159 RECURSOS DEL CONTRIBUYENTE CONTRA LAS ACTUACIONES DE LA ADMINISTRACION

TRIBUTARIA TAXPAYER RESOURCES ACTIONS AGAINST THE TAX ADMINISTRATION Dávila García,
Wilfredo Javier y Moreno González, Marlid del Carmen Abogado. Centro de Investigaciones
Jurídicas. Universidad de Los Andes. E-mail: [email protected] Abogada. Centro de Investigaciones
Jurídicas. Universidad de Los Andes. E-mail: [email protected]: 15/03/2013 / Aceptado:
13/09/2013 Resumen El presente artículo se basa en la investigación y el análisis de las
disposiciones contenidas en las leyes, que establecen los derechos y deberes del ente recaudador
y de los contribuyentes, así también los procedimientos establecidos en éstas que permitan la
defensa en los casos que el deudor considere que sus intereses están siendo afectados. En
definitiva, se persigue contribuir a ilustrar a los administrados para que conozcan sus derechos,
argumentos y acciones y como implementarlos de manera efectiva en los procedimientos de
defensa; ya que juega papel importante el conocimiento y ejercicio oportuno de ellos por parte del
contribuyente para el efectivo desarrollo del procedimiento. Palabras Clave: Recursos Tributarios,
Derechos del contribuyente, Administración Tributaria, Principios Constitucionales. Abstract This
article is based on research and analysis of the provisions of the laws establishing the rights and
duties of the collecting agency and taxpayers, so they established procedures that allow the
defense in cases where the debtor considers that its interests are being affected. In short, it aims
to contribute to enlighten managed so they know their rights, arguments and actions and how to
implement them effectively in defense procedures, role playing and knowledge and timely
exercise of them by the taxpayer for the actual course of procedure. Keywords: Tax Revenues,
Taxpayer Rights, Tax Administration, Constitutional Principles. 160 Dàvila, Wilfredo y Moreno,
Marlid. Recursos del contribuyente contra las actuaciones de la administracion tributaria / pp.
159-183 1.INTRODUCCIÓN La administración tributaria es la institución facultada para realizar
todas las actividades necesarias en materia tributaria, permitiéndole ejercer las funciones de
control fiscal realizando procedimientos de fiscalización y determinación de la obligación
tributaria. Estos procedimientos buscan comprobar la veracidad de la información presentada por
el contribuyente para la liquidación del impuesto que le corresponde. En cumplimiento del
principio de la buena fe; sin embargo el contribuyente también espera de la administración, que
sus actuaciones sean legítimas y transparentes. Cuando la administración comprueba que lo
declarado por el sujeto pasivo no está apegado a la realidad, es decir, las omisiones e
inconsistencias en la información presentada afectan la capacidad contributiva o declaración del
mismo; el funcionario autorizado procede a levantar un informe que contenga los hechos
omitidos, a fin de establecer las multas y sanciones que correspondan al ilícito cometido. Sin
embargo la administración no está libre de cometer equívocos, puesto que durante sus
procedimientos fiscales puede incurrir en errores de cálculo o incumplimiento de requisitos
formales que menoscaben la legalidad del acto y en consecuencia afecte el patrimonio del
administrado. Cuando el organismo de administración fiscal incurre en hechos que limiten la
buena fe y veracidad de sus actos, o los funcionarios que la representan incumplen sus funciones
abusando de sus potestades, defraudando los principios que rigen su funcionamiento; el
contribuyente tiene la oportunidad de la recurribilidad de esos actos; interponiendo los recursos
establecidos en la ley, ya sea en vía administrati 161 ANUARIO DE DERECHO. Año 30 N° 30. Enero-
diciembre 2013. Mérida-Venezuela. ISSN:0076-6550. y vinculados con los derechos, principios y
garantías consagrados en la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, siendo
necesario que el contribuyente tenga conocimiento de ellos para implementarlos de manera
efectiva en la relación fiscal que tiene con órganos de administración pública, en aras mantener la
igualdad y equilibrio entre las partes. 2. LOS RECURSOS TRIBUTARIOS Los procedimientos
ejecutados por el órgano de control fiscal, finalizan con una declaración en la cual se dejará
constancia de la conformidad o no de lo fiscalizado. En este sentido, cuando toda la situación
tributaria del contribuyente se encuentre dentro de la normativa, se emitirá un Acta de
Conformidad; en caso contrario se levantará un Acta de Reparo. Estas declaraciones por sí mismas
no ponen fin a la actuación de la administración tributaria, ya que su naturaleza es de mero
trámite; el acto administrativo al cual le corresponde la determinación de la obligación tributaria,
accesorios, multas y sanciones, es la providencia que culmina el procedimiento. Donde la
administración le hace saber al contribuyente el resultado de la fiscalización; determinando la
procedencia de la obligación tributaria, señalando la infracción que da lugar a la sanción
establecida. Es sobre la Providencia Culminatoria que el contribuyente puede ejercer los recursos
previstos en la ley para defender sus intereses. Cuando la comunicación final afecta los derechos
del administrado, éste puede impugnar el acto en sede administrativa o vía judicial, si se establece
de manera inmediata o indirecta alguna obligación tributaria o pecuniaria. El interesado puede
refutar la providencia Culminatoria emitida por la administración en sede administrativa,
recurriendo al recurso jerárquico y al de revisión; en vía judicial podrá interponer el recurso
contencioso tributario y el amparo tributario. Según Villegas, “el derecho procesal tributario está
constituido por el conjunto de normas que regulan las múltiples controversias que surgen entre el
fisco y los particulares, ya sea en relación a la existencia misma 162 Dàvila, Wilfredo y Moreno,
Marlid. Recursos del contribuyente contra las actuaciones de la administracion tributaria / pp.
159-183 de la obligación tributaria sustancial, a la forma (arbitraria o no) en que el fisