «la obligación tributaria de
realizar pagos a cuenta de la obligación tributaria principal consiste en satisfacer
un importe a la Administración tributaria por el obligado a realizar pagos fraccio-
nados, por el retenedor o por el obligado a realizar ingresos a cuenta».
Además, el artículo 35.2 de la Ley General Tributaria señala que son obligados
tributarios, entre otros, los obligados a realizar pagos fraccionados (letra c), los
retenedores (letra d) y los obligados a practicar ingresos a cuenta (letra e).
Según el artículo 37.1 de la Ley General Tributaria, es obligado a realizar
pagos fraccionados «el contribuyente a quien la ley de cada tributo impone la
obligación de ingresar cantidades a cuenta de la obligación tributaria principal
con anterioridad a que ésta resulte exigible».
98 Tema 5
La retención es una figura propia del régimen de gestión tributaria —especial-

mente de aquellos dos impuestos directos— muy similar a la de los ingresos a
cuenta, que, aunque se presenten como figura separada de la anterior se equiparan
en su función a las retenciones (aunque aplicable en este caso a supuestos en los
que los pagos que deberían dar lugar a retención se hacen en especie).
El artículo 37.2 de la Ley General Tributaria dispone que es retenedor «la
persona o entidad a quien la ley de cada tributo impone la obligación de detraer e
ingresar en la Administración tributaria, con ocasión de los pagos que deba reali-
zar a otros obligados tributarios, una parte de su importe a cuenta del tributo que
corresponda a éstos». Y es obligado a practicar pagos a cuenta, según el artículo
37.3 de la Ley General Tributaria, «la persona o entidad que satisface rentas en
especie o dinerarias y a quien la ley impone la obligación de realizar ingresos a
cuenta de cualquier tributo».
La razón de ser de la figura de la retención responde a necesidades de carácter
técnico: por una parte, gracias a las retenciones se atienden necesidades de tesore-
ría de la Hacienda Pública, que percibe la mayor parte de los ingresos procedentes
de la recaudación del IRPF y del IS con periodicidad trimestral; por otra parte,
el sujeto pasivo va pagando, por la vía de las retenciones, a medida que obtiene
los ingresos, generalmente en forma mensual, de acuerdo con el método que se
conoce como PAYE (pay as you earn).
Además la Administración concentra sus Operaciones de ingreso en un número
de sujetos, los retenedores, mucho más reducido que el de los contribuyentes, los
cuales y en la mayoría de los casos, al menos en el IRPE, reducirán sus relación
con la Hacienda a la cuenta final, a ingresar o a devolver, de la declaración anual.
Los retenedores informan a la Hacienda Pública suministrándole datos relevantes
de los contribuyentes.
En cuanto a los obligados (retenedor y contribuyente), lo relevante es determinar las
relaciones entre retenedores y Administración tributaria y entre retenedores y contribu-
yentes sujetos a retención.
La obligación del retenedor es la de llevar a cabo la retención en el porcentaje esta-
blecido en la normativa aplicable y realizar su ingreso en el Tesoro en los plazos fijados
en la misma. Su obligación es independiente de la que corresponde al contribuyente al
que se aplica la retención porque la obligación de retener nace de su propio presupues-
to de hecho y corresponde a un sujeto diferente, aunque su pago aproveche al sujeto
pasivo.
Esto comporta que el retenedor esté obligado al pago, haya o no llevado a cabo, de
manera efectiva, la retención sobre el sujeto pasivo. Así lo reconoce la Ley del IRPF (ar-
tículo 101) y del IS. El caso más frecuente es el de la economía sumergida o pagos ocul-
tados a la Administración. Si se descubriere una situación de este tipo, bien sea en una
investigación relativa al retenedor o al pagador y sin perjuicio de la regularización de
la situación tributaria de éste, se exigirán al pagador las retenciones que debió realizar.
Por otra parte, el sujeto que soporta la retención tiene derecho a deducir en su decla-
ración anual la cantidad retenida. Pero si por causa imputable al retenedor no se hubiera
practicado la retención o ésta hubiera sido inferior a la debida, el perceptor deducirá la

cantidad que le debió haber sido retenida. Pero si la falta o insuficiencia de la retención
fue debida al sujeto perceptor de los pagos, la cantidad a deducir será la efectivamente
retenida. Las disputas a este respeto serán dilucidadas en vía económica administrativa
y, en su caso, ante la jurisdicción contencioso-administrativa, como controversias tribu-
tarias.
IV, LOS RESPONSABLES TRIBUTARIOS

1. La responsabilidad tributaria en general
El artículo 41.1 de la Ley General Tributaria dispone que «la Ley podrá con-
figurar como responsables solidarios o subsidiarios de la deuda tributaria, junto
a los deudores principales, a otras personas o entidades», aclarando que, «a estos
efectos, se considerarán deudores principales los obligados tributarios del aparta-
do 2 del artículo 35 de esta ley».
Por su parte, el artículo 41.2 añade que, «salvo precepto legal expreso en con-
trario, la responsabilidad será siempre subsidiaria».
Además, el artículo 35.5 del mismo texto legal añade que «tendrán asimismo
el carácter de obligados tributarios los responsables a los que se refiere el artículo
41 de esta ley».
La primera nota definitoria es que se trata de un tercero que se coloca junto al
sujeto pasivo o deudor principal del tributo, pero, a diferencia del sustituto, no lo
desplaza de la relación tributaria ni ocupa su lugar sino que se añade a él como
deudor, de manera que habrá dos deudores del tributo, aunque por motivos dis-
tintos y con régimen jurídico diferenciado.
La segunda consiste en que el responsable no es en ningún caso sujeto pasivo
del tributo, ni tampoco deudor principal, que sigue siéndolo quien la Ley haya
designado como tales.
En tercer lugar, señala el precepto que el responsable lo será por mandato de
la ley.
Una cuarta característica del instituto es que, según la Ley, el responsable pue-
de ser solidario o subsidiario, disponiendo la Ley que será subsidiario si la ley no
dispone expresamente lo contrario.
En cuanto a la extensión de la responsabilidad, el artículo 41.3 de la Ley Ge-
neral Tributaria señala que «salvo lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 42 de
esta Ley (que son casos de responsabilidad solidaria en los que se incluyen ex lege
las sanciones tributarias, los recargos y los intereses de demora), la responsabili-
dad alcanzará a la totalidad de la deuda tributaria exigida en período voluntario»,
precepto que obliga a entender (1) que el responsable sólo queda vinculado al
100 Tema 5
ingreso de la deuda y no al resto de pretensiones formales inherente al obligado

principal, (11) que no deberá afrontar —salvo ese supuesto excepcional— ni el in-
terés de demora, ni los recargos por declaración extemporánea sin requerimiento
previo, ni los recargos en período ejecutivo, ni las sanciones (solo cuando el pro-
pio responsable incumpla el plazo voluntario que se le conceda deberá afrontar
los recargos e intereses, pero serán los que él haya devengado).
Por último, en caso de hacer frente al ingreso del tributo, el responsable debe
contar con una acción de regreso contra el sujeto pasivo, que es el llamado a so-
portar el tributo.
En cuanto al procedimiento, señala el artículo 41.5 de la Ley General Tributa-
ria que «salvo que una norma con rango de ley disponga otra cosa, la derivación
de la acción administrativa para exigir el pago de la deuda tributaria a los respon-
sables requerirá un acto administrativo en el que, previa audiencia al interesado,
se declare la responsabilidad y se determine su alcance y extensión, de conformi-
dad con lo previsto en los artículos 174 a 176 de esta ley», añadiendo que «con
anterioridad a esta declaración, la Administración competente podrá adoptar me-
didas cautelares del artículo 81 de esta ley y realizar actuaciones de investigación
con las facultades previstas en los artículos 142 y 162 de esta ley».
Teniendo en cuenta estos preceptos y los establecidos en el Real Decreto
939/2005, las notas esenciales del procedimiento son las siguientes:
1. La responsabilidad podrá ser declarada en cualquier momento posterior a la
liquidación o a la presentación de la autoliquidación.
2. Existiendo liquidación, si el acuerdo de derivación se efectúa antes de la fina-
lización del período voluntario de pago, el competente para dictar dicho acto ad-
ministrativo es el competente para liquidar. En caso contrario, el de recaudación.
3. Es ineludible el trámite de audiencia.
4. Al impugnar el acuerdo de derivación de responsabilidad, no solo puede
atacarse su presupuesto de hecho, sino el de la liquidación de la que trae causa,
sin que el hecho de que la deuda del obligado principal haya ganado firmeza para
éste, impida al declarado responsable atacar la totalidad de los elementos en los
que se basaba la deuda principal.
5. El órgano competente dispone de un plazo (de caducidad) de seis meses
para dictar el acuerdo de derivación de responsabilidad desde la incoación del
procedimiento.
2. La responsabilidad subsidiaria
Siguiendo a CAZORLA PRIETO, la responsabilidad subsidiaria presenta en
nuestro sistema fiscal cinco notas definitorias:
1. Constituye la regla general «salvo precepto legal expreso en contrario» (ar-

tículo 41.2 de la Ley General Tributaria).
2. Requiere que se hayan agotado todas las vías posibles de satisfacción de la
deuda tributaria con el patrimonio del sujeto pasivo y demás responsables soli-
darios. Según el artículo 41.5 de la Ley General Tributaria, segundo inciso, «la
derivación de la acción administrativa a los responsables subsidiarios requerirá
la previa declaración de fallido del deudor principal y de los demás responsables
solidarios».
3. Producida esa declaración de fallecido, es necesario un acto administrativo
de declaración de responsabilidad subsidiaria debidamente notificado al declara-
do responsable (artículo 176 de la Ley General Tributaria).
4. Es criterio jurisprudencial reiterado el de que el responsable puede atacar,
con ocasión de la impugnación del acto de derivación, todas las cuestiones que
suscite la liquidación de la que trae causa, aunque esta haya ganado firmeza judi-
cial o administrativa.
5. La obligación de pago de los responsables subsidiarios prescribe a los cuatro
años contados «desde la notificación de la última actuación recaudatoria practi-
cada al deudor principal o a cualquiera de los responsables solidarios» (artículo
67.2 de la Ley General Tributaria).
Dispone el artículo 43.1 de la Ley General Tributaria lo siguiente:
Serán responsables subsidiarios de la deuda tributaria las siguientes personas
o entidades:
a) Sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo a) del apartado 1 del artículo 42
de esta ley, los administradores de hecho o de derecho de las personas ¡jurídicas
que, habiendo éstas cometido infracciones tributarias, no hubiesen realizado los
actos necesarios que sean de su incumbencia para el cumplimiento de las obliga-
ciones y deberes tributarios, hubiesen consentido el incumplimiento por quienes
de ellos dependan o hubiesen adoptado acuerdos que posibilitasen las infraccio-
nes. Su responsabilidad también se extenderá a las sanciones.
b) Los administradores de hecho o de derecho de aquellas personas ¡jurídicas
que hayan cesado en sus actividades, por las obligaciones tributarias devengadas
de éstas que se encuentren pendientes en el momento del cese, siempre que no hu-
bieran hecho lo necesario para su pago o hubieren adoptado acuerdos o tomado
medidas causantes del impago.
c) Los integrantes de la administración concursal y los liguidadores de socieda-
des y entidades en general que no hubiesen realizado las gestiones necesarias para
el íntegro cumplimiento de las obligaciones tributarias devengadas con anteriori-
dad a dichas situaciones e imputables a los respectivos obligados tributarios. De
102 Tema 5
las obligaciones tributarias y sanciones posteriores a dichas situaciones responde-

rán como administradores cuando tengan atribuidas funciones de administración.
d) Los adquirentes de bienes afectos por ley al pago de la deuda tributaria, en
los términos del artículo 79 de esta ley.
e) Los representantes aduaneros cuando actúen en nombre y por cuenta de sus
comitentes. No obstante, esta responsabilidad subsidiaria no alcanzará a la deuda
aduanera.
f) Las personas o entidades que contraten o subcontraten la ejecución de obras
o la prestación de servicios correspondientes a su actividad económica principal,
por las obligaciones tributarias relativas a tributos que deban repercutirse o can-
tidades que deban retenerse a trabajadores, profesionales u otros empresarios,
en la parte que corresponda a las obras o servicios objeto de la contratación o
subcontratación.
La responsabilidad prevista en el párrafo anterior no será exigible cuando el
contratista o subcontratista haya aportado al pagador un certificado específico
de encontrarse al corriente de sus obligaciones tributarias emitido a estos efectos
por la Administración tributaria durante los 12 meses anteriores al pago de cada
factura correspondiente a la contratación o subcontratación.
La responsabilidad quedará limitada al importe de los pagos que se realicen
sin haber aportado el contratista o subcontratista al pagador el certificado de en-
contrarse al corriente de sus obligaciones tributarias, o habiendo transcurrido el
período de doce meses desde el anterior certificado sin haber sido renovado.
La Administración tributaria emitirá el certificado a que se refiere este párrafo
f), o lo denegará, en el plazo de tres días desde su solicitud por el contratista o
subcontratista, debiendo facilitar las copias del certificado que le sean solicitadas.
La solicitud del certificado podrá realizarse por el contratista o subcontratista
con ocasión de la presentación de la declaración del Impuesto sobre la Renta de
las Personas Físicas o del Impuesto sobre Sociedades a que esté obligado. En este
caso, la Administración tributaria emitirá el certificado o lo denegará con arreglo
al procedimiento y en los plazos que se determinen reglamentariamente.
g) Las personas o entidades que tengan el control efectivo, total o parcial,
directo o indirecto, de las personas jurídicas o en las que concurra una voluntad
rectora común con éstas, cuando resulte acreditado que las personas jurídicas han
sido creadas o utilizadas de forma abusiva o fraudulenta para eludir la responsa-
bilidad patrimonial universal frente a la Hacienda Pública y exista unicidad de
personas o esferas económicas, o confusión o desviación patrimonial. La respon-
sabilidad se extenderá a las obligaciones tributarias y a las sanciones de dichas
personas jurídicas.
h) Las personas o entidades de las que los obligados tributarios tengan el con-
trol efectivo, total o parcial, o en las que concurra una voluntad rectora común
con dichos obligados tributarios, por las obligaciones tributarias de éstos, cuando
resulte acreditado que tales personas o entidades han sido creadas o utilizadas
de forma abusiva o fraudulenta como medio de elusión de la responsabilidad
patrimonial universal frente a la Hacienda Pública, siempre que concurran, ya sea
una unicidad de personas o esferas económicas, ya una confusión o desviación
patrimonial.
En estos casos la responsabilidad se extenderá también a las sanciones.
El número segundo de este mismo precepto se refiere a la responsabilidad sub-
sidiaria de «las deudas derivadas de tributos que deban repercutirse o de cantida-
des que deban retenerse», que se establece para «los administradores de hecho o
de derecho de las personas jurídicas obligadas a efectuar la declaración e ingreso
de tales deudas cuando, existiendo continuidad en el ejercicio de la actividad, la
presentación de autoliquidaciones sin ingreso por tales conceptos tributarios sea
reiterativa y pueda acreditarse que dicha presentación no obedece a una intención
real de cumplir la obligación tributaria objeto de autoliguidación».
Finalmente, el artículo 43.3 de la Ley General Tributaria señala que «las leyes
podrán establecer otros supuestos de responsabilidad subsidiaria distintos de los
previstos en los apartados anteriores».
3. La responsabilidad solidaria
Constituye la regla especial frente a la general que, como hemos dicho, es la
responsabilidad subsidiaria.
El responsable solidario responde junto al deudor principal desde el momento
en que éste no atiende la deuda en período voluntario sin que, a diferencia del su-
puesto de subsidiariedad, sea necesario aquí la declaración de fallido del obligado
principal.
El artículo 175 de la Ley General Tributaria establece la regla esencial en ma-
teria de procedimiento al distinguir dos supuestos:
«a) Cuando la responsabilidad haya sido declarada y notificada al responsable
en cualquier momento anterior al vencimiento del período voluntario de pago
original de la deuda que se deriva, bastará con requerirle el pago una vez transcu-
rrido dicho período.
b) En los demás casos, una vez transcurrido el período voluntario de pago ori-
ginal de la deuda que se deriva, el órgano competente dictará acto de declaración
de responsabilidad que se notificará al responsable».
104 Tema 5
El artículo 42.1 de la Ley General Tributaria menciona como responsables

solidarios de la deuda tributaria a las siguientes personas o entidades:
«a) Las que sean causantes o colaboren activamente en la realización de una
infracción tributaria. Su responsabilidad también se extenderá a la sanción.
El empleo del adverbio activamente plantea la interesante cuestión del grado de
culpabilidad que debe reconocerse al responsable para que se active la responsabili-
dad, esto es, si basta con que sea meramente negligente o culposa, o se exige dolo en
la causación o en la colaboración. La doctrina está dividida sobre la cuestión y no hay
jurisprudencia del Tribunal Supremo que aclare la cuestión.
b) Sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo a) anterior, los partícipes o cotitu-

lares de las entidades a que se refiere el apartado 4 del artículo 35 de esta ley, en
proporción a sus respectivas participaciones respecto a las obligaciones tributa-
rias materiales de dichas entidades.
c) Las que sucedan por cualquier concepto en la titularidad o ejercicio de ex-
plotaciones o actividades económicas, por las obligaciones tributarias contraídas
del anterior titular y derivadas de su ejercicio. La responsabilidad también se
extenderá a las obligaciones derivadas de la falta de ingreso de las retenciones e
ingresos a cuenta practicadas o que se hubieran debido practicar. Cuando resulte
de aplicación lo previsto en el apartado 2 del artículo 175 de esta ley, la respon-
sabilidad establecida en este párrafo se limitará de acuerdo con lo dispuesto en
dicho artículo. Cuando no se haya solicitado dicho certificado, la responsabilidad
alcanzará también a las sanciones impuestas o que puedan imponerse».
Por su parte, el artículo 42.2 enumera otros supuestos en relación con los
bienes embargados o susceptibles de embargo en procedimientos recaudatorlos.
Concretamente dispone lo siguiente:
«También serán responsables solidarios del pago de la deuda tributaria pen-
diente y, en su caso, del de las sanciones tributarias, incluidos el recargo y el
interés de demora del período ejecutivo, cuando procedan, hasta el importe del
valor de los bienes o derechos que se hubieran podido embargar o enajenar por la
Administración tributaria, las siguientes personas o entidades:
a) Las que sean causantes o colaboren en la ocultación o transmisión de bienes
o derechos del obligado al pago con la finalidad de impedir la actuación de la
Administración tributaria.
b) Las que, por culpa o negligencia, incumplan las órdenes de embargo.
c) Las que, con conocimiento del embargo, la medida cautelar o la constitu-
ción de la garantía, colaboren o consientan en el levantamiento de los bienes o
derechos embargados, o de aquellos bienes o derechos sobre los que se hubiera
constituido la medida cautelar o la garantía.
d) Las personas o entidades depositarias de los bienes del deudor que, una vez
recibida la notificación del embargo, colaboren o consientan en el levantamiento
de aquéllos».
Además, la disposición adicional séptima de la Ley General Tributaria configu-
ra otros dos supuestos de responsabilidad solidaria. Se configura como responsa-
bles solidarios a las Comunidades Autónomas y a las Corporaciones locales de las
deudas tributarias contraídas por las entidades de derecho público dependientes
de ellas. Dice así el precepto:
«1. Las comunidades autónomas son responsables solidarias respecto del pago
de las deudas tributarias contraídas por las entidades de derecho público de ellas
dependientes, sociedades mercantiles cuyo capital social pertenezca integramente
a la comunidad autónoma o instituciones asociativas voluntarias públicas en las
que participen, en proporción a sus respectivas cuotas y sin perjuicio del derecho
de repetir que les pueda asistir, en su caso.
2. Las corporaciones locales son responsables solidarias respecto del pago de
las deudas tributarias contraídas por las entidades a que se refieren los párrafos b)
y c) del apartado 3 del artículo 85 de la Ley 7/1985, de 2 de abril, Reguladora de
las Bases de Régimen Local, así como de las que, en su caso, se contraigan por las
mancomunidades, comarcas, áreas metropolitanas, entidades de ámbito inferior
al municipio y por cualesquiera instituciones asociativas voluntarias públicas en
las que aquéllas participen, en proporción a sus respectivas cuotas y sin perjuicio
del derecho de repetir que les pueda asistir, en su caso».
Por último, la reforma de la Ley General Tributaria de 2015 incorpora un
nuevo supuesto (previsto en el artículo 258), declarando responsables solidarios
de la deuda tributaria a los causantes y colaboradores de los hechos que motivan
la liquidación prevista en su art. 250.2, referida a los elementos de la obligación
vinculados a un posible delito fiscal, y que se hallen imputados o condenados por
el mismo, así como a los ya mencionados por el art. 42.2 en relación con la deuda
de ese tipo de liquidación. Se declarará por el órgano recaudador, suspendiéndose
el procedimiento por el tiempo que medie entre la presentación de la denuncia o
querella y la imputación formal de los encausados y en caso de absolución o so-
breseimiento, se anulará la declaración de responsabilidad.
V. LA CAPACIDAD DE OBRAR EN EL ORDEN TRIBUTARIO

Entendida la capacidad de obrar como la aptitud para ejercer derechos y con-
traer Obligaciones (tributarias, en nuestro caso), según el artículo 44 de la Ley
General Tributaria, «tendrán capacidad de obrar en el orden tributario, además
de las personas que la tengan conforme a derecho, los menores de edad y los inca-
106 Tema 5
pacitados en las relaciones tributarias derivadas de las actividades cuyo ejercicio

les esté permitido por el ordenamiento ¡jurídico sin asistencia de la persona que
ejerza la patria potestad, tutela, curatela o defensa judicial. Se exceptúa el supues-
to de los menores incapacitados cuando la extensión de la incapacitación afecte al
ejercicio y defensa de los derechos e intereses de que se trate».
Para suplir la insuficiencia o ausencia de capacidad de obrar, surge la represen-
tación, poder que se le concede a una persona para actuar y decidir, si bien con
ciertas limitaciones, en nombre y por cuenta de otra. La Ley General Tributaria
prevé dos modalidades de representación: la legal y la voluntaria.
a) Representación legal (artículo 45):
— Por las personas que carezcan de capacidad de obrar actuarán sus represen-
tantes legales.
— Por las personas jurídicas actuarán las personas que ostenten la titularidad
de los órganos a quienes corresponda su representación, porque así lo dis-
ponga una ley o un acuerdo válidamente adoptado.
— En representación de los entes sin personalidad del artículo 35.4 de la Ley
General Tributaria, se reconoce a quien actúe como representante siempre
que lo acredite de forma fehaciente. En caso de que no se hubiese designado
representante tendrá esa consideración quien ejerza la gestión o dirección, y
en su defecto, cualquiera de sus miembros o partícipes.
b) Representación voluntaria (artículo 46)
El obligado tributario puede nombrar representante para que le asista en sus
relaciones con la Administración tributaria, que será con quien se entenderán las
sucesivas actuaciones administrativas.
Si bien para los actos de mero trámite se presume concedida la representación,
en determinados supuestos, como la interposición de recursos o reclamaciones,
desistir de ellos, renunciar a derechos, asumir o reconocer obligaciones en nombre
del obligado tributario, solicitar devoluciones de ingresos indebidos o reembolsos,
la representación deberá acreditarse por cualquier medio válido en Derecho que
deje constancia fidedigna o mediante declaración en comparecencia personal del
interesado ante el órgano administrativo competente (son válidos a estos efec-
tos los impresos normalizados que, en su caso, pueda facilitar la Administración
Tributaria). Este requisito cobra especial importancia ya que de acuerdo con la
doctrina jurisprudencial reiterada la acreditación de la representación del contri-
buyente en actos que no sean de mero trámite constituye una garantía tributaria
cuya inobservancia ocasionaría la inexorable nulidad de lo actuado. En materia
de delito fiscal, la más moderna doctrina entiende que si el asesor fiscal a quien se
encomienda la realización de las actuaciones necesarias tendentes al cumplimien-
to de la obligación incumple dolosamente el mandato recibido, sin conocimiento
del representado, puede ser responsabilizado en concepto de autor por delito con-
table o delito fiscal, aunque no sea él personalmente el sujeto pasivo de la relación
jurídico-tributaria.
Si concurriesen varios titulares en una misma obligación tributaria, se pre-
sumirá otorgada la representación a cualquiera de ellos, salvo que se produzca
manifestación expresa en contrario; si bien la liquidación que resulte de dichas
actuaciones deberá ser notificada a todos los titulares de la obligación.
La falta o insuficiencia del poder no impedirá que se tenga por realizado el acto
de que se trate, siempre que se acompañe aquél o se subsane el defecto dentro del
plazo de 10, que deberá conceder al efecto el órgano administrativo competente.
El artículo 47 de la Ley General Tributaria se refiere a la representación de per-
sonas o entidades no residentes señalando que «a los efectos de sus relaciones con
la Administración Tributaria, los obligados tributarios que no residan en España
deberán designar un representante cuando lo establezca expresamente la norma-
tiva tributaria» y añadiendo que «la designación anterior deberá comunicarse a la
Administración Tributaria en los términos que la normativa señale».
Con la finalidad de atenuar las dificultades de acreditar la representación con quien
actúa por vía telemática e impulsar la actuación ante la Administración Pública en re-
presentación de terceros por este cauce, se ha creado un registro de apoderamientos
basado en una aplicación informática que permite inscribir los poderes otorgados por
los ciudadanos y empresas para la realización de aquellos trámites y actuaciones en
materia tributaria.
No tienen la consideración de representantes los asesores fiscales, a los que

se refiere el artículo 112.7 del Reglamento General de las actuaciones y procedi-
mientos de gestión e inspección tributaria cuando afirma lo siguiente: «el obliga-
do tributario podrá intervenir en las actuaciones y procedimientos asistido por
un asesor fiscal o por la persona que considere oportuno en cada momento, de lo
que se dejará constancia en el expediente, así como de la identidad del asistente».
La figura ha adquirido cierta relevancia en el momento presente sobre todo
en el ámbito de la responsabilidad o, incluso, de la eventual exoneración de la
misma a quien, desconocedor de la materia tributaria, se deja guiar por su asesor
completamente a la hora de cumplir con su deber de contribuir.
VI. EL DOMICILIO FISCAL

El artículo 48.1 de la Ley General Tributaria proporciona una definición ma-
terial del domicilio al afirmar literalmente que «El domicilio fiscal es el lugar
de localización del obligado tributario en sus relaciones con la Administración
tributaria».
108 Tema 5
A continuación, distingue en su número segundo el domicilio en atención a la

naturaleza del obligado tributario. Así:
En relación con las personas físicas, el domicilio fiscal será «el lugar donde
tengan su residencia habitual».
Pero se incorpora una regla especial: para las personas físicas que desarrollen
principalmente actividades económicas, en los términos que reglamentariamente
se determinen, «la Administración tributaria podrá considerar como domicilio
fiscal el lugar donde esté efectivamente centralizada la gestión administrativa y
la dirección de las actividades desarrolladas» y «si no pudiera establecerse dicho
lugar, prevalecerá aquel donde radique el mayor valor del inmovilizado en el que
se realicen las actividades económicas».
En el Reglamento General de las actuaciones y procedimientos de gestión e
inspección tributaria (artículo 113) se señala que se podrá considerar que las per-
sonas físicas desarrollan especialmente actividades económicas, «cuando más de
la mitad de la base imponible general del Impuesto sobre la Renta de las Personas
Físicas del año anterior proceda de rendimientos netos de actividades económicas
o cuando, no habiéndose alcanzado ese porcentaje en dicho año, se hayan alcan-
zado durante cada uno de los tres años anteriores».
Respecto de las personas jurídicas, el precepto establece una regla general: el
domicilio fiscal será «su domicilio social, siempre que en él esté efectivamente
centralizada su gestión administrativa y la dirección de sus negocios».
Si no fuera así, el artículo dispone que «se atenderá al lugar en el que se lleve
a cabo dicha gestión o dirección» y «cuando no pueda determinarse el lugar del
domicilio fiscal de acuerdo con los criterios anteriores prevalecerá aquel donde
radique el mayor valor del inmovilizado».
En relación con las herencias yacentes, comunidades de bienes y unidades eco-
nómicas o patrimonios separados susceptibles de imposición, el artículo 45.2.c)
de la Ley General Tributaria declara aplicables idénticas reglas que las previstas
para las personas jurídicas.
Y para las personas o entidades no residentes en España, el domicilio fiscal se
determinará según lo establecido en la normativa reguladora de cada tributo y en
defecto de regulación, «el domicilio será el del representante».
Añade el artículo 48.2.d) que cuando la persona o entidad no residente en Es-
paña opere mediante establecimiento permanente, el domicilio será el que resulte
de aplicar a dicho establecimiento permanente las reglas establecidas para las
personas físicas O para las personas jurídicas.
Finalmente, en relación con los deberes y potestades, el número 3 del artículo
48 recoge una importante previsión: «los obligados tributarios deberán comuni-
car su domicilio fiscal y el cambio del mismo a la Administración tributaria que
corresponda, en la forma y en los términos que se establezcan reglamentaria-

mente». Y añade: «el cambio de domicilio fiscal no producirá efectos frente a la
Administración tributaria hasta que se cumpla con dicho deber de comunicación,
pero ello no impedirá que, conforme a lo establecido reglamentariamente, los
procedimientos que se hayan iniciado de oficio antes de la comunicación de dicho
cambio, puedan continuar tramitándose por el órgano correspondiente al domi-
cilio inicial, siempre que las notificaciones derivadas de dichos procedimientos se
realicen de acuerdo con lo previsto en el artículo 110 de esta ley».
Tema 6
EXENCIONES SUBJETIVAS. SOLIDARIDAD Y SUCESIÓN EN
LA DEUDA TRIBUTARIA. RESPONSABLES Y SUSTITUTOS
DEL IMPUESTO
[, EXENCIONES SUBJETIVAS
En ocasiones, a pesar de que se realice el hecho imponible previsto por el tribu-
to puede que no tenga lugar la obligación material del pago de la deuda tributaria.
Uno de estos supuestos tiene lugar cuando concurren las exenciones en tributarias
previstas por el Legislador.
Según Matías Cortés, la exención consiste en que una norma impide la vigen-
cia de otra reduciendo parcialmente su campo de aplicación. La exención resulta
de la unión de dos normas, la norma general y la norma de exención. Hay exen-
ción tributaria cuando la norma de exención establece que, a pesar de realizarse
el hecho imponible previsto en la norma general, no nace la obligación tributaria.
Sainz de Bujanda considera la exención como el «reverso del hecho imponi-
ble» donde concurren dos normas con sentido contrapuesto: la primera, la norma
tributaria que define el hecho imponible y le asocia el efecto de nacimiento de la
obligación tributaria principal, y la segunda, la norma de exención que enerva los
efectos de la anterior disponiendo que no se desarrollen respecto a determinados
sujetos que realicen el hecho imponible o respeto a determinados supuestos in-
cluidos en este que la propia norma exonerada precisa. No hay que confundir las
exenciones con los supuestos de no sujeción ya que estos se encuentran extramu-
ros del tributo de que se trate. En estos casos, no se realiza el hecho imponible o
la actividad del sujeto pasivo no está gravada.
Así pues, en cuanto a la no sujeción, el 20.2 de la LGT dispone que «La ley
podrá completar la delimitación del hecho imponible mediante la mención de
supuestos de no sujeción». Y respecto de las exenciones, el artículo 22 de la LGT
establece que «Son supuestos de exención aquellos en que, a pesar de realizarse el
hecho imponible, la ley exime del cumplimiento de la obligación tributaria prin-
cipal». Por su parte, la SIC 10/2005 se refiere a «la exención, como quiebra del
principio de generalidad que rige la materia tributaria al neutralizar la obligación
tributaria derivada de la realización de un hecho revelador de capacidad económi-
ca, es constitucionalmente válida siempre que responda a fines de interés general
que la justifiquen».
Albiñana realiza la siguiente clasificación de las exenciones tributarias:
a) Subjetivas y objetivas.
112 Tema 6
b) Temporales y perpetuas, según el periodo de vigencia.

c) Parciales y totales, según alcance o no al importe total de la cuota.
A la anterior clasificación podríamos añadir las denominadas «exenciones téc-
nicas», como ocurre con algunas de las previstas en el artículo 20 por la Ley
37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, para facilitar la propia mecánica
del impuesto en el régimen de la imposición indirecta.
En cuanto a las exenciones subjetivas, se establecen en consideración al titular
de la correspondiente capacidad contributiva, es decir, determinadas por una es-
pecial consideración del sujeto y que solo se aplican a él. Existe exención subjetiva
cuando la norma de exención, teniendo presente las circunstancias especiales de
algunos, establece que a pesar de realizarse el hecho imponible previsto en la nor-
ma general no nace la obligación tributaria para dichos sujetos. Tal y como indica
Giannini, estas exenciones, aunque atacan el principio de generalidad tributaria,
no presentan ningún privilegio porque encuentran su justificación en elementos
de naturaleza política, económica y social. Centrándonos en nuestra legislación,
podemos citar como las más importantes:
— Con base en razones políticas, las exenciones concedidas al Estado y otros
Entes Territoriales (Comunidades Autónomas, Corporaciones Locales) e
instituciones públicas, así como las concedidas a los Estados y representan-
tes diplomáticos extranjeros.
— Con base en razones económicas, las que se concedieron históricamente al
INL CAMPSA, Tabacalera, Cooperativas fiscalmente protegidas y concen-
traciones de empresas.
— Con base en razones de tipo social, las concedidas a los sindicatos, partidos
políticos, asociaciones empresariales, Cajas de Ahorro, etc.
Por otro lado, la exención, al ser un elemento estructural básico del tributo,
está sujeta al principio de reserva de la ley tributaria. Así pues, el artículo 8 d) de
la LGT preceptúa que se regulará en todo caso por ley «el establecimiento, modi-
ficación, supresión y prórroga de las exenciones».
II. SOLIDARIDAD Y SUCESIÓN EN LA DEUDA TRIBUTARIA

Como se aborda en el tema 5, dentro de la relación jurídica tributaria, en lo
que atañe a los elementos subjetivos, nos encontramos con los llamados obligados
tributarios.
Junto al sujeto pasivo, al que podríamos calificar como el principal obligado
tributario al que le corresponde la obligación principal del pago de la deuda tri-
butaria bien sea como contribuyente o como sustituto le contribuyente, nos en-
contramos con el resto de los obligados tributarios, que son aquellos a los que les
corresponde cumplir con los deberes y obligaciones tributarias, ya sean materiales
o formales.
El artículo 35.1 de la LGT dispone que «Son obligados tributarios las personas
físicas o jurídicas y las entidades a las que la normativa tributaria impone el cum-
plimiento de obligaciones tributarias», enumerando en su segundo apartado algu-
nos de los obligados tributarios y refiriéndose a la solidaridad en el punto séptimo
de dicho precepto «La concurrencia de varios obligados tributarios en un mismo
presupuesto de una obligación determinará que queden solidariamente obligados
frente a la Administración tributaria al cumplimiento de todas las prestaciones,
salvo que por ley se disponga expresamente otra cosa.
Las leyes podrán establecer otros supuestos de solidaridad distintos del previs-
to en el párrafo anterior.
Cuando la Administración sólo conozca la identidad de un titular practica-
rá y notificará las liquidaciones tributarias a nombre del mismo, quien vendrá
obligado a satisfacerlas si no solicita su división. A tal efecto, para que proceda
la división será indispensable que el solicitante facilite los datos personales y el
domicilio de los restantes obligados al pago, así como la proporción en que cada
uno de ellos participe en el dominio o derecho trasmitido».
1. Solidaridad
De conformidad con lo establecido en el artículo 35.7 de la LGT, la concurren-
cia de varios obligados tributarios en la realización del hecho imponible determi-
na que todos responden solidariamente frente a la Administración tributaria. Sig-
nifica que puede dirigirse contra cualquiera de ellos para exigirles el cumplimiento
de la obligación tributaria.
Por lo tanto, que dentro de cada una de las diferentes categorías de obligados
tributarios (sujetos pasivos, sucesores, responsables etc.), cuando han realizado el
mismo presupuesto de una obligación, la regla entre ellos es la de la solidaridad.
Estamos ante una particularidad tributaria si la comparamos con la regla general
de la mancomunidad característica de nuestro Derecho Civil, a la que se refiere el
artículo 1137 del CC.
2. Sucesión
Los sucesores se incluyen entre los obligados tributarios según el artículo 35.2
de la LGT. La primera distinción que se debe hacer es la que tiene lugar entre
personas físicas y la que ocurre entre personas jurídicas.
114 Tema 6
2.1. Sucesión entre personas físicas

En cuanto a la sucesión entre personas físicas, establece el artículo 39 de la
LGT que «A la muerte de los obligados tributarios, las obligaciones tributarias
pendientes se transmitirán a los herederos, sin perjuicio de lo que establece la le-
gislación civil en cuanto a la adquisición de la herencia.
Las referidas obligaciones tributarias se transmitirán a los legatarios en las
mismas condiciones que las establecidas para los herederos cuando la herencia se
distribuya a través de legados y en los supuestos en que se instituyan legados de
parte alícuota. (...)».
Lo más relevante es que en ningún caso se transmitirán las sanciones a los su-
cesores de las personas físicas, consecuencia directa del principio de personalidad
de la pena. Añade el citado precepto legal que «Tampoco se transmitirá la obliga-
ción del responsable salvo que se hubiera notificado el acuerdo de derivación de
responsabilidad antes del fallecimiento.
No impedirá la transmisión a los sucesores de las obligaciones tributarias de-
vengadas el hecho de que a la fecha de la muerte del causante la deuda tributaria
no estuviera liquidada, en cuyo caso las actuaciones se entenderán con cualquiera
de ellos, debiéndose notificar la liquidación que resulte de dichas actuaciones a
todos los interesados que consten en el expediente.
Mientras la herencia se encuentre yacente, el cumplimiento de las obligaciones
tributarias del causante corresponderá al representante de la herencia yacente.
Las actuaciones administrativas que tengan por objeto la cuantificación, de-
terminación y liquidación de las obligaciones tributarias del causante deberán
realizarse o continuarse con el representante de la herencia yacente. Si al término
del procedimiento no se conocieran los herederos, las liquidaciones se realizarán
a nombre de la herencia yacente.
Las obligaciones tributarias a que se refiere el párrafo anterior y las que fueran
transmisibles por causa de muerte podrán satisfacerse con cargo a los bienes de la
herencia yacente».
2.2. Sucesión entre entidades o personas jurídicas

El artículo 40 de la LGT se refiere a las reglas para el supuesto de sucesión de
entidades con y sin personalidad, y dice que «Las obligaciones tributarias pen-
dientes de las sociedades y entidades con personalidad ¡jurídica disueltas y liqui-
dadas en las que la Ley limita la responsabilidad patrimonial de los socios, partí-
cipes o cotitulares se transmitirán a éstos, que quedarán obligados solidariamente
hasta el límite del valor de la cuota de liquidación que les corresponda y demás
percepciones patrimoniales recibidas por los mismos en los dos años anteriores a
la fecha de disolución que minoren el patrimonio social que debiera responder de

tales obligaciones, sin perjuicio de lo previsto en el artículo 42.2.a) de esta Ley.
Las obligaciones tributarias pendientes de las sociedades y entidades con per-
sonalidad ¡jurídica disueltas y liquidadas en las que la Ley no limita la responsa-
bilidad patrimonial de los socios, partícipes o cotitulares se transmitirán íntegra-
mente a éstos, que quedarán obligados solidariamente a su cumplimiento.
El hecho de que la deuda tributaria no estuviera liquidada en el momento de
producirse la extinción de la personalidad jurídica de la sociedad o entidad no
impedirá la transmisión de las obligaciones tributarias devengadas a los sucesores,
pudiéndose entender las actuaciones con cualquiera de ellos.
En los supuestos de extinción o disolución sin liquidación de sociedades y
entidades con personalidad jurídica, las obligaciones tributarias pendientes de las
mismas se transmitirán a las personas o entidades que sucedan o que sean bene-
ficiarias de la correspondiente operación. Esta norma también será aplicable a
cualquier supuesto de cesión global del activo y pasivo de una sociedad y entidad
con personalidad jurídica.
En caso de disolución de fundaciones o entidades a las que se refiere el aparta-
do 4 del artículo 35 de esta ley, las obligaciones tributarias pendientes de las mis-
mas se transmitirán a los destinatarios de los bienes y derechos de las fundaciones
o a los partícipes o cotitulares de dichas entidades.
Las sanciones que pudieran proceder por las infracciones cometidas por las so-
ciedades y entidades a las que se refiere este artículo serán exigibles a los sucesores
de las mismas, en los términos establecidos en los apartados anteriores y, en su
caso, hasta el límite del valor determinado conforme a lo dispuesto en el apartado
1 de este artículo».
2.3. Procedimiento
El procedimiento de recaudación frente a los sucesores se contempla en el ar-
tículo 177 de la LGT y el mismo ha sido objeto de desarrollo en el artículo 127
del RD 939/2005, de 29 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de
Recaudación. Conforme al primer precepto citado, «Fallecido cualquier obligado
al pago de la deuda tributaria, el procedimiento de recaudación continuará con
sus herederos y, en su caso, legatarios, sin más requisitos que la constancia del fa-
llecimiento de aquél y la notificación a los sucesores, con requerimiento del pago
de la deuda tributaria y costas pendientes del causante.
Cuando el heredero alegue haber hecho uso del derecho a deliberar, se suspen-
derá el procedimiento de recaudación hasta que transcurra el plazo concedido
para ello, durante el cual podrá solicitar de la Administración tributaria la rela-
116 Tema 6
ción de las deudas tributarias pendientes del causante, con efectos meramente
informativos.
Mientras la herencia se encuentre yacente, el procedimiento de recaudación de
las deudas tributarias pendientes podrá continuar dirigiéndose contra sus bienes y
derechos, a cuyo efecto se deberán entender las actuaciones con quien ostente su
administración o representación.
Disuelta y liquidada una sociedad o entidad, el procedimiento de recaudación
continuará con sus socios, partícipes o cotitulares, una vez constatada la extinción
de la personalidad jurídica.
Disuelta y liquidada una fundación, el procedimiento de recaudación conti-
nuará con los destinatarios de sus bienes y derechos.
La Administración tributaria podrá dirigirse contra cualquiera de los socios,
partícipes, cotitulares o destinatarios, o contra todos ellos simultánea o sucesiva-
mente, para requerirles el pago de la deuda tributaria y costas pendientes».
III. RESPONSABLES
1. Aspectos generales
El Derecho tributario contempla el marco de los elementos subjetivos de la
relación jurídica tributaria con la figura de los sujetos responsables.
Recoge el artículo 35.5 de la LGT que «Tendrán asimismo el carácter de obli-
gados tributarios los responsables a los que se refiere el artículo 41 de esta ley».
Según el artículo 41 de la LGT: «La ley podrá configurar como responsables so-
lidarios o subsidiarios de la deuda tributaria, junto a los deudores principales, a
otras personas o entidades. A estos efectos, se considerarán deudores principales
los obligados tributarios del apartado 2 del artículo 35 de esta ley.
Salvo precepto legal expreso en contrario, la responsabilidad será siempre sub-
sidiaria.
Salvo lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 42 de esta Ley, la responsabili-
dad alcanzará a la totalidad de la deuda tributaria exigida en período voluntario.
Cuando haya transcurrido el plazo voluntario de pago que se conceda al res-
ponsable sin realizar el ingreso, se iniciará el período ejecutivo y se exigirán los
recargos e intereses que procedan.
La responsabilidad no alcanzará a las sanciones, salvo las excepciones que en
esta u otra ley se establezcan.
En los supuestos en que la responsabilidad alcance a las sanciones, cuando

el deudor principal hubiera tenido derecho a la reducción prevista en el artículo
188.1.b) de esta Ley, la deuda derivada será el importe que proceda sin aplicar
la reducción correspondiente, en su caso, al deudor principal y se dará trámite de
conformidad al responsable en la propuesta de declaración de responsabilidad.
La reducción por conformidad será la prevista en el artículo 188.1.b) de esta
Ley. La reducción obtenida por el responsable se le exigirá sin más trámite en el
caso de que presente cualquier recurso o reclamación frente al acuerdo de decla-
ración de responsabilidad, fundado en la procedencia de la derivación o en las
liquidaciones derivadas.
A los responsables de la deuda tributaria les será de aplicación la reducción
prevista en el artículo 188.3 de esta Ley.
Las reducciones previstas en este apartado no serán aplicables a los supuestos
de responsabilidad por el pago de deudas del artículo 42.2 de esta Ley.
Salvo que una norma con rango de ley disponga otra cosa, la derivación de la
acción administrativa para exigir el pago de la deuda tributaria a los responsa-
bles requerirá un acto administrativo en el que, previa audiencia al interesado, se
declare la responsabilidad y se determine su alcance y extensión, de conformidad
con lo previsto en los artículos 174 a 176 de esta ley. Con anterioridad a esta
declaración, la Administración competente podrá adoptar medidas cautelares del
artículo 81 de esta ley y realizar actuaciones de investigación con las facultades
previstas en los artículos 142 y 162 de esta ley.
La derivación de la acción administrativa a los responsables subsidiarios re-
querirá la previa declaración de fallido del deudor principal y de los responsables
solidarios.
Los responsables tienen derecho de reembolso frente al deudor principal en los
términos previstos en la legislación civil».
De la previsión legal se infiere que los responsables tributarios son las personas
físicas O jurídicas que en determinadas circunstancias, establecidas mediante ley,
están obligadas a cumplir con la obligación tributaria. Responde del pago de la
deuda tributaria de un tercero (el deudor principal), lo que ha permitido, por la
mayoría de la doctrina, destacar su función de garante frente al pago de una deu-
da tributaria ajena y no propia.
No desplaza al contribuyente sino que responde de la deuda junto a él; el res-
ponsable no realiza el hecho imponible que dio lugar al nacimiento de la deuda
tributaria. Esto significa que la posición del responsable no denota capacidad
económica alguna, simplemente facilita la labor de la deuda total o parcialmente
impagada por el contribuyente, lo que habilita la posibilidad de que se pueda re-
sarcir de los costes que ello le hubiera ocasionado, con una acción de reembolso
118 Tema 6
de conformidad con las reglas del CC, como reconoce el artículo 41.6 de la LGT.
Como señala Ferreiro, si es el responsable el que efectúa el pago, este puede di-
rigirse con posterioridad al contribuyente o sustituto obligado para recuperar la
cantidad pagada. Esta acción de repetición del responsable tiene su base en el en-
riquecimiento injusto del contribuyente, que se libera frente a la Administración
tributaria de una deuda que solo él debería pagar.
Para que se produzca el nacimiento de la obligación del responsable se tienen
que producir dos circunstancias diferentes: (1) la realización de un presupuesto de
hecho (el hecho imponible), en virtud del cual queda obligado el sujeto pasivo,
(11) y la concurrencia de otro presupuesto de hecho por el cual queda obligado el
responsable. Esto implica que la responsabilidad debe ser fijada por Ley, de forma
que no se presuma nunca. Una vez establecida esta responsabilidad, se presume
que es subsidiaria salvo que se diga lo contrario. Esta subsidiariedad entre res-
ponsable y contribuyente no debe confundirse con el principio de solidaridad que
concurre entre cada una de la categorías de iguales de los obligados tributarios.
El principio de legalidad que impera, significa que la obligación que vincula al
responsable es que los sujetos pasivos no podrán, por medio de acuerdos, exten-
der, reducir o modificar los deberes de los responsables de la obligación tributaria.
Cuando concurren varios responsables en la misma deuda, queda a discrecionali-
dad de la Administración la elección particular entre cualquiera de ellos.
No debe confundirse la responsabilidad tributaria con las garantías del crédito
tributario ni con el posible afianzamiento de los deudores principales. Se diferen-
cia de las garantías de crédito tributario por cuanto la responsabilidad tributaria
nace de una determinada conducta del obligado. Se diferencia del afianzamiento
de los deudores principales, en que falta el componente de voluntariedad existente
en este último, no dándose tampoco el vínculo contractual entre el deudor prin-
cipal y el responsable.
En el caso de que haya un acreedor y varios deudores, si la obligación es man-
comunada, el acreedor únicamente podrá exigir al deudor una parte alícuota de
la deuda, en tanto que, si la obligación es solidaria, el acreedor podrá reclamar la
totalidad de la obligación a cualquiera de los deudores solidarios.
La distinción entre deudores principales y subsidiarios hace referencia a quié-
nes deberán responder primero de la deuda, es decir, ante quién deberá dirigirse en
primer lugar el acreedor y a quién podrá dirigirse supletoriamente. En el caso de
los deudores subsidiarios, puede distinguirse a los que gozan o no del beneficio de
excusión, que obliga al acreedor a demostrar que ha perseguido todos los bienes
conocidos de los deudores principales antes de dirigirse a los subsidiarios.
Así pues, los responsables solidarios y los subsidiarios tienen la naturaleza
supletoria o de segundo orden, de modo que únicamente responderán de la deu-
da tributaria cuando los responsables principales no la hubieran satisfecho. La
principal diferencia radica en que para los responsables solidarios la exigencia de

pago podrá realizarse una vez transcurrido el plazo voluntario para que los deu-
dores principales ingresen la deuda. En el caso de responsabilidad subsidiaria, la
reclamación solo podrá realizarse cuando una vez perseguido el patrimonio de los
deudores principales y responsables solidarios, no existan bienes suficientes para
satisfacer la deuda tributaria.
2. Alcance de la responsabilidad
Con carácter general, el importe exigible al responsable se corresponde con la
deuda tributaria exigida al deudor en periodo voluntario de pago. Significa que
no le son exigibles al responsable los recargos generados por el deudor para el im-
pago de la deuda; sin embargo, sí se extiende a los intereses y recargos generados
en el procedimiento de recaudación dirigido contra el responsable que no haga
frente a la deuda exigida en periodo voluntario de pago.
No alcanza al cumplimiento de las obligaciones formales del contribuyente
ni a las sanciones del deudor principal, salvo que expresamente la Ley señale lo
contrario, en cuyo caso la responsabilidad también se extenderá a las sanciones.
Cuando sea este el caso, el responsable también tendrá derecho a la aplicación
de las mismas reducciones sobre la sanción, como la conformidad o pronto pago,
que le hubieran correspondido al deudor principal.
3. Responsables solidarios
Como hemos anticipado, son dos los tipos de responsabilidad que podemos
distinguir.
Según el artículo 42 de la LGT «Serán responsables solidarios de la deuda tri-
butaria las siguientes personas o entidades:
a) Las que sean causantes o colaboren activamente en la realización de una
infracción tributaria. Su responsabilidad también se extenderá a la sanción. (...)»
De acuerdo con nuestro Derecho penal, pueden entenderse como causantes o
colaboradores en la realización de una infracción tributaria a: todas las personas
que tomen parte directa en la realización de la infracción; quien utilice la fuerza
sobre una persona que realice materialmente la infracción; los sujetos que hayan
inducido o instigado la realización de los hechos constitutivos del ilícito tribu-
tario; quien tenga la consideración de colaborador necesario y la de cómplice.
También debe existir una conducta culpable en quien participa o coopera en la
realización de la infracción tributaria, dada la necesaria concurrencia del princi-
pio de culpabilidad.
120 Tema 6
«b) Sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo a) anterior, los partícipes o co-

titulares de las entidades a que se refiere el apartado 4 del artículo 35 de esta ley,
en proporción a sus respectivas participaciones respecto a las obligaciones tribu-
tarias materiales de dichas entidades. (...)».
En este caso, se contempla un supuesto de responsabilidad mancomunada ya
que se limita a la parte que corresponde según la participación.
«c) Las que sucedan por cualquier concepto en la titularidad o ejercicio de
explotaciones o actividades económicas, por las obligaciones tributarias contraí-
das del anterior titular y derivadas de su ejercicio. La responsabilidad también se
extenderá a las obligaciones derivadas de la falta de ingreso de las retenciones e
ingresos a cuenta practicadas o que se hubieran debido practicar. Cuando resulte
de aplicación lo previsto en el apartado 2 del artículo 173 de esta ley, la respon-
sabilidad establecida en este párrafo se limitará de acuerdo con lo dispuesto en
dicho artículo. Cuando no se haya solicitado dicho certificado, la responsabilidad
alcanzará también a las sanciones impuestas o que puedan imponerse. (...)».
Así pues, el artículo 175 se refiere a que el adquirente tendrá derecho, previa
conformidad del titular actual, a solicitar de la Administración tributaria certifica-
ción detallada de las deudas, sanciones y responsabilidades tributarias derivadas
del ejercicio de la explotación económica. La Administración tributaria deberá
expedir dicha certificación en el plazo de tres meses desde la solicitud. En este
caso, la responsabilidad del adquirente quedará limitada a las deudas, sanciones y
responsabilidades contenidas en la certificación. Si esta se expidiera sin mencionar
deudas, sanciones o responsabilidades, o no se facilitara en el plazo señalado, el
adquirente quedará exonerado de responsabilidad.
«Lo dispuesto en el párrafo anterior no será aplicable a los adquirentes de
elementos aislados, salvo que dichas adquisiciones, realizadas por una o varias
personas o entidades, permitan la continuación de la explotación o actividad.
La responsabilidad a que se refiere el primer párrafo de esta letra no será apli-
cable a los supuestos de sucesión por causa de muerte, que se regirán por lo esta-
blecido en el artículo 39 de esta ley.
Lo dispuesto en el primer párrafo de esta letra no será aplicable a los adquiren-
tes de explotaciones o actividades económicas pertenecientes a un deudor concur-
sado cuando la adquisición tenga lugar en un procedimiento concursal».
Añade el apartado del artículo 42 de la LGT que «También serán respon-
sables solidarios del pago de la deuda tributaria pendiente y, en su caso, del de
las sanciones tributarias, incluidos el recargo y el interés de demora del período
ejecutivo, cuando procedan, hasta el importe del valor de los bienes o derechos
que se hubieran podido embargar o enajenar por la Administración tributaria, las
siguientes personas o entidades:
a) Las que sean causantes o colaboren en la ocultación o transmisión de bienes

o derechos del obligado al pago con la finalidad de impedir la actuación de la
Administración tributaria.
b) Las que, por culpa o negligencia, incumplan las órdenes de embargo.
c) Las que, con conocimiento del embargo, la medida cautelar o la constitu-
ción de la garantía, colaboren o consientan en el levantamiento de los bienes o
derechos embargados, o de aquellos bienes o derechos sobre los que se hubiera
constituido la medida cautelar o la garantía.
d) Las personas o entidades depositarias de los bienes del deudor que, una vez
recibida la notificación del embargo, colaboren o consientan en el levantamiento
de aquéllos.
Las leyes podrán establecer otros supuestos de responsabilidad solidaria distin-
tos de los previstos en los apartados anteriores.
El procedimiento para declarar y exigir la responsabilidad solidaria será el
previsto en el artículo 175 de esta ley».
4. Responsables subsidiarios
En virtud del artículo 43 de la LGT, «Serán responsables subsidiarios de la
deuda tributaria las siguientes personas o entidades:
a) Sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo a) del apartado 1 del artículo 42
de esta ley, los administradores de hecho o de derecho de las personas jurídicas
que, habiendo éstas cometido infracciones tributarias, no hubiesen realizado los
actos necesarios que sean de su incumbencia para el cumplimiento de las obliga-
ciones y deberes tributarios, hubiesen consentido el incumplimiento por quienes
de ellos dependan o hubiesen adoptado acuerdos que posibilitasen las infraccio-
nes. Su responsabilidad también se extenderá a las sanciones.
b) Los administradores de hecho o de derecho de aquellas personas ¡jurídicas
que hayan cesado en sus actividades, por las obligaciones tributarias devengadas
de éstas que se encuentren pendientes en el momento del cese, siempre que no hu-
bieran hecho lo necesario para su pago o hubieren adoptado acuerdos o tomado
medidas causantes del impago.
c) Los integrantes de la administración concursal y los liquidadores de socieda-
des y entidades en general que no hubiesen realizado las gestiones necesarias para
el íntegro cumplimiento de las obligaciones tributarias devengadas con anteriori-
dad a dichas situaciones e imputables a los respectivos obligados tributarios. De
las obligaciones tributarias y sanciones posteriores a dichas situaciones responde-
rán como administradores cuando tengan atribuidas funciones de administración.
122 Tema 6
d) Los adquirentes de bienes afectos por ley al pago de la deuda tributaria, en

los términos del artículo 79 de esta ley.
e) Los agentes y comisionistas de aduanas, cuando actúen en nombre y por
cuenta de sus comitentes. No obstante, esta responsabilidad subsidiaria no alcan-
zará a la deuda aduanera.
f) Las personas o entidades que contraten o subcontraten la ejecución de obras
o la prestación de servicios correspondientes a su actividad económica principal,
por las obligaciones tributarias relativas a tributos que deban repercutirse o can-
tidades que deban retenerse a trabajadores, profesionales u otros empresarios,
en la parte que corresponda a las obras o servicios objeto de la contratación o
subcontratación.
La responsabilidad prevista en el párrafo anterior no será exigible cuando el
contratista o subcontratista haya aportado al pagador un certificado específico
de encontrarse al corriente de sus obligaciones tributarias emitido a estos efectos
por la Administración tributaria durante los 12 meses anteriores al pago de cada
factura correspondiente a la contratación o subcontratación.
La responsabilidad quedará limitada al importe de los pagos que se realicen
sin haber aportado el contratista o subcontratista al pagador el certificado de en-
contrarse al corriente de sus obligaciones tributarias, o habiendo transcurrido el
período de doce meses desde el anterior certificado sin haber sido renovado.
La Administración tributaria emitirá el certificado a que se refiere este párrafo
f), o lo denegará, en el plazo de tres días desde su solicitud por el contratista o
subcontratista, debiendo facilitar las copias del certificado que le sean solicitadas.
La solicitud del certificado podrá realizarse por el contratista o subcontratista
con ocasión de la presentación de la declaración del Impuesto sobre la Renta de
las Personas Físicas o del Impuesto sobre Sociedades a que esté obligado. En este
caso, la Administración tributaria emitirá el certificado o lo denegará con arreglo
al procedimiento y en los plazos que se determinen reglamentariamente.
g) Las personas o entidades que tengan el control efectivo, total o parcial,
directo o indirecto, de las personas jurídicas o en las que concurra una voluntad
rectora común con éstas, cuando resulte acreditado que las personas jurídicas han
sido creadas o utilizadas de forma abusiva o fraudulenta para eludir la responsa-
bilidad patrimonial universal frente a la Hacienda Pública y exista unicidad de
personas o esferas económicas, o confusión o desviación patrimonial. La respon-
sabilidad se extenderá a las obligaciones tributarias y a las sanciones de dichas
personas jurídicas.
h) Las personas o entidades de las que los obligados tributarios tengan el con-
trol efectivo, total o parcial, o en las que concurra una voluntad rectora común
con dichos obligados tributarios, por las obligaciones tributarias de éstos, cuando
resulte acreditado que tales personas o entidades han sido creadas o utilizadas
de forma abusiva o fraudulenta como medio de elusión de la responsabilidad
patrimonial universal frente a la Hacienda Pública, siempre que concurran, ya sea
una unicidad de personas o esferas económicas, ya una confusión o desviación
patrimonial.
En estos casos la responsabilidad se extenderá también a las sanciones.
Serán responsables subsidiarios de las deudas tributarias derivadas de tributos
que deban repercutirse o de cantidades que deban retenerse a trabajadores, pro-
fesionales u otros empresarios, los administradores de hecho o de derecho de las
personas jurídicas obligadas a efectuar la declaración e ingreso de tales deudas
cuando, existiendo continuidad en el ejercicio de la actividad, la presentación de
autoliquidaciones sin ingreso por tales conceptos tributarios sea reiterativa y pue-
da acreditarse que dicha presentación no obedece a una intención real de cumplir
la obligación tributaria objeto de autoliguidación.
Se entenderá que existe reiteración en la presentación de autoliguidaciones
cuando en un mismo año natural, de forma sucesiva o discontinua, se hayan pre-
sentado sin ingreso la mitad o más de las que corresponderían, con independencia
de que se hubiese presentado solicitud de aplazamiento o fraccionamiento y de
que la presentación haya sido realizada en plazo o de forma extemporánea.
A estos efectos no se computarán aquellas autoliquidaciones en las que, ha-
biendo existido solicitud de aplazamiento o fraccionamiento, se hubiese dictado
resolución de concesión, salvo incumplimiento posterior de los mismos y con in-
dependencia del momento de dicho incumplimiento, no computándose, en ningún
caso, aquellos que hubiesen sido concedidos con garantía debidamente formali-
zada.
Se considerará, a efectos de esta responsabilidad, que la presentación de las
autoliquidaciones se ha realizado sin ingreso cuando, aun existiendo ingresos
parciales en relación con todas o algunas de las autoliquidaciones presentadas,
el importe total resultante de tales ingresos durante el año natural señalado en el
segundo párrafo no supere el 25 por ciento del sumatorio de las cuotas a ingresar
autoliquidadas.
Se presumirá que no existe intención real de cumplimiento de las obligaciones
mencionadas en el párrafo primero, cuando se hubiesen satisfecho créditos de
titularidad de terceros de vencimiento posterior a la fecha en que las obligaciones
tributarias a las que se extiende la responsabilidad establecida en esta disposición
se devengaron o resultaron exigibles y no preferentes a los créditos tributarios
derivados de estas últimas.
Las leyes podrán establecer otros supuestos de responsabilidad subsidiaria dis-
tintos de los previstos en los apartados anteriores.
124 Tema 6
El procedimiento para declarar y exigir la responsabilidad subsidiaria se regirá

por lo dispuesto en el artículo 176 de esta ley».
5. Procedimiento
La responsabilidad puede ser declarada en cualquier momento posterior a la
práctica de la liquidación o, en su caso, a la presentación de la autoliquidación,
salvo que la ley disponga otra cosa. Los artículos 174, 175 y 176 de la LGT
establecen los elementos principales a tener en consideración a los efectos de la
declaración de responsabilidad. Estos artículos han sido objeto de desarrollo en
los artículos 124 a 126 del Reglamento General de Recaudación, aprobado por
Real Decreto 939/2005, de 29 de julio. Así pues, la regulación puede sintetizarse
en los siguientes términos:
— En el supuesto de liquidaciones administrativas, si la declaración de respon-
sabilidad se efectúa con anterioridad al vencimiento del periodo voluntario
de pago, la competencia para dictar el acto administrativo de declaración
de responsabilidad corresponde al órgano competente para dictar la liqui-
dación. En los demás casos, dicha competencia corresponderá al órgano de
recaudación.
— El acto de declaración de responsabilidad debe ser notificado a los respon-
sables previo trámite de audiencia de 15 días, integrándose en el mismo el
siguiente contenido: texto íntegro del acuerdo de declaración de responsa-
bilidad, debiendo indicarse el presupuesto de hecho habilitante así como las
liquidaciones a las que alcanza dicho presupuesto; medios de impugnación
que pueden ser ejercitados contra dicho acto; y, lugar, forma y plazos en que
deba ser satisfecho el importe exigido al responsable.
— En el recurso de reclamación contra el acuerdo de declaración de responsa-
bilidad podrá impugnarse el presupuesto de hecho habilitante y las liquida-
ciones a las que alcanza dicho presupuesto, sin que ello permita revisar las
liquidaciones que hubieran adquirido firmeza para otros obligados tributa-
rios, sino únicamente el importe de la obligación del responsable que haya
interpuesto el recurso o la reclamación.
No obstante, en los supuestos previstos en el artículo 42.2 de la LGT, no pue-
den impugnarse las liquidaciones a las que alcanza dicho presupuesto, sino el
alcance global de la responsabilidad.
— Si el responsable no realiza el pago en el plazo voluntario que se le concede,
la deuda será exigible en vía de apremio, devengándose entonces el corres-
pondiente recargo ejecutivo (artículo 174 de la LGT).
— En el caso de exigirse una responsabilidad solidaria caben dos posibilida-

des:
a) Si la responsabilidad ha sido declarada y notificada al responsable con
anterioridad al vencimiento del periodo voluntario de pago de la deuda
de que deriva, bastará con requerirle el pago una vez transcurrido dicho
periodo.
b) En otro caso, el acto de declaración de responsabilidad se acordará una
vez transcurrido el plazo voluntario de pago del deudor principal (artí-
culo 175 de la LGT).
— En el supuesto de exigirse la responsabilidad subsidiaria, una vez declarado
fallido el deudor principal y, en su caso, los responsables solidarios, se dic-
tará el correspondiente acuerdo y se notificará a los subsidiarios.
— La duración máxima del procedimiento será de seis meses (artículo 176 de
la LGT).
IV, EL SUSTITUTO
1. Sustituto del contribuyente
En la definición del artículo 36 de la LG'T se identifica al sujeto pasivo como
aquel que debe cumplir con la obligación tributaria principal, bien como contri-
buyente, bien como sustituto del contribuyente.
Por lo tanto, son sustitutos los obligados tributarios a los que la Ley coloca
en el lugar del contribuyente en sus relaciones con la Administración tributaria.
Implica el desplazamiento de quien realmente realizó el hecho imponible, pero
como la capacidad económica se manifiesta precisamente en el sujeto pasivo con-
tribuyente, el sustituto le podrá exigir el importe de las efectivamente satisfechas
al sujeto pasivo contribuyente.
Solo estamos ante un supuesto de sustitución cuando expresamente ha sido
previsto por la Ley. Aunque no son frecuentes, encontramos algunos ejemplos en
el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana
(UVTNU), cuando la venta del inmueble la lleva a cabo un no residente en España
y la liquidación del Impuesto tiene lugar con el adquirente de conformidad con el
artículo 106.2 del Real Decreto Legislativo 2/2004 de 5 de marzo; o en el Impues-
to de Construcciones Instalaciones y Obras (ICIO), donde el artículo 101.2 con-
sidera sustituto del contribuyente a quienes soliciten las licencias o presenten las
correspondientes declaraciones responsables, comunicaciones o realicen las cons-
trucciones, siendo el sujeto pasivo el dueño de la obra, construcción o instalación.
126 Tema 6
2. Retenedores
No deben confundirse con los sustitutos aunque algún autor de la doctrina
como Ferreiro Lapatza los identifica o los incluye en la misma categoría.
Las retenciones, los ingresos a cuenta, o los pagos fraccionados constituyen un
anticipo de cuota cuyo ingreso lleva a cabo el pagador de renta, lo que además
constituye una fuente de información para la Administración tributaria. La dife-
rencia fundamental con los casos de sustitución es que el retenedor no desplaza al
sujeto pasivo contribuyente en la relación jurídica tributaria.
La retención constituye una obligación tributaria autónoma de la obligación
principal, sin perjuicio de la interpretación que ha dado el Tribunal Supremo so-
bre esta cuestión, velando sobre todo para que no se produzca un enriqueciendo
injusto por parte de la Administración cuando reclame los importes, por un lado
al retenedor y por otro al sujeto pasivo contribuyente, cuando se trata de la mis-
ma cuota tributaria. En este sentido, entre otras, la STS de 21 de enero de 2010,
recurso 1685/2004.
No obstante, el pago del sujeto contribuyente de la parte de cuota que debió
ser previamente ingresada por el retenedor no le exime de dos aspectos: primero,
de la exigencia por parte de la Administración tributaria de los correspondiente
intereses de demora a contar desde la fecha en que esta cantidad debió ser ingresa-
da, y segundo, de las posibles sanciones por su falta de ingreso en tiempo y forma.
Tema 7
EL OBJETO DE LOS TRIBUTOS Y FORMAS DE SU DETER-
MINACIÓN. EXENCIONES POR EL OBJETO. DEVENGO DEL
IMPUESTO. BASE IMPONIBLE. REGÍMENES DE DETERMI-
NACIÓN, EL TIPO DE GRAVAMEN
I. EL OBJETO DE LOS TRIBUTOS Y FORMAS

DE SU DETERMINACIÓN
1. La relación jurídico-tributaria y la obligación tributaria
El estudio de Derecho Tributario como disciplina ordenada, sistemáticamente
tiene lugar en la primera mitad del siglo XX y se gestó en torno a la idea de la rela-
ción jurídico-tributaria elaborada por la doctrina alemana (Nawiasky y Hensel),
perfeccionada por la doctrina italiana a través de Giannini y acogida en España
por Sainz de Bujanda. En relación con el deber tributario, el contribuyente y la
Administración aparecen como partes de una relación jurídica, donde la carac-
terística más importante es la naturaleza ex lege de la obligación tributaria. La
complejidad se acentúa a la hora de incardinar en esta relación el despliegue de
deberes al contribuyente y las correlativas potestades desplegadas por la Adminis-
tración, lo que la convierte en una relación jurídica compleja.
La previsión del artículo 19 de la LGT cuando dice que «La obligación tri-
butaria principal tiene por objeto el pago de la cuota tributaria», es una primera
aproximación a la complejidad con la que se configura la obligación tributaria
que denominamos principal, que debe completarse con las llamadas obligaciones
tributarias formales, todas ellas ancladas en la previsión constitucional del artícu-
lo 31 del deber general de contribuir. Es el artículo 56 de la LGT el que describe
cómo se obtiene dicha cuota y las minoraciones de que es susceptible. Así pues, la
obligación tributaria principal no puede identificarse como la del pago del tributo
o de la deuda tributaria, ya que esta última, según el artículo 58 LGT, puede venir
integrada por componentes distintos de la cuota, es decir, por otras obligaciones
materiales.
2. Hecho imponible
Para entender qué es la obligación tributaria principal debe acudirse a su pre-
supuesto de hecho generador que es, en una primera aproximación, el hecho gra-
vado, es decir, el presupuesto de hecho fijado por la ley y a cuya realización anuda
128 Tema 7
como consecuencia jurídica el deber de contribuir al gasto público. Este presu-

puesto de hecho ha recibido la denominación de hecho imponible y el artículo
20.1 de la LGT establece que «El hecho imponible es el presupuesto fijado por
la ley para configurar cada tributo y cuya realización origina el nacimiento de la
obligación tributaria principal».
Constituye el hecho imponible el eje de la relación jurídico-tributaria, cuya
realización conecta la Ley con el nacimiento de la obligación tributaria, de mane-
ra que tiene un carácter constitutivo de esta obligación, como sostuvieron Gian-
nini y Sainz de Bujanda. A partir de la configuración legal del hecho imponible,
se obtienen no solo los supuestos gravados sino también los sujetos pasivos, el
momento de nacimiento de la obligación tributaria y su régimen jurídico, la le-
gislación aplicable, la clasificación entre los distintos impuestos y hasta la cuantía
de la deuda.
Con la preocupación por la justicia tributaria no se pueden establecer hechos
imponibles que no sean reveladores de capacidad económica. La evolución de
los sistemas tributarios se ha decantado por impuestos personales cuyos hechos
imponibles son más genéricos y amplios que los de los impuestos reales. En la
creciente complejidad de la estructura jurídica del tributo, se han intercalado
prestaciones y deberes no derivados directamente del hecho imponible sino de
otros presupuestos de hecho distintos, relacionados con aspectos aplicativos y la
gestión de los tributos.
Dado que el hecho imponible es el presupuesto fijado por la ley para configu-
rar el tributo, su naturaleza no puede ser más que jurídica pues es producto de la
propia norma y creación de ella. Los hechos gravados siempre son presupuestos
legales y deberán fijarse sus requisitos, alcance y efectos de acuerdo con la propia
ley que los ha tipificado conforme a la previsión del artículo 8 a) de la LGT, en
atención a los rasgos con que esta los define y no por su forma de presentarse en
la realidad, pues el legislador puede haberlos tomado en su integridad, o prescin-
diendo de alguno de sus aspectos o destacando otros.
3. Estructura del hecho imponible

Autores como Giannini han distinguido el (1) elemento objetivo que se refiere al
hecho mismo, acto u operación que resulta sujeto al tributo, del (11) elemento sub-
jetivo que indica a aquella persona que guarda por el anterior la especial relación
que la ley a prefigurado para considerarlo su realizador. En unos casos, podría
obtenerse de la propia definición del presupuesto objetivo cuál es esa relación a la
que la ley dota de relevancia para imputar, al sujeto que en ella se encuentre, los
efectos tributarios. En otros, pueden concurrir varias personas en su realización,
con igual intensidad e importancia, resultando difícil o imposible aislar la relación
que debe entenderse significativa para imputar, a quien se halle en la misma, la

condición de contribuyente. Atendiendo a cómo concurre el elemento subjetivo en
la configuración del hecho imponible, se puede distinguir entre los impuestos per-
sonales, que exigen la referencia del presupuesto objetivo a un sujeto determinado
para poder formar su hecho imponible, de los impuestos reales. Centrándonos en
el elemento objetivo, Sainz de Bujanda distingue cuatro aspectos:
1) El material o cualitativo es el propio hecho, acto, negocio, estado o situación
que se grava, siendo el que identifica y configura el tributo, y en los sistemas tri-
butarios desarrollados consiste generalmente en una manifestación de capacidad
económica sea como renta, como patrimonio o como gasto. Puede dar lugar a
hechos imponibles genéricos o específicos, abarcando los primeros supuestos no
citados expresamente por la norma, pero subsumibles en su delimitación global, y
los segundos solo los expresamente especificados o detallados en ella.
2) El espacial indica el lugar de producción del hecho imponible, siendo deci-
sivo para determinar el ente público al que se sujeta. En el plano internacional,
dada la vigencia del principio de territorialidad, con su correlato del de residencia
efectiva, según proclama el artículo 11 de la LGT, la ley ha de señalar el lugar
donde se entiende realizado el hecho imponible pues de ello dependerá que se so-
meta o no a la ley española. En la esfera interna ocurre otro tanto para deslindar
la competencia de los municipios y las Comunidades Autónomas.
3) El temporal reviste una singular importancia en la ordenación jurídica del
hecho imponible, determinando el instante en que este se entiende realizado ínte-
eramente, produciéndose entonces el devengo del tributo. La regla general es que
este tenga lugar cuando concurre el último de los elementos configuradores del
hecho imponible, pero su determinación no siempre es sencilla, debiendo precisar
la ley tributaria el momento exacto del devengo. Atendiendo al factor tiempo en
la realización del presupuesto de hecho, podemos distinguir entre los tributos
periódicos y los instantáneos.
4) El cuantitativo expresa la medida con que el hecho imponible se realiza, su
cuantía, volumen o intensidad.
4, Autonomía del Derecho Tributario y principio de calificación

Las tareas de subsunción de un hecho real en el presupuesto normativo y la
correcta interpretación de este para ver si es posible dicha subsunción, han de lle-
varse a cabo con los criterios y los razonamientos estrictamente jurídicos. Debido
a la posibilidad que tiene el legislador de definir los hechos imponibles, modifican-
do alguno de los aspectos del hecho real en que se basa, es innegable la autonomía
calificadora de la ley tributaria.
130 Tema 7
Esta autonomía se manifiesta cuando la Ley del tributo configura como impo-
nibles hechos ya regulados por otras ramas del ordenamiento, pero puede rede-
finirlos o alterar alguno de sus caracteres, bien en pro de una mejor proyección
sobre ellos de los criterios de justicia bien por razón de evitar la evasión fiscal.
Pese a la frecuencia de estos supuestos, la unidad del ordenamiento aconseja que
solo cuando esté justificado se proceda por la ley de esta manera, evitando un afán
desmedido por construir y alterar de forma autónoma los conceptos, las catego-
rías y los institutos jurídicos ya perfilados por otras ramas del Derecho.
La autonomía se proyecta a través del principio de calificación del artículo 13
de la LGT. Significa que cuando la ley describe y grava como hecho imponible
una determinada operación jurídica, el aplicador habrá de calificar el hecho, acto
o negocio efectuado por los particulares de acuerdo con su verdadera naturaleza
jurídica, atendiendo a su contenido y a sus pretensiones y efectos jurídicos, sin
tener que atenerse a la forma o denominación dadas por las partes, con el fin de
comprobar si se ha dado realmente la operación jurídica que la norma tributaria
quería gravar. Todo ello sin perjuicio de los supuestos en los que pueda apreciarse
fraude de ley, simulación u otras prácticas elusivas.
5. Objeto del tributo

Con el término «objeto del tributo» se hace referencia a la manifestación con-
creta de capacidad económica que soporta el tributo. Es, por tanto, la renta, el
patrimonio o el gasto sobre el que se hace recaer la carga tributaria. Se trata,
como la propia capacidad económica, de un fenómeno o aspecto de la realidad
preexistente a la intervención normativa, un elemento fáctico expresivo de rique-
za que constituye la materia imponible sobre la que el legislador acotará el hecho
imponible, como presupuesto normativo configurador del tributo y por cuya rea-
lización surgirá la obligación tributaria.
Normalmente, el objeto del tributo aparece recogido o descrito por el elemen-
to objetivo del hecho imponible, pero no siempre el paralelismo es tan evidente,
pudiendo dicho objeto quedar fuera de la definición normativa del presupuesto de
hecho del tributo e incluso completamente ajeno a su estructura.
Esta distinción es especialmente relevante, habida cuenta de que sobre un mis-
mo objeto puede el sistema tributario articular diversos tributos, siendo lo de-
terminante para que no exista doble imposición el que no coincidan sus hechos
imponibles, aunque tengan el mismo objeto o materia imponible. La doble impo-
sición queda, por lo tanto circunscrita la identidad de hechos imponibles; en este
sentido, el artículo 6.2 y 3 de la LOFCA (Ley Orgánica 8/1980, de 22 de septiem-
bre, de financiación de las Comunidades Autónomas) prohíbe a las Comunidades
Autónomas gravar hechos imponibles ya gravados por tributos del Estado o de

las Corporaciones Locales.
Sobre esta distinción, materia u objeto imponible y hecho imponible, incidió la
STC 37/1987, y declaró la constitucionalidad de un impuesto andaluz sobre tie-
rras infrautilizadas, cuyo hecho imponible es la no obtención de unos rendimien-
tos mínimos que se establecen por Decreto de la Junta de Andalucía. Aunque la
titularidad de las tierras la grava el IBI local y también el IP estatal, y la obtención
de rendimientos el IRPF o el IS, los hechos imponibles no coinciden, aunque sí el
objeto del tributo (en este caso, la tierra o finca en cuestión). Ello permite entender
salvada la prohibición de doble imposición del artículo 6.2 de la LOFCA, referi-
da a los hechos imponibles. En la misma línea, la STC 242/2004 aclaró que una
única actividad, (construcción en dominio público) puede expresar dos manifes-
taciones distintas de capacidad económica, dando lugar a dos hechos imponibles
y permitiendo imponer dos tasas, una por la concesión de licencia y otra por la
utilización privativa del dominio público.
II. EXENCIONES POR EL OBJETO

En ocasiones, a pesar de que se realice el hecho imponible previsto por el tribu-
to puede que no tenga lugar la obligación material del pago de la deuda tributaria.
Uno de estos supuestos tiene lugar cuando concurren las exenciones en tributarias
previstas por el Legislador.
Según Matías Cortés, la exención consiste en que una norma impide la vigen-
cia de otra reduciendo parcialmente su campo de aplicación. La exención resulta
de la unión de dos normas, la norma general y la norma de exención. Hay exen-
ción tributaria cuando la norma de exención establece que, a pesar de realizarse
el hecho imponible previsto en la norma general, no nace la obligación tributaria.
Sainz de Bujanda considera la exención como el «reverso del hecho imponi-
ble» donde concurren dos normas con sentido contrapuesto: la primera, la norma
tributaria que define el hecho imponible y le asocia el efecto de nacimiento de la
obligación tributaria principal, y la segunda, la norma de exención que enerva los
efectos de la anterior disponiendo que no se desarrollen respecto a determinados
sujetos que realicen el hecho imponible o respeto a determinados supuestos in-
cluidos en este que la propia norma exonerada precisa. No hay que confundir las
exenciones con los supuestos de no sujeción ya que estos se encuentran extramu-
ros del tributo de que se trate. En estos casos, no se realiza el hecho imponible o
la actividad del sujeto pasivo no está gravada.
Así pues, en cuanto a la no sujeción, el 20.2 de la LGT dispone que «La ley
podrá completar la delimitación del hecho imponible mediante la mención de
132 Tema 7
supuestos de no sujeción». Y respecto de las exenciones, el artículo 22 de la LGT

establece que «Son supuestos de exención aquellos en que, a pesar de realizarse el
hecho imponible, la ley exime del cumplimiento de la obligación tributaria prin-
cipal». Por su parte, la SIC 10/2005 se refiere a «la exención, como quiebra del
principio de generalidad que rige la materia tributaria al neutralizar la obligación
tributaria derivada de la realización de un hecho revelador de capacidad económi-
ca, es constitucionalmente válida siempre que responda a fines de interés general
que la justifiquen».
Albiñana realiza la siguiente clasificación de las exenciones tributarias:
a) Subjetivas y objetivas.
b) Temporales y perpetuas, según el periodo de vigencia.
c) Parciales y totales, según alcance o no al importe total de la cuota.
A la anterior clasificación podríamos añadir las denominadas «exenciones téc-
nicas», como ocurre con algunas de las previstas en el artículo 20 por la Ley
37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido, para facilitar la propia mecánica
del impuesto en el régimen de la imposición indirecta.
Las exenciones objetivas, se establecen en consideración al acto o hecho tenido
en cuenta por el legislador para configurar el hecho imponible. Vienen estableci-
das en relación al acto o hecho mismo que es tenido en cuenta para establecer el
tributo y que supone la manifestación de la capacidad económica. Por exención
objetiva atendemos a los supuestos en que el beneficio fiscal se otorga en virtud
de alguno de los aspectos del hecho sujeto en su vertiente objetiva. Es decir o a
su elemento temporal, esto es por un plazo determinado, o a su elemento espacial
(jurisdicción O territorio), o atendiendo a la faceta material del hecho imponible.
También puede establecerse considerando el aspecto cuantitativo del supuesto
gravado. Se pueden definir como las que «se inscriben en supuestos de sujeción a
gravamen y se establecen en consideraciones a objetivos socio-económicos que así
se propician o estimulan al servicio de la política económica general; constituyen
pues, una excepción al régimen general del respectivo tributo, que opera como
instrumento al servicio de fines de utilidad pública o de interés colectivo (no sub-
jetivo)», según el citado autor.
La doctrina califica un supuesto más dentro de esta categoría, la exención
mixta, que integra de una forma combinada elementos de las exenciones objetivas
y subjetivas, de manera que participa de la exención objetiva, en tanto exonera
de la carga tributaria a determinados hechos, actividades y/o situaciones; y de la
exención subjetiva, si opera respecto de determinados sujetos. Es decir, se trata
de exenciones que precisan de un dato subjetivo para su determinación, pero
que no es suficiente para la aplicación de la norma de protección fiscal si no va
acompañada del cumplimiento de requisitos objetivos. En otros términos, se trata
de exenciones que operan respecto de ciertas actividades de unos sujetos deter-

minados, con lo cual se combinan los elementos estructurales de las anteriores
categorías.
Por otro lado, la exención, al ser un elemento estructural básico del tributo,
está sujeta al principio de reserva de ley tributaria. Así pues, el artículo 8 d) de la
LGT preceptúa que se regulará en todo caso por ley «el establecimiento, modif1-
cación, supresión y prórroga de las exenciones» y el artículo 133.3 de la CE que
«todo beneficio fiscal que afecte a los tributos del Estado deberá establecerse en
virtud de ley». Sin embargo, la jurisprudencia del Tribunal Constitucional (SsTC
42/1983, 51/1983 y 6/1983 de 4 de febrero) indicó la posibilidad de que mediante
Decreto-Ley se pudieran suprimir y modificar los beneficios tributarios, siendo
seguida esta jurisprudencia también por el Tribunal Supremo. Si la exención es
un elemento codefinidor del hecho imponible y sus efectos se vinculan a la rea-
lización de aquel bajo ciertas circunstancias, parece lógico que el devengo de la
exención se asocie a la verificación del presupuesto de hecho. O dicho de otro
modo, tratándose de un efecto ligado a determinadas formas de realización del
hecho imponible es la producción de aquel el que determina el nacimiento de la
exención de una Obligación tributaria o de la obligación tributaria.
IM. DEVENGO DEL IMPUESTO

Establece el artículo 21 de la LGT que «El devengo es el momento en el que se
entiende realizado el hecho imponible y en el que se produce el nacimiento de la
obligación tributaria principal.
La fecha del devengo determina las circunstancias relevantes para la configu-
ración de la obligación tributaria, salvo que la ley de cada tributo disponga otra
COSA.
La ley propia de cada tributo podrá establecer la exigibilidad de la cuota o can-
tidad a ingresar, o de parte de la misma, en un momento distinto al del devengo
del tributo».
Es necesario poner este precepto en relación con el artículo 20.1 de la LGT, al
que ya nos hemos referido, cuando «El hecho imponible es el presupuesto fijado
por la ley para configurar cada tributo y cuya realización origina el nacimiento de
la obligación tributaria principal.
La ley podrá completar la delimitación del hecho imponible mediante la men-
ción de supuestos de no sujeción».
El devengo tiene que acotarse en el tiempo, fijando el concreto momento que
determina la contracción de la obligación tributaria lo que, en función de cada
tributo, puede establecer diferencias temporales entre el hecho imponible y su de-
134 Tema 7
vengo. Mientras que en los impuestos de devengo instantáneo el devengo coincide

con la realización del hecho imponible, que se agota en esa misma realización
(ITPAJD o el IVA), en los impuestos de devengo periódico representa el momento
final o conclusivo del periodo impositivo de un hecho imponible que se ha pro-
yectado a lo largo de un tiempo (IRPF o 15). Por otro lado, no se debe confundir
el devengo como momento en el que nace la obligación tributaria con el momen-
to en que se debe realizar su pago, que generalmente suele ser posterior (como
ejemplo, en el IRPR el devengo tiene lugar el 31 de diciembre de cada periodo
Impositivo, pero el pago, una vez abierto este periodo, tiene lugar hasta el 30 de
junio de año siguiente).
Por otro lado, el artículo 21 de la LGT distingue entre devengo y exigibilidad,
dejando claro que la liquidación no es constitutiva sino meramente declarativa,
al definir el devengo como el momento en que se entiende realizado el hecho im-
ponible y se produce el nacimiento de la obligación tributaria. El problema surge
con el artículo 21.2 de la LGT, según el cual «la Ley propia de cada tributo podrá
establecer la exigibilidad de la cuota o cantidad a ingresar, o de parte de la misma,
en un momento distinto del devengo». El concepto de exigibilidad no se vincula
ya con la liquidez de la obligación tributaria (o el deber de autoliquidar), sino pu-
ra y simplemente con lo que disponga la Ley en cada caso, lo que supone un uso
gravemente incorrecto del concepto jurídico de exigibilidad.
La exigibilidad en sentido propio queda en todo caso condicionada a que se
haya notificado la liquidación, o la Ley imponga el deber de autoliquidar. Lo que
realmente quiere decirse con el artículo 21.2 de la LGT, es que la Ley de cada tribu-
to puede situar el devengo (o momento de nacimiento de la obligación tributaria)
en un momento distinto al de la realización material del hecho imponible. Ya sea en
un momento anterior (como en las tasas que se devengan en el momento de la soli-
citud), o en un momento posterior al hecho imponible (como es el caso de la salida
de fábrica respecto al hecho imponible de los impuestos especiales de fabricación).
En cuanto a la posible exigibilidad de «parte» de la cuota en un momento dis-
tinto al del devengo, con esta expresión no se hace referencia a la posibilidad de
pagos a cuenta ni a la posibilidad de fraccionamientos, que se contemplan en los
artículos 23 y 65 de la LGT. Se refiere, por ejemplo, a los supuestos de los cobros
anteriores a las entregas de bienes y prestaciones de servicios, que en el IVA dan
lugar a un verdadero y propio devengo autónomo.
El artículo 8.a) de la LGT, al enumerar las materias reservadas a la Ley, men-
ciona separadamente el hecho imponible y el devengo, ya que una cosa es el hecho
imponible (incluido su aspecto material) y otra cosa distinta el momento en que
jurídicamente el mismo se reputa realizado. La reserva de ley respecto del devengo
supone pura y simplemente la exclusión del reglamento en la regulación de este
elemento de la obligación tributaria. Pues aunque no exista norma alguna que
defina el devengo, el tributo debe considerarse válido y exigible, debiendo cubrirse
la laguna en el sentido de entender que los tributos instantáneos se devengan en el

momento en que se produce el hecho o elemento aislado que constituye su hecho
imponible; y los tributos periódicos se devengan, si no se dice otra cosa, el último
día del periodo impositivo. De este modo, la intervención del legislador solo es
necesaria para decir otra cosa, pero no para configurar el tributo.
El legislador puede fijar el devengo en un momento anterior o posterior a la
realización del hecho imponible o en los tributos periódicos, en adelantarlo al
primer día del periodo impositivo o a un momento intermedio. En todo caso, se
trataría de un problema de devengo (o nacimiento de la obligación) y no de un
problema de exigibilidad.
La doctrina mayoritaria y la jurisprudencia vienen afirmando que el régimen
jurídico aplicable en materia tributaria es el vigente en el momento del devengo.
El artículo 21.1, párrafo segundo, se limita a afirmar que el devengo «determina
las circunstancias relevantes para la obligación tributaria, salvo que la Ley de ca-
da tributo disponga otra cosa», pero no se dice en ningún momento que el deven-
go determine la norma aplicable. Esta referencia resulta especialmente relevante y
tiene incidencia en la aplicación de los posibles cambios legislativos que se puedan
producir iniciado el periodo impositivo pero antes del devengo del impuesto.
No es inusual que un determinado texto con rango de Ley establezca nuevos
impuestos periódicos o reforme los existentes, lo que puede plantear dudas de
cara a su efectiva aplicación cuando iniciado el periodo impositivo se introduzca
una modificación que afecte a elementos del hecho imponible acontecidos con
anterioridad de la entrada en vigor de esa Ley.
En estos casos habría una retroactividad de la norma, que no puede presumirse
y que ha de resultar claramente de la propia Ley. Recordemos que el artículo 10.2
de la LGT establece que «salvo que se disponga lo contrario, las normas tributarias
no tendrán efecto retroactivo y se aplicarán a los tributos sin período impositivo
devengados a partir de su entrada en vigor y a los demás tributos cuyo período
impositivo se inicie desde ese momento», sin olvidar los límites que derivan de los
principios de seguridad jurídica y capacidad económica. En estos casos, cuando se
aprueba una ley que afecta al periodo impositivo en curso, aunque todavía no se
haya devengado el tributo, tiene lugar la llamada retroactividad de grado medio
o impropia, como dijo la STC 182/1987, que no queda necesariamente prohibida
pero que exige tener en cuenta las circunstancias concretas del caso para ponderar
los diversos valores en conflicto, la seguridad jurídica, por un lado, y el conjunto
de imperativos que pueden justificar las reformas tributarias, por otro, como la
proximidad de la entrada en vigor de la Ley a la fecha del devengo, o el llamado
efecto anuncio que puede tener lugar durante la tramitación del proyecto.
Ni tan siquiera queda prohibida la retroacción en grado máximo, que tiene
lugar cuando la norma se aplica a impuesto ya devengado cuando la Ley entra
136 Tema 7
en vigor. Como ha reconocido la jurisprudencia del Tribunal Constitucional, cabe

excepcionalmente por justificadas razones de interés general que deberán recoger-
se por el Legislador.
El problema es más sencillo en los tributos instantáneos, como el ISD o el
[TPAJD, donde la fijación del devengo en un concreto momento permite hacer
una valoración más sencilla de la aplicación de la Ley. El tipo aplicable en los tri-
butos instantáneos es el vigente en el momento del devengo, independientemente
de cuándo se liquide (y por tanto de cuándo se produzca la exigibilidad de la
deuda). En definitiva, es irrelevante a estos efectos el momento en que se liquidan
o deban liquidarse.
Otro supuesto peculiar es el constituido por los supuestos de devengo retarda-
do o posterior a la realización del hecho imponible, como ocurre en los impuestos
especiales. Respecto de ellos, la jurisprudencia tradicional afirmaba que «el tipo
de gravamen aplicable (...) ha de ser el vigente al realizarse el hecho imponible
(...), aunque el devengo del tributo o la exigibilidad del mismo sea posterior»
(SsTS de 7 mayo 1985 y de 19 diciembre 1985, entre otras). Sin embargo, pos-
teriormente se ha venido estableciendo expresamente la aplicación de la norma
vigente en el momento de la salida de fábrica, lo que resulta perfectamente consti-
tucional como han confirmado la STC 205/1992, de 26 de noviembre, en relación
con el art. 5.2 de la Ley 45/1985, de Impuestos especiales, que también estableció
el tipo aplicable en función del «momento de salida de fábrica» de los productos.
Se afirma que la Constitución permite al legislador dictar leyes en las que el mo-
mento que debe tomarse en cuenta para determinar el tipo aplicable «sea el del
devengo y no el del hecho imponible» (lo que confirma que el devengo no tiene
por qué coincidir con la realización material del hecho imponible).
En conclusión, si no se dice otra cosa, la norma aplicable es la vigente en el
momento del devengo, en los tributos instantáneos y la vigente al inicio del pe-
riodo impositivo, en los tributos periódicos. Ello supone, respecto a los impues-
tos especiales (que son tributos instantáneos), establecer como regla general una
mínima retroactividad (en cuanto que el tipo vigente en el momento de salida de
fábrica se aplicará a productos ya fabricados y, por tanto, a hechos imponibles
ya realizados). Pero tal retroactividad en los impuestos especiales resulta siempre
compatible con la Constitución.
IV. BASE IMPONIBLE

El artículo 19 de la LGT dispone que «la obligación tributaria principal tiene
por objeto el pago de la cuota tributaria». Así pues, para cuantificar dicha obliga-
ción deben tenerse en cuenta los siguientes elementos:
a) ) La base imponible y, en su caso, la base liquidable.

b ) El tipo de gravamen a aplicar sobre la base citada.
C ) La cuota tributaria obtenida a partir de la aplicación anterior.
d) La deuda tributaria, cuya obtención deriva de determinadas adiciones a la

cuota.
Según el artículo 49 de la LGT «La obligación tributaria principal y la obliga-
ción de realizar pagos a cuenta se determinarán a partir de las bases tributarias,
los tipos de gravamen y los demás elementos previstos en este capítulo, según
disponga la ley de cada tributo».
La definición de base imponible se recoge en el artículo 50.1 de la LGT como
«la magnitud dineraria o de otra naturaleza que resulta de la medición o valora-
ción del hecho imponible». La base imponible no coincide con el objeto del tri-
buto sino que es la dimensión o medida del mismo. A través de la medición de la
base imponible se puede transformar la capacidad económica absoluta del sujeto
pasivo en la capacidad económica relativa, que es el concepto determinante y a
tener en cuenta a la hora de exigir la tributación.
En la fijación de la base imponible rige el principio de reserva de ley recogido el
en artículo 8 de la LGT. De poco serviría determinar por ley el hecho imponible y
el resto de los elementos de la obligación tributaria, si después la Administración
pudiera vía reglamentaria cuantificar libremente otros aspectos que también mi-
den la capacidad económica que justifica la imposición. El principio de reserva de
ley ha sido relativizado, como ocurre en las Haciendas Locales que carentes de ca-
pacidad legislativa gozan de cierto margen de actuación en la configuración de los
ya establecidos por Ley, lo que puede afectar directamente a la configuración de la
base imponible. La base imponible sirve para apreciar la presencia o graduación
de la capacidad económica en cada hecho imponible real. Por eso no se puede
determinar a priori sino que es la ley de cada tributo la que debe dar las coorde-
nadas necesarias para fijarla. Podemos distinguir varias clases de base imponible:
a) Monetarias y no monetarias. En el sentido de que la valoración en dinero
se obtenga de una forma directa (renta) o aplicando cantidades monetarias sobre
unidades físicas o de otro tipo. La inmensa mayoría de los tributos tienen bases
monetarias (IRPE, IS, ISD...), pudiendo encontrar bases no monetarias en los Im-
puestos Especiales de Fabricación.
b) Unitarias o agregadas y desagregadas. Según se aplique un único tipo de gra-
vamen sobre toda la base imponible o se prevea su descomposición para aplicar
diversos tipos. En estos últimos casos se rompe normalmente el carácter sintético
de los tributos.
c) Alternativas, subsidiarias o complementarias. Dependiendo de la relación
que entre las mismas exista.
138 Tema 7
En todo caso, la base imponible normalmente requiere su especificación poste-

rior en la ley de cada tributo, que al mismo tiempo delimitará el hecho imponible.
Pérez Royo entiende que hay que cuidar con rigor esta relación para evitar que
una cuidada selección del hecho imponible por el legislador quede desvirtuada
por una definición contradictoria de las bases imponibles. Así pues, la base impo-
nible ha de ser coherente con el hecho imponible, debe ser establecida en relación
a sus aspectos y elementos y no a criterios o factores extraños al mismo.
V. REGÍMENES DE DETERMINACIÓN
El artículo 50.2 de la LGT reconoce tres formas o métodos para la determina-
ción de la base imponible:
1) Estimación directa.
2) Estimación objetiva.
3) Estimación indirecta.
1. Estimación directa
Según el artículo 51 de la LGT «El método de estimación directa podrá utili-
zarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo
dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración tri-
butaria utilizará las declaraciones o documentos presentados, los datos consigna-
dos en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documen-
tos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación
tributaria». Sus principales características son:
— Es el régimen general previsto en nuestro sistema fiscal para la determina-
ción de las bases imponibles, de forma que solo excepcionalmente se utiliza-
rá la estimación objetiva o la estimación indirecta (artículo 50.3 de la LGT).
— Puede ser utilizado tanto por la Administración como por el contribuyente.
— Es esencial que exista una perfecta correspondencia entre la definición de la
base imponible y su medición, por ello se suele decir que se sirve de datos
reales. Si las normas de los tributos exigen contabilidades, los datos reales
se derivarán de esta. En otros casos se derivarán de la declaración del sujeto
pasivo, en donde constará la descripción del objeto del tributo.
— No solamente ha de servirse de medios con soporte documental sino de cua-
lesquiera otros siempre que aparezcan suficientemente contrastados. Los
deberes formales de contabilidad y registro tienen una importancia fun-
damental por su valor instrumental, cuya observancia o cumplimiento no
es solamente un supuesto de infracción tributaria sino que incluso puede

llegar a ser objeto de protección penal.
— El requisito de exigencia de contabilidad no se refiere solo al requisito pu-
ramente físico de la existencia de la misma sino que es necesario que se
aporten los justificantes que la corroboran.
2. Estimación objetiva
Establece el artículo 50.3 de la LGT que «Las bases imponibles se determina-
rán con carácter general a través del método de estimación directa. No obstante,
la ley podrá establecer los supuestos en que sea de aplicación el método de esti-
mación objetiva, que tendrá, en todo caso, carácter voluntario para los obligados
tributarios». Se puede destacar que:
— Su fijación será realizada por norma con rango legal, sin perjuicio de que
reglamentariamente se especifique la manera concreta como se determinará
la base en estimación objetiva.
— La aplicación del método resulta voluntario para los interesados, que en su
caso podrán optar por aplicar el método de la estimación directa.
— Simplifica las tareas que conllevan la estimación directa para el contribu-
yente y para la Administración, puesto que es más fácil tanto su determina-
ción como su comprobación.
— Con la utilización de la estimación objetiva se vendrán a obtener rendimien-
tos medios pero no rendimientos reales.
Añade el artículo 52 de la LGT que «El método de estimación objetiva podrá
utilizarse para la determinación de la base imponible mediante la aplicación de
las magnitudes, índices, módulos o datos previstos en la normativa propia de cada
tributo».
3. Estimación indirecta
De conformidad con el artículo 53 de la LGT, «El método de estimación in-
directa se aplicará cuando la Administración tributaria no pueda disponer de los
datos necesarios para la determinación completa de la base imponible como con-
secuencia de alguna de las siguientes circunstancias:
a) Falta de presentación de declaraciones o presentación de declaraciones in-
completas o inexactas.
b) Resistencia, obstrucción, excusa o negativa a la actuación inspectora.
c) Incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales.
140 Tema 7
d) Desaparición o destrucción, aun por causa de fuerza mayor, de los libros y

registros contables o de los justificantes de las operaciones anotadas en los mis-
mos.
Las bases o rendimientos se determinarán mediante la aplicación de cualquiera
de los siguientes medios o de varios de ellos conjuntamente:
a) Aplicación de los datos y antecedentes disponibles que sean relevantes al
efecto.
b) Utilización de aquellos elementos que indirectamente acrediten la existencia
de los bienes y de las rentas, así como de los ingresos, ventas, costes y rendimien-
tos que sean normales en el respectivo sector económico, atendidas las dimensio-
nes de las unidades productivas o familiares que deban compararse en términos
tributarios.
c) Valoración de las magnitudes, índices, módulos o datos que concurran en los
respectivos obligados tributarios, según los datos o antecedentes que se posean de
supuestos similares o equivalentes.
Cuando resulte aplicable el método de estimación indirecta, se seguirá el pro-
cedimiento previsto en el artículo 158 de esta ley».
Se contempla en el artículo 158 de la LGT que el procedimiento para la apli-
cación de la estimación indirecta y cuando resulte aplicable «la inspección de los
tributos acompañará a las actas incoadas para regularizar la situación tributaria
de los obligados tributarios un informe razonado sobre:
a) Las causas determinantes de la aplicación del método de estimación indi-
recta.
b) La situación de la contabilidad y registros obligatorios del obligado tribu-
tario.
c) La justificación de los medios elegidos para la determinación de las bases,
rendimientos o cuotas.
d) Los cálculos y estimaciones efectuados en virtud de los medios elegidos.
La aplicación del método de estimación indirecta no requerirá acto adminis-
trativo previo que lo declare, pero en los recursos y reclamaciones que procedan
contra los actos y liquidaciones resultantes podrá plantearse la procedencia de la
aplicación de dicho método.
Los datos y antecedentes utilizados para la aplicación del método de estima-
ción indirecta podrán proceder de cualquiera de las siguientes fuentes:
a) Los signos, indices y módulos establecidos para el método de estimación ob-
jetiva, que se utilizarán preferentemente tratándose de obligados tributarios que
hayan renunciado a dicho método. No obstante, si la Inspección acredita la exis-
tencia de rendimientos o cuotas procedentes de la actividad económica por un im-

porte superior, será este último el que se considere a efectos de la regularización.
b) Los datos económicos y del proceso productivo obtenidos del propio obli-
gado tributario.
Podrán utilizarse datos de ejercicios anteriores o posteriores al regularizado en
los que disponga de información que se considere suficiente y fiable. En especial,
podrá utilizarse información correspondiente al momento de desarrollo de la ac-
tuación inspectora, que podrá considerarse aplicable a los ejercicios anteriores,
salvo que se justifique y cuantifique, por la Inspección o por el obligado tributa-
rio, que procede efectuar ajustes en dichos datos.
Cuando este método se aplique a la cuantificación de operaciones de carac-
terísticas homogéneas del obligado tributario y este no aporte información al
respecto, aporte información incorrecta o insuficiente o se descubra la existencia
de incorrecciones reiteradas en una muestra de dichas operaciones, la inspección
de los tributos podrá regularizarlas por muestreo. En estos casos, podrá aplicarse
el promedio que resulta de la muestra a la totalidad de las operaciones del perío-
do comprobado, salvo que el obligado tributario acredite la existencia de causas
específicas que justifiquen la improcedencia de dicha proporción.
c) Los datos procedentes de estudios del sector efectuados por organismos
públicos o por organizaciones privadas de acuerdo con técnicas estadísticas ade-
cuadas, y que se refieran al periodo objeto de regularización. En este caso se
identificará la fuente de los estudios, a efectos de que el obligado tributario pueda
argumentar lo que considere adecuado a su derecho en relación con los mismos.
d) Los datos de una muestra obtenida por los órganos de la Inspección sobre
empresas, actividades o productos con características relevantes que sean análo-
gas o similares a las del obligado tributario, y se refieran al mismo año. En este
caso, la Inspección deberá identificar la muestra elegida, de forma que se garantice
su adecuación a las características del obligado tributario, y señalar el Registro
Público o fuente de la que se obtuvieron los datos. En caso de que los datos util;-
zados procedan de la propia Administración Tributaria, la muestra se realizará de
conformidad con lo dispuesto reglamentariamente.
En caso de imposición directa, se podrá determinar por el método de estima-
ción indirecta las ventas y prestaciones, las compras y gastos o el rendimiento neto
de la actividad. La estimación indirecta puede referirse únicamente a las ventas y
prestaciones, si las compras y gastos que figuran en la contabilidad o en los regis-
tros fiscales se consideran suficientemente acreditados. Asimismo, puede referirse
únicamente a las compras y gastos cuando las ventas y prestaciones resulten sufi-
cientemente acreditadas.
142 Tema 7
En caso de imposición sobre el consumo, se podrá determinar por el método de

estimación indirecta la base y la cuota repercutida, la cuota que se estima sopor-
tada y deducible o ambos importes. La cuota que se estima soportada y deducible
se calculará estimando las cuotas que corresponderían a los bienes y servicios que
serían normalmente necesarios para la obtención de las ventas o prestaciones co-
rrespondientes, pero solo en la cuantía en la que se aprecie que se ha repercutido
el impuesto y que este ha sido soportado efectivamente por el obligado tributario.
Si la Administración Tributaria no dispone de información que le permita apre-
ciar la repercusión de las cuotas, corresponderá al obligado tributario aportar la
información que permita identificar a las personas o entidades que le repercutie-
ron el impuesto y calcular su importe.
Ningún gasto o cuota soportada correspondiente a un ejercicio regularizado
por medio de estimación indirecta podrá ser objeto de deducción en un ejercicio
distinto.
En el caso de tributos con periodos de liquidación inferior al año, la cuota esti-
mada por la Inspección de forma anual se repartirá linealmente entre los periodos
de liquidación correspondientes, salvo que el obligado tributario justifique que
procede un reparto temporal diferente».
VI. EL TIPO DE GRAVAMEN

Se define en el artículo 55.1 de la LGT como «la cifra, coeficiente o porcentaje
que se aplica a la base liquidable para obtener como resultado la cuota íntegra».
Si la base imponible expresa la capacidad económica del sujeto pasivo, el tipo de
gravamen indica qué porción de esa capacidad económica o riqueza se reserva el
ente público acreedor del tributo para sí.
Podemos distinguir los siguientes conceptos en relación con el tipo de grava-
men:
— Tipo de gravamen porcentual o alícuota que consiste en un porcentaje que
se aplica sobre la base liquidable obteniéndose así la cuota.
— Tipo de gravamen específico que consiste en una suma de dinero fija que ha
de pagarse por cada unidad de la magnitud que constituye la base.
— Tipo de gravamen gradual cuando varía la suma de dinero a aplicar sobre
la base según una escala en función de su magnitud. Pudiendo combinarse
los dos anteriores en los tipos mixtos.
— Tarifa que es el conjunto de tipos de gravamen aplicables a las distintas
unidades o tramos de base liquidable en un tributo determinado.
Dentro de los tipos de gravamen porcentuales podemos diferenciar:
— Progresivos, que aumentan a medida que aumenta la base liquidable (IRPF

o ISD). Pueden ser continuados cuando a la totalidad de la base se le aplica
la alícuota correspondiente a la cantidad a que asciende aquella; o por esca-
lones, que supone dividir la base en tramos ideales aplicándose a cada uno
su correspondiente alícuota, obteniendo así porciones de cuota por cada
tramo que deberán sumarse para hallar la cuota tributaria total.
— Constantes o proporcionales, que no varían o se mantienen constantes sea
cual sea la dimensión o la magnitud de la base, aunque sí se modifique la
base imponible (IVA).
— Regresivos, que disminuyen a medida que aumenta la base liquidable.
Añade el artículo 55 de la LGT que «Los tipos de gravamen pueden ser espe-
cíficos O porcentuales, y deberán aplicarse según disponga la ley propia de cada
tributo a cada unidad, conjunto de unidades o tramo de la base liquidable.
El conjunto de tipos de gravamen aplicables a las distintas unidades o tramos
de base liquidable en un tributo se denominará tarifa.
La ley podrá prever la aplicación de un tipo cero, así como de tipos reducidos
o bonificados».
La Constitución exige la progresividad del sistema tributario, recogido como
uno de los principios de la tributación en su artículo 31.1. Sin embargo, la pro-
gresividad no se contempla respecto a todos los tributos individualmente sino
respecto del sistema tributario en su conjunto. Además, no depende solo de los
tipos sino también de las deducciones, exenciones, etc.
Por lo tanto, un impuesto con tipos proporcionales podría ser progresivo en
su conjunto y viceversa. Por último, hacer mención a la técnica del llamado tipo
cero como mecanismo para suprimir la prestación tributaria, reduciendo a cero
la cuota correspondiente a un determinado tributo, prevista en el artículo 55.3
de la LGT. La naturaleza y la función del tipo cero varían dependiendo de la fun-
ción y de la propia estructura jurídica del tributo en el que se aplica, pudiendo
afirmarse que el tipo cero no es un tipo de gravamen. Su efecto es idéntico al de
una exención total, subsistiendo los deberes formales y de registro del sujeto, y las
potestades comprobadas de la Administración.
Tema 8
LIQUIDACIÓN DE LOS TRIBUTOS: SUS FORMAS. PROCE-
DIMIENTOS TRIBUTARIOS. LA DECLARACIÓN Y SU COM-
PROBACIÓN. INVESTIGACIÓN Y DENUNCIA. LAS CON-
SULTAS TRIBUTARIAS. LA RECUPERACIÓN DE AYUDAS DE
ESTADO QUE AFECTEN AL ÁMBITO TRIBUTARIO
I. LIQUIDACIÓN DE LOS TRIBUTOS: SUS FORMAS

Se emplea el término «liquidación» para referirse a los actos administrativos
que, dentro del procedimiento de gestión tributaria o dentro del procedimiento
inspector, determinan una obligación líquida, es decir, cifrada en dinero y exigible,
a cargo de un determinado sujeto pasivo. Por lo tanto, sus principales caracterís-
ticas son las siguientes:
— Es una manifestación de voluntad de la Administración que tiene por fina-
lidad fijar, con carácter provisional o definitivo, el importe de la deuda a
satisfacer por el obligado tributario.
— Es un acto resolutorio, no de trámite.
— Es un acto declarativo, no constitutivo, ya que la obligación tributaria nace
con la realización del hecho imponible.
Según los artículos 101.1 y 2 de la LGT, «La liquidación tributaria es el acto
resolutorio mediante el cual el órgano competente de la Administración realiza
las operaciones de cuantificación necesarias y determina el importe de la deuda
tributaria o de la cantidad que, en su caso, resulte a devolver o a compensar de
acuerdo con la normativa tributaria.
La Administración tributaria no estará obligada a ajustar las liquidaciones a
los datos consignados por los obligados tributarios en las autoliguidaciones, de-
claraciones, comunicaciones, solicitudes o cualquier otro documento.
Las liquidaciones tributarias serán provisionales o definitivas».
1. Liquidaciones definitivas
En cuanto a las liquidaciones definitivas, son las practicadas por la Adminis-
tración cuando cuenta con todos los datos necesarios o posibles para liquidar el
tributo. Más que dar una definición, lo que el artículo 101.3 de la LGT hace es
enumerar los casos en que se adquiere la condición definitiva, «a) Las practicadas
146 Tema 8
en el procedimiento inspector previa comprobación e investigación de la totalidad

de los elementos de la obligación tributaria, salvo lo dispuesto en el apartado 4 de
este artículo. b) Las demás a las que la normativa tributaria otorgue tal carácter».
Las diferencias que singularizan a la liquidación definitiva frente a la provisio-
nal son las siguientes:
— El ámbito sustancial, en el sentido expresado por la jurisprudencia, de que
no basta que la Administración tenga algunos datos para proceder a la li-
quidación sino que ha de realizar una comprobación total.
— El ámbito procesal, que supone que la liquidación definitiva vincula tanto
al particular (sin perjuicio del correspondiente recurso) como a la Adminis-
tración, que no podrá modificarla con posterioridad salvo a través de los
procedimientos de revisión.
2. Liquidaciones provisionales
El artículo 101.4 de la LGT tampoco lleva a cabo una definición o lo hace en
sentido negativo, cuando dice que «En los demás casos, las liquidaciones tribu-
tarias tendrán el carácter de provisionales». Por lo tanto, sus notas básicas son:
— Se basan normalmente en datos facilitados por el sujeto pasivo.
— Se giran sobre hechos y bases que solo presunta y probablemente son cier-
tos, por lo que es posible que en una fase ulterior de comprobación se pro-
ceda a su rectificación.
— Tienen la naturaleza de acto administrativo definitivo a efectos de impugna-
bilidad, siendo por tanto recurribles en vía económico-administrativa.
— Pueden darse tanto en el procedimiento de gestión propiamente dicho como
en el de inspección.
Pese al carácter residual de las liquidaciones provisionales, el citado artículo
regula los casos en que procederá dictar dichas liquidaciones en el procedimiento
Inspector:
a) Cuando alguno de los elementos de la obligación tributaria se determine
en función de los correspondientes a otras obligaciones que no hubieran sido
comprobadas, que hubieran sido regularizadas mediante liquidación provisional
o mediante liquidación definitiva que no fuera firme, o cuando existan elementos
de la obligación tributaria cuya comprobación con carácter definitivo no hubiera
sido posible durante el procedimiento, en los términos que se establezcan regla-
mentariamente.
b) Cuando proceda formular distintas propuestas de liquidación en relación
con una misma obligación tributaria. Se entenderá que concurre esta circunstan-
cia cuando el acuerdo al que se refiere el artículo 155 de esta ley no incluya todos
los elementos de la obligación tributaria, cuando la conformidad del obligado
no se refiera a toda la propuesta de regularización, cuando se realice una com-
probación de valor y no sea el objeto único de la regularización, y en el resto de
supuestos que estén previstos reglamentariamente.
c) En todo caso, tendrán el carácter de provisionales las liquidaciones dictadas
al amparo de lo dispuesto en el artículo 250.2 de esta ley (se refiere a las liquida-
ciones en caso de existencia de indicios de delitos contra la Hacienda Pública).
II, PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

1. Concepto
El régimen jurídico de los tributos y el ejercicio de las potestades tributarias
que el Legislador atribuye a la Administración se desarrollan a través de pro-
cedimientos administrativos; entendidos como secuencia ordenada de actos en
la que cada uno de ellos trae causa del anterior y es preparatorio del siguiente,
hasta llegar al acto final resolutorio del procedimiento. En su desarrollo pueden
intervenir tanto la Administración como los particulares, y aunque tengan una
estructura básica pueden variar su contenido y sus actos integrantes atendiendo
a las circunstancias concretas de cada supuesto. Por eso se afirma que los proce-
dimientos tributarios son eventuales, pues no se han de dar todos en todos los
casos, y fungibles pues pueden variar su estructura para cada caso. De ahí que
sea el objeto o la finalidad del procedimiento su principal elemento definidor más
que su estructura o sus actos integrantes. En otros términos, la función que está
llamada a cumplir es la que identifica al procedimiento, prescindiendo de cómo se
presente y se desarrolle en cada caso.
La Ley General Tributaria regula tres grandes tipos de procedimientos de
acuerdo a una distribución funcional: (1) los procedimientos de aplicación de los
tributos, regulados en su Título Ill; (11) el procedimiento sancionador, en su Título
IV, y (111) los procedimientos de revisión en vía administrativa en su Título V. La
característica más relevante que podemos destacar, en una primera aproximación,
es que el procedimiento de revisión en lo que a los tributos estatales se refiere,
se atribuye competencialmente a los Tribunales Económico-Administrativos con
independencia funcional respecto del resto de los órganos de la Administración
tributaria.
Los procedimientos de aplicación de los tributos se encuentran regulados en el
Título III de la LGT. Según el artículo 83 de la LGT, «1. La aplicación de los tri-
butos comprende todas las actividades administrativas dirigidas a la información
y asistencia a los obligados tributarios y a la gestión, inspección y recaudación, así
148 Tema 8
como las actuaciones de los obligados en el ejercicio de sus derechos o en cumpli-

miento de sus obligaciones tributarias.
También se considera aplicación de los tributos el ejercicio de las actividades
administrativas y de las actuaciones de los obligados a las que se refiere el párrafo
anterior, que se realicen en el marco de la asistencia mutua.
2. Las funciones de aplicación de los tributos se ejercerán de forma separada a
la de resolución de las reclamaciones económico-administrativas que se interpon-
gan contra los actos dictados por la Administración tributaria.
3. La aplicación de los tributos se desarrollará a través de los procedimientos ad-
ministrativos de gestión, inspección, recaudación y los demás previstos en este título.
4. Corresponde a cada Administración tributaria determinar su estructura ad-
ministrativa para el ejercicio de la aplicación de los tributos».
Ordenados cronológicamente, lo habitual es que la función de aplicación de
los tributos se divida en los de gestión, inspección y recaudación, a las que la LGT
dedica, respectivamente, los Capítulos II, IV y V de su Título II. A tenor de estas
previsiones legales y el desarrollo reglamentario de la LGT, pueden identificarse
los principales procedimientos tributarios a través de los que persiguen las funcio-
nes administrativas conducentes a la efectividad de las normas tributarias.
2. Aspectos comunes
El Capítulo 1 del Título MI de la LGT contiene las que denomina «normas
comunes sobre actuaciones y procedimientos tributarios» (artículos 97 a 116).
Dentro de los aspectos comunes, no podemos pasar por alto la prestación de
asistencia de la Administración tributaria a los particulares para el correcto cum-
plimiento de sus obligaciones y ejercicios de sus derechos, reconocido con carác-
ter general en el artículo 85 de la LGT, unida a la obligación de confidencialidad
de la información tributaria prevista en el artículo 95.3 de la LGT, sin perjuicio de
la publicación que se contempla a determinados deudores con la Administración
tributaria en el artículo 95 bis.
En términos generales, las fases del procedimiento son (i) el inicio regulado
en el artículo 98 de la LGT, que puede ser de oficio o a instancia de parte; (11) el
desarrollo previsto en el artículo 99 de la LGT, que exige la documentación de las
actuaciones a través de las comunicaciones, diligencias o informes, y el respeto a
los trámites de audiencia y alegaciones; (111) la terminación en las formas recogi-
das en el artículo 100 de la LGT, que tiene lugar habitualmente con la resolución,
siendo otras formas la caducidad, el desistimiento, la renuncia del obligado, la im-
posibilidad material de continuación, el cumplimiento de la obligación, el inicio
de otro procedimiento y las demás legalmente previstas.
Se le exige a la Administración las obligaciones de resolver, notificar y motivar

(artículo 103 de la LGT).
La terminación del procedimiento deberá tener lugar en el plazo previsto. Sal-
vo que otro haya sido establecido por la Ley y salvo para el de apremio que no
está sometido a más límite temporal que el plazo de prescripción, se aplica el
previsto en el artículo 104 de la LGT que es de seis meses. En la duración del
procedimiento no se computan las dilaciones no imputables a la Administración
y el intento válido de notificación se equipara a la notificación. La caducidad por
superar la duración del límite máximo implica que las actuaciones no han tenido
efecto interruptivo de la prescripción.
En cuanto a la prueba, rige el principio de la carga de acreditar los hechos a
quien pretenda hacer valer su derecho, conforme al artículo 105 de la LGT. Para
los medios y valoración rigen las reglas del CC y la LEC.
En lo que se refiere a las notificaciones el artículo 109 de la LGT se remite a lo
previsto en la LPA, salvo para las especialidades contenidas en los artículos 109 a
112 de la LGT. En cuanto al lugar, en los iniciados a instancia de parte será el in-
dicado por el interesado; en los iniciados de oficio el domicilio fiscal u otro lugar
adecuado a tal fin, destacando para las personas jurídicas y para quienes lo soli-
citen «la dirección electrónica». Cuando no sea posible la notificación personal,
se contempla la posibilidad de la notificación por comparecencia o por anuncios
conforme a lo previsto en el artículo 112.
3. Contenido
Los procedimientos y las actuaciones de gestión atienden a diversas funciones,
desde las de mantenimiento de censos y datos, información y asistencia, certifica-
ciones, consultas, hasta otras de comprobación y liquidación. Se encomiendan a
los órganos gestores de la Agencia Tributaria, sin perjuicio de que en algún caso
puedan desarrollarse por otros órganos y departamentos de la Agencia, y su desa-
rrollo se encuentra en el Título IV del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por
el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos
de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los
procedimientos de aplicación de los tributos (RGGI.
De conformidad con el artículo 123 dela LGT, «1. Son procedimientos de ges-
tión tributaria, entre otros, los siguientes:
a) El procedimiento de devolución iniciado mediante autoliquidación, solici-
tud o comunicación de datos (artículos 124 a 127 LGT y 122 a 132 RGGL, que
incluyen la rectificación de actuaciones del particular, como declaraciones, autoli-
quidaciones y comunicaciones de datos).
150 Tema 8
b) El procedimiento iniciado mediante declaración (artículos 128 a 130 LGT

y 133 a 137 RGGI..
c) El procedimiento de verificación de datos (artículos 131 a 133 LGT y 155
y 156 RGGI).
d) El procedimiento de comprobación de valores (artículos 134 y 135 LGT y
157 a 162 RGGI, incluyendo la regulación de la tasación pericial contradictoria).
e) El procedimiento de comprobación limitada (artículos 136 a 140 LGT y
163 a 165 RGGI).
2. Reglamentariamente se podrán regular otros procedimientos de gestión tri-
butaria a los que serán de aplicación, en todo caso, las normas establecidas en el
capítulo II de este título».
De los cinco procedimientos mencionados en el artículo 123 de la LGT, los
dos primeros están dirigidos a la gestión estricta de los tributos, mientras que los
tres últimos pueden producirse eventualmente y tienen por finalidad el control
del cumplimiento correcto de los tributos, y es donde se manifiestan, con mayor
o menor intensidad, las facultades de comprobación e investigación de la Admi-
nistración tributaria.
Conforme advierte la propia LGT, esta enumeración de procedimientos no
agota todos los procedimientos de gestión, pudiendo arbitrarse otros por normas
reglamentarias. Es justamente lo que hace el RGGI, que contempla y regula otros
como los de comprobación de obligaciones formales (artículos 144 a 154) o los
de la cuenta corriente tributaria (artículos 138 a 143).
4. Verificación de datos
El procedimiento de verificación de datos recogido en los artículos 131 a 133
de la LGT, tiene por finalidad realizar un control a partir de los datos que obran
en poder de la Administración. Está limitado a supuestos en los que se detecte
en la declaración o la autoliquidación (i) defectos formales o errores aritméticos,
(11) datos que no coinciden con los que obre en poder de la Administración, (111)
aplicación indebida de la normativa, cuando resulte patente, (iv) necesidad de
aclarar o justificar algún dato, siempre que no se refiera al desarrollo de activida-
des económicas.
5. Comprobación limitada
El procedimiento regulado en el artículo 136 de la LGT permite la comproba-
ción de todos los hechos determinantes de la obligación tributaria, pero sus fa-
cultades son mucho más restringidas que en el procedimiento inspector. Se puede
calificar de una «mini inspección» donde al órgano que la lleva a cabo no le está
permitido (1) requerir la aportación de la contabilidad mercantil, aunque pueda
ser aportada voluntariamente por el obligado tributario, (11) no se puede requerir
a terceros información sobre movimientos financieros, (111) no cabe realizar actua-
ciones fuera de las dependencias de la Administración tributaria.
La particularidad más relevante es el carácter preclusivo que tienen las liqui-
daciones provisionales dictadas con ocasión de una comprobación limitada. De
conformidad con el artículo 140.1 de la LGT, la Administración no podrá efec-
tuar una nueva regularización en relación con el objeto comprobado, salvo que
descubra nuevos hechos o circunstancias que resulten distintas de las actuaciones
realizadas y especificadas en la resolución.
6. Comprobación de valores
El procedimiento de comprobación de valores recogido en el artículo 134 de la
LGT, tiene por finalidad comprobar los valores declarados por los contribuyentes,
salvo que el obligado tributario se hubiera acogido en su declaración a los valores
publicados por la propia Administración. Los principales medios de valoración se
recogen en el artículo 57 de la LGT, (1) la estimación por referencia con Registros
oficiales de carácter fiscal, (11) los precios de mercado, (111) las cotizaciones en mer-
cados nacionales o extranjeros, y (1v) el dictamen de peritos. La valoración puede
ser rebatida a través de la tasación pericial contradictoria.
7. Procedimiento de inspección
En cuanto al procedimiento de inspección, conforme al artículo 145 de la LGT,
«tendrá por objeto comprobar e investigar el adecuado cumplimiento de las obli-
gaciones tributarias y en el mismo se procederá, en su caso, a la regularización de
la situación tributaria del obligado mediante la práctica de una o varias liquida-
ciones.
La comprobación tendrá por objeto los actos, elementos y valoraciones consig-
nados por los obligados tributarios en sus declaraciones.
La investigación tendrá por objeto descubrir la existencia, en su caso, de he-
chos con relevancia tributaria no declarados o declarados incorrectamente por
los obligados tributarios». De todos es el que tiene mayor intensidad y tiene un
régimen jurídico diferenciado del resto del procedimiento de gestión.
Puede tener un alcance general o parcial. El plazo tiene una duración de 18
meses con carácter general, que se puede extender a los 27 meses cuando la cifra
anual del volumen de negocios sea igual o superior al requerido para auditar
cuentas (5.700.000 de €). Se prevén en el artículo 150.3 supuestos de suspensión,
152 Tema 8
(1) remisión del expediente a la Fiscalía, (11) paralización por orden judicial, (111)
conflicto con las Juntas Arbitrales, (iv) remisión del expediente por conflicto en
la aplicación de la norma, (v) intento de notificación de la propuesta de liquida-
ción o del acuerdo ordenando completar las actuaciones. También se prevé la
extensión del procedimiento en los apartados 4 y 5 del artículo 150 de la LGT, (1)
60 días como máximo a solicitud del obligado tributario, (11) de 3 a 6 meses por
aportar tardíamente la documentación que fue requerida al inspeccionado, y (111)
6 meses cuando tras la apreciación de la estimación indirecta el inspeccionado
aportara datos, documentos o pruebas.
Otra particularidad relevante es que el incumplimiento del plazo no da lugar
a la caducidad, únicamente (1) desaparecen los efectos interruptivos del cómputo
del plazo de prescripción que provocó el inicio del procedimiento, (11) el obligado
tributario podrá acogerse a los efectos del espontáneo y los recargos del artículo
27 de la LGT, (111) y no se devengaran intereses de demora por el incumplimiento
del plazo. La inexistencia de caducidad le permite a la Administración dictar la
liquidación si el derecho para determinar la deuda tributaria no hubiera prescrito.
Las actuaciones del procedimiento de inspección se documentan en diferentes
tipos de actas, de conformidad (artículo 156 de la LGT), de disconformidad (artí-
culo 157 de la LGT) o con acuerdo (artículo 155 de la LGT).
— Las actas de conformidad tienen lugar cuando se acepta la propuesta de
regularización, que se transforma en liquidación transcurrido un mes des-
de la firma del acta, salvo que el Inspector-Jefe (1) ordene rectificar errores
materiales o completar el expediente, (11) aprecie errores en la propuesta de
liquidación y conceda al obligado tributario el plazo de audiencia previo
para que se practique una nueva liquidación. La conformidad produce una
reducción del 30% de la eventual sanción (artículo 188.1 de la LGT). Sin
embargo, la conformidad implica una restricción a la hora de impugnar la
liquidación, en la medida que solo podrán discutirse aspectos o «cuestiones
de derecho», o rectificación en caso de que se probara error de hecho.
— Las actas en disconformidad implican que la propuesta es rechazada, en
cuyo caso se abre un plazo de 15 días para que pueda formular alegaciones,
y antes de dictar el acto de liquidación, el Órgano competente podrá acor-
dar la práctica de actuaciones complementarias, tras lo que se dictará la
liguidación (en la actualidad ya no se exige el informe del actuario, tras la
modificación llevada a cabo por la Ley 11/2021, de 9 de julio).
— Las actas con acuerdo tienen un carácter transaccional en las que Admi-
nistración y Obligado materializan determinados elementos de la relación
jurídica tributaria. Se aplica en el caso de (1) conceptos jurídicos indetermi-
nados, (11) en la apreciación de hechos relevantes para determinar la deuda
tributaria, y (111) en las estimaciones, valoraciones, mediciones relevantes
para la obligación tributaria que no pueden cuantificarse de forma cierta.

Requiere la autorización del órgano competente para liquidar y se exige la
constitución de un depósito o aval que garantice el pago de la deuda. Impli-
ca una reducción de la eventual sanción del 65%, sin embargo, la liquida-
ción solo podrá impugnarse por el procedimiento de declaración de nulidad
de pleno derecho (artículo 217 de la LGT).
Los procedimientos de recaudación y de revisión son objeto del tema 9 y 11
respectivamente.
III. LA DECLARACIÓN Y SU COMPROBACIÓN

1. La declaración
Una de las formas de inicio de un procedimiento de gestión, según se desprende
del artículo 118 de la LGT es la declaración tributaria del obligado, entendida de
conformidad con el artículo 119.1 de la LGT «(...) todo documento presentado
ante la Administración tributaria donde se reconozca o manifieste la realización
de cualquier hecho relevante para la aplicación de los tributos. La presentación de
una declaración no implica aceptación o reconocimiento por el obligado tributa-
rio de la procedencia de la obligación tributaria». De este artículo se deduce que:
— Es un acto debido.
— Tiene carácter espontáneo dado que no necesita un acto administrativo pre-
vio habilitante.
— Su función es primordialmente la iniciación del procedimiento de gestión
y su presentación no implica aceptación o reconocimiento por el obligado
tributario de la procedencia de la obligación tributaria.
En cuanto a los elementos que la componen, podemos distinguir entre los sub-
jetivos, los objetivos y los formales. (1) En cuanto a los subjetivos, la declaración
no tiene por qué ser presentada por el propio sujeto pasivo de la obligación tri-
butaria, ya que hay otros obligados tributarios a los que a veces les incumbe esta
obligación. Lo que no es posible es su cumplimiento por un tercero dado su carác-
ter personalísimo, aunque sí cabe que se cumpla mediante representación. (11) Los
elementos objetivos vienen delimitados por la LGT al establecer el contenido de
la declaración, al referirla solamente a hechos y también porque recae concreta-
mente sobre el hecho imponible. Por eso basta la presentación del documento en
el que dichos hechos consten. (111) Por lo que se refiere a los elementos formales,
aunque la declaración generalmente sea realizada por escrito, el artículo 119.2 de
la LGT admite que reglamentariamente se determinen los supuestos en que sea
154 Tema 8
admisible la declaración verbal o la realizada mediante cualquier otro acto de

manifestación de conocimiento.
Podemos señalar como efectos de la declaración:
a) Iniciación del procedimiento de gestión tributaria, de acuerdo al artículo
118 a) de la LGT.
b) Interrupción del plazo de prescripción del derecho de la Administración
para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, ya que el
hecho de tal presentación supone un acto del sujeto pasivo conducente a la liqui-
dación o autoliquidación de la deuda tributaria, según prevé el artículo 68.1 c)
de la LGT,
c) Crea una presunción de certeza (artículo 108 de la LG'T) que traslada a la
Administración la carga de probar lo incierto de lo declarado, y por otra parte,
vincula al particular salvo que haya concurrido el error de hecho en la misma.
d) No implica la presentación de una declaración la aceptación o reconoci-
miento por el obligado tributario de la procedencia de la obligación tributaria
(artículo 119.1 segundo párrafo de la LGT).
e) Las opciones que según la normativa tributaria se deben ejercitar, solicitar
o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con
posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el periodo
reglamentario de declaración (artículo 119.3).
2. Comprobación
La liquidación puede poner en marcha el procedimiento de liquidación y pa-
ra ello se pueden desplegar por la Administración las oportunas potestades de
comprobación, que se despliegan a lo largo de los diferentes procedimientos que
hemos visto.
En relación con el control, el artículo 153 del RGGI establece que «Corres-
ponde a la Administración tributaria el control del cumplimiento de la obligación
de presentar declaraciones, autoliguidaciones y comunicaciones de datos en los
siguientes supuestos:
a) Cuando resulten obligados a ello de acuerdo con su situación censal.
b) Cuando se ponga de manifiesto por la presentación de otras declaraciones,
autoliquidaciones o comunicaciones de datos del propio obligado tributario.
c) Cuando se derive de información que obre en poder de la Administración
procedente de terceras personas.
d) Cuando se ponga de manifiesto en el curso de otras actuaciones o procedi-
mientos de aplicación de los tributos.
En el supuesto previsto en el apartado 1.a) la Administración tributaria podrá

requerir al obligado tributario para que presente la autoliguidación o declaración
omitida o, en su caso, comunique la correspondiente modificación o baja censal.
En el supuesto previsto en el apartado 1.b), la Administración tributaria en-
tenderá que existe omisión en la presentación de la declaración o autoliquidación
y podrá requerir su presentación, entre otros casos, cuando la obligación de pre-
sentar una declaración, autoliquidación o comunicación de datos se derive de la
presentación por el propio obligado de declaraciones o autoliguidaciones a cuenta
o cuando se omita la presentación de comunicaciones de datos o de declaraciones
exigidas con carácter general en cumplimiento de la obligación de suministro de
información y se hayan presentado declaraciones o autoliguidaciones periódicas
asociadas a aquella.
En el supuesto previsto en el apartado 1.c), se considerará que se ha omitido la
presentación de declaraciones o autoliquidaciones y podrá requerirse su presen-
tación.
Cuando el obligado tributario alegue inexactitud o falsedad de dicha informa-
ción se podrá requerir al tercero para que ratifique la información suministrada.
En los casos en que no se atienda el requerimiento o en los que, atendiéndose
este, se presente una declaración o autoliquidación en la que se aprecien discre-
pancias respecto de los importes declarados o autoliquidados por el obligado tri-
butario o por terceros, podrá iniciarse el correspondiente procedimiento de com-
probación o investigación.
El procedimiento de control de presentación de declaraciones, autoliquidacio-
nes y comunicaciones de datos terminará de alguna de las siguientes formas:
a) Por la presentación de la declaración, autoliquidación o comunicación de
datos omitidas.
b) Por la justificación de la no sujeción o exención en el cumplimiento de la
obligación de presentación. De dicha circunstancia se dejará constancia expresa
en diligencia.
c) Por el inicio de un procedimiento de comprobación o investigación.
d) Por caducidad, una vez transcurrido el plazo de tres meses sin haberse noti-
ficado resolución expresa que ponga fin al procedimiento».
3. La autoliquidación
No podemos cerrar el capítulo de la liquidación sin referirnos a la llamada
autoliquidación, conjunción de obligaciones materiales y formales que recaen so-
156 Tema 8
bre el contribuyente y que constituyen el eje principal de la gestión tributaria en

nuestro sistema fiscal desde que fue introducida en el año 1977.
De conformidad con lo establecido en el artículo 120.1 de la LGT «som decla-
raciones en las que los obligados tributarios, además de comunicar a la Adminis-
tración los datos necesarios para la liguidación del tributo y otros de contenido
informativo, realizan por sí mismos las operaciones de calificación y cuantifica-
ción necesarias para determinar e ingresar el importe de la deuda tributaria o, en
su caso, determinar la cantidad que resulte a devolver o a compensar».
Se trata de un acto de parte a pesar de que implica calificar el hecho imponible,
cuantificarlo, determinar su base, y en su caso ingresar la deuda tributaria, como
si de un acto de liquidación se tratara. Podrán ser objeto de verificación y compro-
bación por la Administración tributaria, como señala el artículo 120.2 de la LGT,
sin embargo, lo habitual es que no haya posterior actuación.
Podrán modificarse por la Administración Tributaria de oficio a través de los
procedimientos de comprobación e investigación. También por el obligado tribu-
tario, sin embargo, es necesario que inste una rectificación de la autoliquidación
presentada.
IV. INVESTIGACIÓN Y DENUNCIA

La denuncia pública debe ser calificada como la posibilidad de colaborar o
participar voluntariamente los ciudadanos con la Administración tributaria en or-
den a conseguir el objetivo de lucha contra el fraude fiscal. Se caracteriza por ser
voluntaria y no supone iniciación automática del procedimiento y el denunciante
no es considerado parte del procedimiento. Según el artículo 114 de la LGT, «Me-
diante la denuncia pública se podrán poner en conocimiento de la Administración
tributaria hechos o situaciones que puedan ser constitutivos de infracciones tribu-
tarias o tener trascendencia para la aplicación de los tributos. La denuncia pública
es independiente del deber de colaborar con la Administración tributaria regulado
en los artículos 93 y 94 de esta ley.
Recibida una denuncia, se remitirá al órgano competente para realizar las ac-
tuaciones que pudieran proceder. Este órgano podrá acordar el archivo de la de-
nuncia cuando se considere infundada o cuando no se concreten o identifiquen
suficientemente los hechos o las personas denunciadas.
Se podrán iniciar las actuaciones que procedan si existen indicios suficientes
de veracidad en los hechos imputados y éstos son desconocidos para la Admi-
nistración tributaria. En este caso, la denuncia no formará parte del expediente
administrativo.
No se considerará al denunciante interesado en las actuaciones administrativas

que se inicien como consecuencia de la denuncia ni se le informará del resultado
de las mismas. Tampoco estará legitimado para la interposición de recursos o re-
clamaciones en relación con los resultados de dichas actuaciones».
En cuanto a la investigación y comprobación, en virtud del artículo 115 de
la LGT, «La Administración tributaria podrá comprobar e investigar los hechos,
actos, elementos, actividades, explotaciones, negocios, valores y demás circuns-
tancias determinantes de la obligación tributaria para verificar el correcto cumpli-
miento de las normas aplicables.
Dichas comprobación e investigación se podrán realizar aún en el caso de que
las mismas afecten a ejercicios o periodos y conceptos tributarios respecto de los
que se hubiese producido la prescripción regulada en el artículo 66.4) de esta ley,
siempre que tal comprobación o investigación resulte precisa en relación con la de
alguno de los derechos a los que se refiere el artículo 66 de esta ley que no hubie-
sen prescrito, salvo en los supuestos a los que se refiere el artículo 66 bis.2 de esta
ley, en los que resultará de aplicación el límite en el mismo establecido.
En particular, dichas comprobaciones e investigaciones podrán extenderse a
hechos, actos, actividades, explotaciones y negocios que, acontecidos, realizados,
desarrollados o formalizados en ejercicios o periodos tributarios respecto de los
que se hubiese producido la prescripción regulada en el artículo 66.4) citado en el
párrafo anterior, hubieran de surtir efectos fiscales en ejercicios o periodos en los
que dicha prescripción no se hubiese producido.
En el desarrollo de las funciones de comprobación e investigación a que se
refiere este artículo, la Administración tributaria podrá calificar los hechos, actos,
actividades, explotaciones y negocios realizados por el obligado tributario con
independencia de la previa calificación que éste último hubiera dado a los mismos
y del ejercicio o periodo en el que la realizó, resultando de aplicación, en su caso,
lo dispuesto en los artículos 13, 15 y 16 de esta ley.
La calificación realizada por la Administración tributaria en los procedimien-
tos de comprobación e investigación en aplicación de lo dispuesto en este aparta-
do extenderá sus efectos respecto de la obligación tributaria objeto de aquellos y,
en su caso, respecto de aquellas otras respecto de las que no se hubiese producido
la prescripción regulada en el artículo 66.a) de esta ley.
Los actos de concesión o reconocimiento de beneficios fiscales que estén con-
dicionados al cumplimiento de ciertas condiciones futuras o a la efectiva con-
currencia de determinados requisitos no comprobados en el procedimiento en
que se dictaron tendrán carácter provisional. La Administración tributaria podrá
comprobar en un posterior procedimiento de aplicación de los tributos la con-
currencia de tales condiciones o requisitos y, en su caso, regularizar la situación
158 Tema 8
tributaria del obligado sin necesidad de proceder a la previa revisión de dichos

actos provisionales conforme a lo dispuesto en el título V de esta ley».
Cerramos este apartado con el artículo 116 de la LGT que prevé que «La Ad-
ministración tributaria elaborará anualmente un Plan de control tributario que
tendrá carácter reservado, aunque ello no impedirá que se hagan públicos los
criterios generales que lo informen».
V. LAS CONSULTAS TRIBUTARIAS

Podrán formular consultas los obligados tributarios y también los colegios
profesionales, cámaras oficiales, organizaciones patronales, sindicatos, asociacio-
nes de consumidores, asociaciones o fundaciones que representen intereses de
personas con discapacidad, asociaciones empresariales y organizaciones profesio-
nales, así como las federaciones que agrupen a los organismos o entidades antes
mencionados, cuando se refieran a cuestiones que afecten a la generalidad de sus
miembros o asociados. La tramitación y contestación de las consultas se regula
en los artículos 88 y 89 de la LGT, así como en los artículos 65 a 68 del RGGL, y
podemos destacar como requisitos los siguientes:
— Se realizarán por escrito dirigido al órgano competente para su contesta-
ción, con el contenido que se establezca reglamentariamente.
— Se formularán antes de la finalización del plazo establecido para el ejercicio
de los derechos, la presentación de declaraciones o autoliquidaciones o el
cumplimiento de las obligaciones tributarias.
— La Administración tributaria archivará, con notificación al interesado, las
consultas que no reúnan los requisitos establecidos anteriormente y no sean
subsanadas a requerimiento de la Administración.
— La competencia para contestar las consultas corresponderá a los órganos
de la Administración tributaria que tengan atribuida la iniciativa para la
elaboración de disposiciones en el orden tributario, su propuesta o interpre-
tación.
— El plazo para la contestación es de seis meses desde su presentación, y la fal-
ta de contestación en dicho plazo no implicará la aceptación de los criterios
expresados en el escrito de la consulta.
— Cuando la contestación a la consulta incorpore un cambio de criterio admi-
nistrativo, la Administración deberá motivar dicho cambio
— Si fue formulada por los colegios profesionales, cámaras oficiales, organi-
zaciones patronales, sindicatos, asociaciones de consumidores, asociacio-
nes o fundaciones que representen intereses de personas con discapacidad,
asociaciones empresariales y organizaciones profesionales, así como a las

federaciones que agrupen a los organismos, la contestación no tendrá efec-
tos vinculantes para aquellos miembros o asociados que en el momento de
formular la consulta estuviesen siendo objeto de un procedimiento, recurso
o reclamación económico-administrativa iniciado con anterioridad y rela-
cionado con las cuestiones planteadas en la consulta conforme a lo dispues-
to en su artículo 89.2.
Tendrá efectos vinculantes para los órganos y entidades de la Administra-
ción tributaria encargados de la aplicación de los tributos en su relación
con el consultante y se mantendrá durante la vigencia de la norma aplicada.
Obliga a los órganos de la Administración tributaria a aplicarla a otros
casos en los que exista siempre que exista identidad entre los hechos y cir-
cunstancias de dicho obligado y los que se incluyan en la contestación a la
consulta.
La presentación y contestación de las consultas no interrumpirá los plazos
establecidos en las normas tributarias para el cumplimiento de las obliga-
ciones tributarias.
La contestación a las consultas tributarias escritas tendrá carácter informa-
tivo y el obligado tributario no podrá entablar recurso alguno contra dicha
contestación. Podrá hacerlo contra el acto o actos administrativos que se
dicten posteriormente en aplicación de los criterios manifestados en la con-
testación.
El procedimiento de tramitación y contestación de las consultas se desarro-
llará reglamentariamente.
El artículo 66.1 del RGGI regula el contenido mínimo que debe contener el
escrito en el que se formula la consulta:
Nombre y apellidos o razón social o denominación completa, número de
identificación fiscal del obligado tributario y, en su caso, del representante.
Manifestación expresa de si en el momento de presentar el escrito se está
tramitando o no un procedimiento, recurso o reclamación económico-ad-
ministrativa relacionada con el régimen, clasificación o calificación tributa-
ria que le corresponda planteado en la consulta, salvo que esta sea formula-
da por las entidades a las que se refiere el artículo 88.3 de la Ley 58/2003,
de 17 de diciembre, General Tributaria.
Objeto de la consulta.
En relación con la cuestión planteada en la consulta, se expresarán con
claridad y con la extensión necesaria los antecedentes y circunstancias del
caso.
160 Tema 8
— Lugar, fecha y firma o acreditación de la autenticidad de su voluntad expre-

sada por cualquier medio válido en derecho.
— En caso de que la consulta no cumpla con los requisitos previstos, se reque-
rirá al obligado o a la entidad correspondiente a un plazo de 10 días para
subsanación y si no lo atendiera se le tendrá por desistido de la consulta y
será archivada.
Por su parte, el artículo 90 de la LGT recoge la regulación de la información
con carácter previo a la adquisición o transmisión de bienes inmuebles, que po-
dría considerarse como una forma especial de consulta vinculante para la Admi-
nistración sobre el valor a efectos fiscales de los bienes inmuebles que, situados en
el territorio de su competencia, vayan a ser objeto de adquisición o transmisión.
Esta información tendrá efectos vinculantes durante un plazo de tres meses, con-
tados desde la notificación al interesado, siempre que la solicitud se haya formula-
do con carácter previo a la finalización del plazo para presentar la correspondien-
te autoliquidación o declaración, y se hayan proporcionado datos verdaderos y
suficientes a la Administración tributaria. El interesado no podrá entablar recurso
alguno contra la información comunicada, pero sí contra el acto o actos adminis-
trativos que se dicten posteriormente en relación con dicha información. La falta
de contestación no implicará la aceptación del valor que, en su caso, se hubiera
incluido en la solicitud del interesado.
En el artículo 91 de la LGT se contempla la regulación de los Acuerdos Previos
de Valoración, que también pueden considerarse como una forma especial de con-
sulta vinculante para la Administración, consistiendo en la posibilidad de que los
contribuyentes soliciten de la Administración, cuando las leyes o los reglamentos
propios de cada tributo así lo prevean, que determine con carácter previo y vincu-
lante cuál será la valoración, a efectos fiscales, de rentas, productos, bienes, gastos
y demás elementos del hecho. La solicitud deberá presentarse por escrito antes
de la realización del hecho imponible o, en su caso, en los plazos que establezca
la normativa de cada tributo. A dicha solicitud se acompañará la propuesta de
valoración formulada por el obligado tributario.
El acuerdo de la Administración tributaria se emitirá por escrito, con indica-
ción de la valoración, del supuesto de hecho al que se refiere, del impuesto al que
se aplica y de su carácter vinculante, de acuerdo con el procedimiento y en los
plazos fijados en la normativa de cada tributo. La falta de contestación de la Ad-
ministración tributaria en plazo implicará la aceptación de los valores propuestos
por el obligado tributario. En tanto no se modifique la legislación o varíen signi-
ficativamente las circunstancias económicas que fundamentaron la valoración, la
Administración tributaria que hubiera dictado el acuerdo estará obligada a apli-
car los valores expresados en el mismo. Dicho acuerdo tendrá un plazo máximo
de vigencia de tres años excepto que la normativa que lo establezca prevea otro
distinto. Los obligados tributarios no podrán interponer recurso alguno contra

los acuerdos regulados en este precepto. Podrán hacerlo contra el acto o actos
administrativos que se dicten posteriormente en aplicación de las valoraciones
incluidas en el acuerdo.
VII. LA RECUPERACIÓN DE AYUDAS DE ESTADO

QUE AFECTEN AL AMBITO TRIBUTARIO
La Ley 34/2015, de 21 de septiembre, de modificación parcial de la Ley
58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria introdujo en la misma un nuevo
Título VII denominado Recuperación de ayudas de Estado que afecten al ámbito
tributario (artículos 260 a 271), con entrada en vigor el 12/10/2015.
En la recuperación de ayudas de Estado, la Administración tributaria actúa co-
mo mero ejecutor de una decisión que le viene impuesta por la Comisión Europea
o el Tribunal de Justicia de la UE, debiendo ajustarse a la normativa comunitaria
reguladora de la materia y en particular a los principios de ejecución inmediata y
efectiva de la decisión.
La regulación del Título VII de la LGT se centra en los derechos y deberes
inherentes al procedimiento de restitución, los plazos de alegaciones y vista del
expediente, la finalización del mismo, y el contenido de la resolución final o del
procedimiento inspector en el caso de que al contribuyente se le comprueben otras
obligaciones conexas con el propio procedimiento de recuperación de la ayuda.
El mencionado Título VII se estructura en tres capítulos:
1.- Capítulo I. Disposiciones generales (artículos 260 a 264 de la LGT), don-
de se atribuyen a la AEAT las competencias para la ejecución de las facultades
precisas dirigidas a recuperar la ayuda declarada contraria al mercado común;
destacando el hecho de que el derecho de la Administración para determinar y
exigir el pago de la deuda tributaria que, en su caso, resulte de la ejecución de
la decisión de recuperación tiene un plazo especial de prescripción de 10 años, a
contar desde el día siguiente a aquel en que la aplicación de la ayuda de Estado, en
cumplimiento de la obligación tributaria objeto de regularización, hubiese surtido
efectos jurídicos conforme a la normativa tributaria.
También resulta destacable que los intereses de demora se regirán igualmente
por lo dispuesto en la normativa de la UE (Reglamento CE 794/2004), que la
ejecución de una decisión de recuperación de ayuda de Estado determina la mo-
dificación de resoluciones o liquidaciones aunque sean firmes (artículo 263 de la
LGT), que la suspensión de la ejecutividad de un acto tributario solo es posible
con garantía del depósito de dinero en la Caja General de Depósitos (artículo
264 in fine de la LGT), y que serán inadmitidas las solicitudes de aplazamiento
162 Tema 8
O fraccionamiento de deudas tributarias resultantes de la ejecución de decisiones

de recuperación de ayudas de Estado que afecten al ámbito tributario (artículo
65.2.d de la LGT).
2.- Capítulo II. Procedimiento de recuperación en supuestos de regularización
de los elementos de la obligación tributaria afectados por la decisión de recupera-
ción (artículos 265 a 268 de la LGT).
3.- Capítulo MI. Procedimiento de recuperación en otros supuestos (artículos
269 a 271 de la LG).
La diferencia entre ambos tipos de procedimientos estriba en la necesidad o no
de la regularización de los elementos de la obligación tributaria.
Las Decisiones de la UE de recuperación pueden ejecutarse a través de un pro-
cedimiento inspector ordinario cuando al obligado tributario se le comprueben
otras obligaciones o elementos de la obligación distintos de aquellos que constitu-
yen el objeto mismo de la Decisión, advirtiendo el artículo 265.4 de la LGT que
el examen de documentos o los requerimientos se entienden realizados a los solos
efectos de determinar la procedencia de la recuperación de la ayuda de Estado,
sin que impida ni limite una ulterior comprobación de los mismos hechos o do-
cumentos. El plazo del procedimiento es el general de 6 meses (artículo 104 de la
LG'T), si bien el incumplimiento del plazo no determina la caducidad del mismo,
que continuará hasta su terminación. En cuanto a los recursos, cabe el recurso de
reposición y, en su caso, la vía económico-administrativa, contra la resolución o
liquidación derivada de la ejecución de la decisión de recuperación.
El segundo procedimiento se aplica en caso de una decisión de recuperación
que no implique la regularización de una obligación tributaria. El procedimiento
se simplifica, reduciéndose los plazos de tramitación de 6 a 4 meses. Además, la
comunicación de inicio contendrá la propuesta de resolución, dando un plazo de
10 días al obligado para que alegue lo que a su derecho convenga. En caso de que
una resolución judicial aprecie defectos formales y ordene la retroacción de las
actuaciones administrativas para su subsanación, estas deben finalizar en el perio-
do que restase del plazo legal ya consumido o en 2 meses si aquel fuese inferior.
Tema 9
EL PAGO DE LOS TRIBUTOS. EJECUCIÓN FORZOSA. CA-
DUCIDAD Y PRESCRIPCIÓN DE LA DEUDA TRIBUTARIA.
OTRAS FORMAS DE EXTINCIÓN DE LA DEUDA TRIBUTA-
RIA
I. EL PAGO DE LOS TRIBUTOS: LA FUNCIÓN RECAUDATORIA

Una vez liquidadas las deudas tributarias, tiene lugar su vencimiento o exi-
gibilidad, de modo que el pago o cumplimiento (como sucede con toda clase de
obligaciones) constituye el modo normal de extinción de la deuda, lo que implica
en este caso la entrada de dinero líquido en el Tesoro Público.
La actividad que desarrolla la Administración encaminada a que se hagan efec-
tivas las deudas tributarias se denomina función recaudatoria y consiste, según el
artículo 160 de la Ley General Tributaria, en «el ejercicio de las funciones admi-
nistrativas conducentes al cobro de las deudas tributarias».
El propio precepto distingue dos períodos o, mejor, dos procedimientos de
recaudación al precisar en su número segundo lo siguiente:
«La recaudación de las deudas tributarias podrá realizarse:
a) En período voluntario, mediante el pago o cumplimiento del obligado tribu-
tario en los plazos previstos en el artículo 62 de esta ley.
b) En período ejecutivo, mediante el pago o cumplimiento espontáneo del obli-
gado tributario o, en su defecto, a través del procedimiento administrativo de
apremio».
Cuando la gestión del tributo correspondiente se desarrolla a través del siste-
ma de autoliquidación, lo normal es que el deudor cumpla voluntariamente su
obligación ingresando la deuda tributaria resultante de su propia autoliquidación.
Si el sistema es el de declaración (o ha habido un procedimiento de compro-
bación limitada o de inspección), la misma irá seguida del acto administrativo de
liquidación, a partir del cual se abre un período en el que el contribuyente puede
pagar voluntariamente su deuda.
En el caso de que no lo haga (cualquiera que sea el sistema de gestión aplicable
al tributo de que se trate) se abre el período ejecutivo, a cuyo amparo la Adminis-
tración, en virtud del privilegio de autotutela que ostenta, compele al deudor, por
sí misma y mediante ejecución forzosa O apremio sobre su patrimonio, el pago de
lo debido.
164 Tema 9
Il. LA RECAUDACIÓN EN PERÍODO VOLUNTARIO.

El pago voluntario ha de efectuarse por los medios y en la forma y plazos esta-
blecidos en la ley, de manera que podemos distinguir:
1. Sujetos del pago

Son sujetos activos del pago los órganos de las Administradores competentes,
si bien existen entidades financieras autorizadas como colaboradoras para recibir
el pago (bancos, cajas de ahorros y cooperativas de crédito según el artículo 9 del
Reglamento General de Recaudación). El pago efectuado a órgano no competen-
te, no liberará al deudor, sin perjuicio de la responsabilidad del perceptor
Están legitimados para el pago todos los obligados tributarios, por sí o por
medio de representante. Como sucede en el ámbito civil, puede realizar el pago
un tercero, tenga o no interés en la obligación y con independencia de lo que lo
apruebe o lo ignore el deudor (artículo 1158 del Código Civil), aunque el paga-
dor carece de legitimación para ejercitar ante la Administración los derechos que
asistían al deudor principal.
2. Objeto del pago

Es la suma de dinero en la prestación consiste y que debe reunir los requisitos
de identidad, integridad e indivisibilidad.
Respecto de las formas del pago, dispone el artículo 60 de la Ley General Tri-
butaria lo siguiente:
«1. El pago de la deuda tributaria se efectuará en efectivo. Podrá efectuarse
mediante efectos timbrados cuando así se disponga reglamentariamente.
El pago de las deudas en efectivo podrá efectuarse por los medios y en la forma
que se determinen reglamentariamente.
La normativa tributaria regulará los requisitos y condiciones para que el pago
pueda efectuarse utilizando técnicas y medios electrónicos, informáticos o tele-
máticos.
2. Podrá admitirse el pago en especie de la deuda tributaria en período volun-
tario o ejecutivo cuando una Ley lo disponga expresamente y en los términos y
condiciones que se prevean reglamentariamente.
No podrá admitirse el pago en especie en aquellos supuestos en los que, de
acuerdo con el artículo 65.2 de esta Ley, las deudas tributarias tengan la condi-
ción de inaplazables. Las solicitudes de pago en especie a que se refiere este apar-
tado serán objeto de inadmisión».
Lo normal es pagar la deuda en dinero y mediante los sistemas bancarios al

uso (el cargo en cuenta bancaria es el que se utiliza por antonomasia).
3. Lugar del pago

Según el artículo 12 del Reglamento General de Recaudación, los ingresos
podrán realizarse: a) En la Tesorería de la Dirección General del Tesoro y Política
Financiera; b) En las entidades de crédito que presten el servicio de caja a las que
se refiere el artículo 9.1; c) En las entidades colaboradoras a las que se refiere el
artículo 9.1; d) En las aduanas; e) En las cuentas restringidas abiertas en entidades
de crédito; f) En las cajas de los órganos gestores; g) En cualquier otro lugar de
pago que se establezca por el Ministro de Economía y Hacienda.
En cuanto al ingreso en entidades colaboradoras, señala el artículo 18 del Re-
elamento General de Recaudación que los obligados al pago podrán ingresas las
deudas tributarias en ellas «tengan o no cuentas abiertas en tales entidades», re-
gulándose minuciosamente el procedimiento en el artículo siguiente.
4. Tiempo del pago

Dispone el artículo 61 de la Ley General Tributaria que «se entiende pagada en
efectivo una deuda tributaria cuando se haya realizado el ingreso de su importe en
las cajas de los órganos competentes, oficinas recaudadoras o entidades autoriza-
das para su admisión», añadiendo que, cuando de pagos en especie se trate, habrá
que estar a su norma reguladora.
El artículo 62 establece una serie de reglas generales sobre el tiempo del pago
que pueden sistematizarse en los siguientes términos:
1. Las deudas tributarias resultantes de una autoliquidación deberán pagarse
en los plazos que establezca la normativa de cada tributo.
2. En el caso de deudas tributarias resultantes de liquidaciones practicadas por
la Administración, el pago en período voluntario deberá hacerse en los siguientes
plazos: a) Si la notificación de la liquidación se realiza entre los días uno y 15 de
cada mes, desde la fecha de recepción de la notificación hasta el día 20 del mes
posterior o, si éste no fuera hábil, hasta el inmediato hábil siguiente; b) Si la notifi-
cación de la liquidación se realiza entre los días 16 y último de cada mes, desde la
fecha de recepción de la notificación hasta el día cinco del segundo mes posterior
o, si éste no fuera hábil, hasta el inmediato hábil siguiente.
Según la jurisprudencia, en el caso de resoluciones judiciales o de los órganos de

revisión económico-administrativos de las que resulte la necesidad de efectuar una eje-
cución de los actos de liquidación recurridos, la Administración deberá otorgar un nuevo
plazo de pago en período voluntario.
166 Tema 9
3. El pago en período voluntario de las deudas de notificación colectiva y pe-

riódica que no tengan establecido otro plazo en sus normas reguladoras deberá
efectuarse en el período comprendido entre el día uno de septiembre y el 20 de
noviembre o, si éste no fuera hábil, hasta el inmediato hábil siguiente.
4. Las deudas que deban abonarse mediante efectos timbrados se pagarán en
el momento de la realización del hecho imponible, si no se dispone otro plazo en
su normativa específica.
5. Aplazamiento y fraccionamiento del pago

El obligado al pago —tanto en período voluntario como ejecutivo— puede ob-
tener un aplazamiento o fraccionamiento de sus deudas tributarias en los casos en
que su situación económica no le permita efectuar el pago en el momento debido.
Estas figuras están reguladas en el artículo 65 de la Ley General Tributaria en
los siguientes términos:
«1. Las deudas tributarias que se encuentren en período voluntario o ejecutivo
podrán aplazarse o fraccionarse en los términos que se fijen reglamentariamente y
previa solicitud del obligado tributario, cuando su situación económico-financiera
le impida, de forma transitoria, efectuar el pago en los plazos establecidos.
2. No podrán ser objeto de aplazamiento o fraccionamiento las siguientes deu-
das tributarias:
a) Aquellas cuya exacción se realice por medio de efectos timbrados.
b) Las correspondientes a obligaciones tributarias que deban cumplir el retene-
dor o el obligado a realizar ingresos a cuenta.
c) En caso de concurso del obligado tributario, las que, de acuerdo con la legis-
lación concursal, tengan la consideración de créditos contra la masa.
d) Las resultantes de la ejecución de decisiones de recuperación de ayudas de
Estado reguladas en el título VII de esta Ley.
e) Las resultantes de la ejecución de resoluciones firmes total o parcialmente
desestimatorias dictadas en un recurso o reclamación económico-administrativa
o en un recurso contencioso-administrativo que previamente hayan sido objeto de
suspensión durante la tramitación de dichos recursos o reclamaciones.
f) Las derivadas de tributos que deban ser legalmente repercutidos salvo que
se justifique debidamente que las cuotas repercutidas no han sido efectivamente
pagadas.
g) Las correspondientes a obligaciones tributarias que deba cumplir el obliga-
do a realizar pagos fraccionados del Impuesto sobre Sociedades.
Las solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento a que se refieren los distin-

tos párrafos de este apartado serán objeto de inadmisión.
3. Las deudas aplazadas o fraccionadas deberán garantizarse en los términos
previstos en el artículo 82 de esta ley y en la normativa recaudatoria.
4. Cuando la totalidad de la deuda aplazada o fraccionada se garantice con
aval solidario de entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca o mediante
certificado de seguro de caución, el interés de demora exigible será el interés legal
que corresponda hasta la fecha de su ingreso.
5. La presentación de una solicitud de aplazamiento o fraccionamiento en pe-
ríodo voluntario impedirá el inicio del período ejecutivo, pero no el devengo del
interés de demora.
Las solicitudes en período ejecutivo podrán presentarse hasta el momento en
que se notifique al obligado el acuerdo de enajenación de los bienes embargados.
La Administración tributaria podrá iniciar o, en su caso, continuar el procedi-
miento de apremio durante la tramitación del aplazamiento o fraccionamiento.
No obstante, deberán suspenderse las actuaciones de enajenación de los bienes
embargados hasta la notificación de la resolución denegatoria del aplazamiento o
fraccionamiento.
6. Lo establecido en los apartados anteriores será también de aplicación a los
créditos de titularidad de otros Estados o entidades internacionales o supranacio-
nales respecto de los cuales se haya recibido una petición de cobro, salvo que la
normativa sobre asistencia mutua establezca otra cosa».
6. El interés de demora
Constituye una obligación accesoria que puede formar parte de la deuda tribu-
taria y que se exige al obligado tributario o a los infractores sin previa intimación
y sin necesidad de que éstos hayan incurrido en un comportamiento culpable,
pues el interés de demora no tiene naturaleza sancionadora.
Se regula minuciosamente en el artículo 26 de la Ley General Tributaria, según
el cual:
«1. El interés de demora es una prestación accesoria que se exigirá a los obliga-
dos tributarios y a los sujetos infractores como consecuencia de la realización de
un pago fuera de plazo o de la presentación de una autoliquidación o declaración
de la que resulte una cantidad a ingresar una vez finalizado el plazo establecido al
efecto en la normativa tributaria, del cobro de una devolución improcedente o en
el resto de casos previstos en la normativa tributaria.
La exigencia del interés de demora tributario no requiere la previa intimación
de la Administración ni la concurrencia de un retraso culpable en el obligado.
168 Tema 9
2. El interés de demora se exigirá, entre otros, en los siguientes supuestos:

a) Cuando finalice el plazo establecido para el pago en período voluntario de
una deuda resultante de una liquidación practicada por la Administración o del
importe de una sanción, sin que el ingreso se hubiera efectuado.
b) Cuando finalice el plazo establecido para la presentación de una autoliqui-
dación o declaración sin que hubiera sido presentada o hubiera sido presentada
incorrectamente, salvo lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 27 de esta ley re-
lativo a la presentación de declaraciones extemporáneas sin requerimiento previo.
c) Cuando se suspenda la ejecución del acto, salvo en el supuesto de recursos
y reclamaciones contra sanciones durante el tiempo que transcurra hasta la fina-
lización del plazo de pago en período voluntario abierto por la notificación de la
resolución que ponga fin a la vía administrativa.
d) Cuando se inicie el período ejecutivo, salvo lo dispuesto en el apartado 5 del
artículo 28 de esta ley respecto a los intereses de demora cuando sea exigible el
recargo ejecutivo o el recargo de apremio reducido.
e) Cuando se reciba una petición de cobro de deudas de titularidad de otros
Estados o de entidades internacionales o supranacionales conforme a la normati-
va sobre asistencia mutua, salvo que dicha normativa establezca otra cosa.
f) Cuando el obligado tributario haya obtenido una devolución improcedente,
salvo que voluntariamente regularice su situación tributaria sin perjuicio de lo
dispuesto en el apartado 2 del artículo 27 de esta Ley relativo a la presentación de
declaraciones extemporáneas sin requerimiento previo.
3. El interés de demora se calculará sobre el importe no ingresado en plazo o
sobre la cuantía de la devolución cobrada improcedentemente, y resultará exigible
durante el tiempo al que se extienda el retraso del obligado, salvo lo dispuesto en
el apartado siguiente.
4. No se exigirán intereses de demora desde el momento en que la Adminis-
tración tributaria incumpla por causa imputable a la misma alguno de los plazos
fijados en esta ley para resolver hasta que se dicte dicha resolución o se interponga
recurso contra la resolución presunta. Entre otros supuestos, no se exigirán intere-
ses de demora a partir del momento en que se incumplan los plazos máximos para
notificar la resolución de las solicitudes de compensación, el acto de liquidación o
la resolución de los recursos administrativos, siempre que, en este último caso, se
haya acordado la suspensión del acto recurrido.
Lo dispuesto en este apartado no se aplicará al incumplimiento del plazo para
resolver las solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento del pago.
5. En los casos en que resulte necesaria la práctica de una nueva liquidación
como consecuencia de haber sido anulada otra liquidación por una resolución
administrativa o judicial, se conservarán integramente los actos y trámites no afec-
tados por la causa de anulación, con mantenimiento íntegro de su contenido, y

exigencia del interés de demora sobre el importe de la nueva liquidación. En estos
casos, la fecha de inicio del cómputo del interés de demora será la misma que, de
acuerdo con lo establecido en el apartado 2 de este artículo, hubiera correspondi-
do a la liquidación anulada y el interés se devengará hasta el momento en que se
haya dictado la nueva liquidación, sin que el final del cómputo pueda ser posterior
al plazo máximo para ejecutar la resolución.
6. El interés de demora será el interés legal del dinero vigente a lo largo del
período en el que aquél resulte exigible, incrementado en un 25 por ciento, salvo
que la Ley de Presupuestos Generales del Estado establezca otro diferente.
No obstante, en los supuestos de aplazamiento, fraccionamiento o suspensión
de deudas garantizadas mediante aval solidario de entidad de crédito o sociedad
de garantía recíproca o mediante certificado de seguro de caución, el interés de
demora exigible será el interés legal».
7. Los recargos por declaración extemporánea sin requerimiento previo

Estos recargos se producen cuando el tributo se paga voluntariamente pero
después de haberse agotado el plazo (legal o reglamentario) establecido al efecto.
Su nacimiento exige dos presupuestos de hecho, uno positivo (el ingreso tardío
o fuera de plazo) y otro negativo (la ausencia de requerimiento por parte de la
Administración para que se abone la deuda).
Su regulación la encontramos en el artículo 27 de la Ley General Tributaria,
que dispone:
«1. Los recargos por declaración extemporánea son prestaciones accesorias
que deben satisfacer los obligados tributarios como consecuencia de la presenta-
ción de autoliquidaciones o declaraciones fuera de plazo sin requerimiento previo
A los efectos de este artículo, se considera requerimiento previo cualquier ac-
tuación administrativa realizada con conocimiento formal del obligado tributario
conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, asegu-
ramiento o liquidación de la deuda tributaria.
2. El recargo será un porcentaje igual al 1 por ciento más otro 1 por ciento
adicional por cada mes completo de retraso con que se presente la autoliquida-
ción o declaración respecto al término del plazo establecido para la presentación
€ Ingreso.
Dicho recargo se calculará sobre el importe a ingresar resultante de las autoli-
quidaciones o sobre el importe de la liquidación derivado de las declaraciones ex-
170 Tema 9
temporáneas y excluirá las sanciones que hubieran podido exigirse y los intereses
de demora devengados hasta la presentación de la autoliguidación o declaración.
Si la presentación de la autoliguidación o declaración se efectúa una vez trans-
curridos 12 meses desde el término del plazo establecido para la presentación, el
recargo será del 15 por ciento y excluirá las sanciones que hubieran podido exigir-
se. En estos casos, se exigirán los intereses de demora por el período transcurrido
desde el día siguiente al término de los 12 meses posteriores a la finalización del
plazo establecido para la presentación hasta el momento en que la autoliquida-
ción o declaración se haya presentado.
En las liquidaciones derivadas de declaraciones presentadas fuera de plazo sin
requerimiento previo no se exigirán intereses de demora por el tiempo transcu-
rrido desde la presentación de la declaración hasta la finalización del plazo de
pago en período voluntario correspondiente a la liquidación que se practique, sin
perjuicio de los recargos e intereses que corresponda exigir por la presentación
extemporánea.
No obstante lo anterior, no se exigirán los recargos de este apartado si el obli-
gado tributario regulariza, mediante la presentación de una declaración o autoli-
quidación correspondiente a otros períodos del mismo concepto impositivo, unos
hechos o circunstancias idénticos a los regularizados por la Administración, y
concurren las siguientes circunstancias:
a) Que la declaración o autoliquidación se presente en el plazo de seis meses
a contar desde el día siguiente a aquél en que la liquidación se notifique o se en-
tienda notificada.
b) Que se produzca el completo reconocimiento y pago de las cantidades resul-
tantes de la declaración o autoliquidación en los términos previstos en el apartado
5 de este artículo.
c) Que no se presente solicitud de rectificación de la declaración o autoliqui-
dación, ni se interponga recurso o reclamación contra la liquidación dictada por
la Administración.
d) Que de la regularización efectuada por la Administración no derive la im-
posición de una sanción.
El incumplimiento de cualquiera de estas circunstancias determinará la exigen-
cia del recargo correspondiente sin más requisito que la notificación al interesado.
Lo dispuesto en los párrafos anteriores no impedirá el inicio de un proce-
dimiento de comprobación o investigación en relación con las obligaciones tri-
butarias regularizadas mediante las declaraciones o autoliquidaciones a que los
mismos se refieren.
3. Cuando los obligados tributarios no efectúen el ingreso ni presenten so-
licitud de aplazamiento, fraccionamiento o compensación al tiempo de la pre-
sentación de la autoliquidación extemporánea, la liquidación administrativa que

proceda por recargos e intereses de demora derivada de la presentación extempo-
ránea según lo dispuesto en el apartado anterior no impedirá la exigencia de los
recargos e intereses del período ejecutivo que correspondan sobre el importe de
la autoliquidación.
4. Para que pueda ser aplicable lo dispuesto en este artículo, las autoligquida-
ciones extemporáneas deberán identificar expresamente el período impositivo de
liguidación al que se refieren y deberán contener únicamente los datos relativos a
dicho período.
5. El importe de los recargos a que se refiere el apartado 2 anterior se reducirá
en el 25 por ciento siempre que se realice el ingreso total del importe restante
del recargo en el plazo del apartado 2 del artículo 62 de esta Ley abierto con la
notificación de la liquidación de dicho recargo y siempre que se realice el ingreso
total del importe de la deuda resultante de la autoliquidación extemporánea o de
la liquidación practicada por la Administración derivada de la declaración extem-
poránea, al tiempo de su presentación o en el plazo del apartado 2 del artículo
62 de esta Ley, respectivamente, o siempre que se realice el ingreso en el plazo o
plazos fijados en el acuerdo de aplazamiento o fraccionamiento de dicha deuda
que la Administración tributaria hubiera concedido con garantía de aval o certifi-
cado de seguro de caución y que el obligado al pago hubiera solicitado al tiempo
de presentar la autoliquidación extemporánea o con anterioridad a la finalización
del plazo del apartado 2 del artículo 62 de esta Ley abierto con la notificación de
la liquidación resultante de la declaración extemporánea.
El importe de la reducción practicada de acuerdo con lo dispuesto en este
apartado se exigirá sin más requisito que la notificación al interesado, cuando no
se hayan realizado los ingresos a que se refiere el párrafo anterior en los plazos
previstos incluidos los correspondientes al acuerdo de aplazamiento o fracciona-
miento».
III. EJECUCIÓN FORZOSA. LA RECAUDACIÓN

EN PERÍODO EJECUTIVO
1. Inicio y recargos en período ejecutivo
Transcurrido el período voluntario de pago de la deuda tributaria, la Adminis-
tración puede iniciar la ejecución forzosa de la deuda tributaria mediante un pro-
cedimiento especial: el apremio sobre el patrimonio del deudor. Según el artículo
161.1 de la Ley General Tributaria, el período ejecutivo se inicia:
172 Tema 9
«a) En el caso de deudas liquidadas por la Administración tributaria, el día

siguiente al del vencimiento del plazo establecido para su ingreso en el artículo 62
de esta ley.
b) En el caso de deudas a ingresar mediante autoliquidación presentada sin
realizar el ingreso, al día siguiente de la finalización del plazo que establezca la
normativa de cada tributo para dicho ingreso o, si éste ya hubiere concluido, el día
siguiente a la presentación de la autoliquidación».
Señala el propio precepto en su número segundo que «la presentación de una
solicitud de aplazamiento, fraccionamiento o compensación en período voluntario
impedirá el inicio del período ejecutivo durante la tramitación de dichos expedien-
tes», salvo que «anteriormente se hubiera denegado, respecto de la misma deuda
tributaria, otra solicitud previa de aplazamiento, fraccionamiento, compensación,
suspensión o pago en especie en periodo voluntario habiéndose abierto otro plazo
de ingreso sin que se hubiera producido el mismo».
Una primera consecuencia del inicio del período ejecutivo es que la deuda
tributaria se va a ver incrementada no solo por los intereses de demora, sino por
una nueva obligación accesoria, los recargos en período ejecutivo, que se giran
sobre la totalidad de la deuda que se ha dejado de ingresar en período voluntario.
La ley distingue tres tipos de recargo, el ejecutivo, el de apremio reducido y el de
apremio ordinario.
Dice al respecto el artículo 28 de la Ley General Tributaria lo siguiente:
«1. Los recargos del período ejecutivo se devengan con el inicio de dicho perío-
do, de acuerdo con lo establecido en el artículo 161 de esta ley.
Los recargos del período ejecutivo son de tres tipos: recargo ejecutivo, recargo
de apremio reducido y recargo de apremio ordinario.
Dichos recargos son incompatibles entre sí y se calculan sobre la totalidad de
la deuda no ingresada en período voluntario.
2. El recargo ejecutivo será del cinco por ciento y se aplicará cuando se satisfa-
ga la totalidad de la deuda no ingresada en periodo voluntario antes de la notifi-
cación de la providencia de apremio.
3. El recargo de apremio reducido será del 10 por ciento y se aplicará cuando
se satisfaga la totalidad de la deuda no ingresada en periodo voluntario y el pro-
pio recargo antes de la finalización del plazo previsto en el apartado 53 del artículo
62 de esta ley para las deudas apremiadas.
4. El recargo de apremio ordinario será del 20 por ciento y será aplicable cuan-
do no concurran las circunstancias a las que se refieren los apartados 2 y 3 de este
artículo.
5. El recargo de apremio ordinario es compatible con los intereses de demora.

Cuando resulte exigible el recargo ejecutivo o el recargo de apremio reducido no
se exigirán los intereses de demora devengados desde el inicio del período ejecu-
tIVO.
6. No se devengarán los recargos del periodo ejecutivo en el caso de deudas
de titularidad de otros Estados o de entidades internacionales o supranacionales
cuya actuación recaudatoria se realice en el marco de la asistencia mutua, salvo
que la normativa sobre dicha asistencia establezca otra cosa».
2. La providencia de apremio
Como ya se ha dicho, es un procedimiento administrativo de ejecución fruto
de las potestades de autotutela de las que dispone la Administración y que hacen
que no necesite acudir al juez ni para declarar un derecho, ni —como ahora es el
caso— ejecutar el ya declarado.
Según el artículo 167 de la Ley General Tributaria, el procedimiento se inicia
mediante la providencia de apremio, que debe ser notificada al obligado tributa-
rio con expresión de la deuda pendiente, incluidos los intereses de demora y los
recargos a los que se refiere el artículo 28 de la Ley General Tributaria, y por la
que se requerirá formalmente el pago de dicho deuda.
El propio precepto señala que dicha providencia será título suficiente para
iniciar el procedimiento de apremio y tendrá la misma fuerza ejecutiva que la
sentencia judicial para proceder contra los bienes y derechos de los obligados
tributarios, añadiendo que frente a la misma solo serán admisibles los siguientes
medios de oposición:
a) Extinción total de la deuda o prescripción del derecho a exigir el pago.
b) Solicitud de aplazamiento, fraccionamiento o compensación en período vo-
luntario y otras causas de suspensión del procedimiento de recaudación.
c) Falta de notificación de la liquidación.
d) Anulación de la liquidación.
e) Error u omisión en el contenido de la providencia de apremio que impida la
identificación del deudor o de la deuda apremiada.
3. El pago en periodo ejecutivo: plazo

Según el artículo 62.5 de la Ley General Tributaria, iniciado el período ejecu-
tivo y notificada la providencia de apremio, el pago de la deuda deberá efectuarse
en estos plazos:
174 Tema 9
a) Si la notificación de la providencia se realiza entre los días uno y 15 de cada

mes, desde la fecha de recepción de la notificación hasta el día 20 de dicho mes o,
si éste no fuera hábil, hasta el inmediato hábil siguiente.
b) Si la notificación de la providencia se realiza entre los días 16 y último de
cada mes, desde la fecha de recepción de la notificación hasta el día cinco del mes
siguiente o, si éste no fuera hábil, hasta el inmediato hábil siguiente.
A iguales plazos se somete el pago de las deudas que sean de titularidad de
otros Estados o entidades internacionales cuya actuación recaudatoria se realice
en el marco de la asistencia mutua cuanto se notifique al deudor tributario el ins-
trumento de ejecución correspondiente.
4, El embargo de bienes y derechos

La Ley General Tributaria dispone que si la deuda tributaria estuviera garan-
tizada, se procederá en primer término a ejecutar la garantía a través del procedi-
miento de apremio.
Sin embargo, el artículo 168.2 de la Ley General Tributaria establece que «la
Administración tributaria podrá optar por el embargo y enajenación de otros bie-
nes o derechos con anterioridad a la ejecución de la garantía cuando ésta no sea
proporcionada a la deuda garantizada o cuando el obligado lo solicite, señalando
bienes suficientes al efecto», añadiendo que «en estos casos, la garantía prestada
quedará sin efecto en la parte asegurada por los embargos».
En cuanto a la práctica del embargo, señala el artículo 169 de la Ley General
Tributaria que con respeto siempre al principio de proporcionalidad, se procederá
al embargo de los bienes y derechos del obligado tributario en cuantía suficiente
para cubrir:
«a) El importe de la deuda no ingresada.
b) Los intereses que se hayan devengado o se devenguen hasta la fecha del
ingreso en el Tesoro.
c) Los recargos del período ejecutivo.
d) Las costas del procedimiento de apremio».
La ley (artículo 169.2) establece un orden de embargo que puede ser alterado
a solicitud del deudor aceptada por la Administración si tal alteración no altera la
eficacia y prontitud de la ejecución. Dicho orden es el siguiente:
«a) Dinero efectivo o en cuentas abiertas en entidades de crédito.
b) Créditos, efectos, valores y derechos realizables en el acto o a corto plazo.
c) Sueldos, salarios y pensiones.
d) Bienes inmuebles.
e) Intereses, rentas y frutos de toda especie.
f) Establecimientos mercantiles o industriales.
g) Metales preciosos, piedras finas, joyería, orfebrería y antiguedades.
h) Bienes muebles y semovientes.
1) Créditos, efectos, valores y derechos realizables a largo plazo».
Según el artículo 170 de la Ley General Tributaria, cada actuación de embargo
se documentará en diligencia, que se notificará a la persona con la que se entienda
dicha actuación y al obligado tributario una vez efectuado el embargo y, en su
caso, al tercero titular, poseedor o depositario de los bienes si no se hubiesen lle-
vado a cabo con ellos las actuaciones, así como al cónyuge del obligado tributario
cuando los bienes embargados sean gananciales y a los condueños o cotitulares
de los mismos.
Como sucedía con la providencia de apremio, la diligencia de embargo puede
ser impugnada con escasos y tasados motivos de impugnación, lo cual deriva del
carácter ejecutivo del procedimiento. Tales motivos son (artículo 170):
a) La extinción de la deuda o prescripción del derecho a exigir el pago.
b) La falta de notificación de la providencia de apremio.
c) El incumplimiento de las normas reguladoras del embargo contenidas en
esta ley.
d) La suspensión del procedimiento de recaudación.
La enajenación de los bienes embargados se regula en el artículo 172 de la Ley
General Tributaria en los siguientes términos:
«1. La enajenación de los bienes embargados se realizará mediante subasta,
concurso o adjudicación directa, en los casos y condiciones que se fijen reglamen-
tarramente.
El acuerdo de enajenación únicamente podrá impugnarse si las diligencias de
embargo se han tenido por notificadas de acuerdo con lo dispuesto en el apartado
3 del artículo 112 de esta ley. En ese caso, contra el acuerdo de enajenación sólo
serán admisibles los motivos de impugnación contra las diligencias de embargo a
los que se refiere el apartado 3 del artículo 170 de esta ley.
2. El procedimiento de apremio podrá concluir con la adjudicación de bienes a
la Hacienda Pública cuando se trate de bienes inmuebles o de bienes muebles cuya
adjudicación pueda interesar a la Hacienda Pública y no se hubieran adjudicado
en el procedimiento de enajenación.
176 Tema 9
La adjudicación se acordará por el importe del débito perseguido, sin que, en

ningún caso, pueda rebasar el 75 por ciento del tipo inicial fijado en el procedi-
miento de enajenación.
3. La Administración tributaria no podrá proceder a la enajenación de los
bienes y derechos embargados en el curso del procedimiento de apremio hasta
que el acto de liquidación de la deuda tributaria ejecutada sea firme, salvo en los
supuestos de fuerza mayor, bienes perecederos, bienes en los que exista un riesgo
de pérdida inminente de valor o cuando el obligado tributario solicite de forma
expresa su enajenación».
Finalmente, la Ley General Tributaria dedica un precepto concreto (el artículo
173) para identificar tres supuestos específicos de terminación del procedimiento
apremio, que son (i) el pago de la cantidad debida —incluidos, obviamente, los
intereses y los recargos legalmente previstos, (11) el acuerdo que declare el crédito
total o parcialmente incobrable, una vez declarados fallidos todos los obligados
al pago y (111) el acuerdo de haber quedado extinguida la deuda por cualquier otra
causa.
IV. CADUCIDAD Y PRESCRIPCIÓN DE LA DEUDA TRIBUTARIA.

Es sabido que la prescripción tiene lugar por falta de ejercicio de un derecho
durante un determinado período de tiempo. Por eso, la ley presume el abandono
del derecho y determina su extinción, que aprovecha a todos los obligados al pago.
Se diferencia de la caducidad en que la prescripción puede interrumpirse, de
manera que el plazo correspondiente se inicia de nuevo por completo. Además,
la caducidad es automática, mientras que la prescripción ha de ser aducida por
aquel a quien beneficia.
En el ámbito tributario, la prescripción ha de apreciarse de oficio incluso cuan-
do ya ha sido pagada la deuda tributaria, sin necesidad de que sea invocada por
el obligado tributario.
Según el artículo 66 de la Ley General Tributaria, precepto esencial en la ma-
teria, prescribirán a los cuatro años los siguientes derechos:
«a) El derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria me-
diante la oportuna liquidación.
b) El derecho de la Administración para exigir el pago de las deudas tributarias
liguidadas y autoliguidadas.
c) El derecho a solicitar las devoluciones derivadas de la normativa de cada
tributo, las devoluciones de ingresos indebidos y el reembolso del coste de las
garantías.
d) El derecho a obtener las devoluciones derivadas de la normativa de cada

tributo, las devoluciones de ingresos indebidos y el reembolso del coste de las
garantías».
E cómputo de dicho plazo se regula en el artículo 67 de la Ley General Tribu-
taria:
a) En el caso del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria
mediante la oportuna liquidación, desde el día siguiente a aquel en que finalice el
plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración o autoliquida-
ción. En los tributos de cobro periódico por recibo, cuando para determinar la
deuda tributaria mediante la oportuna liquidación no sea necesaria la presenta-
ción de declaración o autoliquidación, el plazo de prescripción comenzará el día
de devengo del tributo.
b) En el supuesto relativo al derecho de la Administración para exigir el pago
de las deudas tributarias liquidadas y autoliquidadas, desde el día siguiente a
aquel en que finalice el plazo de pago en período voluntario.
c) En cuanto al derecho a solicitar las devoluciones derivadas de la normativa
de cada tributo, las devoluciones de ingresos indebidos y el reembolso del coste
de las garantías, desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo para solici-
tar la correspondiente devolución derivada de la normativa de cada tributo o, en
defecto de plazo, desde el día siguiente a aquel en que dicha devolución pudo soli-
citarse; desde el día siguiente a aquel en que se realizó el ingreso indebido o desde
el día siguiente a la finalización del plazo para presentar la autoliquidación si el
ingreso indebido se realizó dentro de dicho plazo; o desde el día siguiente a aquel
en que adquiera firmeza la sentencia o resolución administrativa que declare total
o parcialmente improcedente el acto impugnado.
d) Y en el caso del derecho a obtener las devoluciones derivadas de la normati-
va de cada tributo, las devoluciones de ingresos indebidos y el reembolso del coste
de las garantías, desde el día siguiente a aquel en que finalicen los plazos estable-
cidos para efectuar las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo o
desde el día siguiente a la fecha de notificación del acuerdo donde se reconozca el
derecho a percibir la devolución o el reembolso del coste de las garantías.
La interrupción de la prescripción se regula en el artículo 68 de la Ley General
Tributaria, que dispone lo siguiente:
«1. El plazo de prescripción del derecho a que se refiere el párrafo a) del artí-
culo 66 de esta Ley se interrumpe:
a) Por cualquier acción de la Administración tributaria, realizada con conoci-
miento formal del obligado tributario, conducente al reconocimiento, regulariza-
ción, comprobación, inspección, aseguramiento y liguidación de todos o parte de
los elementos de la obligación tributaria que proceda, aunque la acción se dirija
178 Tema 9
inicialmente a una obligación tributaria distinta como consecuencia de la inco-

rrecta declaración del obligado tributario.
b) Por la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase, por
las actuaciones realizadas con conocimiento formal del obligado tributario en el
curso de dichas reclamaciones o recursos, por la remisión del tanto de culpa a la
jurisdicción penal o por la presentación de denuncia ante el Ministerio Fiscal, así
como por la recepción de la comunicación de un órgano jurisdiccional en la que
se ordene la paralización del procedimiento administrativo en curso.
c) Por cualquier actuación fehaciente del obligado tributario conducente a la
liguidación o autoliquidación de la deuda tributaria.
2. El plazo de prescripción del derecho a que se refiere el párrafo b) del artículo
66 de esta ley se interrumpe:
a) Por cualquier acción de la Administración tributaria, realizada con conoci-
miento formal del obligado tributario, dirigida de forma efectiva a la recaudación
de la deuda tributaria.
b) Por la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase, por las
actuaciones realizadas con conocimiento formal del obligado en el curso de di-
chas reclamaciones o recursos, por la declaración del concurso del deudor o por el
ejercicio de acciones civiles o penales dirigidas al cobro de la deuda tributaria, así
como por la recepción de la comunicación de un órgano jurisdiccional en la que
se ordene la paralización del procedimiento administrativo en curso.
c) Por cualquier actuación fehaciente del obligado tributario conducente al
pago o extinción de la deuda tributaria.
3. El plazo de prescripción del derecho al que se refiere el párrafo c) del artículo
66 de esta ley se interrumpe:
a) Por cualquier actuación fehaciente del obligado tributario que pretenda la
devolución, el reembolso o la rectificación de su autoliquidación.
b) Por la interposición, tramitación o resolución de reclamaciones o recursos
de cualquier clase.
4. El plazo de prescripción del derecho al que se refiere el párrafo d) del artícu-
lo 66 de esta ley se interrumpe:
a) Por cualquier acción de la Administración tributaria dirigida a efectuar la
devolución o el reembolso.
b) Por cualquier actuación fehaciente del obligado tributario por la que exija
el pago de la devolución o el reembolso.
c) Por la interposición, tramitación o resolución de reclamaciones o recursos
de cualquier clase.
5. Las actuaciones a las que se refieren los apartados anteriores y las de natu-
raleza análoga producirán los efectos interruptivos de la prescripción cuando se
realicen en otro Estado en el marco de la asistencia mutua, aun cuando dichos
actos no produzcan efectos interruptivos semejantes en el Estado en el que mate-
rialmente se realicen.
6. Producida la interrupción, se iniciará de nuevo el cómputo del plazo de pres-
cripción, salvo lo establecido en el apartado siguiente.
7. Cuando el plazo de prescripción se hubiera interrumpido por la interposi-
ción del recurso ante la jurisdicción contencioso-administrativa, por el ejercicio
de acciones civiles o penales, por la remisión del tanto de culpa a la jurisdicción
competente o la presentación de denuncia ante el Ministerio Fiscal o por la recep-
ción de una comunicación judicial de paralización del procedimiento, el cómputo
del plazo de prescripción se iniciará de nuevo cuando la Administración tributaria
reciba la notificación de la resolución firme que ponga fin al proceso judicial o
que levante la paralización, o cuando se reciba la notificación del Ministerio Fiscal
devolviendo el expediente.
Cuando el plazo de prescripción se hubiera interrumpido por la declaración de
concurso del deudor, el cómputo se iniciará de nuevo cuando adquiera firmeza la
resolución judicial de conclusión del concurso. Si se hubiere aprobado un conve-
nio, el plazo de prescripción se iniciará de nuevo en el momento de su aprobación
para las deudas tributarias no sometidas al mismo. Respecto de las deudas tribu-
tarias sometidas al convenio concursal, el cómputo del plazo de prescripción se
iniciará de nuevo cuando aquéllas resulten exigibles al deudor.
Lo dispuesto en este apartado no será aplicable al plazo de prescripción del
derecho de la Administración tributaria para exigir el pago cuando no se hubiera
acordado la suspensión en vía contencioso-administrativa.
5. Interrumpido el plazo de prescripción para un obligado tributario, dicho
efecto se extiende a todos los demás obligados, incluidos los responsables. No
obstante, si la obligación es mancomunada y solo se reclama a uno de los obli-
gados tributarios la parte que le corresponde, el plazo no se interrumpe para los
demás.
Si existieran varias deudas liquidadas a cargo de un mismo obligado al pago, la
interrupción de la prescripción solo afectará a la deuda a la que se refiera.
La suspensión del plazo de prescripción contenido en la letra b) del artículo
66 de esta Ley, por litigio, concurso u otras causas legales, respecto del deudor
principal o de alguno de los responsables, causa el mismo efecto en relación con el
resto de los sujetos solidariamente obligados al pago, ya sean otros responsables
o el propio deudor principal, sin perjuicio de que puedan continuar frente a ellos
las acciones de cobro que procedan.
180 Tema 9
9. La interrupción del plazo de prescripción del derecho a que se refiere la letra

a) del artículo 66 de esta Ley relativa a una obligación tributaria determinará, asi-
mismo, la interrupción del plazo de prescripción de los derechos a que se refieren
las letras a) y c) del citado artículo relativas a las obligaciones tributarias conexas
del propio obligado tributario cuando en éstas se produzca o haya de producirse
una tributación distinta como consecuencia de la aplicación, ya sea por la Admi-
nistración Tributaria o por los obligados tributarios, de los criterios o elementos
en los que se fundamente la regularización de la obligación con la que estén rela-
cionadas las obligaciones tributarias conexas.
A efectos de lo dispuesto en este apartado, se entenderá por obligaciones tri-
butarias conexas aquellas en las que alguno de sus elementos resulten afectados
o se determinen en función de los correspondientes a otra obligación o período
distinto».
La Ley 34/2015, de 21 de septiembre, de modificación parcial de la Ley 58/2003,
de 17 de diciembre, General Tributaria introdujo algunas modificaciones en rela-
ción con la prescripción como modo de extinción de la obligación tributaria, que
afectan a la comprobación de ejercicios prescritos con trascendencia en ejercicios
no prescritos y a las obligaciones tributarias conexas.
En concreto, la reforma ha consistido en la incorporación del artículo 66 bis de
la LGT y la modificación de los artículos 67, 68, 69 y 70 de la misma. Así, se es-
tablece la posibilidad de que la administración revise periodos ya prescritos en la
medida en que tengan efectos en ejercicios no prescritos introduciéndose, además,
un periodo de 10 años para comprobar bases imponibles o cuotas pendientes
de compensar, computadas desde la finalización del plazo voluntario establecido
para presentar la declaración o autoliquidación por parte del obligado tributario.
Estos cambios resultan de aplicación a los procedimientos de comprobación e in-
vestigación ya iniciados en el momento de la entrada en vigor de la Ley 34/2015,
en los que no se hubiera formalizado una propuesta de liquidación.
El objetivo de estas novedades es solucionar los problemas en la comprobación
de bases imponibles negativas o en aquellas deducciones fiscales generadas en
ejercicios prescritos que pudieran resultar de la determinación de la deuda tribu-
taria en ejercicios no prescritos.
Por otro lado, la Ley 34/2015 ha introducido el apartado 9 al artículo 68. De
esta manera, se incorpora la interdependencia de la prescripción entre obligacio-
nes conexas de forma que la interrupción de la prescripción de una de ellas afecta
a las demás. Se trata de casos en los que la regularización de un elemento de la
obligación tributaria tiene incidencia directa en la forma de tributación de otra
obligación tributaria distinta, ya sea de otro impuesto o relativa a otro periodo
impositivo. Antes de la modificación, si la Administración regularizaba una obli-
gación tributaria relacionada con otra del mismo contribuyente, bien de oficio o a
través rectificación de autoliquidación presentada por éste, no podía hacerlo si la

deuda estaba prescrita. Esta situación daba lugar a supuestos de doble imposición
en perjuicio del obligado tributario y producía situaciones de nula tributación en
detrimento de la Administración. El objetivo de la modificación es evitar que se
generen estos supuestos.
V. OTRAS FORMAS DE EXTINCIÓN DE LA DEUDA TRIBUTARIA

La Ley General Tribunal regula, en los artículos 71 a 73, la compensación,
la condonación y la insolvencia probada del obligado tributario. Lo hace en los
siguientes términos:
1. La compensación
Según el artículo 71, las deudas tributarias de un obligado tributario podrán
extinguirse total o parcialmente por compensación con créditos reconocidos por
acto administrativo a favor del mismo obligado, en las condiciones que reglamen-
tariamente se establezcan, precisando el precepto que la compensación se acorda-
rá de oficio o a instancia del obligado tributario y que los obligados tributarios
podrán solicitar la compensación de los créditos y las deudas tributarias de las
que sean titulares mediante un sistema de cuenta corriente, en los términos que
reglamentariamente se determinen. Cabe, pues, distinguir:
1. Compensación a instancia del obligado tributario (artículo 72): la petición
en período voluntario impedirá el inicio del período ejecutivo de la deuda concu-
rrente con el crédito ofrecido, pero no el devengo del interés de demora que pueda
proceder, en su caso, hasta la fecha de reconocimiento del crédito. El precepto
dispone que la extinción de la deuda tributaria se producirá en el momento de la
presentación de la solicitud o cuando se cumplan los requisitos exigidos para las
deudas y los créditos, si este momento fuera posterior a dicha presentación y que
el acuerdo de compensación declarará dicha extinción.
2. Compensación de oficio (artículo 73) si las deudas se encuentren en período
ejecutivo y, durante el plazo de ingreso en período voluntario, las cantidades a
ingresar y a devolver que resulten de un mismo procedimiento o de la práctica de
una nueva liquidación por haber sido anulada otra anterior. Aquí la extinción de
la deuda se producirá en el momento de inicio del período ejecutivo o cuando se
cumplan los requisitos exigidos para las deudas y los créditos, si este momento
fuera posterior, y que el acuerdo de compensación declarará dicha extinción.
182 Tema 9
2. La condonación y la baja por insolvencia

Partiendo del carácter indisponible de la obligación tributaria, recuerda la doc-
trina (como Martínez Lago) que ha sido tradicional en nuestro sistema tributa-
rio «la condonación de la contribución rústica» —actual impuesto sobre bienes
inmuebles— por «calamidades extraordinarias» (como riadas, grandes sequías o
supuestos similares).
El artículo 75 de la Ley General Tributaria dispone que «las deudas tributarias
sólo podrán condonarse en virtud de ley, en la cuantía y con los requisitos que
en la misma se determinen» y el artículo regula la baja por insolvencia en los si-
guientes términos:
«1. Las deudas tributarias que no hayan podido hacerse efectivas en los res-
pectivos procedimientos de recaudación por insolvencia probada, total o parcial,
de los obligados tributarios se darán de baja en cuentas en la cuantía procedente,
mediante la declaración del crédito como incobrable, total o parcial, en tanto no
se rehabiliten dentro del plazo de prescripción de acuerdo con lo dispuesto en el
apartado 2 del artículo 173 de esta ley.
2. La deuda tributaria se extinguirá si, vencido el plazo de prescripción, no se
hubiera rehabilitado».
Tema 10
INFRACCIONES Y SANCIONES TRIBUTARIAS. PROCEDLI-
MIENTO SANCIONADOR EN MATERIA TRIBUTARIA. ME-
DIDAS DE PREVENCIÓN Y LUCHA CONTRA EL FRAUDE
FISCAL: REFERENCIA A LA LEY 11/2021, DE 9 DE JULIO. EL
DELITO FISCAL. ESPECIAL REFERENCIA A LA PRESCRIP-
CIÓN DEL MISMO Y A SU INCIDENCIA EN LA APLICACIÓN
DE LOS TRIBUTOS
I. INTRODUCCIÓN
Se ha analizado en temas anteriores del programa que la sanción tributaria no
forma parte de la deuda tributaria, de manera que tributo y sanción tributaria son
conceptos diferentes que responden a parámetros distintos y que presentan una
naturaleza jurídica claramente dispar.
Mientras que el tributo es la expresión —prevista y regulada en la norma— del
deber constitucional de contribuir a los gastos públicos, la sanción es el castigo
a la infracción del Derecho vigente sobre dicho deber cuando el legislador ha
considerado que el comportamiento correspondiente merece un reproche más o
menos relevante.
El artículo 178 de la Ley General Tributaria señala que la potestad sanciona-
dora en materia tributaria se ejercerá de acuerdo con los principios reguladores
de la misma en materia administrativa, con las especialidades establecidas en esta
Ley, añadiendo que, en particular, serán aplicables los principios de legalidad,
tipicidad, responsabilidad, proporcionalidad y no concurrencia.
Conviene traer aquí a colación la doctrina general del Tribunal Constitucio-
nal según la cual resultan aplicables al Derecho Administrativo sancionador, con
matices, los principios materiales y formales propios del orden penal, resaltando,
entre esos matices, la inaplicabilidad de la separación absoluta entre los órganos
de instrucción y enjuiciamiento y la reserva de ley orgánica, entre otros aspectos.
IT. INFRACCIONES Y SANCIONES TRIBUTARIAS

El artículo 179 de la Ley General Tributaria establece el principio de responsa-
bilidad en materia de infracciones tributarias al establecer que las personas físicas
y jurídicas, así como las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás enti-
184 Tema 10
dades que, carentes de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica

o un patrimonio separado susceptibles de imposición, podrán ser sancionadas por
hechos constitutivos de infracción tributaria cuando resulten responsables de los
mismos.
En coherencia con este principio —y por aplicación de los fundamentos bási-
cos del Derecho Penal— puede decirse que son infracciones tributarias las accio-
nes u omisiones típicas, antijurídicas y culpables previstas en una ley y a las que
se anuda una sanción administrativa. Debe descartarse desde el principio que no
basta para que el elemento intencional (la culpabilidad) concurra con la mera
inobservancia de la norma imperativa (el deber de contribuir) si tal inobservancia
no va acompañada, y así se justifica debidamente, por alguna clase de negligencia
en el comportamiento del contribuyente, aunque sea leve.
El propio precepto prevé unas causas de exclusión de la responsabilidad, de
forma que, aun habiéndose cometido una infracción, las consecuencias de la mis-
ma no serán imputables a su autor. Estas son las siguientes:
a) Cuando se realicen por quienes carecen de capacidad de obrar en el orden
tributario.
b) Cuando concurra fuerza mayor.
c) Cuando deriven de una decisión colectiva, para quienes hubieran salvado su
voto o no hubieran asistido a la reunión en que se adoptó la misma.
d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las
obligaciones tributarias.
e) Cuando sean imputables a una deficiencia técnica de los programas infor-
máticos de asistencia facilitados por la Administración tributaria para el cumpli-
miento de las obligaciones tributarias.
Pero estas causas de exclusión (previstas en el artículo 179.2 LGT) tienen,
según jurisprudencia reiterada, carácter de numerus apertus, de forma que no ha-
brá responsabilidad cuando no pueda probarse por la Administración que existe
culpabilidad en el comportamiento del presunto infractor.
La ausencia de capacidad de obrar es, en puridad, un supuesto de inimputabi-
lidad, siendo así que la imputabilidad (como capacidad del ser humano para en-
tender que su conducta lesiona los bienes jurídicos tutelados por la norma y para
ajustar su comportamiento a esa comprensión) es presupuesto de la culpabilidad.
En la dogmática penal, los supuestos de fuerza mayor (equiparados a la fuerza
irresistible o al estado de necesidad) son causas que excluyen la acción o la anti-
juridicidad de la conducta, de manera que en ningún caso podríamos decir que el
comportamiento del sujeto es ilícito.
Tampoco puede calificarse de ilícita la conducta de quien ha salvado su voto

en una decisión colectiva: no hay acción típica porque ninguna infracción ha co-
metido, en los mismos términos que cuando la infracción es consecuencia de una
deficiencia técnica de los programas informáticos que facilita la Administración.
Mayores problemas —por su aplicación práctica— plantea el último supuesto
previsto en el precepto, referido a los casos en los que el sujeto haya actuado al
amparo de una interpretación razonable de la norma tributaria. La abundante
litigiosidad que esta causa ha planteado permite hacer referencia a algunas decla-
raciones jurisprudenciales relevantes:
a) La interpretación razonable debe ir referida a los parámetros de raciona-
lidad del momento en el que se comete la presunta infracción, no los conocidos
años después tras una interpretación posterior de los tribunales.
b) La falta de coincidencia de la conducta fiscal del contribuyente con la doc-
trina de la Dirección General de Tributos no impide, per se, la aplicación de esta
causa de exclusión de la responsabilidad, pues el interesado puede legítimamente
discrepar de esa doctrina y que esa discrepancia sea razonable.
c) El hecho de ser un gran contribuyente, que dispone de una gran capacidad
de asesoramiento legal, no implica necesariamente que deba acertar en la inter-
pretación de la norma y que el eventual desacierto sea culpable.
d) La Administración no satisface el deber de motivación de la culpabilidad
afirmando que la norma es clara y no da lugar a dudas sin que quepa interpretarla
de manera distinta, sino que ha de justificarse en qué medida la conducta fiscal del
interesado incurre, al menos, en negligencia leve.
El artículo 180 LGT proclama el principio de no concurrencia de sanciones
tributarias, señalando que una misma infracción no puede ser sancionada dos ve-
ces, siempre que exista identidad de sujetos, de hechos y de fundamentos sobre los
que se basa la sanción (principio non bis in idem). De acuerdo con este principio:
a) Si la Administración tributaria entiende que una infracción pudiera ser cons-
titutiva de delito contra la Hacienda Pública (sin perjuicio de lo que se dirá al final
del tema sobre las, deberá pasar el tanto de culpa a la jurisdicción competente o
remitir el expediente al Ministerio Fiscal, absteniéndose de seguir el procedimien-
to administrativo, que quedará suspendido hasta que la autoridad judicial dicte
sentencia firme, tenga lugar el sobreseimiento o el archivo de las actuaciones o se
produzca la devolución del expediente por el ME
La sentencia condenatoria de la autoridad judicial impedirá la imposición de
sanción administrativa.
De no haberse apreciado la existencia de delito, la Administración tributaria
iniciará O continuará sus actuaciones de acuerdo con los hechos que los Tribuna-
186 Tema 10
les hubieran considerado probados y se reanudará el cómputo del plazo de pres-

cripción realizadas durante el período de suspensión se tendrá por inexistentes.
b) No se pueden sancionar de forma independiente los hechos que se tienen en
cuenta como criterio de graduación de una infracción o como circunstancia que
determina la calificación de una infracción como grave o muy grave.
Se trata del conocido como concurso aparente de normas, que debe resolverse
mediante la aplicación de una solo de ellas.
c) La realización de varias acciones u omisiones constitutivas de varias infrac-
ciones posibilitará la imposición de las sanciones que procedan por todas ellas.
Es el típico supuesto del concurso real de infracciones.
El artículo 181 LGT, tras reiterar que los sujetos infractores serán las perso-
nas físicas y jurídicas, así como las herencias yacentes, comunidades de bienes y
demás entidades que, carentes de personalidad jurídica, constituyan una unidad
económica o un patrimonio separado susceptibles de imposición, señala que, en-
tre otros, serán sujetos infractores los siguientes:
a) Los contribuyentes y los sustitutos de los contribuyentes.
b) Los retenedores y los obligados a practicar ingresos a cuenta.
c) Los obligados al cumplimiento de obligaciones tributarias formales.
d) La entidad representante del grupo fiscal en el régimen de consolidación
fiscal.
e) Las entidades que estén obligadas a imputar o atribuir rentas a sus socios o
miembros.
f) El representante legal de los sujetos obligados que carezcan de capacidad de
obrar en el orden tributario.
g) Los obligados tributarios conforme a la normativa sobre asistencia mutua.
h) La entidad dominante en el régimen especial del grupo de entidades del Im-
puesto sobre el Valor Añadido.
En relación con la responsabilidad, dice el artículo 41.4 de la Ley General Tri-
butaria que la responsabilidad no alcanzará a las sanciones, salvo las excepciones
que en esta u otra Ley se establezcan.
En relación con las excepciones, destacan:
a) Son responsables solidarios del pago de las sanciones tributarias los causan-
tes o colaboradores activos en la comisión de una infracción tributaria [artículo
42.1.a) LGTI.
b) Son responsables solidarios del pago de las sanciones tributarias los suceso-
res por cualquier concepto en la titularidad o ejercicio de explotaciones o activi-
dades económicas, por las obligaciones contraídas del anterior titular y derivadas
del ejercicio de la actividad [artículo 42.1.c) LGT'], con algunas limitaciones (no
será exigible cuando se hubiera pedido a la Administración certificación detallada
de las deudas, sanciones y responsabilidades tributarias derivadas del ejercicio de
la explotación que han adquirido; tampoco se exigirá a los adquirentes de elemen-
tos aislados de una explotación económica, salvo que dichas adquisiciones, reali-
zadas por una o varias personas o entidades, permitan continuar el ejercicio de la
explotación económica, tampoco a los adquirentes de explotaciones o actividades
económicas pertenecientes a un deudor concursado cuando la adquisición tenga
lugar en un procedimiento concursal).
c) Son responsables solidarios del pago de las sanciones tributarias quienes
sean causantes o colaboren en la ocultación o transmisión de bienes o derechos
del obligado al pago con la finalidad de impedir la actuación de la Administración
Tributaria [artículo 42.2.a) LGT!].
d) Son responsables solidarios del pago de las sanciones tributarias quienes, por
culpa o negligencia, incumplan las órdenes de embargo [artículo 42.2.b) LGT!].
e) Son responsables solidarios del pago de las sanciones tributarias quienes,
con conocimiento del embargo, la medida cautelar o la constitución de la garan-
tía, colaboren o consientan en el levantamiento de los bienes o derechos embar-
gados, o de aquellos bienes o derechos sobre los que se hubieran constituido la
medida cautelar o la garantía [artículo 42.2.c) LGT!].
f) Son responsables solidarios del pago de las sanciones tributarias las per-
sonas o entidades depositarias de los bienes del deudor que, una vez recibida la
notificación del embargo, colaboren o consientan en el levantamiento de aquellos
[artículo 42.2.ad LGT!].
e) Son responsables subsidiarios tanto de la deuda tributaria como de las san-
ciones impuestas a sociedades o personas jurídicas sus administradores de hecho
o de derecho que no hubiesen realizado los actos necesarios que sean de su incum-
bencia para el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios, hubiesen
consentido el incumplimiento por quienes de ellos dependan o hubiesen adoptado
acuerdos que posibiliten el que se hubiesen cometido las infracciones cuya respon-
sabilidad se les deriva subsidiariamente [artículo 41.1.a) LGT!].
h) Son responsables subsidiarios tanto de las obligaciones tributarias como de
las sanciones impuestas a personas jurídicas las personas o entidades que tengan
el control efectivo, total o parcial, directo o indirecto, de las personas jurídicas O
en las que concurra una voluntad rectora común con éstas, cuando resulte acre-
ditado que las personas jurídica han sido creadas o utilizadas de forma abusiva o
fraudulenta para eludir la responsabilidad patrimonial universal frente a la Ha-
cienda Pública y exista unicidad de personas o esferas económicas, o confusión o
desviación patrimonial [artículo 41.1.h) LGT!].
188 Tema 10
En relación con los sucesores, el artículo 182.3 de la Ley General Tributaria

establece dos principios:
a) De acuerdo con el principio de personalidad, las sanciones tributarias no se
trasmitirán a los herederos y legatarios de las personas físicas infractoras. Tampo-
co se transmitirá la obligación del responsable, salvo que se hubiera notificado el
acuerdo de derivación de responsabilidad antes del fallecimiento.
b) Tratándose de sanciones impuestas a personas jurídicas que se han disuelto,
se transmiten a los sucesores en los términos del artículo 40 LGT, en el bien enten-
dido de que las sanciones serán exigibles a los sucesores —lógicamente— hasta el
límite del valor de la cuota de participación que le corresponda.
En cuanto a las infracciones tributarias, los artículos 183 y 184 LGT las clasi-
fican en leves, graves y muy graves, aunque existe otra clasificación que resulta re-
levante para la calificación y para la graduación de las sanciones: las infracciones
que causan perjuicio económico (dejar de ingresar la deuda tributaria) y las que
no causan tal perjuicio (incumplimientos formales, en general).
En cuanto a los criterios que la ley tiene en cuenta para determinar la mayor
o menor gravedad de la infracción son la ocultación, la utilización de medios
fraudulentos, el perjuicio económico causado, el riesgo implícito en la conducta
del infractor y la mayor o menor intencionalidad del autor, manifestada en la na-
turaleza de los medios utilizados en la comisión de la infracción.
El artículo 184 LGT perfila dos conceptos esenciales a efectos sancionadores:
la ocultación de datos y los medios fraudulentos.
Se entenderá que existe ocultación de datos a la Administración tributaria —
dice el precepto— «cuando no se presenten declaraciones o se presenten decla-
raciones en las que se incluyan hechos u operaciones inexistentes o con importes
falsos, o en las que se omitan total o parcialmente operaciones, ingresos, rentas,
productos, bienes o cualquier otro dato que incida en la determinación de la deu-
da tributaria, siempre que la incidencia de la deuda derivada de la ocultación en
relación con la base de la sanción sea superior al 10 por ciento».
Y, según el mismo artículo, se consideran medios fraudulentos:
«a) Las anomalías sustanciales en la contabilidad y en los libros o registros
establecidos por la normativa tributaria.
Se consideran anomalías sustanciales:
1. El incumplimiento absoluto de la obligación de llevanza de la contabilidad
o de los libros o registros establecidos por la normativa tributaria.
2. La llevanza de contabilidades distintas que, referidas a una misma actividad
y ejercicio económico, no permitan conocer la verdadera situación de la empresa.
3. La llevanza incorrecta de los libros de contabilidad o de los libros o regis-

tros establecidos por la normativa tributaria, mediante la falsedad de asientos,
registros o importes, la omisión de operaciones realizadas o la contabilización en
cuentas incorrectas de forma que se altere su consideración fiscal. La apreciación
de esta circunstancia requerirá que la incidencia de la llevanza incorrecta de los
libros o registros represente un porcentaje superior al 50 por ciento del importe
de la base de la sanción.
b) El empleo de facturas, justificantes u otros documentos falsos o falseados,
siempre que la incidencia de los documentos o soportes falsos o falseados repre-
sente un porcentaje superior al 10 por ciento de la base de la sanción.
c) La utilización de personas o entidades interpuestas cuando el sujeto infrac-
tor, con la finalidad de ocultar su identidad, haya hecho figurar a nombre de un
tercero, con o sin su consentimiento, la titularidad de los bienes o derechos, la
obtención de las rentas o ganancias patrimoniales o la realización de las operacio-
nes con trascendencia tributaria de las que se deriva la obligación tributaria cuyo
incumplimiento constituye la infracción que se sanciona».
De acuerdo con lo anterior, podemos hacer la siguiente clasificación:
1. Infracciones muy graves:
a) Con el requisito de la utilización de medios fraudulentos, tal y como se ha
definido, no ingresar dentro del plazo previsto la totalidad o parte de la deuda
tributaria; incumplir la obligación de presentar de forma completa y correcta
las declaraciones o documentos necesarios para que la Administración tributaria
pueda practicar liquidación; obtener indebidamente devoluciones.
b) Expedir facturas o documentos sustitutivos de las mismas con datos falsos
o falseados.
c) Comunicar datos falsos o falseados en las solicitudes de número de identifi-
cación fiscal provisional o definitivo.
d) Incumplir la obligación de comunicar correctamente datos al pagador de
rentas sometidas a retención o ingreso a cuenta.
2. Infracciones graves:
a) Con la utilización de medios cuasifraudulentos (facturas, justificantes o do-
cumentos falsos o falseados, cuando su incidencia represente una porcentaje igual
o inferior al 10% de la base de la sanción o llevanza incorrecta de libros o regis-
tros, cuando su incidencia represente un porcentaje superior al 10% de la base de
la sanción.
b) Con el común denominador de que se haya utilizado medios cuasifraudu-
lentos o cuando, existiendo ocultación, la base de la sanción sea superior a 3000
euros, se considerará como infracciones graves: dejar de ingresar en plazo, total
190 Tema 10
o parcialmente, la deuda tributaria, incumplir la obligación de presentar decla-

raciones y documentos para que la Administración liquide y, por último, obtener
devoluciones indebidas.
c) Solicitar indebidamente devoluciones, beneficios o incentivos fiscales.
d) Determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas O
créditos tributarios aparentes.
e) Imputar incorrectamente, o no imputar, bases imponibles, rentas o resulta-
dos obtenidos por las entidades sometidas a un régimen de imputación de rentas,
así como imputar incorrectamente deducciones, bonificaciones y pagos a cuenta
por las mismas entidades.
f) Presentar de forma incorrecta o con datos falsos, autoliquidaciones o decla-
raciones, así como documentos relacionados con obligaciones aduaneras, siempre
que no se haya producido o no se pueda producir perjuicio económico a la Ha-
cienda pública, así como contestar incorrectamente a requerimientos individuali-
zados de información.
g) Incumplimiento de obligaciones contables y registrales.
h) Incumplimiento de obligaciones de facturación o documentación.
1) Incumplimiento por las entidades de crédito de las obligaciones relativas a
la utilización del NIF y de otros números o códigos establecidos por la normativa
tributaria y aduanera.
3) Resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Adminis-
tración Tributaria.
k) Incumplimiento del deber de sigilo exigido a los retenedores y a los obliga-
dos a realizar ingresos a cuenta.
3. Infracciones leves.
a) Dejar de ingresar toda o parte de la deuda, incumplir la obligación de pre-
sentar declaraciones y documentos para que liquide la Administración u obtener
indebidamente devoluciones, siempre que concurran, en todos estos casos, siem-
pre que (1) no se utilicen medios fraudulentos, ni cuasifraudulentos, (11) no exista
ocultación y (111) la base de la sanción sea igual o inferior a 3.000 euros.
b) No presentar en plazo autoliquidaciones, declaraciones o documentos,
siempre que no exista perjuicio económico para Hacienda.
c) No comunicar el domicilio fiscal de los empresarios.
d) Incumplir las obligaciones establecidas en las autorizaciones emitidas por
las autoridades aduaneras O las condiciones a que se sujetan las mercancías de
acuerdo con la normativa aduanera, siempre que tal incumplimiento no sea cons-
titutivo de otra infracción.
e) Incumplimiento de las obligaciones relativas a la correcta expedición o uti-

lización de los documentos de circulación exigidos por la normativa de los Im-
puestos Especiales, salvo que ello constituya infracción tipificada en la normativa
propia de dichos impuestos.
f) Incumplimiento de las obligaciones sobre utilización del NIF u otros núme-
ros O códigos establecidos por la normativa tributaria Oo aduanera, salvo que se
trate de deberes específicamente impuestos a entidades de crédito.
g) Incumplimiento de la obligación de proporcionar datos al pagador de rentas
sometidas a retención o ingresos a cuenta, cuando de ello se deriven retenciones
O ingresos a cuenta inferiores a los procedentes y el obligado tributario deba de
presentar autoliquidación que incluya dichas rentas.
h) Incumplimiento de la obligación de entregar el certificado de retenciones o
ingresos a cuenta.
En la reforma operada por la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, se añadió al
catálogo de infracciones otra más (en todo caso, grave), prevista en el artículo
206.bis de la Ley General Tributaria: la infracción en supuestos de conflicto en la
aplicación de la norma tributaria. Según el nuevo precepto:
«1. Constituye infracción tributaria el incumplimiento de las obligaciones tri-
butarias mediante la realización de actos o negocios cuya regularización se hubie-
se efectuado mediante la aplicación de lo dispuesto en el artículo 15 de esta Ley
y en la que hubiese resultado acreditada cualquiera de las siguientes situaciones:
a) La falta de ingreso dentro del plazo establecido en la normativa de cada
tributo de la totalidad o parte de la deuda tributaria.
b) La obtención indebida de una devolución derivada de la normativa de cada
tributo.
c) La solicitud indebida de una devolución, beneficio o incentivo fiscal.
d) La determinación o acreditación improcedente de partidas positivas o ne-
gativas o créditos tributarios a compensar o deducir en la base o en la cuota de
declaraciones futuras, propias o de terceros.
2. El incumplimiento a que se refiere el apartado anterior constituirá infracción
tributaria exclusivamente cuando se acredite la existencia de igualdad sustancial
entre el caso objeto de regularización y aquel o aquellos otros supuestos en los
que se hubiera establecido criterio administrativo y éste hubiese sido hecho públi-
co para general conocimiento antes del inicio del plazo para la presentación de la
correspondiente declaración o autoliquidación».
En cuanto a las sanciones tributarias, éstas son, en general, pecuniarias, aun-
que la ley prevé sanciones no pecuniarias que tienen carácter accesorio de la san-
ción principal, que es siempre la pecuniaria.
192 Tema 10
La sanción principal (la multa) puede ser fija o proporcional, cuando se cuan-
tifica en relación con otra magnitud. La sanción accesoria no tiene carácter pe-
cuniario y se aplica cuando se han cometido infracciones graves O muy graves y,
además concurren determinadas circunstancias.
Hay tres supuestos legales que dan lugar a la imposición de sanciones acceso-
rias no pecuniarias:
1. Cuando la multa sea igual o superior a 30.000 euros y la infracción se haya
cuantificado teniendo en cuenta la comisión repetida de infracciones tributarias
podrán imponerse las siguientes sanciones accesorias: la pérdida de la posibilidad
de obtener subvenciones o ayudas públicas y del derecho a aplicar beneficios e
incentivos fiscales de carácter rogado durante el plazo previsto o la prohibición
para contratar con la Administración Pública que hubiera impuesto la sanción
durante los plazos previstos.
2. Cuando la multa sea igual o superior a 60.000€ y se haya utilizado el crite-
rio de graduación de comisión repetida de infracciones tributarias, podrán impo-
nerse esas mismas sanciones accesorias, pero con un mayor período de vigencia.
3. Cuando las autoridades o las personas que ejerzan profesiones oficiales (No-
tarios, Registradores de la propiedad y Mercantiles y todos aquellos que, ejercien-
do funciones públicas, no perciban sus haberes directamente del Estado), cometan
infracciones derivadas de la vulneración de los deberes de colaboración y siempre
que hayan desatendido tres requerimientos, además de la multa que proceda, po-
drá imponerse como sanción accesoria la suspensión del ejercicio de profesiones
oficiales, empleo o cargo público
En cuanto a los criterios de graduación de las sanciones, el artículo 187 de la
Ley General Tributaria establece cuatro criterios que declara «aplicables simultá-
neamente» y que son los siguientes:
1. La comisión repetida de infracciones, que se entenderá producida cuando el
sujeto infractor hubiera sido sancionado por una infracción de la misma natura-
leza, ya sea leve, grave o muy grave, en virtud de resolución firme en vía adminis-
trativa dentro de los cuatro años anteriores a la comisión de la infracción.
2. El perjuicio económico para la Hacienda Pública, que se determinará por el
porcentaje resultante de la relación existente entre la base de la sanción y la cuan-
tía total que hubiera debido ingresarse en la autoliquidación o por la adecuada
declaración del tributo o el importe de la devolución inicialmente obtenida.
3. El incumplimiento sustancial de la obligación de facturación o documen-
tación, circunstancia que se entenderá producida cuando dicho incumplimiento
afecte a más del 20 por ciento del importe de las operaciones sujetas al deber de
facturación en relación con el tributo u obligación tributaria y período objeto
de la comprobación o investigación o cuando, como consecuencia de dicho in-
cumplimiento, la Administración tributaria no pueda conocer el importe de las

Operaciones sujetas al deber de facturación.
4, Acuerdo o conformidad del interesado: en los procedimientos de verificación
de datos y comprobación limitada, salvo que se requiera la conformidad expresa,
se entenderá producida la conformidad siempre que la liquidación resultante no
sea objeto de recurso o reclamación económico-administrativa. En el procedi-
miento de inspección se aplicará este criterio de graduación cuando el obligado
tributario suscriba un acta con acuerdo o un acta de conformidad.
Finalmente, el artículo 188 LGT prevé una reducción de las sanciones de un
65 por 100 en los casos de actas con acuerdo y de un 30 por 100 en los supuestos
de conformidad. En este último supuesto (conformidad), la reducción puede in-
crementarse en otro 40 por 100 adicional si concurren los dos requisitos previstos
en el precepto:
a) Que se realice el ingreso total del importe restante de dicha sanción en el
plazo del apartado 2 del artículo 62 de esta Ley o en el plazo o plazos fijados en
el acuerdo de aplazamiento o fraccionamiento que la Administración Tributaria
hubiera concedido con garantía de aval o certificado de seguro de caución y que
el obligado al pago hubiera solicitado con anterioridad a la finalización del plazo
del apartado 2 del artículo 62 de esta Ley.
b) Que no se interponga recurso o reclamación contra la liquidación o sanción.
IM. PROCEDIMIENTO SANCIONADOR EN MATERIA TRIBUTARIA

Con carácter general, el procedimiento sancionador se tramitará de forma se-
parada a los de aplicación de los tributos (artículo 208 LGT), salvo renuncia del
obligado tributario en cuyo caso se tramitará conjuntamente. También se tra-
mitará conjuntamente en los casos en que se firmen las denominadas actas con
acuerdo, en las que se exige la renuncia del interesado al procedimiento separado
y se incluye en la liquidación la propuesta de sanción.
La tramitación separada tiene un doble fundamento:
En el procedimiento sancionador el sujeto dispone de unas garantías de las
que carece en cualquier otro procedimiento de aplicación de los tributos, procedi-
miento liquidatorio, inspector o recaudatorio, como consecuencia de la aplicación
de los principios propios del orden penal.
Mientras la deuda tributaria es inmediatamente ejecutiva, la sanción tributaria
no lo es, hasta tanto el acto administrativo que impone la sanción cause estado en
vía administrativa.
194 Tema 10
La separación entre ambos tipos de procedimientos ya se estableció por la Ley

1/1998, antes de la cual se incluía la sanción en la deuda tributaria y en el proce-
dimiento que daba lugar a su determinación.
A pesar de esta exigencia legal, el Tribunal Supremo, en sentencia de 23 de julio de
2020 (recurso de casación núm. 1993/2019) ha señalado que ninguna norma legal o
reglamentaria impide el inicio del procedimiento sancionador antes de que se le haya
notificado a la persona o entidad acusada de cometer la infracción la liquidación tribu-
taria de la que trae causa el procedimiento punitivo. El Tribunal afirma que la liquidación
constituye, ciertamente, presupuesto imprescindible para que tenga lugar la sanción tri-
butaria (o, más precisamente, para que se dicte la resolución sancionadora), pero eso es
algo distinto de que resulte legalmente necesario que tal liquidación se haya dictado y
notificado antes del inicio del procedimiento tributario sancionador.
Pueden distinguirse las siguientes fases del procedimiento:

1. Iniciación (artículo 209 LG).
Se inicia siempre de oficio, mediante la notificación del acuerdo al interesa-
do, con la particularidad de que los procedimientos sancionadores que se incoen
como consecuencia de un procedimiento iniciado mediante declaración o de un
procedimiento de verificación de datos, comprobación o inspección no podrán
iniciarse respecto a la persona o entidad que hubiera sido objeto del procedimien-
to una vez transcurrido el plazo de seis meses desde que se hubiese notificado o se
entendiese notificada la correspondiente liquidación o resolución.
Será competente para acordar la iniciación del procedimiento sancionador el
equipo o unidad que hubiera desarrollado la actuación de comprobación e inves-
tigación, salvo que el inspector jefe designe otro diferente.
El inicio del procedimiento sancionador requerirá autorización previa del ins-
pector jefe, que podrá ser concedida en cualquier momento del procedimiento de
comprobación e investigación o una vez finalizado éste, antes del transcurso del
plazo máximo de tres meses desde que se hubiese notificado o se entendiese noti-
ficada la correspondiente liquidación o resolución.
2. Instrucción (artículo 210 LGT).
El precepto prevé que en la instrucción del procedimiento sancionador serán
de aplicación las normas especiales sobre el desarrollo de las actuaciones y pro-
cedimientos tributarios y añade un principio esencial: «los datos, pruebas o cir-
cunstancias que obren o hayan sido obtenidos en alguno de los procedimientos de
aplicación de los tributos —liguidación, inspección, recaudación— y vayan a ser
tenidos en cuenta en el procedimiento sancionador deberán incorporarse formal-
mente al mismo antes de la propuesta de resolución».
Se plantea la interesante cuestión de si las declaraciones autoinculpatorias ob-
tenidas dentro de un procedimiento de comprobación y liquidación puedan servir
de base para la imposición de una sanción, y por tanto, estas declaraciones, si
bien es perfectamente válido que fundamenten la liquidación tributaria, no pue-

den ser utilizadas posteriormente para fundamentar la imposición de una sanción
derivada de aquella liquidación en la medida en la que conculcarían el derecho
constitucional fundamental a no declarar contra sí mismo recogido en el artículo
24 de la Constitución.
Para el Tribunal Europeo de Derecho Humanos (doctrina Saunders), el dere-
cho a no autoinculparse comprende no sólo el derecho a guardar silencio sino
también el derecho a que las informaciones autoincriminatorias obtenidas bajo
coacción en un procedimiento administrativo anterior al procedimiento sanciona-
dor no sean utilizadas en éste. Un relevante sector doctrinal entiende que, si en un
procedimiento de comprobación el contribuyente está obligado a atender los re-
querimientos de información que realice la Administración tributaria, so pena de
ser sancionado por resistencia y obstrucción, es muy dudoso que las declaraciones
autoinculpatorias que realice en dicho procedimiento de comprobación puedan
servir de fundamento para la imposición de sanciones, sin infringir el derecho
constitucional a no autoinculparse.
Sea como fuere, según el artículo 210 LGT, concluida la instrucción, el inspec-
tor formulará propuesta de resolución, en la que se recogerán de forma motivada
los hechos, su calificación jurídica y la infracción que aquéllos puedan constituir o
la declaración, en su caso, de inexistencia de infracción o de responsabilidad algu-
na. Se concretará la sanción propuesta, con indicación, motivada, de los criterios
de graduación aplicables.
La propuesta de resolución será notificada al interesado, indicándose la puesta
de manifiesto del expediente y dándole de plazo 15 días para que presente alega-
ciones y presente los documentos, justificantes y pruebas que estime oportunos.
3. Terminación (artículo 211 LGT).
Según el número 1 del precepto, el procedimiento sancionador en materia tri-
butaria terminará mediante resolución o por caducidad.
En cuanto al plazo, señala el precepto que el procedimiento sancionador en
materia tributaria deberá concluir en el plazo máximo de seis meses contados
desde la notificación de la comunicación de inicio del procedimiento y que se
entenderá que el procedimiento concluye en la fecha en que se notifique el acto
administrativo de resolución del mismo.
En cuanto al contenido de la resolución expresa, ésta contendrá la fijación de
los hechos, la valoración de las pruebas practicadas, la determinación de la infrac-
ción cometida, la identificación de la persona o entidad infractora y la cuantifica-
ción de la sanción que se impone, con indicación de los criterios de graduación de
la misma y de la reducción que proceda de acuerdo con lo previsto en el artículo
196 Tema 10
188 de esta ley y, en su caso, contendrá la declaración de inexistencia de infrac-

ción o responsabilidad.
Por último, el vencimiento del plazo de seis meses sin que se haya notificado
resolución expresa producirá la caducidad del procedimiento, siendo así que la
declaración de caducidad podrá dictarse de oficio o a instancia del interesado y
ordenará el archivo de las actuaciones, caducidad que impedirá la iniciación de un
nuevo procedimiento sancionador.
El precepto concluye señalando quienes, en el ámbito de la Administración del
Estado, son competentes para sancionar:
«a) El Consejo de Ministros, si consisten en la suspensión del ejercicio de pro-
fesiones oficiales, empleo o cargo público.
b) El Ministro de Hacienda, el órgano equivalente de las comunidades autóno-
mas, el órgano competente de las entidades locales u órganos en quienes deleguen,
cuando consistan en la pérdida del derecho a aplicar beneficios o incentivos fisca-
les cuya concesión le corresponda o que sean de directa aplicación por los obliga-
dos tributarios, o de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas o
en la prohibición para contratar con la Administración pública correspondiente.
c) El órgano competente para el reconocimiento del beneficio o incentivo fiscal,
cuando consistan en la pérdida del derecho a aplicar el mismo, salvo lo dispuesto
en el párrafo anterior.
d) El órgano competente para liquidar o el órgano superior inmediato de la
unidad administrativa que ha propuesto el inicio del procedimiento sancionador».
IV. MEDIDAS DE PREVENCIÓN Y LUCHA CONTRA EL FRAUDE

FISCAL: REFERENCIA A LA LEY 11/2021, DE 9 DE JULIO
La ley 11/2021, de 9 de julio, de medidas de prevención y lucha contra el frau-
de fiscal, se dicta —según su Preambulo— con una doble finalidad: para proceder
a la incorporación del Derecho de la Unión Europea al ordenamiento interno en el
ámbito de las prácticas de elusión fiscal y para introducir cambios en la regulación
dirigidos a asentar unos parámetros de justicia tributaria y facilitar las actuacio-
nes tendentes a prevenir y luchar contra el fraude reforzando el control tributario.
Por lo que interesa a este tema, la ley ha introducido novedades relevantes en
materia sancionadora concretamente las siguientes:
1. Se introduce un nuevo supuesto de sujeto infractor para dar un tratamiento
homogéneo a los sujetos infractores tanto en el régimen de consolidación fiscal del
Impuesto sobre Sociedades como en el régimen especial del grupo de entidades en
el Impuesto sobre el Valor Añadido. A tal efecto, se añade la letra h) en el aparta-
do 1 del artículo 181, con la siguiente redacción: es también sujeto infractor «h)
La entidad dominante en el régimen especial del grupo de entidades del Impuesto
sobre el Valor Añadido».
2. En el ámbito de la reducción de sanciones, se modifican los apartados 1 y
3 del artículo 188. La reducción prevista para las actas con acuerdo pasa del 50
al 65 por ciento. La reducción por pronto pago y no interposición de recurso o
reclamación contra la liquidación o sanción pasa de un 25 al 40 por ciento.
3. En relación con la infracción tributaria por no presentar en plazo autoliqui-
daciones o declaraciones sin que se produzca perjuicio económico, por incumplir
la obligación de comunicar el domicilio fiscal o por incumplir las condiciones de
determinadas autorizaciones (artículo 198 LG'T), se eleva a 600 euros el importe
de la sanción por no presentar en plazo de la declaración sumaria de entrada
prevista en el artículo 127 del Reglamento (UE) n* 952/2013 del Parlamento Eu-
ropeo y del Consejo, de 9 de octubre de 2013, por el que se establece el código
aduanero UE.
4, Respecto de la infracción tributaria por presentar incorrectamente autoli-
quidaciones o declaraciones sin que se produzca perjuicio económico o contesta-
ciones a requerimientos individualizados de información (artículo 199 LGT), se
eleva a 600 euros el importe de la sanción por la presentación de forma incom-
pleta, inexacta o con datos falsos la declaración sumaria de entrada prevista en
el artículo 127 del Reglamento (UE) n*? 952/2013 del Parlamento Europeo y del
Consejo, de 9 de octubre de 2013, por el que se establece el código aduanero de
la unión.
5. En cuanto a la infracción tributaria por fabricación, producción, comercia-
lización y tenencia de sistemas informáticos que no cumplan las especificaciones
exigidas por la normativa aplicable (artículo 201.bis), se establece un régimen
sancionador específico para la mera producción de los sistemas o programas que
permitan la manipulación de los datos contables y de gestión, o la tenencia de los
mismos sin la adecuada certificación. La infracción será grave. Se sancionará con
una multa pecuniaria fija de 150.000 euros en el caso de fabricación, producción
y comercialización de dichos sistemas informáticos, por cada ejercicio económico
en el que se hayan producido ventas y por cada tipo distinto de sistema o progra-
ma informático o electrónico que sea objeto de infracción. Por su parte, la infrac-
ción en caso de tenencia de los sistemas informáticos que no estén debidamente
certificados, se sancionará con una multa pecuniaria fija de 50.000 euros por cada
ejercicio. Este artículo entra en vigor transcurridos tres meses desde la entrada en
vigor de la Ley.
6. Y en relación con el inicio del procedimiento sancionador en materia tri-
butaria (artículo 209 LG'T), se amplía el plazo de inicio de los procedimientos
sancionadores, previsto en el apartado 2 del artículo 209, consecuencia de un pro-
198 Tema 10
cedimiento iniciado mediante declaración o de un procedimiento de verificación

de datos, comprobación o inspección. Pasa de 3 a 6 meses desde que se hubiese
notificado o se entendiese notificada la correspondiente liquidación o resolución.
V, EL DELITO FISCAL. ESPECIAL REFERENCIA A LA

PRESCRIPCIÓN DEL MISMO Y A SU INCIDENCIA
EN LA APLICACIÓN DE LOS TRIBUTOS
El Código Penal aprobado por Ley Orgánica 10/1995, de 23 de noviembre,
modificado parcialmente por Ley Orgánica 15/2003, de 25 de noviembre (con
efectos desde 1-10-2004), posteriormente por Ley Orgánica 5/2010, de 22 de
junio (con efectos desde 23-12-2010), y, últimamente, por Ley Orgánica 7/2012
de 27 de diciembre (con efectos desde 17-01-2013) y por Ley Orgánica 1/2019
de 20 de febrero, para transponer Directivas de la Unión Europea (en vigor desde
13-03-2019), se refiere en sus artículos 305 a 310 a los que denomina delitos con-
tra la Hacienda Pública y contra la Seguridad Social, incluyendo en este último
artículo al delito contable. Relacionados a veces con estos delitos se encuentran
los de emisión y utilización de facturas falsas (documento mercantil), delitos re-
gulados en los artículos 392 y 393 del Código Penal de 1995 entre las falsedades
documentales.
Tanto el delito contable como el de falsedad documental, cuando solo son el
cauce o medio para cometer delito fiscal, quedan subsumidos en este al carecer
de autonomía delictiva, que no obstante pueden recuperar si no hay delito fiscal.
El artículo 305 del Código Penal establece que quien por acción u omisión de-
fraude a la Hacienda Pública (estatal, autonómica, foral o local) eludiendo el pago
de tributos en cuantía que exceda de 120.000 euros, será castigado con la pena
de prisión de uno a cinco años y multa del tanto al séxtuplo de la citada cuan-
tía, salvo que hubiere regularizado su situación tributaria. Las mismas penas se
impondrán cuando se defraude a la Hacienda de la Unión Europea, siempre que
la cuantía exceda en este caso de 100.000 euros. A los efectos de determinar la
cuantía, si se trata de tributos de declaración periódica se estará a lo defraudado
en cada período impositivo o de declaración, y si éstos son inferiores a doce meses
el importe de lo defraudado se referirá al año natural. Según este artículo también
puede cometerse el delito cuando se elude el pago de retenciones o ingresos a
cuenta (no de los pagos fraccionados), o se obtienen indebidamente devoluciones
o beneficios fiscales, en cuantía superior a la cifra mencionada.
El artículo 305 del Código Penal prevé un tipo agravado en los casos en los que
la defraudación se cometiera concurriendo alguna de las siguientes circunstancias:
a) Que la cuantía de la cuota defraudada exceda de 600.000 euros.
b) Que la defraudación se haya cometido en el seno de una organización o de

un grupo criminal,
c) Que la utilización de personas físicas O jurídicas o entes sin personalidad
jurídica interpuestos, negocios o instrumentos fiduciarios, o paraísos fiscales o
territorios de nula tributación oculte o dificulte la determinación de la identidad
del obligado tributario o del responsable del delito, la determinación de la cuantía
defraudada o del patrimonio del obligado tributario o del responsable del delito.
No toda conducta que suponga la elusión del pago de un tributo en cantidad
superior a 120.000 euros (condición objetiva de punibilidad) puede calificarse
sin más como delito; es preciso que concurra el elemento subjetivo o ánimo de
defraudar, implícito en el concepto de defraudación, aunque puede ser tanto por
acción como por omisión.
El Código Penal prevé la regularización espontánea de la situación tributaria
(antes de iniciarse actuaciones administrativas o penales); dice el artículo 305.4
del Código Penal lo siguiente:
«Se considerará regularizada la situación tributaria cuando se haya procedido
por el obligado tributario al completo reconocimiento y pago de la deuda tribu-
taria, antes de que por la Administración Tributaria se le haya notificado el inicio
de actuaciones de comprobación o investigación tendentes a la determinación de
las deudas tributarias objeto de la regularización o, en el caso de que tales actua-
ciones no se hubieran producido, antes de que el Ministerio Fiscal, el Abogado del
Estado o el representante procesal de la Administración autonómica, foral o local
de que se trate, interponga querella o denuncia contra aquél dirigida, o antes de
que el Ministerio Fiscal o el Juez de Instrucción realicen actuaciones que le permi-
tan tener conocimiento formal de la iniciación de diligencias.
Asimismo, los efectos de la regularización prevista en el párrafo anterior re-
sultarán aplicables cuando se satisfagan deudas tributarias una vez prescrito el
derecho de la Administración a su determinación en vía administrativa.
La regularización por el obligado tributario de su situación tributaria impedi-
rá que se le persiga por las posibles irregularidades contables u otras falsedades
instrumentales que, exclusivamente en relación a la deuda tributaria objeto de
regularización, el mismo pudiera haber cometido con carácter previo a la regula-
rización de su situación tributaria».
Se prevé también en el artículo 305.6 del Código Penal de 1995 una atenua-
ción de la pena (en uno o dos grados) cuando los presuntos responsables de los
delitos reconocen su comisión y satisfacen íntegramente la deuda tributaria, o
bien colaboran con las autoridades para la averiguación de los hechos y la iden-
tificación O captura de otros responsables, siempre y cuando tal reconocimiento,
pago y cooperación se produzcan antes de que transcurran dos meses desde la
200 Tema 10
citación judicial como imputado (se trata de una regularización no espontánea

pero sí temprana).
En la reforma operada en el año 2015, se introdujo un nuevo apartado 3 en
el artículo 305 del Código Penal de 1995 por el que cuando la Administración
tributaria apreciare solo en parte de las irregularidades detectadas, indicios de
haberse cometido un delito contra la Hacienda Pública, podrá dictar liquidación
separada: por una parte de los conceptos y cuantías que no se encuentren vincula-
dos con el posible delito (que seguirá la tramitación administrativa ordinaria sin
esperar a lo que se decida en el proceso penal), y por otra de los que se encuentren
vinculados con el posible delito contra la Hacienda Pública.
Respecto de la liquidación derivada de aquellos conceptos y cuantías que se
encuentren vinculados con el posible delito contra la Hacienda Pública, dice el
Código Penal que se seguirá la tramitación que al efecto establezca la normativa
tributaria, sin perjuicio de que finalmente se ajuste a lo que se decida en el pro-
ceso penal. Hasta la entrada en vigor de la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, la
normativa tributaria (antiguo artículo 180.1 LGT 2003) obligaba a paralizar las
actuaciones administrativas sin practicar liquidación, pero desde el 12-10-2015
el procedimiento ha cambiado radicalmente y desde entonces el caso general será
que la Administración practique una liquidación vinculada al delito, cuya regula-
ción detallada se contiene en el nuevo Título VI «Actuaciones y procedimientos
de aplicación de los tributos en supuestos de delito contra la Hacienda pública»
añadido a la LGT 2003.
En relación con la prescripción, el delito contra la Hacienda Pública prescribe
a los cinco años; sin embargo, la acción para determinar la deuda tributaria pres-
cribe a los cuatro años (artículo 66 de la Ley General Tributaria).
Un importante sector doctrinal había manifestado que, al constituir el delito
fiscal una ley penal en blanco que debe integrarse con la normativa tributaria co-
rrespondiente, también los plazos de prescripción tributarios deberían desplazar
al plazo de cinco años establecido en el Código Penal.
No ha sido esa la situación consagrada para la Sala Segunda, que ha venido
entendiendo que la prescripción tributaria y la del delito fiscal son completa-
mente independientes, de modo que la primera en nada afecta al delito: puede la
Administración tributaria, por tanto, reclamar el pago de una obligación pres-
crita —administrativamente— en el proceso penal, porque, en puridad, no era
una Obligación tributaria —prescrita o no— lo que estaba reclamando ya que la
obligación había mutado, pasando de ser el presupuesto del delito a ser responsa-
bilidad civil ex delicto, debido a la misma existencia del delito contra la Hacienda
Pública.
Tema 11
REVISIÓN ADMINISTRATIVA DE LOS ACTOS Y ACTUA-
CIONES DE APLICACIÓN DE LOS TRIBUTOS. PROCEDI-
MIENTOS ESPECIALES DE REVISIÓN; CLASES DE PROCE-
DIMIENTOS ESPECIALES DE REVISIÓN. EL RECURSO DE
REPOSICIÓN; LAS RECLAMACIONES ECONÓMICO-ADMI-
NISTRATIVAS. RECURSOS EN VÍA ECONÓMICO-ADMINIS-
TRATIVA: RECURSO DE ALZADA ORDINARIO, RECURSO
DE ANULACIÓN, RECURSO CONTRA LA EJECUCIÓN, RE-
CURSO EXTRAORDINARIO DE ALZADA PARA LA UNIFI-
CACIÓN DE DOCTRINA, RECURSO EXTRAORDINARIO DE
REVISIÓN
[. REVISIÓN ADMINISTRATIVA DE LOS ACTOS Y

ACTUACIONES DE APLICACIÓN DE LOS TRIBUTOS
Como se estudia en los temas correspondientes de Derecho Administrativo,
nuestro sistema de Derecho Público se asienta en el denominado «régimen admi-
nistrativo», originario de Francia, que presenta en nuestro país algunas peculia-
ridades y que, en lo que ahora interesa, supone el reconocimiento a favor de la
Administración de determinados privilegios o potestades exorbitantes (la potes-
tad reglamentaria, la sancionadora, el principio de autotutela declarativa y de eje-
cución), junto con garantías y derechos a favor de los ciudadanos, derivadas del
principio de legalidad y de los demás principios constitucionalmente consagrados
(arts. 9,3, 103 a 106 de la CE), y que culmina con el sometimiento de toda la
actividad administrativa, tras un sistema de recursos administrativos legalmente
previsto, a los Tribunales de Justicia y, dentro de ellos, a una jurisdicción especia-
lizada, la Contencioso-Administrativa.
La doctrina administrativa menciona —además de los conocidos supuestos
de autotutela declarativa y ejecutiva— un tercer privilegio de esta clase al que se
ha venido en denominar autotutela reduplicativa (así llamada porque duplica o
refuerza las manifestaciones normales de la autotutela), cuya expresión más acu-
sada es la de la obligación de agotar la vía administrativa (mediante la interpo-
sición de un recurso o una reclamación de naturaleza no jurisdiccional) antes de
acudir ante los Tribunales frente a los actos de gravamen de las Administraciones
Públicas, lo cual implica para el particular una carga en cuanto le obliga a esperar
202 Tema 11
al resultado de tal impugnación —que ha de deducir ante órganos encuadrados,

con mayor o menor vinculación funcional o jerárquica a la propia Administración
autora del acto que se recurre— antes de poder acudir ante un Tribunal indepen-
diente.
La propia Administración —o, como veremos en los actos de naturaleza tri-
butaria, unos órganos de revisión mal llamados tribunales económico-adminis-
trativos— tiene, así, una nueva ocasión de volver sobre lo ya resuelto por ella
misma con presunción de legitimidad (siempre respetando la prohibición de la
reformatio in peius). Es, ciertamente, una carga para el ciudadano (contribuyente
en la materia que ahora analizamos); pero también puede contemplarse como
una Oportunidad para que la Administración —o el órgano de revisión estableci-
do legalmente— repare el error jurídico o fáctico en que previamente ha podido
incurrir sin necesidad de acudir al juez.
En la medida en que los actos tributarios son actos administrativos, la doctrina
general sobre las facultades de revisión que se ha estudiado en el tema 37 del pro-
grama resulta aquí plenamente de aplicación; de igual forma resultan trasladables
las grandes categorías que, sobre la ineficacia de los actos administrativos, se han
estudiado ya en el programa (los conceptos de nulidad, de anulabilidad, o de irre-
gularidades no invalidantes), así como las potestades o los límites a la revisión y la
siempre complicada línea divisoria entre la corrección de puros errores materiales
o de puro hecho y el ejercicio de una verdadera actividad anulatoria o modifica-
dora de un acto previo que exige un riguroso procedimiento administrativo y el
cumplimiento de los estrictos trámites previstos al respecto en la ley.
Sea como fuere, la especialidad en materia tributaria —como veremos— la
encontramos en la existencia de unos órganos administrativos (a los que la ley
llama tribunales económico-administrativos) que van a ser los encargados, con
carácter general, de agotar la vía administrativa y permitir al interesado que se
acuda a la vía judicial.
Así, los medios de revisión de los «actos y actuaciones de aplicación de los
tributos y los actos de imposición de sanciones» son, según el artículo 213 de la
Ley General Tributaria, los siguientes:
a) Los procedimientos especiales de revisión.
b) El recurso de reposición.
c) Las reclamaciones económico-administrativas.
II. PROCEDIMIENTOS ESPECIALES DE REVISIÓN: CLASES

DE PROCEDIMIENTOS ESPECIALES DE REVISIÓN
La revisión de sus propios actos por parte de la Administración constituye
un privilegio —aunque también, como dijimos, una oportunidad— que nuestro
ordenamiento regula, en materia tributaria, a través de lo que el artículo 216
de la Ley General Tributaria llama «procedimientos especiales», que constituyen
expedientes que permiten a la Administración dejar sin efecto sus propios actos
(«volver sobre ellos») por iniciativa propia, sin tener que esperar a su impug-
nación por parte de los interesados (aunque, como expondremos, éstos pueden
instar esa revisión).
La justificación de la existencia de esta potestad (que la doctrina ha configura-
do —en relación con alguno de los supuestos que veremos— como un verdadero
derecho-deber) es simple: el ordenamiento jurídico considera beneficioso para el
interés público que la Administración autora de un acto pueda dejarlo sin efecto
cuando el mismo constituye una grave infracción del ordenamiento jurídico.
Los procedimientos especiales que prevé el citado artículo 216 son cinco:
a) Revisión de actos nulos de pleno derecho.
b) Declaración de lesividad de actos anulables.
c) Revocación.
d) Rectificación de errores.
e) Devolución de ingresos indebidos.
Los cuatro primeros son comunes a la legislación administrativa; el quinto es
específico en materia tributaria y todos ellos (los cinco) presentan las siguientes
reglas generales:
1. No podrán ser objeto de revisión «en ningún caso» los actos de aplicación
de los tributos y de imposición de sanciones, ni las resoluciones de los órganos
económico-administrativas cuando hayan sido confirmados por sentencia firme
(artículo 213.3 de la Ley General Tributaria, regla de la imposibilidad absoluta de
revisión cuando hay cosa juzgada).
2. Salvo la revisión por el cauce de la nulidad de pleno derecho y de la recti-
ficación de errores, no es posible acudir al resto de los procedimientos especiales
de revisión frente a las resoluciones firmes de los órganos económico-administra-
tivos, así como los actos de aplicación de los tributos y de imposición de sancio-
nes sobre los que hubiera recaído resolución económico-administrativa (artículo
213.2 de la Ley General Tributaria, regla de la imposibilidad relativa de revisión
cuando hay firmeza económico-administrativa).
204 Tema 11
3. Las resoluciones recaídas en estos procedimientos y los resolutorios de inci-

dentes (de inadmisión, suspensión de ejecución, abstención o recusación, limita-
ción de derechos subjetivos o suspensión del procedimiento) deberán ser motiva-
dos (artículo 215 de la Ley General Tributaria).
1. El procedimiento de revisión de actos nulos de pleno derecho

Dice el artículo 217.1 de la Ley General Tributaria lo siguiente:
«Podrá declararse la nulidad de pleno derecho de los actos dictados en materia
tributaria, así como de las resoluciones de los órganos económico-administrati-
vos, que hayan puesto fin a la vía administrativa o que no hayan sido recurridos
en plazo, en los siguientes supuestos:
a) Oue lesionen los derechos y libertades susceptibles de amparo constitucio-
nal.
b) Oue hayan sido dictados por órgano manifiestamente incompetente por
razón de la materia o del territorio.
c) Que tengan un contenido imposible.
d) Que sean constitutivos de infracción penal o se dicten como consecuencia
de ésta.
e) Oue hayan sido dictados prescindiendo total y absolutamente del procedi-
miento legalmente establecido para ello o de las normas que contienen las reglas
esenciales para la formación de la voluntad en los órganos colegiados.
f) Los actos expresos o presuntos contrarios al ordenamiento jurídico por los
que se adquieren facultades o derechos cuando se carezca de los requisitos esen-
ciales para su adquisición.
g) Cualquier otro que se establezca expresamente en una disposición de rango
legal»,
La jurisprudencia del Tribunal Supremo ha precisado la naturaleza jurídica y
la significación del procedimiento de revisión de actos nulos de pleno Derecho
afirmando:
— Que constituye un cauce extraordinario para, en determinados y tasados
supuestos (los previstos en el precepto) expulsar del ordenamiento jurídico
aquellas decisiones que, no obstante su firmeza, incurren en las más grose-
ras infracciones del ordenamiento jurídico.
— Que tal procedimiento sacrifica la seguridad jurídica en beneficio de la lega-
lidad cuando ésta es vulnerada de manera radical, lo que obliga a analizar
la concurrencia de aquellos motivos tasados «con talante restrictivo».
— Que la acción de nulidad no está concebida para canalizar cualquier infrac-

ción del ordenamiento jurídico que pueda imputarse a un acto tributario
firme, sino solo aquellas que constituyan un supuesto tasado de nulidad
plena, previsto en el artículo 217 de la Ley General Tributaria, de manera
que —dada la previa inacción del interesado, que no utilizó en su momento
el cauce adecuado para atacar aquel acto con cuantos motivos de invalidez
hubiera tenido por conveniente— «la revisión de oficio no es remedio para
pretender la invalidez de actos anulables, sino solo para revisar actos nulos
de pleno derecho».
En relación con los supuestos de nulidad radical previstos en el precepto, conviene
recordar la jurisprudencia recaída en materia tributaria en los últimos años relación con
algunos de ellos. Así:
— Integra un supuesto de nulidad radical, y no de mera anulabilidad que permite, por
tanto, acudir a este procedimiento, utilizar el procedimiento de verificación de datos en
lugar de el de comprobación limitada.
— La expresión «prescindir total y absolutamente del procedimiento legalmente es-
tablecido para ello» debe reservarse a supuestos en los que se aprecien vulneraciones
de la legalidad con un mayor componente antijurídico, debiendo ser la omisión clara,
manifiesta y ostensible, sin que baste el desconocimiento de un mero trámite que no
pueda (ni deba) reputarse esencial, de suerte que la utilización de un procedimiento
distinto del establecido expresamente en la Ley puede asimilarse a la ausencia absoluta
de procedimiento; pero puede también no integrar el supuesto de nulidad cuando en el
seno de ese procedimiento diferente se hayan seguido los trámites esenciales previstos en
el regulado ad hoc, lo que excluiría, además, toda forma de indefensión. En el caso de
la plusvalía municipal, el hecho de que el contribuyente no pudiera probar la minusvalía
antes de la declaración de inconstitucionalidad (parcial) de la regulación contenida en la
Ley de Haciendas Locales no integra este supuesto de nulidad radical.
— El apartado f) —actos expresos o presuntos contrarios al ordenamiento jurídico
por los que se adquieren facultades o derechos cuando se carezca de los requisitos
esenciales para su adquisición— no se refiere a actos de gravamen o a actos en los que
la Administración impone al particular una obligación de dar a tenor de la legislación
aplicable, pues el supuesto de nulidad solo está pensado para revocar actos en los que el
particular interesado —no la Administración— se ha hecho con facultades, o ha adqui-
rido derechos careciendo de los requisitos esenciales al respecto.
— Respecto del apartado b) —incompetencia manifiesta desde el punto de vista ma-
terial o territorial— cabe acudir al supuesto en los casos en que hay una reserva en favor
de la Inspección para comprobar a determinar sujetos en los procedimientos especiales
—como los Colegios Profesionales—.
En cuanto a la tramitación de este primer procedimiento especial, del resto de

números del artículo 217 de la Ley General Tributaria se desprende, sintéticamen-
te, lo siguiente:
— Que puede iniciarse por el órgano que dictó el acto, por su superior jerár-
quico o por el interesado.
206 Tema 11
— Que no se prevé plazo para el inicio del procedimiento, lo que plantea la

cuestión —controvertida— de la imprescriptibilidad de la acción tratándo-
se de actos radicalmente nulos.
Suele citarse el artículo 110 de la actual Ley de Procedimiento Administrativo (an-
tiguo 106 de la Ley 30/1992), según el cual «las facultades de revisión establecidas en
este Capítulo, no podrán ser ejercidas cuando por prescripción de acciones, por el tiem-
po transcurrido o por otras circunstancias, su ejercicio resulte contrario a la equidad, a
la buena fe, al derecho de los particulares o a las leyes» para excluir la inexistencia de
plazo, aunque el Tribunal Supremo (sentencia de 26 de julio de 2018) ha recordado los
límites en la aplicación del precepto, afirmando lo siguiente:
«La correcta aplicación del art. 106 de la LPAC (actual art. 110 Ley 39/2015) exige
dos requisitos acumulativos para prohibir la revisión de oficio, por un lado, la concu-
rrencia de determinadas circunstancias (prescripción de acciones, tiempo transcurrido
u “otras circunstancias”); por otro, el que dichas circunstancias hagan que la revisión
resulte contraria a la equidad, la buena fe, el derecho de los particulares».
Y en una sentencia posterior (de 27 de febrero de 2020, en la que se cita jurispruden-
cia reiterada) se afirma literalmente que:
«La carencia de fundamento, como causa de inadmisión (...) ha de ser “manifiesta”
lo que supone que el órgano administrativo competente para resolver sobre la revisión
haga un juicio adelantado sobre la aptitud de la solicitud cuando anticipadamente se
conozca que la misma en ningún caso va a ser estimada. Se trata de no proceder a la
tramitación (...) antes de recabar el correspondiente dictamen del órgano consultivo,
cuando se sabe, de modo ostensible y palmario, la falta de viabilidad y aptitud de la ac-
ción de nulidad entablada. Supone, en fin, poner a cubierto este tipo de procedimientos
de solicitudes inconsistentes por temerarias»,
— Que debe darse audiencia al interesado y a cuantos el acto supuestamente

nulo reconoció derechos o cuyos intereses pudieran verse afectados por su
revocación.
— Que la declaración exige informe favorable del Consejo de Estado u órgano
competente de la Comunidad Autónoma si lo hubiere.
— Que resuelve el Ministro de Hacienda en el ámbito del Estado y que el plazo
máximo para resolver es el de un año a contar desde la notificación de la
incoación o desde la presentación de la solicitud por el interesado, con dos
efectos: a) La caducidad del procedimiento, si éste se inició de oficio (lo que
no impide que se inicie otro); b) La desestimación por silencio, si el proce-
dimiento se inició a instancia de parte.
— Que cabe la inadmisión a trámite de la solicitud sin necesidad de recabar
el Dictamen del órgano consultivo en los supuestos previstos en el artículo
217.3 de la Ley General Tributaria: (1) Cuando el acto no sea firme en vía
administrativa; (11) Cuando la solicitud no invoque ninguna causa de nu-
lidad de las previstas en el apartado 1 del precepto; (111) Cuando carezca
manifiestamente de fundamento; (iv) Cuando se hubieran desestimado en
cuanto al fondo solicitudes sustancialmente iguales.
Es evidente que la decisión administrativa de inadmitir la petición es susceptible de

impugnación jurisdiccional. Se plantea entonces la interesante cuestión de hasta donde
alcanza la cognición del juez sobre la pretensión ejercitada frente a la inadmisión. ¿Debe
limitarse el juez a analizar la concurrencia de los supuestos previstos en el artículo 217.3
LGT y, en su caso, ordenar al órgano competente que admita y tramite la petición del in-
teresado? ¿O puede, una vez que constate que no concurren los requisitos que permitían
inadmitir, analizar el fondo del asunto y resolver sobre si concurre o no el supuesto de
nulidad aducido por el contribuyente?
No hay una actuación unánime en los tribunales de justicia, aunque —de ordina-
rio— los órganos judiciales son proclives a la retroacción. Un avance muy relevante ha
tenido lugar con la sentencia del Tribunal Supremo de 13 de diciembre de 2018 (recur-
so contencioso-administrativo núm. 565/2017) que, aplicando el principio de la plena
jurisdicción, ha analizado el fondo del asunto tras revocar una decisión del Consejo de
Ministros inadmitiendo una petición de esta naturaleza, afirmando:
«Nuestra decisión no puede quedarse en la declaración de disconformidad a derecho
del acuerdo impugnado, con la consiguiente orden de que se dé trámite al procedimiento
de revisión y, una vez tramitado, se resuelva conforme a derecho accediendo o no a la
revisión y, en su caso, a la indemnización instada. En aras de una tutela judicial efectiva
debemos resolver las cuestiones planteadas, una vez definidos suficientemente los posi-
cionamientos de las partes».
2. La declaración de lesividad de actos anulables

No hay en este supuesto, propiamente, especialidad alguna en relación con los
actos no tributarios: la Administración en general, y la tributaria en particular,
no puede anular en perjuicio de los interesados sus propios actos y resoluciones
favorables a los interesados sin: a) declararlos lesivos para el interés público por
incurrir en cualquier infracción del ordenamiento jurídico y b) impugnarlos des-
pués en vía contencioso-administrativa.
Así lo establece el artículo 218.1 de la Ley General Tributaria, que recoge una
potestad (la de declarar lesivo un acto administrativo) calificada por doctrina y
jurisprudencia como discrecional.
En cuanto al procedimiento, según dicho precepto:
— Se inicia de oficio, sin que —según la jurisprudencia y a diferencia de lo que
ocurre con la revisión de oficio de actos nulos— exista una acción de anu-
labilidad, de manera que, en principio, no podrá acudirse a los tribunales
frente a la denegación de una petición de declarar lesivo un acto.
— Debe darse audiencia a los interesados.
— Se prevé un plazo máximo para declarar lesivo el acto de cuatro años «des-
de que se notificó el acto administrativo» y un plazo de caducidad del pro-
cedimiento de tres meses desde la iniciación de dicho procedimiento sin que
se hubiera declarado la caducidad.
208 Tema 11
El precepto contrasta con el artículo 107 de la Ley 39/2015, que prevé un plazo de
caducidad del procedimiento, también desde su iniciación sin que se hubiera declarado
la caducidad, de seis meses. La sentencia del Tribunal Supremo de 18 de mayo de 2020
(recurso de casación núm. 265/2018) ha señalado — interpretando el precepto idéntico
de la Ley 30/1992— que la expresión «desde la iniciación del procedimiento sin que se
hubiera declarado la caducidad» debe entenderse en el sentido de que tanto el dies a
quo como el dies ad quem del plazo de caducidad deben ir referidos al trámite adminis-
trativo (acto de iniciación y acto de finalización) y no a la notificación a los interesados.
— En el ámbito de la Administración del Estado, la declaración de lesividad

corresponde al Ministro de Hacienda.
3. La revocación de los actos de aplicación de los tributos y de imposición

de sanciones
El artículo 219 de la Ley General Tributaria dispone:
«1. La Administración tributaria podrá revocar sus actos en beneficio de los
interesados cuando se estime que infringen manifiestamente la ley, cuando cir-
cunstancias sobrevenidas que afecten a una situación jurídica particular pongan
de manifiesto la improcedencia del acto dictado, o cuando en la tramitación del
procedimiento se haya producido indefensión a los interesados. La revocación
no podrá constituir, en ningún caso, dispensa o exención no permitida por las
normas tributarias, ni ser contraria al principio de igualdad, al interés público o
al ordenamiento jurídico.
2. La revocación sólo será posible mientras no haya transcurrido el plazo de
prescripción.
3. El procedimiento de revocación se iniciará siempre de oficio, y será compe-
tente para declararla el órgano que se determine reglamentariamente, que deberá
ser distinto del órgano que dictó el acto. En el expediente se dará audiencia a los
interesados y deberá incluirse un informe del órgano con funciones de asesora-
miento jurídico sobre la procedencia de la revocación del acto.
4. El plazo máximo para notificar resolución expresa será de seis meses desde
la notificación del acuerdo de iniciación del procedimiento. Transcurrido el plazo
establecido en el párrafo anterior sin que se hubiera notificado resolución expre-
sa, se producirá la caducidad del procedimiento.
5. Las resoluciones que se dicten en este procedimiento pondrán fin a la vía
administrativa».
La doctrina de los autores se ha dividido sobre la naturaleza jurídica de la institu-
ción en estudio entre (i) quienes entienden que la revocación del acto solo es posible
por motivos de oportunidad, (ii) quienes consideran que solo es viable por motivos de
legalidad y (ii) quienes asumen que cabe aplicar la institución por motivos de legalidad
y por motivos de oportunidad.
La mayoría de la doctrina se decanta por la legalidad como única opción de la Ad-
ministración para revocar sus actos (lo que implica la necesidad, para hacerlo, de que
concurra alguno de los tres supuestos tasados que prevé el artículo 219.1), aunque no
faltan autores que defienden que el segundo supuesto (las circunstancias sobrevenidas
que afecten a una situación particular) podría constituir una causa de oportunidad.
Pero la verdadera clave de bóveda de la cuestión estriba en determinar la naturaleza
jurídica de la institución; más concretamente, si la revocación resulta obligatoria para la
Administración cuando concurra alguno de los tres motivos previstos en la ley o si tiene
solo carácter facultativo por entrañar el ejercicio de una potestad discrecional.
Tan es así que están pendientes de resolución dos recursos de casación en la Sala
Tercera del Tribunal Supremo en los que los respectivos autos de admisión han entendi-
do que concurre interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia en la
siguiente cuestión:
Determinar, interpretando conjuntamente los artículos 219 de la Ley General Tributa-
ria y 38 y 40 de la Ley Orgánica del Tribunal Constitucional, si el órgano judicial puede
sustituir a la Administración competente, en sentencia, acordando la procedencia de una
solicitud de revocación —y accediendo a ésta—, presentada por un particular contra un
acto de aplicación de un tributo, o si por el contrario debe limitarse, caso de considerar
disconforme a derecho la decisión recurrida, por ser atribución exclusiva de aquella la
incoación de oficio y decisión del procedimiento de revocación.
Resulta esencial en el estudio de esta figura en el ámbito tributario tener en

cuenta que la misma se aparta claramente de la regulación contenida en la Ley de
Procedimiento Administrativo, pues en ésta (artículo 109.1 de la Ley 39/2015) la
norma no ha señalado los supuestos en los que la Administración puede revocar
sus actos, mientras que en el ámbito tributario ha acotado los mismos a tres: los
que infringen manifiestamente la ley, aquellos que, cuando circunstancias sobre-
venidas que afecten a una situación jurídica particular, ponen de manifiesto la
improcedencia del acto dictado, o cuando en la tramitación del procedimiento se
haya producido indefensión a los interesados.
Sea como fuere y sin perjuicio de lo que la Sala Tercera del Tribunal Supremo
resuelva en los dos recursos de casación citados, la jurisprudencia mayoritaria
mantiene un criterio muy restrictivo sobre el alcance de la revocación. Es expo-
nente de dicha jurisprudencia la STS de 19 de mayo de 2011 (recurso de casación
núm. 2411/2018), en la que se afirma sin ambages que «el artículo 219 de la Ley
General Tributaria no reconoce legitimación a los particulares para iniciar el pro-
cedimiento, atribuyéndoles únicamente la posibilidad de promover esa iniciación
mediante la correspondiente solicitud, de la que la Administración acusará recibo,
y sin perjuicio de la tramitación subsiguiente si se inicia el procedimiento».
No faltan sentencias, sin embargo, que parecen abrir la puerta a un enfoque
distinto sobre las posibilidades que la potestad prevista en el precepto en estudio
ofrece a los particulares. Así, en la STS de 19 de febrero de 2014 (recurso de casa-
ción núm. 4520/2011) se dice literalmente lo siguiente:
210 Tema 11
«La recurribilidad de la resolución que se dicta en el procedimiento de revocación

tiene sentido no sólo por la existencia de los limites que la Ley establece a la facultad
de revocación (apartados 1 y 2 del art. 219), sino además porque en la propia ley se
establecen como supuestos de la revocación motivos de legalidad, tales como que el
acto dictado infrinja de manera manifiesta la ley o que se haya producido en el proce-
dimiento indefensión a los interesados, junto al supuesto relativo a la concurrencia de
circunstancias sobrevenidas que afecten a una situación jurídica particular y que pongan
de manifiesto la improcedencia del acto dictado.
Estas circunstancias vienen a constituir elementos reglados del acto sujetos al control
de los Tribunales, por lo que no puede cuestionarse la recurribilidad de la decisión final
del procedimiento».
4, La rectificación de errores
El único caso al que la ley anuda la iniciación del procedimiento de «rectifica-
ción de errores» es el previsto en el artículo 220.1, párrafo primero de la Ley Ge-
neral Tributaria: la concurrencia de «errores materiales, de hecho o aritméticos».
Según la jurisprudencia, el error material o de hecho se caracteriza por ser os-
tensible, manifiesto e indiscutible, implicando, por sí solo, la evidencia del mismo,
sin necesidad de mayores razonamientos, y exteriorizándose prima facie por su so-
la contemplación, por lo que se requiere: (1) que se trate de simples equivocaciones
de nombres, fechas, operaciones aritméticas, o transcripciones de documentos; (11)
Que se aprecie teniendo en cuenta exclusivamente los datos del expediente; (111)
Que sea patente y claro, sin necesidad de acudir a interpretaciones de normas ju-
rídicas; (iv) Que no se produzca una alteración fundamental en el sentido del acto
(pues no existe error material cuando su apreciación implique un juicio valorativo
o una calificación jurídica), es decir, la revisión no puede implicar una revisión
técnica o valorativa, esto es, no puede alcanzar a su contenido fundamental, de
modo que se pudiera dar un sentido y alcance contrario del acto originario.
En cuanto al procedimiento, se regula en el artículo 220 de la Ley General
Tributaria en los siguientes términos:
1. Puede iniciarse de oficio (en cuyo caso el acuerdo de inicio incluirá una pro-
puesta de rectificación) o a instancia del interesado.
2. Puede realizarse (la rectificación) en cualquier momento «siempre que no
hubiera transcurrido el plazo de prescripción».
3. Es órgano competente el que hubiera dictado el acto o la resolución supues-
tamente errónea.
4. El plazo máximo para resolver es el de un mes, transcurrido el cual se produ-
cen los siguientes efectos: a) La caducidad del procedimiento si se inició de oficio;
b) La desestimación por silencio si se inició a instancia del interesado.
5. La resolución expresa (frente a la que cabe reposición y reclamación eco-

nómico-administrativa) debe limitarse a rectificar el error, sin que pueda anular o
revocar el acto correspondiente.
5. La devolución de ingresos indebidos

A través de este procedimiento, regulado en el artículo 221 de la LGT y en los
artículos 14 a 20 del Reglamento de Revisión en vía Administrativa (Real Decreto
520/2005, de 13 de mayo), se procederá a reconocer el derecho y a practicar la
devolución de los ingresos que se hubiesen realizado indebidamente en el Tesoro.
No podemos confundir este procedimiento con las devoluciones derivadas de
la mecánica aplicativa de cada tributo (artículo 31 de la LG'T), pues en estos
supuestos no existe ingreso indebido previo, aunque el obligado tributario tiene
derecho a la devolución de ciertas cantidades derivadas de la mecánica propia de
aplicación del tributo. El ejemplo típico se produce en las devoluciones derivadas
de la autoliquidación del IRPE para las que la LGT regula un procedimiento es-
pecífico de gestión, en los artículos 124 a 127.
El procedimiento se divide en una primera fase de reconocimiento del derecho
y una segunda de ejecución. Se iniciará de oficio o a instancia del obligado tri-
butario, y le son de aplicación las reglas sobre plazo máximo de duración y los
efectos de la falta de resolución en plazo establecidos para el procedimiento de
rectificación de errores (regulado en el artículo 220 de la LGT).
Los supuestos en los que procede la devolución están previstos en el artículo
221 de la Ley General Tributaria y son los siguientes:
a) Cuando se haya producido una duplicidad en el pago de deudas tributarias
O Sanciones.
b) Cuando la cantidad pagada haya sido superior al importe a ingresar resul-
tante de un acto administrativo o de una autoliquidación.
c) Cuando se hayan ingresado cantidades correspondientes a deudas o sancio-
nes tributarias después de haber transcurrido los plazos de prescripción.
d) Cuando así lo establezca la normativa tributaria.
Fuera de estos casos, el derecho a la devolución puede derivar de la anulación
del acto que motivó el ingreso. En este supuesto, la devolución se obtiene instando
la ejecución de la resolución administrativa o judicial que declare la nulidad del
acto de que se trate. Por ello la jurisprudencia ha distinguido entre (1) ingresos
indebidos por razón de «errores de hecho» (los que se regulan en el referido artí-
culo 221 de la LGT) y (11) ingresos indebidos por «errores de derecho» (aquellos
supuestos en los que el acto que motiva el ingreso presenta vicios que determinan
su nulidad).
212 Tema 11
La diferencia es esencial en relación con el plazo para solicitar la devolución,

pues en el segundo supuesto el mismo será el previsto en la ley para impugnar el
acto de liquidación que se considera nulo. Por eso, el artículo 221.3 LGT dispone
que cuando dicho acto hubiera adquirido firmeza solo se podrá solicitar la devo-
lución promoviendo la revisión del acto mediante alguno de los procedimientos
especiales de revisión y mediante el recurso extraordinario de revisión regulado
en el artículo 244 de la LGT.
Del artículo 14 del Reglamento de Revisión se desprende que tienen derecho a
solicitar y obtener la devolución de ingresos indebidos:
a) Los obligados tributarios y los sujetos infractores que hubieran realizado
ingresos indebidos en el Tesoro con ocasión del cumplimiento de sus obligaciones
tributarias o del pago de sanciones, así como los sucesores de unos y otros.
b) La persona o entidad que haya soportado la retención o el ingreso a cuenta.
c) La persona o entidad que haya soportado una repercusión indebidamente.
En cuanto al procedimiento, que puede iniciarse de oficio o a instancia del inte-
resado, la particularidad es que, en este segundo caso, la solicitud deberá contener
una justificación del carácter indebido del ingreso, incluyendo cuantos elementos
de prueba considere oportunos a tal efecto y la declaración expresa del medio
elegido por el que haya de realizarse la devolución, de entre los señalados por la
Administración competente y, en su caso, una solicitud de compensación.
III. EL RECURSO DE REPOSICIÓN

Acabamos de analizar la potestad administrativa de revisión sin que el intere-
sado presente recurso alguno. Cuando de impugnaciones se trata, hay que distin-
guir dos supuestos de revisión por medio de recurso: el recurso de reposición y las
reclamaciones económico-administrativas.
De la regulación contenida en los artículos 222 a 225 de la Ley General Tribu-
taria y de los artículos 21 a 27 del Real Decreto de 13 de mayo de 2005 se extraen
las características esenciales del recurso de reposición:
1. Es un recurso potestativo y previo a la reclamación económico-administrati-
va, con la particularidad de que si el interesado lo interpone «no podrá promover
la reclamación hasta que el recurso se haya resuelto de forma expresa o hasta que
pueda considerarlo desestimado por silencio administrativo» (artículo 222.2).
2. No cabe, en su resolución, la reformatio in peius.
3. Son susceptibles de impugnación los actos que lo sean de reclamación eco-
nómico-administrativa (en los términos que veremos después).
4. Será competente para conocer el recurso el órgano que dictó el acto recu-
rrido.
5. El plazo de interposición es el de un mes contado desde el siguiente al de la
notificación: dicho plazo —según jurisprudencia relterada— ha de computarse de
fecha, de suerte que «el plazo termina en el día correlativo del mes posterior al
que se entienda hecha la notificación».
6. El interesado puede solicitar —antes de que concluya el plazo de interposi-
ción— que se le ponga de manifiesto el expediente para formular en su momento
alegaciones. Si presenta el recurso, no podrá ejercer aquel derecho.
7. La ejecución del acto recurrido queda automáticamente suspendida (artícu-
lo 224) si se garantiza la deuda mediante depósito de dinero o valores públicos,
aval o fianza de carácter solidario de entidad de crédito o sociedad de garantía
recíproca o certificado de seguro de caución o fianza personal y solidaria de otros
contribuyentes de reconocida solvencia para los supuestos que se establezcan en
la normativa tributaria. La ley prevé que pueda suspenderse la ejecución del acto
recurrido sin necesidad de aportar garantía cuando se aprecie que al dictarlo se
ha podido incurrir en error aritmético, material o de hecho.
8. La resolución debe resolver todas las cuestiones de hecho o de Derecho que
ofrezca el expediente, hayan o no sido planteadas en el recurso, aunque —en este
último caso— deberán ser oídos los interesados.
9. El plazo máximo para notificar la resolución es el de un mes a contar desde
el siguiente al de la presentación del recurso y rige la regla del silencio negativo,
de manera que transcurrido el plazo cabe deducir reclamación económico-admi-
nistrativa.
10. El artículo 225.3 prevé la regularización de la liquidación tributaria prac-
ticada por la Administración tributaria que incluye o prevea obligaciones conexas
que se vean afectadas por la estimación total o parcial del recurso de reposición.
La doctrina ha criticado que esa regularización se refiera solo a liquidaciones
giradas por la Administración y no a autoliquidaciones en las que también exista
esa conexión.
IV. LAS RECLAMACIONES ECONÓMICO-ADMINISTRATIVAS

La reclamación económico-administrativa es una clase de recurso administra-
tivo del que conocen órganos administrativos especializados, distintos de los de
gestión e inspección (mal llamados tribunales económico-administrativos), cuyo
objeto es examinar la legalidad de los actos administrativos de contenido eco-
nómico regulados por el Derecho financiero y que actúa como un presupuesto
necesario del recurso ante la jurisdicción contencioso-administrativa.
214 Tema 11
En relación con este último requisito (ser presupuesto de acceso a la jurisdicción),

una jurisprudencia reciente ha suprimido esa exigencia cuando el órgano de revisión
no puede abordar en absoluto la pretensión anulatoria que se deduce ante el mismo,
como sucede cuando exclusivamente se invoca la inconstitucionalidad de una norma
con rango de ley que da cobertura al acto tributario recurrido. Se trata de la sentencia
del Tribunal Supremo de 21 de mayo de 2018.
Sin embargo, la sentencia del Tribunal Supremo de 16 de noviembre de 2021 parece
haber rechazado esta posibilidad cuando lo que se invoca es exclusivamente el Derecho
de la Unión Europea, al afirmar que «en los casos en los que, de conformidad con la
normativa tributaria, la vía económico-administrativa resulte procedente, será necesario
agotarla aun cuando la decisión sobre el fondo del asunto pueda depender, exclusiva-
mente, de la interpretación del Derecho de la Unión Europea, al corresponder a los
tribunales económico-administrativos, garantizar su correcta aplicación en los términos
que se derivan de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia».
El ámbito de aplicación de las reclamaciones económico-administrativas, a te-

nor del artículo 226 de la Ley General Tributaria, es el siguiente:
a) La aplicación de los tributos y la imposición de sanciones tributarias que
realice la Administración General del Estado.
b) La aplicación de los tributos cedidos por el Estado a las Comunidades Au-
tónomas o de los recargos establecidos por éstas sobre tributos del Estado y la
imposición de sanciones que se deriven de unos y otros.
c) Cualquier otra que se establezca por precepto legal expreso.
En relación con las materias anteriores, son susceptibles de reclamación econó-
mico-administrativa los siguientes actos:
a) Las liquidaciones provisionales o definitivas.
b) Las resoluciones expresas O presuntas derivadas de una solicitud de rectifi-
cación, de una autoliquidación o de una comunicación de datos.
c) Las comprobaciones de valor de rentas, productos, bienes, derechos y gastos.
d) Los actos que denieguen o reconozcan exenciones, beneficios o incentivos
fiscales.
e) Los actos que aprueben o denieguen planes especiales de amortización.
f) Los actos dictados en el procedimiento de recaudación.
g) Los actos que impongan sanciones.
Además de los anteriores, son también susceptibles de reclamación económico-
administrativa las siguientes actuaciones u omisiones de los particulares en mate-
ria tributaria:
a) Las relativas a las obligaciones de repercutir y soportar la repercusión pre-
vista legalmente.
b) Las relativas a las obligaciones de practicar y soportar retenciones o ingre-

sos a cuenta.
c) Las relativas a la obligación de expedir, entregar y rectificar facturas que
incumbe a los empresarios y profesionales.
d) Las derivadas de las relaciones entre el sustituto y el contribuyente.
En cuanto a los órganos ante los que se interponen las reclamaciones económi-
co-administrativas son los siguientes:
1. El Tribunal Económico-Administrativo Central (con sede en Madrid).
2. Los tribunales económico-administrativos regionales (con sede en cada una
de las capitales de las comunidades autónomas) y locales (con sede en Ceuta y
Melilla).
3. También tendrá la consideración de órgano económico-administrativo la
Sala Especial para la Unificación de Doctrina, la cual tiene por objeto resolver el
recurso extraordinario para la unificación de doctrina.
Las competencias de cada uno de estos órganos son las siguientes:
Del Tribunal Económico-Administrativo Central:
1. En única instancia, de las reclamaciones económico-administrativas que se
interpongan contra los actos administrativos dictados por los órganos centrales
del Ministerio de Economía y Hacienda u otros departamentos ministeriales, de
la AEAT, así como contra los actos dictados por los órganos superiores de la Ad-
ministración de las comunidades autónomas.
2. En única instancia, de las reclamaciones que se interpongan contra los actos
administrativos dictados por los órganos periféricos de la Administración Ge-
neral del Estado, de la AEAT, o por los órganos de las comunidades autónomas
no comprendidos en el párrafo anterior, así como contra las actuaciones de los
particulares susceptibles de reclamación, cuando, aun pudiendo presentarse en
primera instancia ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional o Local
correspondiente, la reclamación se interponga directamente ante el Tribunal Eco-
nómico-Administrativo Central.
3. En segunda instancia, de los recursos de alzada ordinarios que se inter-
pongan contra las resoluciones dictadas en primera instancia por los Tribunales
Económico-Administrativos Regionales y Locales.
4. De los recursos extraordinarios de revisión y de alzada para la unificación
de criterio.
5. De la rectificación de errores en los que incurran sus propias resoluciones.
De los Tribunales económico-administrativos regionales y locales:
216 Tema 11
1. En única instancia, de las reclamaciones que se interpongan contra los actos

administrativos dictados por los órganos periféricos de la Administración General
del Estado, de la AEAT y por los órganos de la Administración de las comunida-
des autónomas no comprendidos en el párrafo del apartado anterior, cuando la
cuantía de la reclamación sea igual o inferior a 150.000 euros.
2. En primera instancia, de las reclamaciones que se interpongan contra los
actos administrativos dictados por los órganos mencionados en el párrafo de este
apartado, cuando la cuantía de la reclamación sea superior a 150.000 euros, o
1.800.000 si se trata de reclamaciones contra bases o valoraciones.
3. De la rectificación de errores en los que incurran sus propias resoluciones.
Legitimados para interponer las reclamaciones económico-administrativas
están (1) los obligados tributarios y los sujetos infractores y (11) cualquier otra
persona cuyos intereses legítimos resulten afectados por el acto o la actuación
tributaria.
La suspensión de la ejecución del acto reclamado se regula con detalle en los
artículos 233 de la Ley General Tributaria y 39 a 47 del Real Decreto de 13 de
mayo de 2015. De esta regulación destaca:
1. La interposición de la reclamación sólo implicará la suspensión automáti-
ca del acto impugnado si se garantiza el importe de dicho acto, los intereses de
demora que genere la suspensión y los recargos que pudieran proceder. Las ga-
rantías aceptadas, que deberán ser aportadas al órgano de recaudación, serán las
mismas que en el recurso de reposición.
Si el interesado demostrara la imposibilidad de aportar garantías en los térmi-
nos anteriores, se podrá permitir la aportación de otras diferentes, concediéndose
la suspensión por el órgano de recaudación si las garantías aportadas resultan
suficientes.
2. Cabe la posibilidad de acordar la suspensión en la ejecución del acto con
dispensa de garantía en los siguientes supuestos:
— Sila impugnación afectara a una sanción.
— Cuando se aprecie que al dictar el acto recurrido se pudo incurrir en error
aritmético, material o de hecho.
— Cuando la ejecución pudiera causar perjuicios de difícil o imposible repara-
ción, y así lo reconozca el Tribunal Económico-Administrativo que esté en
conocimiento de la reclamación.
3. La suspensión acordada en el procedimiento económico-administrativo se
mantendrá en todas sus instancias. Asimismo, dicha suspensión concedida en vía
administrativa podrá mantenerse en vía contenciosa si se comunica la interposi-
ción del recurso y se solicita la suspensión. Para ello, es necesario que la garantía
prestada extienda sus efectos a la vía contenciosa.
4. La Administración reembolsará, previa acreditación de su importe, el coste y
sus intereses de demora, de los avales y otras garantías aportadas para suspender
el acto o para aplazar o fraccionar el pago de la deuda, si el acto o deuda es decla-
rado total o parcialmente improcedente por sentencia o resolución administrativa
firme.
V. PROCEDIMIENTO DE LAS RECLAMACIONES ECONÓMICO-

ADMINISTRATIVAS EN ÚNICA O PRIMERA INSTANCIA
A tenor de los artículos 235 a 240 de la Ley General Tributaria, sus trámites
esenciales son los siguientes:
— Se interpone la reclamación en el plazo de un mes a contar desde la notifi-
cación del acto recurrido, o desde que se produce el silencio administrativo
o desde la fecha en que quede constancia de la realización u omisión de la
retención o ingreso a cuenta, de la repercusión motivo de la reclamación o
de la sustitución derivada de las relaciones entre sustituto y contribuyente.
— El escrito (en el que se limitará el interesado a solicitar que se tenga por
interpuesta la reclamación) se dirige al órgano que dictó el acto impugnado
para que lo remita al tribunal económico-administrativo competente. Esta
es la regla general, porque en los casos de retenciones o ingreso a cuenta, de
la repercusión motivo de la reclamación o de la sustitución derivada de las
relaciones entre sustituto y contribuyente, el interesado se dirigirá directa-
mente al tribunal económico-administrativo competente.
— Recibido el expediente en el tribunal, se pondrá de manifiesto al reclamante
para que formule sus alegaciones en el plazo de un mes con aportación de
las pruebas de las que intente valerse.
En relación con la actividad probatoria que puede desarrollarse en sede económico-
administrativa, el Tribunal Supremo ha establecido una doctrina según la cual es posible
que quien deduce una reclamación económico-administrativa presente ante los tribuna-
les económico-administrativos aquellas pruebas que no aportó ante los órganos de ges-
tión tributaria que sean relevantes para dar respuesta a la pretensión ejercitada, sin que el
órgano de revisión pueda dejar de valorar —al adoptar su resolución— tales elementos
probatorios. La única excepción estaría constituida por una actitud del interesado que
haya de reputarse abusiva o maliciosa y que así se constate debida y justificadamente en
el expediente.
— El procedimiento termina por desistimiento, caducidad de la instancia, sa-

tisfacción extraprocesal y por resolución.
218 Tema 11
En relación con la resolución, podrá ser estimatoria, total o parcial y por ra-
zones de forma o de fondo, desestimatoria y declarativa de inadmisibilidad.
En todo caso, deberá resolver todas las cuestiones que suscite el expediente,
hayan sido o no planteadas por el interesado, y deberá dictarse en el plazo
de un año, transcurrido el cual el interesado podrá considerar desestimada
la reclamación e interponer el recurso procedente, sin perjuicio de mante-
nerse el deber de resolución.
VI. RECURSOS EN VÍA ECONÓMICO-ADMINISTRATIVA

1. El recurso de alzada ordinario
De la regulación contenida en el artículo 241 de la Ley General Tributaria, se
desprenden sus características esenciales:
Puede interponerse contra las resoluciones dictadas en primera instancia
por los tribunales económico-administrativos regionales y locales y por los
órganos económico-administrativos de las Comunidades Autónomas y de
las Ciudades con Estatuto de Autonomía.
El órgano competente para su conocimiento y resolución es el Tribunal
Económico-Administrativo Central.
El plazo de interposición es el de un mes contado desde el día siguiente al de
la notificación de las resoluciones.
Estarán legitimados para interponer este recurso, además de los interesados,
los Directores Generales del Ministerio de Economía y Hacienda y los Di-
rectores de Departamento de la Agencia Estatal de Administración Tributa-
ria en las materias de su competencia, así como los órganos equivalentes o
asimilados de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto
de Autonomía en materia de su competencia.
La jurisprudencia tiene señalado en relación con la legitimación de los Directores

Generales y de Departamento que esta posibilidad de recursos de alzada impropios
—porque los promueve la propia Administración ante un órgano de la Administración—
entraña una prerrogativa irritante y descompensada que, en la medida en que, además,
pospone, incluso neutraliza, el acceso a la tutela judicial efectiva de los ciudadanos, ha
de ser vista con cierta cautela, incluso con recelo, a fin de evitar que la Administración,
en el seno de una concesión legal exorbitante y privilegiada —la de corregir sin atenerse
a las rigurosas reglas de la revisión de oficio el criterio que no le agrada de los órganos
revisores propiamente administrativos, integrados en la propia Administración recurren-
te—, elija además a placer la fecha que le convenga bien para aparentar una notificación
de la que no hay constancia directa, solo con indicar la que bien le encaje a posteriori
con el plazo legal.
— Alescrito de interposición podrá acompañarse la solicitud de suspensión de

la ejecución de la resolución impugnada por los órganos de la Administra-
ción. Dicha solicitud suspenderá cautelarmente la ejecución de la resolución
recurrida mientras el Tribunal Económico-Administrativo Central decida
sobre la procedencia o no de la petición de suspensión. La decisión del
Tribunal sobre la procedencia de la suspensión pondrá fin a la vía adminis-
trativa.
— Por último, el recurso deberá ser resuelto en el plazo de un año, transcurrido
el cual se entenderá desestimado el mismo por la ficción legal del silencio.
2. Recurso de anulación
Según el artículo 241.bis de la Ley General Tributaria los mismos que estaban
legitimados para interponer el recurso de alzada podrán deducir el «recurso de
anulación» contra las resoluciones de las reclamaciones económico-administra-
tivas en el plazo de quince días ante el mismo tribunal que hubiera dictado la
resolución correspondiente cuando concurra alguno de los siguientes supuestos:
a) Cuando se haya declarado incorrectamente la inadmisibilidad de la recla-
mación.
b) Cuando se hayan declarado inexistentes las alegaciones o pruebas oportu-
namente presentadas en la vía económico administrativa.
c) Cuando se alegue la existencia de incongruencia completa y manifiesta de
la resolución.
El recurso tiene una evidente finalidad: garantizar la economía procedimental
y permitir que el propio órgano que ha dictado una resolución manifiestamente
errónea pueda subsanar el defecto sin que el interesado tenga que acudir a un
innecesario peregrinaje para que le solucionen lo que ya era obvio.
Para garantizar esa finalidad, el apartado quinto del artículo 241.bis dispone
que la interposición del recurso de anulación suspenderá el plazo para la interpo-
sición del ordinario de alzada que, en su caso, proceda contra la resolución im-
pugnada, cuyo cómputo se iniciará de nuevo el día siguiente al de la notificación
de la resolución desestimatoria del recurso de anulación o el día siguiente a aquel
en que se entienda desestimado por silencio administrativo.
Finalmente, el precepto prevé las consecuencias de la resolución del recurso de
manera que (1) si la resolución del recurso de anulación fuese estimatoria, el re-
curso ordinario de alzada que, en su caso, proceda se interpondrá contra la citada
resolución, iniciándose el cómputo del plazo para interponerlo el día siguiente al
de la notificación de la resolución estimatoria y (11) si la resolución del recurso
de anulación desestimase el mismo, el recurso que se interponga tras la resolu-
220 Tema 11
ción del recurso de anulación servirá para impugnar tanto esta resolución como
la dictada antes por el tribunal económico-administrativo objeto del recurso de
anulación, pudiendo plantearse en ese recurso tanto las cuestiones relativas a los
motivos del recurso de anulación como cualesquiera otras relativas al fondo del
asunto y al acto administrativo inicialmente impugnado.
3. Recurso contra la ejecución

El artículo 241.ter de la Ley General Tributaria, tras disponer que «los actos
de ejecución de las resoluciones económico-administrativas se ajustarán exacta-
mente a los pronunciamientos de aquéllas», posibilita al interesado que está dis-
conforme con la ejecución de tales resoluciones que presente este recurso, cuyas
características son las siguientes:
— Será competente para conocer del recurso el órgano del Tribunal que hu-
biera dictado la resolución que se ejecuta. La resolución dictada podrá es-
tablecer los términos concretos en que haya de procederse para dar debido
cumplimiento al fallo.
— El plazo de interposición de este recurso será de un mes a contar desde el día
siguiente al de la notificación del acto impugnado.
— En ningún caso se admitirá la suspensión del acto recurrido cuando no se
planteen cuestiones nuevas respecto a la resolución económico-administra-
tiva que se ejecuta.
— El Tribunal declarará la inadmisibilidad del recurso contra la ejecución res-
pecto de aquellas cuestiones que se planteen sobre temas ya decididos por la
resolución que se ejecuta o sobre temas que hubieran podido ser planteados
en la reclamación cuya resolución se ejecuta.
4. Recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio

El artículo 242 de la Ley General Tributaria dispone que las resoluciones dic-
tadas por los tribunales económico-administrativos regionales y locales y por los
órganos económico-administrativos de las Comunidades Autónomas y de las Ciu-
dades con Estatuto de Autonomía que no sean susceptibles de recurso de alzada
ordinario y, en su caso, las dictadas por los órganos económico-administrativos
de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía
en única instancia, podrán ser impugnadas, mediante el recurso extraordinario de
alzada para la unificación de criterio, por los Directores Generales del Ministerio
de Economía y Hacienda y por los Directores de Departamento de la Agencia
Estatal de Administración Tributaria y por los órganos equivalentes o asimilados
de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía
respecto a las materias de su competencia, cuando estimen gravemente dañosas y

erróneas dichas resoluciones, o cuando apliquen criterios distintos a los conteni-
dos en resoluciones de otros Tribunales Económico-Administrativos del Estado o
de los órganos económico-administrativos de las Comunidades Autónomas y de
las Ciudades con Estatuto de Autonomía.
Cuando los tribunales económico-administrativos regionales o locales o los
órganos económico-administrativos de las Comunidades Autónomas y de las
Ciudades con Estatuto de Autonomía dicten resoluciones adoptando un criterio
distinto al seguido con anterioridad, deberán hacerlo constar expresamente en las
resoluciones.
El plazo para interponer el recurso extraordinario de alzada para la unifica-
ción de criterio será de tres meses contados desde el día siguiente al de la notifi-
cación de la resolución.
La resolución deberá dictarse en el plazo de tres meses y respetará la situación
jurídica particular derivada de la resolución recurrida, fijando la doctrina aplica-
ble.
Los criterios establecidos en las resoluciones de estos recursos serán vinculan-
tes para los tribunales económico-administrativos, para los órganos económico-
administrativos de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto
de Autonomía y para el resto de la Administración tributaria del Estado y de las
Comunidades Autónomas y Ciudades con Estatuto de Autonomía.
5. Recurso extraordinario de alzada para la unificación de doctrina

Según el artículo 243 de la Ley General Tributaria, contra las resoluciones en
materia tributaria dictadas por el Tribunal Económico-Administrativo Central
podrá interponerse recurso extraordinario para la unificación de doctrina por el
Director General de Tributos del Ministerio de Economía y Hacienda, cuando
esté en desacuerdo con el contenido de dichas resoluciones.
Dicho recurso extraordinario también podrá ser interpuesto por los Directores
Generales de Tributos de las Comunidades Autónomas y Ciudades con Estatuto
de Autonomía, u órganos equivalentes, cuando el recurso tenga su origen en una
resolución de un órgano dependiente de la respectiva Comunidad Autónoma o
Ciudad con Estatuto de Autonomía.
Será competente para resolver este recurso la Sala Especial para la Unificación
de Doctrina, que estará compuesta por el Presidente del Tribunal Económico-
Administrativo Central, que la presidirá, tres vocales de dicho Tribunal, el Di-
rector General de Tributos del Ministerio de Economía y Hacienda, el Director
General de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, el Director General o
222 Tema 11
el Director del Departamento de la Agencia Estatal de Administración Tributaria

del que dependa funcionalmente el órgano que hubiera dictado el acto a que se
refiere la resolución objeto del recurso y el Presidente del Consejo para la Defensa
del Contribuyente.
La resolución deberá dictarse en el plazo de seis meses y respetará la situación
jurídica particular derivada de la resolución recurrida, estableciendo la doctrina
aplicable.
La doctrina establecida en las resoluciones de estos recursos será vinculan-
te para los tribunales económico-administrativos, para los órganos económico-
administrativos de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto
de Autonomía y para el resto de la Administración tributaria del Estado y de las
Comunidades Autónomas y Ciudades con Estatuto de Autonomía.
6. Recurso extraordinario de revisión

Regulado en el artículo 244 de la Ley General Tributaria, este recurso podrá
interponerse por los interesados contra los actos firmes de la Administración tri-
butaria y contra las resoluciones firmes de los órganos económico-administrativos
cuando concurra alguna de las siguientes circunstancias:
a) Que aparezcan documentos de valor esencial para la decisión del asunto que
fueran posteriores al acto o resolución recurridos o de imposible aportación al
tiempo de dictarse los mismos y que evidencien el error cometido.
b) Que al dictar el acto o la resolución hayan influido esencialmente documen-
tos o testimonios declarados falsos por sentencia judicial firme anterior o poste-
rior a aquella resolución.
c) Que el acto o la resolución se hubiese dictado como consecuencia de preva-
ricación, cohecho, violencia, maquinación fraudulenta u otra conducta punible y
se haya declarado así en virtud de sentencia judicial firme.
Será competente para resolver el recurso extraordinario de revisión el Tribunal
Económico-Administrativo Central, el recurso se interpondrá en el plazo de tres
meses a contar desde el conocimiento de los documentos o desde que quedó fir-
me la sentencia judicial y la resolución del recurso extraordinario de revisión se
dictará en el plazo de seis meses, transcurrido el cual el interesado podrá entender
desestimado el recurso.
Tema 12
EL SISTEMA TRIBUTARIO ESPAÑOL: ESTRUCTURA BÁSI-
CA. CLASIFICACIÓN DE LOS IMPUESTOS. PRINCIPIOS DE
LA IMPOSICIÓN
I. EL SISTEMA TRIBUTARIO ESPAÑOL: ESTRUCTURA BÁSICA

La expresión «sistema tributario» hace referencia a todos los tributos que,
ordenados de forma racional y coordinada, resultan de aplicación en un determi-
nado país.
Por tanto, el concepto «sistema tributario español» hace referencia a todos
los tributos que son de aplicación en territorio español y que —al menos en teo-
ría— están ordenados y coordinados para hacer efectivos los principios de justicia
tributaria (generalidad, igualdad, capacidad económica, progresividad y no con-
fiscatoriedad).
Obviamente, esa racionalidad en la ordenación del sistema tributario no siem-
pre se aprecia con claridad en todos sus componentes, porque en ocasiones con-
curren circunstancias de carácter político, histórico, o financiero, que pueden di-
ficultar, o incluso impedir, la consecución la necesaria coordinación del sistema
tributario.
Entre las dificultades políticas que dificultan la ordenación racional del sistema tri-
butario español se pueden señalar, en el orden político, las dificultades para coordinar
las políticas fiscales de las Comunidades Autónomas (paradigmáticamente en relación
con el Impuesto sobre Sucesiones); entre las circunstancias históricas se puede señalar
la dificultad para derogar figuras tributarias arcaicas, como podría ser el impuesto sobre
Actos Jurídicos Documentados en su modalidad de documentos mercantiles o adminis-
trativos; y, entre las dificultades financieras, la necesidad de mantener un nivel mínimo
de ingresos para financiar el gasto público, aunque ello resulte poco coherente con otras
políticas públicas (como sucede, por ejemplo, en el establecimiento de tributos especí-
ficos para el establecimiento de empresas de energías renovables, aunque por otras vías
se promueve ese tipo de actividad).
El sistema tributario comprende todos los tributos aplicables en un determina-

do país y, por ello, podría decirse que puede estructurarse en función de la distinta
naturaleza de los distintos tributos: impuestos, tasas y contribuciones especiales.
Pero como la idea de «sistema tributario» lleva implícita la ordenación racional
de los tributos, que solo es predicable del conjunto de impuestos, lo normal es
dejar fuera del sistema tributario a las tasas y a las contribuciones especiales. De
este modo, podría afirmarse que la mayoría de las referencias al sistema tributaria
están referidas, en realidad, al «sistema impositivo».
224 Tema 12
Partiendo de esa premisa podemos decir que la estructura básica del sistema
tributario español se puede establecer en función de distintos criterios. El primero
de ellos atiende a al titular de la potestad tributaria, lo que permite diferenciar en-
tre tributos del Estado, de las Comunidades Autónomas y de las entidades locales.
En esta primera ordenación es importante señalar que el Estado tiene reconocida
en el artículo 133.1 CE la potestad originaria para establecer tributos, y que el
artículo 133.2 dispone que «las Comunidades Autónomas y las Corporaciones
locales podrán establecer y exigir tributos, de acuerdo con la Constitución y las
leyes».
Esta previsión constitucional justifica que el sistema tributario autonómico es-
té predeterminado por leyes del Estado (principalmente la Ley Orgánica 8/1980,
de 22 de septiembre, de Financiación de las Comunidades Autónomas; y la Ley
22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de
las Comunidades Autónomas de régimen común). Asimismo, esta previsión cons-
titucional motiva que el sistema tributario local esté configurado en otra ley del
Estado, la Ley reguladora de las Haciendas Locales (actual Real Decreto Legis-
lativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley
Reguladora de las Haciendas Locales) que configura el sistema tributario local
con un nivel de detalle especialmente alto, dada la exigencia de regular mediante
ley los elementos esenciales del tributo y la incapacidad de las entidades locales de
aprobar normas con rango de ley.
El segundo criterio de ordenación del sistema tributario tiene que ver con la
manifestación de capacidad económica sometida a tributación, lo que permite
diferenciar entre los tributos (1) que gravan la renta, (11) los que gravan el patri-
monio; y los que gravan el consumo. Las características básicas de unos y otros
las veremos en el apartado siguiente.
II. LOS IMPUESTOS: CLASIFICACIÓN DE LOS IMPUESTOS

Los impuestos son los tributos más importantes de nuestro sistema tributaria
porque tienen una enorme relevancia recaudatoria y constituyen el principal re-
curso financiero del Estado.
El artículo 2 de la LGT los define como «los tributos exigidos sin contrapres-
tación cuyo hecho imponible está constituido por negocios, actos o hechos que
ponen de manifiesto la capacidad económica del contribuyente». Como puede ad-
vertirse, la definición es poco precisa, porque solo tiene sentido puesta en relación
con el concepto general de tributo y los demás tipos de tributos. De este modo,
podríamos decir que los impuestos:
Son prestaciones patrimoniales públicas establecidas por ley con la finali-

dad de financiar los gastos públicos.
Se caracterizan porque el supuesto de hecho que determina su exigibilidad
está disociado de cualquier actividad administrativa, a diferencia de lo que
sucede con los demás tributos.
Su régimen jurídico se concreta en la ley reguladora de cada impuesto en
particular, sin que resulte fácil identificar notas comunes a todos ellos. Por
ello resulta de utilidad conocer las distintas clases o categorías en las que se
suelen agrupar los distintos impuestos.
Las principales clasificaciones de impuestos son las siguientes
a) Impuestos personales y reales. Los personales son los que no pueden ser
concebidos sin ponerlos en relación con una determinada persona (por
ejemplo, el Impuesto sobre Sucesiones o el IRPF); mientras que los reales
pueden ser pensados y definidos en la norma sin referencia a una persona
(por ejemplo, el IVA o el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales One-
rosas).
b) Impuestos subjetivos y objetivos. Esta clasificación es similar a la anterior,
pero no idéntica. Se consideran subjetivos los que se cuantifican toman-
do en consideración las circunstancias personales del contribuyente (p.ej.
IRPF); y objetivos los que no toman en consideración ese factor (p.ej. el
Impuesto Especial sobre Hidrocarburos).
c) Impuestos periódicos e instantáneos. Los impuestos periódicos son aquellos
cuyo hecho imponible se realiza de forma continuada en el tiempo y por
ello es necesario fragmentarlo en períodos impositivos, que determinan el
nacimiento de obligaciones tributarias autónomas (p.ej. el IBI); mientras
que instantáneos son aquellos cuyo hecho imponible se agota en el mo-
mento de realización, que puede ser un mero instante (p.ej. Impuesto so-
bre Sucesiones) o un período de tiempo más largo (p.ej. el Impuesto sobre
Construcciones, Instalaciones y Obras).
Impuestos directos e indirectos. Esta diferenciación es la más controvertida
de todas, porque algunos consideran impuestos directos los que no permiten
la traslación a un tercero de la carga tributaria (p.ej. el IRPF) e indirectos
los que sí la permiten (p.ej. el IVA); mientras que otros consideran directos
los que gravan manifestaciones directas de capacidad económica (p.ej. los
impuestos sobre la renta y el patrimonio) e indirectos los que gravan mani-
festaciones indirectas de capacidad económica (p.ej., el consumo).
Impuestos que gravan la renta. Son los que su hecho imponible es la ob-
tención de renta y son los que más ingresos generan para el Estado. Los
más importantes son el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el
226 Tema 12
Impuesto sobre Sociedades y el Impuesto sobre la Renta de No Residentes.

Muchos autores incluyen también en esta categoría el Impuesto sobre Suce-
siones y Donaciones.
f) Impuestos que gravan el consumo. Son los que gravan el consumo y las
transmisiones de bienes. Los más importantes son el Impuesto sobre el Va-
lor Añadido, el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas y los
Impuestos Especiales.
g) Impuestos que gravan el patrimonio. Son los que gravan la mera tenencia
de bienes, entre los que cabe destacar el Impuesto sobre el Patrimonio (que
solo grava a las personas físicas) o el Impuesto sobre Bienes Inmuebles.
h) Impuestos fiscales y extrafiscales. Según esta última clasificación, se consi-
deran impuestos fiscales los que tienen como finalidad esencial financiar el
gasto público (p.ej. el IRPF o el IVA); mientras que son impuestos extrafis-
cales los que no tienen esa finalidad esencial y persiguen, fundamentalmen-
te, ordenar conductas (p.ej. los impuestos andaluces sobre tierras infrautili-
zadas o sobre las bolsas de plástico).
III. PRINCIPIOS DE LA IMPOSICIÓN

La Constitución Española establece distintos principios de justicia tributaria
con valor normativo inmediato, vinculante y directo. Por tanto son de aplicación
directa por parte de jueces y magistrados, y si se considerase que un precepto con
rango de ley contradice alguno de esos principios, plantear la oportuna cuestión
de inconstitucionalidad.
1. El principio de reserva de ley

En primer lugar, dentro de los llamados principios formales, debe mencionarse
el principio de legalidad tributaria. Según establece el artículo 31.3 CE, «Solo
podrán establecerse prestaciones personales o patrimoniales de carácter público
con arreglo a la ley».
Ese principio de reserva de ley se refiere a todas las prestaciones patrimoniales
de carácter público y, obviamente, el tributo es la más importante de todas ellas.
Además, el artículo 133.1 CE reitera esa reserva de ley al establecer que «La po-
testad originaria para establecer los tributos corresponde exclusivamente al Esta-
do mediante ley».
Se trata de una reserva de ley relativa, por lo que no es necesario que toda su
regulación del tributo tenga lugar a través de una norma con rango de ley, sino
que esa exigencia se limita a los denominados «elementos esenciales del tributo»,
esto es: hecho imponible, exenciones, sujetos pasivos, base imponible, tipos de
gravamen y beneficios fiscales, tal y como ha recogido una reiterada jurispruden-
cia constitucional (por todas, STC 37/1981).
Según el propio Tribunal Constitucional, esa existencia de ley debe exigirse con
mayor flexibilidad en la regulación de las tasas y contribuciones especiales (STC
185/1995), en la regulación de los elementos de cuantificación de la obligación
tributaria (STC 221/1992), y, también, en la configuración de los tributos locales
(STC 233/1999).
La regulación de los tributos a través de la ley de presupuestos tiene una limi-
tación explícita. De un lado, porque el artículo 134.7 CE dispone que «La Ley de
Presupuestos no puede crear tributos. Podrá modificarlos cuando una ley tributa-
ria sustantiva así lo prevea». Y, de otro lado, porque la jurisprudencia del Tribunal
Constitucional limitó la utilización de la ley de presupuestos, disponiendo que
solo se pueden regular en esta ley otras materias si guardan relación directa con el
presupuesto (SSTC 109/2001 y 9/2013).
También tiene una limitación explícita la utilización del Decreto-Ley en la re-
gulación de los tributos, porque el artículo 86 CE dispone que solo puede utilizar-
se en caso de extraordinaria y urgente necesidad. Y, también, porque ese mismo
artículo 86 CE, establece que la regulación contenida en un Decreto Ley no podrá
«afectar al ordenamiento de las instituciones básicas del Estado, a los derechos,
deberes y libertades de los ciudadanos regulados en el Título I». Consecuente-
mente, como el «deber de contribuir» se encuentra regulado en ese Título 1, re-
sulta de aplicación esa limitación, que según el Tribunal Constitucional significa
que está prohibida «cualquier intervención o innovación normativa que, por su
entidad cualitativa o cuantitativa, altere sensiblemente la posición del obligado
tributario a contribuir según su capacidad económica en el conjunto del sistema
tributario» (STC 182/1997).
En relación con los principios materiales, es oportuno mencionar los principios
de generalidad, capacidad económica, progresividad y no confiscatoriedad.
2. El principio de generalidad
El principio de generalidad se reconoce en el artículo 31.1 CE, en donde se
establece la exigencia de que «todos» contribuyan al sostenimiento de los gastos
públicos, siendo en este punto irrelevante la nacionalidad o cualquier otra cir-
cunstancia personal del llamado a contribuir. Como se afirma en la STC 96/2002,
de 25 de abril, «La expresión “todos” absorbe el deber de cualesquiera personas,
físicas o jurídicas, nacionales o extranjeras, residentes o no residentes, que por sus
relaciones económicas con o desde nuestro territorio (principio de territorialidad)
228 Tema 12
exteriorizan manifestaciones de capacidad económica, lo que les convierte tam-

bién, en principio, en titulares de la obligación de contribuir conforme al sistema
tributario»
Según esta misma STC 96/2002, el principio de generalidad «implica, de un
lado, una exigencia directa al legislador, obligado a buscar la riqueza allá donde se
encuentre, y, de otra parte, la prohibición en la concesión de privilegios tributarios
discriminatorios, es decir, de beneficios tributarios injustificados desde el punto de
vista constitucional, al constituir una quiebra del deber genérico de contribuir al
sostenimiento de los gastos del Estado».
De lo expuesto se desprende que el principio de generalidad tiene una clara
conexión con el principio de igualdad general y actúa como un límite al recono-
cimiento de privilegios en el reparto de las cargas fiscales. Así lo ha reconocido
el Tribunal Constitucional en diversas sentencias, en las que ha afirmado que «la
exención, como quiebra del principio de generalidad (...), es constitucionalmen-
te válida siempre que responda a fines de interés general que la justifiquen (por
ejemplo, por motivos de política económica o social, para atender al mínimo de
subsistencia, por razones de técnica tributaria, etc), quedando, en caso contrario,
proscrita, desde el punto de vista constitucional, por cuanto la Constitución a
todos impone el deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos en
función de su capacidad económica, no debiendo olvidarse que los principios de
igualdad y generalidad se lesionan cuando se utiliza un criterio de reparto de las
cargas públicas carente de cualquier justificación razonable y, por tanto, incom-
patible con un sistema tributario justo como el que nuestra Constitución consagra
en el art. 31» (STC 10/2005, de 20 de enero, en la que se declaró la inconstitucio-
nalidad del precepto que reconocía una exención en el Impuesto sobre Activida-
des Económicas a las Cajas de Ahorro, sin diferenciar los ingresos obtenidos por
la actividad benéfico-social y por su actividad mercantil).
3. El principio de capacidad económica

El principio de capacidad económica también se reconoce en el artículo 31.1
CE, en donde se establece que «Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos
públicos de acuerdo con su capacidad económica...».
Tal y como dijo tempranamente el Tribunal Constitucional, en la STC 27/1981,
de 20 de julio, «a diferencia de otras Constituciones, la española, pues, alude, ex-
presamente, al principio de la capacidad contributiva y, además, lo hace sin ago-
tar en ella —como lo hiciera cierta doctrina— el principio de justicia en materia
contributiva. Capacidad económica a efectos de contribuir a los gastos públicos,
tanto significa como la incorporación de una exigencia lógica que obliga a buscar
la riqueza allí donde la riqueza se encuentra».
En relación con este principio, la doctrina y la jurisprudencia del Tribunal

Constitucional han diferenciado entre el principio de capacidad económica como
fundamento de la imposición y como medida de la imposición.
a) El principio de capacidad económica «como fundamento de la imposición»
implica que solo puedan someterse a gravamen hechos que directa o indi-
rectamente pongan de manifiesto capacidad económica. Se trata, por tanto,
de la exigencia de que el hecho imponible del impuesto recoja un supuesto
de hecho que, en la normalidad de los casos, es indicativo de capacidad
económica.
Como afirmara el Tribunal Constitucional en la STC 193/2004, de 4 de
noviembre, el art. 31.1 CE impide que el legislador establezca tributos cuyo
«Objeto imponible no constituya una manifestación de riqueza real o poten-
cial, esto es, no le autoriza a gravar riquezas meramente virtuales o ficticias
y, en consecuencia, inexpresivas de capacidad económica».
En relación con ello, el Tribunal Constitucional ha afirmado que «basta que
dicha capacidad económica exista como riqueza o renta real o potencial
en la generalidad de los supuestos contemplados por el legislador al crear
el impuesto, para que aquel principio constitucional quede a salvo» (STC
37/1987, de 26 de marzo, en la que se enjuiciaba el Impuesto sobre Tierras
Infrautilizadas, que era un impuesto con fines extrafiscales con el que se
pretendía poner en explotación las fincas rústicas de recreo, y cuyo hecho
imponible es la infrautilización de las tierras o, más concretamente, la ob-
tención de un rendimiento por hectárea de finca rústica inferior al óptimo
fijado para cada comarca).
Con esta matización, el Tribunal Constitucional vino a concretar el modo
en que resulta exigible este principio en los denominados «tributos con
fines extrafiscales», en los que el principio de capacidad económica debe
interpretarse de forma flexible porque la finalidad principal del tributo es
la ordenación de conductas para la consecución de unos fines concretos
(STC 289/2000, de 30 de noviembre). En este punto conviene recordar que,
según la doctrina constitucional, para apreciar una finalidad jurídicamente
relevante «no bastará con que el correspondiente preámbulo de la norma
declare dicho objetivo, sino que es preciso que dicha finalidad encuentre re-
flejo en los elementos centrales de la estructura del tributo» (STC 289/2000,
de 30 de noviembre, 87/2019, de 20 de junio; 125/2021, de 3 de junio).
También ha reconocido el Tribunal Constitucional la necesidad de interpre-
tar de forma flexible el principio de capacidad económica en relación con
las tasas, porque la exigibilidad de estos tributos se efectúa en función del
principio de equivalencia, aunque inmediatamente después matizó que las
230 Tema 12
tasas tampoco puedan desconocer o contradecir el principio de capacidad

económica (STC 182/2021, de 26 de octubre).
Con base en este principio, la SIC 194/2000, de 19 de julio, declaró la
inconstitucionalidad de la Disposición Adicional Cuarta de la Ley 8/1989,
de 13 de abril, de Tasas y Precios Públicos, porque establecía que, en algu-
nos casos, la diferencia entre el valor declarado por el contribuyente y el
comprobado por la Administración en las transmisiones onerosas, tributara
como si se tratara de una transmisión a título lucrativo. En esta sentencia
se afirmó que «al establecer la ficción de que ha tenido lugar al mismo
tiempo la transmisión onerosa y lucrativa de una fracción del valor del bien
o derecho, lejos de someter a gravamen la verdadera riqueza de los sujetos
intervinientes en el negocio jurídico hace tributar a éstos por una riqueza
inexistente, consecuencia ésta que, a la par que desconoce las exigencias de
justicia tributaria que dimanan del art. 31.1 CE, resulta también claramente
contradictoria con el principio de capacidad económica reconocido en el
mismo precepto».
Este principio también motivó que la STC 193/2004, de 4 de noviembre, de-
clarase la inconstitucionalidad del artículo 90.2 de la LHL porque no pre-
veía la reducción de cuotas del IAE en caso de cese de la actividad, mientras
que sí se preveía esa reducción de cuotas para los supuestos de inicio de ac-
tividad una vez iniciado el período impositivo. Según la sentencia citada, esa
regulación «viene a gravar situaciones de hecho inexpresivas de capacidad
económica», por lo que «contradice frontalmente el principio de capacidad
económica que la Constitución garantiza igualmente en el art. 31.1».
También con base en este principio de declaró la inconstitucionalidad de
la plusvalía municipal en las SSIC 26/2017, de 16 de febrero, 37/2017,
de 1 de marzo, y 59/2017, de 11 de mayo, en las que se afirmó que el Im-
puesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de naturaleza Urbana
es inconstitucional «en aquellos supuestos en los que somete a tributación
situaciones inexpresivas de capacidad económica, esto es, aquellas que no
presentan aumento de valor del terreno al momento de la transmisión».
b) El principio de capacidad económica «como medida de la imposición» im-
plica que las reglas de cuantificación del tributo permitan una buena medi-
ción de la capacidad económica del contribuyente. No bastaría por tanto
que el impuesto gravara situaciones normalmente indicativas de capacidad
económica (hecho imponible), sino que también es necesario que la medi-
ción de la capacidad económica de cada contribuyente sea adecuada, por
lo que el control de cumplimiento se referirá normalmente a las reglas de la
base imponible.
Esta exigencia constitucional se refiere a todas las figuras de nuestro sistema

tributario, individualmente consideradas. Esta circunstancia debe ser espe-
cialmente destacada porque algunas sentencias del Tribunal Constitucional
habían sostenido que «la concreta exigencia de que la carga tributaria se
module en la medida de dicha capacidad solo resulta predicable del sistema
tributario en su conjunto» (STC 26/2017, de 16 de febrero) lo que implica-
ría que el control constitucional solo operaría «en aquellos tributos que por
su naturaleza y caracteres resulten determinantes en la concreción del deber
de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos» (STC 26/2017 de 16
de febrero). Sin embargo, esa interpretación ha sido abiertamente revisada
en la reciente STC 182/2021, de 26 de octubre, en la que se ha destacado
que este principio opera «en la configuración de cada tributo».
En todo caso, es oportuno precisar que la SIC 182/2021 citada matiza que:
(1) esa exigencia es mayor en el ámbito de los impuestos que en las tasas,
porque estas últimas se cuantifican en función del principio de equivalencia;
(11) también es mayor en el ámbito de las obligaciones tributarias principa-
les que en las accesorias, como recargos o multas; (111) alguna figura tribu-
taria concreta —especialmente en el los tributos extrafiscales— puede hacer
prevalecer otros principios o valores constitucionales, respetando en todo
caso los límites constitucionales; (iv) el principio de capacidad económica
como medida de la imposición puede ceder ante la necesidad de evitar ac-
tuaciones abusivas por parte de los sujetos pasivos (siempre que estas medi-
das antifraude no sean desproporcionadas); (v) el legislador puede recurrir
a una técnica que no exija la cuantificación exacta de los gastos producidos
para evitar la complejidad en el procedimiento tributario y por la dificultad
de comprobar la existencia y cuantía de ciertos gastos.
Con toda esa argumentación, la SIC 182/2021, de 26 de octubre, declaró
la inconstitucionalidad del artículo 107 LHL, en el que se establecían las
reglas de determinación de la base imponible de la plusvalía municipal. El
principal fundamento contenido en la sentencia para declarar la inconsti-
tucionalidad de ese precepto fue que «el mantenimiento del actual sistema
objetivo y obligatorio de determinación de la base imponible, por ser ajeno
a la realidad del mercado inmobiliario y de la crisis económica y, por tanto,
estar al margen de la capacidad económica gravada por el impuesto y de-
mostrada por el contribuyente, vulnera el principio de capacidad económica
como criterio de imposición».
Para terminar con este apartado faltaría añadir que el principio de capacidad
económica también contiene la exigencia de dejar libre de gravamen el «mínimo
vital», esto, la cantidad inevitablemente destinada a la satisfacción de las nece-
sidades básicas del contribuyente y su grupo familiar. Se trata de una exigencia
lógica difícilmente cuestionable, puesto que la capacidad para contribuir al soste-
232 Tema 12
nimiento de los gastos públicos solo existe a partir del momento en que el contri-
buyente tiene cubiertas sus necesidades básicas. Lo que resulta más difícil es de-
terminar cuál deber ser la cuantía de ese mínimo vital, aunque parece razonable la
tesis, defendida por algunos autores con base en la jurisprudencia constitucional
alemana, de considerar que esa cuantía debe ser, como mínimo, la que el Estado
social reconoce como ingreso mínimo vital a los ciudadanos sin recursos.
4, El principio de igualdad
El principio de igualdad también se reconoce de forma expresa en el artículo
31.1 CE, en donde se establece el sistema tributario deberá estar «inspirado en
los principios de igualdad y progresividad». Se trata de una igualdad de índole
objetiva, distinta de la igualdad subjetiva reconocida en el artículo 14 CE (discri-
minación por razón de nacimiento, raza, sexo, religión o cualquier otra condición
o circunstancia personal o social). Esta diferencia tiene relevancia jurídica porque
la eventual vulneración de la igualdad en materia tributaria recogida en el artículo
31 CE no es susceptible de recurso de amparo. Por ello el Tribunal Constitucional
obliga a diferenciar entre ambos principios y rechaza los recursos de amparo en
los que, pese a invocar el artículo 14 CE, lo que subyace es una vulneración de los
principios de capacidad económica, igualdad y progresividad del artículo 31 CE
(tal y como se afirma, por ejemplo, en la STC 53/1993, de 15 de febrero).
La STC 46/2000, de 14 de febrero, el Tribunal Constitucional señaló abierta-
mente esa diferenciación al afirmar que la vulneración invocada «no reside real-
mente en un trato desigual contrario al artículo 14 CE, por estar basada en una
diferenciación de índole subjetiva, sino en una desigualdad fundada en elementos
objetivos, que es la contemplada en el art. 31.1 CE», si bien, en ese caso, al tratar-
se de un procedimiento de cuestión de inconstitucionalidad (y no de un recurso de
amparo) la relevancia jurídica de la diferenciación es claramente menor.
En todo caso, de lo expuesto no cabe deducir que resulte totalmente inviable el
recurso de amparo en materia tributaria por vulneración del artículo 14 CE. Uno de los
supuestos más conocidos fue el recurso de amparo presentado por un contribuyente que
había contraído matrimonio el 27 de diciembre y consideró discriminatoria la obligación
de tributar conjuntamente por todo el periodo impositivo. Ese recurso fue estimado en
la STC 209/1988, de 10 de noviembre, en la que además se planteaba la cuestión de
inconstitucionalidad del régimen de tributación conjunta que finalmente fue declarado
inconstitucional en la STC 45/1989, de 20 de febrero.
Otro ejemplo se advierte en la STC 77/2015, de 27 de abril, que estimó el recurso de
amparo interpuesto por un contribuyente al que negaron la aplicación del tipo de gra-
vamen reducido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas reconocido
para las familias numerosas porque, pese a estar posesión del libro de familia, carecía en
el momento del devengo del título acreditativo de la condición de «familia numerosa»
expedido por la Comunidad Autónoma de Madrid. En esa sentencia, el TC consideró
que se había producido una vulneración del principio de igualdad subjetiva, porque lo
determinante para el diferente trato es si se tenía, o no, la condición de familia numerosa

al momento del devengo del tributo. En otros casos, el TC admitió el recurso de amparo
pero no apreció la vulneración invocada (SSTC 1/2001, y 57/2005, de 14 de marzo).
El principio de igualdad no implica uniformidad, sino que, por el contrario,

exige que reciban distinto trato las situaciones que son manifiestamente desigua-
les, utilizando como principal parámetro de comparación la diferente capacidad
económica. Aunque también pueden utilizarse otros parámetros de comparación,
pues, como se afirma en la SIC 27/1981, de 20 de julio, «el legislador constitu-
yente ha dejado bien claro que el sistema justo que se proclama no puede sepa-
rarse, en ningún caso, del principio de progresividad ni del principio de igualdad.
Es por ello —porque la igualdad que aquí se reclama va intimamente enlazada al
concepto de capacidad económica y al principio de progresividad— por lo que no
puede ser, a estos efectos, simplemente reconducida a los términos del art. 14 de
la Constitución: una cierta desigualdad cualitativa es indispensable para entender
cumplido este principio. Precisamente, la que se realiza mediante la progresividad
global del sistema tributario en que alienta la aspiración a la redistribución de la
renta».
Los rasgos principales de este principio de igualdad aparecen recogidos en la

STC 76/1990, de 26 de abril, donde se sintetiza la jurisprudencia constitucional
sobre este principio del siguiente modo:
«a) no toda desigualdad de trato en la ley supone una infracción del art. 14
de la Constitución, sino que dicha infracción la produce sólo aquella desigualdad
que introduce una diferencia entre situaciones que pueden considerarse iguales y
que carece de una justificación objetiva y razonable;
b) el principio de igualdad exige que a iguales supuestos de hecho se apliquen
iguales consecuencias jurídicas, debiendo considerarse iguales dos supuestos de
hecho cuando la utilización o introducción de elementos diferenciadores sea arbi-
traria o carezca de fundamento racional;
c) el principio de igualdad no prohíbe al legislador cualquier desigualdad de
trato, sino sólo aquellas desigualdades que resulten artificiosas o injustificadas por
no venir fundadas en criterios objetivos y suficientemente razonables de acuerdo
con criterios o juicios de valor generalmente aceptados;
d) por último, para que la diferenciación resulte constitucionalmente lícita no
basta con que lo sea el fin que con ella se persigue, sino que es indispensable ade-
más que las consecuencias jurídicas que resultan de tal distinción sean adecuadas
y proporcionadas a dicho fin, de manera que la relación entre la medida adoptada,
el resultado que se produce y el fin pretendido por el legislador superen un juicio
de proporcionalidad en sede constitucional, evitando resultados especialmente
gravosos o desmedidos».
234 Tema 12
Puede decirse por tanto que el principio de igualdad se opone a toda discrimi-
nación arbitraria, ya que obliga a dispensar un mismo tratamiento a quienes se
encuentran en situaciones jurídicas iguales y, a su vez, prohíbe toda desigualdad
que (1) carezca de justificación razonable y objetiva, o (11) resulte desproporciona-
da con dicha justificación.
La doctrina del Tribunal Constitucional también suele distinguir entre igual-
dad ante la ley e igualdad en aplicación de la ley. Ello significa que, además de la
exigencia de que la ley no establezca desigualdades carentes de justificación, es
necesario que en el momento de aplicar esa ley tampoco se produzcan desigualda-
des. Por ello, por ejemplo, resultaría inadmisible que un mismo órgano adminis-
trativo o judicial resolviera de forma distinta dos supuestos esencialmente iguales,
salvo que ofreciera una fundamentación razonable y suficiente de ese cambio de
criterio. Como ha especificado el Tribunal Constitucional, para apreciar la lesión
del principio de igualdad en aplicación judicial de la ley es necesario que concu-
rran los siguientes requisitos: (1) la acreditación de un tertium comparationis; (11)
la identidad de órgano judicial, entendiendo por tal, no sólo la identidad de la
Sala, sino también la de la Sección; (111) la existencia de alteridad en los supuestos
contrastados, es decir, de «la referencia a otro» exigible en todo alegato de discri-
minación en aplicación de la ley; y (iv) finalmente, la ausencia de toda motivación
que justifique en términos generalizables el cambio de criterio.
Esa doctrina jurisprudencial se recoge, entre otras, en la STC 13/2011, de 28 de febre-
ro, en la que se resolvía un recurso de amparo presentado por vulneración del principio
de igualdad porque se resolvieron de forma distinta dos recursos referidos a supuestos
idénticos. Se trataba de dos contribuyentes que habían recibido una donación de unos
derechos de explotación minera gravada por el ISD, que habían sido objeto de una com-
probación de valores que incrementó la deuda, que fue oportunamente recurrida ante
el TEAR primero y ante el TS) después, con una fundamentación jurídica esencialmente
idéntica. En ese caso, el TC apreció la vulneración del principio de igualdad en aplica-
ción de la ley porque «en la Sentencia impugnada en amparo, dictada con posterioridad,
no se alude en ningún momento a la anterior ni, por ello mismo, se justifica siquiera
mínimamente el cambio de criterio jurisprudencial. Las dos resoluciones judiciales fueron
dictadas por la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal
Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana. La alteridad, por su parte, viene implí-
cita en el hecho de que se trata de dos recurrentes distintos, siendo un requisito personal
que no alude al objeto del proceso sino a la persona que sufre el trato discriminatorio
frente a la otra a la que se refiera la Sentencia de contraste».
Por otro lado, el Tribunal Constitucional ha señalado en la STC 19/2012, de 15

de febrero, y en otras muchas sentencias, que el principio de igualdad no ampara
el derecho a exigir diferencias de trato en supuestos desiguales (lo que normal-
mente se conoce como discriminación por indiferenciación). Por ese motivo, en
el caso enjuiciado en la STC 19/2012 se consideró que la regulación del mínimo
personal y familiar establecida en la Ley del IRPE pese a tener un cierto efecto re-
gresivo, no era contraria al principio de igualdad, porque ese principio «no puede
ser entendido en términos tales que impidan al legislador, al establecer el sistema

fiscal que estima justo, introducir diferencias entre los contribuyentes, bien sea
atendiendo a la cuantía de sus rentas, al origen de éstas o cualesquiera condición
social que considere relevante para atender al fin de la justicia».
También es oportuno hacer una mención específica a la forma de interpretar
el principio de igualdad en los supuestos en que se establecen regímenes fiscales
distintos en distintas Comunidades Autónomas o municipios. En relación con
esta difícil cuestión, la STC 37/1981, de 16 de noviembre, dijo que la igualdad no
puede ser entendida «como una rigurosa y monolítica uniformidad del ordena-
miento de la que resulte que, en igualdad de circunstancias, en cualquier parte del
territorio nacional se tienen los mismos derechos y obligaciones...»; también la
STC 88/1986, de 1 de julio, indicó que la unidad del mercado no significa unifor-
midad, ya que la misma existencia de entidades con autonomía política como son
las Comunidades Autónomas supone necesariamente una diversidad de regíme-
nes jurídicos. Por todo ello, como recuerda la STC 227/1993, «la Ley autonómica
puede crear una ordenación jurídica distinta, sin que ello entrañe una violación
del principio constitucional de igualdad de derechos de los españoles, siempre y
cuando exista un título competencial suficiente, la desigualdad normativa tenga
una finalidad en sí misma no discriminatoria, y las medidas adoptadas sean pro-
porcionales al fin perseguido».
Entre los supuestos en que la desigualdad territorial fue considerada constitu-
cional cabe señalar los siguientes: la SIC 14/1998, de 22 de enero, que validó el
Impuesto sobre aprovechamientos cinegéticos establecido en la Ley de Caza de
Extremadura; las sentencias 122/2012, de 5 de junio; 197/2012, de 6 de noviem-
bre y 208/2012, de 14 de noviembre, que validaron los impuestos sobre grandes
establecimientos comerciales de Cataluña, Asturias, y Navarra; la STC 210/2012,
de 14 de noviembre, que no consideró inconstitucional el impuesto sobre depó-
sitos de las entidades de crédito establecido en Extremadura; o la STC 96/2013,
que validó el impuesto autonómico sobre daño medioambiental causado por las
erandes áreas de venta.
Sin embargo, la SIC 96/2002, de 25 de abril, fundamentó en la vulneración del
principio de igualdad la declaración de inconstitucionalidad de la disposición adi-
cional de la Ley 42/1994, que reconocía unos controvertidos «incentivos fiscales
y subvenciones a los residentes en el resto de la Unión Europea que no lo sean en
territorio español» (con lo que se intentó resolver una vulneración del Derecho de
la Unión apreciada por la Comisión en su Decisión 93/337/CEE, de 10 de mayo).
En relación con ello, el TC afirmó que «lo que no le es dable al legislador —desde
el punto de vista de la igualdad como garantía básica del sistema tributario— es
localizar en una parte del territorio nacional, y para un sector o grupo de suje-
tos, un beneficio tributario sin una justificación plausible que haga prevalecer la
quiebra del genérico deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos».
236 Tema 12
En el mismo sentido, la SIC 60/2015, de 18 de marzo, consideró contraria

al principio de igualdad la norma de la Comunidad Valenciana que establecía
una bonificación del 99% de la cuota del Impuesto sobre Sucesiones para los
causahabientes que tuvieran su residencia habitual en la Comunidad Valenciana.
Ese pronunciamiento se alineó con el producido un año antes en la STJUE de 3
de septiembre de 2014, en la que esa desigualdad fue declarada discriminato-
ria y contraria al Derecho de la Unión. En esa sentencia se sintetiza la doctrina
constitucional sobre la existencia de desigualdades tributarias motivadas por la
existencia de distintos poderes tributarios (estatal, autonómico y local), pero al
enjuiciar el caso concreto se afirma que el territorio ha dejado de ser un «elemento
de diferenciación de situaciones objetivamente comparables, para convertirse en
un elemento de discriminación, pues con la diferencia se ha pretendido exclusi-
vamente “favorecer a sus residentes”, tratándose así a una misma categoría de
contribuyentes de forma diferente por el sólo hecho de su distinta residencia».
Por todo ello, «al carecer de cualquier justificación legitimadora el recurso a la
residencia como elemento de diferenciación, no sólo se vulnera el principio de
igualdad (art. 14 CE), sino que (...) se ha utilizado un criterio de reparto de las
cargas públicas carente de una justificación razonable y, por tanto, incompatible
con un sistema tributario justo (art. 31.1 CE)».
Por otro lado, en el ámbito local, la jurisprudencia constitucional ha considera-
do que el principio de autonomía local reconocido en el artículo 142 CE posibilita
la existencia de regímenes tributarios distintos en unos y otros municipios. De
forma expresa, la STC 19/1987, de 17 de febrero reconoció que «tratándose de
tributos de carácter local, nada impide que las normas que los ordenen atiendan
a esta diferenciación de situaciones y de finalidades a conseguir, estableciendo
regímenes jurídicos que pueden ser, por lo menos parcialmente, distintos. (...). La
diversificación de los tipos impositivos (...) puede, por ello, concebirse en abstrac-
to, como acomodada a las exigencias del principio de igualdad, siempre que posea
un fundamento justificado y racional y arranque de situaciones que puedan legí-
timamente considerarse como diversas. No hay, por tanto, en esta diversidad una
violación autónoma del derecho consagrado en el art. 14» (fundamento reiterado
en la conocida STC 233/1999, de 16 de diciembre).
Para finalizar con este apartado, resulta oportuno recoger los pronunciamien-
tos más destacados del TIC en relación con el principio de igualdad.
e Una de las primeras sentencias que declaró la inconstitucionalidad de una
norma tributaria por vulneración del principio de igualdad fue la SIC
45/1989, que considero inconstitucional el modelo de tributación conjunta
en la ley del IRPF de 1978, porque «el mecanismo ideado para corregir los
efectos discriminatorios del sistema de acumulación, aunque los atenúa, no
los elimina y a veces pone de relieve la existencia de otras desigualdades».
Esta relevante sentencia obligó al legislador a modificar la ley del IRPE para
establecer un modelo de tributación conjunta que no fuera obligatorio para

las unidades familiares derivadas del matrimonio.
La STC 146/1994, de 12 de mayo, también basó en el principio de igualdad
la inconstitucionalidad de la disposición de la Ley del IRPF de 1978 que
limitaba la deducibilidad de los gastos soportados en los contratos suscritos
entre el contribuyente y sus familiares. En ese caso, la sentencia consideró
vulnerado el principio de igualdad porque la medida era desproporcionada
para la consecución del fin perseguido, que era evitar el fraude fiscal.
El principio de igualdad también motivó la declaración de inconstitucio-
nalidad de la reforma de la ley del IRPF que declaraba exentas las rentas
obtenidas por pensiones por incapacidad permanente absoluta cuando el
perceptor está en el sistema de la Seguridad Social, pero no cuando está ads-
crito al régimen de clases pasivas. En ese enjuiciamiento, la STC 134/1996,
de 22 de julio, consideró que el legislador tiene una amplia libertad de con-
figuración, pero «es evidente que no se respeta el principio de igualdad
tributaria cuando, como hace el art. 9.1 de la Ley 18/1991, se declaran
exentas las prestaciones por incapacidad permanente absoluta si han sido
reconocidas al sujeto pasivo por la Seguridad Social y no si tal incapacidad
se padece por los funcionarios de las Administraciones Públicas que están
integrados en el régimen de clases pasivas».
La STC 255/2004, de 22 de diciembre, declaró la inconstitucionalidad del
precepto de la Ley del IRPF de 1978 que negaba relevancia jurídico tribu-
taria a los contratos suscritos entre miembros de la misma unidad familiar.
Consideró que ese precepto vulneraba el principio de igualdad «en la me-
dida en que produce las siguientes consecuencias: en primer lugar, porque
niega cualquier efecto fiscal a los contratos entre miembros de una misma
familia, al no poder considerarse como gastos deducibles los pagos o presta-
ciones efectuadas ni como ingresos de perceptor los cobros percibidos; y, en
segundo lugar, porque, al prohibir que el perceptor de las rentas las consi-
dere como un ingreso propio, está impidiendo la aplicación de la deducción
variable prevista en el art. 29 A) del mismo texto legal para las unidades
familiares».
La STC 295/2006, de 11 de octubre, también declaró contraria al principio
de igualdad la norma de la ley del IRPF que cuantificaba la renta imputable
por la tenencia de inmuebles no arrendados, porque tomaba consideración
el valor declarado en el momento de la adquisición del inmueble. De este
modo, después de reconocer la posibilidad de gravar la existencia de una
renta potencial, afirmó que «es evidente que la renta imputada necesaria-
mente debe ser la misma ante bienes inmuebles idénticos (misma superficie,
situación, valor catastral y valor de mercado), careciendo de una justifica-
238 Tema 12
ción razonable la utilización de un diferente criterio para la cuantificación

de los rendimientos frente a iguales manifestaciones de capacidad económi-
ca».
e La STC 19/1992, de 15 de febrero, consideró contraria al principio de

igualdad la regla de la Ley del IRPF que exigía la convivencia de los des-
cendientes para aplicar el mínimo personal y familiar. Según la sentencia, la
norma no se ajustaba al fin perseguido (la protección de la familia mediante
la deducción de parte de los gastos que provoca el deber constitucional de
asistencia de todo orden a los hijos), por lo que se quebraba la necesaria
proporcionalidad entre la desigualdad reconocida y los fines perseguidos
por la misma. Además, como dato curioso, cabe señalar que esta sentencia
fue una de las pocas que declaró la inconstitucionalidad sin nulidad, porque
el Tribunal entendió que la anulación del precepto provocaría una desigual-
dad mayor que la que se pretendía evitar.
Como se desprende de lo expuesto, el principio de igualdad ha desempañado
un papel fundamental en los pronunciamientos del Tribunal Constitucional que
declaraban la inconstitucionalidad de una norma tributaria, mucho más relevante
que el principio de capacidad económica.
5. El principio de progresividad
El principio de progresividad, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 31.1
CE, es otro de los principios que debe inspirar nuestro sistema tributario. La
progresividad significa que el porcentaje de contribución al sostenimiento de los
gastos públicos aumenta a medida que lo hace la capacidad económica del con-
tribuyente, de tal modo que quienes más tienen contribuyan al sostenimiento del
gasto público en un porcentaje mayor que los que menos tienen.
Este principio no resulta exigible para todos y cada uno de los impuestos (de
hecho, hay varios impuestos proporcionales), sino para el sistema tributario en
su conjunto, como ha reconocido el Tribunal Constitucional en una reiterada ju-
risprudencia (que comienza con la STC 27/1981, de 20 de julio, y finaliza con la
182/2021, de 26 de octubre).
De todos esos pronunciamientos, merece ser destacada la STC 19/2012, de 15
de febrero, en la que se reitera que «la progresividad que reclama el art. 31.1 CE
es del “sistema tributario” en su conjunto, es decir, se trata de “la progresividad
global del sistema tributario” (...) Por esta razón, hemos tenido ya la oportunidad
de afirmar que “en un sistema tributario justo pueden tener cabida tributos que
no sean progresivos, siempre que no se vea afectada la progresividad del sistema”,
(STC 7/2010, de 27 de abril, FJ] 6), y, debemos añadir ahora, que el hecho de que
en la determinación de un tributo, un aspecto pueda tener un efecto regresivo, no
convierte per se ni al tributo en regresivo ni a la medida adoptada en inconstitu-

cional, siempre y cuando esa medida tenga una incidencia menor “en el conjunto
del sistema tributario” (STC 7/2010, de 27 de abril, FJ] 6)».
Obviamente, el hecho de que la exigencia de progresividad esté referida al
sistema tributario en su conjunto es lo que determina que no exista ninguna sen-
tencia del Tribunal Constitucional que haya apreciado la vulneración de dicho
principio en alguna figura concreta.
6. El principio de no confiscatoriedad
Finalmente, el artículo 31.1 CE menciona el principio de no confiscatoriedad,
que significa que la contribución de cada contribuyente al reparto de la carga tri-
butaria no puede ser de tanta intensidad como para implicar una privación de la
riqueza del contribuyente.
Como afirmara la STC 14/1998, de 22 de enero, «puesto que la prohibición
constitucional de confiscatoriedad tributaria se establece con referencia al resul-
tado de la imposición, este Tribunal ha declarado que la incorporación de esa
garantía al sistema fiscal “obliga a no agotar la riqueza imponible —sustrato, base
o exigencia, de toda imposición— so pretexto del deber de contribuir”, añadiendo
que ese efecto se produciría “si mediante la aplicación de las diversas figuras tri-
butarias vigentes se llegara a privar al sujeto pasivo de sus rentas y propiedades,
con lo que además se estaría desconociendo, por la vía fiscal indirecta, la garantía
prevista en el art. 33.1 de la Constitución”». Se reconoce de este modo la vincu-
lación entre este principio y el derecho a la propiedad privada.
Se trata de un principio íntimamente vinculado con el principio de capacidad
económica, como recientemente destacó la STC 182/2021, de 26 de octubre, en
la que abiertamente se recondujo la cuestión de inconstitucionalidad basada en
la vulneración del principio de no confiscatoriedad porque el Tribunal entendió
que la cuestión planteada «tiene su natural acomodo en el principio de capacidad
económica como criterio o parámetro de la imposición, puesto que lo discutido
es el propio método de cuantificación de la base imponible del tributo en tanto
que no calcula el incremento de valor del terreno urbano gravado en función de
la capacidad económica efectiva y cierta manifestada por el contribuyente con
ocasión de su transmisión».
El control de cumplimiento de este principio se refiere a cada figura tributaria,
individualmente considerada, como expresamente reconoció la SIC 59/2017
En todo caso, conviene destacar que es difícil extraer consecuencias concretas
del principio de no confiscatoriedad, porque es difícil imaginar supuestos en que
un tributo llegue a destruir la riqueza sometida a gravamen. Como se afirma en
la SIC 14/1998, de 22 de enero, en la que se declaró la constitucionalidad del
240 Tema 12
Impuesto sobre aprovechamientos cinegéticos establecido en la Ley de Caza de

Extremadura, «No puede desconocerse la dificultad técnica que supone determi-
nar, en abstracto, si del regimen legal de un tributo pueden derivarse per se efectos
confiscatorios, sobre todo cuando la interpretación que haya de darse a este prin-
cipio de no confiscación en materia fiscal dista de ser una cuestión doctrinalmente
pacífica».
Pese a ello, sí es posible encontrar algún pronunciamiento del Tribunal Cons-
titucional en el que se declara la inconstitucionalidad de un tributo por vulnera-
ción del principio de no confiscatoriedad. Nos referimos a la STC 126/2019, en
la que se declaró la inconstitucionalidad de las reglas de cuantificación de la base
imponible de la plusvalía municipal, por vulneración del principio de capacidad
económica y la prohibición de confiscatoriedad, «en aquellos supuestos en los que
la cuota a pagar es superior al incremento patrimonial obtenido por el contribu-
yente».
Tema 15
EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSI-
CAS. HECHO IMPONIBLE. SUJETOS PASIVOS. RÉGIMEN DE
LA UNIDAD FAMILIAR. REGÍMENES DE DETERMINACIÓN
DE LA BASE IMPONIBLE. BASE LIQUIDABLE Y CUOTA TRI-
BUTARIA
I. EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS

1. Concepto y naturaleza
El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) junto al Impuesto
sobre Sociedades y el Impuesto sobre el Valor Añadido constituyen uno de los ejes
vertebradores de nuestro sistema tributario.
Se regula esencialmente en la Ley 35/2006 (LIRPF), de 28 de noviembre, del
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se completa con el Reglamento
del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto
439/2007, de 30 de marzo; por la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades
en la medida que determina el rendimiento de las actividades económicas; por la
normativa propia de cada Comunidad Autónoma, en la medida de que se trata
de un impuesto parcialmente cedido de conformidad con la Ley 22/2009 de 18
de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades
Autónomas (en el caso de Madrid, por el Decreto Legislativo 1/2010); y por los
Convenios Internacionales suscritos por España para evitar la doble imposición,
de preferente aplicación de conformidad con lo establecido en el artículo 5 de la
LIRPE
De conformidad con el artículo 1 de la LIRPE «El Impuesto sobre la Renta de
las Personas Físicas es un tributo de carácter personal y directo que grava, según
los principios de igualdad, generalidad y progresividad, la renta de las personas
físicas de acuerdo con su naturaleza y sus circunstancias personales y familiares».
Sus características principales son:
a) Es un impuesto personal (recae sobre las personas físicas residentes).
b) Es un impuesto subjetivo y personal (se tienen en cuenta las circunstancias
personales y familiares del contribuyente).
c) Es un impuesto directo, porque su gravamen recae sobre la capacidad eco-
nómica global del sujeto pasivo, y revela su nivel de riqueza de manera fiel.
242 Tema 13
d) Es periódico. El hecho imponible, como obtención de renta, se produce de

manera continuada a lo largo del tiempo, por lo que se requiere para su gestión
el acotamiento temporal del hecho imponible, tiempo que se denomina periodo
IMPosItiVO.
e) Es progresivo ya que la carga del impuesto aumenta de manera más que
proporcional al importe de la renta gravado en cada caso.
f) Es un impuesto dual. Se distinguen dos bases de tributación, la de los ren-
dimientos en general por un lado y la de los rendimientos de capital mobiliario y
las ganancias patrimoniales derivadas de transmisión por otro, sometidos a tipos
impositivos diferentes.
g) Aunque no se trata de una característica como tal, es importante tener en
cuenta que este Impuesto se encuentra cedido parcialmente a las Comunidades
Autónomas, de forma que no tienen facultades de gestión, inspección o recauda-
ción, pero sí de legislación de ciertos aspectos del impuesto, debiendo atender a
lo dispuesto en la Ley Orgánica 8/1980, de 22 de septiembre, de Financiación de
las Comunidades Autónomas, en las normas reguladoras de la cesión de tributos
del Estado a las Comunidades Autónomas y en el artículo 46 de la Ley 22/2009,
por el que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de
régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía (artículo 3 LIRPF).
De conformidad con el artículo 2 LIRPE el objeto del impuesto lo constituye
«la renta del contribuyente, entendida como la totalidad de sus rendimientos,
ganancias y pérdidas patrimoniales y las imputaciones de renta que se establezcan
por la ley, con independencia del lugar donde se hubiesen producido y cualquiera
que sea la residencia del pagador».
El ámbito de aplicación, como dice el artículo 4 LIRPEF, es todo el territorio
español sin perjuicio de los regímenes tributarios forales de concierto y convenio
económico en vigor, respectivamente, en los Territorios Históricos del País Vasco
y en la Comunidad Foral de Navarra, y de las especialidades previstas en la nor-
mativa específica de Canarias, Ceuta y Melilla.
II. HECHO IMPONIBLE

Dice el artículo 6 LIRPF que «Constituye el hecho imponible la obtención de
renta por el contribuyente. Componen la renta del contribuyente: a) Los rendi-
mientos del trabajo. b) Los rendimientos del capital. c) Los rendimientos de las
actividades económicas. d) Las ganancias y pérdidas patrimoniales. e) Las impu-
taciones de renta que se establezcan por ley».
No estará sujeta a este impuesto la renta que se encuentre sujeta al Impuesto
sobre Sucesiones y Donaciones, y se establece la presunción de retribución, salvo
prueba en contrario, de las prestaciones de bienes, derechos o servicios suscepti-

bles de generar rendimientos del trabajo o del capital.
El periodo impositivo conforme al artículo 12 de la LIRPE coincide con el año
natural y el devengo se produce cada 31 diciembre, devengo conforme al artículo
13 de la Ley; en caso de fallecimiento, el periodo impositivo finaliza con esta cir-
cunstancia y el devengo tiene lugar en esa misma fecha. De conformidad con el
artículo 21.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT),
«El devengo es el momento en el que se entiende realizado el hecho imponible y
en el que se produce el nacimiento de la obligación tributaria principal. La fecha
del devengo determina las circunstancias relevantes para la configuración de la
obligación tributaria, salvo que la ley de cada tributo disponga otra cosa».
Su exigibilidad (pago a través de sistema de autoliquidación) tiene lugar entre
los meses de mayo y junio de años siguientes al devengo, con arreglo a lo previsto
en el artículo 97.
Se recogen en el artículo 7 LIRPF las rentas exentas:
«a) Las prestaciones públicas extraordinarias por actos de terrorismo y las pensiones
derivadas de medallas y condecoraciones concedidas por actos de terrorismo.
b) Las ayudas de cualquier clase percibidas por los afectados por el virus de inmuno-
deficiencia humana, reguladas en el Real Decreto-Ley 9/1993, de 28 de mayo.
Cc) Las pensiones reconocidas en favor de aquellas personas que sufrieron lesiones o
mutilaciones con ocasión o como consecuencia de la Guerra Civil, 1936/1939, ya sea
por el régimen de clases pasivas del Estado o al amparo de la legislación especial dictada
al efecto.
d) Las indemnizaciones como consecuencia de responsabilidad civil por daños per-
sonales, en la cuantía legal o judicialmente reconocida.
Igualmente estarán exentas las indemnizaciones por idéntico tipo de daños derivadas
de contratos de seguro de accidentes, salvo aquellos cuyas primas hubieran podido redu-
cir la base imponible o ser consideradas gasto deducible por aplicación de la regla 1* del
apartado 2 del artículo 30 de esta Ley, hasta la cuantía que resulte de aplicar, para el daño
sufrido, el sistema para la valoración de los daños y perjuicios causados a las personas en
accidentes de circulación, incorporado como anexo en el texto refundido de la Ley sobre
responsabilidad civil y seguro en la circulación de vehículos a motor, aprobado por el
Real Decreto Legislativo 8/2004, de 29 de octubre.
e) Las indemnizaciones por despido o cese del trabajador, en la cuantía establecida
con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores, en su normativa de desarrollo
o, en su caso, en la normativa reguladora de la ejecución de sentencias, sin que pueda
considerarse como tal la establecida en virtud de convenio, pacto o contrato.
Sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo anterior, en los supuestos de despidos
colectivos realizados de conformidad con lo dispuesto en el artículo 51 del Estatuto de
los Trabajadores, o producidos por las causas previstas en la letra c) del artículo 52 del
citado Estatuto, siempre que, en ambos casos, se deban a causas económicas, técnicas,
organizativas, de producción o por fuerza mayor, quedará exenta la parte de indemni-
zación percibida que no supere los límites establecidos con carácter obligatorio en el
mencionado Estatuto para el despido improcedente.
El importe de la indemnización exenta a que se refiere esta letra tendrá como límite
la cantidad de 180.000 €.
244 Tema 13
f) Las prestaciones reconocidas al contribuyente por la Seguridad Social o por las

entidades que la sustituyan como consecuencia de incapacidad permanente absoluta o
gran invalidez.
Asimismo, las prestaciones reconocidas a los profesionales no integrados en el ré-
gimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autóno-
mos por las mutualidades de previsión social que actúen como alternativas al régimen
especial de la Seguridad Social mencionado, siempre que se trate de prestaciones en
situaciones idénticas a las previstas para la incapacidad permanente absoluta o gran
invalidez de la Seguridad Social. La cuantía exenta tendrá como límite el importe de la
prestación máxima que reconozca la Seguridad Social por el concepto que corresponda.
El exceso tributará como rendimiento del trabajo, entendiéndose producido, en caso de
concurrencia de prestaciones de la Seguridad Social y de las mutualidades antes citadas,
en las prestaciones de estas últimas.
g) Las pensiones por inutilidad o incapacidad permanente del régimen de clases pasi-
vas, siempre que la lesión o enfermedad que hubiera sido causa de aquéllas inhabilitara
por completo al perceptor de la pensión para toda profesión u oficio.
h) Las prestaciones por maternidad o paternidad y las familiares no contributivas re-
guladas, respectivamente, en los Capítulos VI y VII del Título 1! y en el Capítulo 1 del título
VI del texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social, aprobado por el Real
Decreto Legislativo 8/2015, de 30 de octubre y las pensiones y los haberes pasivos de
orfandad y a favor de nietos y hermanos, menores de veintidós años o incapacitados para
todo trabajo, percibidos de los regímenes públicos de la Seguridad Social y clases pasivas.
Asimismo, las prestaciones reconocidas a los profesionales no integrados en el ré-
gimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autóno-
mos por las mutualidades de previsión social que actúen como alternativas al régimen
especial de la Seguridad Social mencionado, siempre que se trate de prestaciones en
situaciones idénticas a las previstas en el párrafo anterior por la Seguridad Social para los
profesionales integrados en dicho régimen especial. La cuantía exenta tendrá como límite
el importe de la prestación máxima que reconozca la Seguridad Social por el concepto
que corresponda. El exceso tributará como rendimiento del trabajo, entendiéndose pro-
ducido, en caso de concurrencia de prestaciones de la Seguridad Social y de las mutua-
lidades antes citadas, en las prestaciones de estas últimas.
En el caso de los empleados públicos encuadrados en un régimen de Seguridad So-
cial que no de derecho a percibir la prestación por maternidad o paternidad a que se
refiere el primer párrafo de esta letra, estará exenta la retribución percibida durante los
permisos por parto, adopción o guarda y paternidad a que se refieren las letras a), b) y
c) del artículo 49 del texto refundido de la Ley del Estatuto Básico del Empleado Públi-
co, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2015, de 30 de octubre o la reconocida
por la legislación específica que le resulte de aplicación por situaciones idénticas a las
previstas anteriormente. La cuantía exenta de las retribuciones o prestaciones referidas
en este párrafo tendrá como límite el importe de la prestación máxima que reconozca la
Seguridad Social por el concepto que corresponda. El exceso tributará como rendimiento
del trabajo.
Igualmente estarán exentas las demás prestaciones públicas por nacimiento, parto o
adopción múltiple, adopción, maternidad o paternidad, hijos a cargo y orfandad.
i) Las prestaciones económicas percibidas de instituciones públicas con motivo del
acogimiento de personas con discapacidad, mayores de 65 años o menores, sea en la
modalidad simple, permanente o preadoptivo o las equivalentes previstas en los ordena-
mientos de las Comunidades Autónomas, incluido el acogimiento en la ejecución de la
medida judicial de convivencia del menor con persona o familia previsto en la Ley Or-
gánica 5/2000, de 12 de enero, reguladora de la responsabilidad penal de los menores.
Igualmente estarán exentas las ayudas económicas otorgadas por instituciones públi-
cas a personas con discapacidad con un grado de minusvalía igual o superior al 65 por
ciento o mayores de 65 años para financiar su estancia en residencias o centros de día,
siempre que el resto de sus rentas no excedan del doble del indicador público de renta
de efectos múltiples.
J) Las becas públicas, las becas concedidas por las entidades sin fines lucrativos a las
que sea de aplicación el régimen especial regulado en el Título II de la Ley 49/2002, de
23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos
fiscales al mecenazgo, y las becas concedidas por las fundaciones bancarias reguladas
en el Título II de la Ley 26/2013, de 27 de diciembre, de cajas de ahorros y fundaciones
bancarias en el desarrollo de su actividad de obra social, percibidas para cursar estudios
reglados, tanto en España como en el extranjero, en todos los niveles y grados del sistema
educativo, en los términos que reglamentariamente se establezcan.
Asimismo estarán exentas, en los términos que reglamentariamente se establezcan,
las becas públicas y las concedidas por las entidades sin fines lucrativos y fundaciones
bancarias mencionadas anteriormente para investigación en el ámbito descrito por el
Real Decreto 63/2006, de 27 de enero, por el que se aprueba el Estatuto del personal
investigador en formación, así como las otorgadas por aquellas con fines de investigación
a los funcionarios y demás personal al servicio de las Administraciones públicas y al per-
sonal docente e investigador de las universidades.
k) Las anualidades por alimentos percibidas de los padres en virtud de decisión ju-
dicial.
Il) Los premios literarios, artísticos o científicos relevantes, con las condiciones que
reglamentariamente se determinen, así como los premios “Príncipe de Asturias” en sus
distintas modalidades, otorgados por la Fundación Príncipe de Asturias.
m) Las ayudas de contenido económico a los deportistas de alto nivel ajustadas a
los programas de preparación establecidos por el Consejo Superior de Deportes con las
federaciones deportivas españolas o con el Comité Olímpico Español, en las condiciones
que se determinen reglamentariamente.
n) Las prestaciones por desempleo reconocidas por la respectiva entidad gestora
cuando se perciban en la modalidad de pago único establecida en el Real Decreto
1044/1985, de 19 de junio, por el que se regula el abono de la prestación por desempleo
en su modalidad de pago único, siempre que las cantidades percibidas se destinen a las
finalidades y en los casos previstos en la citada norma.
Esta exención estará condicionada al mantenimiento de la acción o participación
durante el plazo de cinco años, en el supuesto de que el contribuyente se hubiera inte-
grado en sociedades laborales o cooperativas de trabajo asociado o hubiera realizado
una aportación al capital social de una entidad mercantil, o al mantenimiento, durante
idéntico plazo, de la actividad, en el caso del trabajador autónomo.
ñ) Los rendimientos positivos del capital mobiliario procedentes de los seguros de
vida, depósitos y contratos financieros a través de los cuales se instrumenten los Planes
de Ahorro a Largo Plazo a que se refiere la disposición adicional vigésima sexta de esta
Ley, siempre que el contribuyente no efectúe disposición alguna del capital resultante del
Plan antes de finalizar el plazo de cinco años desde su apertura.
Cualquier disposición del citado capital o el incumplimiento de cualquier otro requi-
sito de los previstos en la disposición adicional vigésima sexta de esta Ley antes de la fina-
lización de dicho plazo, determinará la obligación de integrar los rendimientos a que se
refiere el párrafo anterior generados durante la vigencia del Plan en el periodo impositivo
en el que se produzca tal incumplimiento.
246 Tema 13
O) Las gratificaciones extraordinarias satistechas por el Estado español por la partici-

pación en misiones internacionales de paz o humanitarias, en los términos que reglamen-
tariamente se establezcan.
p) Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en
el extranjero, con los siguientes requisitos:
1* Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en Es-
paña o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que
reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los
trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la
que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del
artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el
Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
2* Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de natu-
raleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio consi-
derado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o terri-
torio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar
la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia
en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 € anuales. Reglamentariamente podrá
establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.
Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero,
con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este
impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación
del régimen de excesos en sustitución de esta exención.
q) Las indemnizaciones satistechas por las Administraciones públicas por daños
personales como consecuencia del funcionamiento de los servicios públicos, cuando
vengan establecidas de acuerdo con los procedimientos previstos en el Real Decreto
429/1993, de 26 de marzo, por el que se regula el Reglamento de los procedimientos de
las Administraciones públicas en materia de responsabilidad patrimonial.
r) Las prestaciones percibidas por entierro o sepelio, con el límite del importe total de
los gastos incurridos.
Ss) Las ayudas económicas reguladas en el artículo 2 de la Ley 14/2002, de 5 de junio.
t) Las derivadas de la aplicación de los instrumentos de cobertura cuando cubran
exclusivamente el riesgo de incremento del tipo de interés variable de los préstamos hi-
potecarios destinados a la adquisición de la vivienda habitual, regulados en el artículo de-
cimonoveno de la Ley 36/2003, de 11 de noviembre, de medidas de reforma económica.
u) Las indemnizaciones previstas en la legislación del Estado y de las Comunidades
Autónomas para compensar la privación de libertad en establecimientos penitenciarios
como consecuencia de los supuestos contemplados en la Ley 46/1977, de 15 de octubre,
de Amnistía.
v) Las rentas que se pongan de manifiesto en el momento de la constitución de rentas
vitalicias aseguradas resultantes de los planes individuales de ahorro sistemático a que se
refiere la disposición adicional tercera de esta Ley.
w) Los rendimientos del trabajo derivados de las prestaciones obtenidas en forma de
renta por las personas con discapacidad correspondientes a las aportaciones a las que se
refiere el artículo 53 de esta Ley, hasta un importe máximo anual de tres veces el indica-
dor público de renta de efectos múltiples.
Igualmente estarán exentos, con el mismo límite que el señalado en el párrafo ante-
rior, los rendimientos del trabajo derivados de las aportaciones a patrimonios protegidos
a que se refiere la disposición adicional decimoctava de esta Ley.
x) Las prestaciones económicas públicas vinculadas al servicio, para cuidados en el

entorno familiar y de asistencia personalizada que se derivan de la Ley de promoción de
la autonomía personal y atención a las personas en situación de dependencia.
y) La prestación de la Seguridad Social del Ingreso Mínimo Vital, las prestaciones
económicas establecidas por las Comunidades Autónomas en concepto de renta mínima
de inserción para garantizar recursos económicos de subsistencia a las personas que
carezcan de ellos, así como las demás ayudas establecidas por estas o por entidades lo-
cales para atender, con arreglo a su normativa, a colectivos en riesgo de exclusión social,
situaciones de emergencia social, necesidades habitacionales de personas sin recursos O
necesidades de alimentación, escolarización y demás necesidades básicas de menores o
personas con discapacidad cuando ellos y las personas a su cargo, carezcan de medios
económicos suficientes, hasta un importe máximo anual conjunto de 1,5 veces el indica-
dor público de rentas de efectos múltiples.
Asimismo, estarán exentas las ayudas concedidas a las víctimas de delitos violentos a
que se refiere la ley 35/1995, de 11 de diciembre, de ayudas y asistencia a las víctimas
de delitos violentos y contra la libertad sexual, y las ayudas previstas en la Ley Orgánica
1/2004, de 28 de diciembre, de Medidas de Protección Integral contra la Violencia de
Género, y demás ayudas públicas satisfechas a víctimas de violencia de género por tal
condición.
z) Las prestaciones y ayudas familiares percibidas de cualquiera de las Administra-
ciones Públicas, ya sean vinculadas a nacimiento, adopción, acogimiento o cuidado de
hijos menores».
Es difícil determinar en cada caso cuáles han sido las razones del Legislador
para establecer las exenciones, y qué responde a la clasificación de corte subjetivo
y objetivo que se desarrolla en los temas 7 y 8. Además, operan con distinta fre-
cuencia e intensidad como pueden ser las previstas para las indemnizaciones por
daños personales o resoluciones de contratos de trabajo, frente a otras de corte
más coyuntural como las que se contemplan para mutilados de la guerra civil o
los afectados por el síndrome de inmunodeficiencia.
1. Rendimientos del trabajo

Podemos distinguir dos clases de rendimientos de trabajo por naturaleza, unos
en el artículo 17.1) y otros, aquellos que lo son por expresa decisión legal del
apartado 2).
Dentro de los primeros se incluyen todas las contraprestaciones o utilidades,
dinerarias o en especie (como por ejemplo la utilización gratuita de vivienda o
vehículo, aportaciones a planes de pensiones de empleo, etc), derivadas directa o
indirectamente del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria (trabajo
por cuenta ajena), que no se deriven del ejercicio de actividades económicas (tra-
bajo por cuenta propia: rendimientos de actividades económicas).
En los segundos, destacamos una serie de supuestos que, en la mayoría de los
casos, no cumplen los requisitos anteriores pero fiscalmente se asemejan a los
rendimientos de trabajo, lo que facilita un mayor control por parte de la Adminis-
248 Tema 13
tración tributaria por la obligación del pagador de practicar retención/ingreso a

cuenta: a) pensiones y prestaciones de la Seguridad Social (algunas quedan exen-
tas); b) prestaciones percibidas por beneficiarios en sistemas privados de previsión
social (planes de pensiones y otros supuestos); c) retribución administradores de
sociedades; d) pensiones compensatorias recibidas del ex cónyuge y anualidades
por alimentos (si bien algunas quedan exentas); e) becas (si bien en algunos casos
están exentas); f) rendimientos por impartir cursos, conferencias o seminarios
(también pueden ser RAE); g) rendimientos por la cesión de derechos de autor
cuando no es RAE y los obtiene el propio autor; y h) retribuciones de relaciones
laborales especiales (personal al servicio del hogar, contratos de alta dirección,
etc.).
Se prevé sobre los rendimientos íntegros una reducción por irregularidad en el
artículo 18.2 de la Ley, cuando han tenido un periodo de generación superior a
2 años y reglamentariamente se califican como obtenidos de forma notoriamente
irregular en el tiempo, conforme al artículo 11.1 RIRPF (lista cerrada). Deben
imputarse a un único periodo impositivo y si se perciben de forma fraccionada no
se aplica la reducción, salvo que se trate de la extinción de una relación laboral,
siendo el periodo de generación el número de años de servicio del trabajador.
La reducción es del 30% y se excluye cuando hubiera sido aplicada en los 5
años anteriores, con independencia de su cuantía y naturaleza (salvo que se trate
de extinción de una relación laboral). El máximo sobre el que se puede aplicar
está limitado a 300.000 € anuales.
La imputación de rendimientos es por rendimientos netos, lo que requiere la
deducción de los gastos sobre los íntegros. Solo se admiten como gastos aquellos
expresamente previstos en el artículo 19 de la Ley (tasados): a) cotizaciones a
la Seguridad Social o Mutualidades de Funcionarios y detracciones de derechos
pasivos; b) cuotas satisfechas a sindicatos (art. 10 RIRPE); c) cuotas obligatorias
satisfechas a colegios profesionales (hasta 500 €/año, art. 10 RIRPF); d) gastos de
defensa jurídica de la relación laboral (hasta 300 €/año); e) deducción fija («otros
gastos») de 2.000 €; f) Cantidad incrementada en 3.500 o 7.750 € para personas
con discapacidad que obtengan R'T' como trabajadores activos; y g) 2.000 € (hasta
en 2 ejercicios) para desempleados que acepten un nuevo trabajo que precise cam-
bio de residencia habitual a un nuevo municipio. Con el límite del rendimiento
íntegro una vez deducidos los gastos anteriores.
2. Rendimientos del capital

2.1. Rendimientos del capital inmobiliario
De conformidad con el artículo 22.2 de la LIRPE, se integran por los rendimien-
tos dinerarios o en especie que por todos los conceptos deriven del arrendamiento
o de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso y disfrute que limiten

la propiedad del titular de un inmueble rústico o urbano (derechos de usufructo,
uso y habitación, superficie, etc.) incluido, en su caso, el rendimiento derivado de
los bienes muebles que sean arrendados o cedidos conjuntamente con el inmueble.
Otros conceptos, además de la renta arrendaticia en sentido estricto, recogidos
en el artículo 22.2 de la LIRPF son: a) la participación en renta del subarriendo;
b) otras cantidades por gastos trasladados al arrendatario (se computan como
ingreso y como gasto); c) las indemnizaciones; y d) la participación en traspasos.
Los gastos deducibles para hallar el rendimiento neto son, de conformidad con
el artículo 23 de la Ley: a) los intereses de los capitales ajenos invertidos en la
adquisición o mejora del bien o derecho que produce los ingresos; b) los gastos de
conservación y reparación (no los de mejora, artículo 13.a) del RIRPF); c) los tri-
butos y recargos no estatales, y tasas y recargos estatales sin carácter sancionador;
d) los saldos de dudoso cobro que permiten computar como un gasto un ingreso
previamente declarado, pero que no se ha cobrado, cuando se cumplen alguno de
los requisitos del art. 13.3 RIRPF; e) los gastos de comunidad; f) las amortizacio-
nes (refleja contablemente el deterioro sufrido por los bienes o derechos excluido
el valor del suelo); y g) otros gastos necesarios para obtener los ingresos.
El importe de los gastos generados en los apartados a) y b) no podrá exceder,
para cada bien o derecho, del rendimiento íntegro obtenido. En otro caso, el ex-
ceso de gastos podrá deducirse en los 4 años siguientes.
Además de una reducción por irregularidad análoga a la prevista para los ren-
dimientos del trabajo, se prevé una reducción en los derivados del arrendamiento
de bienes inmuebles destinados a vivienda en el artículo 23.2 de la LIRPF de un
60% del rendimiento neto positivo. No se aplica cuando el rendimiento es negati-
vo, y solo cabe sobre los rendimientos declarados por el contribuyente.
No constituyen rendimientos del capital inmobiliario, pero sí imputación de
rentas inmobiliarias por su vinculación con la tenencia de inmuebles no explo-
tados y no afectos a rendimientos de actividades económicas (RAE). Se calcula
la renta a imputar sobre el 1,1% del valor catastral (inmuebles cuyo VC hubiera
entrado en vigor en los 10 ejercicios anteriores), o el 2% del valor catastral (resto
de casos). En estos casos, no se deducen gastos ni se aplican reducciones y no los
genera la vivienda habitual.
2.2. Rendimientos del capital mobiliario

Como dice el artículo 21.2.b) de la LIRPE, son los que provengan del capital
mobiliario y, en general, de los restantes bienes o derechos de los que sea titular
el contribuyente y no estén afectos a actividades económicas realizadas por el
mismo.
250 Tema 13
Podemos distinguir:
1) Participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad (dividendos).
2) Cesión a terceros de capitales propios (intereses y activos financieros).
3) Operaciones de capitalización y contratación de seguro de vida o invalidez
y rentas derivadas de la imposición de capitales (seguros de vida y operaciones de
capitalización).
4) Otros a modo de cajón de sastre: a) propiedad intelectual y propiedad in-
dustrial: cuando la explotación es realizada por una persona distinta del autor y
no es RAE; b) cesión del derecho a la explotación de la imagen, salvo que se haga
en el marco de una actividad económica; c) prestación de asistencia técnica, salvo
que sea RAE; y d) arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas, así como
los procedentes del subarrendamiento percibidos por el subarrendador, que no
constituyan RAE.
Solo son deducibles los gastos de administración y depósito de acciones que no
sean abonados en contraprestación por la gestión personalizada de una cartera de
inversión, recogidos en el artículo 26.1.a) de la LIRPE
No se aplica ningún mecanismo para eliminar la doble imposición (se produce
doble imposición porque el beneficio con cargo al cual se paga el dividendo ha tri-
butado previamente en el IS de la sociedad pagadora. Cuando se reparte al socio
tributa en el IRPE produciéndose la doble imposición por la aplicación del IS y el
IRPF sobre la misma renta).
Se integran en la base imponible del ahorro salvo los del apartado 4) que se
integran en la base imponible general.
c) Rendimientos de actividades económicas (RAE)
Los RAE, como establece el artículo 27 de la LIRPE son aquellos que proce-
diendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos
factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia
de medios de producción y de recursos humanos, o de uno de ambos, con la fina-
lidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En el caso de arrendamiento de inmuebles, solo se califican como RAE cuando
para su realización se utilice, al menos, una persona empleada con contrato labo-
ral y a jornada completa.
En el caso de los socios de sociedades profesionales se requiere, para que los
rendimientos obtenidos por la sociedad participada se consideren RAE, que el so-
cio esté incluido en el régimen de autónomos de la SS (RETA) o en la mutualidad
que actúe como alternativa a dicho régimen.
Para su cuantificación, el artículo 28 de la LIRPF se remite al régimen previsto
para el Impuesto sobre Sociedades.
d) Ganancias y pérdidas patrimoniales (GPP).

De conformidad con el artículo 33 de la LIRPE son GPP las variaciones en el
valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión
de cualquier alteración en su composición, salvo que la Ley los califique como
rendimientos o queden sujetas a otro impuesto.
Pueden ponerse de manifiesto por la transmisión onerosa o lucrativa de bienes
o derechos, en cuyo caso se incluyen en la base imponible del ahorro, con inde-
pendencia de su periodo de generación; o por la incorporación de bienes o dere-
chos al patrimonio sin transmisión, en cuyo caso se integran en la base imponible
general.
Se consideran no sujetas o exentas las siguientes GPP: a) la disolución de la
cosa común, de sociedad de gananciales y comunidades de bienes; b) las ocasio-
nadas por transmisión mortis causa; c) las generados por transmisión de vivienda
habitual de contribuyentes mayores de 65 años; d) las ocasionadas en transmisión
de empresa familiar bonificada en Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones; e)
las provocadas por donaciones a entidades que dan derecho a deducciones en el
IRPF; y f) las ocasionadas por pago en especie de impuestos.
No se computan como pérdidas: a) pérdidas no justificadas y las derivadas del
consumo; b) las debidas a donativos o liberalidades; c) las del juego que excedan
las ganancias obtenidas en el juego en el mismo periodo (las pérdidas por parti-
cipación en premio que tributan en gravamen especial no se computan); y d) las
pérdidas con recompra.
La forma genérica de calcular si se ha producido ganancia o pérdida (artículo
35 de la LIRPF), es estableciendo la diferencia entre el valor de adquisición (VA)
y el valor de transmisión (VI).
III. SUJETOS PASIVOS

Recoge el artículo 8.1 LIRPF que «Son contribuyentes por este impuesto: a)
Las personas físicas que tengan su residencia habitual en territorio español. b) Las
personas físicas que tuviesen su residencia habitual en el extranjero por alguna de
las circunstancias previstas en el artículo 10 de esta Ley».
La condición de persona física contribuyente está directamente determinada
por su residencia. El artículo 9 LIRPF regula el concepto de residencia habitual,
debiendo concurrir alguna de estas circunstancias: que permanezca más de 183
días durante el año natural en territorio español, teniendo en cuenta las ausencias
esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país,
y en el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Admi-
nistración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en este durante
252 Tema 13
183 días en el año natural; o que radique en España el núcleo principal o la base
de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta, presu-
miéndose, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia ha-
bitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida
habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores
de edad que dependan de aquel.
El artículo 10 LIRPF se refiere a los supuestos en que el contribuyente tiene
su residencia habitual en territorio extranjero, considerando contribuyentes a las
personas de nacionalidad española, con un cónyuge no separado legalmente e
hijos menores de edad que tuviesen su residencia habitual en el extranjero, por su
condición de: a) miembros de misiones diplomáticas españolas, comprendiendo
tanto al jefe de la misión como a los miembros del personal diplomático, adminis-
trativo, técnico o de servicios de la misión; b) miembros de las oficinas consulares
españolas, comprendiendo tanto al jefe de estas como al funcionario o perso-
nal de servicios a ellas adscritos, con excepción de los vicecónsules honorarios o
agentes consulares honorarios y del personal dependiente de ellos; c) titulares de
cargo o empleo oficial del Estado español como miembros de las delegaciones y
representaciones permanentes acreditadas ante organismos internacionales o que
formen parte de delegaciones o misiones de observadores en el extranjero; y d)
funcionarios en activo que ejerzan en el extranjero cargo o empleo oficial que no
tenga carácter diplomático o consular.
En cambio, no procede la aplicación de lo mencionado anteriormente cuando
las personas a que se refiere no sean funcionarios públicos en activo o titulares
de cargo o empleo oficial, y tuvieran su residencia habitual en el extranjero con
anterioridad a la adquisición de cualquiera de las condiciones enumeradas en
aquel, y en el caso de los cónyuges no separados legalmente o hijos menores de
edad, cuando tuvieran su residencia habitual en el extranjero con anterioridad a
la adquisición por el cónyuge, el padre o la madre, de las condiciones enumeradas
en el apartado 1 de este artículo.
Sin embargo, establece el artículo 8.2 LIRPF que no perderán la condición de
contribuyentes por este impuesto las personas físicas de nacionalidad española
que acrediten su nueva residencia fiscal en un país o territorio considerado como
paraíso fiscal. Esta regla se aplicará en el periodo impositivo en que se efectúe el
cambio de residencia y durante los cuatro periodos impositivos siguientes. Igual-
mente, el tercer apartado de dicho precepto traslada a los miembros que forman
determinadas entidades las rentas obtenidas por las mismas. Es el caso de las
sociedades civiles, tengan o no personalidad jurídica, herencias yacentes, comu-
nidades de bienes y demás entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la LGT.
En relación con la individualización de las rentas, el artículo 11 LIRPF dispone
que se entenderá obtenida por los contribuyentes en función del origen o fuente
de aquella, cualquiera que sea, en su caso, el régimen económico del matrimonio.

«Los rendimientos del trabajo se atribuirán exclusivamente a quien haya genera-
do el derecho a su percepción.
No obstante, las prestaciones a que se refiere el artículo 17.2 a) de esta Ley se
atribuirán a las personas físicas en cuyo favor estén reconocidas.
Los rendimientos del capital se atribuirán a los contribuyentes que sean titu-
lares de los elementos patrimoniales, bienes o derechos, de que provengan dichos
rendimientos según las normas sobre titularidad jurídica aplicables en cada caso
y en función de las pruebas aportadas por aquéllos o de las descubiertas por la
Administración.
En su caso, serán de aplicación las normas sobre titularidad jurídica de los bie-
nes y derechos contenidas en las disposiciones reguladoras del régimen económico
del matrimonio, así como en los preceptos de la legislación civil aplicables en cada
caso a las relaciones patrimoniales entre los miembros de la familia.
La titularidad de los bienes y derechos que conforme a las disposiciones o
pactos reguladores del correspondiente régimen económico matrimonial, sean co-
munes a ambos cónyuges, se atribuirá por mitad a cada uno de ellos, salvo que se
justifique otra cuota de participación.
Cuando no resulte debidamente acreditada la titularidad de los bienes o de-
rechos, la Administración tributaria tendrá derecho a considerar como titular a
quien figure como tal en un registro fiscal u otros de carácter público.
Los rendimientos de las actividades económicas se considerarán obtenidos por
quienes realicen de forma habitual, personal y directa la ordenación por cuenta
propia de los medios de producción y los recursos humanos afectos a las activi-
dades.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que dichos requisitos concurren en
quienes figuren como titulares de las actividades económicas.
Las ganancias y pérdidas patrimoniales se considerarán obtenidas por los con-
tribuyentes que sean titulares de los bienes, derechos y demás elementos patrimo-
niales de que provengan según las normas sobre titularidad jurídica establecidas
para los rendimientos del capital en el apartado 3 anterior.
Las ganancias patrimoniales no justificadas se atribuirán en función de la titu-
laridad de los bienes o derechos en que se manifiesten.
Las adquisiciones de bienes y derechos que no se deriven de una transmisión
previa, como las ganancias en el juego, se considerarán ganancias patrimoniales
de la persona a quien corresponda el derecho a su obtención o que las haya gana-
do directamente».
254 Tema 13
IV. RÉGIMEN DE LA UNIDAD FAMILIAR

El Título X tiene por rúbrica «Tributación familiar» y según el artículo 82
LIRPEF «Podrán tributar conjuntamente las personas que formen parte de alguna
de las siguientes modalidades de unidad familiar:
1* La integrada por los cónyuges no separados legalmente y, si los hubiera:
a) Los hijos menores, con excepción de los que, con el consentimiento de los
padres, vivan independientes de éstos.
b) Los hijos mayores de edad incapacitados judicialmente sujetos a patria po-
testad prorrogada o rehabilitada.
2* En los casos de separación legal, o cuando no existiera vínculo matrimonial,
la formada por el padre o la madre y todos los hijos que convivan con uno u otro
y que reúnan los requisitos a que se refiere la regla 1* de este artículo.
Nadie podrá formar parte de dos unidades familiares al mismo tiempo.
La determinación de los miembros de la unidad familiar se realizará atendien-
do a la situación existente a 31 de diciembre de cada año».
El artículo 83 LIRPF permite a las personas físicas integradas en la unidad
familiar optar en cualquier periodo impositivo, por tributar conjuntamente en
este Impuesto, con arreglo a las normas generales del impuesto y las disposiciones
de este título, siempre que todos sus miembros sean contribuyentes por este im-
puesto. La opción por la tributación conjunta no vincula para periodos sucesivos
y deberá abarcar a la totalidad de los miembros de la unidad familiar. La opción
ejercitada para un periodo impositivo no podrá ser modificada con posterioridad
respecto del mismo una vez finalizado el plazo reglamentario de declaración. En
caso de falta de declaración, los contribuyentes tributarán individualmente, salvo
que manifiesten expresamente su opción en el plazo de 10 días a partir del reque-
rimiento de la Administración tributaria.
Las normas aplicables en tributación conjunta constan en el artículo 84 LIR-
PE «En la tributación conjunta serán aplicables las reglas generales del impuesto
sobre determinación de la renta de los contribuyentes, determinación de las bases
imponible y liguidable y determinación de la deuda tributaria, con las especiali-
dades que se fijan en los apartados siguientes.
Los importes y límites cuantitativos establecidos a efectos de la tributación
individual se aplicarán en idéntica cuantía en la tributación conjunta, sin que
proceda su elevación o multiplicación en función del número de miembros de la
unidad familiar. No obstante:
1* Los límites máximos de reducción en la base imponible previstos en los
artículos 52, 53 y 54 y en la disposición adicional undécima de esta Ley, serán
aplicados individualmente por cada partícipe o mutualista integrado en la unidad

familiar.
2* En cualquiera de las modalidades de unidad familiar, se aplicará, con in-
dependencia del número de miembros integrados en la misma, el importe del
mínimo previsto en el apartado 1 del artículo 57, incrementado o disminuido en
su caso para el cálculo del gravamen autonómico en los términos previstos en el
artículo 56.3 de esta Ley.
Para la cuantificación del mínimo a que se refiere el apartado 2 del artículo
57 y el apartado 1 del artículo 60, ambos de esta Ley, se tendrán en cuenta las
circunstancias personales de cada uno de los cónyuges integrados en la unidad
familiar.
En ningún caso procederá la aplicación de los citados mínimos por los hijos,
sin perjuicio de la cuantía que proceda por el mínimo por descendientes y disca-
pacidad.
3* En la primera de las modalidades de unidad familiar del artículo 82 de esta
ley, la base imponible, con carácter previo a las reducciones previstas en los artí-
culos $1, 53 y 54 y en la disposición adicional undécima de esta Ley, se reducirá
en 3.400 € anuales. A tal efecto, la reducción se aplicará, en primer lugar, a la
base imponible general sin que pueda resultar negativa como consecuencia de tal
minoración. El remanente, si lo hubiera, minorará la base imponible del ahorro,
que tampoco podrá resultar negativa.
4* En la segunda de las modalidades de unidad familiar del artículo 82 de esta
ley, la base imponible, con carácter previo a las reducciones previstas en los artí-
culos 51, 53 y 54 y en la disposición adicional undécima de esta Ley, se reducirá
en 2.150 € anuales. A tal efecto, la reducción se aplicará, en primer lugar, a la
base imponible general sin que pueda resultar negativa como consecuencia de tal
minoración. El remanente, si lo hubiera, minorará la base imponible del ahorro,
que tampoco podrá resultar negativa.
No se aplicará esta reducción cuando el contribuyente conviva con el padre o
la madre de alguno de los hijos que forman parte de su unidad familiar.
En la tributación conjunta serán compensables, con arreglo a las normas ge-
nerales del impuesto, las pérdidas patrimoniales y las bases liquidables generales
negativas, realizadas y no compensadas por los contribuyentes componentes de
la unidad familiar en periodos impositivos anteriores en que hayan tributado in-
dividualmente.
Los mismos conceptos determinados en tributación conjunta serán compen-
sables exclusivamente, en caso de tributación individual posterior, por aquellos
contribuyentes a quienes correspondan de acuerdo con las reglas sobre individua-
lización de rentas contenidas en esta ley.
256 Tema 13
Las rentas de cualquier tipo obtenidas por las personas físicas integradas en
una unidad familiar que hayan optado por la tributación conjunta serán gravadas
acumuladamente.
Todos los miembros de la unidad familiar quedarán conjunta y solidariamente
sometidos al impuesto, sin perjuicio del derecho a prorratear entre sí la deuda
tributaria, según la parte de renta sujeta que corresponda a cada uno de ellos».
V. REGÍMENES DE DETERMINACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE

Establece el artículo 6 de la LIVA que a los efectos de la determinación de la
base imponible y del cálculo del Impuesto, la renta se clasificará en general y de
ahorro, lo que se completa con la del artículo 15.1 cuando dice que «La base
imponible del Impuesto estará constituida por el importe de la renta del contribu-
vente y se determinará aplicando los métodos previstos en el artículo 16 de esta
Ley», que prevé como método general para la determinación de la base el de la
estimación directa.
«La determinación de los rendimientos de actividades económicas se llevará a
cabo en los términos previstos en el artículo 28 de esta Ley a través de los siguien-
tes métodos:
a) Estimación directa, que se aplicará como método general, y que admitirá dos
modalidades, la normal y la simplificada.
b) Estimación objetiva de rendimientos para determinadas actividades econó-
micas, en los términos que reglamentariamente se establezcan.
El método de estimación indirecta se aplicará de conformidad con lo dispuesto
en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
En la estimación indirecta de los rendimientos procedentes de actividades eco-
nómicas se tendrán en cuenta, preferentemente, los signos, índices o módulos esta-
blecidos para la estimación objetiva, cuando se trate de contribuyentes que hayan
renunciado a este último método de determinación de la base imponible» ».
En relación con estos métodos, hay que tener en cuenta que la modalidad de
estimación directa simplificada (EDS) se aplicará para determinadas actividades
económicas cuyo importe neto de cifra de negocio, para el conjunto de activida-
des desarrolladas por el contribuyente, no supere los 600.000 € en el año inme-
diato anterior, salvo que se renuncie a su aplicación. La renuncia o exclusión de
esta modalidad supondrá que el contribuyente determine el rendimiento neto de
todas sus actividades económicas por la modalidad normal durante los tres años
siguientes.
En cuanto a la estimación objetiva (EO), se prevé que para las actividades

incluidas en la correspondiente Orden Ministerial (ORDEN HAC/1155/2020),
supone que los contribuyentes que reúnan los requisitos reglamentarios determi-
narán sus rendimientos conforme a este método, salvo que renuncien en los térmi-
nos reglamentariamente establecidos, y dicha renuncia supondrá que el contribu-
yente determinará el rendimiento neto de todas sus actividades económicas por el
método de estimación directa durante los tres años siguientes. No podrá aplicarse
por los contribuyentes cuando concurra cualquiera de estas circunstancias:
1. Que la actividad a desarrollar esté incluida en la Orden del Ministerio de
Hacienda y Administraciones Públicas que desarrolla el Régimen de Estimación
Objetiva y no rebasen los límites establecidos en la misma para cada actividad.
2. Que el volumen de rendimientos íntegros en el año inmediato anterior no
supere cualquiera de los siguientes importes: 250.000 € para el conjunto de acti-
vidades económicas. Se computarán la totalidad de las operaciones, exista o no
obligación de expedir factura, y las operaciones en las que exista obligación de
expedir factura cuando el destinatario sea empresario o profesional no superando
los 125.000 €. También está fijado el límite en 250.000 € para el conjunto de ac-
tividades agrícolas, ganaderas y forestales.
3. De manera «transitoria» se vienen prorrogando estos límites desde el año
2016 cuando se firmó la reforma del IRPE El 1 de enero de 2020 estaba prevista
la entrada en vigor de la reducción de esas magnitudes a 150.000 € y 75.000 €
(en vez de los 250.000 € y 125.000 €, respectivamente), pero se mantuvieron los
límites más generosos y para 2021 se ha renovado la moratoria que se sigue alar-
gando en el tiempo.
4, Que el volumen de compras en bienes y servicios en el ejercicio anterior,
excluidas las adquisiciones de inmovilizado, no supere la cantidad de 250.000 €
anuales (IVA excluido).
5. Que las actividades económicas no sean desarrolladas, total o parcialmente,
fuera del ámbito de aplicación del IRPF, es decir, territorio nacional.
6. Que no hayan renunciado expresa o tácitamente a la aplicación del régimen
de Módulos.
7. Que no hayan renunciado o estén excluidos del régimen simplificado del
IVA y del régimen especial simplificado del Impuesto General Indirecto Canario
(IGIC). Que no hayan renunciado al régimen especial de la agricultura, ganadería
y pesca del IVA, ni al régimen especial de la agricultura y ganadería del IGIC.
8. Que ninguna actividad ejercida por el contribuyente se encuentre en estima-
ción directa, en cualquiera de sus modalidades.
2538 Tema 13
Determinados los rendimientos y cuantificados a través de los sistemas de

cuantificación previstos, el siguiente paso es la integración en las bases imponi-
bles previstas.
Destacamos del IRPF que es un impuesto dual lo que significa que los rendi-
mientos se integran en dos bases imponibles distintas: la base imponible general
(BIG) y la base imponible del ahorro (BIA), que se corresponden con tarifas dis-
tintas.
En la BIG se integran: 1) los rendimientos de trabajo, 2) los rendimientos del
capital inmobiliario, 3) los RCM del artículo 25.4 de la Ley, 4) los RAE, 5) las
GPP que se originen sin transmisión, y 6) las imputaciones de renta. Á la BIA se
llevan: 1) RCM del artículo 25.1, 2 y 3, y 2) las GPP originadas por transmisión
de algún elemento patrimonial.
Acto seguido se lleva a cabo el proceso de integración y compensación en los
términos recogidos en los artículos 44 a 49 de la LIRPF (con el límite del 25%
de los rendimientos positivos, y el arrastre de los excesos de base no absorbidos
durante los cuatro años siguientes).
VI. BASE LIQUIDABLE Y CUOTA TRIBUTARIA
1. Base liquidable
De conformidad con el artículo 15.3 LIRPE, «La base liquidable será el resulta-
do de practicar en la base imponible, en los términos previstos en esta Ley, las re-
ducciones por atención a situaciones de dependencia y envejecimiento y pensiones
compensatorias, lo que dará lugar a las bases liquidables general y del ahorro».
Se regula en el Título IV la base liquidable y el artículo 50.1 LIRPF dispone que
«La base liquidable general estará constituida por el resultado de practicar en la
base imponible general, exclusivamente y por este orden, las reducciones a que se
refieren los artículos 51, 533, 54, 55 y disposición adicional undécima de esta Ley,
sin que pueda resultar negativa como consecuencia de dichas disminuciones». Se
refiere, por lo tanto, a:
a) Las reducciones por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión
social (artículos 51 y 52 LIRPF), modificadas por la Ley 11/2020 de PGE para
2021. Se trata de las cantidades aportadas a planes de pensiones, planes de pre-
visión asegurados, planes de previsión social empresarial, a mutualidades de pre-
visión social y primas satisfechas a seguros privados que cubran exclusivamente
el riesgo de dependencia severa o gran dependencia, que cumplan los requisitos
legales. El límite máximo conjunto para estas reducciones será la menor de las
siguientes cantidades: el 30% de la suma de los rendimientos netos del trabajo y
de actividades económicas percibidos individualmente en el ejercicio, o 2.000 €

anuales por aportaciones individuales. Se podrán reducir hasta 10.000 € anuales
si la diferencia (8.000 €) proviene de contribuciones empresariales.
En el caso de aportaciones a sistemas de previsión social de los que sea par-
tícipe, mutualista o titular el cónyuge del contribuyente, con un límite máximo
de 1.000 € anuales siempre que el cónyuge no obtenga rendimientos netos del
trabajo ni de actividades económicas, O los obtenga en cuantía inferior a 8.000 €
anuales.
b) Las reducciones por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión
social a favor de personas con discapacidad (artículo 53 LIRPF). Deben ser perso-
nas con un grado de minusvalía física o sensorial igual o superior al 65%, psíqui-
ca igual o superior al 33%, así como personas que tengan una incapacidad decla-
rada judicialmente con independencia de su grado, de acuerdo con lo previsto en
la disposición adicional décima de esta Ley, que podrán ser objeto de reducción
en la base imponible con los siguientes límites máximos: las aportaciones anuales
máximas de los discapacitados no podrá exceder de 24.250 €; las aportaciones
anuales máximas realizadas por cada pariente a favor del minusválido no podrán
rebasar la cantidad de 10.000 €; el límite conjunto de aportaciones del minusvá-
lido y sus parientes se sitúa en 24.250 €. Las cantidades no reducidas por insufi-
ciencia de base podrán reducirse los cinco ejercicios siguientes.
c) Las reducciones por aportaciones al patrimonio protegido de personas dis-
capacitadas (artículo 54 LIRPF). Las aportaciones podrán hacerlas el cónyuge del
discapacitado, así como sus parientes directos o colaterales hasta el tercer grado
inclusive o tutores, y las aportaciones anuales máximas realizadas por cada pa-
riente a favor del minusválido no podrá rebasar la cantidad de 10.000 €, siendo
el límite conjunto de aportaciones de 24.250 €. Las cantidades no reducidas por
insuficiencia de base o por superar los límites anteriores darán derecho a reducir
la base imponible en los cuatro periodos impositivos siguientes.
d) La reducción por pensiones compensatorias (artículo 55 LIRPF). Las pen-
siones compensatorias a favor del cónyuge y las anualidades por alimentos, con
excepción de las fijadas en favor de los hijos del contribuyente, satisfechas ambas
por decisión judicial, podrán ser objeto de reducción en la base imponible.
e) La DA 11? hace referencia a la posibilidad de que los deportistas profesio-
nales y de alto nivel realicen aportaciones a la mutualidad de previsión social a
prima fija de deportistas profesionales, así como los deportistas profesionales y
de alto nivel que hayan finalizado su vida laboral como tales o hayan perdido esta
condición.
260 Tema 13
2. Cuota íntegra
Según el artículo 62 LIRPE, «La cuota integra estatal será la suma de las can-
tidades resultantes de aplicar los tipos de gravamen, a los que se refieren los ar-
tículos 63 y 66 de esta Ley, a las bases liguidables general y del ahorro, respecti-
vamente». El artículo 63 regula la escala general del Impuesto, el artículo 64 las
especialidades aplicables en los supuestos de anualidades por alimentos a favor de
los hijos, el artículo 65 la escala aplicable a los residentes en el extranjero y el 66
el tipo de gravamen del ahorro.
3. Cuota líquida
Para obtener la cuota líquida, el artículo 67 LIRPF prevé una serie de reduc-
ciones al resultado de la cuota íntegra obtenida tras la aplicación de las escalas a
las bases liquidables. Dispone que «La cuota líquida estatal del Impuesto será el
resultado de disminuir la cuota íntegra estatal en la suma de:
a) La deducción por inversión en empresas de nueva o reciente creación previs-
ta en el apartado 1 del artículo 68 de esta Ley.
b) El 50 por ciento del importe total de las deducciones previstas en los apar-
tados 2, 3,4 y 5 del artículo 68 de esta Ley.
El resultado de las operaciones a que se refiere el apartado anterior no podrá
ser negativo».
El artículo 68 contempla diversas deducciones: por inversión en empresas de
nueva o reciente creación, en actividades económicas, por donativos y otras apor-
taciones, por rentas obtenidas en Ceuta y Melilla, por actuaciones para la protec-
ción y difusión del Patrimonio Histórico Español y de las ciudades, conjuntos y
bienes declarados Patrimonio Mundial, por cuenta ahorro-empresa y por alquiler
de la vivienda habitual, aunque estas dos últimas han sido suprimidas por el apar-
tado 48 del artículo primero de la Ley 26/2014, de 27 de noviembre.
El artículo 69 regula los límites de determinadas deducciones y el artículo
70 la comprobación de la situación patrimonial. En cuanto a la cuota íntegra
autonómica, el artículo 73 LIRPF manifiesta que «será la suma de las cuantías
resultantes de aplicar los tipos de gravamen, a los que se refieren los artículos 74
y 76 de esta Ley, a la base liquidable general y del ahorro, respectivamente». Los
artículos 74 a 76 regulan, respectivamente, la escala autonómica del Impuesto, las
especialidades aplicables en los supuestos de anualidades por alimentos a favor
de los hijos y los tipos de gravamen del ahorro. Según el artículo 77 LIRPE «La
cuota liquida autonómica será el resultado de disminuir la cuota íntegra autonó-
mica en la suma de:
a) El $0 por ciento del importe total de las deducciones previstas en los aparta-
dos 2,3,4 y 5 del artículo 68 de esta Ley, con los límites y requisitos de situación
patrimonial previstos en sus artículos 69 y 70.
b) El importe de las deducciones establecidas por la Comunidad Autónoma en
el ejercicio de las competencias previstas en la Ley 22/2009, de 18 de diciembre,
por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de
régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determi-
nadas normas tributarias.
El resultado de las operaciones a que se refiere el apartado anterior no podrá
ser negativo».
El artículo 78 LIRPF regulaba la deducción por inversión en vivienda habitual,
que fue suprimida, con efectos desde 1 de enero de 2013, por el apartado seis del
artículo 1 de la Ley 16/2012, de 27 de diciembre.
4, Cuota diferencial
Regulada a partir del artículo 74 de la LIRPE la cuota diferencial es el resulta-
do de minorar en la cuota líquida total del impuesto (que es la suma de las cuotas
líquidas estatal y autonómica) los siguientes importes: la deducción por doble
imposición internacional (artículo 80), y las retenciones, ingresos a cuenta y pagos
fraccionados (artículo 99).
Al resultado obtenido se puede descontar, en su caso y cuando proceda: la
deducción por maternidad (artículo 81), las deducciones por familia numerosa o
personas con discapacidad a cargo (artículo 81 bis).
Tema 14
EL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES HECHO IMPONIBLE.
SUJETO PASIVO. PERIODO IMPOSITIVO Y DEVENGO DEL
IMPUESTO. BASE IMPONIBLE: REGLAS DE VALORACIÓN E
IMPUTACIÓN TEMPORAL. DEUDA TRIBUTARIA DEL IM-
PUESTO SOBRE SOCIEDADES. REGÍMENES TRIBUTARIOS
ESPECIALES. LA CONSOLIDACIÓN FISCAL
[. EL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
1. Concepto y naturaleza
El Impuesto sobre Sociedades (IS) ¡junto al Impuesto sobre la Renta de las
Personas Físicas (IRPF) y el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) constituyen el
vertebrador de nuestro sistema tributario.
El IS se regula en la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre So-
ciedades (LIS), cuya entrada en vigor se produjo el 1 de enero de 2015. Esta Ley
ha derogado, en particular, el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Socie-
dades aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo. El Regla-
mento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 634/2015
de 10 de julio, sustituye el anterior Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio (RIS).
No se agota aquí el régimen jurídico por la relevancia que tiene el resulta-
do contable en la determinación de la base imponible, resulta de la aplicación
del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan
General de Contabilidad. En el ámbito del Derecho de la Unión debemos desta-
car, entre otros, las Directivas 90/434/CEE (sustituida por la Directiva 2009/133/
CEE) Matriz filial y fusiones, 2003/49/CE, de 3 de junio de 2003, relativa a un
régimen fiscal común aplicable a los pagos de intereses y cánones, y 2011/16/UE
sobre intercambio de información, de especial relevancia en la lucha de la llamada
«planificación fiscal agresiva», foco de atención del proyecto BEPS (Base Erosion
and Profit Shifting) desarrollado en el entorno de la OCDE.
Por último, como recuerda el artículo 3 LIS, no menos importantes son los
CDIs firmados por España con el resto de países y territorios (están rubricados
103 convenios para evitar la doble imposición, estando en vigor 99), y el Con-
venio Multilateral para aplicar las medidas relacionadas con los tratados fiscales
para prevenir la erosión de las bases imponibles y el traslado de beneficios, hecho
264 Tema 14
en París el 24 de noviembre de 2016, ratificado por instrumento publicado en el

BOE de 22 de diciembre de 2021.
El artículo 1 LIS dispone que «El Impuesto sobre Sociedades es un tributo de
carácter directo y naturaleza personal que grava la renta de las sociedades y demás
entidades jurídicas de acuerdo con las normas de esta Ley». Las características
principales de este impuesto son:
a) Es un tributo directo porque grava una manifestación directa de la capaci-
dad de pago.
b) Tiene carácter personal, ya que el hecho imponible solo se puede definir por
referencia a una persona determinada. Por tanto, la configuración del hecho im-
ponible requiere la referencia a una persona jurídica receptora de renta.
c) Es objetivo pues, aunque la legislación contenga deducciones e incentivos de
diverso tipo, estos no responden a la exigencia de adecuar la cuota a las circuns-
tancias personales y familiares del sujeto pasivo.
d) Es proporcional, lo cual significa que ante crecimientos de la base imponi-
ble, la cuota crece en el mismo porcentaje.
e) Es periódico, es decir, puesto que el hecho imponible se prolonga en el tiem-
po de manera indefinida, es preciso establecer determinados cortes temporales
que se llaman «periodos impositivos».
f) Es complementario del IRPE
2. Ámbito de aplicación
El artículo 2 LIS establece que «El Impuesto sobre Sociedades se aplicará en
todo el territorio español.
A efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior, el territorio español comprende
también aquellas zonas adyacentes a las aguas territoriales sobre las que España
pueda ejercer los derechos que le correspondan, referentes al suelo y subsuelo ma-
rino, aguas suprayacentes, y a sus recursos naturales, de acuerdo con la legislación
española y el derecho internacional.
Lo dispuesto en el apartado anterior se entenderá sin perjuicio de los regímenes
tributarios forales de concierto y convenio económico en vigor, respectivamente,
en los Territorios Históricos de la Comunidad Autónoma del País Vasco y en la
Comunidad Foral de Navarra».
Por lo que respecta a Canarias, se aplica la legislación del Estado con ciertas
especialidades, que se establecen en la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación
del Régimen Económico y Fiscal de Canarias.
II. HECHO IMPONIBLE

Según el artículo 4 LIS: «Constituirá el hecho imponible la obtención de renta
por el contribuyente, cualquiera que fuese su fuente u origen.
En el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas y eu-
ropeas, y de uniones temporales de empresas, se entenderá por obtención de renta
la imputación al contribuyente de las bases imponibles, gastos o demás partidas,
de las entidades sometidas a dicho régimen.
En el régimen de transparencia fiscal internacional se entenderá por obtención
de renta la imputación en la base imponible de las rentas positivas obtenidas por
la entidad no residente».
Los conceptos de «actividad económica» y «entidad patrimonial» se regulan
en el artículo 5 LIS. Se entiende por el primero, la ordenación por cuenta propia
de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la
finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En
el caso de arrendamiento de inmuebles, solo existirá cuando para su relación se
utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y jornada completa.
En el supuesto de entidades que formen parte del mismo grupo de sociedades,
según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con in-
dependencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales con-
solidadas, el concepto de actividad económica se determinará teniendo en cuenta
a todas las que formen parte del mismo. Se entiende por «entidad patrimonial »
y que, por tanto, no realiza una actividad económica aquella en la que más de la
mitad de su activo esté constituido por valores o no esté afecto a una actividad
económica, enumerando determinados valores que no se computan a los efectos
de considerar una entidad patrimonial.
El artículo 6 LIS dispone que «las rentas correspondientes a las sociedades
civiles que no tengan la consideración de contribuyentes de este Impuesto, heren-
cias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades a que se refiere el artículo
35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, así como las
retenciones e ingresos a cuenta que hayan soportado, se atribuirán a los socios,
herederos, comuneros o partícipes, respectivamente, de acuerdo con lo estable-
cido en la Sección 2* del Título X de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las
leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre
el Patrimonio.
Las entidades en régimen de atribución de rentas no tributarán por el Impues-
to sobre Sociedades».
El Impuesto sobre Sociedades somete a gravamen la renta dineraria y en es-
pecie, entendiendo como tal el aumento patrimonial ajustado fiscalmente entre el
266 Tema 14
primero y el último día del ejercicio (ingresos y beneficios menos gastos y pérdi-
das). No solo grava la renta real, también grava rentas presuntas, así: 1) presun-
ción de obtención de rentas en caso de descubrimiento de elementos ocultos, de
forma que se presumirá que han sido adquiridos con cargo a renta no declarada
los elementos patrimoniales cuya titularidad corresponde al contribuyente y no
se hallen registrados en sus libros de contabilidad (artículo 121 LIS); y 2) presun-
ción de onerosidad cuando la base imponible se determine a través del método
de estimación indirecta, de manera que las cesiones de bienes y derechos y las
prestaciones de servicios, en sus distintas modalidades, se presumirán retribuidas
por su valor de mercado (artículo 123).
IM. SUJETO PASIVO

El artículo 7 LIS se titula «Contribuyentes» y recoge a:
a) Las personas jurídicas (excepto las sociedades civiles).
b) Las unidades agrarias de transformación.
c) Los fondos de inversión.
d) Las uniones temporales de empresas.
e) Los fondos de capital-riesgo.
f) Los fondos de pensiones.
g) Los fondos de regulación del mercado hipotecario.
h) Los fondos de titulación hipotecaria.
1) Los fondos de titulación de activos.
3) Los fondos de garantía de inversiones.
k) Las comunidades titulares de montes vecinales en mano común.
1) Los fondos activos bancarios.
La condición de sujeto pasivo por el IS está directamente condicionada por la
residencia y el domicilio del contribuyente.
El IS solo será de aplicación a las entidades residentes en territorio español,
que serán gravadas por la totalidad de la renta que obtengan, con independencia
del lugar donde ésta se hubiere producido y cualquiera que sea la residencia del
pagador. Son residentes las entidades en las que concurra alguno de los siguientes
requisitos: que se hubieran constituido conforme a las leyes españolas; que tenga
su domicilio social en territorio español (mención obligatoria en los estatutos
sociales), o que tengan la sede de dirección efectiva en territorio español, lo que
ocurrirá cuando en él radique la dirección y control del conjunto sus actividades.
La Administración tributaria podrá presumir que una entidad radicada en al-

gún país o territorio de nula tributación, según lo previsto en la Ley de Medidas
para Prevención del Fraude Fiscal, o calificado como paraíso fiscal, tiene su re-
sidencia en territorio español cuando sus activos principales, directa o indirec-
tamente, consistan en bienes situados o derechos que se cumplan o ejerciten en
territorio español, o cuando su actividad principal se desarrolle en este, salvo que
dicha entidad acredite que su dirección y efectiva gestión tienen lugar en aquel
país o territorio, así como que la constitución y operativa de la entidad responde
a motivos económicos válidos y razones empresariales sustantivas distintas de la
simple gestión de valores u otros activos.
Con carácter general, el domicilio fiscal de las entidades residentes será el do-
micilio social, siempre que en él esté efectivamente centralizada la gestión ad-
ministrativa y la dirección de sus negocios. En caso de que no coincidan ambas
circunstancias en el mismo lugar, se da primacía a este último criterio. En los
supuestos en que no pueda establecerse el lugar del domicilio fiscal, de acuerdo
con los criterios anteriores, prevalecerá aquel donde radique el mayor valor del
inmovilizado. El artículo 9 LIS regula las entidades totalmente exentas de pagar
este impuesto:
a) El Estado, las Comunidades Autónomas y las entidades locales.
b) Los organismos autónomos del Estado y entidades de derecho público de
análogo carácter de las Comunidades Autónomas y de las entidades locales.
c) El Banco de España, el Fondo de Garantía de Depósitos de Entidades de
Crédito y los Fondos de garantía de inversiones.
d) Las Entidades Gestoras y Servicios Comunes de la Seguridad Social.
e) El Instituto de España y las Reales Academias oficiales integradas en aquel
y las instituciones de las Comunidades Autónomas con lengua oficial propia que
tengan fines análogos a los de la Real Academia Española.
f) Los organismos públicos mencionados en las Disposiciones adicionales no-
vena y décima, apartado 1, de la Ley 6/1997, de 14 de abril, de Organización y
Funcionamiento de la Administración General del Estado, así como las entidades
de derecho público de análogo carácter de las Comunidades Autónomas y de las
entidades locales (norma derogada por Ley 40/2015 1 octubre).
g) Las Agencias Estatales a que se refieren las Disposiciones adicionales prime-
ra, segunda y tercera de la Ley 28/2006, de 18 de julio, de las Agencias estatales
para la mejora de los servicios públicos, así como aquellos Organismos públicos
que estuvieran totalmente exentos de este Impuesto y se transformen en Agencias
estatales (norma derogada por Ley 40/2015 1 octubre).
h) El Consejo Internacional de Supervisión Pública en estándares de auditoría,
ética profesional y materias relacionadas.
268 Tema 14
La exención plena implica que estos sujetos pasivos no están obligados a pre-
sentar la declaración por el IS, que las rentas obtenidas por dichas entidades no
están sujetas a retención y que no forman parte del Índice de Entidades que se
lleva en cada delegación de la Agencia Estatal de la Administración tributaria.
La exención parcial se caracteriza porque solo gozarán de exención las rentas
relacionadas con la consecución del objeto o finalidad específica de la entidad, si
bien, estará obligada a declarar la totalidad de sus rentas, exentas y no exentas. El
citado precepto también se refiere a las exenciones parciales:
1) En los términos previstos en el título II de la Ley 49/2002, de 23 de diciem-
bre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fisca-
les al mecenazgo, las entidades e instituciones sin ánimo de lucro a las que sea de
aplicación dicho título.
2) En los términos previstos en el capítulo XIV del título VI de esta Ley:
a) Las entidades e instituciones sin ánimo de lucro no incluidas en el apartado
anterior.
b) Las uniones, federaciones y confederaciones de cooperativas.
c) Los colegios profesionales, las asociaciones empresariales, las cámaras of1-
ciales y los sindicatos de trabajadores.
d) Los fondos de promoción de empleo constituidos al amparo del artículo 22
de la Ley 27/1984, de 26 de julio, sobre reconversión y reindustrialización.
e) Las Mutuas Colaboradoras de la Seguridad Social, reguladas en el texto
refundido de la Ley General de la Seguridad Social, aprobado por el Real Decreto
Legislativo 1/1994, de 20 de junio (actual RD Legislativo 8/2015 30 octubre).
f) Las entidades de derecho público Puertos del Estado y las respectivas de las
Comunidades Autónomas, así como las Autoridades Portuarias.
3) Los partidos políticos, en los términos establecidos en la Ley Orgánica
8/2007, de 4 de julio, sobre financiación de los partidos políticos.
IV, PERIODO IMPOSITIVO Y DEVENGO DEL IMPUESTO

Según el artículo 27 LIS, el periodo impositivo coincidirá con el ejercicio eco-
nómico de la entidad, el cual no podrá exceder de 12 meses y no es necesario que
coincida con el año natural. Se producirá la conclusión del periodo impositivo en
los siguientes casos:
a) Cuando la entidad se extinga.
b) Cuando tenga lugar un cambio de residencia de la entidad residente en te-
rritorio español al extranjero.
c) Cuando se produzca la transformación de la forma jurídica de la entidad y

ello determine la no sujeción a este impuesto de la entidad resultante.
d) Cuando se produzca la transformación de la forma societaria de la enti-
dad, o la modificación de su estatuto o de su régimen jurídico, y ello determine
la modificación de su tipo de gravamen oO la aplicación de un régimen tributario
distinto.
El ejercicio económico o ejercicio social de una entidad es, a efectos mercanti-
les, el periodo de tiempo en el que se van fraccionando los resultados de la misma
para la formulación de sus cuentas anuales. Conlleva importantes efectos:
— El resultado económico de la entidad se determina en función de las opera-
ciones habidas en el periodo económico convenido.
— El cierre del ejercicio social, según el artículo 253 del Texto Refundido de la
Ley de Sociedades de capital, marca el inicio del cómputo del plazo máximo
de tres meses de que disponen los administradores de la entidad para for-
mular sus cuentas anuales.
— El comienzo del ejercicio social, según el artículo 164 del Texto Refundido
de la Ley de Sociedades de Capital, marca el inicio del cómputo del plazo
máximo de seis meses para la celebración de la Junta General Ordinaria que
debe, en su caso, aprobar la gestión social, las cuentas del ejercicio anterior
y resolver sobre la aplicación del resultado.
En cuanto al devengo del impuesto, establece el artículo 28 LIS que tendrá lu-
gar «el último día del periodo impositivo». De conformidad con el artículo 21.1
de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) «El devengo
es el momento en el que se entiende realizado el hecho imponible y en el que se
produce el nacimiento de la obligación tributaria principal. La fecha del devengo
determina las circunstancias relevantes para la configuración de la obligación tri-
butaria, salvo que la ley de cada tributo disponga otra cosa». La determinación
del momento del devengo, además de suponer el nacimiento de la obligación tri-
butaria, condicionará la legislación aplicable, que será la vigente en el momento
del devengo salvo que la propia ley establezca otra cosa. Aunque nazca la obli-
gación tributaria, solo es exigible al concluir el plazo voluntario de declaración.
Así pues, el artículo 21.2 LGT dispone que «La ley propia de cada tributo podrá
establecer la exigibilidad de la cuota o cantidad a ingresar, o de parte de la misma,
en un momento distinto al del devengo del tributo». La exigibilidad del impuesto
sigue el sistema de autoliquidación que deberá presentarse dentro del plazo de los
25 días naturales siguientes a los seis meses posteriores a la conclusión del periodo
impositivo, conforme establece el artículo 124 de la LIS.
270 Tema 14
V. BASE IMPONIBLE: REGLAS DE VALORACIÓN

E IMPUTACIÓN TEMPORAL
1. Base imponible
La base imponible se obtiene a partir del resultado contable, corrigiéndolo con
unos ajustes establecidos por normas fiscales, discrepantes de las contables en
algún aspecto concreto. De acuerdo con el artículo 10.1 LIS «La base imponible
estará constituida por el importe de la renta obtenida en el periodo impositivo
minorada por la compensación de bases imponibles negativas de periodos impo-
sitivos anteriores».
Podemos distinguir los siguientes métodos para la determinación de la base
imponible:
a) Estimación directa. Es el procedimiento general cuando es posible conocer
los datos reales de la empresa que se tomarán de la contabilidad del sujeto pasivo,
llevada de conformidad con la normativa mercantil. Este método se desenvuelve
en el proceso de gestión, a través de la declaración-liquidación del sujeto pasivo
de los datos que permiten la autoliquidación del tributo. Según el artículo 10.3
LIS «la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los
preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo
con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas
a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las
citadas normas». Es decir, el resultado contable + o — los ajustes extracontables
recogidos en la LIS.
b) Estimación indirecta. Se aplica en los supuestos del artículo 53 LGT, debien-
do seguirse al efecto el procedimiento previsto en el artículo 158 de dicha Ley. Así
pues, el primer precepto hace referencia a aquellos supuestos en los que la Admi-
nistración no ha podido obtener los datos centrales de la empresa, enumerando
los motivos por los que carece de los mismos.
c) Estimación objetiva. La base imponible se podrá determinar total o parcial-
mente mediante la aplicación de los signos, índices o módulos a los sectores de
actividad que determine esta Ley (artículo 10.3 LIS).
2. Reglas de valoración
El artículo 17.1 LIS establece que «Los elementos patrimoniales se valorarán
de acuerdo con los criterios previstos en el Código de Comercio, corregidos por la
aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley.
No obstante, las variaciones de valor originadas por aplicación del criterio del
valor razonable no tendrán efectos fiscales mientras no deban imputarse a la cuen-
ta de pérdidas y ganancias. El importe de las revalorizaciones contables no se in-

tegrará en la base imponible, excepto cuando se lleven a cabo en virtud de normas
legales o reglamentarias que obliguen a incluir su importe en la cuenta de pérdidas
y ganancias. El importe de la revalorización no integrada en la base imponible no
determinará un mayor valor, a efectos fiscales, de los elementos revalorizados».
Por remisión al Código de Comercio, su artículo 38.f) prevé la contabilización
de los activos «por el precio de adquisición, o por el coste de producción, y los
pasivos por el valor de la contrapartida recibida a cambio de incurrir en la deuda,
más los intereses devengados pendientes de pago [...]».
La regla general que recoge el artículo 17 LIS es la valoración de mercado que
se calculará con referencia a un valor de mercado fiable. Sin embargo, no tendrán
efectos fiscales cuando no puedan imputarse a la cuenta de pérdidas y ganancias,
tampoco cuando se imputan las revalorizaciones contables, salvo que las imponga
la norma, y en cuando solo incida en el patrimonio neto.
De cara a la valoración, se pueden producir divergencias contables y fiscales,
como por ejemplo en el caso de las operaciones vinculadas, las amortizaciones, las
provisiones u Operaciones con paraísos fiscales.
Se recogen criterios específicos de valoración de rentas por alteraciones patri-
moniales. Algunos ejemplos son: 1) en las transmisiones lucrativas: se integran
en la BI de la transmitente la diferencia de valor de mercado y su valor fiscal, en
la adquirente se integra en su BI por el valor de mercado; 2) en las aportaciones
no dinerarias: se contabilizan valor razonable con arreglo a PGC, sin que resulte
necesario ajuste alguno; 3) en la reducción de capital con devolución de aporta-
ciones o distribución prima de emisión: a) para la entidad será la diferencia entre
el valor de mercado de los elementos transmitidos y el valor fiscal, b) para el
socio se integrará en su Bl el exceso de valor de mercado sobre el valor fiscal de
la participación, c) si hubiera reducción de capital sin devolución a los socios, no
habrá ajustes para el socio (TEAC 16-11-2017); 4) en las permutas, las entidades
integrarán en su BI la diferencia entre los valores de mercado y los fiscales de los
elementos permutados; 5) en la adquisición de bienes por canje o conversión es
integrará en la BI de la adquirente el exceso del valor de mercado y del valor fiscal
de la participación (excepción en el régimen de diferimiento Directiva 90/434); 6)
en la distribución de beneficios se integrará en su BI del socio, a valor de mercado,
lo percibido; 7) en la disolución de sociedad o separación de socio se integra en
la BI la diferencia entre el valor de participación recibida y la anulada; y 8) en
las operaciones de fusión, absorción o escisión total o parcial, las entidades en el
proceso de reestructuración deberán adicionar en su BI la diferencia entre valor
de mercado de la participación recibida y el valor fiscal de la anulada (excepción
en el régimen de diferimiento Directiva 90/434).
272 Tema 14
3. Valoración en operaciones vinculadas

Se tienen que valorar a precio de mercado las denominadas operaciones vincu-
ladas. Establece el artículo 18.1 de la LIS que «Las operaciones efectuadas entre
personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor de mercado. Se enten-
derá por valor de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades
independientes en condiciones que respeten el principio de libre competencia». Se
considerarán personas o entidades vinculadas: una entidad y sus socios o partíci-
pes; una entidad y sus consejeros o administradores; una entidad y los cónyuges
O personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por
consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partícipes, conse-
jeros o administradores; o dos entidades que pertenezcan a un grupo participadas
al menos en un 25% del capital o fondos propios.
En este tipo de operaciones se exige que las personas o entidades vinculadas,
con objeto de justificar que las operaciones efectuadas se han valorado por su
valor de mercado, tengan a disposición de la Administración tributaria, de acuer-
do con principios de proporcionalidad y suficiencia, la documentación específica
que se establezca reglamentariamente, con las salvedades previstas en esta Ley.
Podrán utilizar los métodos de valoración que consideren oportunos, debidamen-
te motivados, donde se distingue, esencialmente, entre métodos adecuados para
operaciones bilaterales y multilaterales, [operaciones bilaterales: 1) precio libre
comparado: comparación entre precio pagado y el que pagaría un 3” en mercado;
2) coste incrementado (cost plus): se añade al coste de producción o PA el margen
normal en operaciones con 3; 3) precio de reventa: se detrae el margen que se
aplica en reventa del bien a terceros. Métodos sobre beneficio en operaciones mul-
tilaterales: se acude a la distribución de resultados (profit split) donde se asigna a
cada parte vinculada una parte del B” común de acuerdo a criterios que reflejen
las condiciones entre partes independientes (activos, costes etc.)].
En aquellas operaciones en las que se determine que el valor convenido es
distinto del valor de mercado, la diferencia entre ambos valores tendrá, para las
personas o entidades vinculadas, el tratamiento fiscal que corresponda a la natu-
raleza de las rentas puestas de manifiesto como consecuencia de la existencia de
dicha diferencia. Reglamentariamente, se regulará la comprobación de las opera-
ciones vinculadas y podrán dar lugar a los ajustes primario, correlativo, bilateral
y secundario.
Prevé el artículo 19 LIS el caso especial de los cambios de residencia, opera-
ciones realizadas con o por personas o entidades residentes en paraísos fiscales y
cantidades sujetas a retención, de forma que, en el primer caso, la base imponible
es la diferencia entre el valor de mercado y el valor fiscal de los elementos patri-
moniales que sean propiedad de una entidad residente en territorio español que
traslada su residencia fuera de este, y en el segundo, se trata del valor de mercado.
Por último, el artículo 20 LIS regula una serie de reglas para la integración de la
diferencia entre el valor contable y fiscal de un elemento patrimonial o un servicio.
4. Gastos deducibles
No se puede cerrar el capítulo de la base imponible sin abordar el capítulo de
lo que se califica como gasto deducible y que supone una de las mayores recalifi-
caciones fiscales sobre ajustes contables.
En primer lugar, para que un gasto se considere fiscalmente deducible se exige,
de conformidad con el artículo 15: 1) su contabilización en la cuenta conforme al
Plan General de Contabilidad; 2) la justificación con factura completa con arre-
glo a los criterios del Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, por el que se
aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación; 3) la
imputación al ejercicio; 4) la preceptiva correlación con el ingreso, como dice el
artículo 11 de la Ley, criterio que supone un cambio respecto del clásico de «gasto
necesario».
No se consideran gastos no deducibles fiscalmente, entre otros: 1) la retribu-
ción de fondos propios; 2) las multas, sanciones y recargos; 3) las pérdidas en
el juego; 4) los donativos y liberalidades. Se establecen restricciones en otros,
recogidos como: 1) los generados en territorios calificados como paraísos fiscales
(artículo 15.g); 2) las denominadas operaciones híbridas (artículo 15.3); 3) gastos
financieros en sede del grupo mercantil, (art. 16) [se requiere un motivo económi-
co válido, y tiene un límite cuantitativo: 30% beneficio Operativo, importe neto
de 1.000.000 €]; 4) gastos extinción relación laboral [quedan limitados a los que
excedan del mayor de estos dos importes: a) 1.000.000 €; b) el importe que con
carácter obligatorio establezca el ET, sin que se admita el establecido en virtud de
pacto o contrato].
5. Imputación temporal
Dado que la vida de la entidad se divide en ejercicios económicos, es preciso
establecer normas concretas para atribuir los distintos ingresos y gastos a cada
uno de tales periodos. La regla general de imputación temporal coincide conta-
ble y fiscalmente: se aplica el principio del devengo. El artículo 11 LIS establece
que los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se
imputarán al periodo impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a
la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro,
respetando la debida correlación entre unos y otros. También se permiten otros
criterios de imputación temporal distintos del criterio del devengo, utilizados ex-
cepcionalmente por el contribuyente para conseguir la imagen fiel del patrimonio,
274 Tema 14
de la situación financiera y de los resultados, siempre que sean aprobados por la

Administración tributaria, en la forma que reglamentariamente se determine.
En cuanto a las reglas que contempla el citado artículo, mencionar sucinta-
mente algunas de ellas:
a) El principio de inscripción contable implica que no serán fiscalmente dedu-
cibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdi-
das y ganancias o en una cuenta de reservas, si así lo establece una norma legal
o reglamentaria y los cargos o abonos a partidas de reservas, registrados como
consecuencia de cambios de criterios contables, se integrarán en la base imponible
del periodo impositivo en que los mismos se realicen.
b) En el caso de las operaciones a plazo o con precio aplazado, las rentas se
entenderán obtenidas proporcionalmente a medida que sean exigibles los corres-
pondientes cobros.
c) No se integrará en la base imponible la reversión de gastos que no hayan
sido fiscalmente deducibles.
d) Cuando se eliminen provisiones, por no haberse aplicado a su finalidad, sin
abono a una cuenta de ingresos del ejercicio, su importe se integrará en la base
imponible de la entidad que las hubiese dotado.
e) Cuando la entidad sea beneficiaria o tenga reconocido el derecho de rescate
de contratos de seguro de vida integrará en todo caso en la base imponible la
diferencia entre el valor liquidativo de los activos afectos a la póliza al final y al
comienzo de cada periodo impositivo.
VI. DEUDA TRIBUTARIA DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

La deuda tributaria del IS se regula en el Título VI, que se divide a su vez en
seis capítulos. Según el artículo 30 LIS «Se entenderá por cuota íntegra la cantidad
resultante de aplicar a la base imponible el tipo de gravamen».
Establece el artículo 29, que el tipo general de gravamen para los contribuyen-
tes de este impuesto será del 25%. No obstante, las entidades de nueva creación
que realicen actividades económicas tributarán, el primer periodo impositivo en
que la base imponible resulte positiva y en el siguiente, al tipo de 15% excepto si,
de acuerdo con lo previsto en este artículo, deban tributar a un tipo inferior.
Además, existen una serie de tipos especiales: a) las sociedades cooperativas
fiscalmente protegidas tributan al 20% por los resultados cooperativos y al tipo
general por los extracooperativos; b) las cooperativas de crédito y cajas rurales
tributan al tipo general, excepto los resultados extracooperativos que tributarán
al 30%; c) las entidades sin fines lucrativos tributarán al 10%; d) las sociedades y
fondos de inversión inmobiliaria o mobiliaria, los fondos de inversión en activos

del mercado monetario y el Fondo regulador público del mercado hipotecario
tributarán al 1%; e) los fondos de pensiones tributarán al 0%; f) las entidades de
crédito y las entidades que se dediquen a la exploración, investigación y explo-
tación de hidrocarburos al 30%; y g) las entidades de la Zona Especial Canaria
tributarán conforme a los tipos establecidos en la Ley de Régimen Económico y
Fiscal de Canarias.
Sobre la cuota íntegra se prevén unas deducciones para evitar la doble im-
posición que se desarrollan en los artículos 31 y 32 LIS. Por lo tanto, cuando
en la base imponible del contribuyente se integren rentas obtenidas y gravadas
en el extranjero, se deducirá de la cuota íntegra la menor de las dos cantidades
siguientes: a) el importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de
gravamen de naturaleza idéntica o análoga a este Impuesto; b) el importe de la
cuota íntegra que en España correspondería pagar por las mencionadas rentas sl
se hubieran obtenido en territorio español. El importe del impuesto satisfecho en
el extranjero se incluirá en la renta y tendrá la consideración de gasto deducible
aquella parte del importe del impuesto satisfecho en el extranjero que no sea
objeto de deducción en la cuota íntegra, por aplicación de lo señalado siempre
que se corresponda con la realización de actividades económicas en el extranjero.
Cuando el contribuyente haya obtenido en el periodo impositivo varias rentas del
extranjero, la deducción se realizará agrupando las procedentes de un mismo país,
salvo las rentas de establecimientos permanentes que se computarán aisladamente
por cada uno de estos. No se integrarán en la base imponible las rentas negativas
obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente, excepto en
el caso de transmisión del establecimiento permanente o cese de su actividad. Las
cantidades no deducidas por insuficiencia de cuota íntegra podrán deducirse en
los periodos impositivos siguientes. El derecho de la Administración para com-
probar las deducciones por doble imposición pendientes de aplicar prescribirá a
los 10 años a contar desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo estable-
cido para presentar la declaración o autoliquidación correspondiente al periodo
impositivo en que se generó el derecho a su aplicación.
Cuando en la base imponible se computen dividendos o participaciones en
beneficios pagados por una entidad no residente en territorio español, se deducirá
el impuesto efectivamente pagado por esta última respecto de los beneficios con
cargo a los cuales se abonan los dividendos, en la cuantía correspondiente de tales
dividendos, siempre que dicha cuantía se incluya en la base imponible del con-
tribuyente. Para ello será necesario: a) que la participación directa o indirecta en
el capital de la entidad no residente sea, al menos, del 5%, o bien que el valor de
adquisición de la participación, sea superior a 20 millones de €; b) que la parti-
cipación se hubiera poseído de manera ininterrumpida durante el año anterior al
día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, que se man-
276 Tema 14
tenga durante el tiempo que sea necesario para completar un año. Esta deducción,
conjuntamente con la anterior, no podrá exceder de la cuota íntegra que corres-
pondería pagar en España por estas rentas si se hubieren obtenido en territorio
español, y las cantidades no deducidas por insuficiencia de cuota íntegra podrán
deducirse en los periodos impositivos siguientes. El derecho de la Administración
para comprobar las deducciones por doble imposición pendientes es el mismo que
en el supuesto anterior.
El artículo 33 LIS prevé una bonificación del 50%, la parte de cuota integra
que corresponda a las rentas obtenidas en Ceuta o Melilla por entidades que ope-
ren efectiva y materialmente en dichos territorios, regulándose cuáles son dichas
entidades (las que tienen domicilio fiscal en dicho territorio o establecimiento
permanente en el mismo o sucursales...) y qué son rentas obtenidas en Ceuta y
Melilla. Según el artículo 34 LIS «Tendrá una bonificación del 99 por ciento la
parte de cuota íntegra que corresponda a las arentas derivadas de la prestación de
cualquiera de los servicios comprendidos en el apartado 2 del artículo 25 o en el
apartado 1.a), b) y c) del artículo 36 de la Ley 7/1985, de 2 de abril, Reguladora
de las Bases del Régimen Local, de competencias de las entidades locales territo-
riales, municipales y provinciales, excepto cuando se exploten por el sistema de
empresa mixta o de capital integramente privado». También se aplica a las entida-
des íntegramente dependientes del Estado o de las Comunidades Autónomas que
presten Servicios.
Los artículos 35 a 39 regulan deducciones para incentivar la realización de
determinadas actividades:
a) actividades de investigación y desarrollo en las que la base de la deducción
estará constituida por el importe de los gastos de investigación y desarrollo y, en
su caso, por las inversiones en elementos de inmovilizado material e intangible
excluidos los edificios y terrenos, y la deducción es del 25% de los gastos efec-
tuados en el periodo impositivo por este concepto y del 8% de las inversiones en
elementos de inmovilizado material e intangible, excluidos los edificios y terre-
nos, siempre que estén afectos exclusivamente a las actividades de investigación
y desarrollo; b) actividades de innovación tecnológica en las que la deducción
es del 12% de los gastos efectuados en el periodo impositivo por los conceptos
especificados en dicho artículo; c) producciones españolas de largometrajes cine-
matográficos y de series audiovisuales de ficción en las que la deducción será del
20% respecto del primer millón de base de la deducción y del 18% sobre el exceso
de dicho importe, con el límite máximo de tres millones de €; d) para la creación
de empleo al contratar a emprendedores menores de 30 años la deducción es de
3.000 €, si se contratan a emprendedores desempleados es del 50% del importe
de la prestación por desempleo que el trabajador tuviera pendiente de percibir en
el momento de la contratación o del importe correspondiente a doce mensualida-
des de la prestación por desempleo que tuviera reconocida, según la cantidad que
sea menor de las dos; y e) contratación de discapacitados con un grado superior

al 33% e inferior al 65%, se aplica una deducción de 9.000 € y 12.000 € si es
superior al 65%.
El artículo 40 LIS regula el pago fraccionado, de forma «que “en los primeros
20 días naturales de los meses de abril, octubre y diciembre, los contribuyentes
deberán efectuar un pago fraccionado a cuenta de la liquidación correspondiente
al periodo impositivo que esté en curso el día 1 de cada uno de los meses indica-
dos” y “la base para calcular el pago fraccionado será la cuota íntegra del último
periodo impositivo cuyo plazo de declaración estuviese vencido el primer día de
los 20 naturales a que hace referencia el apartado anterior, minorado en las de-
ducciones y bonificaciones que le fueren de aplicación al contribuyente, así como
en las retenciones e ingresos a cuenta correspondientes a aquél”». Por último, el
artículo 41 LIS dispone que: «Serán deducibles de la cuota íntegra:
a) Las retenciones a cuenta.
b) Los ingresos a cuenta.
c) Los pagos fraccionados.
Cuando dichos conceptos superen la cantidad resultante de practicar en la
cuota íntegra del Impuesto las bonificaciones y las deducciones que resulten de
aplicación al contribuyente por este Impuesto, la Administración tributaria pro-
cederá a devolver, de oficio, el exceso».
VII. REGÍMENES TRIBUTARIOS ESPECIALES

Se regulan en el Título VII y según el artículo 42 LIS «Son regímenes tribu-
tarios especiales los regulados en este título, sea por razón de la naturaleza de
los contribuyentes afectados o por razón de la naturaleza de los hechos, actos u
operaciones de que se trate. Las normas contenidas en este título se aplicarán, con
carácter preferente, respecto de las previstas en el resto de títulos de esta Ley, que
tendrán carácter supletorio».
Las agrupaciones de interés económico españolas y europeas (artículos 43 y 44
LIS) están reguladas en la Ley 12/1991, de 29 de abril, de Agrupaciones de Interés
Económico. Tienen personalidad jurídica propia y carácter mercantil, su finalidad
es facilitar la actividad o mejorar los resultados de sus socios si actúan agrupa-
dos y no aisladamente. Las uniones temporales de empresas (UTE), (artículo 45
LIS), encuentran su regulación en la Ley 18/1982, de 26 de mayo, sobre Régimen
Fiscal de Agrupaciones y Uniones Temporales de Empresas y de las Sociedades de
Desarrollo Industrial. Estas uniones carecen de personalidad jurídica propia y se
crean para facilitar la colaboración de empresarios por cierto tiempo y para una
finalidad concreta (desarrollo o ejecución de una obra, servicio o suministro). En
278 Tema 14
el caso de las entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas (artículo 48 LIS),

dichas entidades deben tener como objeto principal el arrendamiento de viviendas
situadas en territorio español. El artículo 49 LIS prevé una bonificación del 85%
de la parte de cuota íntegra que corresponda a las rentas derivadas del arrenda-
miento de viviendas que cumplan los requisitos previstos legalmente.
Los artículos 50 y 51 LIS regulan el régimen de las sociedades y fondos de
capital-riesgo y sociedades de desarrollo industrial regional. El objetivo de estos
regímenes es incentivar la aportación de recursos financieros a las empresas, asu-
miendo los riesgos propios del socio. El régimen de las instituciones de inversión
colectiva se contempla en los artículos 52 a 54 LIS. Estas instituciones se regulan
en la Ley 35/2003, de 4 de noviembre, reguladora de las instituciones de inversión
colectiva. El régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos,
canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una So-
ciedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea
figura en los artículos 76 a 89 LIS.
Los artículos 90 a 94 regulan el régimen de la minería, siendo aplicable a las
entidades que realizan actividades de exploración, investigación y explotación o
beneficio de yacimientos minerales u otros recursos geológicos. La investigación
y explotación de hidrocarburos se establece en los artículos 95 a 99 LIS. Se apli-
ca a sociedades cuyo objeto social exclusivo sea la exploración, investigación y
explotación de yacimientos y de almacenamiento subterráneos de hidrocarburos
naturales, líquidos o gaseosos, en los términos de la Ley 34/1998, de 7 de octubre,
del sector de hidrocarburos.
El artículo 100 LIS está dedicado a la transparencia fiscal internacional y tiene
por objetivo combatir la elusión de la tributación que le correspondería a un suje-
to que interpone una sociedad entre él y las rentas que, de otra manera, percibiría
él directamente. El régimen de incentivos fiscales para las entidades de reducida
dimensión consta en los artículos 101 a 105 LIS, resultando de aplicación cuando
el importe neto de la cifra de negocios habida en el periodo impositivo inmediato
anterior sea inferior a 10 millones de €. En el caso de determinados contratos
de arrendamiento financiero (artículo 106 LIS), la entidad arrendataria puede
deducir la parte de las cuotas de arrendamiento financiero satisfechas correspon-
dientes a la recuperación del coste del bien en concepto de amortización, salvo
en el caso de que el contrato tenga por objeto terrenos, solares y otros activos no
amortizables.
Los artículos 107 y 108 LIS regulan el régimen de las entidades de tenencia de
valores extranjeros que tiene como finalidad atraer inversión exterior a España y
fomentar las inversiones españolas en el extranjero. El régimen de las entidades
parcialmente exentas se prevé en los artículos 109 a 111 LIS y se trata de las
contempladas en el artículo 9.3 de la citada Ley. El régimen de las comunidades
titulares de montes vecinales en mano común (artículo 112 LIS), encontrándose

reguladas las mismas en la Ley 55/1980, de 11 de noviembre, o en la legislación
autonómica correspondiente. Los artículos 113 a 117 LIS regulan el régimen de
las entidades navieras en función del tonelaje.
VIII. LA CONSOLIDACIÓN FISCAL

Se regula en el Capítulo VI del Título VI de la LIS, artículos 55 a 75. Se tra-
ta de un régimen opcional, donde el contribuyente es grupo fiscal y la entidad
representante del grupo y dominante sea residente en territorio español. Tendrá
la consideración de entidad representante del grupo fiscal la entidad dominante
cuando sea residente en territorio español, o aquella entidad del grupo fiscal que
este designe cuando no exista ninguna entidad residente en territorio español que
cumpla los requisitos para tener la condición de dominante.
La consolidación implica que las distintas sociedades que lo integran se con-
sideren a efectos del IS como un sujeto pasivo único, tributando el grupo por la
suma de bases imponibles de todas las sociedades que lo integran, permitiendo
compensar de forma automática los beneficios y pérdidas obtenidas por las dis-
tintas sociedades del grupo.
Puedan formar un grupo de consolidación fiscal aquellas sociedades que estén
participadas, directa o indirectamente, en al menos el 75% por el mismo socio no
residente en España.
Las entidades del grupo fiscal responderán solidariamente del pago de la deuda
tributaria, excluidas las sanciones (artículo 57 LIS). Se entiende por grupo fiscal el
conjunto de entidades residentes en territorio español que cumplan los requisitos
legales para ello y que tengan la forma de sociedad anónima, de responsabilidad
limitada y comanditaria por acciones, así como las fundaciones bancarias con-
templadas en esta regulación. De conformidad con el artículo 61.1 LIS, «El régi-
men de consolidación fiscal se aplicará cuando así lo acuerden todas y cada una
de las entidades que deban integrar el grupo fiscal». Este acuerdo se debe adoptar
por el Consejo de Ministros u órgano equivalente y la falta de acuerdo impide la
aplicación de este régimen.
El artículo 62 LIS regula los elementos que componen la base imponible del
grupo fiscal que son: las bases imponibles individuales correspondientes a todas y
cada una de las entidades integrantes del grupo fiscal, las eliminaciones, las canti-
dades correspondientes a la reserva de capitalización prevista en el artículo 25 de
esta Ley que se referirá al grupo fiscal, las dotaciones a que se refiere el apartado
12 del artículo 11 de esta Ley, referidas al grupo fiscal y la compensación de las
bases imponibles negativas del grupo fiscal.
280 Tema 14
Los siguientes preceptos establecen unas reglas especiales para la determina-

ción de las bases imponibles individuales de las entidades integrantes del grupo
fiscal, las eliminaciones, las incorporaciones, la compensación de bases imponi-
bles negativas e incorporación de entidades al grupo fiscal. El artículo 68.1 LIS
dispone que «El periodo impositivo del grupo fiscal coincidirá con el de la entidad
representante del mismo». El tipo de gravamen es el correspondiente a la entidad
representante del mismo, pero, en el caso de un grupo de consolidación fiscal en
el que se integre al menos una entidad de crédito, en los términos establecidos en
el artículo 58.5 de esta Ley, el tipo de gravamen será del 30%. Según el artículo
70 LIS, «Se entenderá por cuota íntegra del grupo fiscal la cuantía resultante de
aplicar el tipo de gravamen que corresponda, de acuerdo con el artículo anterior, a
la base imponible del grupo fiscal». Los siguientes artículos se refieren a las deduc-
ciones y bonificaciones de la cuota íntegra del grupo fiscal y de sus obligaciones
de información.
El artículo 73 LIS regula las causas de pérdida del régimen de consolidación
fiscal: concurrencia en alguna o algunas de las entidades integrantes del grupo
fiscal de alguna de las circunstancias que determinen la aplicación del régimen de
estimación directa y el incumplimiento de las obligaciones de información. En el
artículo 74 LIS se contemplan los efectos de dicha pérdida o extinción del gru-
po fiscal. Por último, la entidad representante es la obligada a liquidar la deuda
tributaria del grupo fiscal cuando presente la declaración del mismo, y el plazo
para presentar dicha declaración es el mismo que para el régimen de tributación
individual de la entidad representante del grupo fiscal.
Tema 15
EL IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES
Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS. IMPUESTO GE-
NERAL SOBRE LAS SUCESIONES: CONCEPTO Y BREVE EX-
POSICIÓN SOBRE SU ESTRUCTURA
[. EL IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES

PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS
DOCUMENTADOS. CONCEPTO Y MODALIDADES
El Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documen-
tados es un tributo que grava las transmisiones de bienes y derechos inter vivos,
complementando así al Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), con la diferencia
esencial de que el IVA se aplica cuando la persona que transmite el bien o derecho
es una empresa o profesional, y el ITPAJD cuando se transmite entre particulares.
En cuanto a su naturaleza jurídica, es un impuesto indirecto e instantáneo (se
devenga al realizarse el hecho imponible) bajo cuya denominación se engloban,
en realidad, tres modalidad de actos jurídicos o contratos liquidables: las Trans-
misiones Patrimoniales Onerosas (TIPO), las Operaciones Societarias (OS) y los
Actos Jurídicos Documentados (AJD).
Es un impuesto cedido a las Comunidades Autónomas, que tienen capacidad
normativa para regular (1) en la modalidad Transmisiones Patrimoniales Onero-
sas, el tipo de gravamen en arrendamientos, en las concesiones administrativas,
en la transmisión de bienes muebles e inmuebles y en la constitución y cesión de
derechos reales que recaigan sobre los mismos, excepto los derechos reales de ga-
rantía; y (11) en la modalidad Actos Jurídicos Documentados, el tipo de gravamen
de los documentos notariales. Asimismo, podrán regular deducciones de la cuota,
bonificaciones, así como la gestión y liquidación del tributo.
El impuesto se encuentra regulado en la actualidad por el Real Decreto Legis-
lativo 1/1993, de 24 de septiembre y desarrollado por el Real Decreto 828/1995,
de 29 de mayo.
En tales normas existen, en puridad, tres impuestos diferentes agrupados en
un solo título que, dada la existencia de características comunes a los tres y por
razones históricas, el legislador ha optado por la denominación de un solo título
integrador. De ahí que a cada uno de ellos se le atribuya la denominación de «mo-
dalidades» del impuesto, distinguiendo así las tres formas de gravamen.
282 Tema 15
Il. NORMAS COMUNES

El origen común de las dos primeras figuras (transmisiones patrimoniales one-
rosas y Operaciones societarias) se pone de relieve por la regla de la incompatibi-
lidad. Así, un mismo acto o negocio no puede estar sometido simultáneamente a
los conceptos de transmisiones patrimoniales y operaciones societarias.
Por el contrario, un mismo negocio o acto puede estar simultáneamente sujeto
a alguno de los dos conceptos señalados y al de los actos jurídicos documentados.
La razón de que existe esta posibilidad se ha buscado en el distinto objeto y
naturaleza que tienen estos impuestos: en los primeros se trata de gravar la trans-
ferencia de riqueza (lo que no es enteramente exacto en algunos casos), mientras
que en el último se trata de gravar el documento en que se plasma el acto o con-
trato O la posibilidad de su inscripción en un registro público. Esta última carac-
terística acerca el impuesto sobre actos jurídicos documentados a una tasa, como
ha puesto de relieve la doctrina.
Al ser, en sus primeras modalidades de TPO y OS, un impuesto que grava las
transferencias de riqueza o patrimoniales, es evidente que se podrían plantear
problemas de distinción con otros tributos que tiene por objeto de gravamen tales
transferencias, en especial el IVA.
Para evitar estos supuestos de doble imposición, se ha dictado normas que
delimitan uno y otro impuesto, normas que están imbuidas de un fuerte prag-
matismo, por lo que, junto a reglas que podríamos considerar generales, existen
numerosas excepciones.
Las reglas generales son las siguientes:
1. La modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas es excluyente con
el IVA. Un negocio está sujeto a uno u otro tributo, pero no a los dos. La
distinción radica, en principio, en el carácter de la transmisión; si se realiza
por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad económica
estará sujeto al IVA, en otro caso, la transmisión se someterá al ITPO.
2. La modalidad de operaciones societarias es concurrente con el IVA, de tal
manera que un acto o negocio puede estar simultáneamente sujeto a los dos
tributos.
3. La misma regla de concurrencia se da entre la modalidad de actos jurídicos
documentados y el IVA.
Las excepciones se plantean respecto del ITPO. En ciertos supuestos, la no su-
jeción o exención reconocidas en el IVA, provoca, por expresa disposición legal,
la sujeción al ITPO. Tales supuestos son los siguientes:
1. Las entregas, arrendamientos, constitución y transmisiones de derechos rea-
les de goce y disfrute, operaciones todas ellas referidas a bienes inmuebles,
realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad

económica, que estén exentas del IVA. Si se renuncia a esta exención ya no
se exige el ITP.
2. La transmisión de valores representativos de partes alícuotas del capital
social, cuando por la composición del patrimonio social, se entiende que
encubren una transmisión de inmuebles.
3. Las entregas de inmuebles que, al estar incluidos en la totalidad de un patri-
monio empresarial, se declaran no sujetas al IVA.
Resulta entonces necesario establecer determinadas reglas de coordinación.
Así, la coordinación IVA-TPO exige que todas las transmisiones de bienes in-
muebles sujetas y no exentas de IVA se liquiden, sin excepción, por este impuesto.
Si, pese a ello, se autoliquidas en por el concepto «TIPO» del ITP y AJD, no se
eximirá a los sujetos pasivos de sus obligaciones respecto al IVA, sin perjuicio de
que pueden solicitar la devolución de ingresos indebidos.
El ingreso del IVA se suspenderá sin aportación de garantías cuando se com-
pruebe que por la misma operación se ha satisfecho el ITP y AJD por el concepto
«TIPO». Y a la inversa, si procediendo la liquidación por el concepto «TPO» del
[TP y AJD, se efectuara indebidamente la repercusión del IVA, el sujeto pasivo de
aquel concepto deberá cumplir su obligación, sin perjuicio del derecho del trans-
mitente a la devolución de los ingresos indebidos por IVA.
El ingreso del ITP y AJD por el concepto «TPO» se suspenderá sin aportación
de garantías cuando se compruebe que por la misma operación se ha satisfecho
IVA y el sujeto pasivo no tenga derecho a la completa deducción del importe so-
portado indebidamente.
En relación con la coordinación IVA-Actos Jurídicos Documentados (Docu-
mentos notariales), como juega la regla de la compatibilidad con el gravamen
por IVA, las operaciones sujetas al IVA que se formalicen en documento notarial
quedarán sujetas tanto a la cuota fija como a la variable de AJD (DN).
Y respecto de la coordinación TPO-Actos Jurídicos Documentados (Documen-
tos notariales), la imposición por TPO es incompatible con la cuota variable de
AJD (DN), por lo que las operaciones sujetas a TPO que se formalicen en docu-
mento notarial quedarán sujetas únicamente a la cuota fija de AJD.
En relación con el ámbito de aplicación, al hallarnos ante un impuesto real,
tiene ámbito territorial: sólo estarán sujetos los actos y negocios que se entiendan
realizados en España.
Es necesario, ») sin embargo, »] concretar algo más, ») debiendo advertirse que la le-
gislación mantiene un concepto de territorialidad excesivamente amplio, en algu-
nos casos, de muy difícil efectividad.
284 Tema 15
El artículo 6 del texto refundido de la ley del impuesto, en efecto, dispone que
el impuesto se exigirá:
A) Por las transmisiones patrimoniales onerosas de bienes y derechos, cualquie-
ra que sea su naturaleza, que estuvieran situados, pudieran ejercitarse O hubieran
de cumplirse en territorio español o en territorio extranjero, cuando, en este últi-
mo supuesto, el obligado al pago del impuesto tenga su residencia en España. No
se exigirá el impuesto por las transmisiones patrimoniales de bienes y derechos
de naturaleza inmobiliaria, sitos en territorio extranjero, ni por las transmisiones
patrimoniales de bienes y derechos, cualquiera que sea su naturaleza que, efectua-
das en territorio extranjero, hubieren de surtir efectos fuera del territorio español.
B) Por las operaciones societarias realizadas por entidades en las que concurra
cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que tengan en España la sede de dirección efectiva, entendiéndose como tal
el lugar donde esté centralizada de hecho la gestión administrativa y la dirección
de los negocios.
b) Que tengan en España su domicilio social, siempre que la sede de dirección
efectiva no se encuentre situada en un Estado miembro de la Comunidad Econó-
mica Europea o, estándolo, dicho Estado no grave la operación societaria con un
impuesto similar.
c) Que realicen en España operaciones de su tráfico, cuando su sede de direc-
ción efectiva y su domicilio social no se encuentren situados en un Estado miem-
bro de la Comunidad Económica Europea o, estándolo, estos Estados no graven
la operación societaria con un impuesto similar.
C) Por los actos jurídicos documentados que se formalicen en territorio nacio-
nal y por los que habiéndose formalizado en el extranjero surtan cualquier efecto,
jurídico o económico, en España.
II. EL HECHO IMPONIBLE EN CADA UNA DE LAS MODALIDADES

Según el artículo 7, son transmisiones patrimoniales sujetas: a) Las transmi-
siones onerosas por actos «inter vivos» de toda clase de bienes y derechos que
integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas; y b) La constitución de
derechos reales, préstamos, fianzas, arrendamientos, pensiones y concesiones ad-
ministrativas, salvo cuando estas últimas tengan por objeto la cesión del derecho
a utilizar infraestructuras ferroviarias o inmuebles o instalaciones en puertos y en
aeropuertos.
El precepto «considera» transmisiones patrimoniales a efectos del tributo:
A) Las adjudicaciones en pago y para pago de deudas, así como las adjudica-
ciones expresas en pago de asunción de deudas. Los adjudicatarios para pago de
deudas que acrediten haber transmitido al acreedor en solvencia de su crédito,
dentro del plazo de dos años, los mismos bienes o derechos que les fueron adju-
dicados y los que justifiquen haberlos transmitido a un tercero para este objeto,
dentro del mismo plazo, podrán exigir la devolución del impuesto satisfecho por
tales adjudicaciones.
B) Los excesos de adjudicación declarados, salvo los que surjan de dar cum-
plimiento a lo dispuesto en los artículos 821, 829, 1.056 (segundo) y 1.062 (pri-
mero) del Código Civil y Disposiciones de Derecho Foral, basadas en el mismo
fundamento.
C) Los expedientes de dominio, las actas de notoriedad, las actas complemen-
tarias de documentos públicos a que se refiere el Título VI de la Ley Hipotecaria
y las certificaciones expedidas a los efectos del artículo 206 de la misma Ley, a
menos que se acredite haber satisfecho el impuesto o la exención o no sujeción
por la transmisión, cuyo título se supla con ellos y por los mismos bienes que sean
objeto de unos u otras, salvo en cuanto a la prescripción cuyo plazo se computará
desde la fecha del expediente, acta o certificación.
D) Los reconocimientos de dominio en favor de persona determinada, con la
misma salvedad hecha en el apartado anterior
El precepto, además, equipara los contratos de aparcería y los de subarriendo
se equipararán a los de arrendamiento.
Finalmente, establece la regla de la incompatibilidad con el IVA en los tér-
minos vistos más arriba salvo (i) que las operaciones correspondientes gocen de
exención en el IVA o (11) que se trate de entregas de inmuebles que estén incluidos
en la transmisión de un patrimonio empresarial o profesional, cuando por las
circunstancias concurrentes la transmisión de este patrimonio no quede sujeta al
Impuesto sobre el Valor Añadido.
En relación con las operaciones societarias, el artículo 19 del texto refundido
considera sujetas:
1. La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social
y la disolución de sociedades.
2. Las aportaciones que efectúen los socios que no supongan un aumento del
capital social.
3. El traslado a España de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de
una sociedad cuando ni una ni otro estuviesen previamente situados en un Estado
miembro de la Unión Europea.
Señala, por el contrario, que no estarán sujetas:
286 Tema 15
1. Las operaciones de reestructuración.

2. Los traslados de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de socie-
dades de un Estado miembro de la Unión Europea a otro.
3. La modificación de la escritura de constitución o de los estatutos de una
sociedad y, en particular, el cambio del objeto social, la transformación o la pró-
rroga del plazo de duración de una sociedad.
4. La ampliación de capital que se realice con cargo a la reserva constituida
exclusivamente por prima de emisión de acciones.
Finalmente, respecto del impuesto sobre actos jurídicos documentados, el tex-
to refundido (artículo 27) sujeta al impuesto los documentos notariales (concre-
tamente, escrituras, actas y testimonios), los documentos mercantiles (letras de
cambio, los que realicen función de giro o suplan a aquéllas, los certificados de
depósitos transmisibles, pagarés, bonos, obligaciones y títulos análogos) y ciertos
documentos administrativos (la rehabilitación y transmisión de grandezas y títu-
los nobiliarios y las anotaciones preventivas cuando tengan por objeto un derecho
o interés valuable y no vengan ordenadas de oficio por la autoridad judicial o
administrativa competente).
IV, EL SUJETO PASIVO EN CADA MODALIDAD

De los arts. 8 y 9 TR se desprende que en TPO la ley ha distinguido las figuras
de contribuyente y responsable subsidiario en los siguientes términos:
Será contribuyente «cualesquiera que sean las estipulaciones establecidas por
las partes en contrario»:
a) En las transmisiones de bienes y derechos de toda clase, el que los adquiere.
b) En los expedientes de dominio, las actas de notoriedad, las actas comple-
mentarias de documentos públicos y las certificaciones a que se refiere el artículo
206 de la Ley Hipotecaria, la persona que los promueva, y en los reconocimientos
de dominio hechos a favor de persona determinada, ésta última.
c) En la constitución de derechos reales, aquél a cuyo favor se realice este acto.
d) En la constitución de préstamos de cualquier naturaleza, el prestatario.
e) En la constitución de fianzas, el acreedor afianzado.
f) En la constitución de arrendamientos, el arrendatario.
g) En la constitución de pensiones, el pensionista.
h) En la concesión administrativa, el concesionario; en los actos y contratos
administrativos equiparados a la concesión, el beneficiario.
Por su parte, serán subsidiariamente responsables del pago del impuesto:

a) En la constitución de préstamos, el prestamista si percibiera total o parcial-
mente los intereses o el capital o la cosa prestada, sin haber exigido al prestatario
justificación de haber satisfecho este impuesto.
b) En la constitución de arrendamientos, el arrendador, si hubiera percibido el
primer plazo de renta sin exigir al arrendatario igual justificación.
Asimismo, señala el precepto que responderá del pago del impuesto de forma
subsidiaria el funcionario que autorizase el cambio de sujeto pasivo de cualquier
tributo estatal, autonómico o local, cuando tal cambio suponga directa o indirec-
tamente una transmisión gravada por el presente impuesto y no hubiera exigido
previamente la justificación del pago del mismo.
Respecto de la modalidad de operaciones societarias, es contribuyente (artícu-
lo 23): a) En la constitución de sociedades, aumento de capital, traslado de sede de
dirección efectiva o domicilio social y aportaciones de los socios que no supongan
un aumento del capital social, la sociedad; b) En la disolución de sociedades y
reducción de capital social, los socios, copropietarios, comuneros o partícipes por
los bienes y derechos recibidos.
Y, como responsables subsidiarios en la constitución de sociedades, aumento
y reducción de capital social, aportaciones de los socios que no supongan un au-
mento del capital social, disolución y traslado de la sede de dirección efectiva o
del domicilio social de sociedades se prevén (artículo 24), los promotores, admi-
nistradores, o liquidadores de las mismas que hayan intervenido en el acto jurídi-
co sujeto al impuesto, siempre que se hubieran hecho cargo del capital aportado
o hubiesen entregado los bienes, se prevén.
En el impuesto sobre actos jurídicos documentados, la ley determina el sujeto
pasivo en atención a los tres tipos de documentos:
a) En los notariales, será sujeto pasivo el adquirente del bien o derecho y, en
su defecto, las personas que insten o soliciten los documentos notariales, o aque-
llos en cuyo interés se expidan, precisando que «cuando se trate de escrituras de
préstamo con garantía hipotecaria, se considerará sujeto pasivo al prestamista».
Esta última precisión fue incorporada al texto legal mediante Real Decreto-Ley
17/2018, de 8 de noviembre, después de que el Pleno de la Sala Tercera del Tribunal
Supremo dictara tres sentencias que modificaban una jurisprudencia del mes anterior en
la que la Sección encargada de los asuntos tributarios había señalado, interpretando el
texto refundido y su reglamento de aplicación, que el sujeto pasivo de AJD en las escri-
turas de préstamo con garantía hipotecaria debía ser la entidad financiera.
Esa jurisprudencia «de ida y vuelta» en apenas un mes determinó la paradoja de que
la norma jurídica fuera modificada no en los términos en los que el Pleno del Tribunal
Supremo interpretaba la ley vigente, sino en aquellos otros que habían sido objeto de
modificación por dicho Pleno. En definitiva, el legislado asume como buena una tesis
—la de que el prestatario no debía considerarse sujeto pasivo del tributo— que había
288 Tema 15
sido considerada errónea por el Tribunal Supremo y da carta de naturaleza al criterio —

minoritario— expresado en ese mismo órgano judicial.
b) En los mercantiles, la ley señala como sujetos pasivos al librador, salvo que
la letra de cambio se hubiese expedido en el extranjero, en cuyo caso lo estará su
primer tenedor en España, y si se trata del resto de los documentos las personas o
entidades que los expidan.
c) En los administrativos, distingue los dos supuestos: en las grandezas y títulos
nobiliarios, sus beneficiarios y en las anotaciones, la persona que las solicite.
V. BASE IMPONIBLE Y CUOTA EN CADA MODALIDAD

En cuanto a la cuantificación del hecho imponible en transmisiones patrimo-
niales onerosas, hay que atender como regla general al valor real del bien trans-
mitido o del derecho que se constituya o ceda. Serán deducibles las cargas que dis-
minuyan el valor real de los bienes, pero no las deudas aunque estén garantizadas
con prenda o hipoteca.
Tradicionalmente se había entendido que el valor real es aquel que, econó-
micamente, coincide con el valor de mercado. Dada la dificultad de averiguar
en muchas ocasiones su importe, las comunidades autónomas, en relación con
los inmuebles, tienen obligación de informar del valor que le atribuyen a efectos
fiscales.
Dice el artículo 10.1 del texto refundido lo siguiente:
«La base imponible está constituida por el valor del bien transmitido o del
derecho que se constituya o ceda. Únicamente serán deducibles las cargas que
disminuyan el valor de los bienes, pero no las deudas aunque estén garantizadas
con prenda o hipoteca.
A efectos de este impuesto, salvo que resulte de aplicación alguna de las reglas
contenidas en los apartados siguientes de este artículo o en los artículos siguien-
tes, se considerará valor de los bienes y derechos su valor de mercado. No obstan-
te, si el valor declarado por los interesados, el precio o contraprestación pactada o
ambos son superiores al valor de mercado, la mayor de esas magnitudes se tomará
como base imponible.
Se entenderá por valor de mercado el precio más probable por el cual podría
venderse, entre partes independientes, un bien libre de cargas».
La Ley de prevención y lucha contra el fraude de 9 de julio de 2021 modifica
la base imponible de este impuesto sustituyendo el concepto «valor real» por el de
valor, a secas, aunque mantiene la referencia al valor de mercado.
En relación con los bienes inmuebles, establece que su valor será el valor de re-
ferencia previsto en la normativa reguladora del catastro inmobiliario, a la fecha
de devengo del impuesto.
Muy sintéticamente, podemos decir que dicho valor es aquel que el catastro,
utilizando el flujo de información que recibe de operaciones inmobiliarias, conce-
de a todos los inmuebles del país, aplicando una reducción del 10% para evitar
que supere su teórico valor de mercado.
Lo relevante es que el contribuyente debe declarar por el valor de referencia,
salvo que el de la operación sea superior, de manera que ese valor actúa como
valor mínimo de todas las operaciones que se efectúen sobre inmuebles en lo
sucesivo. Y el contribuyente no puede aplicar otro valor inferior, aunque pueda
acreditar que el precio o contraprestación de la operación, o el valor de mercado
del inmueble, fuese inferior.
Según se desprende del artículo 46.1 del texto refundido, un valor declarado
por el contribuyente en la transmisión igual o superior al valor de referencia re-
sultante del Catastro excluye la comprobación de valores.
Y si el valor declarado es inferior al valor de referencia, la administración pue-
de considerar de oficio y sin actuación adicional alguna el valor de referencia co-
mo base imponible sin que ello constituya comprobación de valores: no estamos
ante un medio de comprobación de valores, sino ante la determinación de la base
imponible en ambos tributos. Secuela de lo expuesto, es que no puede instarse en
su corrección la tasación pericial contradictoria, reservada en el art. 57 de la LGT
y en la normativa de cada tributo para confirmar o corregir el valor comprobado.
En cuanto al tipo de gravamen de esta modalidad, hay que tener en cuenta
la competencia normativa que tienen atribuida las comunidades autónomas en
relación con los mismos. Así, por ejemplo, en relación con la transmisión de in-
muebles o la constitución y cesión de derechos reales sobre los mismos, excepto
los derechos reales de garantía que tributan al 1%, la normativa estatal tiene es-
tablecido un tipo del 6 % y las comunidades autónomas han elevado con carácter
general el tipo impositivo (la Comunidad de Madrid lo ha rebajado en 2014 al
6%, Cataluña lo ha elevado al 10% hasta 1.000.000 euros de base y al 11% a
partir de 1.000.000 euros y Andalucía ha establecido tipos entre el 8 y el 10%).
La transmisión de bienes muebles como, por ejemplo, un vehículo vendido por
un particular, tiene el tipo del 4 %, al igual que la constitución de concesiones ad-
ministrativas. En caso de arrendamiento se aplica una escala de gravamen, según
el importe del mismo. Todo ello, sin perjuicio de las especialidades autonómicas.
Finalmente hay que señalar que el Real Decreto-Ley 8/2012, de 16 de marzo,
que establece una nueva regulación del aprovechamiento por turno de bienes in-
muebles y su régimen fiscal, fija el tipo del 4 % para las transmisiones entre par-
290 Tema 15
ticulares (no sujetas al IVA o al IGIC) de cualquiera de los derechos previstos en

esta norma, cualquiera que sea su naturaleza.
Dada la existencia de múltiples negocios jurídicos distintos, el legislador ha es-
tablecido diferentes reglas especiales que con carácter general afectan fundamen-
talmente a la determinación de la base imponible que, no olvidemos, configura la
cantidad sobre la que se aplicará el tipo o escala de gravamen. Así, sucede con los
artículos 13 (concesiones), 14 (usufructo, uso y habitación, censos enfitéuticos y
consignativos, cesiones de bienes a cambio de pensiones vitalicias), 15 (constitu-
ción de fianzas) 16 (prenda, hipoteca y anticresis), 17 (transmisiones de créditos y
valores admitidos o no a negociación oficial) ó 18 (transmisiones empresariales).
En la modalidad de operaciones societarias, del artículo 25 del texto refundido
se desprende lo siguiente en relación con la base imponible:
1. En la constitución y aumento de capital de sociedades que limiten de alguna
manera la responsabilidad de los socios, la base imponible coincidirá con el im-
porte nominal en que aquel quede fijado inicialmente o ampliado con adición de
las primas de emisión en su caso exigidas.
2. Cuando se trate de operaciones realizadas por sociedades distintas de las an-
teriores y en las aportaciones de los socios que no supongan aumento del capital
social, la base imponible se fijará en el valor neto de la aportación, entendiéndose
como tal el valor real de los bienes y derechos aportados minorados por las cargas
y gastos que fueren deducibles y por el valor de las deudas que queden a cargo de
la sociedad con motivo de la aportación.
3. En los traslados de sede de dirección efectiva o de domicilio social, la base
imponible coincidirá con el haber líquido que la sociedad cuya sede de dirección
efectiva o dominio social se traslada tenga el día en que se adoptó el acuerdo.
4. Por último, en las disminuciones de capital y disolución de sociedades, la
base imponible coincidirá con el valor real de los bienes y derechos entregados a
los socios, sin deducción de gastos y deudas.
Por lo demás, La cuota tributaria se obtendrá aplicando a la base liquidable el
tipo de gravamen del 1 por 100 (artículo 26).
Respecto del impuesto sobre actos jurídicos documentados, hay que distinguir:
En los documentos notariales, existe una «cuota fija» que se satisface por las
matrices y copias de las escrituras y actas notariales y por los testimonios y una
«cuota variable» por las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando
tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribi-
bles en los Registros de la Propiedad, Mercantil y la Oficina Española de Patentes
y Marcas y no sujetos al ISD o a los conceptos TPO u OS del ITP y AJD. Estos
documentos notariales tributarán al tipo de gravamen que haya sido aprobado
por la comunidad autónoma y en su defecto al 0,50 %.
En cuanto a la base imponible, en las primeras copias de las escrituras que ten-
gan por objeto directo cantidad o cosa valuable servirá de base el valor declarado,
sin perjuicio de la comprobación administrativa, pero existen reglas especiales:
— En las escrituras que documenten préstamos con garantía, el importe de la
obligación o capital garantizado, comprendiendo las sumas que se aseguren
por intereses, indemnizaciones, penas por incumplimiento y otros concep-
tos análogos.
— En las de declaración de obra nueva, el valor real de coste de la obra nueva
que se declare; en las escrituras de constitución de edificios en régimen de
propiedad horizontal se incluirá tanto el valor real de coste de la obra nueva
como el valor real del terreno.
— En las escrituras de agrupación, agregación y segregación de fincas, la ba-
se imponible estará constituida, respectivamente, por el valor de las fincas
agrupadas, por el de la finca agregada a otra mayor y por el de la finca que
se segregue de otra para constituir una nueva independiente.
En los documentos mercantiles, la ley se refiere a la base imponible de la letra
de cambio (la cantidad girada), de los certificados de depósito (su importe nomi-
nal), así como el coste del efecto timbrado.
Finalmente, respecto de los documentos administrativos, dice el artículo 42 de
la ley que servirá de base en las anotaciones preventivas, el valor del derecho o
interés que se garantice, publique o constituya con un tipo de gravamen del 0.50
por 100 y, en relación con la rehabilitación y transmisión, sea por vía de sucesión
o cesión, de grandezas y títulos nobiliarios, así como el reconocimiento de uso en
España de títulos extranjeros, se prevé el abono de los derechos correspondientes
en una escala que la propia ley prevé (satisfarán los derechos consignados en la
escala adjunta.
VI. BENEFICIOS FISCALES EN EL IMPUESTO

SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y
ACTOS JURIDICOS DOCUMENTADOS
Es materialmente imposible —por razones de tiempo— pretender reproducir,
siquiera esquemáticamente, el contenido del artículo 45 del texto refundido que,
bajo la rúbrica «beneficios fiscales», recoge un importantísimo número de exen-
ciones y otros incentivos que podemos sintetizar en los siguientes términos:
a) Exenciones subjetivas: el Estado y las Administraciones públicas territoria-
les e institucionales y sus establecimientos de beneficencia, cultura, Seguridad So-
cial, docentes o de fines científicos, ciertas entidades sin fines lucrativos, las cajas
292 Tema 15
de ahorro y las fundaciones bancarias, por las adquisiciones directamente destina-

das a su Obra social, la Iglesia Católica y las iglesias, confesiones y comunidades
religiosas que tengan suscritos acuerdos de cooperación con el Estado español, el
Instituto de España y las Reales Academias integradas en el mismo, así como las
instituciones de las Comunidades Autónomas que tengan fines análogos a los de
la Real Academia Española, los partidos políticos con representación parlamen-
taria, la Cruz Roja Española y la Organización Nacional de Ciegos Españoles, la
Obra Pía de los Santos Lugares.
b) Exenciones objetivas: la ley prevé 32 supuestos, entre los que destacan las
transmisiones en que la exención resulte de un Tratado Internacional suscrito por
España, las que se verifiquen en virtud de retracto legal, cuando el adquirente
contra el cual se ejercite aquél hubiere satisfecho ya el impuesto, las aportacio-
nes de bienes y derechos verificados por los cónyuges a la sociedad conyugal, las
transmisiones de terrenos que se realicen como consecuencia de la aportación a
las Juntas de Compensación por los propietarios de la unidad de ejecución, los ac-
tos relativos a las garantías que presten los tutores en garantía del ejercicio de sus
cargos, las transmisiones de vehículos usados con motor mecánico para circular
por carretera, cuando el adquirente sea un empresario dedicado habitualmente a
la compraventa de los mismos y los adquiera para su reventa, las primeras copias
de escrituras notariales que documenten la cancelación de hipotecas de cualquier
clase, en cuanto al gravamen gradual de la modalidad «Actos Jurídicos Documen-
tados» que grava los documentos notariales, las aportaciones a los patrimonios
protegidos de las personas con discapacidad, las escrituras de formalización de las
novaciones contractuales de préstamos y créditos hipotecarios, las escrituras de
formalización de las novaciones contractuales de préstamos y créditos hipoteca-
rios que se produzcan al amparo del Real Decreto-ley para hacer frente al impacto
económico y social del COVID-19 o del encaminado a la reparación de los daños
ocasionados por las erupciones volcánicas y para la reconstrucción económica y
social de la isla de La Palma.
VIL LA GESTIÓN DEL IMPUESTO: LA

COMPROBACIÓN DE VALORES
La gestión de este impuesto se realiza mediante el esquema general reconocido
en el resto de los tributos: declaración del contribuyente y liquidación de la cuota
que deriva de tal declaración y posterior comprobación por parte de la Adminis-
tración.
Además, se establecen unos deberes formales a cargo de multitud de órganos,
sobre todo de información (órganos judiciales, notarios, funcionarios públicos,
entidades de crédito, etc.).
Destaca el artículo 54 del texto refundido, a cuyo tenor «ningún documen-

to que contenga actos o contratos sujetos a este impuesto se admitirá ni surtirá
efecto en Oficina o Registro Público sin que se justifique el pago de la deuda tri-
butaria a favor de la Administración Tributaria competente para exigirlo, conste
declarada la exención por la misma, o, cuando menos, la presentación en ella del
referido documento».
En relación con la gestión de este impuesto, la comprobación administrativa
es uno de los aspectos del ordenamiento jurídico tributario que ha tenido mayor
número de pronunciamientos jurisprudenciales. De la comprobación podemos
destacar los siguientes aspectos:
1. La Administración puede comprobar, en todo caso, el valor real de los bienes
y derechos transmitidos, de la operación societaria o del acto jurídico documen-
tado.
2. Dicha regla no se aplica en el caso de los bienes inmuebles cuando su base
imponible es el valor de referencia u otro superior, en cuyo caso ha de estarse al
artículo 10 de la ley.
3. La comprobación se llevará a cabo utilizando cualquier medio de los esta-
blecidos en la LGT. Es habitual, sin embargo, el dictamen de perito.
4. Para la corrección del resultado de la comprobación se puede promover
siempre la práctica de la tasación pericial contradictoria, con la salvedad —res-
pecto de los inmuebles— del «valor de referencia».
5. Prevalece el mayor valor entre el comprobado y el declarado.
En relación con la utilización de los medios de comprobación previstos en la Ley
General Tributaria, una reciente jurisprudencia ha establecido que «el método de com-
probación consistente en la estimación por referencia a valores catastrales, multiplicados
por índices o coeficientes [artículo 57.1.b) LGT] no es idóneo, por su generalidad y
falta de relación con el bien concreto de cuya estimación se trata, para la valoración de
bienes inmuebles en aquellos impuestos en que la base imponible viene determinada
legalmente por su valor real, salvo que tal método se complemente con la realización de
una actividad estrictamente comprobadora directamente relacionada con el inmueble
singular que se someta a avalúo» (SSTS 23 de mayo de 2018, entre otras), añadiendo que
«la aplicación del método de comprobación no dota a la Administración de una presun-
ción reforzada de veracidad y acierto de los valores incluidos en los coeficientes, figuren
en disposiciones generales o no».
Según esa jurisprudencia, el interesado no está legalmente obligado a acreditar que
el valor que figura en la declaración o autoliquidación del impuesto coincide con el va-
lor real, siendo la Administración la que debe probar esa falta de coincidencia.
Es indudable que la nueva Ley antifraude (la Ley 11/2021), al crear el «valor de re-
ferencia» en relación con los inmuebles, sale al paso de esa jurisprudencia e impide su
aplicación cuando la transmisión recae sobre tales objetos, pues —ahora— si el valor
declarado por el contribuyente al transmitir es inferior al valor de referencia, la adminis-
tración puede considerar de oficio y sin actuación adicional alguna el valor de referencia
como base imponible sin que ello constituya comprobación de valores.
294 Tema 15
VII IMPUESTO GENERAL SOBRE LAS SUCESIONES:

CONCEPTO Y BREVE EXPOSICIÓN SOBRE SU ESTRUCTURA
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 1 de la Ley 29/1987, de 18 de di-
ciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (en adelante ISD), podemos
decir que es un impuesto de naturaleza directa y subjetiva, que grava los incre-
mentos patrimoniales obtenidos a título lucrativo por personas físicas, en los tér-
minos previstos en la Ley y de acuerdo con los principios generales de capacidad
económica y progresividad que derivan de lo dispuesto en la Constitución.
Completando la evolución iniciada en el año 1977, se ha unificado la tributa-
ción de las sucesiones y donaciones. La Ley, al igual que el Reglamento, ha sufrido
algunas modificaciones posteriores, si bien su esquema general sigue siendo el
mismo.
Es un impuesto cedido a las CCAA, que pueden regular algunos de sus ex-
tremos: reducciones de la base imponible, tarifa, la fijación de la cuantía y co-
eficientes del patrimonio preexistente, deducciones, bonificaciones, así como la
regulación de la gestión y liquidación. No obstante, el Estado se reserva la com-
petencia para establecer de forma obligatoria el régimen de autoliquidación (así,
Ley 62/2003, para Andalucía, Castilla-León y Murcia).
El Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre, por el que se aprueba el Re-
glamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, desarrolla la ley citada.
Constituye el hecho imponible:
— La adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro
título sucesorio.
— La adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio
jurídico a título gratuito, inter vivos.
— La percepción de cantidades por los beneficiarios de contratos de seguros
sobre la vida, cuando el contratante sea persona distinta del beneficiario,
salvo los supuestos expresamente regulados en el artículo 16 de la Ley del
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras normas tributarias.
Estarán obligados al pago del Impuesto a título de contribuyentes, cuando
sean personas físicas:
— En las adquisiciones mortis causa, los causahabientes.
— En las donaciones y demás transmisiones lucrativas inter vivos equipara-
bles, el donatario o el favorecido por ellas.
— En los seguros sobre la vida, los beneficiarios.
El devengo se produce el día del fallecimiento del causante o asegurado o el día
de la celebración del acto o negocio lucrativo. Cuando la adquisición se someta
a alguna limitación (condición, término o fideicomiso) el día en que desaparezca

dicha limitación.
En relación con las exenciones, la tendencia a la personalización del tributo
tiene su principal manifestación en la supresión de exenciones, con las siguientes
importantes excepciones:
1. Beneficios del 95% en la adquisición de las explotaciones familiares agraria.
2. También del 95% en las adquisiciones de una empresa individual, negocios
profesionales o participaciones en entidades, si bien sólo afectan a la adquisición
del cónyuge, descendientes o adoptados, que el transmitente tenga una cierta edad
o esté incapacitado en el caso de donaciones y la exigencia de que se continúe en
el ejercicio de la actividad durante un cierto tiempo.
3. La misma bonificación en la adquisición de la vivienda habitual, con requi-
sitos similares a los anteriores y ampliación del beneficio a los ascendientes y con
una limitación cuantitativa.
4. Reducciones totales de las cantidades percibidas por seguros de vida por
parte de cónyuge, descendientes, ascendientes o adoptados y con un límite total
aproximado de 9.000 euros.
5. Reducción total de las cantidades percibidas por cualesquiera beneficiarios
de contratos de seguros que lo sean por causa de actos de terrorismo o servicios
prestados en misiones internacionales de paz o humanitarias.
6. Bonificación del 99% de las cantidades percibidas por seguros de vida, siem-
pre que el beneficiario tenga parentesco cercano con el causante (igual que el
anterior) y sea residente en Ceuta o Melilla.
En cuanto a la base imponible, aparece regulada en el artículo 9 de la ley en
los siguientes términos:
a) En las transmisiones «mortis causa», el valor neto de la adquisición indi-
vidual de cada causahabiente, entendiéndose como tal el valor de los bienes y
derechos minorado por las cargas y deudas que fueren deducibles.
b) En las donaciones y demás transmisiones lucrativas «inter vivos» equipa-
rables, el valor neto de los bienes y derechos adquiridos, entendiéndose como tal
el valor de los bienes y derechos minorado por las cargas y deudas que fueren
deducibles.
c) En los seguros sobre la vida, las cantidades percibidas por el beneficiario.
Las cantidades percibidas por razón de seguros sobre la vida se liquidarán acu-
mulando su importe al del resto de los bienes y derechos que integran la porción
hereditaria del beneficiario cuando el causante sea, a su vez, el contratante del
seguro individual o el asegurado en el seguro colectivo.
296 Tema 15
Como sucedía con el impuesto sobre transmisiones patrimoniales onerosas,

la Ley de Prevención del Fraude de julio de 2021 ha incorporado a este tributo
el valor de referencia cuando la sucesión o la donación tienen por objeto un
inmueble.
Señala, en efecto, la ley que en el caso de los bienes inmuebles, su valor será el
valor de referencia previsto en la normativa reguladora del catastro inmobiliario,
a la fecha de devengo del impuesto, añadiendo que «no obstante, si el valor del
bien inmueble declarado por los interesados es superior a su valor de referencia,
se tomará aquel como base imponible»
En relación con la base liquidable, la ley prevé determinados mínimos exentos
cuando se trata de adquisiciones «mortis causa» (en las adquisiciones inter vivos
la BI coincide con la BL), que se estructuran en forma de reducciones de la base
imponible y que se modulan en función de los grupos de parientes que se indican
y, dentro de ellos, en razón de su edad y minusvalía, si bien cuando se trata de
descendientes menores de veintiún años, se tiene en cuenta la menor edad del
adquirente para incrementar la reducción, por entender que la ley debe tener en
cuenta las situaciones de mayor desamparo económico.
La tarifa es única, con tipos progresivos en función de la cuantía de la base
liquidable. La fijada por el Estado (si la Comunidad Autónoma no hubiera apro-
bado la Escala correspondiente) va desde el 7,65% hasta el 34% y su aplicación
sobre la Base Liquidable nos da la cuota íntegra.
La cuota tributaria por este impuesto se obtendrá aplicando a la cuota íntegra
el coeficiente multiplicador en función de la cuantía de los tramos del patrimonio
preexistente que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre,
por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de
financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con
Estatuto de Autonomía, hayan sido aprobados por la Comunidad Autónoma y
del grupo, según el grado de parentesco, señalado en el artículo 20.
Por último, en relación con la gestión, la ley impone a los interesados la
obligación de consignar en sus declaraciones el valor real que atribuyen a los
bienes y derechos adquiridos, pero reserva a la Administración la facultad de
comprobar ese valor por los medios generales a que se refiere la Ley General
Tributaria.
El plazo para la presentación de esta declaración es distinto cuando el hecho
imponible es una adquisición mortis causa (seis meses) por la posible dificultad en
la recopilación de datos de los bienes que pertenecían al causante.
Se prevé la posibilidad de implantar, con carácter general o particular, el régi-
men de autoliquidación y se contemplan de modo especial casos en los que será
posible practicar liquidaciones parciales provisionales a cuenta de las definitivas
que deban girarse en su momento. Se también contemplan normas especiales para

el aplazamiento o fraccionamiento de la deuda por actos mortis causa: estos pla-
zos de pago pueden ser de hasta cinco años sin abono de intereses y de diez años
con abono (en todo caso, existe la obligación de prestar caución suficiente que
garantice el pago de la deuda).
Tema 16
EL IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO: CONCEPTO
Y FUNDAMENTO. SUJETO PASIVO. HECHO IMPONIBLE.
BASE IMPONIBLE. EXENCIONES. TIPO IMPOSITIVO. GES-
TIÓN DEL IMPUESTO
I. EL IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO:

CONCEPTO Y FUNDAMENTO
1. Concepto y fundamento
El Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) junto al Impuesto sobre la Renta
de las Personas Físicas (IRPF) e Impuesto sobre Sociedades (15) constituyen el eje
vertebrador de nuestro sistema tributario.
El IVA es el más importante de los impuestos indirectos o sobre el consumo
considerado como una manifestación indirecta de la capacidad económica de las
personas, en la medida en que constituye un acto de disposición de la renta que
revela su poder adquisitivo en un momento u concreta operación. Se distingue de
otros impuestos al consumo por su vocación de universalidad, en el sentido de
que pretende gravar todas y cada una de las operaciones realizadas en el ámbito
de aplicación territorial del impuesto (TAI), por lo que entra en juego y/o desplaza
a otros impuestos locales que también puedan recaer sobre el consumo.
Se introdujo en nuestro ordenamiento jurídico a partir del 1 de enero de 1986,
coincidiendo con la entrada de España en la CEE, y constituía una de las condi-
ciones imprescindibles para la adhesión de nuestro país.
Su régimen jurídico se contempla en la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del
Impuesto sobre el Valor Añadido, y en el Real Decreto 1624/1992, de 29 de di-
ciembre, que aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, que
han sido objeto de varias reformas, alguna de carácter técnico y otras para la
adaptación de nuestro derecho local a las evoluciones comunitarias.
El IVA es un impuesto comunitario y por lo tanto armonizado en el ámbito
de la Unión Europea, de tal forma que las legislaciones de los Estados miembros
deben adaptar su normativa a las Directivas. En este ámbito, el régimen jurídico
está recogido en la Directiva 2006/112/CE de sistema común del impuesto sobre
el valor añadido de la UE, que refunde y deroga la sexta Directiva 77/388/CEE,
que ha sido modificada por la Directiva 2020/285 del Consejo de 18 de febrero de
2020 por la que se modifica la Directiva 2006/112/CE, relativa al sistema común
del impuesto sobre el valor añadido, en lo que respecta al régimen especial de las
300 Tema 16
pequeñas empresas; la Directiva (UE) 2020/284 del Consejo de 18 de febrero de

2020 por la que se modifica la Directiva 2006/112/CE, en lo que respecta a la
introducción de determinados requisitos para los proveedores de servicios de pa-
go; y el Reglamento 904/2010 del Consejo, de 7 de octubre de 2010, relativo a la
cooperación administrativa y la lucha contra el fraude en el ámbito del impuesto
sobre el valor añadido.
Otras que complementan el sistema son la Directiva 2009/132/CE del Consejo,
de 19 de octubre de 2009, que delimita el ámbito de aplicación en lo referente a
la exención del IVA de algunas importaciones definitivas de bienes; la Directiva
2008/9/CE del Consejo, de 12 de febrero de 2008, por la que se establecen dispo-
siciones de aplicación relativas a la devolución del IVA; la Directiva 2007/74/CE
del Consejo, de 20 de diciembre de 2007, relativa a la franquicia del IVA y de los
impuestos especiales de las mercancías importadas por viajeros procedentes de
terceros países; y la Directiva 2006/79/CE del Consejo, de 5 de octubre de 2006,
relativa a las franquicias aplicables a la importación de mercancías objeto de pe-
queños envíos sin carácter comercial provenientes de terceros países.
Conforme al artículo 33 de la Sexta directiva, queda prohibido cualquier otro
tributo sobre el volumen de negocios distintos al IVA, o lo que es lo mismo, tribu-
tos que se exijan con carácter general, se recauden en todas las fases del proceso
de producción y distribución y en los que la cuota se determine proporcional-
mente al coste de la entrega del bien o del servicio que se ha prestado. Sobre esta
máxima ha girado la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea
(TJUE) para llevar a cabo los test de compatibilidad de otros posibles tributos con
el régimen jurídico del IVA.
2. Naturaleza
Además de ser un impuesto al consumo armonizado, el IVA también se carac-
teriza por ser un impuesto neutral. Es quizás su nota más relevante y sobre la que
gira la interpretación y la mecánica de este impuesto, como se desprende de la re-
iterada jurisprudencia del TJUE. Significa que se trata de un impuesto multifásico
pero no acumulativo donde se van gravando todas las fases de proceso produc-
tivo, permitiendo a los diferentes sujetos pasivos que intervengan en la cadena la
deducción del IVA soportado en cada paso o proceso. La carga tributaria nunca
debe recaer sobre el sujeto pasivo del impuesto, que puede deducirse u obtener la
devolución del soportado, sino en el destinatario o consumidor final.
En definitiva, lo que se grava es el incremento de valor que experimentan los
bienes y servicios como resultado de su paso por cada una de las fases del proceso
productivo y de distribución hasta que llegan al consumidor final. Los empresa-
rios y profesionales repercuten sobre los adquirentes de los bienes o servicios la
cantidad resultante de aplicar el tipo impositivo y pueden, a su vez, deducir el

IVA pagado en la adquisición de bienes y servicios que incorporen a su actividad
empresarial o profesional.
También se puede destacar que es un impuesto real, instantáneo y de liquida-
ción periódica (trimestral o mensual en función del volumen), y ha sido parcial-
mente cedido en su recaudación a las CCAA. Además, es un impuesto objetivo en
el sentido de que no se vincula a cada persona de forma concreta y determinada,
ya que las circunstancias personales y familiares no se tienen en cuenta para de-
terminar el importe a satisfacer.
No se aplica en la totalidad del territorio de cada Estado miembro, lo que hace
que el TAI no coincida exactamente con el territorio de la Unión Europea. En el
caso de España, quedan excluidos del territorio IVA Canarias, Ceuta y Melilla. En
las Islas Canarias no se aplica el IVA sino un impuesto parecido que se llama Im-
puesto General Indirecto Canario (IGIC). En Ceuta y Melilla, tampoco se aplica el
IVA sino otro impuesto que se llama Impuesto sobre la Producción, los Servicios
y las Importaciones en Ceuta y Melilla (IPSD.
II. SUJETO PASIVO

La condición de sujeto pasivo está supeditada por la condición de empresario
o profesional que interviene en la entrega de bienes o prestación de servicios ca-
racterísticas del IVA. La condición de empresario o profesional no coincide con el
concepto que se puede desprender de la normativa civil, mercantil o laboral, y es
característica y propia del IVA.
Conforme al artículo 5 de la LIVA se puede ser empresario o profesional por:
a) «Naturaleza» en el caso de los que realicen actividades que impliquen la
ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o
de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de
bienes O servicios.
b) Por decisión legal: (1) las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario;
(11) los arrendadores de bienes por el simple hecho del arrendamiento, (111) quienes
efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilita-
ción de edificaciones, aunque sea ocasionalmente.
c) Se tiene la condición de empresario desde el momento en que se realice la
adquisición de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos ob-
jetivos, de destinarlos al desarrollo de tales actividades.
Si bien la condición de sujeto pasivo como regla general recae sobre quienes
teniendo la condición de empresarios o profesionales realicen las entregas de bie-
302 Tema 16
nes o presten los servicios sujetos al impuesto, no es infrecuente en determinadas

operaciones la llamada «inversión del sujeto pasivo». Son supuestos en que se
atribuye la condición de sujeto pasivo no al que realiza la entrega del bien o
presta el servicio sino a su destinatario. Así ocurre en determinadas entregas de
bienes inmuebles exentas si se hubiera renunciado a la exención, las efectuadas
en ejecución de garantía hipotecaria, O las realizadas como consecuencia de un
procedimiento concursal.
En caso de inversión del sujeto pasivo, el adquirente o receptor del servicio de-
clara la misma cantidad en concepto de IVA repercutido y de IVA soportado. Por
tanto, tiene un derecho de deducción del 100%, lo que permite que la operación
siga siendo neutra. La razón de estas inversiones es evitar supuestos de defrauda-
ción en el pago del Impuesto y el mejor control por parte de la Administración
tributaria.
Según el artículo 84 LIVA serán sujetos pasivos del Impuesto:
1. Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o
profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al
Impuesto.
2. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones
sujetas al Impuesto en los siguientes supuestos:
a) Cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en
el territorio de aplicación del Impuesto, con las excepciones previstas en dicho
precepto.
b) Cuando se trate de entregas de oro sin elaborar o de productos semielabo-
rados de oro de ley igual o superior a 325 milésimas (opera la inversión del sujeto
pasivo).
c) Cuando se trate de: entregas de desechos nuevos de la industria, desperdicios
y desechos de fundición, residuos y demás materiales de recuperación constituidos
por metales férricos y no férricos, sus aleaciones, escorias, cenizas y residuos de
la industria que contengan metales o sus aleaciones; las operaciones de selección,
corte, fragmentación y prensado que se efectúen sobre los productos anteriores;
entregas de desperdicios o desechos de papel, cartón o vidrio; entregas de produc-
tos semielaborados resultantes de la transformación, elaboración o fundición de
los metales no férricos mencionados.
d) Cuando se trate de prestaciones de servicios que tengan por objeto dere-
chos de emisión, reducciones certificadas de emisiones y unidades de reducción
de emisiones de gases de efecto invernadero a que se refieren la Ley 1/2005, de 9
de marzo, por la que se regula el régimen del comercio de derechos de emisión de
gases de efecto invernadero y el Real Decreto 1031/2007, de 20 de julio, por el
que se desarrolla el marco de participación en los mecanismos de flexibilidad del

Protocolo de Kioto.
e) Cuando se trate de las siguientes entregas de bienes inmuebles: las entregas
efectuadas como consecuencia de un proceso concursal; las entregas exentas a que
se refieren los apartados 20” y 22” del artículo 20.1 en las que el sujeto pasivo hu-
biera renunciado a la exención; las entregas efectuadas en ejecución de la garantía
constituida sobre los bienes inmuebles (opera la inversión del sujeto pasivo).
f) Cuando se trate de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales,
así como las cesiones de personal para su realización, consecuencia de contratos
directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por obje-
to la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones.
g) Cuando se trate de entregas de los siguientes productos: plata, platino y
paladio, en bruto, en polvo o semilabrado; teléfonos móviles; consolas de video-
juegos, ordenadores portátiles y tabletas digitales, siempre que en estos supuestos
el destinatario cumpla los requisitos previstos en este artículo.
3. Las personas jurídicas que no actúen como empresarios o profesionales pero
sean destinatarias de: entregas subsiguientes a las adquisiciones intracomunitarias
a que se refiere el artículo 26, apartado Tres, de esta Ley, cuando hayan comuni-
cado al empresario o profesional que las realiza el número de identificación que,
a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, tengan asignado por la Adminis-
tración española; y las prestaciones de servicios a que se refieren los artículos 69
y 70 de esta Ley.
4. Los empresarios o profesionales, así como las personas jurídicas, que no
actúen como empresarios o profesionales, que sean destinatarios de entregas de
gas y electricidad o de las entregas de calor o de frío a través de las redes de cale-
facción o de refrigeración que se entiendan realizadas en el territorio de aplicación
del impuesto conforme a lo dispuesto en el apartado siete del artículo 68, siempre
que la entrega la efectúe un empresario o profesional no establecido en el citado
territorio y le hayan comunicado el número de identificación que a efectos del Im-
puesto sobre el Valor Añadido tengan asignado por la Administración española.
Tienen la consideración de sujetos pasivos las herencias yacentes, comunidades
de bienes y demás entidades que, careciendo de personalidad jurídica, constitu-
yan una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición,
cuando realicen operaciones sujetas al Impuesto.
En virtud de los artículos 85 y 86 LIVA se consideran sujetos pasivos en las
adquisiciones intracomunitarias y en las importaciones a quienes las realicen de
conformidad con lo previsto en el artículo 71 de esta Ley.
El artículo 87 LIVA establece la responsabilidad solidaria de la deuda tribu-
taria de los destinatarios de la operación cuando, mediante acción u omisión
304 Tema 16
culposa o dolosa, eludan la correcta repercusión del impuesto. La responsabilidad

alcanzará a la sanción que pueda proceder. Con la ley 36/2006, de 29 de noviem-
bre, de Medidas para la Prevención del Fraude Fiscal, se añadió un supuesto de
responsabilidad subsidiaria para quien adquiera mercancías procedentes de tra-
mas organizadas de defraudación, al presumirse que el IVA repercutido en dicha
adquisición no va a ser objeto de declaración e ingreso.
IM. HECHO IMPONIBLE

Con carácter previo es necesario precisar que, cuando nos referimos al hecho
imponible en el IVA hay que distinguir entre tres supuestos: la entrega de bienes,
la prestación de servicio y la importación. El IVA a las entregas o adquisiciones
intracomunitarias O las prestación de servicios intracomunitarios, en realidad es
un régimen transitorio (quizás de por vida) que se explica por los diferentes tipos
de IVA existentes en los Estados Miembros, y que de no existir podrían distorsio-
nar el libre comercio de mercancía, bienes, servicios y capitales dentro de la Unión
Europea.
Según el artículo 4.1 LIVA, «Estarán sujetas al impuesto las entregas de bie-
nes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por
empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional,
en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan
en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades
que las realicen». Seguidamente, se definen las que se entenderán realizadas en el
desarrollo de una actividad empresarial o profesional, así como el hecho de que
las operaciones sujetas a este Impuesto no lo estarán al Impuesto sobre Transmi-
siones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
1. Entregas de bienes
De conformidad con lo establecido en el artículo 8, «Se considerará entrega
de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso
si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes. A estos
efectos, tendrán la condición de bienes corporales el gas, el calor, el frío, la energía
eléctrica y demás modalidades de energía». En el apartado segundo se recogen las
reglas especiales y, entre otras, la asimilación a la entrega de bienes en los casos
de las ejecuciones de obra en edificios, cuando el valor de los materiales utilizados
exceda del 40 por 100 de la base imponible; las aportaciones no dinerarias del
patrimonio empresarial; el arrendamiento con opción de compra; o el suministro
de material informático «normalizado».
Se asimila la entrega de bienes los «autoconsumo» recogidos en el artículo 9, y

que tienen lugar, con carácter general, cuando se transfieren bienes del patrimonio
empresarial al patrimonio personal del sujeto pasivo. Con los de autoconsumo se
pretende evitar que dicho consumo no quede gravado por el IVA.
El devengo en la entrega de bienes tiene lugar, con arreglo al artículo 75 LIVA,
cuando los bienes se pongan a disposición del adquirente, en las compraventas
con reserva de dominio cuando los bienes se pongan en posesión del adquirente.
Todo ello sin perjuicio de los devengos anticipados por pagos anticipados.
2. Prestación de servicios
La definición se formula en términos negativos en el artículo 11, como «toda
operación sujeta al IVA que no tenga la consideración de entrega de bienes, adqui-
sición intracomunitaria o Importación». Constituyen ejemplos de regla especiales
del artículo 12: a) el ejercicio independiente de una profesión, arte u oficio; b) los
arrendamientos de bienes; c) las cesiones de derechos de autor, marcas y patentes;
d) las ejecuciones de obra (si el material no supera el 40% de la BI); e) los servicios
de hostelería; y f) el suministro de productos informáticos «personalizados». El
autoconsumo también se considera PS cuando el SP destina a uso particular los
bienes del patrimonio empresarial.
El devengo en la prestación de servicios, según el artículo 75 LIVA, se produce
cuando se lleven a cabo los que se presten o ejecuten. En los arrendamientos, su-
ministros y Otras Operaciones de tracto sucesivo: cuando resulte exigible el precio
(si no se hubiera pactado la fecha o se hubiera pactado una periodicidad superior
a un año, se entenderá devengado el 31 de diciembre). Todo ello sin perjuicio de
los devengos anticipados por pagos anticipados.
3. Adquisición intracomunitarias
En cuanto a las adquisiciones intracomunitarias de bienes, el artículo 15.1 LI-
VA las define como «la obtención del poder de disposición sobre bienes muebles
corporales expedidos o transportados al territorio de aplicación del impuesto, con
destino al adquirente, desde otro Estado miembro, por el transmitente, el propio
adquirente o un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores».
El artículo 13 regula el hecho imponible de estas adquisiciones, mientras que el
artículo 14 está destinado a las no sujetas, y el artículo 16 establece las operacio-
nes asimiladas.
306 Tema 16
4. Importaciones
Respecto de las importaciones de bienes, de conformidad con el artículo 17
LIVA, «Estarán sujetas al impuesto las importaciones de bienes, cualquiera que
sea el fin a que se destinen y la condición del importador». El artículo 18 regula
el concepto de importación de bienes y el artículo 19 las operaciones asimiladas.
5. Supuesto de no sujeción
En el artículo 7 LIVA, se regulan los supuestos que no estarán sujetos al Im-
puesto:
1. La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incor-
porales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto
pasivo, constituyan o sean susceptibles de constituir una unidad económica autó-
noma en el transmitente, capaz de desarrollar una actividad empresarial o profe-
sional por sus propios medios. Quedarán excluidas de la no sujeción mencionada
las siguientes transmisiones:
a) La mera cesión de bienes o de derechos.
b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional
exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c)
y letra d) de esta Ley.
2. Las entregas gratuitas de muestras de mercancías sin valor comercial estima-
ble, con fines de promoción.
3. Las prestaciones de servicios de demostración a título gratuito efectuadas
para la promoción de las actividades empresariales o profesionales.
4. Las entregas sin contraprestación de impresos u objetos de carácter publicitario.
5. Los servicios prestados por personas físicas en régimen de dependencia de-
rivados de relaciones administrativas o laborales.
6. Los servicios prestados a las cooperativas de trabajo asociados por los socios
de las mismas y los prestados a las demás cooperativas por sus socios de trabajo.
7. Las operaciones previstas en el artículo 9, número 1 y en el artículo 12, nú-
meros 1” y 2” de esta Ley, siempre que no se hubiese atribuido al sujeto pasivo el
derecho a efectuar la deducción total o parcial del Impuesto sobre el Valor Aña-
dido, efectivamente soportado con ocasión de la adquisición o importación de los
bienes o de sus elementos componentes que sean objeto de dichas operaciones.
8. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas directamente
por las Administraciones Públicas sin contraprestación o mediante contrapresta-
ción de naturaleza tributaria.
9. Las concesiones y autorizaciones administrativas, con excepción de las si-

guientes: a) las que tengan por objeto la cesión del derecho a utilizar el dominio
público portuario; b) las que tengan por objeto la cesión de los inmuebles e ins-
talaciones en aeropuertos; c) las que tengan por objeto la cesión del derecho a
utilizar infraestructuras ferroviarias; d) las autorizaciones para la prestación de
servicios al público y para el desarrollo de actividades comerciales o industriales
en el ámbito portuario.
10. Las prestaciones de servicios a título gratuito a que se refiere el artículo
12, número 3" de esta Ley que sean obligatorias para el sujeto pasivo en virtud de
normas jurídicas o convenios colectivos.
11. Las operaciones realizadas por las Comunidades de Regantes para la orde-
nación y aprovechamiento de las aguas.
12. Las entregas de dinero a título de contraprestación o pago.
Cuando concurre una exención a la que no se pueda renunciar, la operación
puede estar sujeta a otros supuestos de imposición indirecta como ocurre en los
casos de Transmisiones Patrimoniales, cuando sea aplicable el Real Decreto Le-
gislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto refundido de
la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Docu-
mentados. La competitividad fiscal ha provocado que algunas CCAA hayan esta-
blecido tipos de gravamen en IT'P-AJD disuasorios para la renuncia a la exención,
introduciendo tipos reducidos de ITPO para quien no renunció a la exención
pudiendo hacerlo: 4% Baleares, Galicia; 3% Aragón, Murcia; o 2% Asturias, La
Rioja.
6. Lugar de realización del hecho imponible

6.1. Entrega de bienes
Las reglas se recogen en el artículo 68 LIVA y resultan de especial importancia
para determinar si se aplica el IVA de un país o de otro. Con carácter general se
entenderán realizadas en el TAI las entregas de bienes que no sean objeto de ex-
pedición o transporte, cuando los bienes se pongan a disposición del adquirente
en dicho territorio. También se entenderán realizadas en el TAI: a) las entregas
de bienes corporales que sean objeto de expedición o transporte, cuando dicho
transporte se inicie en el TAI; y b) las entregas de inmuebles radicados en el TAL.
Especial atención hay que prestar en los casos de ventas a distancia, que ha
establecido un umbral de 10.000 € a partir del cual se deberá tributar en el país
de destino, actualizado por la Directiva 2017/2455 traspuesta por el Real Decreto
71/2021.
308 Tema 16
6.2. Prestación de servicios

Se recoge en el artículo 69 la regla general y se entenderán realizadas en el
TAI: a) si el destinatario es empresario o profesional, la prestación de servicios
se entiende realizada en sede del destinatario, si el prestador del servicio no está
establecido en el TAL, esta regla determina la inversión del sujeto pasivo; b) si el
destinatario no es empresario o profesional, la prestación se entiende realizada
en sede del prestador del servicio. Como excepción a la segunda regla general, se
entenderán realizadas en sede del destinatario, aunque no sea empresario o profe-
sional, cuando resida fuera de la UE, las siguientes prestaciones de servicios: (1) la
publicidad, asesoramiento, auditoría, ingeniería, gabinete de estudios, abogacía,
consultores, expertos contables o fiscales y otros similares, y traducción; y (11) si
el destinatario reside en Canarias, Ceuta o Melilla, no se aplicará esta regla y se
considerará realizado en sede del prestador.
En el artículo 70 de la LIVA se contienen una serie de reglas especiales, y se
entenderán realizadas en el TAI, entre otras, las siguientes prestaciones de servi-
cios: a) las relacionadas con inmuebles radicados en el TAI; b) las de transporte
de pasajeros, por la parte del trayecto que discurre por el TAI; c) los prestados
vía electrónica, y los de telecomunicaciones, radiodifusión y televisión cuando su
utilización o explotación efectivas se realicen en dicho territorio; y d) los de arren-
damiento de transporte puestos a disposición del destinatario en el TAI.
IV. BASE IMPONIBLE

Establece el artículo 78.1 LIVA que «La base imponible del impuesto estará
constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas
al mismo procedente del destinatario o de terceras personas». Las partidas que se
incluyen en el concepto de contraprestación son: a) los gastos de portes, transpor-
te y seguros; b) las subvenciones vinculadas directamente al precio; c) los tributos
y gravámenes que recaigan sobre las operaciones (salvo Impuesto Especial de
Matriculación); d) el importe de envases y embalajes.
En cambio, no se incluyen en la base imponible (BI): a) los intereses por apla-
zamiento; b) las cantidades percibidas en concepto de indemnización; y c) los
descuentos y bonificaciones sobre el precio.
El artículo 79 LIVA contempla una serie de reglas especiales de la base impo-
nible: a) si la contraprestación no está pactada en dinero, la Bl será el importe
expresado en dinero que habrían acordado las partes; b) en el autoconsumo, la
BI será el valor de los bienes o de las prestaciones de servicios; c) cuando exista
vinculación entre los contratantes, la Bl será el valor normal de mercado; y d) en
las operaciones cuya contraprestación está pactada en moneda extranjera, la BI

será el contravalor fijado por el Banco de España en el momento del devengo.
1. Modificación de la base imponible

El artículo 80 LIVA regula la modificación de la base imponible. Así pues, se
podrá reducir: a) cuando se devuelvan envases y embalajes susceptibles de reu-
tilización; b) cuando se otorguen descuentos y bonificaciones con posterioridad
a la realización de la operación; c) cuando por resolución firme, judicial o admi-
nistrativa, o con arreglo a Derecho o a los usos de comercio queden sin efecto
total o parcialmente las operaciones, o se altere el precio después de que se haya
efectuado la operación; d) cuando el importe de la contraprestación no resultara
conocido en el momento del devengo del impuesto, ya que en este supuesto, el
sujeto pasivo deberá fijarlo provisionalmente y rectificarlo posteriormente cuando
se conozca; f) en los casos de impago de las cuotas repercutidas y siempre que,
con posterioridad al devengo de la operación, se dicte auto de declaración de
concurso. La modificación deberá hacerse dentro de los plazos fijados en la Ley
en función de cada caso y constando las reclamaciones judiciales o extrajudiciales
previstas.
En cambio, no procederá la modificación de la base imponible en los casos
siguientes: a) créditos que disfruten de garantía real, en la parte garantizada; b)
créditos afianzados por entidades de crédito o sociedades de garantía recíproca o
cubiertos por un contrato de seguro de crédito o de caución, en la parte afianza-
da o asegurada; c) Créditos entre personas o entidades vinculadas; y d) créditos
adeudados o afianzados por Entes públicos. Tampoco procederá la modificación
de la base imponible cuando el destinatario de las operaciones no esté establecido
en el territorio de aplicación del Impuesto, ni en Canarias, Ceuta o Melilla. La
modificación deberá realizarse en el plazo de los tres meses siguientes a la finali-
zación del periodo de seis meses o un año, y comunicarse a la Agencia Estatal de
Administración Tributaria en el plazo que se fije reglamentariamente, que será de
un mes desde la expedición de la factura rectificada.
2. Determinación de la base imponible

El artículo 81 LIVA contempla la determinación de la base imponible y, con
carácter general, se determinará en régimen de estimación directa, salvo las ex-
cepciones relativas a la aplicación del régimen de estimación indirecta. Se prevé
el establecimiento por vía reglamentaria del régimen de estimación objetiva, para
sectores o actividades económicas. Los artículos 82 y 83 LIVA contemplan, res-
pectivamente, las reglas para la determinación de la base imponible en las adqui-
siciones intracomunitarias de bienes y en las importaciones.
310 Tema 16
V. EXENCIONES
El Título ll lleva por rúbrica «Exenciones» y se compone de tres Capítulos.
El Capítulo I (artículos 20 a 25 LIVA) está dedicado a las exenciones de entregas
de bienes y prestaciones de servicios. Así pues, las exenciones que se recogen son
exenciones en operaciones interiores, en las exportaciones de bienes, en las opera-
ciones asimiladas a las exportaciones, las relativas a las zonas francas, depósitos
francos y otros depósitos, las relativas a regímenes aduaneros y fiscales, y las
exenciones en las entregas de bienes destinados a otro Estado miembro.
Como más significativas por su habitualidad y relevancia, podemos destacar
dentro de las contempladas en el artículo 20.1 de la LIVA: a) el servicio postal uni-
versal (1); b) los servicios hospitalarios y asistencia sanitaria prestados por enti-
dades de Derecho Público o concertadas (2%); c) la asistencia médica o sanitaria,
incluidos dentistas (3? y 5%); d) el transporte en ambulancia (15%); e) las prestacio-
nes de la Seguridad Social (79); f) determinados servicios de asistencia social (89);
e) los servicios educativos en general (9” y 10%) y algunas prácticas deportivas
(139); h) los servicios culturales prestados por entes públicos (14”); 1) las operacio-
nes financieras más habituales (189); j) las entrega de terrenos no edificables (209);
k) las segundas y ulteriores entregas de edificaciones (229); 1) los arrendamientos
de vivienda (237); y m) la entrega de bienes utilizados en operaciones exentas, por
los que no pudo deducir el IVA en el momento de adquisición (24).
En contra de lo que ocurre con las exenciones en el resto de los tributos, en el
caso del IVA no suponen ninguna ventaja o beneficio fiscal sino todo lo contrario,
por implicar una quiebra al funcionamiento del impuesto en sistema de deducción
o devolución del IVA soportado.
Cuando concurre una exención, el sujeto pasivo no repercute el IVA al desti-
natario de la entrega del bien o la prestación del servicio (cliente), y en la factura
debe especificar el precepto que establece la exención y por el que la aplica. Esto
implica que al no repercutir, pierde el derecho a deducir las cuotas de IVA sopor-
tadas. Si el sujeto pasivo solo realiza operaciones exentas, perderá todo el derecho
de deducción del IVA que soportó en las adquisiciones de bienes o prestación de
servicios vinculados con esta actividad. En el caso que realice operaciones tanto
exentas como no exentas, tendrá un derecho proporcional a la deducción del IVA
soportado, en cuyo caso entra en juego la regla de la prorrata del artículo 104 de
la LIVA.
Un ejemplo del perjuicio se refleja en las operaciones inmobiliarias, porque la
exención del IVA conlleva la exigencia de ITPO. Por ello, en estos supuestos reco-
gidos en los artículos 20.1.20 y 20.1.22, la LIVA permite renunciar a la exención
en su artículo 20.2, siempre que el adquirente sea sujeto pasivo del IVA con dere-
cho de deducción. La renuncia a la exención implica la inversión del sujeto pasivo,
que ya ha sido explicada en cuanto a su mecánica y finalidad.
Las exportaciones de bienes también están exentas conforme al artículo 21

de la LIVA, pero no limitan el derecho de deducción por tratarse de las llamadas
«exenciones plenas».
VI. TIPO IMPOSITIVO

El artículo 90 LIVA establece como tipo general el 21% y la aplicación de los
tipos reducidos, el 10% y el 4%, en los supuestos expresamente previstos. Al pre-
cisar el tipo de gravamen aplicable, debemos tener en cuenta como principios ge-
nerales que, salvo que a la operación resulte aplicable un tipo reducido, se exigirá
el tipo general y que el tipo impositivo aplicable a cada operación será el vigente
en el momento del devengo del impuesto.
El artículo 91.1 LIVA prevé el tipo del 10% para las siguientes entregas de bie-
nes y prestaciones de servicios: a) los alimentos excluidos y las bebida alcohólicas;
b) las aguas aptas para la alimentación humana o animal o para el riego, incluso
en estado sólido; c) los productos farmacéuticos o los medicamentos de uso ve-
terinario; d) los edificios o partes de los mismos aptos para su utilización como
viviendas, incluidas las plazas de garaje; e) las flores, las plantas vivas de carácter
ornamental, así como las semillas, bulbos, esquejes; f) el transporte de viajeros; g)
los servicios de hostelería; h) los efectuados en favor de titulares de explotaciones
agrícolas, forestales o ganaderas, necesarias para el desarrollo de las mismas, como
la plantación, siembra, injertado, abonado, cultivo y recolección; 1) los servicios de
limpieza de vías públicas, parques y jardines públicos; j) los servicios de recogida,
almacenamiento, transporte, valorización o eliminación de residuos, limpieza de
alcantarillados públicos; k) la entrada a bibliotecas, archivos y centros de docu-
mentación, museos, galerías de arte, pinacotecas, salas cinematográficas, teatros,
circos, festejos taurinos, conciertos, y a los demás espectáculos culturales en vivo; l)
los espectáculos deportivos de carácter aficionado; m) las exposiciones y ferias de
carácter comercial; n) las ejecuciones de obra de renovación y reparación realizadas
en edificios o partes de los mismos destinados a viviendas, cuando se cumplan los
requisitos previstos en la Ley; ñ) los arrendamientos con opción de compra de edi-
ficios O partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas, incluidas las
plazas de garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos en ellos situados que se
arrienden conjuntamente; 0) la cesión de los derechos de aprovechamiento por tur-
no de edificios, conjuntos inmobiliarios; p) las ejecuciones de obras, con o sin apor-
tación de materiales, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el
promotor y el contratista que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de
edificaciones o partes de las mismas destinadas principalmente a viviendas (más del
50%), incluidos los locales, anejos, garajes, instalaciones y servicios complementa-
rios en ellos situados. Se incluyen las ventas con instalación de armarios de cocina y
312 Tema 16
de baño y de armarios empotrados para dichas edificaciones; q) las ejecuciones de

Obra, con o sin aportación de materiales, consecuencia de contratos directamente
formalizados entre las Comunidades de Propietarios y el contratista que tengan por
objeto la construcción de garajes complementarios de dichas edificaciones, con el
límite de dos plazas de garaje por propietario; r) y las importaciones de objetos de
arte, antiguedades y objetos de colección, cualquiera que sea el importador de los
mismos, y las entregas de objetos de arte realizadas por sus autores o derechoha-
bientes y por empresarios o profesionales distintos de los revendedores, así como
las adquisiciones intracomunitarias de objetos de arte cuando el proveedor de los
mismos sea cualquiera de dichas personas.
En cambio, se aplicará el 4%, entre otras, a las siguientes entregas de bienes
y prestaciones de servicios: a) el pan común, así como la masa de pan común
congelada y el pan común congelado destinados exclusivamente a la elaboración
del pan común; b) las harinas panificables; c) los siguientes tipos de leche produ-
cida por cualquier especie animal: natural, certificada, pasterizada, concentrada,
desnatada, esterilizada, UHT, evaporada y en polvo; d) los quesos; e) los huevos;
f) las frutas, verduras, hortalizas, legumbres, tubérculos y cereales, que tengan
la condición de productos naturales de acuerdo con el Código Alimentario y las
disposiciones dictadas para su desarrollo; g) los libros, periódicos y revistas, im-
cluso cuando tengan la consideración de servicios prestados por vía electrónica,
con las limitaciones y requisitos previstos en la Ley; h) los medicamentos de uso
humano, así como las formas galénicas, fórmulas magistrales y preparados oficia-
les; 1) los vehículos para personas con movilidad reducida; j) las prótesis, ortesis
e implantes internos para personas con discapacidad; k) las viviendas calificadas
administrativamente como de protección oficial de régimen especial o de promo-
ción pública, cuando las entregas se efectúen por sus promotores, incluidos los
garajes y anexos situados en el mismo edificio que se transmitan conjuntamente.
A estos efectos, el número de plazas de garaje no podrá exceder de dos unidades;
l) los servicios de reparación de los vehículos adaptados y de las sillas de ruedas
para personas con discapacidad; j) los arrendamientos con opción de compra de
edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas calificadas
administrativamente como de protección oficial; k) los servicios de tele asistencia,
ayuda a domicilio, centro de día y de noche y atención residencial.
VI. GESTIÓN DEL IMPUESTO

La particularidad más relevante del IVA, en lo que afecta a su gestión, y que lo
distingue del resto del impuestos de nuestro sistema tributario es la mecánica de
repercusión, deducción y devolución previa al ingreso por parte del sujeto pasivo
de la cuota que, en su caso, resultara de estos previos procesos.
1. Repercusión del Impuesto

Los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del IVA deven-
gado en los términos previstos en los artículos 88 y 89 de la LIVA. El plazo de
repercusión es de un año desde el devengo, repercusión que podrá ser rectificada
en el plazo de 4 años a) si se determinó incorrectamente, b) si hubo una modifica-
ción de la base imponible.
No cabe rectificar la repercusión cuando: a) implica un incremento de cuota, el
destinatario no es empresario o profesional y la causa es distinta de la modifica-
ción de la base imponible; b) el incremento lo ponga de manifiesto la AEAT en un
procedimiento inspector y considere que la conducta fue fraudulenta.
La repercusión debe hacerse siempre mediante factura, que deberá reunir los
requisitos previstos en el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, por el que
se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación.
2. Requisitos de la deducción
Se recogen en los artículos 93 y 95 de la LIVA. Se reconoce a los sujetos pasi-
vos, empresarios o profesionales, que realicen el hecho imponible en el TAL, por
las cuotas de IVA soportadas para dicha actividad. También pueden deducirse el
IVA soportado antes del inicio de la actividad, en los términos del artículo 111 de
la LIVA. En ese caso, el sujeto pasivo se aplicará un porcentaje provisional (del
100% o inferior) que será regularizado al 4” año de empezar la actividad a medi-
da que vaya realizando y repercutiendo operaciones sujetas y no exentas.
No podrán deducirse las cuotas de IVA soportadas: a) en las entregas de bienes
o en las prestaciones de servicios realizadas sin intención de utilizarlos en el hecho
imponible, incluso si luego afectan efectivamente a dichas actividades; b) en la
adquisición de bienes destinados simultáneamente a actividades empresariales o
profesionales y otras que no lo son, excepto (1) si se trata de bienes de inversión
(afectación parcial), (11) de vehículos automóviles, que se presumirán afectados al
50%, aunque se admite la prueba en contrario si hubiera mayor afectación. Se re-
quiere en todo caso estar en posesión de factura completa como requisito formal
para la deducción.
3. Exclusiones a la deducción
No podrán ser objeto de deducción, en ninguna proporción, las cuotas de IVA
soportadas en las siguientes entregas de bienes o prestación de servicios: a) en la
adquisición de joyas o alhajas; b) los alimentos, bebidas o tabaco; c) los espec-
táculos de carácter recreativo; d) los bienes y servicios destinados a atenciones
314 Tema 16
a clientes o asalariados; e) los servicios de desplazamiento o viajes, hostelería y

restauración, salvo que estos gastos fueras deducibles en el IRPF o en el Impuesto
sobre Sociedades.
Constituye una excepción a la regla de no deducción si se trata de: a) bienes de
exclusiva aplicación industrial o comercial; b) bienes destinados exclusivamente a
ser objeto de entrega a título oneroso por empresarios dedicados a dichas activi-
dades; y c) servicios recibidos para ser prestados como tales a título oneroso por
empresarios o profesionales.
4. Regla de la prorrata
Se aplica la regla de prorrata cuando el sujeto pasivo realiza conjuntamente
operaciones con derecho a la deducción y otras sin dicho derecho.
Existe una regla de prorrata general y otra de prorrata especial. La prorrata
general es un porcentaje aplicable a las cuotas de IVA soportadas para determinar
la cuantía de IVA deducible recogida en el artículo 104 de la LIVA. La prorrata
se calcula multiplicando por 100 una fracción, en cuyo numerador se integra el
importe total de operaciones realizadas en un año con derecho de deducción y el
denominador al que van el importe total de operaciones realizadas en un año, con
y sin derecho de deducción.
Para el cálculo de la prorrata no se incluyen determinadas exenciones, las cali-
ficadas como exenciones plenas y las operaciones que por no tener carácter habi-
tual desvirtuarían el cálculo, como ocurre por ejemplo con las inmobiliarias que
no constituyan actividad habitual del sujeto pasivo.
La prorrata especial recogida en los artículos 105 y 106 de la LIVA consiste
(1) por un lado, en deducir íntegramente las cuotas de IVA soportadas en bienes
o servicios destinados a realizar actividades con derecho de deducción, (11) por
otro, en no deducir las cuotas de IVA soportadas en bienes o servicios destinados
a actividades que no generan derecho de deducción, y (111) por último, en deducir
en régimen de prorrata general las cuotas de IVA soportas en bienes o servicios
destinados parcialmente a realizar actividades con derecho de deducción.
La prorrata especial es de aplicación bien cuando lo solicite el sujeto pasivo, o
cuando el montante de las cuotas deducibles por aplicación de la regla de prorrata
general exceda en un 10% (o más) del que resultaría por aplicación de la regla de
prorrata especial.
5. Cuantificación y plazo para su ingreso

La gestión del impuesto se regula en el Título XI y el artículo 167.1 LIVA es-
tablece que: «Salvo lo dispuesto en el apartado siguiente (sobre importaciones y
operaciones asimiladas a éstas), los sujetos pasivos deberán determinar e ingresar

la deuda tributaria en el lugar, forma, plazos e impresos que establezca el Minis-
tro de Economía y Hacienda». Con carácter general, el periodo de liquidación
coincidirá con el trimestre natural, si bien los sujetos pasivos podrán optar por
presentar sus declaraciones-liquidaciones con periodicidad mensual.
El periodo de liquidación coincide necesariamente con el mes natural con
respecto a los siguientes sujetos pasivos: aquellos cuyo volumen de operaciones
hubiese excedido durante el año natural anterior de 6.010.121 €; determinados
supuestos en que se hayan producido las transmisiones globales o parciales de un
patrimonio empresarial o profesional; y los que se han acogido al sistema de de-
volución mensual. Las declaraciones-liquidaciones deben presentarse durante los
20 primeros días naturales del mes siguiente al correspondiente periodo de liqui-
dación mensual o trimestral, con la excepción del correspondiente al último pe-
riodo del año, que deberá presentarse durante los 30 primeros días naturales del
mes de enero. La declaración-liquidación será única, aunque se puede autorizar la
presentación conjunta, en un solo documento, de las declaraciones-liquidaciones
correspondientes a diversos sujetos pasivos. Además, los sujetos pasivos deberán
formular una declaración-resumen anual que deberá presentarse conjuntamente
con la declaración correspondiente al último periodo de liquidación de cada año.
En las importaciones de bienes, el Impuesto se liquidará en la forma prevista
por la legislación aduanera para los derechos arancelarios. La recaudación e in-
greso de las cuotas del Impuesto a la importación se efectuará en la forma que se
determine reglamentariamente, donde se podrán establecer los requisitos exigi-
bles a los sujetos pasivos, para que puedan incluir dichas cuotas en la declaración-
liquidación correspondiente al periodo en que reciban el documento en el que
conste la liquidación practicada por la Administración (artículo 167.2 LIVA).
El artículo 167 bis LIVA permite a los órganos de gestión tributaria girar la
liquidación provisional que proceda de conformidad con lo dispuesto en el artícu-
lo 123 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria. Pese a que la
gestión del IVA, como regla general, se realiza mediante la autoliquidación a car-
go de los sujetos pasivos, se ha establecido un sistema para suplir la no actuación
del sujeto pasivo y evitar los perjuicios que ello podría ocasionar. Se trata de la
liquidación provisional de oficio contemplada en el artículo 168 LIVA. Así pues:
«Transcurridos treinta días desde la notificación al sujeto pasivo del requerimien-
to de la Administración tributaria para que efectúe la declaración-liguidación que
no realizó en el plazo reglamentario, se podrá iniciar por aquélla el procedimiento
para la práctica de la liquidación provisional del Impuesto sobre el Valor Añadido
correspondiente, salvo que en el indicado plazo se subsane el incumplimiento o se
justifique debidamente la inexistencia de la obligación.
316 Tema 16
La liquidación provisional de oficio se realizará en base a los datos, anteceden-

tes, signos, índices, módulos o demás elementos de que disponga la Administra-
ción tributaria y que sean relevantes al efecto, ajustándose al procedimiento que
se determine reglamentariamente.
Las liquidaciones provisionales reguladas en este artículo, una vez notificadas,
serán inmediatamente ejecutivas, sin perjuicio de las reclamaciones que legalmen-
te puedan interponerse contra ellas.
Sin perjuicio de lo establecido en los apartados anteriores de este artículo,
la Administración podrá efectuar ulteriormente la comprobación de la situación
tributaria de los sujetos pasivos, practicando las liquidaciones que procedan con
arreglo a lo dispuesto en la Ley General Tributaria».
Tema 17
LA POTESTAD TRIBUTARIA DE LAS COMUNIDADES AU-
TÓNOMAS: SUS LÍMITES. RECURSOS DE LAS COMUNL
DADES AUTÓNOMAS. FONDO DE COMPENSACIÓN IN-
TERTERRITORIAL. TRIBUTOS CEDIDOS POR EL ESTADO.
PARTICIPACIÓN EN TRIBUTOS ESTATALES NO CEDIDOS.
LA FINANCIACIÓN DE LAS COMUNIDADES AUTÓNOMAS
DE RÉGIMEN FORAL: PAÍS VASCO Y NAVARRA. EL RÉGI-
MEN ECONÓMICO-FISCAL DE CANARIAS
I. LA POTESTAD TRIBUTARIA DE LAS

COMUNIDADES AUTÓNOMAS: SUS LÍMITES
Tradicionalmente la referencia a un poder tributario se relacionaba con el ejer-
cicio de una manifestación de soberanía del sujeto con competencia para exigir el
pago de tributos. Conforme a esta concepción, cabía hablar de un «poder origina-
rio» correspondiente al Estado como titular de la soberanía y un «poder deriva-
do» correspondiente a otras administraciones públicas de nivel territorial inferior
al Estado que podían ejercer sus competencias por atribución de éste.
En el momento actual, dicha concepción de poder tributario se encuentra ac-
tualmente superada. Ni el poder tributario se fundamenta en el ejercicio de una
manifestación de soberanía, puesto que radica en el deber de contribuir al sos-
tenimiento de los gastos públicos (artículo 31 CE), ni cabe hablar de un poder
originario y uno derivado pues la capacidad de cada Administración para esta-
blecer y exigir tributos emana de las atribuciones reconocidas en la Constitución
a cada Administración y dentro de los límites establecidos por ella. Tales límites,
distintos para el Estado, las Comunidades Autónomas y las Entidades locales,
son los que marcan las diferencias entre la capacidad tributaria del Estado, de las
Comunidades Autónomas y de las Entidades locales. Como ha señalado el TC,
el artículo 133.1 CE atribuye al Estado la potestad «originaria» para establecer
tributos, entendiendo dicho término como potestad únicamente sometida a la
Constitución y, en concreto, limitada en su ejercicio a los principios materiales y
de justicia tributaria contenidos en el artículo 31 CE. En cambio, la potestad para
establecer y exigir tributos que el artículo 133.2 CE reconoce a las Comunidades
Autónomas está condicionada tanto por la Constitución como por las Leyes (STC
65/2020, relativa al Código tributario de Cataluña). Por tanto, la referencia del
artículo 133.1 CE al poder originario del Estado para establecer tributos debe
318 Tema 17
entender como el reconocimiento de su preeminencia o preferencia para ejercerla

respecto de las reconocidas a otras administraciones territoriales.
Junto a esta potestad tributaria para establecer de forma preeminente tribu-
tos, no cabe olvidar que también corresponde al Estado la competencia exclusiva
sobre la «Hacienda General» (art. 149.1.14 CE) —atribución que le permite, por
ejemplo, aprobar una Ley General Tributaria a la que deben ajustarse las normati-
vas tributarias generales autonómicas (STC 65/2020)—, así como la competencia
para aprobar el marco general de financiación de las Comunidades Autónomas
(artículo 157.3 CE) —mandato ejercido a través de la Ley Orgánica 8/1980, de
22 de septiembre de Financiación de las Comunidades Autónomas y, por habilita-
ción de esta, a través de Ley 22/2009, de 18 de diciembre, que regula el sistema de
financiación de las CCAA de régimen común—. Al respecto, como ha señalado el
TC «La indudable conexión existente entre los artículos 133.1, 149.1.14 y 157.3
de la Constitución determina que el Estado sea competente para regular no sólo
sus propios tributos, sino también el marco general de todo el sistema tributario
y la delimitación de las competencias financieras de las Comunidades Autónomas
respecto de las del propio Estado» (STC 192/2000).
Aunque el artículo 157.3 CE señala que «Mediante ley orgánica podrá regu-
larse el ejercicio de las competencias financieras..., las normas para resolver los
conflictos que pudieran surgir y las posibles formas de colaboración financiera
entre las Comunidades Autónomas y el Estado», habilitando así una competen-
cia estatal potestativa que admitiría la posibilidad de que cada CCAA pudiera
regular su propio sistema financiero y tributario sin necesidad de una ley estatal
armonizadora, lo cierto es que el Estado tempranamente ejerció esta competen-
cia aprobando la Ley Orgánica de Financiación de las Comunidades Autónomas
(Ley 8/1980, de 22 de septiembre), limitando así la posibilidad unilateral de una
CCAA de diseñar con total independencia su poder tributario.
La LOFCA, a su vez, acoge una fórmula negociada para configurar el sistema
tributario autonómico al establecer que «Para la adecuada coordinación entre la
actividad financiera de las Comunidades Autónomas y de la Hacienda del Estado
se crea por esta Ley el Consejo de Política Fiscal y Financiera de las Comunidades
Autónomas, que estará constituido por el Ministro de Economía y Hacienda, el
Ministro de Administraciones Públicas y el Consejero de Hacienda de cada Co-
munidad o Ciudad Autónoma» (artículo 3 LOFCA).
Dicho órgano (CPFF) tiene una especial trascendencia en la configuración del
sistema de financiación autonómica. Prueba de ello es que entenderá, entre otras,
de las siguientes materias (artículo 3 LOFCA):
«a) La coordinación de la política presupuestaria de las Comunidades Autóno-
mas con la del Estado.
b) La emisión de los informes y la adopción de los acuerdos previstos en la Ley

Orgánica 18/2001, Complementaria de la Ley General de Estabilidad Presupues-
taria.
c) El estudio y valoración de los criterios de distribución de los recursos del
Fondo de Compensación.
d) El estudio, la elaboración, en su caso, y la revisión de los métodos utiliza-
dos para el cálculo de los costos de los servicios transferidos a las Comunidades
Autónomas.
e) La apreciación de las razones que justifiquen, en cada caso, la percepción
por parte de las Comunidades Autónomas de las asignaciones presupuestarias, así
como los criterios de equidad seguidos para su afectación.
f) La coordinación de la política de endeudamiento.
g) La coordinación de la política de inversiones públicas.
h) En general, todo aspecto de la actividad financiera de las Comunidades
Autónomas y de la Hacienda del Estado que, dada su naturaleza, precise de una
actuación coordinada».
El marco normativo estatal de la financiación autonómica se completa, ade-
más de lo previsto en los artículos 156, 157 y 158 CE y de la LOFCA, con la Ley
22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las
Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Auto-
nomía y se modifican determinadas normas tributarias y con una Ley específica
de cesión de tributos para cada Comunidad Autónoma. Ahora bien, debe adver-
tirse que no todas las CCAA están sometidas al mismo régimen de financiación
autonómica. Navarra, País Vasco y Canarias, como se explicará más adelante, en
virtud de sus derechos históricos (amparados constitucionalmente en las Dispo-
siciones adicionales) se rigen por un sistema diferenciado del resto de CCAA de
«régimen común».
El ejercicio del poder tributario de las Comunidades Autónomas está sometido
a determinados LIMITES:
1%) En primer lugar, son aplicables a las Comunidades Autónomas todos los
principios constitucionales relativos a la ordenación material y formal de los tri-
butos, esto es, principios de capacidad económica, igualdad, generalidad, pro-
eresividad y no confiscatoriedad así como al principio de legalidad tributaria
contenidos en el artículo 31 CE, con alguna singularidad (v.gr. las limitaciones
establecidas en el artículo 134.7 CE a las Leyes de Presupuestos Generales del
Estado no son aplicables a las Comunidades Autónomas y la regulación de la ma-
teria tributaria mediante Decretos Leyes autonómicos también tiene un alcance
diferenciado respecto del ámbito estatal).
320 Tema 17
2”) En segundo lugar, desde la perspectiva de la autonomía tributaria propia-

mente dicha, el poder tributario autonómico está sometido además a los siguien-
tes principios que, en la práctica, operan como límites para establecer sus propios
tributos o intervenir en la regulación de los cedidos por el Estado:
— Principio de coordinación con la Hacienda Estatal (artículo 156 CE y 2 LO-
FCA) y solidaridad entre todos los españoles (artículo 2 LOFCA).
La necesaria coordinación entre el sistema tributario autonómico y el estatal
se fundamenta, según el TC, en las siguientes razones: (1) porque con el art. 157.3
CE, que prevé la posibilidad de que una Ley Orgánica regule las competencias
financieras de las Comunidades Autónomas, no se pretendió sino habilitar la in-
tervención unilateral del Estado en este ámbito competencial a fin de alcanzar
un mínimo grado de homogeneidad en el sistema de financiación autonómico,
orillando así la dificultad que habría supuesto que dicho sistema quedase exclu-
sivamente al albur de lo que se decidiese en el procedimiento de elaboración de
cada uno de los Estatutos de Autonomía (STC 68/1996); (2) porque es la auto-
nomía financiera de todos los entes territoriales, la que exige necesariamente la
intervención del Estado para adoptar las medidas necesarias y suficientes a efec-
tos de asegurar la integración de las diversas partes del sistema en un conjunto
unitario (SSTC 11/1984) y (3) porque de acuerdo con la previsión del art. 2.1 c)
LOFCA, las Comunidades Autónomas vienen obligadas a coordinar el ejercicio
de su actividad financiera con la hacienda del Estado de acuerdo al principio de
«solidaridad entre las diversas nacionalidades y regiones» (STC 13/2007).
— Principio de territorialidad y respeto a la unidad de mercado (artículo 157.2
CE y 9 LOFCA).
En términos constitucionales, el principio de territorialidad significa que «Las
Comunidades Autónomas no podrán en ningún caso adoptar medidas tributarias
sobre bienes situados fuera de su territorio o que supongan obstáculo para la libre
circulación de mercancías o servicios». Con mayor alcance, el artículo 9 LOFCA
dispone, singularmente con relación a los tributos propios que puedan establecer
las Comunidades Autónomas, que:
a) No podrán sujetarse elementos patrimoniales situados, rendimientos origi-
nados ni gastos realizados fuera del territorio de la respectiva Comunidad Autó-
noma.
b) No podrán gravarse, como tales, negocios, actos o hechos celebrados o
realizados fuera del territorio de la comunidad impositora, ni la transmisión o
ejercicio de bienes, derechos y obligaciones que no hayan nacido ni hubieran de
cumplirse en dicho territorio o cuyo adquirente no resida en el mismo.
c) No podrán suponer obstáculo para la libre circulación de personas, mercan-
cías y servicios capitales, ni afectar de manera efectiva a la fijación de residencia
de las personas o a la ubicación de Empresas y capitales dentro del territorio es-

pañol, ni comportar cargas trasladables a otras Comunidades.
Ahora bien, a propósito de este principio el TC ha señalado que no puede ser
interpretado en términos tan amplios que impida a las CCAA adoptar medidas
tributarias que puedan proyectarse sobre otros lugares del territorio. De ahí que,
por ejemplo, haya señalado la constitucionalidad de un recargo autonómico sobre
el IRPF aunque afecte a rentas o rendimientos generados fuera del ámbito de la
CCAA (STC 150/1990, relativo al recargo del IRPF de la Comunidad de Madrid)
o un impuesto autonómico sobre depósitos bancarios que repercuta sobre rentas
o rendimientos situados fuera del ámbito territorial autonómico (STC 168/2014).
Por otra parte, con relación a la posibilidad de las CCAA de establecer tribu-
tos propios que puedan suponer un obstáculo a la libre circulación de personas,
mercancías o servicios, o a la libertad de establecimiento de empresas, el TC ha
señalado, siguiendo la doctrina del TJUE, que lo que está prohibido es el estableci-
miento de medidas tributarias que no resulten proporcionadas ni respondan a una
justificación suficiente o a un fin constitucionalmente legítimo (STC 210/2012, re-
lativa a la constitucionalidad del impuesto extremeño sobre depósitos bancarios y
STC 53/2014, con relación al impuesto asturiano sobre grandes establecimientos
comerciales).
— Principio de prohibición de doble imposición (artículo 6 LOFCA).
Este principio restringe la competencia autonómica para establecer tributos
propios si se solapan con otros estatales o locales, no tanto con el objeto de evitar
cualquier coincidencia, algo que resulta imposible en los sistemas tributarios mo-
dernos, integrados por una pluralidad de figuras que necesariamente coinciden o
se solapan, sino al objeto de garantizar que el ejercicio del poder tributario por
los distintos niveles territoriales sea compatible con la existencia de un «sistema»
(tributario) en los términos del artículo 31.1 CE (STC 120/2018). El principio de
prohibición de doble imposición referido al poder tributario autonómico tiene, no
obstante, distinto alcance según se compare con el estatal o con el local.
Se formula en estos términos en los apartados 2 y 3 del artículo 6 de la LOFCA:
Dos. Los tributos que establezcan las Comunidades Autónomas no podrán
recaer sobre hechos imponibles gravados por el Estado. Cuando el Estado, en
el ejercicio de su potestad tributaria originaria establezca tributos sobre hechos
imponibles gravados por las Comunidades Autónomas, que supongan a éstas una
disminución de ingresos, instrumentará las medidas de compensación o coordina-
ción adecuadas en favor de las mismas.
Tres. Los tributos que establezcan las Comunidades Autónomas no podrán
recaer sobre hechos imponibles gravados por los tributos locales. Las Comunida-
des Autónomas podrán establecer y gestionar tributos sobre las materias que la
322 Tema 17
legislación de Régimen Local reserve a las Corporaciones locales. En todo caso,

deberán establecerse las medidas de compensación o coordinación adecuadas a
favor de aquellas Corporaciones, de modo que los ingresos de tales Corporacio-
nes Locales no se vean mermados ni reducidos tampoco en sus posibilidades de
crecimiento futuro.
Sin lugar a dudas, este es el principio-límite que mayor impacto tiene en el
poder tributario autonómico y también el que mayor conflictividad ha genera-
do. Respecto de los tributos estatales, el TC ha señalado que «el examen de los
tributos que se reputan coincidentes no puede ceñirse a la mera comparación de
la definición legal de sus hechos imponibles, sino que el método de comparación
deberá abarcar también los restantes elementos del tributo que se encuentran co-
nectados con el hecho imponible, como son los sujetos pasivos, que constituyen
el aspecto subjetivo del tributo, la base imponible, que representa la cuantifica-
ción del hecho imponible, la capacidad económica gravada, los supuestos de no
sujeción y exención, o los elementos de cuantificación del hecho imponible» (STC
94/2017), incluso atendiendo, en su caso, a la finalidad extrafiscal del tributo
(STC 74/2016). Tal doctrina obliga a analizar la completa regulación de cada
figura tributaria autonómica para efectuar la comparativa respecto de un tributo
estatal. Así, a título de ejemplo, el TC ha señalado que un impuesto (catalán) que
erave la provisión de contenidos por parte de los prestadores de servicios de co-
municaciones electrónicas entrañe una doble imposición respecto del IVA, aunque
aparentemente la definición de hechos imponibles sea distinta porque en este caso
lo realmente gravado es la misma prestación de servicios realizada por un opera-
dor o un empresario (STC 94/2017). También se ha considerado contrario a este
principio el impuesto catalán relativo a la producción de productos radiotóxicos
por su solapamiento con el estatal sobre la producción de energía nuclear (STC
43/2019). En cambio, ningún reproche ha apreciado el TC, desde la perspectiva
del principio de doble imposición, con relación a tributos autonómicos que recaen
sobre el funcionamiento de grandes establecimientos comerciales (SSTC 12/2012
y 53/2014) ni con relación a un impuesto (catalán) que grava las viviendas vacías
(STC 4/2019).
Respecto de los tributos locales, el principio de doble imposición opera de un
modo menos restrictivo pues, según el TC, lo que actualmente está vedado a las
CCAA es que establezcan tributos propios sobre hechos imponibles reservados
por el Estado a favor de las Entidades Locales, pero no les está vedado que pue-
dan recaer sobre «materias imponibles» propias del ámbito local. Desde esta pers-
pectiva, por ejemplo, el TC ha declarado la constitucionalidad de un impuesto
(catalán) sobre las viviendas vacías aunque coincida parcialmente con el IBI (STC
4/2019) o los impuestos autonómicos sobre grandes establecimientos comercia-
les, a pesar de su coincidencia con la materia imponible del IBI y del IAE.
— Principio de instrumentalidad o de competencia (artículo 7 LOFCA)

Este principio significa que las CCAA pueden establecer tributos en el ám-
bito de materias sobre las que ostenten una competencia material (por ej,
vivienda o turismo). En el ámbito de las tasas autonómicas tiene especial tras-
cendencia del principio de competencia conforme al cual «las Comunidades
Autónomas podrán establecer tasas por la utilización de su dominio público,
así como por la prestación de servicios públicos o la realización de actividades
en régimen de Derecho público de su competencia». De ahí que, «Cuando el
Estado o las Corporaciones Locales transfieran a las Comunidades Autóno-
mas bienes de dominio público para cuya utilización estuvieran establecidas
tasas Oo competencias en cuya ejecución o desarrollo presten servicios o rea-
licen actividades igualmente gravadas con tasas, aquéllas y éstas se conside-
rarán como tributos propios de las respectivas Comunidades» (artículo 7.2
LOFCA). A partir de estas consideraciones, por ejemplo, el TC ha establecido
la compatibilidad entre la tasa vinculada a la potestad jurisdiccional propia-
mente dicha (tasas estatales judiciales), con la tasa vinculada a la provisión
de los servicios materiales y humanos de la administración de justicia, que es
competencia autonómica (SIC 71/2014).
— Principio de lealtad institucional (artículo 6.2.8) LOFCA)
La lealtad institucional, que vincula tanto al Estado como a las CCAA, según
dispone el artículo 6.2.g) LOFCA «determinará el impacto, positivo o negativo,
que puedan suponer las actuaciones legislativas del Estado y de las Comuni-
dades Autónomas en materia tributaria o la adopción de medidas que even-
tualmente puedan hacer recaer sobre las Comunidades Autónomas o sobre el
Estado obligaciones de gasto no previstas a la fecha de aprobación del sistema
de financiación vigente, y que deberán ser objeto de valoración quinquenal en
cuanto a su impacto, tanto en materia de ingresos como de gastos, por el Con-
sejo de Política Fiscal y Financiera de las Comunidades Autónomas, y en su
caso compensación, mediante modificación del Sistema de Financiación para el
siguiente quinquenio». Esto es, el ejercicio de las competencias tributarias, tanto
por parte del Estado o de las CCAA, no puede desconocer las implicaciones y
repercusiones que impliquen para otras administraciones en términos de «leal-
tad». Á este respecto interesa señalar que en el momento actual, en el que se de-
bate una posible reforma del sistema de financiación autonómica, se cuestiona
por parte de algunas CCAA las propuestas de armonización fiscal promovidas
desde la Administración estatal en tanto que podrían perjudicar su autonomía
financiera como se ha venido interpretando y, en ese sentido, resultar contrarias
al referido principio de lealtad institucional.
324 Tema 17
II. RECURSOS DE LAS CCAA

Dispone el artículo 133.2 CE que «Las Comunidades Autónomas podrán es-
tablecer y exigir tributos de acuerdo con la Constitución y las Leyes». Con mayor
detalle el artículo 157.1 CE señala «1. Los recursos de las Comunidades Autóno-
mas estarán constituidos por:
a) Impuestos cedidos total o parcialmente por el Estado; recargos sobre 1m-
puestos estatales y otras participaciones en los ingresos del Estado.
b) Sus propios impuestos, tasas y contribuciones especiales.
c) Transferencias de un Fondo de Compensación interterritorial y otras asigna-
ciones con cargo a los Presupuestos Generales del Estado.
d) Rendimientos procedentes de su patrimonio e ingresos de derecho privado.
e) El producto de las operaciones de crédito».
Similar redacción, aunque desglosada y ampliada, se contiene en el artículo 4
LOFCA que precisa, respecto de la enumeración constitucional de recursos auto-
nómicos, la posibilidad de que existan «tributos» (no solo impuestos), cedidos, to-
tal o parcialmente por el Estado y añade «la participación en el Fondo de Garan-
tía de Servicios Públicos Fundamentales», «los recargos que pudieran establecerse
sobre los tributos del Estado», «las participaciones en los ingresos del Estado a
través de los fondos y mecanismos que establezcan las leyes», «las multas y san-
ciones en el ámbito de su competencia» y sus «propios precios públicos».
Antes de analizar de forma singularizada estos recursos debe advertirse que, en
la actualidad, no existe un sistema tributario autonómico en sentido estricto, en
cuanto conjunto ordenado, coherente y sistemático de tributos autonómicos. La
existencia de importantes límites que restringen la competencia autonómica para
crear sus propios tributos —algunos de origen comunitario— y la cada vez ma-
yor diferencia entre las competencias normativas autonómicas proyectadas sobre
los tributos cedidos arrojan, en su conjunto, un panorama tributario territorial
incoherente, conflictivo y, en muchos casos, discriminatorio contemplado desde la
perspectiva de los principios constitucionales de igualdad tributaria y generalidad.
1. Tributos propios
El artículo 9 de la LOFCA habilita a las CCAA al establecimiento de sus pro-
pios tributos «de acuerdo con la Constitución y con las leyes».
Con carácter general hay que señalar que, al margen de las tasas autonómicas
establecidas respecto de los servicios y competencias asumidas por las CCAA (y
la competencia limitada en el ámbito de contribuciones especiales), el proceso de
creación de tributos propios por parte de las CCAA ha sido lento y difícil. Dado
que la gran parte de hechos y materias imponibles ya está gravada bien por el
Estado o bien por las Entidades Locales, las CCAA han tenido escaso margen
para idear sus propios tributos, dando lugar en ocasiones a figuras tributarias
ciertamente atípicas u originales. Principalmente se han establecido en los ámbi-
tos de la fiscalidad medioambiental, el juego y la actividad turística (estancias en
establecimientos turísticos O, más recientemente, la tasa catalana sobre embar-
caciones de crucero). Sucede, además, que la conflictividad con relación a estos
tributos propios es muy significativa porque deben ajustarse tanto con el ordena-
miento comunitario (bien para respetar los criterios de amortización, bien para
preservar las libertades comunitarias o el respeto a las normas de competencia),
como acompasarse a la compleja interpretación de los límites del derecho interno
que configuran el poder tributario autonómico (principalmente al principio de
prohibición de doble imposición). Y, sin embargo, su capacidad recaudatoria es
muy reducida.
Sin duda, el mayor número de impuestos propios autonómicos son los esta-
blecidos con fines medioambientales. Así, numerosas CCAA tienen establecidos
diversos cánones o impuestos sobre el agua (con distintas denominaciones), bien
eravando el consumo real o potencial, bien el vertido de aguas residuales, la con-
taminación de aguas o con relación a infraestructuras hidraúlicas. Con carácter
general, se trata de tributos que responden al principio de recuperación de costes
por parte de las Administraciones públicas a los efectos de repercutir en los usua-
rios o consumidores los servicios relacionados con la gestión del agua, con su uso
eficiente o con la protección medioambiental. Para facilitar la gestión de estos
tributos es usual la designación a las entidades suministradoras del agua como
sustitutos de los contribuyentes consumidores. Por lo demás, se trata de tributos
que contemplan determinadas exenciones objetivas (aguas procedentes de plantas
desaladoras o de organismos de investigación, por ej.) y subjetivas (usos domés-
ticos en familias numerosas, por ej.) y utilizan como elementos de cuantificación
el volumen cúbico del agua articulando deducciones fiscales que promueven la
inversión en infraestructuras y bienes vinculados al control o prevención de la
contaminación hídrica.
Junto a esta categoría de tributos, también son destacables los tributos autonó-
micos establecidos sobre instalaciones o actividades de producción, almacenaje,
transformación, transporte o suministro de energía eléctrica y redes de comunica-
ciones (v.gr. cánones eólicos o relacionados con embalses), algunos de los cuales
han sido particularmente controvertidos en tanto que aparentemente penalizan
fuentes de energía renovables, se solapan con diversas tasas estatales y con im-
puestos locales (singularmente, IBI e IAE) y, en muchos casos, su configuración
arroja dudas sobre su verdadera finalidad medioambiental. Similares problemas
han planteado también los tributos autonómicos sobre emisiones de gases con-
taminantes a la atmósfera (dióxido de carbono, óxido de nitrógeno, óxido de
326 Tema 17
azufre...) así como los impuestos sobre depósito, almacenamiento de eliminación

de residuos que persiguen el fomento del reciclado y compensar las externalidades
negativas asociadas a la producción y tratamiento de residuos.
Debe advertirse, no obstante, que en este ámbito de los tributos autonómicos
con fines medioambientales se está produciendo una cierta centralización tribu-
taria, esto es, una asunción por parte del Estado de establecer tributos con simi-
lares fines lo que repercute en las competencias tributarias autonómicas, incluso
privándolas de estos gravámenes. En estos casos, interesa señalar lo dispuesto en
el artículo 6.2 LOFCA conforme al cual: «cuando el Estado, en el ejercicio de su
potestad tributaria originaria establezca tributos sobre hechos imponibles grava-
dos por las Comunidades Autónomas, que supongan a éstas una disminución de
ingresos, instrumentará las medidas de compensación o coordinación adecuadas
en favor de las mismas». Cuando el Estado recabe hechos imponibles ya grava-
dos por las comunidades autónomas, estas deberán abstenerse de aplicarlos, sin
perjuicio de que deban ser compensadas por ello. Estas circunstancias se han pro-
ducido en los últimos años en dos supuestos: en el caso de los impuestos sobre la
producción de energía eléctrica y los residuos radiactivos (como consecuencia de
la entrada en vigor de la Ley 15/2012, de medidas fiscales para la sostenibilidad
energética) y en el caso de los impuestos sobre depósitos de las entidades de cré-
dito (gravado por el Estado con un tipo del 0.03% en la actualidad a través de la
Ley 16/2012, de medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas
públicas y al impulso de la actividad económica). En ambos casos ya existían
tributos autonómicos que han desaparecido como consecuencia el ejercicio del
poder tributario estatal.
Por otra parte, hay que evidenciar que la finalidad medioambiental tiene una
potencial expansividad para justificar todo tipo de figuras tributarias. Ásí, otras f1-
guras tributarias autonómicas como los impuestos sobre grandes establecimientos
comerciales —confirmados tanto por la jurisprudencia europea como por nues-
tros tribunales— también se han configurado con una cierta finalidad medioam-
biental (esgrimiendo, por ejemplo, la necesidad de compensar la contaminación
que provoca su funcionamiento por la concentración de vehículos y afluencia de
personas) para justificar su singularidad y diferenciación respecto de tributos es-
tatales (impuesto sobre sociedades) y locales (impuesto sobre bienes inmuebles e
impuesto sobre actividades económicas).
Junto a este grupo de tributos medioambientales, también es destacable la exis-
tencia de varios tributos autonómicos que atienden a la función social de la pro-
piedad, esto es, a la necesidad de incentivar un uso productivo o la explotación
de determinados bienes inmuebles. A esta categoría pertenecen, por ejemplo, los
impuestos que gravan las tierras, fincas o explotaciones agrarias infrautilizadas, el
impuesto catalán sobre las viviendas vacías —legitimado constitucionalmente en
la STC 4/2019 en atención a su finalidad extrafiscal—, el canon gallego sobre in-
muebles en estado de abandono o el impuesto catalán sobre activos no producti-

vos de las personas jurídicas —también confirmado constitucionalmente, aunque
de forma parcial, en la STC 28/2019—.
Por último, la mayoría de CCAA han establecido impuestos sobre el Juego
(bingo o instalación de máquinas recreativas) y, en algunas de especial afluencia
turística (Cataluña, Baleares), se han establecido impuestos sobre estancias en
establecimientos turísticos al objeto de procurar ingresos para financiar gastos e
inversiones vinculadas con la protección medioambiental y un turismo sostenible.
Fuera de estos ejemplos, más o menos extendidos entre las CCAA, existen al-
gunos otros ciertamente singulares, con mínima capacidad recaudatoria, como el
impuesto catalán sobre bebidas azucaradas envasadas o impuesto extremeño so-
bre aprovechamientos cinegéticos. Y, en fin, no puede obviarse que alguna CCAA
(Madrid) ha suprimido en el ejercicio 2021 la totalidad de sus tributos propios.
2. Participación en tributos estatales y Fondo de Compensación Interterri-

torial
El artículo 158 CE, al objeto de hacer efectivo el principio de solidaridad es-
tablece que:
1. En los Presupuestos Generales del Estado podrá establecerse una asigna-
ción a las Comunidades Autónomas en función del volumen de los servicios y
actividades estatales que hayan asumido y de la garantía de un nivel mínimo en la
prestación de los servicios públicos fundamentales en todo el territorio español.
2. Con el fin de corregir desequilibrios económicos interterritoriales y hacer
efectivo el principio de solidaridad, se constituirá un Fondo de Compensación
con destino a gastos de inversión, cuyos recursos serán distribuidos por las Cortes
Generales entre las Comunidades Autónomas y provincias, en su caso.
Al amparo de lo previsto en este precepto, las CCAA reciben recursos proce-
dentes de diversos Fondos estatales:
— Fondo de Compensación Interterritorial, previsto constitucionalmente en el
citado artículo 158.2 y fundamentado en el principio de solidaridad, per-
sigue corregir desequilibrios económicos interterritoriales en el ámbito de
los gastos de inversión, esto es, de infraestructura, obras públicas, regadíos,
ordenación del territorio, vivienda y equipamiento colectivo, mejora del há-
bitat rural, transportes y comunicaciones y, en general, aquellas inversiones
que coadyuven a disminuir las diferencias de renta y riqueza en el territorio
español. No obstante, a solicitud de los territorios beneficiarios del mismo,
podrá destinarse a financiar, durante el período que determine la Ley, gas-
tos de funcionamiento asociados a las inversiones financiadas con cargo a
328 Tema 17
este u otros fondos. Su dotación se refleja en los Presupuestos Generales

del Estado y no puede ser inferior al 35% de la inversión del Estado y sus
Organismos Autónomos. Sus recursos se distribuyen por las Cortes Gene-
rales entre las distintas CCAA y provincias, en su caso, previa solicitud al
respecto. Con posterioridad estas deben dar cuenta anualmente del destino
de los fondos recibidos. Su desarrollo legislativo se ha efectuado por Ley
22/2001, de 27 de diciembre, reguladora de los Fondos de Compensación
Interterritorial, modificada a su vez por Ley 23/2009, de 18 de diciembre.
Fondo de Garantía de Servicios Públicos Fundamentales (artículo 15 LO-
FCA): persigue el refuerzo de la equidad al objeto de asegurar que todas las
CCAA van a recibir los mismos recursos por habitante, en términos de po-
blación ajustada o unidad de necesidad, para financiar los servicios públicos
esenciales del Estado del Bienestar (educación, sanidad y servicios sociales
esenciales). Dicho Fondo se nutre en un 75% de la capacidad tributaria de
las CCAA y una aportación estatal y se distribuye con arreglo a criterios de
reparto o variables que determinan la población ajustada o unidad de ne-
cesidad. Así, por ejemplo, la población pondera en un 30% estableciéndose
otras variables en función de grupos de edad, la superficie en un 1,8% o la
dispersión y la insularidad en un 0,6% respectivamente. La fijación de estas
variables y su ponderación provoca tensiones habituales entre unas CCAA
y otras.
Los Fondos de Convergencia Autonómica, con cargo a dotaciones adicio-
nales del Estado y articulados con el objetivo de reforzar la convergencia en
la financiación per cápita y en los niveles de vida de los ciudadanos. A esta
categoría pertenecen el Fondo de Competitividad —con el fin de reforzar
la equidad y la eficiencia en la financiación de las necesidades de los ciuda-
danos y reducir las diferencias en financiación homogénea per cápita entre
Comunidades Autónomas, al mismo tiempo que se incentiva la autonomía
y la capacidad fiscal en todas y cada una de las Comunidades Autónomas y
se desincentiva la competencia fiscal a la baja, artículo 23 Ley 22/2009— y
el Fondo de Cooperación —para estimular el crecimiento de la riqueza y la
convergencia regional en términos de renta entre las CCAA, artículo 24 Ley
22/2009—.
El Fondo de Suficiencia Global (artículo 13 LOFCA), que permite asegurar
la financiación de la totalidad de las competencias de las Comunidades Au-
tónomas y Ciudades con Estatuto de Autonomía. Actúa, por tanto, como
un recurso de cierre del sistema, con cierta vocación de estabilidad (se prevé
su revisión solamente si se traspasan nuevas competencias, se ceden nuevos
tributos o concurren otras circunstancias legales) y cubre la diferencia entre
sus respectivas necesidades de gasto y la suma de su capacidad tributaria y
la transferencia del Fondo de Garantía de Servicios Públicos Fundamenta-

les.
Por último, interesa destacar que la recepción de estos fondos por parte de las
CCAA, a los que se pueden sumar otros establecidos legalmente (como sucede
en la actualidad con la financiación recibida a través de los llamados Fondos UE
Next Generation), se articula con carácter general a través de entregas a cuenta
de los diferentes recursos que se calculan y liquidan con arreglo a su respectiva
normativa, a una secuencia temporal de pagos y a una concreta instrumentación
presupuestaria lo que arroja, en algunos casos, complejidad, incertidumbre y tam-
bién conflictividad entre el Estado y las CCAA.
3. Tributos cedidos por el Estado

«Son tributos cedidos los establecidos y regulados por el Estado, cuyo produc-
to corresponda a la Comunidad Autónoma» (artículo 10 LOFCA). La cesión de
un tributo estatal a una CCAA requiere de una previsión específica en el Estatuto
correspondiente, sin perjuicio de que el alcance de la misma se establezca en una
Ley específica. En aplicación de estas exigencias, y tras un largo proceso de evo-
lución en el que de la simple cesión de recaudación se avanzó hacia una cesión
de competencias normativas y de gestión, en aras de la búsqueda de una mayor
corresponsabilidad fiscal, se han aprobado y sucesivamente modificado las Leyes
16 a 30/2010 que articulan las correspondientes cesiones de tributos a diferentes
Comunidades Autónomas.
Con carácter general interesa destacar respecto de esta figura, que se trata
de impuestos cuyo establecimiento y regulación corresponde exclusivamente al
Estado, aunque su recaudación y, en su caso, algún aspecto de su regulación, se
atribuya a las CCAA.
La cesión de tributos puede hacerse total o parcialmente. Será total si la cesión
alcanza la recaudación correspondiente a la totalidad de los hechos imponibles
contemplados en el tributo de que se trate. Será parcial se hubiera cedido o bien
alguno o algunos de los hechos imponibles o bien parte de la recaudación corres-
pondiente a un tributo (artículo 10.3 LOFCA). En ambos casos, la cesión puede
comprender competencias normativas en los términos que determine la Ley de
cesión de tributos.
En el momento actual los tributos estatales cedidos son los siguientes:
— La cesión es total en términos recaudatorios, respecto del Impuesto sobre el
Patrimonio, el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, el Impuesto sobre
Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídico Documentados, los Tributos
sobre el Juego, el Impuesto sobre la Electricidad y el Impuesto Especial so-
bre Determinados Medios de Transporte.
330 Tema 17
— La cesión es parcial, con relación al importe de la recaudación líquida efec-

tivamente ingresada de la parte de la deuda tributaria objeto de cesión (artí-
culo 261.B) Ley 22/2009) en los siguientes casos y con arreglo a los siguien-
tes porcentajes:
e Las cuotas líquidas autonómicas que los residentes de la CCAA hayan
consignado en las declaraciones presentadas en plazo minoradas en un
50% de ciertas deducciones y compensaciones fiscales en el caso del IR-
PF. Adicionalmente se concretan las particularidades del rendimiento
cedido en supuestos especiales (contribuyentes que no han presentado
declaración en plazo, sujetos que no están obligados a declarar, ajustes
procedentes en caso de concurrir intereses, recargos o devoluciones de
ingresos indebidos o trabajadores desplazados respecto de las cuotas que
correspondan por el gravamen de no residentes).
e El 50 por 100 de la cuota líquida del IVA.
e El 58 por 100 de los Impuestos Especiales que gravan los productos
alcohólicos, del Impuesto sobre Hidrocarburos y del Impuesto sobre las
labores del tabaco.
Respecto de cada uno de estos tributos, el artículo 19 de la LOFCA y los
artículos 46 y siguientes de la Ley 22/2009 especifican el alcance de las compe-
tencias normativas que, en su caso, se confieren a las CCAA. Así, por ejemplo,
respecto del IRPF las CCAA tienen competencias normativas para la fijación de
la cuantía del mínimo personal y familiar (con el límite del 10% para cada una
de estas cuantías), la regulación de la tarifa autonómica y el establecimiento de
deducciones de la cuota por circunstancias personales y familiares, por inversión
en vivienda habitual, por inversiones no empresariales o por aplicación de renta
siempre que no supongan directa o indirectamente una minoración del gravamen
efectivo de alguna o algunas categorías de renta o, en el caso de subvenciones y
ayudas públicas no exentas que se perciban de la CCAA, con exclusión de las que
afecten al desarrollo de actividades económicas o a las rentas que se integren en la
base del ahorro (v.gr., el TC ha declarado inconstitucionales las deducciones auto-
nómicas en el IRPF asociadas a las ayudas y subvenciones percibidas con motivo
de la pandemia del COVID-19 al apreciar su afectación al ejercicio de la actividad
económica). En cambio, en el Impuesto sobre el Patrimonio, las competencias
normativas alcanzan a la determinación de mínimo exento y tarifa, deducciones y
bonificaciones y en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, a las reducciones
de la base imponible, la tarifa, la fijación de la cuantía y coeficientes del patri-
monio preexistente, las deducciones, bonificaciones, así como la regulación de la
gestión del impuesto.
La cesión de tributos exige la identificación de los «puntos de conexión» que
permiten vincular al sujeto pasivo o al hecho imponible con una determinada
Comunidad Autónoma (principio de territorialidad). A tal efecto, sin perjuicio de

los requisitos específicos que establezca la Ley de cesión, el artículo 10.4 LOFCA
dispone las siguientes reglas generales:
a) Cuando los tributos cedidos sean de naturaleza personal, su atribución a
una Comunidad Autónoma se realizará en función del domicilio fiscal de los su-
jetos pasivos, salvo en el gravamen de adquisiciones por causa de muerte, en el
que se atenderá al del causante. Adicionalmente, en la Ley 22/2009 se contienen
reglas especiales para la fijación del concepto de residencia habitual en una CCAA
que deben complementarse con algunas cláusulas antiabuso establecidas en la
normativa específica de cada tributo (por ejemplo, en el ámbito del IRPE, dispone
el artículo 8.2 que «no perderán la condición de contribuyentes por este impuesto
las personas físicas de nacionalidad española que acrediten su nueva residencia
fiscal en un país o territorio considerado como paraíso fiscal»).
b) Cuando los tributos cedidos graven el consumo, su atribución a las Comu-
nidades Autónomas se llevará a cabo bien en función del lugar de consumo, bien
en función del lugar en el que el vendedor realice la operación a través de estable-
cimientos, locales o agencias, bien en función de los consumos calculados sobre
una base estadística (artículos 35 a 39 Ley 22/2009).
c) Cuando los tributos cedidos graven operaciones inmobiliarias, su atribución
a las Comunidades Autónomas se realizará en función del lugar donde radique el
inmueble. No obstante debe advertirse que estos criterios admiten matizaciones.
Así, por ejemplo, cuando se trata de documentos gravados por la cuota fija del
AJD u operaciones referidas a la transmisión de valores el rendimiento cedido
corresponde a la CCAA en la que se autoricen u otorguen o donde se formalice
la operación.
Con relación a las competencias de gestión, entendida esta expresión en sentido
amplio, de estos tributos cedidos, en algunos casos (Impuesto sobre el Patrimonio,
Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídico Documentados, Im-
puesto sobre Sucesiones y Donaciones) las CCAA han asumido por delegación
del Estado las competencias de gestión, recaudación, sancionadora y de revisión,
sin perjuicio de la colaboración con la Hacienda estatal en los términos que se
concretan en los artículos 55 y siguientes de la Ley 22/2009. Hay, no obstante,
algunas competencias singulares (contestación a consultas tributarias o concesión
o reconocimiento de determinadas exenciones que permanecen en manos de la
Administración estatal). En otros casos, en cambio, como sucede con el IRPE el
IVA o los Impuestos Especiales de Fabricación, el Estado se reserva íntegramente
todas las competencias de gestión (artículos 19 y 20 LOFCA). También residen
en el ámbito estatal ciertas competencias en materia de revisión administrativa
de estos tributos a los efectos de salvaguardar la función unificadora y la homo-
geneidad de criterios (artículo 59 Ley 22/2009). En todo caso, aún tratándose de
332 Tema 17
tributos estatales cedidos gestionados íntegramente por las CCAA, estas deben
ajustarse a la normativa estatal en el ejercicio de sus competencias de gestión,
inspección y recaudación.
Resta por señalar que la resolución de los conflictos que se susciten en la apli-
cación de los puntos de conexión de estos tributos cedidos, los artículos 23 y
24 de la LOFCA, regulan la competencia de una Junta Arbitral a la que pueden
acudir tanto el Estado como las Comunidades Autónomas afectadas por la con-
troversia derivada de la gestión, inspección o recaudación de un tributo cedido.
Este órgano, que actúa con diferente composición en función de las administra-
ciones implicadas en cada conflicto, resolverá conforme a derecho, de acuerdo
con principios economía, celeridad y eficacia, todas las cuestiones que plantee el
expediente hayan sido o no planteadas por las partes o los interesados en el con-
flicto. Sus resoluciones tendrán carácter ejecutivo y serán impugnables en la vía
contencioso administrativa. Este sistema arbitral busca sustraer del conocimiento
ordinario de los órganos jurisdiccionales contencioso administrativos los conflic-
tos interadministrativos de índole tributario, articulando un sistema más ágil, más
especializado y, también, más «discreto».
III. LA FINANCIACIÓN DE LAS COMUNIDADES AUTÓNOMAS

DE RÉGIMEN FORAL: PAÍS VASCO Y NAVARRA
La Disposición Adicional Primera de la Constitución Española establece que
«la Constitución ampara y respeta los derechos históricos de los territorios fora-
les» y que «la actualización general de dicho régimen se llevará a cabo, en su caso,
en el marco de la Constitución y los Estatutos de Autonomía». Esta cobertura
constitucional ha venido a proteger de este modo la competencia tradicional de
estas CCAA de regular su Hacienda de manera autónoma aunque de acuerdo con
unos principios concertados o convenidos con el Estado, que incluyen la fijación
del cupo o aportación de estos territorios forales a las cargas generales del Estado.
Al margen de este sistema, ambas CCAA pueden crear sus propios tributos que-
dando sometidas, en este caso, a los límites de la LOFCA.
Al amparo de esta Disposición, el Estatuto de Autonomía del País Vasco dis-
pone que las relaciones de orden tributario entre el Estado y dicha CCAA se regu-
larán mediante el sistema foral tradicional del «Concierto Económico», regulado
mediante Ley estatal de artículo único que aprueba el texto «concertado» y cuya
regulación actual se contiene Ley 12/2002, de 23 de mayo, por la que se aprueba
el Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco.
Como aspectos principales del régimen de concierto vasco cabe señalar: (1)
Que las competencias tributarias corresponden a cada una de las Diputaciones,
no a la Comunidad Autónoma, lo cual implica que la regulación se contiene en

Normas Forales del Territorio Histórico correspondiente, aprobadas por las res-
pectivas Juntas Generales y, desde la Ley 1/2010, que modificó la LOTC, la LOP]J
y la LJCA, son revisables por el Tribunal Constitucional (el conocido «blindaje
vasco»); (2) Que coexisten en el País Vasco tributos concertados —gestionados y
recaudados por las Diputaciones Forales, unos de normativa autónoma y otros
de normativa común— y tributos estatales —gestionados y recaudados por las
Delegaciones de la Hacienda central—; (3) Que el cupo o cantidad derivada de
la recaudación de tributos concertados que la Hacienda vasca aporta al Estado
se negocia en el marco de una Comisión Mixta de Cupo cuyo cálculo se realiza
de conformidad con una metodología aprobada por Ley estatal para un plazo de
cinco años.
Respecto de Navarra, operan criterios similares con arreglo a la Ley Orgá-
nica de Reintegración y Amejoramiento del Régimen Foral (nombre dado a su
Estatuto de Autonomía) y a la Ley 28/1990, por la que se aprueba el Convenio
Económico. A diferencia de lo que sucede en el País Vasco, las competencias tri-
butarias se ejercen en Navarra por su Parlamento, cuando se trata de Leyes o por
el Gobierno cuando se trata de Decretos Forales (disposiciones reglamentarias).
IV. EL RÉGIMEN ECONÓMICO-FISCAL DE CANARIAS

Como señala la Exposición de motivos de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de
modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, esta Comunidad, his-
tóricamente, ha dispuesto de un régimen de libertad comercial que implicaba la
existencia de franquicias al consumo, menor presión fiscal indirecta y exención
de la práctica de determinados monopolios estatales. Estas condiciones propicia-
ron en Canarias un específico y diferencial modelo económico-fiscal respecto al
dominante en el resto del territorio nacional amparado constitucionalmente en
la Disposición Adicional tercera al establecer que «La modificación del régimen
económico y fiscal del archipiélago canario requerirá informe previo de la Comu-
nidad Autónoma o, en su caso, del órgano provisional autonómico». Legalmente
su singularidad se reconoce de forma expresa en la Disposición Adicional segunda
en la Ley 22/2009 y se desarrolla en la citada Ley 19/1994, varias veces modifica-
da desde su aprobación.
Las singularidades que caracterizan el régimen económico fiscal canario son
las siguientes:
— Una menor presión fiscal respecto de la media española y europea a efectos
de compensar aspectos desfavorables de su condición de región ultraperifé-
rica de la Unión Europea (artículo 349 TFUE).
334 Tema 17
— Una estructura impositiva con tributos equivalentes o similares a los del

resto de Comunidades Autónomas que facilite las operaciones de perfeccio-
namiento activo y haga visibles las ventajas de su régimen fiscal más favo-
rable. Así, en Canarias, en el ámbito de la imposición indirecta no se aplica
el IVA ni algunos Impuestos Especiales (como Hidrocarburos o el impuesto
especial sobre las Labores del Tabaco), pero dispone de impuestos propios
equivalentes: el Impuesto General Indirecto Canario y el Arbitrio sobre Im-
portaciones y Entregas de Mercancías de las Islas Canarias, el Impuesto
sobre Combustibles Derivados del Petróleo o el Impuesto sobre las Labores
del Tabaco.
— Un conjunto de incentivos fiscales que facilite la inversión y localización de
actividades así como la modernización de la economía canaria y una Zona
Especial Canaria (ZEC) atractiva para la ubicación de capitales y empre-
sas que, en la medida en que implique ayudas fiscales, debe comunicarse
a la Comisión Europea y ajustarse al régimen comunitario de ayudas de
finalidad regional compatibles con el mercado interior en aplicación de los
artículos 107 y 108 TFUE.
Tema 18
LAS HACIENDAS LOCALES. EVOLUCIÓN Y CARACTERÍS-
TICAS. RECURSOS. LA POTESTAD REGLAMENTARIA DE
LAS ENTIDADES LOCALES EN MATERIA TRIBUTARIA:
CONTENIDO DE LAS ORDENANZAS FISCALES, TRAMITA-
CIÓN Y RÉGIMEN DE IMPUGNACIÓN DE LOS ACTOS DE
IMPOSICIÓN Y ORDENACIÓN DE TRIBUTOS. EL ESTABLE-
CIMIENTO DE RECURSOS NO TRIBUTARIOS
I. LAS HACIENDAS LOCALES

El concepto de «haciendas locales» hace referencia al conjunto de recursos
financieros que tienen las entidades locales para el cumplimiento de sus fines.
Aparece recogido en la Constitución, cuyo artículo 142 establece que «Las Ha-
ciendas locales deberán disponer de los medios suficientes para el desempeño de
las funciones que la ley atribuye a las Corporaciones respectivas y se nutrirán
fundamentalmente de tributos propios y de participación en los del Estado y de
las Comunidades Autónomas».
El estudio de ese artículo 142 y de otros preceptos constitucionales permite de-
ducir algunas consecuencias en relación con el régimen jurídico de las haciendas
locales:
e En primer lugar, vemos que el artículo 142 CE establece el principio de
«suficiencia financiera», que implica la exigencia de que las entidades lo-
cales cuenten con recursos financieros suficientes para atender los fines que
le son propios. Esta garantía de financiación se establece únicamente para
«el desempeño de las funciones que la ley atribuye a las Corporaciones
respectivas», por lo que quedaría fuera de su ámbito la financiación de las
denominadas «competencias impropias», que solo podrán asumirse por las
entidades locales cuando no pongan en riesgo la sostenibilidad financiera de
la Hacienda local.
e En segundo lugar, vemos que el artículo 142 CE garantiza la suficiencia
financiera, pero no predetermina la naturaleza de los recursos que deben
obtener las entidades locales para financiar sus gastos. Dice que las Hacien-
das Locales «se nutrirán fundamentalmente de tributos propios y de partici-
pación en tributos del Estado y de las CCAA», pero no establece preferencia
por ninguno de estos recursos, por lo que ese mandato constitucional se en-
tendería cumplido siempre que la suma de ambos recursos representara más
336 Tema 18
del 50% de los ingresos locales. En la actualidad, ese mandato se cumple

sobradamente, ya que los ingresos por tributos propios representan aproxi1-
madamente el 65% de los ingresos locales, y las participaciones en tributos
del Estado y de las CCAA el 20%, por lo que la suma de ambos representa
aproximadamente el 85% de los ingresos locales.
En tercer lugar, es importante destacar que la financiación de las entidades
locales a través de tributos propios tiene otro condicionante de orden cons-
titucional, porque los artículos 31 y 133 CE establecen el principio de reser-
va de ley tributaria, en virtud del cual los elementos esenciales del tributo
tienen que estar regulados en una norma con rango de ley. De este modo,
como las entidades locales no pueden aprobar normas con rango de ley, es
necesario que una ley estatal regule los elementos esenciales de los tributos
que integran el sistema tributario local.
Esa cobertura legal fue prestada por la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, re-
guladora de las haciendas locales, cuyo contenido ha sido objeto de diversas
modificaciones que motivaron la aprobación del Real Decreto Legislativo
2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley
Reguladora de las Haciendas Locales.
La Ley de Haciendas Locales (LHL) intenta conciliar las exigencias consti-
tucionales de reserva de ley y autonomía local mediante el reconocimiento
de un cierto margen de discrecionalidad a las entidades locales en la con-
formación de sus sistema tributario, en tanto que (1) deja un margen de dis-
crecionalidad local para la fijación del tipo de gravamen aplicable en todos
los tributos, entre un máximo y un mínimo establecido en la ley; (11) regula
distintos beneficios fiscales y dispone que alguno de ellos tendrá carácter
potestativo, para que la entidad local dedica su aplicación o no; (111) esta-
blece cinco impuestos distintos, de los que tres tienen carácter obligatorio
(IBL IAE, IVTM) y dos tienen carácter potestativo (ICIO e I'VT'NU), por lo
que los municipios son libres de decidir su exigibilidad o no; y (1v) regula
el marco genérico de las tasas y contribuciones especiales, que habilita a las
entidades locales para su exigencia en caso de que lo consideren oportuno.
De este modo, la ley estatal establece el marco general del sistema tributa-
rio, que es objeto de concreción por cada entidad local en ejercicio de su
propio poder financiero, que es una de las principales manifestaciones de su
autonomía política.
En último lugar, es importante destacar la reforma del artículo 135 de la
Constitución realizada en septiembre de 2011 para exigir que todas las
Administraciones Públicas adecuaran sus actuaciones al principio de es-
tabilidad presupuestaria, estableció que «Las Entidades Locales deberán
presentar equilibrio presupuestario» De este modo se limitó la capacidad de
gasto de las entidades locales con mayor rigor que las demás Administracio-
nes (que sí pueden incurrir en déficit) lo que tuvo su correspondiente reflejo
en la Ley Orgánica 2/2012, de 27 de abril, de Estabilidad Presupuestaria y
Sostenibilidad Financiera.
II. EVOLUCIÓN Y CARACTERÍSTICAS

La configuración de las haciendas locales está en continua evolución y el mo-
delo actual es claramente distinto del vigente ene siglo XIX, en donde (1) los
ingresos patrimoniales eran uno de los principales ingresos locales, (11) no existía
un régimen tributario local común en todos los municipios, (111) no había auto-
nomía financiera local y muchos tributos locales consistían en participaciones en
una participación de los tributos del Estado, (iv) existía una relevante imposición
indirecta, especialmente a través de los «arbitrios» establecidos para financiar
gastos extraordinarios, (v) y la naturaleza y composición de los ingresos locales
cambiaba continuamente.
Por ello, y por el limitado tiempo de la exposición, puede tener interés centrar-
nos en la evolución de las haciendas locales a partir de 1978, que es cuando se
aprueba la Constitución y se produce la transformación de todo el sistema tribu-
tario español, tanto estatal como local, y se sientan las bases del modelo actual.
Los principales hitos de ese período son los siguientes:
e Hasta la aprobación de la Ley 50/1977, de 14 de noviembre, de Medidas
Urgentes de Reforma Fiscal, la imposición sobre la renta estaba basada en
un conjunto de impuestos de producto que gravaban las diversas rentas de
un modo diferente según cual fuese su origen. Eran impuestos reales que no
tenían en cuenta las circunstancias personales de los contribuyentes, lo que
impedía la progresividad del impuesto.
e La Ley 44/1978, de 8 de septiembre, estableció, por primera vez en España,
un impuesto sobre la renta de las personas físicas sintético, personal y pro-
gresivo. Ello supuso la desaparición de algunos gravámenes incluidos en el
precedente impuesto sobre la renta, que pasaron a convertirse en impuestos
municipales. Se trataba de: (1) la: «contribución territorial urbana», que
eravaba las rentas presuntas de los inmuebles urbanos mediante la aplica-
ción de un porcentaje al valor catastral del inmueble; (11) la «contribución
territorial rústica y pecuaria», en lo que respecta a la cuota fija de cuantifI-
cación (el otro componente, de cuota variable, quedaría gravado por el IR-
PE); (111) y de las cuotas fijas por el desarrollo de una actividad profesional
e industrial, que motivaron la creación de la denominada «licencia fiscal de
338 Tema 18
actividades profesionales y artísticas» y la «Licencia Fiscal de Actividades

Comerciales e Industriales».
En todo caso, la competencia para la cuantificación de esos nuevos tributos
municipales siguió siendo de titularidad estatal, por lo que los municipios se
limitaban a ingresar las cantidades predeterminadas por la Administración
General del Estado. Junto a esos 4 nuevos impuestos se siguieron aplicando
los que ya existían: (1) impuestos de Radicación; (11) Impuesto de Solares;
(111) Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos; (iv) Impuesto
de Circulación de Vehículos; (v) Impuesto sobre la Publicidad; y, finalmente,
(vi) Impuesto sobre Gastos Suntuarios.
La Ley 24/1983, de 21 de diciembre, de Medidas Urgentes de Saneamiento
y Regulación de las Haciendas Locales estableció medidas de nivelación
financiera, mediante una subvención para compensar los déficits reales que
presentasen las entidades locales a 31 de diciembre de 1982 y permitió a
los ayuntamientos establecer un recargo sobre la cuota líquida del IRPF
Sin embargo, su aplicación tampoco fue satisfactoria, entre otros motivos
porque solo un 7,4% de los municipios estableció el recargo sobre el IR-
PF (Madrid y Barcelona, entre otros, no lo hicieron), quizás temerosos del
coste político de la medida y de las sospechas de inconstitucionalidad del
recargo, que fueron confirmadas por la STC 19/1987, de 17 de febrero, que
lo consideró contrario al principio de reserva de ley porque los porcentajes
del recargo municipal no estaban regulados por ley. Un poco más tarde,
para salvar la inconstitucionalidad de la medida, la Ley 26/1987, de 11
de diciembre, reguló la cuantía del recargo que podrían establecer los mu-
nicipios, pero los ayuntamientos rechazaron abiertamente asumir el coste
político derivado del establecimiento del recargo.
La adhesión de España a la Unión Europea y la aprobación de la Ley
30/1985, de 2 de agosto, del Impuesto sobre el Valor Añadido, también
tuvo consecuencias negativas para la financiación local. De un lado, porque
supuso la supresión del «Impuesto sobre el Tráfico de las Empresas», sobre
el que las Diputaciones tenían establecido un recargo que perdieron defini-
tivamente (a cambio recibieron una subvención no condicionada); y, de otro
lado, porque supuso la desaparición de algunos de los hechos imponibles
eravados por el Impuesto sobre Gastos Suntuarios.
La aprobación de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de las
Haciendas Locales, transformó el modelo de financiación de las Haciendas
Locales al establecer cambios sustanciales: introdujo un nuevo modelo de
participación en ingresos del Estado y aprobó nuevos impuestos que, pese
a corresponderse en buena medida con los anteriores, eran objeto de una
nueva regulación orientada a simplificar la gestión y a dar más capacidad de

decisión a las entidades locales en la configuración de su sistema tributario.
e Ese nuevo marco jurídico creado por la Ley 39/1988 sigue todavía en vi-
gor, aunque con algunas modificaciones significativas introducidas, funda-
mentalmente, a través de la Ley 51/2002, de 27 de octubre, que estableció
cambios en la regulación de todos los tributos locales para corregir algunos
problemas técnicos y, también, para introducir novedades tan relevantes
como la posibilidad de gravar más intensamente los Bienes Inmuebles de
Características Especiales en el IBIL, o el reconocimiento de una exención
en el IAE de las personas físicas y las personas jurídicas con una cifra de
negocios inferior al millón de euros.
e El siguiente hito legislativo fue la aprobación del Real Decreto Legislati-
vo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la
Ley Reguladora de las Haciendas Locales, que tenía por finalidad principal
dotar de mayor claridad al sistema tributario y financiero de las entidades
locales. En todo caso, como es propio en este tipo de normas, no introdujo
ninguna novedad significativa en el régimen de las haciendas locales, salvo
la ordenación sistemática de su regulación.
e La Ley Orgánica 2/2012, de 27 de abril, de Estabilidad Presupuestaria y
Sostenibilidad Financiera, fue también decisiva en la configuración de las
Haciendas Locales, porque introdujo severas medidas de control para ase-
gurar que las entidades locales no incurrían en déficit presupuestario. Una
de las más controvertidas fue, posiblemente, la regla de gasto, que limitaba
la capacidad de gasto incluso en las entidades locales que tenían superávit.
e Y, finalmente, cabe destacar, por su proximidad temporal, las declaraciones
de inconstitucionalidad del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los
Terrenos de Naturaleza Urbana (la última en la STC 182/2021, de 26 de
septiembre) y la aprobación del Real Decreto-ley 26/2021, de 8 de noviem-
bre, por el que se adapta la normativa de ese impuesto a la jurisprudencia
del Tribunal Constitucional
II, RECURSOS
El art. 2 LHL dispone que la hacienda de las entidades locales estará constitui-
da por los siguientes recursos:
a) Los ingresos procedentes de su patrimonio y demás de Derecho privado.
b) Los tributos propios clasificados en tasas, contribuciones especiales e im-
puestos y los recargos exigibles sobre los impuestos de las Comunidades
Autónomas o de otras entidades locales.
340 Tema 18
c) Las participaciones en los tributos del Estado y de las Comunidades Autó-

nomas.
d) Las subvenciones.
e) Los percibidos en concepto de precios públicos.
f) El producto de las operaciones de crédito.
e) El producto de las multas y sanciones en el ámbito de sus competencias.
h) Las demás prestaciones de Derecho público.
Todos esos recursos de los municipios serán objeto de comentario específico
más adelante, pero antes es necesario destacar las singularidades reconocidas en
la LHL en relación con las provincias, los consejos insulares, Ceuta, Melilla, Ma-
drid y Barcelona.
Los recursos financieros de las provincias coinciden con los anteriormente
mencionados, pero su capacidad para establecer tributos está muy limitada, ya
que solo pueden exigir tasas, contribuciones especiales y un recargo sobre el Im-
puesto sobre Actividades Económicas que recae sobre las cuotas municipales y no
puede ser superior al 40 por 100. Las Comunidades Autónomas uniprovinciales,
así como los consejos insulares de Illes Balears y los cabildos insulares de Cana-
rias, han asumido las competencias, medios y recursos que corresponden en el
régimen ordinario a las diputaciones provinciales.
Los recursos de las haciendas locales de País Vasco coinciden en lo esencial con
los del territorio común y, en relación con los tributos, el artículo 42 de la Ley
12/2002, de 23 de mayo, por la que se aprueba el Concierto Económico con la
Comunidad Autónoma del País Vasco, dispone que el establecimiento de esos tri-
butos tendrá lugar ajustándose a la estructura general establecida para el sistema
tributario local de régimen común y a los principios que la inspiran.
Los recursos de las haciendas locales de Navarra coinciden en lo esencial con
los del territorio común, como se aprecia en la Ley Foral 2/1995, de 10 de mar-
zo, de las Haciendas Locales de Navarra, que contempla los mismos impuestos
previstos en el LHL y, además, un «impuesto sobre viviendas deshabitadas» cuya
cuantificación se realiza de forma muy similar a la del Impuesto sobre Bienes
Inmuebles.
En Ceuta y Melilla se aplica el mismo modelo de financiación establecido para
el territorio común, con una relevante singularidad, y es que las cuotas tributarias
correspondientes a los impuestos municipales son objeto de una bonificación del
50 por 100 en virtud de lo dispuesto en el artículo 159 LHL.
Madrid tiene un régimen especial, reconocido en el art. 160 de la LHL y re-
gulado en la Ley 22/2006, de 4 de julio, de Capitalidad y Régimen Especial de
Madrid, que tiene alguna incidencia en la gestión tributaria, pero no introduce

especialidad alguna en relación con recursos financieros.
Barcelona también tiene un régimen especial, reconocido en el art. 161 LHL
y regulado en la Ley 1/2006, de 13 de marzo, por la que se regula el Régimen
Especial del Municipio de Barcelona, que establece algunas singularidades en la
gestión tributaria en relación con las bonificaciones y en relación con el sistema de
revisión de actos tributarios a través del Consell Tributari. Reconoce los mismos
recursos financieros que el LHL y su principal singularidad es que permitía exigir
el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana
en los supuestos en los que el periodo de generación haya sido inferior a un año,
aunque esa previsión ha sido incorporada a la LHL tras la reforma operada por
el Real Decreto-Ley 26/2021, de 8 de noviembre.
1. La relevancia de los recursos de naturaleza tributaria

Los tributos constituyen la principal fuente de financiación de las entidades
locales. Según los datos publicados por el Ministerio de Hacienda («Haciendas
locales en cifras 2018»), los ingresos de naturaleza tributaria representan aproxl-
madamente el 65 por 100 de los ingresos totales.
Dentro de esta categoría se incluyen los ingresos obtenidos por: (1) el Impuesto
sobre Bienes Inmuebles; (11) el Impuesto sobre Actividades Económicas; (111) el
Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica; (1v) el Impuesto sobre Construc-
ciones, Instalaciones y Obras; (v) el Impuesto sobre Incremento de Valor de los
Terrenos de Naturaleza Urbana; (vi) las tasas; y (vi1) las contribuciones especiales.
El tributo que más ingresos genera es, con diferencia, el IBL, con unos ingresos que
representan aproximadamente el 25% de los ingresos totales; seguido de las tasas,
con un 10%; y el IVTNU, cuyos ingresos representan aproximadamente el 5%
de los ingresos locales totales.
Las características de cada uno de los tributos locales son objeto de estudio en
otros temas del programa.
2. Las participaciones en tributos del Estado y de las Comunidades Autó-

nomas
El régimen jurídico de la participación en tributos del Estado se contiene en los
arts. 111 a 126 LHL, en donde se establecen dos modalidades claramente diferen-
ciadas: (1) municipios de gran población (los que tienen más de 75.000 habitantes
o son capitales de provincia o Comunidad Autónoma, sin más requisito, por lo
que no existe una correspondencia automática con los municipios de gran pobla-
ción regulados en el Título X de la LBRL); y (11) resto de municipios.
342 Tema 18
Los municipios de gran población (un total de 98) reciben un porcentaje de

la recaudación de determinados tributos estatales y, también, una participación
adicional a través del Fondo Complementario de Financiación, que tiene una re-
levancia cuantitativa muy superior a la anterior.
La participación en la recaudación de tributos estatales está constituida por
un porcentaje (en torno al 2*5%) de: (1) la cuota líquida estatal del IRPF; (11) la
recaudación líquida del IVA imputable a cada municipio, y (111) la recaudación
líquida imputable a cada municipio de determinados impuestos especiales. Las
características de esa cesión se regulan en los arts. 113 a 117 LHL.
La participación en el Fondo Complementario de Financiación (FCF) se regu-
la en los arts. 118 a 121 LHL a través de una fórmula compleja cuyo punto de
partida es el importe que le correspondía a cada municipio de la participación
de ingresos del Estado en 2003, antes del establecimiento de la participación en
tributos del Estado que acabamos de exponer. El resultado de descontar a esa
cuantía de 2003 el importe de la participación en tributos del Estado reconocido
en 2004 es la magnitud de referencia del FCF, que se incrementa cada año en
función de un «índice de evolución» determinado por el incremento que hayan
experimentado los ingresos tributarios del Estado entre el año 2004 y el año en
que vuelve a calcularse el FCE
Los municipios que no tienen la consideración de gran población —en el sen-
tido señalado anteriormente— reciben una cantidad que se determina en una do-
ble fase de cuantificación: primero se calcula el montante total a distribuir entre
todos los municipios y luego la cantidad correspondiente a cada uno de ellos. El
montante total es el resultado de aplicar al importe de participación en ingresos
del Estado de 2003 el «índice de evolución» determinado por el incremento que
hayan experimentado los ingresos tributarios del Estado desde el año 2004. Ese
montante global se distribuye entre todos los municipios afectados de acuerdo
con los siguientes criterios: (1) un 75 por 100 se distribuye en función del número
de habitantes de cada municipio; (11) un 12,5 por 100 se distribuye en función del
esfuerzo fiscal medio de cada municipio, esto es, de la aplicación que hagan de
los tributos locales, y (111) un 12,5 por 100 se distribuye en función del inverso de
la capacidad tributaria en los términos que establezcan las Leyes de Presupuestos
Generales del Estado.
Además, los municipios que no tienen la consideración de gran población —en
el sentido anteriormente indicado— pueden obtener una participación comple-
mentaria si cumplen los requisitos establecidos para tener la consideración de
«municipios turísticos». Á estos efectos, merecen esa consideración los munici-
pios: (i) con una población de derecho superior a 20.000 habitantes en los que
(11) el número de viviendas de segunda residencia supere al número de viviendas
principales, de acuerdo con los datos oficiales del último Censo de Edificios y
Viviendas.
Las provincias y Comunidades Autónomas uniprovinciales también obtienen

una participación en los tributos del Estado que se corresponde, aproximada-
mente, con el 60% de las participaciones reconocidas a los municipios de gran
población. También participan en el Fondo Complementario de Financiación de
forma similar a los municipios que no son de gran población, según dispone el
artículo 141 LHL.
En lo que respecta a la participación en ingresos de las Comunidades Autóno-
mas, expresamente mencionada en el art. 142 CE, debemos señalar que ha sido
implementada de forma desigual, lo que determina que constituya una fuente de
financiación de escasa relevancia práctica y sobre la que no es fácil obtener datos
agregados.
3. Los ingresos patrimoniales

Los ingresos de base patrimonial fueron una de las principales fuentes de fi-
nanciación de la hacienda local en el siglo XIX, pero en la actualidad, pese a ser
el primer recurso mencionado en el artículo 2 LHL, apenas representan el 2,5 por
100 de los ingresos locales totales.
Tal y como dispone el art. 3 LHL, se considera patrimonio de las entidades
locales el constituido por los bienes de su propiedad, así como por los derechos
reales o personales susceptibles de valoración económica, siempre que unos y
otros no se hallen afectos al uso o servicio público. En ningún caso tendrán la
consideración de ingresos de Derecho privado los que procedan, por cualquier
concepto, de los bienes de dominio público local. También tienen la considera-
ción de ingresos de Derecho privado el importe obtenido en la enajenación de
bienes integrantes del patrimonio de las entidades locales como consecuencia de
su desafectación como bienes de dominio público y posterior venta, aunque hasta
entonces estuvieran sujetos a concesión administrativa.
El régimen jurídico de los ingresos patrimoniales se contiene en la Ley 33/2003,
de 3 de noviembre, del Patrimonio de las Administraciones Públicas, desarrolla-
da por el Real Decreto 1373/2009, de 28 de agosto. Esa normativa, junto con la
contenida en la LHL, es la que regula el patrimonio de las entidades locales, como
expresamente dispone el artículo 2 del Real Decreto 1372/1986, de 13 de junio,
por el que se aprueba el Reglamento de Bienes de las Entidades Locales (RBEL).
Una de las limitaciones más importantes en la gestión de los ingresos patrimo-
niales se contiene, precisamente, en el artículo 5 LHL, en donde se dispone que
«Los ingresos procedentes de la enajenación o gravamen de bienes y derechos que
tengan la consideración de patrimoniales no podrán destinarse a la financiación
de gastos corrientes, salvo que se trate de parcelas sobrantes de vías públicas no
edificables o de efectos no utilizables en servicios municipales o provinciales».
344 Tema 18
4, El credito público
Las operaciones de crédito constituyen un recurso de la hacienda local, pero
deben diferenciarse de los demás porque los ingresos obtenidos por este concepto
tienen un régimen jurídico equiparable a los contratos de préstamo y, por tanto,
el perceptor de estos ingresos queda obligado a reembolsar al acreedor el importe
del capital recibido y los correspondientes intereses devengados por la operación.
Constituye, pues, un recurso que genera ingresos en el presente, con el correlativo
compromiso de gasto en el futuro.
La regulación básica de las operaciones de crédito se contiene en los arts. 48 a
55 LHL, aunque esa regulación se ha visto fuertemente condicionada por lo dis-
puesto en la Ley Orgánica 2/2012, de 27 de abril, de Estabilidad Presupuestaria y
Sostenibilidad Financiera (LOEPSF), y normativa de desarrollo.
El art. 13 LOEPSE al regular el cumplimiento del principio de sostenibilidad
financiera, establece que el volumen de deuda pública del conjunto de Adminis-
traciones públicas no podrá superar el 60 por 100 del Producto Interior Bruto
nacional, y dispone que ese límite se distribuirá de acuerdo con los siguientes
porcentajes, expresados en términos nominales del Producto Interior Bruto na-
cional: 44 por 100 para la Administración central, 13 por 100 para el conjunto
de Comunidades Autónomas y 3 por 100 para el conjunto de corporaciones
locales.
Las operaciones de crédito a corto plazo son aquellas que no exceden de un
año y se utilizan normalmente para atender necesidades transitorias de tesore-
ría. Su regulación básica se contiene en el art. 51 LHL, donde se dispone que
pueden realizarse sin necesidad de autorización del Estado o de las Comunida-
des Autónomas siempre que en su conjunto no superen el 30% de sus ingresos
liquidados por operaciones corrientes en el ejercicio anterior y no se formalicen
fuera de España.
Las operaciones de crédito a largo plazo son aquellas que exceden de un año.
Su regulación básica se contiene en el art. 53 LHL, donde se establece la necesidad
de recabar autorización del ministro de Hacienda en los siguientes supuestos: i)
cuando la cifra de ahorro neto de la entidad sea negativa; 11) en caso de que el
volumen total del capital vivo de las operaciones de crédito vigentes a corto y
largo plazo exceda del 75 por 100 de los ingresos corrientes; y 111) si la operación
se formaliza fuera de España.
Además, la LOEPSF añade otras limitaciones al crédito local orientadas a for-
talecer el cumplimiento de los principios de estabilidad presupuestaria y sosteni-
bilidad financiera.
5. Los precios públicos

Los precios públicos son una modalidad de prestación patrimonial no coactiva
y de carácter no tributario cuya configuración fue sustancialmente modificada
tras la STC 185/1995, que declaró inconstitucional su configuración inicial conte-
nida en la Ley 8/1989, de 13 de abril, de Tasas y Precios Públicos.
Su régimen jurídico se contiene actualmente en los arts. 41 y ss. LHL, que re-
conocen a las entidades locales la posibilidad de establecer precios públicos por la
prestación de servicios o la realización de actividades de la competencia de la en-
tidad local, siempre que no exista coactividad. Y, a tal efecto, se considera que no
existe coactividad cuando los servicios prestados (1) son de solicitud o recepción
voluntaria y, además, (11) son ofrecidos también por el sector privado.
La principal característica de su régimen jurídico es que el importe del precio
público debe cubrir como mínimo el coste del servicio prestado. Esta regla se
contrapone a la establecida respecto de las tasas, cuya cuantía no puede superar
el coste global de prestación del servicio. En todo caso, las consecuencias jurídi-
cas del incumplimiento de esta regla se ven atenuadas por lo dispuesto en el art.
44.2 LHL, en donde se establece que «cuando existan razones sociales, benéficas,
culturales o de interés público que así lo aconsejen, la entidad podrá fijar precios
públicos por debajo del límite previsto en el apartado anterior».
6. Prestaciones patrimoniales de carácter público no tributarias

La Ley 9/2017, de 8 de noviembre, de Contratos del Sector Público, ha creado
una nueva categoría jurídica denominada «prestaciones patrimoniales de carácter
público no tributarias», cuya regulación se contiene en la disposición adicional
primera de la Ley General Tributaria. Aunque un destacado sector de la doctri-
na cuestionó la constitucionalidad de esa nueva figura, lo cierto es que la STC
63/2019, de 9 de mayo, desestimó el recurso de inconstitucionalidad interpuesto
contra la misma. En todo caso, es un debate que no puede considerarse cerrado,
porque seguirán planteándose nuevos problemas derivados de esa insuficiente re-
gulación.
Se incluyen dentro de esa categoría todas las prestaciones patrimoniales públi-
cas —en el sentido del art. 31.3 CE— que no tienen naturaleza tributaria. En todo
caso, la disposición adicional primera de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, Ge-
neral Tributaria (LGT), especifica que «en particular, se considerarán prestaciones
patrimoniales de carácter público no tributarias aquellas que teniendo tal consi-
deración se exijan por prestación de un servicio gestionado de forma directa me-
diante personificación privada o mediante gestión indirecta. En concreto, tendrán
tal consideración aquellas exigidas por la explotación de obras o la prestación
de servicios, en régimen de concesión o sociedades de economía mixta, entidades
346 Tema 18
públicas empresariales, sociedades de capital integramente público y demás fór-

mulas de Derecho privado».
7. Otros recursos
Los recursos anteriores constituyen la principal fuente de financiación de las
haciendas locales. Junto a ellos, existen otros recursos de distinta naturaleza que
resultan más difíciles de catalogar.
Si utilizamos como ejemplo los datos del presupuesto general del ayuntamien-
to de Madrid, podemos ver que los principales ingresos de este último grupo se-
rían: 1) las multas, con unos ingresos de que representan casi un 4 por 100 de los
ingresos totales; 11) el sistema de gestión de envases, y 111) los recargos devengados
en la gestión tributaria.
IV. LA POTESTAD REGLAMENTARIA DE LAS ENTIDADES LOCALES

EN MATERIA TRIBUTARIA: CONTENIDO DE LAS ORDENANZAS
FISCALES, TRAMITACIÓN Y RÉGIMEN DE IMPUGNACIÓN DE
LOS ACTOS DE IMPOSICIÓN Y ORDENACIÓN DE TRIBUTOS
Como hemos visto, en materia tributaria rige el principio de reserva de ley y
ello impide que las entidades locales, que carecen de la potestad de crear normas
con rango de ley, puedan configurar su sistema tributario con total autonomía.
Por ello es necesario que una ley establezca la configuración básica del sistema
tributario local y los elementos esenciales de cada uno de los tributos que lo inte-
gran. Una ley que, en virtud de lo dispuesto en el artículo 149.1.14, debe ser una
ley estatal, como medio de preservar tanto la unidad del ordenamiento como una
básica igualdad de posición de los contribuyentes en todo el territorio nacional
[STC 233/1999, de 16 de diciembre) sin que las Comunidades Autónomas tengan
competencia en esta materia, como abiertamente reconoció la STC 184/2011, de
23 de noviembre.
Pero, como expusimos anteriormente, el principio de reserva de ley debe con-
ciliarse con el principio de autonomía local, y ello se consigue mediante la regula-
ción básica de los tributos locales en una ley, y la ulterior concreción del régimen
jurídico de los distintos tributos aplicables mediante el desarrollo reglamentario,
que tiene lugar a través de las ordenanzas fiscales.
El desarrollo reglamentario es imprescindible en todos los tributos de carácter
potestativo (ICIO, IVTNU, tasas y contribuciones especiales), pero no tanto en
los impuestos obligatorios (IBI, IAE, IV'TM), porque en estos últimos la ley con-
templa el régimen básico, que resulta de aplicación incluso en caso de que no exis-
tiera desarrollo reglamentario. No obstante, lo normal es que los ayuntamientos
aprueben también ordenanzas fiscales sobre los impuestos obligatorios porque, de
ese modo, concretan los aspectos de su regulación en los que la ley concede cierto
margen de decisión a las entidades locales, tal y como dispone el artículo 15 LHL.
De lo expuesto se desprende que las ordenanzas fiscales tienen un contenido
mínimo que, según el artículo 16 LHL, debe comprender al menos los siguientes
elementos
a) La determinación del hecho imponible, sujeto pasivo, responsables, exencio-
nes, reducciones y bonificaciones, base imponible y liquidable, tipo de gravamen o
cuota tributaria, período impositivo y devengo.
b) Los regímenes de declaración y de ingreso.
c) Las fechas de su aprobación y del comienzo de su aplicación.
Además, también es habitual que los ayuntamientos aprueben una ordenanza
fiscal general de gestión, inspección y recaudación porque, si bien es cierto que el
artículo 12.1 LHL dispone que «La gestión, liquidación, inspección y recaudación
de los tributos locales se realizará de acuerdo con lo prevenido en la Ley General
Tributaria y en las demás leyes del Estado reguladoras de la materia, así como en
las disposiciones dictadas para su desarrollo», inmediatamente después establece
el apartado 2 de ese mismo artículo 12 que «A través de sus ordenanzas fiscales
las entidades locales podrán adaptar la normativa a que se refiere el apartado
anterior al régimen de organización y funcionamiento interno propio de cada una
de ellas, sin que tal adaptación pueda contravenir el contenido material de dicha
normativa».
En relación con lo que en el programa se denomina «tramitación y régimen de
impugnación de los actos de imposición y ordenación de tributos», expondremos
primeramente la tramitación y ordenación de los tributos y, seguidamente, el ré-
gimen de impugnación de las disposiciones generales y de los actos singulares de
IMPposIicIiÓnN.
1. Tramitación y ordenación de tributos

En relación con la tramitación y ordenación de tributos, el artículo 16 LHL
dispone que el Pleno adoptará simultáneamente los acuerdos de aprobación de
estas ordenanzas fiscales y los acuerdos de imposición de los respectivos tributos.
Ese mismo precepto añade que los acuerdos de modificación de dichas ordenan-
zas deberán contener la nueva redacción de las normas afectadas y las fechas de
su aprobación y del comienzo de su aplicación.
348 Tema 18
El art. 133 LPAC establece la obligación de sustanciar una consulta pública an-
tes de elaborar un proyecto de ley o reglamento, sin que resulte clara su aplicación
al ámbito de las ordenanzas fiscales. En un principio se consideró que la consulta
pública no era necesaria porque la regulación local en este punto es completa y
la LPAC es de aplicación supletoria al ámbito tributario, pero el Informe de la
Dirección General de Tributos de 19 de enero de 2018 concluyó que la consulta
previa «debe sustanciarse cuando se trata de la aprobación de una nueva orde-
nanza fiscal, mientras que en el caso de la modificación de una ordenanza fiscal ya
aprobada con anterioridad, puede obviarse dicho trámite».
Para la tramitación de las ordenanzas fiscales, el artículo 17 LHL dispone, en
primer lugar, que los acuerdos provisionales se expondrán en el tablón de anun-
cios de la Entidad durante treinta días, como mínimo, dentro de los cuales los
interesados podrán examinar el expediente y presentar las reclamaciones que es-
timen oportunas. Añade ese mismo precepto que las entidades locales publicarán
los anuncios de exposición en el boletín oficial de la provincia y, si tuvieran más
de 10.000 habitantes, deberán publicarlos además en un diario de los de mayor
difusión de la provincia.
Si se hubieran presentado reclamaciones deberá procederse a la aprobación
definitiva de la OF por el pleno de la entidad, por mayoría simple, estimando
o rechazando las reclamaciones (art. 17 LHL). Si no se hubieran presentado re-
clamaciones, los acuerdos provisionales quedarán automáticamente elevados a
definitivos sin necesidad de aprobación por el Pleno.
Seguidamente, como establece el artículo 17 LHL, se publicarán los acuerdos
definitivos en el Boletín Oficial de la Provincia, y deberán:
e El texto íntegro del acuerdo de imposición o supresión del tributo;
e El texto íntegro de la Ordenanza Fiscal correspondiente o su modificación.
e Los acuerdos no entrarán en vigor hasta su publicación.
A partir de ese momento se inicia el plazo de dos meses de impugnación en vía
contencioso-administrativa (art. 19 LHL).
2. Impugnación de las disposiciones generales de naturaleza tributaria

Las ordenanzas fiscales se pueden impugnar directamente (artículo 19 LHL) y
también de forma indirecta, con ocasión de la impugnación de los actos singulares
de aplicación (art. 26 y 27 LJCA). La competencia para conocer de la impugna-
ción directa de ordenanzas fiscales corresponde a los Tribunales Superiores de
Justicia, tal y como dispone el artículo 10 de la LJCA.
Tal y como dispone el artículo 19.2 LHL, en consonancia con lo dispuesto
en el artículo 73 LJCA, «En caso de que una resolución judicial firme anulara el
texto de las ordenanzas fiscales, la entidad local vendrá obligada a adecuar a los
términos de la sentencia todas las actuaciones que lleve a cabo con posterioridad
a la fecha en que aquélla le sea notificada. Salvo que expresamente lo prohibiera
la sentencia, se mantendrán los actos firmes o consentidos dictados al amparo de
la ordenanza que posteriormente resulte anulada o modificada»
3. Impugnación de los actos singulares de imposición

En relación con la impugnación de los actos derivados de la aplicación de
esas disposiciones generales hay que destacar, en primer lugar, que la DA 4* de
la LGT dispone que «La normativa aplicable a los tributos y restantes ingresos
de derecho público de las entidades locales en materia de recurso de reposición
y reclamaciones económico-administrativas será la prevista en las disposiciones
reguladoras de las Haciendas Locales». Por tanto, hay que estar a lo que dispone
sobre el particular la LHL y no la LGT.
A tal efecto, el artículo 14 LHL regula los procedimientos de revisión y esta-
blece que contra los actos de aplicación «de los tributos y restantes ingresos de
derecho público de las entidades locales, sólo podrá interponerse el recurso de
reposición», de acuerdo con las siguientes reglas:
a) Son impugnables todos los actos dictados por las entidades locales en vía
de gestión de sus tributos propios y de sus restantes ingresos de derecho
público.
b) La competencia para resolver la tiene el órgano de la entidad local que haya
dictado el acto administrativo impugnado.
c) El plazo de interposición es de un mes contado desde el día siguiente al de
la notificación expresa del acto cuya revisión se solicita o al de finalización
del período de exposición pública de los correspondientes padrones o ma-
trículas de contribuyentes u obligados al pago
d) Están legitimados para interponer el recurso los sujetos pasivos y cualquier
otra persona cuyos intereses legítimos y directos resulten afectados por el
acto administrativo de gestión.
e) Los recurrentes podrán comparecer por sí mismos o por medio de represen-
tante, sin que sea preceptiva la intervención de abogado ni procurador.
f) El recurso de reposición se interpondrá por medio de escrito en el que se
harán constar los siguientes extremos:
1* El órgano ante quien se formula el recurso.
2* Las circunstancias personales del recurrente y, en su caso, de su represen-
tante.
350 Tema 18
3* El acto administrativo que se recurre, la fecha en que se dictó, número

del expediente y demás datos que se consideren convenientes.
4* El domicilio a efectos de notificaciones.
5* El lugar y la fecha de interposición del recurso.
6* Las alegaciones que sustenten las pretensiones del recurrente, así como
los documentos que las justifiquen.
7* Sí se solicita la suspensión de ejecución del acto impugnado, deberán
presentarse también los justificantes de las garantías constituidas a tal
efecto.
El recurrente podrá consultar el expediente durante el plazo de interposi-
ción del recurso.
El escrito de interposición del recurso se presentará en la sede del órgano
de la entidad local que dictó el acto administrativo que se impugna o, en las
dependencias a que se refiere el artículo 16 de la Ley 39/2015.
La interposición del recurso de reposición no suspenderá la ejecución del
acto impugnado, aunque podrá acordarse la suspensión si se cumplen to-
dos los requisitos previstos en el artículo 224 LGT para la suspensión de
la ejecución del acto recurrido en reposición. Los actos de imposición de
sanciones tributarias quedarán automáticamente suspendidos conforme a
lo previsto en la Ley General Tributaria.
La revisión somete a conocimiento del órgano competente, para su resolu-
ción, todas las cuestiones que ofrezca el expediente, hayan sido o no plan-
teadas en el recurso.
Si el órgano estima pertinente examinar y resolver cuestiones no plantea-
das por los interesados, las expondrá a los que estuvieren personados en el
procedimiento y les concederá un plazo de cinco días para formular alega-
ciones.
El recurso será resuelto en el plazo de un mes a contar desde el día siguiente
al de su presentación, y se entenderá desestimado cuando no haya recaído
resolución en plazo. En todo caso, la denegación presunta no exime de la
obligación de resolver el recurso.
m)La resolución expresa del recurso se producirá siempre de forma escrita.,
estará motivada, contendrá una sucinta referencia a los hechos y a las ale-
gaciones del recurrente, y expresará de forma clara las razones por las que
se confirma o revoca total o parcialmente el acto impugnado.
n) La resolución expresa deberá ser notificada al recurrente y a los demás inte-
resados, si los hubiera, en el plazo máximo de 10 días desde que aquélla se
produzca.
o) Contra la resolución del recurso de reposición cabe interponer recurso con-

tencioso-administrativo (ello sin perjuicio de los supuestos en los que la
ley prevé la interposición de reclamaciones económico-administrativas, que
explicamos seguidamente).
Este procedimiento de recurso de reposición será de aplicación general, pero
en los municipios a los que resulte de aplicación el régimen de organización de
los municipios de gran población re deberán crear un «órgano para la resolución
de las reclamaciones económico-administrativas». Á estos efectos, el artículo 121
LBRL considera municipios de gran población los siguientes: (1) municipios cuya
población supere los 250.000 habitantes; (11) municipios capitales de provincia
cuya población sea superior a los 175.000 habitantes; (111) municipios que sean
capitales de provincia, capitales autonómicas o sedes de las instituciones autonó-
micas; (iv) municipios cuya población supere los 75.000 habitantes, que presen-
ten circunstancias económicas, sociales, históricas o culturales especiales).
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 137 LBRL, el órgano para la re-
solución de reclamaciones que deben crear estos municipios tendrán las siguien-
tes características: (1) su funcionamiento se basará en criterios de independencia
técnica, celeridad y gratuidad; (11) su composición, competencias, organización y
funcionamiento, así como el procedimiento de las reclamaciones se regulará por
reglamento aprobado por el Pleno, de acuerdo en todo caso con lo establecido en
la LGT.
Por tanto, en los municipios de gran población es preceptivo interponer re-
clamación económico-administrativa para agotar la vía administrativa antes de
acudir a la vía judicial. El recurso de reposición subsiste, pero tiene carácter po-
testativo en estos municipios.
V. EL ESTABLECIMIENTO DE RECURSOS NO TRIBUTARIOS

Finalmente, en relación con el establecimiento de recursos no tributarios (esto
es, precios públicos o prestaciones patrimonios de carácter público no tributa-
rias), hay que decir que se establecerán por «ordenanzas», aprobadas de acuerdo
con el procedimiento previsto en el artículo 49 LBRL, y no por «ordenanzas
fiscales», cuyo procedimiento de aprobación se contiene en la LHL. Esto resulta
completamente lógico si consideramos que las «ordenanzas fiscales» tienen por
objeto la regulación de los recursos tributarios.
En todo caso, conviene recordar que, en algunos supuestos, existe una gran
similitud entre los recursos tributarios y no tributarios, y que su diferenciación
ha sido forzada por el legislador. Ello puede motivar que jueces y tribunales ex-
tiendan al establecimiento de recursos no tributarios alguna de las exigencias pre-
352 Tema 18
vistas para los recursos tributarios, como sucedió, por ejemplo, la STS de 28 de
septiembre de 2015, consideró que para la aprobación y la cuantificación de un
precio público local resulta imprescindible la existencia de un estudio económico-
financiero, pese a que la normativa reguladora solo establece ese requisito para el
establecimiento de tasas.
Tema 19
TASAS MUNICIPALES: HECHO IMPONIBLE, SUJETO PASI-
VO, CUANTÍA Y DEVENGO. CONTRIBUCIONES ESPECIA-
LES: HECHO IMPONIBLE, SUJETO PASIVO, BASE IMPONI-
BLE, CUOTA Y DEVENGO, IMPOSICIÓN Y ORDENACIÓN.
LOS PRECIOS PÚBLICOS
[. TASAS MUNICIPALES
Las tasas son una modalidad de tributo caracterizada porque su exigibilidad
—a diferencia de lo que sucede con los impuestos— está vinculada a la existencia
de una actividad administrativa previa, que puede ser una prestación de servicios
o una utilización privativa O aprovechamiento especial del dominio público.
Con las tasas se pretende que el coste derivado de la acción pública sea finan-
ciado por el beneficiado de dicha actividad; o, también, que quien se beneficia de
la utilización privativa o aprovechamiento especial del dominio público satisfaga
una contraprestación por el beneficio obtenido. Se dice por ello que es un tributo
basado en el principio de equivalencia (de costes) o en el principio del beneficio,
en el que el principio de capacidad económica cumple una función secundaria,
como luego veremos.
Las tasas municipales tienen una gran relevancia en la actualidad en la finan-
ciación de las entidades locales, porque su recaudación representa aproximada-
mente el 10% de los ingresos totales, lo que le convierte en el tributo que más
recauda después del IBI.
1. Tasas municipales: el hecho imponible

El artículo 20 LHL regula el hecho imponible de las tasas y diferencia dos
tipos de tasas completamente distintos: (1) las tasas por la utilización privativa
o el aprovechamiento especial del dominio público local; y (11) las tasas por la
prestación de servicios públicos o la realización de actividades administrativas de
competencia local que se refieran, afecten o beneficien de modo particular a los
sujetos pasivos.
El hecho imponible del primer grupo ha quedado ya suficientemente delimita-
do con su definición, puesto que se corresponde con la utilización privativa o el
aprovechamiento especial del dominio público local. Aunque la expresión pare-
cía contener un único supuesto de hecho en el que se describían dos situaciones
354 Tema 19
similares (utilización privativa, de un lado, y aprovechamiento especial, de otro),

lo cierto es que la jurisprudencia ha puesto de manifiesto la necesidad de dar un
tratamiento diferenciado a cada uno de esos supuestos de hecho, como veremos
al explicar las reglas de cuantificación de la tasa.
Dentro de esta categoría de tasas por utilización privativa y aprovechamiento
especial del dominio público, el mismo artículo 20 LHL menciona más de veinte
supuestos que encajan en esta primera categoría, entre las que podemos citar las
siguientes:
1. Instalación de quioscos en la vía pública.
1. Ocupación de terrenos de uso público local con mesas, sillas, tribunas,
tablados y otros elementos análogos, con finalidad lucrativa.
11. Entradas de vehículos a través de las aceras y reservas de vía pública para
aparcamiento exclusivo.
1V. Ocupación del dominio público con mercancías, materiales de construc-
ción, o escombros.
Ocupación del subsuelo de terrenos de uso público local.
El Tribunal Supremo entendió que la instalación de cajeros por una entidad banca-
ria, en línea de fachada y orientados hacia la vía pública, con la «evidente finalidad de
posibilitar su utilización por todo usuario que posea la tarjeta magnética imprescindible
para acceder a la serie de servicios que prestan, tiene como efecto inmediato la realiza-
ción de operaciones bancarias desde la vía pública a través de tales instrumentos, con
la consiguiente ocupación de la vía pública por los clientes receptores de los servicios
bancarios, cuya prestación es trasladada así desde el interior de la oficina bancaria a la
vía pública. Todo ello permite apreciar que la existencia de esos cajeros automáticos
comporta un aprovechamiento, no privativo pero sí especial de la vía pública por parte
de la entidad bancaria titular del cajero automático, que es la que obtiene con dicha ins-
talación un beneficio económico específico y exclusivo», añadiendo a continuación que
lo que distingue estos supuestos de las portadas, vitrinas y escaparates es la intensidad
del uso que se hace de la vía pública puesto que la instalación del cajero automático
«implica una utilización física del dominio público ya que el cajero no es susceptible de
ser utilizado con su mera visión sino que exige una parada física ante él para realizar las
operaciones solicitadas, de manera que no solo se usa “desde” el domino público sino
también “en” el dominio público, aunque se encuentre materialmente empotrado en la
pared del establecimiento bancario. Su instalación no es para ser visto, como en el caso
de los escaparates, sino para ser utilizado» (STS de 12 de febrero de 2009).
El hecho imponible de la segunda categoría de tasas es un poco más complejo,

porque aparece definido como «La prestación de un servicio público o la reali-
zación de una actividad administrativa en régimen de derecho público de compe-
tencia local que se refiera, afecte o beneficie de modo particular al sujeto pasivo,
cuando se produzca cualquiera de las circunstancias siguientes:
a) Que no sean de solicitud o recepción voluntaria para los administrados. A

estos efectos no se considerará voluntaria la solicitud o la recepción por parte de
los administrados:
— Cuando venga impuesta por disposiciones legales o reglamentarias.
— Cuando los bienes, servicios o actividades requeridos sean imprescindibles
para la vida privada o social del solicitante.
b) Que no se presten o realicen por el sector privado, esté o no establecida su
reserva a favor del sector público conforme a la normativa vigente».
Esta compleja definición pretende encuadrar en el hecho imponible de las tasas
las prestaciones de servicios que tienen carácter coactivo (las que no tienen ese
carácter coactivo podrán legitimar la exigibilidad de un «precio público», como
veremos más adelante). Y, a tal efecto, considera que las prestaciones de servicios
son coactivas cuando existe una normativa que le obliga a requerir la prestación
de un servicio público (vgr. tasa de licencia de obras) o se trata de servicios im-
prescindibles para la vida social del solicitante (vgr. tasa por guardería rural); o
bien porque ese servicio no lo presta el sector privado (vgr. tasa por prestación de
servicio de matadero).
El mismo artículo 20 LHL que regula el hecho imponible de las tasas recoge
varios supuestos en los que procedería exigir tasas por este concepto, entre las que
cabe destacar las siguientes:
1. Otorgamiento de las licencias urbanísticas.
1i. Otorgamiento de las licencias de apertura de establecimientos.
111. Distribución de agua, gas, electricidad y otros abastecimientos públicos.
1v. Recogida de residuos sólidos urbanos.
v. Otorgamiento de licencias de autotaxis.
En todo caso, conviene señalar que no todas las prestaciones de servicios que
cumplen los anteriores requisitos legitiman el establecimiento de una tasa por
prestación de servicios, porque la Ley 9/2017, de 8 de noviembre, de Contratos
del Sector Público (LCSP), modificó el artículo 20 analizado para establecer que
la prestación de servicios «realizada de forma directa mediante personificación
privada o mediante gestión indirecta, tendrán la condición de prestaciones patri-
moniales de carácter público no tributario conforme a lo previsto en el artículo
31.3 de la Constitución. En concreto, tendrán tal consideración aquellas exigidas
por la explotación de obras o la prestación de servicios, en régimen de concesión,
sociedades de economía mixta, entidades públicas empresariales, sociedades de
capital integramente público y demás fórmulas de Derecho privado».
356 Tema 19
La relevancia de este cambio normativa ha hecho que incluyamos al final de

este tema una mención específica a esta nueva categoría jurídica, en donde expli-
camos sus características básicas y los principios problemas que plantea.
Ya para terminar con este apartado sobre el hecho imponible, debemos señalar
que el artículo 21 LHL recoge diversos supuestos en los que no cabe exigir una
tasa pese a realizarse una prestación de servicios subsumible en el hecho imponi-
ble explicado. Se trata de los siguientes:
a) Abastecimiento de aguas en fuentes públicas.
b) Alumbrado de vías públicas.
c) Vigilancia pública en general.
d) Protección civil.
e) Limpieza de la vía pública.
f) Enseñanza en los niveles de educación obligatoria.
Ese mismo artículo establece una exención subjetiva para el Estado, las comu-
nidades autónomas y las entidades locales, en relación con las tasas «por utiliza-
ción privativa o aprovechamiento especial del dominio público por los aprove-
chamientos inherentes a los servicios públicos de comunicaciones que exploten
directamente y por todos los que inmediatamente interesen a la seguridad ciuda-
dana o a la defensa nacional».
2. Tasas municipales: sujetos pasivos

En relación con los sujetos pasivos, el artículo 23 LHL también establece una
regulación específica para cada tipo de tasas, y reconoce esa condición a:
a) quienes «disfruten, utilicen o aprovechen especialmente el dominio público
local en beneficio particular, conforme a alguno de los supuestos previstos en el
artículo 20.3 de esta ley», y
b) quienes «soliciten o resulten beneficiadas o afectadas por los servicios o
actividades locales que presten o realicen las entidades locales, conforme a alguno
de los supuestos previstos en el artículo 20.4 de esta ley».
Además, el apartado 2 de ese artículo 23 LHL establece algunos supuestos
de «sustituto del contribuyente» que, como es sabido, es quien está obligado a
cumplir la obligación tributaria principal en lugar del contribuyente. En concreto,
menciona los siguientes supuestos:
a) En las tasas establecidas por razón de servicios o actividades que beneficien
o afecten a los ocupantes de viviendas o locales, tendrán la consideración de
sustitutos los propietarios de dichos inmuebles, quienes podrán repercutir,

en su caso, las cuotas sobre los respectivos beneficiarios.
b) En las tasas establecidas por el otorgamiento de las licencias urbanísticas,
tendrán la condición de sustitutos los constructores y contratistas de obras.
c) En las tasas establecidas por la prestación de servicios de prevención y ex-
tinción de incendios, tendrán la consideración de sustitutos las entidades o
sociedades aseguradoras del riesgo.
d) En las tasas establecidas por la utilización privativa o el aprovechamiento
especial por entradas de vehículos o carruajes a través de las aceras, tendrán
la consideración de sustitutos los propietarios de las fincas y locales a que
den acceso dichas entradas de vehículos, quienes podrán repercutir, en su
caso, las cuotas sobre los respectivos beneficiarios.
3. Tasas municipales: cuantía

Para explicar la cuantificación de las tasas también debemos tratar de forma
separada los supuestos de tasas por utilización privativa o aprovechamiento espe-
cial del dominio público, y tasas por prestación de servicios.
En relación con las primeras, el artículo 24.1. LHL establece tres reglas distin-
tas de cuantificación de las tasas:
a) Con carácter general, el importe de las tasas se fijará tomando como re-
ferencia el valor que tendría en el mercado la utilidad derivada de dicha
utilización o aprovechamiento, si los bienes afectados no fuesen de dominio
público.
Aunque la idea es sencilla, lo cierto es que resulta difícil en la práctica esta-
blecer criterios claros para la cuantificación del valor de mercado de un bien
que es de dominio público y, por tanto, no es objeto de transacciones en el
mercado libre. En relación con ello, la STC 233/1999 y otra jurisprudencia
del Tribunal Supremo han establecido algunas pautas que ayudan a inter-
pretar este mandato, como son las siguientes:
— «Tanto el valor de mercado como la utilidad (...) constituyen criterios de
indudable naturaleza técnica».
— «Tales magnitudes, no son el resultado de una decisión antojadiza, capri-
chosa, en definitiva, arbitraria, del ente público».
— Es esencial la fundamentación explícita relativa al cálculo de las tasas
(tarifa especial de vados, STS de 9 de julio de 2009).
— Se admiten métodos de cálculo diversos siempre que sean razonables.
358 Tema 19
— Se pueden introducir elementos de valoración espacial (como es, por

ejemplo, la diferenciación de las calles en función de su distinto valor
comercial).
— Se pueden introducir elementos de valoración temporal (como es la con-
sideración de que la utilidad derivada de ocupar la acera por un restau-
rante puede ser superior durante determinadas épocas del año).
— Se debe tener en cuenta la intensidad del uso que se realiza, lo que exige
establecer reglas de cuantificación distintas para los supuestos de uso
privativo y los supuestos de aprovechamiento especial (STS 03/12/2020).
b) Cuando se utilicen procedimientos de licitación pública, el importe de la
tasa vendrá determinado por el valor económico de la proposición sobre la
que recaiga la concesión, autorización o adjudicación.
Cuando se trate de tasas por utilización privativa o aprovechamientos es-
peciales constituidos en el suelo, subsuelo o vuelo de las vías públicas mu-
nicipales, a favor de empresas explotadoras de servicios de suministros que
resulten de interés general o afecten a la generalidad o a una parte impor-
tante del vecindario, el importe de aquéllas consistirá, en todo caso y sin
excepción alguna, en el 1,5 por ciento de los ingresos brutos procedentes
de la facturación que obtengan anualmente en cada término municipal las
referidas empresas.
En este último régimen especial quedan incluidas tanto las empresas distri-
buidoras, como las comercializadoras, con independencia de que sean titu-
lares de las redes, o titulares de derechos de uso, acceso o interconexión de
dichas redes. Por el contrario, no quedan incluidas en este régimen especial
las empresas de telefonía móvil por expreso mandato legal.
El mandato legal que prohíbe exigir este tipo de tasas a las empresas de telefonía
móvil se estableció como consecuencia de la STJUE de 12 de julio de 2012 (C-55/11-
Vodafone España y France Telecom España), que consideró que una tasa de esa naturale-
za era contraria al Derecho de la Unión. Sin embargo, la STJUE de 27 de enero de 2021
(C-764/18-Orange España) recoge un claro cambio de doctrina al respecto, habilitando
la exigencia de este tipo de tasas en relación con la telefonía fija y los servicios de in-
ternet, lo que posibilitaría la exigencia de ese tipo de tributos a la telefonía móvil, que
resulta imposible en la actualidad como consecuencia de ese mandato legal recogido en
el artículo 24.1.c) LHL.
Por otro lado, es oportuno destacar que la empresa Telefónica tiene un régimen espe-
cial recogido en la Ley 15/1987, de 30 de julio, de tributación de la Compañía Telefónica
Nacional de España, en virtud del cual esta compañía tributará por el Impuesto sobre
Bienes Inmuebles como los demás contribuyentes, pero los restantes tributos de carácter
local que pudieran serle exigidos «se sustituyen por una compensación en metálico de
periodicidad anual (...) que consistirá en un 1,9 por 100 de los ingresos brutos proce-
dentes de la facturación que obtenga en cada término municipal».
La ley prohíbe expresamente la repercusión de esta tasa a los usuarios de los

servicios de suministro y dispone, finalmente, que esta tasa es compatible con
otras tasas que pudieran exigirse al sujeto pasivo por prestación de servicios, pero
incompatible con otras tasas derivadas de la utilización privativa o el aprove-
chamiento especial constituido en el suelo, subsuelo o vuelo de las vías públicas
municipales.
En relación con las tasas por prestación de servicios O la realización de una
actividad, el artículo 24.2 LHL dispone que el importe de las tasas por «no podrá
exceder, en su conjunto, del coste real o previsible del servicio o actividad de que
se trate o, en su defecto, del valor de la prestación recibida». Se trata pues, de un
límite máximo, sin que exista obligación de recaudar un porcentaje concreto del
coste global de prestación del servicio.
Ello significa que el ayuntamiento tiene un margen de configuración que oscila
entre no exigir ninguna tasa por la prestación del servicio o, alternativamente,
exigir una tasa que cubra un porcentaje del coste global del servicio que, en todo
caso, debe ser inferior al 100%.
El principio de equivalencia no implica, por tanto, que la cuantía de la tasa
individual sea inferior al coste de prestación del servicio individual, sino que se
refiere a la recaudación total de la tasa y al coste global del servicio
Para la determinación de los costes de prestación del servicio se tomarán en
consideración los costes directos e indirectos, inclusive los de carácter financiero,
amortización del inmovilizado y, en su caso, los necesarios para garantizar el man-
tenimiento y un desarrollo razonable del servicio o actividad por cuya prestación
o realización se exige la tasa.
Además de lo expuesto, el artículo 24 LHL establece otra serie de reglas de
cuantificación que son de aplicación, tanto a las tasas por utilización privativa o
aprovechamiento especial del dominio público, como a las tasas por prestación
de servicios.
En primer lugar, establece que la cuota tributaria consistirá, según disponga la
correspondiente ordenanza fiscal, en:
a) La cantidad resultante de aplicar una tarifa,
b) Una cantidad fija señalada al efecto, o
c) La cantidad resultante de la aplicación conjunta de ambos procedimientos.
Seguidamente añade que «para la determinación de la cuantía de las tasas po-
drán tenerse en cuenta criterios genéricos de capacidad económica de los sujetos
obligados a satisfacerlas». Con ello se pone de manifiesto, una vez más, que en las
tasas prevalece el principio de equivalencia sobre el principio de capacidad eco-
nómica, porque la ley se limita a reconocer que «podrán tenerse en cuenta» esos
criterios de capacidad económica, lo que también admite la hipótesis contraria.
360 Tema 19
Un ejemplo de utilización de criterios de capacidad económica en la cuantifica-

ción de las tasas tiene lugar en los casos en que la tasa por recogida y tratamiento
de residuos sólidos urbanos establece una discriminación en las cuotas, de tal
modo que paguen más los propietarios de inmuebles de mayor valor catastral, y
menos los propietarios de inmuebles de menor valor catastral.
Finalmente, el artículo 24.5 LHL establece que cuando la utilización privativa
o el aprovechamiento especial lleve aparejada la destrucción o deterioro del domi-
nio público local, «el beneficiario, sin perjuicio del pago de la tasa a que hubiera
lugar, estará obligado al reintegro del coste total de los respectivos gastos de re-
construcción o reparación y al depósito previo de su importe».
4. Tasas municipales: el informe técnico económico

Para garantizar el cumplimiento de las reglas de cuantificación de las tasas,
el artículo 25 LHL establece que los acuerdos de establecimiento de tasas «de-
berán adoptarse a la vista de informes técnico-económicos en los que se ponga
de manifiesto el valor de mercado o la previsible cobertura del coste de aquellos,
respectivamente».
La importancia de este informe técnico económico se advierte con toda clari-
dad en la jurisprudencia del Tribunal Supremo, que ha interpretado que la ausen-
cia del informe comporta la nulidad absoluta de la correspondiente ordenanza
fiscal. Por ello mismo ha reconocido la posibilidad de impugnar indirectamente
los vicios apreciados en el informe técnico-económico, porque «no son meros
vicios formales de la Ordenanza y sí vicios sustantivos, susceptibles por ello de
impugnación indirecta» (STS de 5 de noviembre de 2020).
También ha señalado el Tribunal Supremo que no basta para entender cumpli-
da la exigencia legal de informe técnico-económico mediante la inclusión de un
documento en el expediente que reciba ese nombre y contenga algunos cálculos
genéricos. Así, el Tribunal Supremo, aun reconociendo las dificultades de llevar
a cabo una contabilidad analítica de costes, ha sostenido que, en todo caso, es
necesario «un minimo rigor en su planteamiento y formulación» y, en el caso
enjuiciado, consideró que «es imprescindible en este tipo de estudios económico-
financieros no sólo cuantificar los costes directos e indirectos del servicio, sino
también acompañar series estadísticas, del número de expedientes instruidos para
el otorgamiento de licencias de apertura de establecimientos y de la recaudación
obtenida para así llevar a cabo el análisis crítico del coste calculado y de sus natu-
rales ajustes» (STS de 8 de marzo de 2002).
En todo caso, conviene subrayar que el informe técnico-económico es preceptivo
en los acuerdos de establecimiento de tasas, pero no en los casos en que la modif1-
cación de la ordenanza implica una mera actualización económica de las cuantías.
5. Tasas municipales: devengo

La diversidad de supuestos que legitiman el establecimiento de tasas municipa-
les motiva que el devengo de este tributo tenga una regulación compleja, en la que
se contemplan varios supuestos.
En efecto, el artículo 26 LHL regula el devengo de las tasas y establece tres
reglas distintas, que son las siguientes:
a) El devengo podrá producirse «cuando se inicie el uso privativo o el aprove-
chamiento especial, o cuando se inicie la prestación del servicio o la reali-
zación de la actividad», aunque en ambos casos podrá exigirse el depósito
previo de su importe total o parcial (por ejemplo, la tasa por estacionamien-
to de vehículos en la calzada o por la utilización de instalaciones deporti-
vas).
b) También prevé que el devengo se produzca «cuando se presente la solicitud
que inicie la actuación o el expediente, que no se realizará o tramitará sin
que se haya efectuado el pago correspondiente» (por ejemplo, en la tasa por
licencia de obras).
c) Y, finalmente, cuando la naturaleza material de la tasa exija el devengo
periódico de ésta, «el devengo tendrá lugar el 1 de enero de cada año y el
período impositivo comprenderá el año natural, salvo en los supuestos de
inicio o cese en la utilización privativa, el aprovechamiento especial o el uso
del servicio o actividad, en cuyo caso el período impositivo se ajustará a esa
circunstancia con el consiguiente prorrateo de la cuota, en los términos que
se establezcan en la correspondiente ordenanza fiscal» (por ejemplo, en la
tasa de vados).
En todo caso, dispone el artículo 26.3 LHL que si el servicio público, la activi-
dad administrativa o el derecho a la utilización o aprovechamiento del dominio
público no tuviera lugar por causas ajenas al sujeto pasivo, procederá la devo-
lución del importe correspondiente. Sin embargo, sí procederá la exigencia de
la tasa en caso de que se hubiera producido la actividad administrativa, pero el
sujeto pasivo no hubiera logrado su pretensión (por ejemplo, en los supuestos de
solicitud de una licencia de obras que finalmente es denegada).
6. Tasas municipales: gestión

En relación con la gestión, el artículo 27 LHL dispone que «las entidades loca-
les podrán exigir las tasas en régimen de autoliguidación». Como hemos señala-
do, la diversidad de supuestos de hecho que legitiman la exacción de tasas permite
suponer que habrá diversos modelos de gestión.
362 Tema 19
Finamente, el artículo 27.2 LHL dispone que «las entidades locales podrán
establecer convenios de colaboración con entidades, instituciones y organizacio-
nes representativas de los sujetos pasivos de las tasas, con el fin de simplificar el
cumplimiento de las obligaciones formales y materiales derivadas de aquéllas, o
los procedimientos de liquidación o recaudación».
IT. CONTRIBUCIONES ESPECIALES

Pasando ya a la explicación de las contribuciones especiales, debemos señalar
que es un tributo muy singular, ya que tiene pocos elementos en común con los
impuestos O las tasas como se advierte al estudiar su naturaleza:
a) Es un tributo de cupo o reparto, que persigue la financiación del coste de la
realización de obras públicas o ampliación de servicios públicos.
b) Es por tanto un tributo instantáneo y ocasional, porque debe establecerse
cada vez que se pretenda financiar una Obra concreta.
c) Se rige por el principio de equivalencia de coste y de beneficio, teniendo el
principio de capacidad económica menor relevancia que en los impuestos
(aunque el beneficio obtenido es un signo de capacidad económica).
d) Es de exigencia potestativa
e) Tiene una parca regulación legal, por lo que la jurisprudencia ha desempe-
ñado un papel fundamental en la determinación de su régimen jurídico.
1. Contribuciones especiales: el hecho imponible

En relación con el hecho imponible de las contribuciones especiales, establece
el artículo 28 LHL que está constituido por «la obtención por el sujeto pasivo
de un beneficio o de un aumento de valor de sus bienes como consecuencia de
la realización de obras públicas o del establecimiento o ampliación de servicios
públicos, de carácter local, por las entidades respectivas».
A partir de esa definición, podemos advertir que hay dos elementos caracteri-
zadores de este tributo: (1) la realización de una obra pública o el establecimiento
o ampliación de servicios públicos; y (11) la obtención de un beneficio especial para
el sujeto pasivo.
En relación con el significado de realización de obra pública o establecimiento
o ampliación de servicios públicos, hay que destacar que la ampliación puede ser
cuantitativa o cualitativa, y que no hay un listado de obras que permitan identifi-
car los supuestos que legitiman la exacción de este tributo.
En relación con el beneficio especial, la jurisprudencia ha establecido que debe

ser un «beneficio sensiblemente superior al general, ya lo sea por su extensión
o intensidad», que debe ser un beneficio «real, efectivo y actual», y que puede
derivarse del aumento de valor de los bienes inmuebles como consecuencia de la
realización de la obra realizada por la Administración.
2. Contribuciones especiales: sujetos pasivos

El artículo 30 LHL atribuye la condición de sujetos pasivos a las personas
que resulten especialmente beneficiadas por la realización de las obras o por el
establecimiento o ampliación de los servicios locales que originen la obligación
de contribuir.
A partir de esa definición genérica, el artículo 30.2 LHL intenta delimitar un
poco mejor el concepto mediante la especificación de que se consideran especial-
mente beneficiadas las siguientes personas:
a) En las contribuciones especiales por realización de obras o establecimiento
o ampliación de servicios que afecten a bienes inmuebles, sus propietarios.
b) En las contribuciones especiales por realización de obras o establecimiento
o ampliación de servicios a consecuencia de explotaciones empresariales,
las personas o entidades titulares de éstas.
c) En las contribuciones especiales por el establecimiento o ampliación de los
servicios de extinción de incendios, además de los propietarios de los bienes
afectados, las compañías de seguros que desarrollen su actividad en el ramo,
en el término municipal correspondiente.
d) En las contribuciones especiales por construcción de galerías subterráneas,
las empresas suministradoras que deban utilizarlas.
3. Contribuciones especiales: base imponible

La base imponible se regula en el artículo 31 LHL, pero debemos señalar que
su definición no encaja propiamente en el concepto técnico-jurídico de base im-
ponible, porque no establece reglas para medir la capacidad económica del sujeto
pasivo, sino un criterio de reparto del coste de la obra entre los distintos benefi-
clados.
Establece ese artículo 31 en su apartado 1 que la base imponible está «consti-
tuida, como máximo, por el 90% del coste que la entidad local soporte», lo que
significa que no se podrá distribuir entre los beneficiados de la obra el coste total
de su realización, sino una cuantía que represente, como máximo, el 90% de ese
coste.
364 Tema 19
Además, es importante destacar que la jurisprudencia ha precisado que el por-

centaje de reparto aplicable en cada caso concreto no se puede fijar libremente,
sino que debe ser el resultado «ponderar en cada caso concreto los intereses pú-
blicos y privados concurrentes» (STC 233/1999). Ello obliga a los ayuntamientos
a realizar en cada caso concreto un esfuerzo para delimitar en qué medida la obra
beneficia a toda la comunidad y a los particulares, lo que constituye un ejercicio
realmente difícil de hacer.
En relación con «el coste de las obras», también es un concepto delimitado
jurídicamente, porque el artículo 31.2 LHL dispone que estará integrado por los
siguientes conceptos:
a) El coste real de los trabajos periciales, de redacción de proyectos y de direc-
ción de obras, planes y programas técnicos.
b) El importe de las obras a realizar o de los trabajos de establecimiento o
ampliación de los servicios.
c) El valor de los terrenos que hubieren de ocupar permanentemente las obras
o servicios, salvo que se trate de bienes de uso público, o de terrenos cedidos
a la entidad local.
d) Las indemnizaciones procedentes por el derribo de construcciones, destruc-
ción de plantaciones, obras o instalaciones, así como las que procedan a los
arrendatarios de los bienes que hayan de ser derruidos u ocupados.
e) El interés del capital invertido en las obras o servicios.
4, Contribuciones especiales: cuota y devengo

Una vez calculada la cuantía que debe distribuirse entre los beneficiados por
la actuación pública, se procede a la determinación de la cuota singular que co-
rresponde a cada sujeto pasivo, que debe hacerse mediante la aplicación de los
criterios contenidos en el artículo 32 LHL.
Según ese precepto se aplicarán con carácter general, conjunta o separadamen-
te, los siguientes módulos de reparto:
a) Los metros lineales de fachada de los inmuebles;
b) Su superficie;
c) Su volumen edificable; y
d) El valor catastral a efectos del IBI.
Aparentemente se trata de una decisión discrecional de la Administración, pero
el Tribunal Supremo (por todas STS 10/07/1997) ha exigido que se busque un
«principio de justicia en el reparto», que busca la correspondencia entre módulo
de reparto escogido y el beneficio obtenido.
Además de ese criterio general de reparto, el artículo 32 LHL establece otros

criterios especiales para dos supuestos concretos:
a) Si se trata del establecimiento y mejora del servicio de extinción de incen-
dios, podrán ser distribuidas entre las entidades o sociedades que cubran el
riesgo por bienes sitos en el municipio de la imposición, proporcionalmente
al importe de las primas recaudadas en el año inmediatamente anterior.
b) En el caso de construcción de galerías, el importe total de la contribución
especial será distribuido entre las compañías o empresas que hayan de uti-
lizarlas en razón al espacio reservado a cada una o en proporción a la total
sección de aquellas, aun cuando no las usen inmediatamente
En relación con el devengo, el artículo 33 LHL establece que las contribuciones
especiales «se devengan en el momento en que las obras se hayan ejecutado o el
servicio haya comenzado a prestarse. Si las obras fueran fraccionables, el devengo
se producirá para cada uno de los sujetos pasivos desde que se hayan ejecutado las
correspondientes a cada tramo o fracción de la obra».
Aunque el tributo se devengue en el momento de finalización de las obras,
las entidades locales están expresamente autorizadas para exigir por anticipado
el pago una vez aprobado el acuerdo concreto de imposición y ordenación. Ello
puede plantear algún problema en la práctica, porque el momento del devengo
determina la persona obligada al pago, que puede ser distinta de la persona a la
que se le exigió el pago al aprobarse el acuerdo de imposición y ordenación. Por
ello dispone el artículo 33 LHL que si se transmitieran los derechos sobre los
bienes o explotaciones hay que dar cuenta a la Administración dentro del plazo
de un mes y, si no lo hiciera, dicha Administración podrá dirigir la acción para el
cobro contra quien figuraba como sujeto pasivo en dicho expediente.
Una vez finalizadas las obras, se procederá a señalar los sujetos pasivos, la base
y las cuotas individualizadas definitivas, girando las liquidaciones que procedan
y compensando como entrega a cuenta los pagos anticipados que, en su caso, se
hubieran efectuado.
Si los pagos anticipados hubieran sido efectuados por personas que no tienen
la condición de sujetos pasivos en la fecha del devengo del tributo o bien excedie-
ran de la cuota individual definitiva que les corresponda, el ayuntamiento practi-
cará de oficio la pertinente devolución.
5. Contribuciones especiales: ordenación e imposición

El artículo 34 LHL regula el contenido de los acuerdos de ordenación e im-
posición de contribuciones especiales, aunque existe una jurisprudencia que ha
añadido nuevos requisitos a esa previsión legal:
366 Tema 19
El «acuerdo de imposición» es adoptado por el Pleno del ayuntamiento y con-

tiene la decisión municipal de exigir contribuciones especiales por la realización
de una concreta obra pública o un establecimiento o ampliación de servicios. Este
acuerdo debe contener la preceptiva justificación del beneficio especial y del por-
centaje de reparto decidido entre todos los sujetos pasivos.
Simultáneamente debe adoptarse el acuerdo de ordenación, que también debe
ser adoptado por el Pleno y debe contener lo siguiente:
a) Detalle del coste de realización de las obras
b) Base imponible: coste menos subvenciones.
c) Relación de sujetos pasivos.
d) Criterios de reparto.
e) Cuotas singulares.
f) Posibilidad de remisión a la ordenanza fiscal.
Transcurridos 30 días de exposición pública se podrá adoptar el acuerdo defi-
nitivo de imposición y ordenación.
Después deberá realizarse la notificación individualizada de la cuota tributaria
exigible a cada sujeto pasivo.
Y solo después de cumplirse todos los trámites anteriores podrán iniciarse las
Obras que se pretenden financiar con cargo a la contribución especial.
III. LOS PRECIOS PÚBLICOS

Los precios públicos son una modalidad de prestación patrimonial no coactiva
y de carácter no tributario cuya configuración fue sustancialmente modificada
tras la SIC 185/1995, que declaró inconstitucional su configuración inicial conte-
nida en la Ley 8/1989, de 13 de abril, de Tasas y Precios Públicos.
Su régimen jurídico se contiene actualmente en los arts. 41 y ss. LHL, que re-
conocen a las entidades locales la posibilidad de establecer precios públicos por la
prestación de servicios O la realización de actividades de la competencia de la en-
tidad local, siempre que no exista coactividad. Y, a tal efecto, se considera que no
existe coactividad cuando los servicios prestados (1) son de solicitud o recepción
voluntaria y, además, (11) son ofrecidos también por el sector privado.
En estos casos, como no existe coactividad, la jurisprudencia del Tribunal
Constitucional considera que no resulta de aplicación el principio de reserva de
ley establecido en el artículo 31.3 CE para las prestaciones patrimoniales de ca-
rácter público.
El establecimiento de los precios públicos se realizará por medio de una orde-

nanza genérica (no de una «ordenanza fiscal»), aprobada por el Pleno de la enti-
dad, sin perjuicio de sus facultades de delegación en la Comisión de Gobierno, tal
y como dispone el artículo 47.1 LHL.
La principal característica de su régimen jurídico es que el importe del precio
público debe cubrir como mínimo el coste del servicio prestado. Esta regla se
contrapone a la establecida respecto de las tasas, cuya cuantía no puede superar
el coste global de prestación del servicio. En todo caso, las consecuencias jurídi-
cas del incumplimiento de esta regla se ven atenuadas por lo dispuesto en el art.
44.2 LHL, en donde se establece que «cuando existan razones sociales, benéficas,
culturales o de interés público que así lo aconsejen, la entidad podrá fijar precios
públicos por debajo del límite previsto en el apartado anterior».
Ya para finalizar con este epígrafe debemos destacar que, de acuerdo con lo
dispuesto en el artículo 46.3 LHL, «las deudas por precios públicos podrán exi-
girse por el procedimiento administrativo de apremio».
IV. PRESTACIONES PATRIMONIALES DE

CARÁCTER PÚBLICO NO TRIBUTARIAS
Aunque no tiene un epígrafe propio en el programa, consideramos necesa-
rio hacer una breve mención a las denominadas prestaciones patrimoniales de
carácter público no tributarias, creadas por La Ley 9/2017, de 8 de noviembre,
de Contratos del Sector Público, mediante una modificación de la disposición
adicional primera de la Ley General Tributaria y mediante la incorporación de
un nuevo apartado 6 al artículo 20 de la Ley de Haciendas Locales, en donde se
dispone que:
6. Las contraprestaciones económicas establecidas coactivamente que se per-
ciban por la prestación de los servicios públicos a que se refiere el apartado 4
de este artículo, realizada de forma directa mediante personificación privada o
mediante gestión indirecta, tendrán la condición de prestaciones patrimoniales
de carácter público no tributario conforme a lo previsto en el artículo 31.3 de la
Constitución.
En concreto, tendrán tal consideración aquellas exigidas por la explotación de
obras o la prestación de servicios, en régimen de concesión, sociedades de econo-
mía mixta, entidades públicas empresariales, sociedades de capital integramente
público y demás fórmulas de Derecho privado.
Como se desprende de lo expuesto, lo que establece este precepto es que buena
parte de las prestaciones de servicios que tradicionalmente legitimaban la exac-
ción de una tasa, ahora ya no seguirán el régimen jurídico de las tasas, en tanto
368 Tema 19
que podrán legitimar la exacción de una «prestación patrimonial de carácter pú-

blico no tributario»
Aunque un destacado sector de la doctrina cuestionó la constitucionalidad
de esa nueva figura, lo cierto es que la STC 63/2019, de 9 de mayo, desestimó el
recurso de inconstitucionalidad interpuesto contra la misma. En todo caso, es un
debate que no puede considerarse cerrado, porque seguirán planteándose nuevos
problemas derivados de esa insuficiente regulación. En concreto, cabe identificar
dos bloques de problemas bien identificados:
a) De una parte, determinar si el legislador tiene libertad para delimitar el
concepto de tributo y, de ese modo, evitar que se apliquen los principios de
justicia tributaria a determinadas prestaciones patrimoniales tradicional-
mente incluidas en dicha categoría.
b) De otra parte, si satisface el principio de reserva de ley la nueva categoría
de «prestación patrimonial de carácter público no tributario», en tanto que
pese a haber sido creada por ley, lo único que se establece sobre su régimen
jurídico es que estas prestaciones patrimoniales se regularán mediante orde-
nanza, y que «Durante el procedimiento de aprobación de dicha ordenanza
las entidades locales solicitarán informe preceptivo de aquellas Adminis-
traciones Públicas a las que el ordenamiento jurídico les atribuyera alguna
facultad de intervención sobre las mismas».
De lo expuesto se desprende que no podamos decir nada del régimen jurídico
de esta nueva modalidad de prestación patrimonial de carácter público, lo que
constituye un serio inconveniente para el control judicial de la actuación de las
entidades locales y, además, permite cuestionar si en estos casos se satisfacen las
exigencias constitucionales de que los elementos de cuantificación de todas las
prestaciones patrimoniales públicas estén regulados mediante ley.
Tema 20
IMPUESTOS MUNICIPALES: CLASIFICACIÓN. IMPUESTO
SOBRE BIENES INMUEBLES: NATURALEZA Y HECHO IM-
PONIBLE, SUJETO PASIVO, BASE IMPONIBLE, CUOTA, DE-
VENGO Y PERÍODO IMPOSITIVO. GESTIÓN CATASTRAL
Y GESTIÓN TRIBUTARIA. IMPUESTO SOBRE ACTIVIDA-
DES ECONÓMICAS: NATURALEZA Y HECHO IMPONIBLE,
EXENCIONES, SUJETOS PASIVOS, CUOTA TRIBUTARIA Y
PERÍODO IMPOSITIVO. GESTIÓN CENSAL Y GESTIÓN TRI-
BUTARIA
L. IMPUESTOS MUNICIPALES: CLASIFICACIÓN

El sistema tributario local está integrado por impuestos, tasas y contribuciones
especiales.
En relación con los impuestos, el artículo 59 LHL dispone que los ayuntamien-
tos «exigirán», de acuerdo con esta ley y las disposiciones que la desarrollan, los
siguientes impuestos:
a) Impuesto sobre Bienes Inmuebles (IBI).
b) Impuesto sobre Actividades Económicas (IAE).
c) Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica (IVI'M).
Además, el apartado 2 de ese mismo precepto, dispone que los ayuntamientos
«podrán establecer y exigir»:
d) El Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras (ICIO), y
e) El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza
Urbana.
De este modo vemos que existen cinco impuestos municipales y que el prin-
cipal criterio de clasificación se establece en función de su exigibilidad: el IBL, el
IAE, y el IVTM son impuestos de exacción obligatoria, que deben ser exigidos en
todos los municipios; mientras que el ICIO y el I'VT'M son impuestos de exacción
potestativa, por lo que sólo serán exigibles en aquellos municipios que hubieran
aprobado la ordenanza fiscal de establecimiento y aplicación del impuesto corres-
pondiente.
370 Tema 20
La disposición transitoria sexta del TRLHL establece que «los ayuntamientos podrán
continuar exigiendo el Impuesto Municipal sobre Gastos Suntuarios en lo referente, ex-
clusivamente, a la modalidad que grava el aprovechamiento de cotos de caza y pesca»,
pero la relevancia de esa figura tributaria es mínima y por ello no suele ser objeto de
estudio en este tipo de trabajos.
También pueden ser clasificados en función de su relevancia recaudatoria, que

pone de manifiesto que el IBI es el más importante de todos, en tanto que su recau-
dación representa aproximadamente el 25% de los ingresos locales totales, muy
por encima de los demás impuestos, que, según datos del Ministerio de Hacienda
de 2019 («Hacienda Local en cifras. 2019») quedarían ordenados del siguiente
modo: el IAE, IVTM y el IVTNU recaudaban aproximadamente un 4,5% del
total de ingresos locales; y, finalmente, la recaudación por el ICIO representa un
2% del total de esos ingresos locales.
IL. IMPUESTO SOBRE BIENES INMUEBLES: NATURALEZA

Y HECHO IMPONIBLE, SUJETO PASIVO, BASE IMPONIBLE,
CUOTA, DEVENGO Y PERÍODO IMPOSITIVO
Pasando ya a explicar el Impuesto sobre Bienes Inmuebles debemos decir que
grava la titularidad de distintos derechos sobre los bienes inmuebles, y que es el
impuesto más importante del sistema tributario local por distintos motivos:
a) Es el recurso que más ingresos genera para la Hacienda Local.
b) Es poco conflictivo, ya que los SP asumen bien la obligación de pago.
c) Tiene unos costes de gestión muy bajos.
d) ) Tiene una eficacia recaudatoria cercana al 90% (la variable «eficacia recau-
datoria» refleja la relación entre ingresos liquidados y los recaudados).
e) Es anticíclico y permite modular la presión fiscal en cualquier contexto (de
hecho, en el período de crisis entre 2008 y 2014, el IBI incrementó su recau-
dación cada año).
1. Naturaleza del IBI

En relación con la naturaleza jurídica del IBI, cabe destacar lo siguiente:
a) Es un impuesto directo, al gravar de forma directa la capacidad económica
manifestada en el valor de los bienes inmuebles (y también por no prever la
repercusión a un tercero).
b) Es real, al configurar su hecho imponible con independencia del elemento

personal de la relación jurídico-tributaria (salvo en la bonificación por fa-
milia numerosa).
c) Es de exacción obligatoria (por lo que es exigido en todos los municipios).
d) Es un impuesto periódico, porque el hecho imponible se realizada de forma
continuada en el tiempo y es necesario establecer períodos impositivos que
determinan el nacimiento de obligaciones tributarias autónomas.
e) Es de gestión compartida, en tanto que la determinación del valor catastral,
que es la base imponible del impuesto, le corresponde a la Dirección Gene-
ral del Catastro (DGC); mientras que la gestión tributaria le corresponde
a las entidades locales, que determinan la base liquidable y los demás ele-
mentos de cuantificación de la obligación tributaria (tipos de gravamen,
beneficios fiscales, etc.). Sobre esta cuestión volveremos un poco más tarde,
porque constituye un epígrafe independiente del temario.
1. Hecho imponible
El hecho imponible del IBI, tal y como establece el artículo 61 LHL, está cons-
tituido por «la titularidad de los siguientes derechos sobre los bienes inmuebles
rústicos y urbanos y sobre los inmuebles de características especiales:
a) De una concesión administrativa sobre los propios inmuebles o sobre los
servicios públicos a que se hallen afectos.
b) De un derecho real de superficie.
c) De un derecho real de usufructo.
d) Del derecho de propiedad».
Al establecerse varios supuestos que pueden ser concurrentes, el artículo 61.2
LHL dispone que la realización de alguno de los supuestos enumerados determi-
nará la no sujeción de los supuestos enumerados con posterioridad (ello significa
que, si se realizara el supuesto b, por ejemplo, ello determinaría ope legis la no
sujeción de los supuesto c y d).
El IBI grava, por tanto, la tenencia de distintos derechos sobre los bienes in-
muebles, tanto urbanos, como rústicos, como de características especiales (BICE:
bien inmueble de características especiales). Para la identificación de cada una de
esas categorías de bienes inmuebles, el artículo 61.3 LHL remite a lo establecido
en la Ley del Catastro Inmobiliario (LCI, Real Decreto Legislativo 1/2004, de 5
de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Catastro Inmo-
biliario).
Según el artículo 7.2 LCI, se entiende por suelo de naturaleza urbana:
372 Tema 20
«a) El clasificado o definido por el planeamiento urbanístico como urbano,

urbanizado o equivalente.
b) Los terrenos que tengan la consideración de urbanizables o aquellos para los
que los instrumentos de ordenación territorial y urbanística aprobados prevean
o permitan su paso a la situación de suelo urbanizado, siempre que se incluyan
en sectores o ámbitos espaciales delimitados y se hayan establecido para ellos las
determinaciones de ordenación detallada o pormenorizada, de acuerdo con la
legislación urbanística aplicable.
c) El integrado de forma efectiva en la trama de dotaciones y servicios propios
de los núcleos de población.
d) El ocupado por los núcleos o asentamientos de población aislados, en su
caso, del núcleo principal, cualquiera que sea el hábitat en el que se localicen y con
independencia del grado de concentración de las edificaciones.
e) El suelo ya transformado por contar con los servicios urbanos establecidos
por la legislación urbanística o, en su defecto, por disponer de acceso rodado,
abastecimiento de agua, evacuación de aguas y suministro de energía eléctrica.
f) El que esté consolidado por la edificación, en la forma y con las característi-
cas que establezca la legislación urbanística».
Seguidamente, el artículo 7.3 LCI dispone que se entiende por suelo de natura-
leza rústica aquel que no sea de naturaleza urbana.
Y, finalmente, el artículo 8 LCI establece que los BICE «constituyen un con-
junto complejo de uso especializado, integrado por suelo, edificios, instalaciones
y obras de urbanización y mejora que, por su carácter unitario y por estar ligado
de forma definitiva para su funcionamiento», reconociéndose esa naturaleza a los
siguientes inmuebles:
a) Los destinados a la producción de energía eléctrica y gas y al refino de pe-
tróleo, y las centrales nucleares.
b) Las presas, saltos de agua y embalses, incluido su lecho o vaso, excepto las
destinadas exclusivamente al riego.
c) Las autopistas, carreteras y túneles de peaje.
d) Los aeropuertos y puertos comerciales.
3. Supuestos de no sujeción
El artículo 61.5 LHL reconoce la no sujeción al impuesto de los siguientes
bienes inmueble:
«a) Las carreteras, los caminos, las demás vías terrestres y los bienes del domi-
nio público marítimo-terrestre e hidráulico, siempre que sean de aprovechamiento
público y gratuito para los usuarios.
b) Los siguientes bienes inmuebles propiedad de los municipios en que estén
enclavados:
— Los de dominio público afectos a uso público.
— Los de dominio público afectos a un servicio público gestionado directamen-
te por el ayuntamiento, excepto cuando se trate de inmuebles cedidos a terceros
mediante contraprestación.
— Los bienes patrimoniales, exceptuados igualmente los cedidos a terceros me-
diante contraprestación».
4, Supuestos de exención
El artículo 62 LHL establece una relación de supuestos de exención que, por su
extensión, no tenemos tiempo de detallar. Pero sí podemos mencionar los princi-
pales supuestos y destacar que pueden agruparse en distintas categorías de exen-
ción, que son las siguientes:
a) Exenciones obligatorias aplicables de oficio. Se aplicarán en todo caso y
son, por ejemplo, las referidas a:
— Los inmuebles que sean «propiedad del Estado, de las CCAA o de las
EELL que estén directamente afectos a la seguridad ciudadana y a los
servicios educativos y penitenciarios, así como los del Estado afectos a la
defensa nacional».
— Los de la Iglesia Católica, en los términos previstos en el Acuerdo entre
el Estado Español y la Santa Sede, y los de las asociaciones confesionales
no católicas legalmente reconocidas, en los términos establecidos en los
respectivos acuerdos de cooperación
b) Exenciones obligatorias y rogadas. Se aplicarán obligatoriamente por las
entidades locales, pero solo en caso de que hubiera mediado una solicitud
expresa por parte del interesado. Se incluyen aquí, por ejemplo:
— Los bienes inmuebles que se destinen a la enseñanza por centros docen-
tes acogidos al régimen de concierto educativo, en cuanto a la superficie
afectada a la enseñanza concertada.
— Los declarados monumento o jardín histórico de interés cultural, con
algunas condiciones (p.ej., no estarán exentos los afectos a actividades
económicas).
374 Tema 20
c) Exenciones potestativas. Se aplicarán sólo en caso de que así hubiera sido

decidido por el Pleno del ayuntamiento y estuvieran contempladas en la
ordenanza fiscal reguladora del impuesto. Aquí se incluye:
— Exención a favor de los bienes de que sean titulares los centros sanitarios
de titularidad pública, siempre que estén directamente afectados al cum-
plimiento de los fines específicos de los referidos centros.
— Exención de los inmuebles rústicos y urbanos cuya cuota líquida no su-
pere la cuantía que se determine mediante ordenanza fiscal.
d) Otras exenciones. También pueden resultar de aplicación otras exenciones
reconocidas en otras leyes distintas de la LHL, como sucede con:
— El art. 15 de la Ley 49/2002, reconoce la exención en el IBI de los bienes
de los que sean titulares las entidades sin fines lucrativos, excepto los
afectos a explotaciones económicas no exentas del Impuesto sobre So-
ciedades.
— Esta misma exención de la Ley 49/2002 resulta también aplicable a las
Universidades públicas, en virtud de lo dispuesto en el artículo 80 de la
Ley Orgánica de Universidades (Ley Orgánica 6/2001, de 21 de diciem-
bre, de Universidades).
5. Sujetos pasivos
En relación con los sujetos pasivos, dispone el artículo 63 LHL que tienen la
consideración de contribuyentes «las personas naturales y jurídicas y las entidades
a que se refiere el artículo 35.4 de la LGT, que ostenten la titularidad del derecho
que, en cada caso, sea constitutivo del hecho imponible de este impuesto».
En el caso de BICEs, «cuando la condición de contribuyente recaiga en uno o
en varios concesionarios, cada uno de ellos lo será por su cuota, que se determina-
rá en razón a la parte del valor catastral que corresponda a la superficie concedida
y a la construcción directamente vinculada a cada concesión».
Además, el artículo 64 LHL establece un caso singular de «Afección real en
la transmisión» que también puede motivar la concurrencia de otro obligado
al pago de la deuda tributaria, porque dispone que, en los supuestos de cambio
en la titularidad de los derechos que constituyen el hecho imponible de este
impuesto, «los bienes inmuebles objeto de dichos derechos quedarán afectos
al pago de la totalidad de la cuota tributaria, en régimen de responsabilidad
subsidiaria».
6. Base imponible
La base imponible está constituida por el valor catastral de los bienes inmue-
bles, determinado conforme a lo dispuesto en las normas reguladoras del Catastro
Inmobiliario (art. 65 TRLHL), que son, básicamente, la Ley del Catastro Inmobi-
liario y otras normas de desarrollo reglamentario.
A tal efecto, el artículo 22 LCI dispone que el valor catastral será determinado
objetivamente para cada bien inmueble a partir de los datos obrantes en el Ca-
tastro Inmobiliario y estará integrado por el valor catastral del suelo y el valor
catastral de las construcciones. Seguidamente, el artículo 23 establece los criterios
de determinación del valor catastral, que son los siguientes:
«a) La localización del inmueble, las circunstancias urbanísticas que afecten al
suelo y su aptitud para la producción.
b) El coste de ejecución material de las construcciones, los beneficios de la
contrata, honorarios profesionales y tributos que gravan la construcción, el uso, la
calidad y la antigúedad edificatoria, así como el carácter histórico-artístico u otras
condiciones de las edificaciones.
c) Los gastos de producción y beneficios de la actividad empresarial de promo-
ción, o los factores que correspondan en los supuestos de inexistencia de la citada
promoción.
d) Las circunstancias y valores del mercado.
e) Cualquier otro factor relevante que reglamentariamente se determine».
El apartado 2 de ese mismo artículo 23 LCI dispone que el valor catastral no
podrá superar el valor de mercado, «a cuyo efecto se fijará, mediante orden del
Ministro de Hacienda, un coeficiente de referencia al mercado para los bienes de
una misma clase».
Esas normas generales han sido desarrolladas en distintas disposiciones regla-
mentarias, entre las que cabe destacar las siguientes:
a) El Real Decreto 1020/1993 de 25 de junio, por el que se aprueban las nor-
mas técnicas de valoración para determinar el valor catastral de los bienes
inmuebles de naturaleza urbana;
b) El Real Decreto 1464/2007, de 2 de noviembre, por el que se aprueban las
normas técnicas de valoración catastral de los bienes inmuebles de caracte-
rísticas especiales;
c) El Real Decreto 417/2006, de 7 de abril, por el que se desarrolla el texto
refundido de la ley del catastro inmobiliario; y
d) La Orden de 14 de octubre de 1998 sobre aprobación del módulo de valor
M y del coeficiente RM y sobre modificación de Ponencias de valores, que
376 Tema 20
fija en 0,5 el coeficiente aplicable para evitar que el valor catastral supere el
valor de mercado.
7. Cuota integra
La cuota íntegra del impuesto es el resultado de aplicar a la base liquidable el
tipo de gravamen (art. 71 TRLHL). El tipo de gravamen es distinto en función de
la distinta naturaleza de los inmuebles gravados:
a) Inmuebles urbanos. El tipo de gravamen mínimo y supletorio será el 0,4 por
100, mientras que el tipo máximo será el 1,10 por 100. Ese tipo máximo
puede verse incrementado en función de las circunstancias específicas de
cada municipio (si es capital de provincia o Comunidad Autónoma; si pres-
ta servicios de transporte colectivo; si presta más servicios de los que está
obligado; o si los terrenos de naturaleza rústica representan más del 80%
de la superficie total del término municipal).
b) Inmuebles rústicos. El tipo de gravamen mínimo y supletorio será el 0,3 por
100 y el máximo será el 0,90 por 100. Estos tipos se podrán incrementar en
función de concurrencia de algunas circunstancias mencionadas anteriormente.
c) Bienes Inmuebles de Características Especiales. El tipo de gravamen míni-
mo será el 0,4 por 100 y el máximo será el 1,3 por 100. Los ayuntamientos
podrán establecer un tipo diferente para cada grupo de BICE existente en
el municipio. Si el municipio no lo hubiera establecido expresamente en su
ordenanza, se aplicará el tipo supletorio que, en este caso, es de 0,6%
En el caso de los inmuebles urbanos, el artículo 71 LHL permite que se apli-
quen tipos diferenciados en función de los distintos «usos» establecidos en la
normativa catastral para la valoración de las construcciones, excluido en todo
caso los inmuebles de «uso» residencial. Esos tipos diferenciados sólo podrán
aplicarse, como máximo, al 10 por ciento de los bienes inmuebles urbanos del
término municipal que, para cada uso, tenga mayor valor catastral.
La diferenciación de los inmuebles en función de su «uso» se contiene en el RD
1020/1993, en donde se diferencian diez tipos de usos distintos: 1. Residencial; 2 Indus-
trial; 3 Oficinas; 4 Comercial; 5 Deportes; 6 Espectáculos; 7 Ocio y hostelería; 8 Sanidad
y beneficencia; 9 Culturales y religiosos; 10 Edificios singulares
También en relación con los inmuebles urbanos, pero ahora referido exclusi-
vamente a los que son de uso residencial, el artículo 71 LHL prevé la posibilidad
de que los ayuntamientos establezcan un recargo de hasta el 50 por ciento de
la cuota líquida del impuesto en caso de que «se encuentren desocupados con
carácter permanente, por cumplir las condiciones que se determinen reglamenta-
riamente». Esta medida tiene por objeto fomentar el mercado de alquiler, pero lo
cierto es que resulta muy costoso para los ayuntamientos establecer y aplicar un
procedimiento para apreciar la desocupación de la vivienda, por lo que son pocos
los ayuntamientos que realmente la aplican.
$. Cuota líquida y bonificaciones

La cuota líquida se obtiene minorando la cuota íntegra en el importe de las
bonificaciones previstas en la ley, que pueden tener naturaleza obligatoria o po-
testativa en función de que el ayuntamiento tenga o no capacidad para decidir
sobre su aplicación.
El artículo 73 LHL reconoce tres bonificaciones obligatorias:
a) Una bonificación rogada, de entre el 50 y el 90 por ciento en la cuota íntegra
del impuesto, para «los inmuebles que constituyan el objeto de la actividad
de las empresas de urbanización, construcción y promoción inmobiliaria
tanto de obra nueva como de rehabilitación equiparable a ésta, y no figuren
entre los bienes de su inmovilizado». El plazo de aplicación de esta bonifi-
cación comprenderá desde el período impositivo siguiente a aquel en que se
inicien las obras hasta el posterior a su terminación, siempre que durante
ese tiempo se realicen obras de urbanización o construcción efectiva, y sin
que, en ningún caso, pueda exceder de tres períodos impositivos.
b) Una bonificación, también rogada, del 50 por ciento en la cuota íntegra,
durante los tres períodos impositivos siguientes al del otorgamiento de la
calificación definitiva, para «las viviendas de protección oficial y las que
resulten equiparables a éstas conforme a la normativa de la respectiva co-
munidad autónoma». La solicitud de esta bonificación podrá efectuarse en
cualquier momento y surtirá efectos, en su caso, desde el período impositivo
siguiente a aquel en que se solicite.
A esta bonificación obligatoria se asocia otra bonificación de carácter po-
testativo, puesto que el mismo precepto dispone que los ayuntamientos
«podrán establecer una bonificación de hasta el 50 por ciento en la cuota
íntegra del impuesto, aplicable a los citados inmuebles una vez transcurrido
el plazo previsto en el párrafo anterior».
c) Una bonificación del 95 por ciento de la cuota íntegra para los bienes rús-
ticos de las cooperativas agrarias y de explotación comunitaria de la tierra,
en los términos establecidos en la Ley 20/1990, de 19 de diciembre, sobre
Régimen Fiscal de las Cooperativas.
En relación con las bonificaciones potestativas, el artículo 74 LHL reconoce a
los ayuntamientos la posibilidad de establecer, mediante ordenanza, otras bonifi-
caciones, en los siguientes supuestos:
378 Tema 20
a) Una bonificación de hasta el 90 por ciento de la cuota íntegra del Impues-

to a favor de los bienes inmuebles urbanos ubicados en áreas o zonas del
municipio que tengan la consideración de «asentamientos de población sin-
gularizados por su vinculación o preeminencia de actividades primarias de
carácter agrícola, ganadero, forestal, pesquero o análogas y que dispongan
de un nivel de servicios de competencia municipal, infraestructuras o equi-
pamientos colectivos inferior al existente en las áreas o zonas consolidadas
del municipio».
Una bonificación en la cuota íntegra del impuesto «equivalente a la diferen-
cia positiva entre la cuota íntegra del ejercicio y la cuota líquida del ejercicio
anterior multiplicada esta última por el coeficiente de incremento máximo
anual de la cuota liquida que establezca la ordenanza fiscal para cada uno
de los tramos de valor catastral y, en su caso, para cada una de las diversas
clases de cultivos o aprovechamientos o de modalidades de uso de las cons-
trucciones que en aquella se fijen y en que se sitúen los diferentes bienes
inmuebles del municipio». Esta bonificación tendrá efectividad a partir de
la entrada en vigor de los nuevos valores catastrales, y se podrá establecer
por un plazo máximo de tres períodos impositivos.
Una bonificación de hasta el 95 por ciento de la cuota íntegra del impuesto
a favor de inmuebles de organismos públicos de investigación y los de ense-
ñanza universitaria.
a favor de los bienes inmuebles que, teniendo la consideración de monu-
mento o jardín histórico de interés cultural, no les resulte de aplicación la
exención contemplada en el artículo 62 LHL.
a favor de inmuebles «en los que se desarrollen actividades económicas que
sean declaradas de especial interés o utilidad municipal por concurrir cir-
cunstancias sociales, culturales, histórico artísticas o de fomento del empleo
que justifiquen tal declaración». Corresponderá al Pleno de la Corporación
el reconocimiento de esta bonificación, que se acordará, en su caso, previa
solicitud del sujeto pasivo, por voto favorable de la mayoría simple de sus
miembros.
«a favor de cada grupo de bienes inmuebles de características especiales».
La ordenanza deberá especificar la duración, cuantía anual y demás aspec-
tos sustantivos y formales relativos a esta bonificación.
«a favor de aquellos sujetos pasivos que ostenten la condición de titulares
de familia numerosa». La ordenanza deberá especificar la clase y caracterís-
ticas de los bienes inmuebles a que afecte, duración, cuantía anual y demás
aspectos sustantivos y formales de esta bonificación, así como las condicio-
nes de compatibilidad con otros beneficios fiscales.
h) Una bonificación de hasta el 50 por ciento de la cuota íntegra del impuesto
«para los bienes inmuebles en los que se hayan instalado sistemas para el
aprovechamiento térmico o eléctrico de la energía proveniente del sol».
9. Devengo y periodo impositivo

En relación con el devengo, el artículo 75.1 LHL dispone que el impuesto se
devenga el primer día del periodo impositivo. Sin embargo, el devengo del recargo
previsto para las viviendas desocupadas tiene lugar el 31 de diciembre, tal y como
dispone el artículo 72.4 LHL.
El artículo 75.2 LHL establece que el periodo impositivo coincide con el año
natural, pero, en realidad, salvo por lo dispuesto en relación con el recargo para
viviendas desocupadas, lo cierto es que lo que sucede entre el devengo y la finali-
zación del período impositivo tiene poca —o ninguna— relevancia jurídica.
Finalmente, el artículo 75.3 LHL dispone que, con carácter general, «los he-
chos, actos y negocios que deben ser objeto de declaración o comunicación ante
el Catastro Inmobiliario tendrán efectividad en el devengo de este impuesto inme-
diatamente posterior al momento en que produzcan efectos catastrales».
10. Gestión catastral y gestión tributaria

En relación con la gestión, el artículo 77 LHL establece un modelo dual, en el
que el ayuntamiento asume la liquidación y recaudación del impuesto a partir de
la información contenida en el padrón catastral elaborado al efecto por la Direc-
ción General del Catastro.
Se llama pues «gestión catastral» a la actividad encomendada a la Dirección
General del Catastro, consistente en la elaboración anual de un padrón para ca-
da término municipal en el que se contiene la información relativa a los bienes
inmuebles, separadamente para los de cada clase. Ese padrón debe ser remitido a
las entidades gestoras del impuesto antes del 1 de marzo de cada año, para dejar
a los ayuntamientos suficiente tiempo para la liquidación del impuesto.
A partir de la recepción del padrón, cuya información vincula a la Adminis-
tración local, se produce la llamada «gestión tributaria», en virtud de la cual los
ayuntamientos realizan todas las funciones de liquidación y recaudación del im-
puesto, que incluye:
380 Tema 20
a) las funciones de reconocimiento y denegación de exenciones y bonificacio-

nes
b) la realización de las liquidaciones conducentes a la determinación de las
deudas tributarias
c) la emisión de los documentos de cobro
d) la resolución de los expedientes de devolución de ingresos indebidos
e) la resolución de los recursos que se interpongan contra dichos actos
f) y las actuaciones para la asistencia e información al contribuyente referidas
a estas materias
La información contenida en dicho padrón es vinculante para la Administra-
ción local, que practicará las liquidaciones individuales aplicando los criterios de
cuantificación previstos en la ordenanza fiscal y practicará las correspondientes
notificaciones, que normalmente se realizarán de forma colectiva mediante «ex-
posición pública». La finalización del plazo de exposición pública determinará el
inicio del período de impugnación de las liquidaciones, de acuerdo con lo previsto
en el artículo 14.2.c) LHL (aunque en los municipios en los que existe un Tribunal
Económico-Administrativo Municipal, el plazo de impugnación se suele vincular
a la finalización del período voluntario de pago).
En esta fase de impugnación es donde adquiere especial relevancia la existencia
de un modelo de gestión dual, porque el contenido de las liquidaciones determina-
do por la Dirección General del Catastro se impugnara de acuerdo con las reglas
previstas para la impugnación de actos tributario del Estado en los artículos 213
LGT y ss. (recurso de reposición potestativo y reclamación económico-adminis-
trativa preceptiva para acudir a la vía judicial, cuyo conocimiento corresponderá
al Tribunal Superior de Justicia si la REA tuvo lugar ante el TEA Regional, o ante
la Audiencia Nacional si la REA fue conocida por el TEA Central); mientras que
el contenido de las liquidaciones determinado por el ayuntamiento se impugnará
de acuerdo con las reglas previstas para la impugnación de actos tributarios de
la Administración local en el artículo 14 LHL (recurso de reposición preceptivo,
antes de acudir a sede judicial, salvo que se trate de municipio de gran población
que hubiera creado un TEA municipal, en cuyo caso deberá tramitarse este proce-
dimiento antes de interponer recurso contencioso-administrativo ante el Juzgado
de lo Contencioso-Administrativo).
Esta dualidad de competencias y la correlativa dualidad de procedimientos de
impugnación ocasiona muchos problemas en la práctica. Algunos de ellos han
sido abordados recientemente por el Tribunal Supremo, que ha establecido la
siguiente doctrina jurisprudencial:
1. En la sentencia del Tribunal Supremo de 19 de febrero de 2019 se enjuicia-
ba la posibilidad de impugnar una valoración catastral firme con ocasión de
la impugnación de la liquidación del IBI. En ese caso, pese a que los valores
catastrales tienen su propio plazo y procedimiento impugnatorio y habían
devenido firmes, el Tribunal Supremo reconoció la viabilidad de ese recurso
con base en el principio de buena administración, porque la jurisprudencia
sentada en la sentencia del Tribunal Supremo de 30 de mayo de 2014 de-
terminaba la improcedencia de calificar como urbanos esos inmuebles que
carecían de instrumento de desarrollo urbanístico. Por ello estableció como
doctrina jurisprudencial que la «en supuestos en los que concurren circuns-
tancias excepcionales sobrevenidas análogas o similares a las descritas an-
teriormente, el sujeto pasivo pueda discutir el valor catastral del inmueble,
base imponible del impuesto, aun existiendo la valoración catastral firme en
vía administrativa».
. En la sentencia del Tribunal Supremo de 18 de mayo de 2020, se cuestiona-
ba si el ayuntamiento debe proceder a la anulación inmediata de las liqui-
daciones dictadas una vez que se anuló el valor catastral o, por el contrario,
debe esperar a que el Catastro haga una nueva valoración para corregir la
base imponible de dichas liquidaciones. La doctrina jurisprudencial esta-
blecida en esa sentencia fue que el ayuntamiento «debe atemperarse a la
decisión que adopte el órgano competente de “gestión catastral” y, si ésta
es anulatoria de la valoración que le permitió girar el tributo, debe dejar sin
efecto las liquidaciones correspondientes sin esperar a que se produzca un
expresa modificación del padrón, a salvo su derecho, en los términos que
legalmente procedan, a emitir nuevas liquidaciones conforme a los valores
que, finalmente, sean declarados ajustados a Derecho».
. La sentencia del Tribunal Supremo de 27 de mayo de 2020 y otras poste-
riores, establecieron la siguiente doctrina jurisprudencial en relación con la
impugnación del acto de notificación del valor catastral: el control judicial
puede comprender el examen tanto de las infracciones que se adviertan en
el propio acto impugnado, como las que eventualmente concurran en la
propia ponencia; por el contrario, el estudio de mercado y, en general, la
documentación que debe integrar el expediente administrativo correspon-
diente a la ponencia de valores (arts. 23 y 24 TRLCI) no debe figurar entre
los documentos que formen parte de sus actos de aplicación singular, con
ocasión de su impugnación administrativa Oo jurisdiccional.
. La sentencia del Tribunal Supremo de 3 de junio de 2020, estableció como
doctrina jurisprudencial que el hecho de que el valor catastral resultante de
un procedimiento de subsanación de deficiencias proyecte sus efectos hacia
el futuro en el ámbito puramente catastral no significa que quepa admitir la
licitud de una deuda tributaria basada en un valor luego declarado erróneo,
por lo que en esos casos procede la devolución de ingresos indebidos en
382 Tema 20
virtud de las exigencias derivadas de los principios de capacidad económica

e igualdad.
III. IMPUESTO SOBRE ACTIVIDADES ECONÓMICAS:

NATURALEZA Y HECHO IMPONIBLE, EXENCIONES, SUJETOS
PASIVOS, CUOTA TRIBUTARIA Y PERÍODO IMPOSITIVO
1. IAE: naturaleza y hecho imponible
En relación con el Impuesto sobre Actividades Económicas hay que decir, en
primer lugar, que grava el mero ejercicio de actividades empresariales, profesiona-
les o artísticas, ») y que tiene la siguiente naturaleza:
a) Es un impuesto directo, al gravar de forma directa la capacidad económica
manifestada por la mera realización de una actividad empresarial, profesio-
nal o artística (y también por no prever la repercusión a un tercero).
b) Es real, al configurar su hecho imponible con independencia del elemento
personal de la relación jurídico-tributaria.
c) Es de exacción obligatoria (por lo que es exigido en todos los municipios).
d) Es un impuesto periódico, porque el hecho imponible se realizada de forma
continuada en el tiempo y es necesario establecer períodos impositivos que
determinan el nacimiento de obligaciones tributarias autónomas.
e) Es de gestión compartida, en tanto que la matrícula (censo comprensivo de
los sujetos pasivos que ejerzan actividades económicas) es realizada por la
Administración General del Estado y sirve de base para la liquidación de las
cuotas municipales por parte de los ayuntamientos. Esta singularidad será
objeto de explicación detallada al final del tema.
En relación con el hecho imponible, el artículo 78 LHL establece que el hecho
imponible del impuesto «está constituido por el mero ejercicio, en territorio na-
cional, de actividades empresariales, profesionales o artísticas, se ejerzan o no en
local determinado y se hallen o no especificadas en las tarifas del impuesto». A tal
efecto, se considera que una actividad se ejerce con carácter empresarial, profesio-
nal o artístico cuando suponga la ordenación por cuenta propia de medios de pro-
ducción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir
en la producción o distribución de bienes o servicios Y se consideran actividades
empresariales las ganaderas, cuando tengan carácter independiente, las mineras,
industriales, comerciales y de servicios.
2. No sujeción
Tal y como aparece definido el hecho imponible, es posible advertir que no
están sujetas al impuesto las actividades agrícolas, las ganaderas dependientes,
las forestales y las pesqueras (art. 78.2 LHL). Además, el artículo 81 LHL regula
otros supuestos de no sujeción entre los que cabe destacar:
a) la enajenación de bienes integrados en el activo fijo de las empresas;
b) la venta de los productos que se reciben en pago de trabajos personales o
servicios profesionales:
c) la exposición de artículos con el fin exclusivo de decoración o adorno del
establecimiento;
d) la realización de un solo acto u operación aislada de venta al por menor.
3. Exenciones
El art. 82 LHL recoge distintas exenciones subjetivas, de carácter obligatorio,

entre las que cabe destacar las siguientes:
a) el Estado, las Comunidades Autónomas y las entidades locales;
b) las personas físicas;
c) los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades y del Impuesto sobre la
Renta de No Residentes que tengan un importe neto de la cifra de negocios
inferior a un millón de euros;
d) los sujetos pasivos que inicien el ejercicio de su actividad en territorio espa-
ñol, durante los dos primeros períodos impositivos;
e) las entidades gestoras de la Seguridad Social;
f) los organismos públicos de investigación;
g) la Cruz Roja Española, así como las asociaciones y fundaciones de dismi-
nuidos físicos, psíquicos y sensoriales que cumplan determinados requisitos.
h) los establecimientos de enseñanza en todos sus grados costeados íntegra-
mente con fondos del Estado, de las Comunidades Autónomas o de las enti-
dades locales, o por fundaciones declaradas benéficas o de utilidad pública,
y los establecimientos de enseñanza en todos sus grados que, careciendo de
ánimo de lucro, estuvieren en régimen de concierto educativo.
4. Sujetos pasivos
Tal y como establece el artículo 83 LHL, «Son sujetos pasivos de este impuesto
las personas físicas o jurídicas y las entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la
384 Tema 20
Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria siempre que realicen en te-

rritorio nacional cualquiera de las actividades que originan el hecho imponible».
5. Cuota tributaria
En el IAE no existe base imponible ni tipo de gravamen y la cuota tributaria se
obtiene de la aplicación de las tarifas establecidas en el Real Decreto Legislativo
1175/1990, de 28 de septiembre, por el que se aprueban las tarifas y la instrucción
del Impuesto sobre Actividades Económicas, que diferencia entre cuotas mínimas
municipales, provinciales y nacionales, según el ámbito territorial en que se desa-
rrolla la actividad.
Esas cuotas se fijan a partir de elementos fijos y característicos de la respectiva
actividad (los denominados «elementos tributarios») que toman en considera-
ción, entre otros factores: 1) la potencia eléctrica instalada; 1i) número de trabaja-
dores; 111) el aforo de los locales en que se desarrolla la actividad; 1v) la población
de derecho del municipio de la imposición, y v) la superficie de los locales en que
se desarrolla la actividad.
Sobre el resultado obtenido se aplican dos coeficientes multiplicadores: 1) el
«coeficiente de ponderación», que es obligatorio e incrementa la cuota de for-
ma desigual en función de la cifra de negocio del sujeto pasivo (art. 86 LHL), y
11) el «coeficiente de situación», aplicable con carácter potestativo a las cuotas
municipales del IAE, y que pondera la cuota, al alza o a la baja, en función de la
relevancia económica de la calle en la que se sitúa el local en que se desarrolla la
actividad.
El coeficiente de situación está sujeto a ciertas limitaciones: no podrá establecerse
sobre las cuotas provinciales y nacionales; no puede aplicarse a aquellas actividades que
no se ejerzan en local determinado; no podrá ser inferior a 0,4 ni superior a 3,8; el núme-
ro de categorías de calles no podrá ser inferior a 2 ni superior a 9; la diferencia del valor
del coeficiente atribuido a una calle con respecto al atribuido a la categoría superior o
inferior no podrá ser menor de 0,10.
6. Bonificaciones
Una vez determinada la cuota tributaria conforme a lo expuesto anteriormen-
te, deberán aplicarse las bonificaciones previstas en la ley y en la ordenanza fiscal.
El artículo 88.1 LHL establece una serie de bonificaciones de aplicación obli-
gatoria para los siguientes supuestos:
a) Las cooperativas, así como las uniones, federaciones y confederaciones de
aquéllas y las sociedades agrarias de transformación tendrán la bonificación
prevista en la Ley 20/1990, de 19 de diciembre, sobre Régimen Fiscal de las

Cooperativas.
b) Una bonificación del 50 por ciento de la cuota correspondiente, para quie-
nes inicien el ejercicio de cualquier actividad profesional, durante los cinco
años de actividad siguientes a la conclusión del segundo período impositivo
de desarrollo de aquélla.
Y el artículo 88.2 recoge otros supuestos de bonificación potestativa, que solo
serán de aplicación si han sido expresamente recogidas en la correspondiente or-
denanza fiscal y, única y exclusivamente, para los sujetos pasivos que tributen por
cuota municipal. Los supuestos legalmente previstos son los siguientes:
a) Una bonificación de hasta el 50 por ciento de la cuota correspondiente, pa-
ra quienes inicien el ejercicio de cualquier actividad empresarial y tributen
por cuota municipal, durante los cinco años de actividad siguientes a la
conclusión del segundo período impositivo de desarrollo de aquélla. Este
supuesto se parece mucho al regulado como bonificación obligatoria, pero
la diferencia es que aquél se refería a las actividades «profesionales» y éste
se refiere a las actividades «empresariales».
b) Una bonificación por creación de empleo de hasta el 50 por ciento de la
cuota correspondiente, para los sujetos pasivos que tributen por cuota mu-
nicipal y que hayan incrementado el promedio de su plantilla de traba-
jadores con contrato indefinido durante el período impositivo inmediato
anterior al de la aplicación de la bonificación, en relación con el período
anterior a aquél.
c) Una bonificación del 50 por 100 de la cuota para quienes: (1) utilicen o
produzcan energía a partir de instalaciones para el aprovechamiento de
energías renovables o sistemas de cogeneración; (11) o realicen sus activi-
dades industriales, desde el inicio de su actividad o por traslado posterior,
en locales o instalaciones alejadas de las zonas más pobladas del término
municipal; (111) o establezcan un plan de transporte para sus trabajadores
que tenga por objeto reducir el consumo de energía.
d) Una bonificación de hasta el 50 por ciento de la cuota correspondiente para
los sujetos pasivos que tengan un rendimiento neto de la actividad econó-
mica negativos o inferiores a la cantidad que determine la ordenanza fiscal
e) Una bonificación de hasta el 95 por ciento de la cuota correspondiente para
los sujetos pasivos que desarrollen actividades económicas que sean decla-
radas de especial interés o utilidad municipal por concurrir circunstancias
sociales, culturales, histórico artísticas o de fomento del empleo que justifi-
quen tal declaración.
386 Tema 20
f) Una bonificación de hasta el 50 por ciento de la cuota correspondiente para

los sujetos pasivos que hayan instalado puntos de recarga para vehículos
eléctricos en los locales afectos a la actividad económica
7. Periodo impositivo y devengo

En relación con el elemento temporal del hecho imponible, el artículo 89 LHL
dispone que «El período impositivo coincide con el año natural, excepto cuando
se trate de declaraciones de alta, en cuyo caso abarcará desde la fecha de comienzo
de la actividad hasta el final del año natural».
El mismo artículo 89 LHL establece que el impuesto se devenga el primer día
del período impositivo y las cuotas serán irreducibles, salvo cuando, en los casos
de declaración de alta y de baja de actividad, en cuyo caso las cuotas se calcularán
proporcionalmente al número de trimestres naturales de desarrollo de la activi-
dad. De este modo, en caso de inicio de actividad el sujeto pasivo deberá pagar
solo los trimestres que restan para finalizar el año; y en caso de baja por cese de
actividad, procederá la devolución de la parte de la cuota correspondiente a los
trimestres naturales en los que no se hubiera ejercido la actividad.
$. Gestión censal y gestión tributaria

En relación con la gestión, el artículo 90 LHL dispone que el impuesto se ges-
tiona a partir de la matrícula de IAE, que se formará anualmente para cada tér-
mino y estará constituida por censos comprensivos de las actividades económicas,
sujetos pasivos, cuotas mínimas y, en su caso, del recargo provincial.
El artículo 91 LHL establece que «La formación de la matrícula del Impuesto,
la calificación de las actividades económicas, el señalamiento de las cuotas co-
rrespondientes y, en general, la gestión censal del tributo se llevará a cabo por la
Administración tributaria del Estado», aunque tratándose de cuotas municipales,
prevé la posibilidad de delegar esas funciones «en los ayuntamientos, diputacio-
nes provinciales, cabildos o consejos insulares y otras entidades reconocidas por
las leyes y comunidades autónomas que lo soliciten, en los términos que regla-
mentariamente se establezca».
Junto a esa «gestión censal» encomendada a la Administración tributaria del
Estado, el artículo 91.2 LHL regula la «gestión tributaria», encomendada a los
ayuntamientos, al disponer que «La liquidación y recaudación, así como la revi-
sión de los actos dictados en vía de gestión tributaria de este impuesto se llevará
a cabo por los ayuntamientos y comprenderá las funciones de concesión y dene-
gación de exenciones y bonificaciones, realización de las liquidaciones conducen-
tes a la determinación de las deudas tributarias, emisión de los instrumentos de
cobro, resolución de los expedientes de devolución de ingresos indebidos, resolu-

ción de los recursos que se interpongan contra dichos actos y actuaciones para la
información y asistencia al contribuyente referidas a las materias comprendidas
en este apartado».
Esta dualidad de competencias en la gestión del tributo determina que exista
también un sistema dual de impugnación, en tanto que los actos de gestión censal
dictados por el Estado se deberán impugnar por los procedimientos previstos en
los arts. 213 y ss. LGT; mientras que los actos de gestión tributaria dictados por el
ayuntamiento se deberán impugnar según los procedimientos previstos en el art.
14 TRLHL (salvo que se trate de municipio de gran población que hubiera creado
un TEA municipal, en cuyo caso deberá tramitarse este procedimiento antes de
interponer recurso contencioso-administrativo ante el Juzgado de lo Contencioso-
Administrativo).
Tema 21
IMPUESTO SOBRE VEHÍCULOS DE TRACCIÓN MECÁNI-
CA: NATURALEZA Y HECHO IMPONIBLE, EXENCIONES
Y BONIFICACIONES, SUJETOS PASIVOS, CUOTA, PERÍODO
IMPOSITIVO Y DEVENGO, GESTIÓN. IMPUESTO SOBRE
CONSTRUCCIONES, INSTALACIONES Y OBRAS: NATURA-
LEZA Y HECHO IMPONIBLE, SUJETOS PASIVOS, BASE IM-
PONIBLE, CUOTA Y DEVENGO, GESTIÓN
I. IMPUESTO SOBRE VEHÍCULOS DE TRACCIÓN

MECÁNICA: NATURALEZA Y HECHO IMPONIBLE,
EXENCIONES Y BONIFICACIONES, SUJETOS PASIVOS,
CUOTA, PERÍODO IMPOSITIVO Y DEVENGO, GESTIÓN
1. Antecedentes
El Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica (IVIM) grava la titulari-
dad de vehículos a motor y constituye un recurso municipal desde 1966, cuando
tenía la denominación de Impuesto municipal sobre Circulación de Vehículos.
Todos los países de nuestro entorno establecen un impuesto similar cuya re-
caudación se destina a financiar las haciendas locales.
2. Naturaleza y hecho imponible

Las principales características del impuesto, que determinan su naturaleza, son
las siguientes:
e Es un impuesto obligatorio (todos los municipios están obligados a exigir-
lo).
e Es directo (grava manifestaciones directas de capacidad económica, como
es la titularidad de un vehículo a motor)
e Es objetivo (la cuota se determina sin consideración a las circunstancias
personales del sujeto pasivo).
e Es periódico (el hecho imponible se realiza de forma continuada en el tiem-
po y es necesario establecer períodos impositivos para determinar cuotas
tributarias autónomas).
390 Tema 21
e Esreal (porque puede definirse sin referencia a una persona determinada)

e Es progresivo (porque la cuota aumenta —aunque no mucho— al aumentar
la capacidad económica del contribuyente)
El hecho imponible, tal y como establece el artículo 92 LHL, lo constituye la
titularidad de vehículos de tracción mecánica, aptos para circular por las vías
públicas, cualesquiera que sean su clase y categoría.
Por ello, inmediatamente después se específica que se considera apto para la
circulación cualquier vehículo «que hubiera sido matriculado en los registros pú-
blicos correspondientes y mientras no haya causado baja en éstos. A los efectos de
este impuesto también se considerarán aptos los vehículos provistos de permisos
temporales y matrícula turística».
Esta configuración del hecho imponible pone de manifiesto que lo relevante de
este impuesto es la inclusión del vehículo en el registro correspondiente (normal-
mente de la Dirección General de Tráfico), porque ello determina jurídicamente su
aptitud jurídica para circular, con independencia del estado de conservación del
vehículo y de su aptitud mecánica para circular.
Como dijo el TS) de Andalucía en la sentencia de 6 de febrero de 2001, «a efectos
tributarios pues, la chatarra más menesterosa es apta para circular si el vehículo que en
su día lo fuera no ha causado baja en los registros públicos».
3. Supuestos de no sujeción
Los supuestos de no sujeción son aquellos en los que se considera no realizado
el hecho imponible y, por tanto, no nace la obligación tributaria.
El artículo 92 LHL, después de definir el hecho imponible, recoge dos supues-
tos específicos de no sujeción:
a) Vehículos dados de baja en los Registros por la antiguedad del modelo,
autorizados para circular excepcionalmente con ocasión de exhibiciones o
certámenes.
b) Remolques y semirremolques cuya carga útil no sea superior a 750 kgs.
Junto a estos supuestos expresamente previstos en la ley, deben mencionarse
otros supuestos en los que el vehículo no es jurídicamente apto para circular,
como es el supuesto en que el vehículo no superó los controles establecidos en
la «inspección técnica de vehículos», como afirmó la STSJ de Madrid de 22 de
marzo de 2002, por considerar que, en ese caso, pese a que el automóvil seguía
dado de alta en el registro, no era apto para circular y correspondía a la entidad
encargada de realizar la ITV la obligación de notificar a la Jefatura Provincial de
Tráfico la propuesta de baja del vehículo.
4. Exenciones
Por otro lado, debemos mencionar las exenciones, que son los supuestos en lo
que sí se realiza el hecho imponible, pero existe una norma que determina el no
nacimiento de la obligación tributaria.
El artículo 93 LHL recoge los principales supuestos de exención, entre los que
debemos destacar los siguientes:
a) «Los vehículos oficiales del Estado, comunidades autónomas y entidades
locales adscritos a la defensa nacional o a la seguridad ciudadana».
b) «Los vehículos de representaciones diplomáticas, oficinas consulares, agen-
tes diplomáticos y funcionarios consulares de carrera acreditados en España, que
sean súbditos de los respectivos países, externamente identificados y a condición
de reciprocidad en su extensión y grado.
Asimismo, los vehículos de los organismos internacionales con sede u oficina
en España y de sus funcionarios o miembros con estatuto diplomático».
c) «Los vehículos respecto de los cuales asíse derive de lo dispuesto en tratados
o convenios internacionales».
d) «Las ambulancias y demás vehículos directamente destinados a la asistencia
sanitaria o al traslado de heridos o enfermos».
e) «Los vehículos para personas de movilidad reducida a que se refiere el apar-
tado A del anexo II del Reglamento General de Vehículos, aprobado por el Real
Decreto 2822/1998, de 23 de diciembre. Ese reglamento se refiere a los vehículos
“cuya tara no sea superior a 350 kg y que, por construcción, no puede alcanzar en
llano una velocidad superior a 43 km/h, proyectado y construido especialmente (y
no meramente adaptado) para el uso de personas con alguna disfunción o incapa-
cidad física” ». Esta exención, a diferencia de la siguiente, no exige que el vehículo
esté a nombre de la persona con movilidad reducida.
«Asimismo, están exentos los vehículos matriculados a nombre de minusváli-
dos para su uso exclusivo. Esta exención se aplicará en tanto se mantengan dichas
circunstancias, tanto a los vehículos conducidos por personas con discapacidad
como a los destinados a su transporte». Á estos efectos, se considerarán personas
con minusvalía quienes tengan esta condición legal en grado igual o superior al
33 por ciento.
Las exenciones anteriores (por movilidad reducida o minusvalía) son de carác-
ter rogada y no resultarán aplicables a los sujetos pasivos beneficiarios de ellas
por más de un vehículo simultáneamente.
f) «Los autobuses, microbuses y demás vehículos destinados o adscritos al ser-
vicio de transporte público urbano, siempre que tengan una capacidad que exceda
de nueve plazas, incluida la del conductor».
392 Tema 21
g) «Los tractores, remolques, semirremolques y maquinaria provistos de Car-

tilla de Inspección Agrícola». Se trata de una exención rogada y, aunque la LHL
remite a la Cartilla de Inspección Agrícola, lo cierto es que hace muchos años que
ese documento fue sustituido por el certificado de inscripción en el correspondien-
te Registro Oficial de Maquinaria Agrícola (ROMA) de la respectiva Comunidad
Autónoma, al que hay que entender referida la remisión.
Junto a las exenciones incluidas en el artículo 93 LHL, hay que mencionar la
establecida en el artículo 80.1 de la Ley Orgánica de Universidades, en donde se
dispone que «los bienes [de las Universidades públicas] afectos al cumplimiento
de sus fines y los actos que para el desarrollo inmediato de tales fines realicen
disfrutarán de exención tributaria, siempre que los tributos y exenciones recaigan
directamente sobre las Universidades en concepto legal de contribuyentes, a no
ser que sea posible legalmente la traslación de la carga tributaria».
5. Sujetos pasivos
Tienen la consideración de contribuyentes del IV'I'M las personas físicas y ju-
rídicas y entidades del art. 35.4 LGT a cuyo nombre conste el vehículo en el per-
miso de circulación.
En este caso, a diferencia de lo que sucede en el IBL, no nos encontramos ante
una presunción de titularidad, sino que la Ley define al contribuyente por referen-
cia a los datos registrales y prescindiendo de la titular real.
Esta circunstancia ocasionaba algunos problemas específicos, porque el cam-
bio de titular en el permiso de circulación solo puede ser solicitado por el adqui-
rente. Por ello, aunque hay sentencias de distinto signo, la mayor parte de ellas se
decantan por considerar que no puede exigirse el impuesto al anterior propietario
que fue diligente y notificó a la Dirección General de Tráfico la transmisión de la
propiedad.
6. Cuota
La cuota del impuesto se determina a partir de un cuadro de tarifas contenido
en el artículo 95 LHL, en el que se establece la cuota correspondiente a cada tipo
de vehículo (turismos, autobuses, camiones, tractores, remolques y semirremol-
ques, ciclomotores y motocicletas) en función de su potencia, medida en caballos
fiscales.
El cuadro completo de las cuotas contenidas en el artículo 95 LHL es el si-
gulente:
Cuota
Potencia y clase de vehículo -
Euros
A) Turismos:
De menos de ocho caballos fiscales 12,62
De 8 hasta 11,99 caballos fiscales 34,08
De 20 caballos fiscales en adelante 112,00
B) Autobuses:
De menos de 21 plazas 83,30
De 21 a 50 plazas 118,04
De más de 50 plazas 148,30
C) Camiones:
De menos de 1.000 kilogramos de carga útil 42,28
De 1.000 a 2.999 kilogramos de carga útil 83,30
De más de 2.999 a 9.999 kilogramos de carga útil 118,64
De más de 9.999 kilogramos de carga útil 148,30
D) Tractores:
De menos de 16 caballos fiscales 17,67
De 16 a 25 caballos fiscales 27,77
De más de 25 caballos fiscales 83,30
E) Remolques y semirremolques arrastrados por vehículos de tracción mecánica:
De menos de 1.000 y más de 750 kilogramos de carga útil 17,67
De 1.000 a 2.999 kilogramos de carga útil 27,77
De más de 2.999 kilogramos de carga útil 03,30
F) Vehículos:
Ciclomotores 4,42
Motocicletas hasta 125 centímetros cúbicos 4,42
Motocicletas de más de 125 hasta 250 centímetros cúbicos 7,97
Motocicletas de más de 250 hasta 500 centímetros cúbicos 15,15
Motocicletas de más de 500 hasta 1.000 centímetros cúbicos 30,29
Motocicletas de más de 1.000 centímetros cúbicos 60,58
El cuadro de tarifas previsto en la ley permite extraer las siguientes ideas:

a) La cuota aumenta a medida que lo hace la potencia del vehículo (medida en
función de los caballos fiscales en turismos y tractores; y medida en función
de los centímetros cúbicos en ciclomotores y motocicletas); el número de
kilogramos de carga útil (en camiones, remolques y semirremolques) y el
número de plazas de el caso de los autobuses. Vemos, pues, que no se toma
consideración ningún factor de ponderación de carácter medioambiental
para determinar la cuota tributaria.
394 Tema 21
b) Las cuotas establecidas en la ley no superan, en ningún caso, los 150 euros,
lo que permite afirmar que la presión fiscal por este concepto no es alta. De
hecho, las tarifas no se han incrementado desde que se aprobó la Ley de
Haciendas Locales en 1988.
c) En todo caso, los ayuntamientos pueden incrementar esas cuotas mediante
la aplicación de un coeficiente multiplicador que no puede ser superior a 2.
Ese coeficiente puede ser distintos para cada una de las distintas categorías
de vehículos.
7. Bonificaciones
El artículo 95.6 LHL dispone que las ordenanzas fiscales «podrán regular»,
sobre la cuota del impuesto, incrementada o no por la aplicación del coeficiente,
las siguientes bonificaciones:
a) Una bonificación de hasta el 75 por ciento en función de la clase de carbu-
rante que consuma el vehículo, en razón a la incidencia de la combustión de dicho
carburante en el medio ambiente.
b) Una bonificación de hasta el 75 por ciento en función de las características
de los motores de los vehículos y su incidencia en el medio ambiente.
c) Una bonificación de hasta el 100 por cien para los vehículos históricos o
aquellos que tengan una antigúedad minima de veinticinco años, contados a par-
tir de la fecha de su fabricación o, si ésta no se conociera, tomando como tal la de
su primera matriculación o, en su defecto, la fecha en que el correspondiente tipo
o variante se dejó de fabricar.
8. Período impositivo y devengo

Según establece el artículo 96 LHL, el período impositivo coincide con el año
natural, salvo en el caso de primera adquisición de los vehículos, en cuyo caso el
período impositivo comenzará el día en que se produzca dicha adquisición.
El importe de la cuota del impuesto se prorrateará por trimestres naturales en
los casos de primera adquisición o baja definitiva del vehículo. También se prevé
el prorrateo la cuota en los supuestos de baja temporal por sustracción o robo
de vehículo, y ello desde el momento en que se produzca dicha baja temporal en
el Registro público correspondiente. Sin embargo, no se prevé la posibilidad de
prorratear la cuota en los supuestos de transmisión del vehículo; ni tampoco en
los supuestos de tramitar una baja temporal por haber entregado el vehículo, para
su ulterior transmisión, a un vendedor de vehículos
9. Gestión
La gestión, liquidación, inspección y recaudación, así como la revisión de los
actos dictados en vía de gestión tributaria, corresponde al ayuntamiento del do-
micilio que conste en el permiso de circulación del vehículo, tal y como establece
el artículo 97 LHL.
El artículo 98.1 LHL dispone que los ayuntamientos podrán exigir este 1m-
puesto en régimen de autoliquidación, aunque parece una cláusula genérica con
poco significado práctico en este caso, porque en realidad se trata de un impuesto
periódico gestionado a partir del censo de vehículos elaborado por la Dirección
General de Tráfico.
El artículo 98.2 LHL dispone que los ayuntamientos, en las ordenanzas fisca-
les, «dispondrán la clase de instrumento acreditativo del pago del impuesto». Esta
cláusula se corresponde con un tiempo pasado, en que los vehículos tenían que
adherir una pegatina al parabrisas para acreditar el pago del impuesto, pero en la
actualidad existen métodos de control telemáticos mucho más eficientes.
El artículo 99 LHL contiene un último mecanismo de control del cumplimien-
to de la obligación de pago, pues dispone que «quienes soliciten ante la Jefatura
Provincial de Tráfico la matriculación o la certificación de aptitud para circular
de un vehículo, deberán acreditar previamente el pago del impuesto». Asimismo,
establece que las Jefaturas Provinciales de Tráfico «no tramitarán el cambio de
titularidad administrativa de un vehículo en tanto su titular registral no haya
acreditado el pago del impuesto correspondiente al período impositivo del año
anterior a aquel en que se realiza el trámite». Los ayuntamientos que quieran acti-
var este mecanismo de control, deberán comunicar informáticamente al Registro
de Vehículos de la Dirección General de Tráfico el impago de la deuda correspon-
diente al período impositivo del año en curso.
Ya para finalizar, querría señalar que uno de los principales problemas de ges-
tión de este impuesto está relacionado con la atribución de las competencias de
gestión, liquidación y recaudación, al ayuntamiento «del domicilio que conste
en el permiso de circulación del vehículo». Esta regulación ha posibilitado que
algunas empresas con grandes flotas de vehículos a su nombre hayan domiciliado
sus vehículos en municipios de baja tributación, aunque no tuvieran en ellos el
domicilio fiscal o la sede de dirección efectiva de la empresa. En realidad, es un
problema que solo puede resolver el legislador mediante un cambio normativo
que exija un vínculo más estrecho entre el domicilio del vehículo y el titular del
mismo.
En este sentido, según los datos de Automovilistas Europeos Asociados (AEA) para
el año 2018, algunos municipios tienen registrados más de 90 vehículos por vecino.
Así, por ejemplo, en Sarratella (Castellón) constaban domiciliados 9.718 vehículos para
una población de apenas 101 habitantes. Igualmente, existían 5.525 vehículos cuyo
396 Tema 21
domicilio en el permiso de circulación se encontraba en el municipio de Puebla de San

Miguel (Valencia), a pesar de que se trata de una población con 61 habitantes. Estos da-
tos evidencian que se está produciendo una «deslocalización» de personas jurídicas por
motivos estrictamente tributarios.
II. IMPUESTO SOBRE CONSTRUCCIONES, INSTALACIONES

Y OBRAS: NATURALEZA Y HECHO IMPONIBLE, SUJETOS
PASIVOS, BASE IMPONIBLE, CUOTA Y DEVENGO, GESTION
1. Antecedentes
El Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras (en adelante ICIO)
es el único impuesto de nueva creación de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre,
reguladora de las Haciendas Locales, puesto que los demás impuestos ya existían
previamente con una configuración y denominación distinta.
Según la doctrina, su establecimiento tuvo por objeto configurar como impues-
to la tradicional tasa por concesión de licencia, por lo que algunos elementos de
su configuración se corresponden con los de aquella tasa.
2. Naturaleza y hecho imponible

Las principales características del impuesto, que determinan su naturaleza, son
las siguientes:
e Es un impuesto potestativo (la entidad decida si lo exige o no).
e Es indirecto (grava manifestaciones indirectas de capacidad económica)
e Es objetivo (la cuota se determina sin consideración a las circunstancias
personales del sujeto pasivo).
e Es instantáneo (en realidad, el hecho imponible puede realizarse durante
varias semanas o meses, por ello esta calificación es confusa, y solo quiere
señalar que no se trata de un impuesto periódico).
e Esreal (porque puede definirse sin referencia a una persona determinada)
e De cuota variable (se determina mediante la aplicación de un porcentaje a
la base imponible, como luego veremos).
El hecho imponible viene definido en el artículo 100.1 del LHL y se configura
por la concurrencia de tres elementos:
e la realización de una construcción, instalación u obra.
e la necesidad de obtención de la correspondiente licencia de obras o urbanís-

tica para la realización de esa obra (o para la que se exija presentación de
declaración responsable o comunicación previa).
e la competencia para expedir la licencia (o realizar la actividad de control) al
ayuntamiento de la imposición.
El art. 100, al definir el hecho imponible, destaca que el hecho imponible se reali-
zada «se haya obtenido o no dicha licencia», lo que permite cuestionar la posibilidad
de exigir el ICIO en los casos en los que la obra se realiza sin licencia, no se legaliza la
obra, y procede su demolición.
Los principales supuestos de obras cuya realización no precisa licencia y, con-

secuentemente, están no sujetas al impuesto, son las siguientes:
e Obras de excepcional interés público. Son obras realizadas por las Admi-
nistraciones Públicas con la consideración de urgencia o excepcional interés
público, y han seguido el procedimiento legalmente establecido para su de-
claración
e Proyectos de urbanización. Como afirmara Tribunal Supremo en la sen-
tencia de 12 de marzo de 2004, «el Proyecto de Urbanización es como un
proyecto de obras que tiene por finalidad llevar a la práctica los Planes Ge-
nerales Municipales o las Normas Subsidiarias de Planeamiento, los Planes
Parciales y, en su caso, los Planes Especiales de Reforma Interior, es decir,
constituye un verdadero acto de ejecución de los citados instrumentos de
planificación urbanística (haciendo, por tanto, innecesaria la solicitud de
Licencias de Obras para su efectividad)».
e Obras realizadas por orden de ejecución. En casos de inactividad del pro-
pietario, la Ley determina que sea la propia Administración local la que or-
dene la realización de las obras y, por tanto, se sustituye la licencia de obras
(autorización) por la orden de ejecución (mandato).
3. Exenciones
Las normas de exención determinan que no resulte exigible la obligación tri-
butaria, pese a la realización del hecho imponible. Los principales supuestos son
los siguientes:
e Obras públicas. El art. 100.2 LHL reconoce la exención subjetiva en favor
del Estado, las Comunidades Autónomas y las Entidades locales, pero solo
respecto de las obras destinadas a carreteras, ferrocarriles, puertos, aero-
puertos, Obras hidráulicas, saneamiento de poblaciones y de sus aguas resi-
duales. La exención resultará de aplicación aunque la gestión de las obras
398 Tema 21
se lleve a cabo por organismos autónomos, tanto si se trata de obras de

inversión nueva como de conservación.
e Iglesia Católica. El Acuerdo con la Santa Sede de 1979 reconoce la exención
de la Iglesia Católica en relación con determinados impuestos, entre los
que se mencionan los «impuestos reales», y la jurisprudencia del Tribunal
Supremo (SSTS de 19/03/01, 03/10/03 y 19/11/14) han considerado que
esa regla determina la exención del ICIO. En todo caso, conviene subrayar
que la STJUE de 27 de junio de 2017, consideró que la actividad docente
de Escuelas Pías es una empresa a efectos del art. 107 TFUE, y que la exen-
ción del ICIO constituiría una «ventaja económica selectiva» y una «ayuda
otorgada por el Estado o mediante fondos estatales», contraria al Derecho
de la Unión si superase los 200.000€ en 3 años.
e Universidades. Su reconocimiento ha sido controvertido, pero la STS de
19/05/20 ha acabado con la polémica al establecer que «la exención del
ICIO, recogida en el apartado 1 del artículo 80 de la Ley Orgánica 6/2001,
de 21 de diciembre, de Universidades para las construcciones, instalaciones
y obras en/de los bienes inmuebles afectos a los fines de las universidades,
es de aplicación desde su entrada en vigor, sin que haya sido derogada por
ninguna otra norma posterior».
4. Sujetos pasivos (contribuyente y sustituto)

El art. 101.1 LHL reconoce la condición de contribuyente a quienes «sean
dueños de la construcción, instalación u obra», con independencia de que sean no
propietarios del inmueble sobre el que se realiza. Y dispone que «tendrá la consi-
deración de dueño de la construcción, instalación u obra quien soporte los gastos
o el coste que comporte su realización».
Por otro lado, el art. 101.2 LHL atribuye la condición de sustituto del contri-
buyente a quienes soliciten las correspondientes licencias (o presenten las corres-
pondientes declaraciones responsables o comunicaciones previas). Seguidamente
reconoce también la condición de sustituto a quienes realicen las construcciones,
instalaciones u obras, lo que permite cuestionar si es posible que la Administra-
ción se relacione indistintamente con dos obligados tributarios que ostentan la
condición de sustituto del contribuyente.
Finalmente, el art. 101.2 TRLHL dispone que el sustituto podrá exigir al con-
tribuyente el reembolso de la cuota tributaria satisfecha. Ello resulta lógico si
consideramos que el tributo grava la capacidad económica manifestada por el
contribuyente, y la figura del sustituto solo tiene por finalidad facilitar la gestión
tributaria.
Como se desprende de la teoría general, el sustituto desplaza al contribuyente

y se sitúa en su lugar, por lo que la Administración no puede dirigirse al contribu-
yente en caso de concurrencia con un sustituto (en este sentido, SSTS 19/12/99 y
19/09/02).
En relación con los sujetos pasivos, la ley no resuelve el problema planteado cuando
el contribuyente transmite el inmueble antes de la finalización de obra. En esos casos, la
Administración está obligada a dirigirse a quien ostentaba la condición de sujeto pasivo
en el momento del devengo, pero es cierto que esta solución no puede considerarse
satisfactoria.
5. Base imponible
La regulación de la base imponible es un poco confusa, porque identifica dos
bases imponibles con un contenido distinto: (i) la correspondiente a la llamada
liquidación provisional (que en realidad es un ingreso a cuenta, cuantificado en
función del presupuesto de obra) y la correspondiente a la liquidación definitiva
(cuantificada en función del coste real y efectivo).
En efecto, el artículo 102.1 LHL dispone que «La base imponible del impuesto
está constituida por el coste real y efectivo de la construcción, instalación u obra,
y se entiende por tal, a estos efectos, el coste de ejecución material de aquélla»
(con otros matices que luego veremos). Sin embargo, el artículo 103.1 LHL dispo-
ne que cuando se conceda la licencia o se inicie la construcción, se practicará una
liquidación provisional a cuenta, determinándose la base imponible:
a) En función del presupuesto presentado por lo interesados.
b) En función de los índices o módulos previstos en la Ordenanza (L 50/98).
Técnicamente, cabe afirmar que es incorrecta esa denominación de «liquida-
ción provisional» y «liquidación definitiva», porque según el art. 101 LGT unas
y otras se deben referir a una misma obligación tributaria. Por ello consideramos
más correcto llamar «ingreso a cuenta» a lo que la LHL llama «liquidación pro-
visional», lo que explica que tenga unas reglas de cuantificación distintas de la
liquidación definitiva (de forma similar a lo que sucede en el IRPF con el cálculo
de las retenciones y el cálculo de la cuota).
La confusa regulación ha generado problemas relevantes de interpretación, como el
apreciado en la STS de 13/12/18, en la que se establece la siguiente doctrina: «la Admi-
nistración gestora del impuesto no puede introducir en la liquidación definitiva, partidas
o conceptos que, figurando en el presupuesto aportado por el interesado, no se incluye-
ron, pudiendo haberse hecho, por tanto, en la liquidación provisional». Esa doctrina ha
sido reiterada en la STS de 18/06/20.
400 Tema 21
Una vez realizada esa necesaria precisión, podemos analizar el contenido de

la base imponible del impuesto, que según el artículo 102.1 LHL se determinará
en función del coste real y efectivo de la obra, excluidos los siguientes conceptos:
a) El IVA y demás impuestos análogos.
b) Las tasas, precios públicos y demás prestaciones patrimoniales de carácter
público local relacionadas, en su caso, con la obra
c) Los honorarios de profesionales
d) El beneficio empresarial del contratista.
e) Cualquier otro concepto que no integre, estrictamente, el coste de ejecución
de material.
Además de esos conceptos excluidos por la ley, hay que añadir que la jurispru-
dencia también ha considerado que no deben incluirse en la base imponible los
gastos de seguridad e higiene en el trabajo (SSTS de 05/05/03 y 16/12/03).
Resulta difícil identificar correctamente todos los costes que deben computar-
se a estos efectos, respecto de los que existe una enorme casuística. Con carácter
general, puede decirse que la idea esencial es que deben incluirse en la base im-
ponible todos los elementos inseparables de la construcción (aire acondicionado,
ascensores, etc) que forman parte del proyecto de obra y se consideran esenciales
para la habitabilidad o utilización de la obra realizada.
En este sentido, resulta de especial interés destacar la sentencia del Tribunal Su-
premo de 14 de mayo de 2010, dictada en interés de ley, que afirmó que la exclu-
sión de maquinaria «no alcanza al coste de los equipos, maquinaria e instalacio-
nes que se construyen, colocan o efectúan como elementos técnicos inseparables
de la propia obra, e integrantes del proyecto para el que se solicita la licencia». Esa
doctrina se extendió a los parques de energía fotovoltaica (STS de 9/11/11) y a las
Subestaciones de transformación energía eléctrica (STS 15/2/13).
En los contratos públicos, el precio finalmente pagado por la Administración
es el que servirá de base para la determinación de la BI. Como afirma la STS de 10
de junio de 2020, «Resulta cristalino que deben excluirse todos aquellos elemen-
tos que no forman parte del coste de ejecución material, y la baja de licitación o de
adjudicación en cuanto valor que se deduce del propio presupuesto de ejecución
material, y por ende resulta ajeno al coste real y efectivo de las obras, debe excluir-
se de la base imponible del ICIO en la liquidación definitiva».
6. Cuota
La cuota es el resultado de aplicar el tipo de gravamen a la base imponible.
El tipo de gravamen lo establece la ordenanza fiscal de cada ayuntamiento den-

tro de los límites establecidos en la ley. En el territorio común, el límite máximo
viene establecido en el artículo 102.3 LHL, y es del 4%. En los territorios forales
el tipo máximo es del 5%.
Una vez calculada la cuota, cabe la posibilidad de aplicar las bonificaciones
sobre la cuota que, según el artículo LHL, pueden haber sido incluidas en la orde-
nanza fiscal del ayuntamiento de la imposición. Son las siguientes:
a) «Una bonificación de hasta el 95 por ciento a favor de las construcciones,
instalaciones u obras que sean declaradas de especial interés o utilidad mu-
nicipal por concurrir circunstancias sociales, culturales, histórico artísticas
o de fomento del empleo que justifiquen tal declaración». Esta bonificación
solo resulta de aplicación a instancia de parte. Además, la descripción tan
genérica del presupuesto de hecho y la relevancia cuantitativa de la bonif-
cación, se establece que su aplicación deberá ser acordada por el Pleno de la
Corporación, «por voto favorable de la mayoría simple de sus miembros».
b) «Una bonificación de hasta el 95 por ciento a favor de las construcciones,
instalaciones u obras en las que se incorporen sistemas para el aprovecha-
miento térmico o eléctrico de la energía solar». La aplicación de esta bonif1-
cación estará condicionada a que las instalaciones para producción de calor
incluyan colectores homologados.
c) «Una bonificación de hasta el $0 por ciento a favor de las construcciones,
instalaciones u obras vinculadas a los planes de fomento de las inversiones
privadas en infraestructuras»
d) «Una bonificación de hasta el 50 por ciento a favor de las construcciones,
instalaciones u obras referentes a las viviendas de protección oficial».
e) «Una bonificación de hasta el 90 por ciento a favor de las construcciones,
instalaciones u obras que favorezcan las condiciones de acceso y habitabili-
dad de los discapacitados».
f) «Una bonificación de hasta el 90 por ciento a favor de las construcciones,
instalaciones u obras necesarias para la instalación de puntos de recarga
para vehículos eléctricos». La aplicación de esta bonificación también es-
tará condicionada a que las instalaciones dispongan de la correspondiente
homologación.
Como se desprende de lo expuesto, la ley establece un porcentaje máximo de
bonificación para cada uno de los supuestos mencionados, de tal modo que serán
las ordenanzas fiscales las que concreten, en cada municipio, el porcentaje exacto
de bonificación aplicable para cada supuesto.
En caso de concurrir varios motivos de bonificación, se aplicarán todos ellos
por el mismo orden expuesto, aplicando las bonificaciones posteriores sobre la
402 Tema 21
cuota resultante de haber aplicado las bonificaciones anteriores (es decir: si con-
curren los supuestos b y d), se aplicará primero la bonificación b) y después, sobre
la cuota resultante, se aplicará la bonificación d).
Por otro lado, el artículo 103.3 LHL establece que «las Ordenanzas fiscales
podrán regular como deducción de la cuota íntegra o bonificada del impuesto,
el importe satisfecho o que deba satisfacer el sujeto pasivo en concepto de tasa
por el otorgamiento de la licencia urbanística correspondiente». Se trata de una
regla curiosa, porque la tasa y el ICIO son tributos potestativos y, por ello, parece
evidente que los ayuntamientos que quieran exonerar del pago de la tasa pueden
hacerlo directamente derogando la ordenanza fiscal que la establece.
7. Devengo
El devengo es el momento en que nace la obligación tributaria y, según el artí-
culo 102.4 LHL, el ICIO se devenga «en el momento de iniciarse la construcción,
instalación u obra, aun cuando no se haya obtenido la correspondiente licencia».
Consecuentemente, los eventuales cambios en la ordenanza fiscal del ICIO no
producirán efectos en la determinación de la obligación tributaria de las obras ya
iniciadas.
La STS de 14/09/05, ECLI: ES:TS:2005:5282, sostiene en un desafortunado obiter
dicta que «en el ICIO estamos ante un devengo adelantado, que jurídicamente sólo se
le puede calificar de un ingreso a cuenta o de un adelantamiento de pago, y no como
el momento en que nace la obligación. Con lo cual ese devengo adelantado no puede
determinar la Ley aplicable, ya que ésta tiene que ser la vigente en todo el tiempo que
inescindiblemente va unido a la realización del elemento material y muy especialmente
cuando se haya terminado de realizar ese elemento objetivo del hecho imponible, ya que
sólo entonces puede situarse el devengo. La Ley aplicable ha de preceder en el tiempo
a la realización del hecho imponible, pero no es suficiente que la Ley reguladora del
tributo esté vigente al tiempo de iniciarse aquél, sino también en el momento de finalizar
el mismo, ya que sólo en este último instante se devenga el impuesto y nace, consiguien-
temente, la obligación».
8. Gestión
El ICIO tiene una doble fase de gestión: al solicitar la licencia (ingreso a cuen-
ta) y al finalizar la obra (liquidación definitiva).
El art. 103.4 LHL establece que los ayuntamientos «podrán exigir este impues-
to en régimen de autoliguidación». Según la opinión mayoritaria, el régimen de
autoliquidación solo es posible en la primera fase, porque el 103.1 LHL dice que
en la segunda fase «el ayuntamiento, mediante la oportuna comprobación admi-
nistrativa», practicará la correspondiente liquidación definitiva, lo que no parece
dejar margen para la autoliquidación.
En ese mismo sentido se pronunció la sentencia del Tribunal Supremo de 4 de marzo

de 2003, al afirmar que «...la posibilidad de practicar autoliquidación del Impuesto por
el sujeto pasivo, se refiere, necesariamente, al momento en que debe cuantificarse la deu-
da tributaria por haberse realizado el hecho imponible, o sea, al inicio del procedimiento
liguidatorio, y no al momento de comprobar si la actuación del obligado se ajusta a la
legalidad vigente, facultad que compete única y exclusivamente a la Administración».
En todo caso, es oportuno destacar que algunos ayuntamientos han estableci-

do el deber de autoliquidar el impuesto una vez finalizada la obra (por ejemplo,
el ayuntamiento de Madrid).
Como veíamos, el artículo 103.1 LHL establece que «el Ayuntamiento, me-
diante la oportuna comprobación administrativa, modificará, en su caso, la base
imponible a que se refiere el apartado anterior practicando la correspondiente li-
quidación definitiva». Este precepto es muy importante porque permite identificar
varias características de la configuración del impuesto y de su modelo de gestión:
a) En primer lugar, establece que la Administración local está obligada a hacer
una comprobación administrativa del coste real y efectivo de la obra rea-
lizada. No se trata por tanto de una potestad discrecional, sino de un au-
téntico deber de hacer pues, como dijo el Tribunal Supremo en su sentencia
de 18/06/20, la comprobación administrativa «es un trámite inexcusable,
en cuanto resulta el único medio posible para determinar que la obra pro-
yectada, en su desarrollo o ejecución, se ha ajustado o no al presupuesto
presentado, y en qué medida, cualitativa o cuantitativamente, se ha desvia-
do de sus previsiones, lo que es una operación necesaria para determinar la
liguidación definitiva».
b) Como consecuencia de lo anterior, el sujeto pasivo puede compeler a la Ad-
ministración a cumplir con su deber de comprobar el coste real y efectivo y
dictar liquidación definitiva. Ello puede tener especial interés en los supues-
tos en que la obra finalmente realizada tuvo un coste inferior a la proyec-
tada (como sucedió en algunas obras realizadas en los años de la crisis de
2008-2014) y puede reconocerse un saldo a favor del contribuyente como
consecuencia de la liquidación definitiva (esto sucederá siempre que la cuo-
ta de la liquidación definitiva sea inferior a la cuota del ingreso a cuenta).
Dentro de ese procedimiento de comprobación del coste real y efectivo de la
obra puede tener lugar un procedimiento de comprobación de valores, con
las consecuencias que ello conlleva (por ejemplo, en relación con la posibi-
lidad de solicitar una tasación pericial contradictoria), como ha reconocido
el Tribunal Supremo en diversas sentencias (vid STS de 03/06/2020).
d) También es muy importante destacar que la liquidación que se dicte después
de la finalización de obras tiene la naturaleza jurídica de «liquidación de-
finitiva», como expresamente establece el artículo 103.1 LHL y reconoció
404 Tema 21
el Tribunal Supremo en su sentencia de 12 de marzo de 2015, dictada en

interés de ley. Ello significa que la Administración solo podrá modificar su
contenido mediante alguno de los procedimientos especiales de revisión,
pero no podrá hacerlo mediante la tramitación de un procedimiento de
comprobación o inspección tramitado con posterioridad.
9. Prescripción
En relación con la prescripción del derecho/potestad a liquidar el impuesto,
hay que destacar que el plazo de prescripción debe computarse a partir del mo-
mento de la finalización de la obra, y no desde el momento del devengo, como es-
tableció la sentencia del Tribunal Supremo de 14 de septiembre de 2004, dictada
en interés de ley.
Esa doctrina se reitera en la STS de 22/06/20, donde se reconoce que a tal
efecto es irrelevante la fecha del visado del certificado de finalización de las obras
(visado que puede no existir) y el conocimiento formal que tenga la Administra-
ción del fin de obra.
Por otro lado, en relación con la prescripción del derecho a solicitar la devolu-
ción de ingresos indebidos en caso de que la obra no se hubiera realizado (como
sucedió, en algunos supuestos, como consecuencia de la crisis de 2008-2014), el
plazo de prescripción se iniciará en el momento en que existe constancia de que la
obra no se realizará: bien como consecuencia de la renuncia del interesado, bien
como consecuencia de la caducidad de la licencia (así lo ha reconocido la STS de
4/11/2020)
10. Infracciones y sanciones

Es poco probable comisión de infracciones en este impuesto, salvo en los su-
puestos en que sujeto pasivo no hubiera cumplido con su deber de solicitar la
licencia y presentar el presupuesto de ejecución de obra. En los demás casos es
muy improbable la imposición de sanciones, porque los errores del presupuesto
de ejecución de obra no pueden ser atribuidos al sujeto pasivo y, al finalizar la
obra, corresponde a la Administración realizar la comprobación del coste real y
efectivo de la obra y practicar la correspondiente liquidación definitiva.
Tema 22
IMPUESTO SOBRE EL INCREMENTO DE VALOR DE LOS
TERRENOS DE NATURALEZA URBANA: NATURALEZA Y
HECHO IMPONIBLE, SUJETOS PASIVOS, BASE IMPONIBLE
Y CUOTA, DEVENGO, GESTIÓN. OTROS RECURSOS MU-
NICIPALES
[. IMPUESTO SOBRE EL INCREMENTO DE VALOR

DE LOS TERRENOS DE NATURALEZA URBANA:
NATURALEZA Y HECHO IMPONIBLE
Según el artículo 104 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Hacien-
das Locales, el impuesto que nos ocupa (vulgarmente conocido como «plusvalía
municipal») es un tributo directo que grava el incremento de valor que experi-
menten dichos terrenos y que se ponga de manifiesto a consecuencia de la trans-
misión de la propiedad de los mismos por cualquier título o de la constitución o
transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los
referidos terrenos.
Del propio precepto legal se deduce que no estará sujeto a este impuesto el in-
cremento de valor que experimenten los terrenos que tengan la consideración de
rústicos a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles, de manera que la sujeción
se produje en relación con los incrementos de valor que experimenten los terrenos
que deban tener la consideración de urbanos, a efectos de dicho Impuesto sobre
Bienes Inmuebles, con independencia de que estén o no contemplados como tales
en el Catastro o en el padrón de aquél.
A los efectos de este impuesto, estará asimismo sujeto a éste el incremento
de valor que experimenten los terrenos integrados en los bienes inmuebles cla-
sificados como de características especiales a efectos del Impuesto sobre Bienes
Inmuebles.
No se producirá la sujeción al impuesto en los supuestos de aportaciones de
bienes y derechos realizadas por los cónyuges a la sociedad conyugal, adjudicacio-
nes que a su favor y en pago de ellas se verifiquen y transmisiones que se hagan a
los cónyuges en pago de sus haberes comunes.
Tampoco se producirá la sujeción al impuesto en los supuestos de transmisio-
nes de bienes inmuebles entre cónyuges o a favor de los hijos, como consecuencia
del cumplimiento de sentencias en los casos de nulidad, separación o divorcio
matrimonial, sea cual sea el régimen económico matrimonial.
406 Tema 22
Según el artículo 105 del texto refundido, estarán exentos de este impuesto
los incrementos de valor que se manifiesten como consecuencia de los siguientes
actos:
a) La constitución y transmisión de derechos de servidumbre.
b) Las transmisiones de bienes que se encuentren dentro del perímetro delimi-
tado como Conjunto Histórico-Artístico, o hayan sido declarados individualmen-
te de interés cultural, según lo establecido en la Ley 16/1985, de 25 de junio, del
Patrimonio Histórico Español, cuando sus propietarios o titulares de derechos
reales acrediten que han realizado a su cargo obras de conservación, mejora o
rehabilitación en dichos inmuebles. A estos efectos, la ordenanza fiscal establecerá
los aspectos sustantivos y formales de la exención.
Asimismo, estarán exentos de este impuesto los correspondientes incrementos
de valor cuando la obligación de satisfacer aquél recaiga sobre las siguientes per-
sonas o entidades:
a) El Estado, las Comunidades Autónomas y las entidades locales, a las que
pertenezca el municipio, así como los organismos autónomos del Estado y las en-
tidades de derecho público de análogo carácter de las Comunidades Autónomas
y de dichas entidades locales.
b) El municipio de la imposición y demás entidades locales integradas o en
las que se integre dicho municipio, así como sus respectivas entidades de derecho
público de análogo carácter a los organismos autónomos del Estado.
c) Las instituciones que tengan la calificación de benéficas o de benéfico-do-
centes.
d) Las entidades gestoras de la Seguridad Social y las mutualidades de pre-
visión social reguladas en la Ley 30/1995, de 8 de noviembre, de Ordenación y
Supervisión de los Seguros Privados.
e) Los titulares de concesiones administrativas revertibles respecto a los terre-
nos afectos a éstas.
f) La Cruz Roja Española.
g) Las personas o entidades a cuyo favor se haya reconocido la exención en
tratados o convenios internacionales.
IT. SUJETOS PASIVOS

Es sujeto pasivo del impuesto a título de contribuyente (art. 106):
a) En las transmisiones de terrenos o en la constitución o transmisión de dere-
chos reales de goce limitativos del dominio a título lucrativo, la persona física o
jurídica, O la entidad a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de

diciembre, General Tributaria, que adquiera el terreno o a cuyo favor se constitu-
ya O transmita el derecho real de que se trate.
b) En las transmisiones de terrenos o en la constitución o transmisión de de-
rechos reales de goce limitativos del dominio a título oneroso, la persona física o
diciembre, General Tributaria, que transmita el terreno, o que constituya o trans-
mita el derecho real de que se trate.
En los supuestos a que se refiere el párrafo b) del apartado anterior, tendrá
la consideración de sujeto pasivo sustituto del contribuyente, la persona física o
diciembre, General Tributaria, que adquiera el terreno o a cuyo favor se consti-
tuya O transmita el derecho real de que se trate, cuando el contribuyente sea una
persona física no residente en España.
III. BASE IMPONIBLE. LOS PROBLEMAS DE

CONSITTIUCIONALIDAD DE UN SISTEMA
OBJETIVO DE DETERMINACION
Según el artículo 107, la base imponible de este impuesto está constituida por
el incremento del valor de los terrenos, puesto de manifiesto en el momento del
devengo y experimentado a lo largo de un período máximo de 20 años.
A efectos de la determinación de la base imponible, habrá de tenerse en cuenta
el valor del terreno en el momento del devengo, de acuerdo con lo previsto en los
apartados 2 y 3 de este artículo, y el porcentaje que corresponda en función de lo
previsto en su apartado 4.
Surgió entonces un problema esencial de eventual inconstitucionalidad que
llevó a varios juzgados de lo contencioso-administrativo a plantear cuestiones de
inconstitucionalidad por cuanto, a tenor de la redacción de la norma, la forma en
la que la Ley configura el cómputo de esta plusvalía permitía que queden sujetas
a tributación circunstancias en las que no se ha producido incremento alguno del
valor, pues la ley considera incremento el puesto de manifiesto en el momento
del devengo y experimentado a lo largo de un período máximo de 20 años, para
lo cual habrá que tener en cuenta el valor del terreno a efectos del Impuesto de
Bienes Inmuebles (el valor catastral en el momento del devengo) y aplicar sobre el
mismo el porcentaje previsto (determinado por cada ayuntamiento, sin que pueda
exceder de ciertos límites).
408 Tema 22
Primera conclusión: aunque el hecho imponible debe ser el incremento del

valor del terreno, para el cálculo de la base imponible del impuesto, la redacción
anterior al 8 de noviembre de 2021 de la Ley de Haciendas Locales en ningún
momento tomaba en consideración el precio de adquisición ni el de transmisión,
sino que se utilizaba exclusivamente el valor catastral en el momento de la venta.
Además, la Ley —artículo 110.4, en redacción también anterior a esa fecha—
impedía al sujeto pasivo probar la inexistencia de ese incremento o determinar la
base imponible del tributo de modo distinto al previsto objetivamente por la ley.
El Tribunal Constitucional, en sentencia 59/2017, de 11 de mayo, declaró la
inconstitucionalidad y consiguiente derogación de algunos de los preceptos de la
Ley de Haciendas Locales referidos.
Dice al respecto la sentencia lo siguiente:
a) Que es posible gravar una riqueza potencial, pero «en ningún caso puede
establecerse un tributo en el que la capacidad económica gravada sea inexistente,
virtual o ficticia»;
b) Que, al gravarse la mera titularidad del terreno durante un período de tiem-
po computable y anudar a esa circunstancia un incremento de valor que se cuan-
tifica de forma automática, se hace tributar al contribuyente por una riqueza
inexistente, en abierta contradicción con el principio de capacidad económica;
c) En los casos de «no incremento», se grava una renta ficticia imponiendo a
los sujetos pasivos del impuesto la obligación de soportar la misma carga tribu-
taria que corresponde a las situaciones de incrementos, por lo que los preceptos
cuestionados deben ser declarados inconstitucionales, en la medida en que no han
previsto excluir del tributo las situaciones inexpresivas de capacidad económica.
Antes de su parte dispositiva, la sentencia 59/2017 efectúa dos precisiones:
— La primera, que el impuesto sobre el incremento del valor de los terrenos
no es, con carácter general, contrario al Texto Constitucional, en su confi-
guración actual. Lo es únicamente en aquellos supuestos en los que some-
te a tributación situaciones inexpresivas de capacidad económica, esto es,
aquellas que no presentan aumento de valor del terreno al momento de la
transmisión. Deben declararse inconstitucionales y nulos, en consecuencia,
los arts. 107.1 y 107.2 a) LHL, «únicamente en la medida en que someten
a tributación situaciones inexpresivas de capacidad económica».
— La segunda, que una vez expulsados del ordenamiento jurídico, ex origine,
aquellos preceptos, en los términos señalados, «la forma de determinar la
existencia o no de un incremento susceptible de ser sometido a tributación
es algo que solo corresponde al legislador», en su libertad de configuración
normativa, a partir de la publicación de esta sentencia, llevando a cabo las
modificaciones O adaptaciones pertinentes en el régimen legal del impuesto
que permitan arbitrar el modo de no someter a tributación las situaciones

de inexistencia de incremento de valor.
Nuestros órganos judiciales adoptaron entonces dos posturas antagónicas en
relación con estos pronunciamientos: la tesis maximalista (hasta que el legislador
no cambiara la ley, no podía exigirse el tributo) y la tesis relativa (cabía liquidar,
si se demostraba el incremento de valor), que determinó la necesidad de un pro-
nunciamiento del Tribunal Supremo.
En la primera sentencia de la Sección Segunda de la Sala Tercera —de 9 de julio
de 2018, casación núm. 6226/2017— se optó por la llamada tesis relativa.
Para ello, el Tribunal Supremo distingue entre la declarada por el T'C incons-
titucionalidad parcial (o relativa o condicionada) del artículo 107.1 y 107.2.a)
y la inconstitucionalidad total (o absoluta o incondicionada) del artículo 110.4,
todos ellos del texto refundido de la Ley de Haciendas Locales: la determinación
de la base imponible es constitucionalidad «en aquellos casos en los que se gravan
plusvalías realmente existentes (...) cabe entender (que) han quedado en vigor y,
por ende, resultan plenamente aplicables los mencionados preceptos» del artículo
107.
Pero es completamente inconstitucional el artículo 110.4 del Texto Refundido,
pues este precepto «no permite acreditar un resultado diferente al resultante de
la aplicación de las reglas de valoración que contiene», de modo que es nulo «al
impedir a los sujetos pasivos que puedan acreditar la existencia de una situación
inexpresiva de capacidad económica».
La consecuencia de lo anterior la encontramos en el fundamento jurídico quin-
to de la sentencia: corresponde al sujeto pasivo probar la inexistencia de una plus-
valía real conforme a las normas generales sobre la carga de la prueba previstas
en la LGT, mandato que no conlleva quiebra de los principios de reserva de ley
tributaria o seguridad jurídica.
Para acreditar que no ha existido la plusvalía gravada por el IVTNU podrá el
sujeto pasivo (a) ofrecer cualquier principio de prueba, que al menos indiciaria-
mente permita apreciarla, como es la diferencia entre el valor de adquisición y el
de transmisión que se refleja en las correspondientes escrituras públicas (b) optar
por una prueba pericial que confirme tales indicios; (c) emplear cualquier otro
medio probatorio que ponga de manifiesto el decremento de valor del terreno
transmitido.
Aportada esa prueba (según la cual, el terreno no ha aumentado de valor),
deberá ser la Administración la que pruebe en contra de dichas pretensiones para
poder aplicar los preceptos del TRLHL que el fallo de la STC 59/2017 ha dejado
en vigor.
410 Tema 22
Con posterioridad, surgió un segundo problema de constitucionalidad: el del

eventual alcance confiscatorio de un sistema objetivo que grava el incremento
efectivamente producido pero que, como consecuencia de la forma de determinar
la base imponible, absorbe la totalidad de la riqueza gravable.
La STC de 31 de octubre de 2019 declaró la inconstitucionalidad del artículo
107.4 TRLRHL «en aquellos casos en los que la cuota a satisfacer es superior al
incremento patrimonial realmente obtenido por el contribuyente».
Parece, pues, que se fija un límite de la no confiscatoriedad: la coincidencia
entre cuota e incremento, como riqueza gravable. Si el incremento acreditado son
500 euros, la cuota del impuesto no puede superar los 500, resultando confisca-
torio el exceso.
En las anteriores sentencias del Tribunal Constitucional no se limitaron en
modo alguno sus efectos, por lo que una primera duda que surgía era si ahora se
haría lo mismo.
El Tribunal Constitucional optó por una sentencia prospectiva, consistente en
establecer —en la sentencia de 31 de octubre de 2019— que «únicamente han
de considerarse situaciones susceptibles de ser revisadas con fundamento en esta
Sentencia aquellas que, a la fecha de la publicación de la misma, no hayan adqui-
rido firmeza por haber sido impugnadas en tiempo y forma, y no haber recaído
todavía en ellas una resolución administrativa o judicial firme».
Llegados a este punto, la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal
Superior de Justicia de Andalucía, con sede en Málaga, planteó una nueva cues-
tión de inconstitucionalidad sobre el método de cálculo de la base imponible del
Impuesto.
Básicamente, el conflicto se originó porque la cuota del IIVTNE era de 70.000
euros en una transmisión por 900.000 euros de un terreno adquirido por 781.000
euros. Por tanto, la cuota representaba el 59% del incremento de valor del terreno
El TSJ plantea la cuestión porque «el método de cálculo empleado por el legis-
lador para obtener la base imponible del tributo puede dar lugar a cuotas tributa-
rias que supongan una “carga fiscal excesiva” o “exagerada” para el contribuyen-
te en supuestos en los que, aun cuando el importe de la cuota tributaria no resulta
superior a la plusvalía realmente obtenida con la transmisión, sí supone una parte
muy significativa de la misma».
Por tanto, es un paso distinto al ya enjuiciado por el TC en su sentencia de 31
de octubre de 2019, en la que la cuota absorbía «toda la riqueza gravable». Aquí
absorbe un porcentaje relevante (el 59%), por lo cual el supuesto era distinto del
resuelto con anterioridad, aunque relacionado.
La sentencia del Tribunal Constitucional de 26 de octubre de 2021 resuelve el
proceso constitucional anulando por inconstitucional, ya sin matiz alguno, esto
es, se constate o no la existencia de incremento, el método de determinación de la

base imponible.
Se afirma ahora que las reglas de cuantificación del impuesto constituyen un
«sistema objetivo y obligatorio de determinación de la base imponible (...) ajeno
a la realidad del mercado inmobiliario y de la crisis económica y, por tanto, al
margen de la capacidad económica gravada por el impuesto y demostrada por el
contribuyente».
Para no quedarse en una decisión similar a la del 31 de octubre de 2019 (con-
fiscatoriedad), el "TC señala que el principio de no confiscatoriedad puede ser
considerado un «subprincipio» del principio de capacidad económica, porque
su vulneración tiene lugar cuando la carga tributaria total resulte «despropor-
cionada; desproporción en el gravamen cuyo enjuiciamiento debe ubicarse, no
tanto en el principio de no confiscatoriedad, como afirma el órgano judicial, sino
en el principio de capacidad económica como criterio, parámetro o medida de la
Imposición».
El fundamento jurídico 6 de la sentencia delimita el alcance y efectos de la
declaración de inconstitucionalidad y nulidad, que ha sido uno de los aspectos
especialmente controvertidos de la sentencia.
En un primer apartado, establece la sentencia que «la declaración de inconsti-
tucionalidad y nulidad de los arts. 107.1, segundo párrafo, 107.2.a) y 107.4 TRL-
HL, supone su expulsión del ordenamiento jurídico, dejando un vacío normativo
sobre la determinación de la base imponible que impide la liquidación, compro-
bación, recaudación y revisión de este tributo local y, por tanto, su exigibilidad».
En el segundo apartado del fundamento jurídico 6 de la sentencia, se establece
la limitación de efectos del fallo:
«no pueden considerarse situaciones susceptibles de ser revisadas con funda-
mento en la presente sentencia aquellas obligaciones tributarias devengadas por
este impuesto que, a la fecha de dictarse la misma, hayan sido decididas defini-
tivamente mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada o mediante resolución
administrativa firme. A estos efectos, tendrán también la consideración de situa-
ciones consolidadas (i) las liquidaciones provisionales o definitivas que no hayan
sido impugnadas a la fecha de dictarse esta sentencia y (í1) las autoliquidaciones
cuya rectificación no haya sido solicitada ex art. 120.3 LGT a dicha fecha».
Esta limitación ha sido especialmente criticada por la doctrina por dos razones: la
primera, porque la determinación de una fecha de efectos distinta a la de la publicación
de la sentencia contradice los términos literales del artículo 164 de la Constitución; la
segunda, porque la equiparación a las situaciones firmes de supuestos en los que la ley
otorga a los contribuyentes en derecho a recurrir o a rectificar supone cercenar derechos
previstos en la ley que deberían —desde luego— haber sido respetados por el máximo
intérprete de la Constitución.
412 Tema 22
Como consecuencia de la citada sentencia del Tribunal Constitucional, el Go-

bierno ha aprobado el Real Decreto-Ley 26/2021, de 8 de noviembre, que —fun-
damentalmente— establece una nueva forma de determinar la base imponible del
impuesto y que plantea una primera paradoja: se sustenta en una sentencia (la del
TC de 26 de octubre de 2021) que no estaba publicada cuando se dicta y publica
el decreto-ley y que plantea un primer problema: el del instrumento normativo
empleado.
La extraordinaria y urgente necesidad parece que concurre en este caso, si bien
es cierto que los problemas de regulación del impuesto datan de 2017, habiendo
permanecido el legislador estatal totalmente inactivo, a pesar de haberlo reclama-
do la jurisprudencia ponen en duda la cuestión.
En la regulación material, no obstante, puede haber alguna duda. ¿Se produce
una «alteración sustancial del deber de contribuir» a efectos del artículo 31.1 CE?
Porque en estos casos, el Tribunal Constitucional ha señalado que el principio de
reserva de ley juega con toda su intensidad a efectos de regular el tributo corres-
pondiente.
El nuevo texto legal configura un nuevo hecho imponible (aunque sea a tra-
vés de la delimitación negativa que supone las normas de no sujeción), pues en
la regulación anterior la existencia de incremento o decremento patrimonial era
irrelevante, y esto es lo que motivó la declaración de inconstitucionalidad parcial
en 2017. Hay, ahora, una modificación sustancial en el régimen del impuesto: la
configuración del hecho imponible, la base imponible y las obligaciones formales.
En cuando al hecho imponible, no se modifica, pero se incluye un supuesto
de no sujeción que materialmente configura un hecho imponible nuevo: solo se
realiza el mismo si se produce en la transmisión un incremento patrimonial, en
los términos definidos ahora por la Ley de Haciendas Locales: «No se producirá
la sujeción al impuesto en las transmisiones de terrenos respecto de los cuales se
constate la inexistencia de incremento de valor por diferencia entre los valores de
dichos terrenos en las fechas de transmisión y adquisición».
También se incluyen dentro del hecho imponible situaciones que antes queda-
ban no sujetas: las operaciones cuyo período de generación eran inferior al año.
La norma regula un doble sistema para la determinación de la base imponible:
1. Estimación objetiva (sistema objetivo). Es similar al tradicional. La base im-
ponible se obtendrá multiplicando el valor catastral del suelo en el momento del
devengo por los coeficientes que apruebe el ayuntamiento al que corresponda la
exacción del impuesto y que dependerán del período de generación del incremen-
to de valor. Estos coeficientes no podrán exceder de los que se indican en la norma
en función del número de años transcurridos desde la adquisición del inmueble.
2. Estimación directa (plusvalía real). Si, a instancia del sujeto pasivo, se cons-
tata que el incremento de valor, determinado por la diferencia entre los valores del
terreno en las fechas de transmisión y adquisición, es inferior al determinado por
el método objetivo, se tomará como base dicho incremento. Estos valores podrán
ser objeto de comprobación por los ayuntamientos.
A estos efectos, se deberán aplicar las siguientes reglas:
En el caso de bienes inmuebles en los que haya tanto suelo como construcción,
la diferencia entre el precio de transmisión y el de adquisición del suelo se obten-
drá aplicando la proporción que representa el valor catastral del suelo sobre el
valor catastral total.
Como valor de transmisión o de adquisición se tomará el mayor entre el que
conste en el título que documente la operación (o el declarado en el Impuesto
sobre Sucesiones y Donaciones en caso de transmisiones lucrativas) o el compro-
bado, en su caso, por la Administración Tributaria.
No se podrán computar en este procedimiento de cálculo los gastos o tributos
que graven dichas operaciones de adquisición o transmisión.
IV, EL TIPO DE GRAVAMEN Y LA CUOTA TRIBUTARIA

Del artículo 108 LHL se desprende que el tipo de gravamen será el fijado por
cada ayuntamiento, pero que éste no pueda exceder del 30 por ciento. Dentro de
ese límite, los ayuntamientos podrán fijar un solo tipo de gravamen o uno para
cada uno de los períodos de generación del incremento de valor.
La cuota íntegra del impuesto será el resultado de aplicar a la base imponible
el tipo de gravamen. Y la cuota líquida del impuesto será el resultado de aplicar
sobre la cuota íntegra, en su caso, las bonificaciones que puedan establecer las
ordenanzas fiscales de hasta el 95 por ciento de la cuota íntegra del impuesto,
en las transmisiones de terrenos, y en la transmisión o constitución de derechos
reales de goce limitativos del dominio, realizadas a título lucrativo por causa de
muerte a favor de los descendientes y adoptados, los cónyuges y los ascendientes
y adoptantes.
Prevé también la ley que las ordenanzas fiscales puedan regular una bonifi-
cación de hasta el 95 por ciento de la cuota íntegra del impuesto, en las trans-
misiones de terrenos, y en la transmisión o constitución de derechos reales de
goce limitativos del dominio de terrenos, sobre los que se desarrollen activida-
des económicas que sean declaradas de especial interés o utilidad municipal por
concurrir circunstancias sociales, culturales, histórico artísticas o de fomento del
empleo que justifiquen tal declaración. Corresponderá dicha declaración al Pleno
414 Tema 22
de la Corporación y se acordará, previa solicitud del sujeto pasivo, por voto favo-
rable de la mayoría simple de sus miembros.
V. DEVENGO
Según el artículo 109 de la Ley de Haciendas Locales, el impuesto que nos
ocupa se devenga:
a) Cuando se transmita la propiedad del terreno, ya sea a título oneroso o gra-
tuito, entre vivos o por causa de muerte, en la fecha de la transmisión.
b) Cuando se constituya O transmita cualquier derecho real de goce limitativo
del dominio, en la fecha en que tenga lugar la constitución o transmisión.
Cuando se declare o reconozca judicial o administrativamente por resolución
firme haber tenido lugar la nulidad, rescisión o resolución del acto o contrato
determinante de la transmisión del terreno o de la constitución o transmisión del
derecho real de goce sobre aquel, el sujeto pasivo tendrá derecho a la devolución
del impuesto satisfecho, siempre que dicho acto o contrato no le hubiere produci-
do efectos lucrativos y que reclame la devolución en el plazo de cinco años desde
que la resolución quedó firme, entendiéndose que existe efecto lucrativo cuando
no se justifique que los interesados deban efectuar las recíprocas devoluciones a
que se refiere el artículo 1.295 del Código Civil. Aunque el acto o contrato no
haya producido efectos lucrativos, si la rescisión o resolución se declarase por
incumplimiento de las obligaciones del sujeto pasivo del impuesto, no habrá lugar
a devolución alguna.
Si el contrato queda sin efecto por mutuo acuerdo de las partes contratantes,
no procederá la devolución del impuesto satisfecho y se considerará como un acto
nuevo sujeto a tributación. Como tal mutuo acuerdo se estimará la avenencia en
acto de conciliación y el simple allanamiento a la demanda.
En los actos o contratos en que medie alguna condición, su calificación se hará
con arreglo a las prescripciones contenidas en el Código Civil. Si fuese suspen-
siva no se liquidará el impuesto hasta que ésta se cumpla. Si la condición fuese
resolutoria, se exigirá el impuesto desde luego, a reserva, cuando la condición se
cumpla, de hacer la oportuna devolución según la regla del apartado anterior.
VI. GESTIÓN
A la gestión del impuesto se dedica el artículo 110 del texto refundido de la
Ley de Haciendas Locales, según el cual:
«1. Los sujetos pasivos vendrán obligados a presentar ante el ayuntamiento co-
rrespondiente la declaración que determine la ordenanza respectiva, conteniendo
los elementos de la relación tributaria imprescindibles para practicar la liguida-
ción procedente.
2. Dicha declaración deberá ser presentada en los siguientes plazos, a contar
desde la fecha en que se produzca el devengo del impuesto:
a) Cuando se trate de actos ínter vivos, el plazo será de treinta días hábiles.
b) Cuando se trate de actos por causa de muerte, el plazo será de seis meses
prorrogables hasta un año a solicitud del sujeto pasivo.
3. A la declaración se acompañará el documento en el que consten los actos o
contratos que originan la imposición.
4. Los ayuntamientos quedan facultados para establecer el sistema de autoli-
quidación por el sujeto pasivo, que llevará consigo el ingreso de la cuota resul-
tante de aquella dentro de los plazos previstos en el apartado 2 de este artículo.
Respecto de dichas autoliquidaciones, sin perjuicio de las facultades de compro-
bación de los valores declarados por el interesado o el sujeto pasivo a los efectos
de lo dispuesto en los artículos 104.5 y 107.5, respectivamente, el ayuntamiento
correspondiente solo podrá comprobar que se han efectuado mediante la aplica-
ción correcta de las normas reguladoras del impuesto, sin que puedan atribuirse
valores, bases o cuotas diferentes de las resultantes de tales normas.
En ningún caso podrá exigirse el impuesto en régimen de autoliquidación
cuando se trate del supuesto a que se refiere el artículo 107.2.a), párrafo tercero.
5. Cuando los ayuntamientos no establezcan el sistema de autoliquidación, las
liguidaciones del impuesto se notificaran íntegramente a los sujetos pasivos con
indicación del plazo de ingreso y expresión de los recursos procedentes.
6. Con independencia de lo dispuesto en el apartado 1 de este artículo, están
igualmente obligados a comunicar al ayuntamiento la realización del hecho impo-
nible en los mismos plazos que los sujetos pasivos:
a) En los supuestos contemplados en el párrafo a) del artículo 106 de esta ley,
siempre que se hayan producido por negocio jurídico entre vivos, el donante o la
persona que constituya o transmita el derecho real de que se trate.
b) En los supuestos contemplados en el párrafo b) de dicho artículo, el adqui-
rente o la persona a cuyo favor se constituya o transmita el derecho real de que
se trate.
7. Asimismo, los notarios estarán obligados a remitir al ayuntamiento respec-
tivo, dentro de la primera quincena de cada trimestre, relación o índice compren-
sivo de todos los documentos por ellos autorizados en el trimestre anterior, en los
que se contengan hechos, actos o negocios jurídicos que pongan de manifiesto la
416 Tema 22
realización del hecho imponible de este impuesto, con excepción de los actos de
última voluntad. También estarán obligados a remitir, dentro del mismo plazo,
relación de los documentos privados comprensivos de los mismos hechos, actos o
negocios jurídicos, que les hayan sido presentados para conocimiento o legitima-
ción de firmas. Lo prevenido en este apartado se entiende sin perjuicio del deber
general de colaboración establecido en la Ley General Tributaria.
En la relación o indice que remitan los notarios al ayuntamiento, éstos deberán
hacer constar la referencia catastral de los bienes inmuebles cuando dicha referen-
cia se corresponda con los que sean objeto de transmisión. Esta obligación será
exigible a partir de 1 de abril de 2002.
Los notarios advertirán expresamente a los comparecientes en los documentos
que autoricen sobre el plazo dentro del cual están obligados los interesados a
presentar declaración por el impuesto y, asimismo, sobre las responsabilidades en
que incurran por la falta de presentación de declaraciones.
5. Con arreglo a lo dispuesto en el artículo 8, las Administraciones tributarias
de las comunidades autónomas y de las entidades locales colaborarán para la
aplicación del impuesto y, en particular, para dar cumplimiento a lo establecido
en los artículos 104.5 y 107.5, pudiendo suscribirse para ello los correspondientes
convenios de intercambio de información tributaria y de colaboración».
Del precepto transcrito merece la pena destacarse dos aspectos:
El primero, que es facultad del ayuntamiento optar por el régimen de liquida-
ción o autoliquidación, aunque del tenor de la norma se infiere que para que este
último resulte procedente es necesaria una decisión expresa del municipio.
El segundo, que existe una limitación de las facultades de comprobación, pues
cuando el régimen es el de autoliquidación, «el ayuntamiento correspondiente
solo podrá comprobar que se han efectuado mediante la aplicación correcta de
las normas reguladoras del impuesto, sin que puedan atribuirse valores, bases o
cuotas diferentes de las resultantes de tales normas».
VII. OTROS RECURSOS MUNICIPALES

El impuesto municipal sobre gastos suntuarios es un impuesto de exigencia
voluntaria para los ayuntamientos que grava el aprovechamiento de los cotos
privados de caza y pesca, cualquiera que sea la forma de explotación o disfrute de
dichos aprovechamientos.
El sujeto pasivo en concepto de contribuyente será el titular del coto o aquella
persona a la que corresponda cualquier aprovechamiento de caza O pesca, en el
momento del devengo.
En concepto de sustituto del contribuyente estará obligado al pago de este

impuesto y a cumplir las obligaciones formales inherentes al mismo el propietario
de los bienes acotados.
La base imponible se corresponderá con el valor del aprovechamiento cinegé-
tico o piscícola. El periodo impositivo coincide con el año natural, por lo que el
devengo se produce el 31 de diciembre de cada año. Asimismo, la gestión corres-
ponde integramente a los municipios que lo exijan en sus respectivos términos
municipales.
Como ingresos no tributarios, destaca, en primer lugar, la participación en los
tributos del Estado. Éstos aparecen expresamente contemplados en el artículo
142 de la CE y su régimen jurídico se desarrolla en los artículos 118 a 126 del
TRLRHL. Se introdujeron en su régimen importante novedades a partir de la Ley
de Modernización del Gobierno Local, especialmente, en lo referente a los mu-
nicipios capitales de provincia y aquéllos que tuvieren una población superior a
75.000 habitantes, a los que se cederá un porcentaje sobre la cuota líquida de los
IRPE IVA e Impuestos especiales imputables en cada municipio.
Una nueva modalidad de participación en los tributos del Estado es la com-
pensación a favor de las Entidades Locales por pérdida de ingresos derivada de la
modificación del IAE.
Asimismo, contempla el Capítulo HI del TRLRHL la cesión de recaudación de
impuestos del Estado, si bien y a tenor de la disposición final única 2* de la misma
norma, este capítulo entraría en vigor el día 1 de enero de 2004 y sería objeto de
desarrollo anual por las Leyes de Presupuestos Generales del Estado, de confor-
midad con las directrices recogidas en este Texto Refundido.
Por otra parte, existe también la prestación personal y de transporte, que cons-
tituye la posibilidad de que los Ayuntamientos con una población de derecho
no superior a 5.000 habitantes puedan imponer la misma para la realización de
obras de la competencia municipal o que hayan sido cedidas o transferidas por
otras entidades públicas (arts. 128-130 TRLRHL).
Por último, las subvenciones que pueden percibir los Ayuntamientos por sus
Obras y servicios y que no pueden destinarse a la atención de fines distintos a los
que se afecten. Se regulan por la Ley de Subvenciones de 17 de noviembre de
2003.
Por último, destacar que, con arreglo al artículo 56 del TRLRHL, en relación
con el artículo 2 del mismo texto, también formarán parte de los ingresos de los
municipios los ingresos procedentes de su patrimonio y demás de derecho priva-
do, el producto de las operaciones de crédito y el producto de las multas y sancio-
nes en el ámbito de sus competencias. Los precios públicos son objeto de estudio
independiente en el tema 19 de esta parte del temario.
Tema 253
CONTROL DE LA ACTIVIDAD FINANCIERA DEL ESTADO
Y DEMÁS ENTES PÚBLICOS. MEDIDAS PREVENTIVAS, CO-
RRECTIVAS Y COERCITIVAS EN MATERIA DE ESTABILI-
DAD PRESUPUESTARIA. INTERVENCIÓN GENERAL DEL
ESTADO. EL TRIBUNAL DE CUENTAS: EXAMEN DE SUS
COMPETENCIAS. ÓRGANOS DE CONTROL DE LA ACTIVI-
DAD FINANCIERA DE LAS COMUNIDADES AUTÓNOMAS
[, CONTROL DE LA ACTIVIDAD FINANCIERA

DEL ESTADO Y DEMÁS ENTES PÚBLICOS
En el siglo XIX se fue consolidando un doble control sobre la actuación finan-
ciera de la Administración pública: el externo, desempeñado por el Legislativo,
bien directamente bien a través de órganos especializados dependientes del mismo,
y el interno, llevado a cabo por la propia Administración —si bien por Órganos
diferentes de los gestores— con el fin de detectar y corregir de forma simultánea
a la propia gestión los posibles defectos en que ésta pudiera incurrir. En ambos
casos, se trataba de un puro control de legalidad, cuyo único fin era comprobar y
asegurar que las actividades de obtención de recursos y de empleo de los mismos
responden a las finalidades y autorizaciones concedidas por el Parlamento.
Ya en el siglo XX, con el incremento de fines y objetivos que a la Administra-
ción se le exige, junto a los citados controles de legalidad, van surgiendo otros
mecanismos y procedimientos encaminados a un control de oportunidad de la
actividad financiera. Ello da lugar, en nuestras leyes vigentes, especialmente en la
Ley General Presupuestaria, en la propia Constitución y en la Ley Orgánica del
Tribunal de Cuentas, a la previsión de otros tipos de controles que, en definitiva,
aseguren la preeminencia de los intereses generales en la gestión financiera de los
recursos públicos, obedeciendo no ya a estrictos criterios de legalidad, sino, sobre
todo, a una adecuada gestión económico-social de los fondos públicos, o —como
dice el art. 31.2 CE— a su manejo con criterios de eficiencia y economía.
Por otro lado, y dada la pertenencia de España a la Unión Monetaria, también
existen controles desde las Instituciones comunitarias, correspondiendo al Con-
sejo adoptar medidas para reforzar la coordinación y supervisión de su disciplina
presupuestaria; y elaborar las orientaciones de política económica referentes a los
Estados, velando por que sean compatibles con las adoptadas para el conjunto
de la Unión, y garantizar su vigilancia (arts. 121, 126 y 136 TFUE fundamental-
420 Tema 23
mente). El control que se lleva a cabo por la UE no es un control al uso sobre la

legalidad de lo actuado, o sobre la eficiencia en la ejecución de la correspondiente
partida presupuestaria, ni tampoco tiene un efecto revisor esencialmente retros-
pectivo, sino que tiene un efecto prospectivo, que incide en la programación de
la actividad financiera de los Estados, y que tiene una proyección mucho mayor
que la de los estrictos presupuestos, en la medida que también puede afectar a las
leyes de gasto, para evitar la insostenibilidad de las finanzas públicas. A finales
de 2011 entró en vigor, como parte del denominado paquete de seis medidas
(six-pack), que reformó el Pacto de Estabilidad y Crecimiento (PEC) y en 2013,
como parte del denominado paquete de dos medidas (two-pack), un reglamento
relativo a la evaluación de los proyectos de planes presupuestarios nacionales.
Se puede diferenciar una vertiente preventiva, para garantizar la solidez de las
finanzas públicas mediante la supervisión multilateral, que incluye el denominado
semestre europeo, donde se da la presentación y la evaluación de los programas
de estabilidad y convergencia de los Estados, que es un proceso más amplio de
coordinación de las políticas económicas dentro de la Unión Europea; por otro
lado está la vertiente correctora, que incluye el procedimiento de déficit excesivo.
Como normas más relevantes, que han sido objeto de modificación posterior, cabe
citar los Reglamentos 1466 y 1467, de 7 de julio de 1997.
En la misma línea se sitúa la Ley 15/2014, de 16 de septiembre, de racionali-
zación del sector público, y que culmina con la aprobación de las Leyes 39/2015,
LPAC, y 40/2015, LSP, ambas de 1 de octubre de 2015, estableciendo ésta última
dos nuevos tipos de controles sobre las entidades integrantes del sector público,
una supervisión continua, desde su creación hasta su extinción, a cargo del Mi-
nisterio de Hacienda, a través de la IGAE, y un control de eficacia, centrado en el
cumplimiento de los objetivos propios de la actividad de la entidad, que será ejer-
cido anualmente por el Departamento al que esté adscrita la entidad u organismo
público, sin perjuicio del control de la gestión económico financiera que se ejerza
por la Intervención (art. 85).
La función de control se define en estos tres aspectos:
1) Su ámbito, tanto objetivo como subjetivo y temporal.
2) Su carácter constitucional y objetivo.
3) Su objeto o finalidad.
1) En cuanto al primero de ellos, el ámbito que abarca la función de control, ha
ido ampliándose, a medida que lo hacía la actividad económica del Estado. Así, en
lo objetivo, el control debe extenderse a toda la gestión administrativa de fondos
públicos. Puesto que la Constitución obliga en su art. 134 a que los Presupuestos
recojan la totalidad de gastos e ingresos del sector público, es obvio que el control
de la gestión presupuestaria debe extenderse, en definitiva, a cualquier utilización
de dinero público, sea cual sea la finalidad prevista para la misma o el tipo de
gasto en que se traduzca.
En coherencia con ello, el ámbito subjetivo de la función de control abarca a
todos los sujetos que intervengan en el manejo de los fondos públicos. Así, junto
a la Administración del Estado, deben incluirse los Organismos Autónomos, las
Sociedades estatales, la Seguridad Social y, en general, todos los entes públicos.
Pero más aún, debe extenderse igualmente a aquellos entes privados que reciban
fondos públicos, como ocurre con las subvenciones.
En el ámbito de las Comunidades Autónomas y Entidades locales, también nos
encontramos ante la misma situación (control de la Administración territorial y
la institucional)
En su faceta temporal, el ámbito de la función de control guarda una relación
de íntima dependencia con el sistema de gestión presupuestaria que se haya ele-
gido. Siguiendo el ordenamiento español el criterio de competencia o de ejercicio
y no el de caja, es obvio que uno de los cometidos esenciales de la función de
control es la comprobación de que no se contraen obligaciones fuera del período
habilitado por las Leyes de Presupuestos, sin perjuicio de que se sometan igual-
mente a revisión por los órganos de control todas las fases del procedimiento del
gasto, así como las diversas cuentas del sector público a las que se refieren los arts.
128 y 129 de la Ley General Presupuestaria.
2) En cuanto al carácter de la función de control, hay que subrayar su doble
rasgo de constitucional y objetivo; constitucional en cuanto que el cumplimiento
de la Ley de Presupuestos no sólo afecta a la legalidad de la actuación admi-
nistrativa, sino, mucho más ampliamente, a las relaciones entre los poderes del
Estado, pues no en vano se trata de una ley de competencia, mediante la cual el
Legislativo habilita al Ejecutivo para la realización de gastos en la medida y con
el destino que las Cámaras han determinado. Esto es precisamente lo que justifica
la intervención parlamentaria en el control de la gestión presupuestaria, y pone de
relieve el carácter constitucional que abarca toda la vida del Presupuesto, desde su
inicial elaboración por el Ejecutivo hasta su liquidación y control, con tareas que
incumben tanto al Gobierno y a la Administración como al Parlamento.
Derivado de esta trascendente significación puede entenderse el carácter obje-
tivo que necesariamente ha de revestir la función de control. Si con ella se preten-
de garantizar el buen manejo de los fondos públicos, resulta innecesario insistir
en la exigencia de que sean órganos distintos a los gestores quienes examinen y
comprueben la actuación de éstos. Por ende, incluso si se trata del control interno
desarrollado por la propia Administración, éste debe ser ejercido por órganos no
integrados en la línea jerárquica de la misma. A ello responde la creación de cuer-
pos diferenciados que, si bien están orgánicamente adscritos al Ministerio de Ha-
cienda, como centro gestor de los Presupuestos, sin embargo quedan fuera de su
422 Tema 23
estructura jerárquica, actuando con unas bases de independencia y de autonomía

que son indispensables para el ejercicio de sus funciones. Es el caso, de la Inter-
vención General de la Administración del Estado, de la Intervención General de la
Comunidad Autónoma, y de los Interventores en la Administración local (cuerpo
de habilitación nacional), sobre las que recae —como se verá más adelante— la
responsabilidad principal en el ejercicio de las funciones de control.
3) Finalmente, en cuanto al tercer aspecto que se destacó, el objeto de la fun-
ción de control, viene éste señalado por los fines que la misma debe cumplir, en
estrecha conexión con el significado que hoy encierra la actuación económico-
financiera de los entes públicos. Así, desde la perspectiva del cumplimiento de la
legalidad, el objeto de la función de control se desdobla en tantos objetivos par-
ciales como fases pueden distinguirse en el procedimiento del gasto, en concreto,
la comprobación del compromiso del gasto en relación con el crédito presupues-
tario, tanto en su aspecto cuantitativo como cualitativo y temporal, la comproba-
ción de los pagos realizados y de su justificación, la comprobación de la inversión,
y, en general, la de todos los requisitos que la legislación presupuestaria impone
a la realización y ejecución de los gastos públicos. Igualmente, a posteriori, de-
berá comprobarse la exactitud y el equilibrio de las cuentas finales. Desde una
perspectiva más amplia que la de la mera legalidad, es también objeto de la fun-
ción de control verificar el grado de cumplimiento de las previsiones económico-
financieras. Por ello, puede sintetizarse en la actualidad el objeto de la función de
control en la verificación del cumplimiento de los principios rectores del gasto
público, que no sólo se reducen al principio de legalidad, sino que se despliegan
en la asignación equitativa del gasto público respondiendo a criterios de eficiencia
y de economía, de estabilidad presupuestaria, así como el grado de cumplimiento
de los objetivos asignados a los Centros gestores del gasto en los Presupuestos
Generales del Estado (art. 142 LGP).
En cuanto a los tipos de control, puede diferenciarse atendiendo al órgano que
realiza el control, que puede ser interno y externo. En el primer caso es la propia
Administración gestora del Presupuesto la que desarrolla una especie de autocon-
trol sobre sus propias actuaciones, normalmente a cargo de órganos especificos
nacidos y circunscritos en sus competencias a esta exclusiva finalidad. El control
externo es desempeñado sobre la Administración y los entes públicos por otros
órganos, bien autónomos, bien dependientes de los otros poderes del Estado, e
incluso también por esos mismos poderes en forma directa y sin mediadores.
En atención al fin perseguido con el control, es decir, a su objeto, cabe hablar
de control de legalidad, de oportunidad y de eficacia. El primero dirigido a com-
probar el exacto cumplimiento de la normativa reguladora de la gestión presu-
puestaria; el segundo, a la valoración y al mérito de esa misma gestión, con base
en criterios de oportunidad política, social, económica o de justicia; el tercero, en
fin, realiza un análisis de los resultados alcanzados en relación con los objetivos
propuestos, con los medios utilizados, etc., pudiendo consistir en un enjuiciamien-

to exclusivamente económico de la gestión desarrollada o, lo que es más habitual,
en una valoración basada en consideraciones de tipo económico pero introducien-
do criterios de rentabilidad social, de funcionalidad, etc.
Finalmente, atendiendo al momento en que se realiza el control, éste puede
ser previo, simultáneo o posterior a la gestión. Obviamente, el previo y el simul-
táneo son más eficaces para corregir las posibles irregularidades o inconvenien-
cias, mientras que el posterior, apto para la exigencia de responsabilidades y para
efectuar valoraciones globales sobre la ejecución de los Presupuestos, poco puede
ya modificar el desarrollo de ésta y sus posibles efectos desfavorables. Dada la
inmediatez de los dos primeros a la gestión financiera, suelen venir asociados con
controles de tipo interno, en tanto que el posterior es característico del control
externo, permitiendo un enjuiciamiento de conjunto sobre la actuación adminis-
trativa, pero prácticamente sin incidencia sobre ésta.
En la Ley General Presupuestaria se introduce la separación clara y el diferente
alcance de las actuaciones previas de control interno (función interventora) y del
control posterior, también de carácter interno, que se concreta en el control finan-
ciero permanente (arts. 157 a 161 LGP) y la auditoría (arts. 162 a 175 LGP). A
estos controles hay que añadir la supervisión continua introducida por el art. 85
LSP sobre el sector público institucional. Sobre el control externo por el Tribunal
de Cuentas, la LGP prevé la rendición de cuentas (art. 132, 137 y 140), siendo la
Ley Orgánica de dicho Tribunal, y su Ley de Funcionamiento, las que regulan el
contenido, significado y alcance de sus funciones de control.
II. MEDIDAS PREVENTIVAS, CORRECTIVAS Y COERCITIVAS

EN MATERIA DE ESTABILIDAD PRESUPUESTARIA
En los términos de la Exposición de Motivos de la Reforma del art. 135 CE, «la
estabilidad presupuestaria adquiere un valor verdaderamente estructural y condi-
cionante de la capacidad de actuación del Estado, del mantenimiento y desarrollo
del Estado Social que proclama el artículo 1.1 de la propia Ley Fundamental y,
en definitiva, de la prosperidad presente y futura de los ciudadanos». La consa-
eración constitucional del principio de estabilidad presupuestaria la convierte en
«un mandato constitucional que, como tal, vincula a todos los poderes públicos
y que, por tanto, en su sentido principal queda fuera de la disponibilidad —de la
competencia— del Estado y de las Comunidades Autónomas» (SSTC 157/2011,
de 18 de octubre, y 199/2011, de 13 de diciembre, FJ 4%); estableciéndose en la
LOEPSE aprobada en desarrollo del art. 135 CE (Disp. Final 1* LOEPSF), los me-
canismos de control de cumplimiento de los objetivos de estabilidad presupuesta-
ria, de corrección de las desviaciones y de los instrumentos para hacer efectiva la
424 Tema 23
responsabilidad de cada Administración Pública en caso de incumplimiento [art.

135.5.c) CE]. Esos mecanismos de control se han atribuido a órganos distintos
del que hace presumir el art. 153.d) CE, que atribuye al Tribunal de Cuentas el
control económico y presupuestario de las Comunidades Autónomas, y que la
STC 215/2014, de 18 de diciembre ha validado, al reconocer al Gobierno que co-
mo garante de la defensa del interés general, pueda proponer a la Administración
incumplidora la adopción de una serie de medidas concretas que se dirijan a la co-
rrección de la desviación padecida. En relación con las Comunidades Autónomas
y Entidades locales las previsiones legales son un trasunto de lo establecido en los
Reglamentos europeos, dado que no se prevé medidas coercitivas que el Estado
pueda adoptar sobre sí mismo.
La LOEPSE, con carácter preventivo, obliga a informar sobre el cumplimiento
de los objetivos de estabilidad presupuestaria, de deuda pública y de la regla del
gasto tanto en la fase previa a la elaboración de los proyectos de Presupuesto
(art. 15.5, 17.1, 27.2 y 3 LOEPSF); como en los Presupuestos iniciales de las
Administraciones Públicas (art. 17.2 LOEPSEF) y, en fin, en la ejecución de los
Presupuestos, debiendo las Administraciones Públicas efectuar un seguimiento de
los datos de ejecución presupuestaria y ajustar el gasto público para garantizar
al cierre del ejercicio el cumplimiento de los objetivos de estabilidad (art. 18.1
LOEPSF), debiendo el Ministro de Hacienda informar al Gobierno antes del 1
de octubre de cada año sobre el grado de cumplimiento de los objetivos del ejer-
cicio inmediato anterior y efectuar la previsión sobre los del ejercicio corriente
(art. 17.3 LOEPSF), y deberá informar asimismo al Consejo de Política Fiscal y
Financiera de las CCAA y a la Comisión Nacional de Administración Local (art.
17.4 LOEPSP).
En caso de apreciar un riesgo de incumplimiento de los objetivos el Gobierno,
a propuesta del Ministro de Hacienda, formulará una advertencia motivada a la
Administración autonómica O local responsable, previa audiencia a la misma, y
dará cuenta de ella al Consejo de Política Fiscal y Financiera, en el primer caso, o
a la Comisión Nacional de Administración Local, en el segundo; haciendo pública
la advertencia para general conocimiento (art. 19.1 LOEPSFP).
La Administración advertida adoptará en el plazo de un mes las medidas nece-
sarias para evitar el riesgo, comunicándoselas al Ministro de Hacienda. En caso
de no adoptarse medidas o resultar insuficientes las adoptadas para corregir el
riesgo, se aplicarán medidas correctivas (art. 19.2 LOEPSFP).
Constatado por el Gobierno el incumplimiento de los objetivos, la Administra-
ción incumplidora formulará un plan económico-financiero para cumplir en un
año los objetivos (art. 21 LOEPSF), requiriendo las operaciones de endeudamien-
to de la Administración incumplidora la previa autorización del Estado o, en su
caso, de la Comunidad Autónoma que tenga atribuida la tutela financiera de la
Corporación Local; y resultando condicionada la concesión de subvenciones o la

suscripción de convenios del Estado con la Comunidad Autónoma incumplidora,
al informe favorable del Ministerio de Hacienda (art. 20 LOEPSP).
La Administración que hubiera incurrido en déficit estructural (art. 11.3
LOEPSF) o que hubiera superado su límite de deuda pública (art. 13.3 LOEPSF),
por alguna de las circunstancias excepcionales previstas en el art. 135.4 CE y en
el art. 11.3 LOEPSE deberá presentar un plan de reequilibrio que contenga, entre
otra información (art. 21.2 LOEPSF), la senda prevista para alcanzar el objetivo
de estabilidad presupuestaria (art. 22.1 LOEPSF) o de deuda pública (art. 22.2
LOEPSP).
El plan económico-financiero y el plan de reequilibrio del Estado será elabo-
rado por el Gobierno, a propuesta del Ministro de Hacienda, y se remitirá a las
Cortes Generales para su aprobación conforme al procedimiento previsto para
la aprobación de los objetivos de estabilidad presupuestaria y de deuda pública
(arts. 15.6 y 23.2 LOEPSF). Los planes económico-financieros y de reequilibrio
de las CCAA se remitirán al Consejo de Política Fiscal y Financiera que compro-
bará la idoneidad y adecuación de las medidas incluidas, valorando el uso de su
capacidad normativa en materia fiscal; requiriendo la presentación de un nuevo
plan si el presentado no garantiza la corrección del desequilibrio, y aplicándose
medidas coercitivas en caso de no presentar el nuevo plan requerido o si el Con-
sejo considera insuficientes las nuevas medidas para alcanzar los objetivos (art.
23.3 LOEPSP).
Los planes económico-financieros elaborados por las Corporaciones Locales
serán aprobados por el Pleno de la Corporación. Los planes elaborados por las
Provincias y por los Municipios que sean capitales de Provincia o de Comunidad
Autónoma o que tengan población de derecho igual o superior a 75.000 habi-
tantes, se remitirán para su aprobación definitiva y seguimiento al Ministerio de
Hacienda o, en su caso, a la Comunidad Autónoma que ejerza la tutela financiera
sobre la Corporación Local incumplidora, que deberá informar al Ministerio de
Hacienda de los planes aprobados y del resultado del seguimiento que efectúe
sobre los mismos (art. 23.4 LOEPSF).
Las Administraciones Públicas deben asumir, en la parte que les sea imputable,
las responsabilidades que se deriven del incumplimiento de las obligaciones de
la LOEPSF [art. 135.5.c) CE y art. 8 LOEPSF]. Como una manifestación de este
principio de responsabilidad, la LOEPSF establece medidas coercitivas (art. 25)
para la Administración responsable de la falta de presentación, falta de aproba-
ción o incumplimiento del plan económico-financiero o del plan de reequilibrio,
así como medidas de cumplimiento forzoso (art. 26 LOEPSF') para el caso de que
se incumplan o desatiendan las medidas coercitivas.
426 Tema 23
Como medidas coercitivas la Administración responsable deberá acordar la no

disponibilidad de créditos que garantice el cumplimiento del objetivo establecido
y constituir en el Banco de España un depósito con intereses equivalente al 0,2 por
100 de su Producto Interior Bruto nominal, que se cancelará cuando se apliquen
las medidas que garanticen el cumplimiento de los objetivos, o dejará de devengar
intereses si a los tres meses de su constitución continuara sin presentarse O apro-
barse el plan, o no se hubieran aplicado las medidas; o se convertirá, en fin, en
multa coercitiva si persistiera el incumplimiento transcurrido un nuevo plazo de
tres meses. Asimismo, conforme a la previsión contenida en el art. 19.2 LOFCA,
pasarán a ser ejercidas por el Estado las competencias normativas que se atribu-
yan a las CCAA en relación con los tributos cedidos, cuando resulte necesario
para dar cumplimento a los compromisos de consolidación fiscal con la Unión
Europea. De no adoptarse por la Administración responsable las medidas pre-
vistas o de resultar estas insuficientes, el Gobierno podrá acordar el envío de una
Comisión de expertos, bajo la dirección del Ministerio de Hacienda, para valorar
la situación económico-presupuestaria de la Administración afectada, con toda la
información que ésta deba facilitar respecto a las partidas de ingresos o gastos. La
Comisión deberá presentar en una semana una propuesta de medidas de obligado
cumplimiento para la Administración incumplidora, que mientras tanto no podrá
autorizar ninguna operación de crédito ni tener acceso a los mecanismos adicio-
nales de financiación previstos en la LOEPSF (art. 25.2 y Disp. Adic. 17).
En caso de incumplimiento de cualquiera de las medidas coercitivas, el Go-
bierno, conforme a lo dispuesto en el art. 155 CE, requerirá su cumplimiento al
Presidente de la Comunidad Autónoma, y en el caso de que el requerimiento no
fuera atendido, adoptará las medidas necesarias para obligar a la Comunidad
Autónoma a su ejecución forzosa, previa aprobación del Senado por mayoría
absoluta (art. 26.1 LOEPSP).
De ser una Corporación Local la incumplidora de las medidas coercitivas, el
Gobierno o, en su caso, la Comunidad Autónoma que ejerza la tutela financiera,
requerirá su cumplimiento al Presidente de la Corporación Local; pudiendo con-
siderarse la persistencia en el incumplimiento como gestión gravemente dañosa
para los intereses generales, que posibilitaría la disolución de los órganos de la
Corporación Local incumplidora, conforme a lo previsto en el art. 61 de la Ley
7/1985, Reguladora de las Bases de Régimen Local (art. 26.3 LOEPSF).
Los depósitos forzosos y la eventual multa se imponen a la Comunidad Autó-
noma incumplidora o a la Entidad Local, lo que repercute indirectamente en la
disponibilidad de recursos para sus gastos públicos, por lo que en definitiva los
perjudicados son los ciudadanos de la respectiva Administración territorial.
Los porcentajes previstos sobre el PIB, tanto para determinar las desviaciones,
como las medidas correctivas y coercitivas, presentan el problema jurídico de que
el PIB es una magnitud económica, de base estadística, no oficializada en norma

alguna.
La Ley 19/2013, de 9 de diciembre, de Transparencia, Acceso a la Información
Pública y Buen Gobierno (arts. 28 y 30), establece un régimen sancionador para
las infracciones derivadas del incumplimiento de la LOEPSE sólo susceptibles de
ser cometidas por altos cargos, y las sanciones pueden ser el cese o la inhabilita-
ción, salvo que sea cargo electo, y la obligación de restituir, en su caso, las can-
tidades percibidas o satisfechas indebidamente y la de indemnizar a la Hacienda
Pública como en los casos de responsabilidad contable.
III. INTERVENCIÓN GENERAL DEL ESTADO

La Intervención General de la Administración del Estado, es el Centro Direc-
tivo y Gestor de la Contabilidad Pública, realiza el seguimiento del cumplimiento
del equilibrio financiero, y también lleva a cabo el control de la actividad econó-
mico-financiera del sector público estatal, que no es otro que el control interno,
caracterizándose por las siguientes notas: ejercerse con plena autonomía respecto
de las autoridades y demás entidades cuya gestión sea objeto de control, gozando
los funcionarios que la realicen de independencia funcional respecto de los titula-
res de los órganos controlados (arts. 140.2 y 144.2 LGP); realizarse mediante 1)
el ejercicio de la función interventora, 2) el control financiero permanente y 3) la
auditoría pública (art. 142.2 LGP); ejercerse de forma desconcentrada de acuerdo
con la competencia del órgano controlado; y tomar en conjunto como marco de
referencia tanto el aspecto legal o de cumplimiento normativo, como otros prin-
cipios fundamentales en la actuación del sector público, como son la economía,
la eficiencia y la eficacia. El RD 2188/1995, de 28 de diciembre, desarrolla el régi-
men del control interno ejercido por la Intervención General de la Administración
del Estado.
El control se efectuará por la IGAÉ a través de sus servicios centrales o de
sus Intervenciones Delegadas; y en el ámbito del Ministerio de Defensa y de la
Seguridad Social, por la Intervención General de la Defensa y por la Intervención
General de la Seguridad Social, respectivamente.
1. La función interventora
La función interventora tiene por objeto controlar, antes de que sean apro-
bados, los actos del sector público estatal que den lugar al reconocimiento de
derechos o a la realización de gastos, así como los ingresos y pagos que de ellos
428 Tema 23
se deriven, y la inversión o aplicación en general de sus fondos públicos, con el fin

de asegurar que su gestión se ajuste a las disposiciones aplicables en cada caso.
El ámbito objetivo de la función interventora se extiende a todos los actos,
documentos y expedientes de los que se deriven derechos y obligaciones de conte-
nido económico, y se ejercerá en sus modalidades de intervención formal y mate-
rial. La intervención formal consistirá en la verificación del cumplimiento de los
requisitos legales necesarios para la adopción del acuerdo, mediante el examen de
todos los documentos que, preceptivamente, deban estar incorporados al expe-
diente. En la intervención material se comprobará la real y efectiva aplicación de
los fondos públicos (art. 150.1 LGP).
Por lo que se refiere al ámbito subjetivo, la función interventora tiene por ob-
jeto controlar la gestión económica y financiera del sector público estatal, que a
los efectos que nos ocupan incluye a la Administración General del Estado, sus
organismos autónomos y las entidades gestoras y servicios comunes de la Seguri-
dad Social.
1.1. Fases y procedimiento de la función interventora

El ejercicio de la función interventora comprenderá: a) la fiscalización previa
de los actos que reconozcan derechos de contenido económico, aprueben gastos,
adquieran compromisos de gasto, o acuerden movimientos de fondos y valores;
b) la intervención previa del reconocimiento de las obligaciones y de la compro-
bación de la inversión; c) la intervención formal de la ordenación del pago; y d) la
intervención material del pago (art. 150.2 LGP).
La primera y más importante es la fiscalización previa, sin que la Ley General
Presupuestaria realice distinción alguna entre la fiscalización previa de derechos e
ingresos y la fiscalización previa de gastos y pagos, tal y como hacía la normativa
anterlor.
Se manifiesta a través del acto de fiscalización, mediante el que el Interventor
declara estar conforme o, por el contrario, poner reparos a la decisión adoptada.
La formulación del reparo suspenderá la tramitación del expediente hasta que sea
solventado, bien por la subsanación de las deficiencias observadas o bien, en el
caso de que el órgano gestor no acepte el reparo, por la resolución del procedi-
miento de discrepancias contemplado en el art. 155 LGP. Su naturaleza es la de
un verdadero acto administrativo, inserto en el procedimiento de intervención y,
subsiguientemente, en el procedimiento del gasto.
Existen supuestos en los que la fiscalización previa no es necesaria, tales como
los contratos menores; los gastos de carácter periódico y demás de tracto suce-
sivo, una vez fiscalizado el gasto correspondiente al período inicial del acto o
contrato del que deriven o sus modificaciones; los gastos menores de 5.000 euros
cuyo pago se realice mediante el procedimiento especial de anticipo de caja fija,

entre otros (art. 151 LGP).
La fiscalización previa es plena, esto es, comprueba el cumplimiento de los
trámites y requisitos establecidos por el ordenamiento jurídico mediante el exa-
men de los documentos e informes que integran el expediente, pero también cabe
un régimen especial de fiscalización e intervención previa de requisitos básicos,
que podrá acordar el Gobierno a propuesta de la IGAE, salvo cuando se trate de
gastos de cuantía indeterminada y aquellos otros que deba aprobar el Consejo de
Ministros, en los que se aplicará el régimen general.
Los extremos a comprobar en este régimen especial de fiscalización previa de
requisitos básicos son los siguientes: a) la existencia de crédito presupuestario y
que el propuesto es el adecuado y suficiente a la naturaleza del gasto u obliga-
ción que se proponga contraer; b) que los gastos u obligaciones se proponen a
órgano competente; c) la competencia del órgano de contratación, del concedente
de la subvención, del que celebra el convenio de colaboración o del que resuelve
el expediente de responsabilidad patrimonial y, en general, del que dicte el acto
administrativo; d) que los expedientes de reconocimiento de obligaciones corres-
ponden a gastos aprobados y fiscalizados favorablemente; e) la autorización del
Consejo de Ministros, o del titular del Departamento ministerial cuando así lo
establezca la normativa de la Ley de Contratos de las Administraciones Públicas;
f) cualesquiera otros que se consideren de especial trascendencia en el proceso de
gestión, determinados por el Consejo de Ministros, a propuesta del Ministerio de
Economía y Hacienda, previo informe de la IGAE (art. 152 LGP).
La siguiente fase de la función interventora es la intervención del reconoci-
miento de las obligaciones y de la comprobación de la inversión. Es la facultad
de la Intervención para comprobar, antes de que se dicte la correspondiente reso-
lución, que las obligaciones se ajustan a la ley o a los negocios jurídicos suscritos
por las autoridades competentes, y que el acreedor ha cumplido o garantizado,
en su caso, la correlativa prestación. La Ley General Presupuestaria contempla
expresamente que esta función incluya también la comprobación de la inversión.
Se verifica de este modo —antes de liquidar el gasto o reconocer la obligación— la
efectiva realización de las obras, servicios y adquisiciones financiadas con fondos
públicos y su adecuación al contenido del correspondiente contrato.
La tercera fase o intervención formal de la ordenación del pago se limita a
verificar la correcta expedición de las órdenes de pago contra el Tesoro Público.
Finaliza el procedimiento con la intervención material del pago, cuya finalidad
es verificar que el mismo se ha dispuesto por el órgano competente y a favor del
perceptor por el importe establecido. En la intervención material se comprobará
la real y efectiva aplicación de los fondos públicos, concurriendo al acto de com-
430 Tema 23
probación material de la inversión de que se trate el representante de la IGAE y,

en su caso, el asesor designado (art. 150.3 LGP).
1.2. Procedimiento de la función interventora

El procedimiento de fiscalización o intervención tiene carácter contradictorio.
Si la Intervención considera que el expediente objeto de fiscalización se ajusta a la
legalidad, hará constar su conformidad, mediante diligencia firmada, sin necesi-
dad de motivarla. En cambio, si la Intervención al realizar la fiscalización o inter-
vención se manifiesta en desacuerdo con el contenido de los actos examinados o
con el procedimiento seguido para su adopción, deberá formular sus reparos por
escrito, con cita de los preceptos legales en los que sustente su criterio.
Cuando se aplique la fiscalización e intervención previa plena, procederá la
formulación del reparo en los casos siguientes: a) cuando se base en la insufi-
ciencia de crédito o el propuesto no se considere adecuado; b) cuando el gasto se
proponga a un órgano incompetente para su aprobación; c) cuando se aprecien
graves irregularidades en la documentación justificativa del reconocimiento de la
obligación o no se acredite suficientemente el derecho de su perceptor; d) cuando
el reparo derive de comprobaciones materiales de obras, suministros, adquisicio-
nes y servicios; e) cuando se hayan omitido requisitos o trámites que pudieran dar
lugar a la nulidad del acto o cuando la continuación de la gestión administrati-
va pudiera causar quebrantos económicos al Tesoro Público o a un tercero (art.
154.2 LGP).
Si los defectos observados en el expediente derivasen del incumplimiento de re-
quisitos O trámites no esenciales, la Intervención podrá emitir informe favorable
condicionando la eficacia del acto a la subsanación de dichos defectos con anterio-
ridad a la aprobación del expediente. De no justificarse por el órgano gestor la sub-
sanación de dichos defectos, se considerará formulado el correspondiente reparo.
Tratándose del régimen especial de fiscalización de requisitos básicos, sólo pro-
cederá la formulación de reparo cuando no se cumpla alguno de los extremos de
necesaria comprobación a los que nos hemos referido anteriormente (arts. 154,3
y 152.1 LGP).
La formulación del reparo suspenderá la tramitación del expediente hasta que
sea solventado. Ha de tenerse en cuenta que, sin perjuicio de la eficacia suspen-
siva de los reparos, las opiniones de la Intervención respecto al cumplimiento de
las normas, no prevalecerán sobre las de los órganos de gestión. Ello significa
que cuando el órgano gestor no acepte el reparo formulado, planteará a la IGAE
discrepancia motivada por escrito, con cita de los preceptos legales en los que se
sustente su criterio, procediéndose a su resolución conforme a lo dispuesto en el
art. 155 LGP.
Si la función interventora fuese preceptiva y se hubiese omitido, no se podrá

reconocer la obligación, ni tramitar el pago, ni intervenir favorablemente estas
actuaciones hasta que se subsane dicha omisión en los términos previstos en el
art. 156 LGP.
2. El control financiero permanente

Tiene por objeto la verificación de una forma continua, realizada a través de
la correspondiente Intervención delegada, de la situación y el funcionamiento de
las entidades del sector público estatal en el aspecto económico-financiero, con
el fin de comprobar el cumplimiento de la normativa y directrices por las que se
rigen, además de conocer y verificar que su gestión se ajusta a los principios de
buena gestión financiera y, en particular, al cumplimiento del objetivo de estabili-
dad presupuestaria y de equilibrio financiero. Es un control posterior, y su ámbito
subjetivo es más amplio que el de la función interventora, pues este control resulta
de aplicación tanto a los que se aplica la fiscalización previa, como al resto del
sector público institucional.
El contenido del control financiero permanente incluye las siguientes actuacio-
nes: a) verificación del cumplimiento de la normativa y procedimientos aplicables
a los aspectos de gestión económica a los que no se extiende la función intervento-
ra; b) seguimiento de la ejecución presupuestaria y verificación del cumplimiento
de los objetivos asignados a los programas de los centros gestores del gasto, así
como la verificación del balance de resultados e informe de gestión; c) informe de
la propuesta de distribución de resultados a que se refiere el art. 129 LGP; d) com-
probación de la planificación, gestión y situación de la tesorería; e) las actuaciones
que se atribuyan a las Intervenciones delegadas; y, por último, f) el análisis de las
Operaciones y procedimientos que permitan proporcionar una valoración de su
racionalidad económico-financiera y su adecuación a los principios de buena ges-
tión, con el fin de detectar sus posibles deficiencias y proponer recomendaciones
para su corrección (art. 159.1 LGP).
El resultado de las actuaciones de verificación se documentará en distintos
informes, cuyo contenido, periodicidad y destinatarios dependerá, en cada caso,
del órgano sometido al control permanente (art. 160 LGP) y debe haber un segui-
miento sobre la adopción de las medidas correctoras (art. 161 LGP).
3. La auditoría pública
Es un tipo más moderno de control, surgido al diversificarse los esquemas
jurídicos de actuación del Estado, especialmente cuando se adoptan formas del
Derecho privado, cuyas necesidades de gestión no se avienen con la rigidez y el
432 Tema 23
rigor de la función interventora. Mediante ellas se trataba de controlar el empleo

de los fondos públicos realizado por entes dotados de personalidad jurídica di-
ferenciada y que no se integran en las Administraciones públicas, siendo centros
gestores de unos Presupuestos que, aun integrados en los Generales del Estado,
mantienen ciertas peculiaridades.
La auditoría pública consiste en la verificación de la actividad económico-
financiera del sector público estatal, realizada con posterioridad y efectuada siste-
máticamente, mediante la aplicación de los procedimientos de revisión selectivos
contenidos en las normas de auditoría y en las instrucciones que dicte la IGAE
(art. 162 LGP).
En función de lo previsto en el plan de auditorías elaborado anualmente por
la IGAE (art. 165 LGP), la auditoría pública se ejercerá sobre todos los órganos
y entidades integrantes del sector público estatal, y sobre todos los fondos caren-
tes de personalidad jurídica cuya dotación se efectúe mayoritariamente desde los
Presupuestos Generales del Estado (art. 163 LGP).
Estas actuaciones de auditoría se ejercerán con independencia de las que co-
rresponden a la función interventora y al control financiero permanente, así como
a aquellas otras auditorías de naturaleza privada que pudieran exigirse a las so-
ciedades mercantiles estatales por la legislación mercantil.
La auditoría pública puede adoptar alguna de las siguientes modalidades: la
auditoría de regularidad contable, que es obligatoria su realización para los entes
enumerados en el art. 168 LGP, la auditoría de cumplimiento y la auditoría opera-
tiva, que sólo se llevarán a cabo sobre los órganos y entidades que se incluyan en
el Plan Anual de Auditorías, aunque hay otras como las de contratos-programa,
de seguimiento de planes de equilibrio financiero, de privatizaciones, entre otras
previstas en la LGP (arts. 171 a 175).
La auditoría de regularidad contable consiste en la revisión y verificación de la
información y documentación contable con el fin de comprobar su adecuación a
la normativa contable y presupuestaria que le sea de aplicación. Dentro de ésta,
la auditoría de las cuentas anuales es la modalidad que tiene como finalidad la
verificación de que las cuentas anuales representen en todos los aspectos significa-
tivos la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera, de los resultados de
la entidad y, en su caso, la ejecución del presupuesto de acuerdo con las normas
y principios contables y presupuestarios que le son de aplicación, y contienen la
información necesaria para su interpretación y comprensión.
La auditoría de cumplimiento consiste en la verificación de que los actos, ope-
raciones y procedimientos de gestión económico-financiera se han desarrollado
conforme a la normativa que le es de aplicación. Se realizará respecto de los ór-
ganos y entidades del sector público estatal que se incluyan en el Plan Anual de
Auditorías. Comprende la verificación selectiva de la adecuación a la legalidad de
la gestión presupuestaria, contratación, personal, ingresos y gestión de subvencio-

nes, entre otros extremos.
Por último, la auditoría operativa constituye el examen sistemático y objetivo
de las operaciones y procedimientos de una organización, programa, actividad o
función pública, con el objeto de proporcionar una valoración independiente de
su racionalidad económico-financiera y su adecuación a los principios de buena
gestión, detectando las posibles deficiencias para proponer las recomendaciones
oportunas. Dentro de esta modalidad destaca la auditoría de programas presu-
puestarios, la auditoría de sistemas y procedimientos y la auditoría de economía,
eficacia y eficiencia (art. 170 LGP).
IV. EL TRIBUNAL DE CUENTAS: EXAMEN DE SUS COMPETENCIAS

El órgano al que se encomienda el control externo de la ejecución del Presu-
puesto es el Tribunal de Cuentas previsto en el art. 136 de la Constitución, que
tiende a reforzar considerablemente su posición frente a los poderes del Estado y
a potenciar el alcance y el significado de sus funciones. La regulación más exten-
sa de éstas y de aquél se encuentra en la Ley Orgánica del Tribunal de Cuentas,
2/1982, de 12 de mayo, en la que se fijan su estructura, competencias y funciones,
previéndose en ella una posterior Ley de Funcionamiento que no se promulgó
hasta años después (la Ley 7/1988, de 5 de abril).
No debe olvidarse la función fiscalizadora que ejerce el Tribunal de Cuentas de
la Unión Europea en relación con los ingresos y gastos de la Comunidad, así como
en los propios Estados miembros, que, aunque queda enmarcada en un ámbito de
total independencia respecto de los órganos fiscalizadores nacionales, cooperarán
entre sí, tal y como dispone el art. 248 del Tratado de la Unión.
Las funciones del Tribunal de Cuentas, son dos: «la función fiscalizadora ex-
terna de la actividad económico-financiera del sector público y la función de en-
juiciamiento de la responsabilidad contable en que incurran quienes tengan a su
cargo el manejo de caudales o efectos públicos» (STC 187/1988, FJ 2.2).
1. Función fiscalizadora del tribunal de cuentas

Tiene un contenido más amplio que la ejercida mediante el control interno,
pues si en éste la fiscalización equivale a un control de legalidad, en el caso del
Tribunal de Cuentas con dicho término se está aludiendo también al control de
oportunidad. En concreto, el art. 9 de la LOTCtas indica que consiste en compro-
bar el sometimiento de la actividad económico-financiera del sector público a los
principios de legalidad, eficiencia, economía, transparencia, así como a la soste-
434 Tema 23
nibilidad ambiental y la igualdad de género. Más específico es aún el art. 13 del

mismo texto legal, que prevé —de acuerdo con el art. 136 de la Constitución— un
informe anual del Tribunal a las Cortes sobre la Cuenta General del Estado y de-
más del sector público, así como sobre la gestión del sector público estatal, el cual
versará sobre los extremos que en dicho precepto se detallan.
De un mero repaso a esas previsiones se desprende la amplitud de la función
fiscalizadora, que no se reduce meramente a la legalidad de las actuaciones, sino
que supone un conocimiento completo, desde cualquier perspectiva, de la gestión
económico-financiera del sector público. Se pretende, pues, que a través del Tribu-
nal de Cuentas las Cortes puedan contar con una exacta evaluación de la gestión
presupuestaria, y no sólo en su aspecto de sometimiento a la legalidad —para lo
que existen Órganos judiciales—, sino, quizás más significativo políticamente, en
el aspecto de «buena gestión», es decir, de eficiencia, de racionalidad y de aprove-
chamiento al máximo de los recursos que el legislativo mismo puso a disposición
del ejecutivo.
En coherencia con estas finalidades, el ámbito de la función fiscalizadora del
Tribunal de Cuentas es ilimitado, tanto objetiva como subjetivamente, y así, los
arts. 9 a 11 de su Ley reguladora le atribuyen el examen y comprobación de la
Cuenta General del Estado, actuando por delegación de las Cortes, pero tam-
bién el de toda la actividad económico-financiera del sector público, incluyendo
la ejecución de los programas de ingresos y gastos públicos y, en particular, los
contratos, el patrimonio de los entes públicos y los créditos extraordinarios, su-
plementos de crédito y las modificaciones de los créditos presupuestarios. Subjeti-
vamente, su competencia se extiende no sólo al Estado y al sector público estatal,
sino también a las Comunidades Autónomas, Corporaciones Locales, sector pú-
blico dependiente de unas y otras y, finalmente, a los entes privados que reciben
subvenciones, créditos, avales y ayudas del sector público. En síntesis, por tanto,
toda la actividad financiera de todos los entes públicos existentes en España que-
da sometida a fiscalización por el Tribunal de Cuentas.
De ahí precisamente su carácter, sentado por el art. 136 CE, de supremo órga-
no fiscalizador, que ejerce sus funciones con sometimiento al ordenamiento jurí-
dico pero con plena independencia, dotándose a sus miembros de unas garantías
y un estatuto similar al de los jueces. Ello no obsta para que se haya configurado
orgánicamente como dependiente de las Cortes, para que actúe por delegación de
éstas en el examen de la Cuenta General del Estado.
En cuanto al procedimiento de la función fiscalizadora, se regula por la Ley
7/1988, de 5 de abril, Ley de funcionamiento, si bien se prevé la aplicación suple-
toria de la Ley de Procedimiento Administrativo. Se establece el impulso de oficio,
y se admite, junto a la iniciativa del propio Tribunal, el inicio del procedimiento a
instancia de las Cortes y de las Asambleas legislativas de las Comunidades Autó-
nomas. En el marco del mismo, el Tribunal cuenta con una serie de competencias
para el ejercicio de sus funciones que le permiten exigir la colaboración a todas
las entidades fiscalizadas, que vienen obligadas a suministrar los datos requeridos,
bajo sanción que impondrá el mismo Tribunal, así como para comisionar exper-
tos para inspecciones, comprobaciones, revisiones, etc., sean o no funcionarios
del organismo.
Finalmente, los efectos de la fiscalización son declarativos y se manifiestan en
la censura conforme o disconforme de las cuentas por parte del Tribunal. En este
segundo caso si se han detectado irregularidades, infracciones o delitos se somete-
rán a la jurisdicción contable o a la penal, según la materia. El Tribunal plasma los
resultados de la fiscalización en su Memoria anual a las Cortes, referida al sector
público estatal, pero también en informes, notas, mociones, ordinarias y extraor-
dinarias, que son elevadas a las Cortes y se publican en el BOE, así como —si se
refieren al sector público regional— son remitidas a las Asambleas legislativas de
las Comunidades Autónomas y se publican en el Boletín Oficial de éstas.
2. Función judicial del tribunal de cuentas

Su contenido se limita al conocimiento de los supuestos que originan la llamada
responsabilidad contable, configurándose el enjuiciamiento contable del Tribunal
de Cuentas como «una actividad de naturaleza jurisdiccional» (SSTC 187/1988 y
215/2000). En los términos del art. 38 LOTCtas, incurre en ésta el que por acción
u omisión contraria a la Ley originare el menoscabo de los caudales o efectos pú-
blicos, quedando obligado a la indemnización de los daños y perjuicios causados.
A tenor del mismo precepto, dicha responsabilidad puede ser directa y sub-
sidiaria. La primera se define en el art. 42 de la misma Ley como la propia de
quienes hayan ejecutado, forzado o inducido a ejecutar o cooperado en la co-
misión de los hechos o participado con posterioridad para ocultarlos o impedir
su persecución. Es siempre solidaria y comprende todos los perjuicios causados.
La subsidiaria, tipificada en el art. 43, corresponde a quienes por negligencia o
demora en el cumplimiento de las obligaciones atribuidas de modo expreso por
leyes y reglamentos den ocasión, directa o indirectamente, al menoscabo de los
caudales públicos o a que no pueda conseguirse el resarcimiento del importe de
las responsabilidades directas. A diferencia de estas últimas, la responsabilidad
subsidiaria sólo cubre los perjuicios consecuencia de los actos que la han origina-
do, no los totales.
En los preceptos siguientes se establecen exenciones y atenuaciones de ambos
tipos de responsabilidad, así como —de modo expreso— su transmisión a los
causahabientes, si bien en este caso se limita la indemnización al importe líquido
de la herencia.
436 Tema 23
En cuanto al ámbito objetivo del enjuiciamiento contable, abarca todas las

cuentas del sector público, conociendo el Tribunal de los expedientes por alcance
y en relación con las obligaciones accesorias de garantía de los fondos públicos,
como prescribe el art. 15 de la Ley Orgánica. Obviamente, no le corresponde en-
juiciar los hechos sometidos a otra jurisdicción, como la penal, la civil, la laboral,
etc. Subjetivamente, la competencia del Tribunal se extiende a todos aquellos —
funcionarios o no— que recauden, intervengan, administren, custodien, manejen
o utilicen bienes, caudales o efectos públicos.
Se trata de una jurisdicción con carácter necesario, improrrogable, exclusivo y
pleno, tal y como expresa el art. 17 de la Ley reguladora, que recoge los caracteres
señalados desde tiempo atrás por la doctrina, y que justifican la referencia conte-
nida en el art. 136 de la Constitución a «la propia jurisdicción» del Tribunal. La
actividad desarrollada por la Sección de Enjuiciamiento del Tribunal de Cuentas
«consiste en aplicar la norma jurídica al acto contable, emitiendo un juicio sobre
su adecuación a ella y declarando, en consecuencia, si existe o no responsabilidad
del funcionario, absolviéndolo o condenándolo y, en esta última hipótesis, ejecu-
tando coactivamente su decisión. Y todo ello a través de un procedimiento judi-
cial, en el que aparecen los elementos objetivos, subjetivos y formales que caracte-
rizan a un proceso» (STC 187/1988, 18/1991 y 215/2000), debiendo ejercerse la
acción por el ente perjudicado o el Ministerio Fiscal. Es compatible, respecto de
unos mismos hechos, con el ejercicio de la potestad disciplinaria y con la jurisdic-
ción penal y contra sus resoluciones caben los recursos de casación y de revisión
ante el Tribunal Supremo. El art. 31 de la Ley Orgánica 2/1987, de conflictos
jurisdiccionales, regula los conflictos con la jurisdicción contable.
La expresa mención a la «jurisdicción» del Tribunal de Cuentas (art. 136.2 CE)
supone que «el constituyente ha querido que dicha institución, cuando actúe en
el ejercicio de su tradicional función jurisdiccional de enjuiciamiento contable, lo
que supone la exigencia de una especie de responsabilidad civil (ATC 371/1993,
EJ 1%), quede sometida a las garantías que la Constitución anuda a todo proceso
[...], las derivadas del art. 24 CE así como de otros preceptos constitucionales,
entre ellas las de independencia e inamovilidad de quienes ejercen la función ju-
risdiccional (art. 136.3 CE)» (STC 215/2000, FJ 6%).
Como ha reiterado el Tribunal Supremo, desde la sentencia de esta Sala Tercera
de 7 de junio de 1999 [...], advierte que la compatibilidad entre la jurisdicción
penal y la jurisdicción contable, que se trata de un problema legislativamente
resuelto por los arts. 18.1 de la Ley Orgánica 2/1982, de 12 de mayo, y 49.3 de
la de Funcionamiento 7/1988, de 5 de abril, que establecen respectivamente que
«la Jurisdicción contable es compatible respecto de “unos mismos hechos” con el
ejercicio de la potestad disciplinaria y con la actuación de la Jurisdicción penal»,
de suerte que en tal caso la responsabilidad civil será determinada por la Juris-
dicción contable en el ámbito de su competencia —art. 18 de la LO 2/1982— y
el Juez o Tribunal que entendiere de la causa se abstendrá de conocer de la res-

ponsabilidad contable nacida de ellos, dando traslado al Tribunal de Cuentas de
los antecedentes necesarios al efecto de que por éste se concrete el importe de los
daños y perjuicios causados en los caudales o efectos públicos —art. 49.3 de la
Ley 7/1988, de 5 de abril—.
«Esta compatibilidad tiene sus límites y no puede dar lugar a la posibilidad
de que “unos mismos hechos” puedan existir o no según se aprecien por la Juris-
dicción penal o por la contable, o viceversa, o puedan ser calificados en ambas
sedes de modo diferente y aun contradictorio. [...] cuando unos mismos hechos
hubieran merecido enjuiciamiento penal y, al propio tiempo, integraran un su-
puesto de responsabilidad contable, si la Jurisdicción penal hubiera terminado su
actuación sin declaración definitiva de inexistencia de los hechos y sin especifica-
ción de responsabilidades penales, la Jurisdicción contable, en consonancia con
su naturaleza de Jurisdicción necesaria, improrrogable, exclusiva y plena dentro
de su específico objeto —art. 17.1 de la Ley 2/1982— puede proceder con total
independencia para determinar el supuesto de responsabilidad determinante de
su competencia y, desde luego, su cuantificación a través de los procedimientos
propios de la Jurisdicción contable a que hacen mérito los arts. 49 y siguiente
de la Ley 7/1988, especialmente los regulados en sus arts. 68 y siguientes —pro-
cedimiento en el juicio de las cuentas, procedimiento de reintegro por alcance y
expedientes de cancelación de fianzas, aunque estos últimos, por razones obvias,
no son procedimientos directamente dirigidos a la determinación de responsabili-
dades contables—>» (STS de 1 de marzo de 2003, FJ 3?).
El procedimiento de la jurisdicción contable está también desarrollado por
la Ley de Funcionamiento, actuando como supletorias la Ley de la Jurisdicción
Contencioso-Administrativa, la de Enjuiciamiento Civil y la de Enjuiciamiento
Criminal. En el art. 47 de la Ley Orgánica se concede legitimación a los titulares
de intereses directos o de derechos subjetivos, así como a la Administración, sin
previa declaración de lesividad; admitiéndose igualmente la acción pública, sin
necesidad de fianza ni de caución, aunque sin perjuicio de la responsabilidad civil
o criminal en que pudieran incurrir los actores. La personación de la Administra-
ción y de los entes públicos será por los Abogados del Estado o por sus propios
letrados, y la de los funcionarios y personal al servicio de los entes del sector pú-
blico puede ser por sí mismos, asumiendo también su defensa.
El efecto fundamental de la jurisdicción contable es el de apreciación de la
responsabilidad y el señalamiento de la correspondiente indemnización de daños
y perjuicios. Si a lo largo del procedimiento el Tribunal ha requerido la presenta-
ción O la corrección de acuerdo con sus reparos de algunas cuentas y ha habido
incumplimiento por parte del requerido, procede la imposición de sanciones que
pueden ir desde las multas, impuestas por el propio Tribunal, hasta la suspensión,
438 Tema 23
cese o separación del servicio, a propuesta de éste, pasándose tanto de culpa al

Fiscal General del Estado por delito de desobediencia.
Además de los supuestos de alcance y malversación que pueden dar lugar a res-
ponsabilidad contable de la que debe conocer el Tribunal de Cuentas en el proce-
dimiento de reintegro por alcance, este también puede conocer por vía de recurso
de los otros supuestos que pueden provocarla y que enumera el art. 177 LGP, pero
cuya determinación se dilucida en un procedimiento administrativo instruido en
los términos del art. 180 y del RD 700/1988, de 1 de julio, sobre expedientes
administrativos de responsabilidad contable, y cuya resolución es recurrible ante
el Tribunal de Cuentas. En este procedimiento, como ocurre en el del Tribunal de
Cuentas, la existencia de responsabilidad contable comporta la indemnización a
cargo de quien causó el daño, sin ninguna otra sanción.
V. ÓRGANOS DE CONTROL DE LA ACTIVIDAD

FINANCIERA DE LAS COMUNIDADES AUTÓNOMAS
El art. 153.d) CE establece que el control económico y presupuestario de las
Comunidades Autónomas se ejercerá por el Tribunal de Cuentas, y el art. 136 lo
califica como supremo órgano fiscalizador del sector público.
El art. 1 de la LOTC dispone que «Es único en su orden y extiende su juris-
dicción a todo el territorio nacional, sin perjuicio de los órganos fiscalizadores de
cuentas que para las Comunidades Autónomas puedan prever sus Estatutos». Y
esos Órganos, aun cuando no estén previstos en el respectivo Estatuto de Áuto-
nomía, pueden crearse por ley autonómica, como expresamente reconoce la Ley
Orgánica de Financiación de las CCAA (art. 22).
Se trata, por tanto, en las CCAA en los que se ha establecido, de órganos fis-
calizadores (SIC 187/1988, de 17 de octubre y STC 18/1991, de 3 de enero), que
ejercen la función propia, pero concurrente con la del Tribunal de Cuentas y que
reciben diversas denominaciones según la Comunidad (Sindicatura de Cuentas
—Cataluña, Valencia, Baleares, Asturias—, Cámara —Andalucía, Aragón, Nava-
rra, Madrid—, Consejo —Galicia y Castilla y León—, Audiencia —Canarias—
y Tribunal —País Vasco—), y que extienden su actuación sobre la Comunidad
Autónoma, y en su caso, sobre las Entidades locales de su territorio si para este
caso las competencias establecidas en el correspondiente Estatuto de Autonomía
lo permite. Como el Tribunal de Cuentas, dependen de las respectivas asambleas
legislativas autonómicas.
Aunque su función es fiscalizadora, la LOTC, prevé que el Tribunal de Cuen-
tas les pueda delegar la instrucción de los procedimientos jurisdiccionales para el
enjuiciamiento de la responsabilidad contable en que incurran quienes tengan a

su cargo el manejo de caudales o efectos públicos (art. 26).
En la Ley 7/88 de Funcionamiento, se regula con mayor detalle la coordinación
del Tribunal con los órganos autonómicos, haciendo innecesaria la creación de
Secciones Territoriales que, lejos de conducir a una fiscalización eficaz, supondría,
en la mayor parte de los casos, una concurrencia de competencias y una antie-
conómica duplicación de esfuerzos en materia de control, partiendo el Tribunal
de las actuaciones que hubieran llevado a cabo los órganos autonómicos cuando
deba informar a las Cortes en el ejercicio de la función fiscalizadora (art. 27 Ley
7/88). Si la CA no cuenta con órgano propio sí es posible la existencia de sección
territorial del Tribunal de Cuentas (art. 29,4 Ley 7/88).
Las relaciones del Tribunal de Cuentas con los órganos de control externo de
las Comunidades Autónomas se concretan en el art. 29 Ley 7/88, debiendo éstos
coordinar su actividad con la del Tribunal de Cuentas mediante el establecimiento
de criterios y técnicas comunes de fiscalización que garanticen la mayor eficacia
en los resultados y eviten la duplicidad en las actuaciones fiscalizadoras, debiendo
remitir los resultados individualizados del examen, comprobación y censura de
las Cuentas de todas las entidades del sector público autonómico, así como los
Informes o Memorias anuales acerca de sus respectivas cuentas generales y los In-
formes o Memorias, Mociones o Notas en que se concrete el análisis de la gestión
económico-financiera de las entidades que integren el sector público autonómico
o de las subvenciones, créditos, avales u otras ayudas de dicho sector percibi-
das por personas físicas o jurídicas. El Tribunal de Cuentas puede examinarlos y
practicar, en su caso, las ampliaciones y comprobaciones que estime necesarias, e
incorporar sus propias conclusiones, si resultara procedente, a la Memoria anual
a remitir a las Cortes Generales o a las Asambleas Legislativas de las Comunida-
des Autónomas.
Asimismo, el Tribunal de Cuentas, podrá solicitar de los órganos de fiscaliza-
ción externa de las Comunidades Autónomas la práctica de concretas funciones
fiscalizadoras, tanto si se refieren al sector público autonómico como al estatal.

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ANA CANIZARES LASsO FRANCISCO MUÑOZ CONDE

Luis LÓPEZ GUERRA TOMÁS SALA FRANCO

JAVIER DE LUCAS MARTÍN RUTH ZIMMERLING

Procedimiento de selección de originales, ver página web:

Inés HUERTA GARICANO

En caso de erratas y actualizaciones, la Editorial Tirant lo Blanch publicará la perti-

O Inés Huerta Garicano

Si tiene alguna queja o sugerencia, envíenos un mail a: atencionclienteOtirant.com. En caso de no

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Me produce una especial satisfacción prologar esta práctica obra encamina-

buida en tres tomos. El Tomo I —temas 1 al 44— se corresponde con el Bloque l

CARLOS LeEsMES SERRANO

[. DERECHO FINANCIERO Y DERECHO TRIBUTARIO

1. Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con

II, FUENTES DEL DERECHO TRIBUTARIO

objeto de desarrollo. Dicha orden ministerial podrá desarrollar directamente una

Y Prohibiendo impuestos aduaneros en los intercambios comerciales en los

de 2021 por la que se modifica la Directiva 2011/16/UE relativa a la coope-

(3) existen limitaciones a las iniciativas legislativas parlamentarias cuando afecten

dos en el Título Primero, al régimen de las Comunidades Autónoma ni al derecho

tributarias por invadir, ignorar o excederse de la respectiva regulación legal. En

IM. PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES DEL DERECHO TRIBUTARIO

e Principio de capacidad económica:

ralidad proscribe la existencia de privilegios singulares que no se fundamenten en

debe contener la regulación de sus elementos esenciales, aquellos que lo identifi-

(base, cuota, tipo de gravamen y reducciones o bonificaciones, en su caso) y la de-

mediante Decreto Ley —con independencia de que se trate de la regulación de

1. Especial referencia a la Ley General Tributaria

2. La Ley General Presupuestaria

de referencia en la regulación del funcionamiento financiero del sector público

I. EL PRESUPUESTO. CONCEPTO Y NATURALEZA JURÍDICA

cambio en materia de ingresos. Con relación a estos, el presupuesto apenas tiene

1. Significado y naturaleza de la Ley de Presupuestos

generales y abstractas, y se limitaban a recoger el contenido de un acto propio y

2. Efectos de la Ley de Presupuestos respecto de ingresos y de gastos

cumplimiento del principio de estabilidad presupuestaria y sostenibilidad finan-

TC ha señalado que el crédito presupuestario por sí mismo no crea una Obliga-

Tratándose, en cambio, de obligaciones económicas asumidas voluntariamente

II. LOS PRESUPUESTOS GENERALES DEL ESTADO

el Ministerio de Hacienda teniendo en cuenta la organización del sector público

2. El ciclo presupuestario de las LPGE

— Aprobación de la Ley de Presupuestos por las Cortes Generales.

económicas contraídas por los diferentes centros de gasto. Su regulación se con-

en esta situación los presupuestos durante un ejercicio presupuestario habiendo

de los sectores empresarial y fundacional, los consorcios, las universidades

de disponer de crédito presupuestario para pagar, esto es, como condición

— Créditos extraordinarios y suplementos de crédito (artículo 55 LGP), son

5. Los Presupuestos de las Comunidades Autónomas

presupuestaria, unidad, anualidad, universalidad y control). A los presupuestos

6. Los Presupuestos de las Entidades Locales

puestarias propias con una importante singularidad y es que, a falta de potestad

III, ESTABILIDAD PRESUPUESTARIA Y

europeas (procedimiento de déficit público excesivo, programas de supervi-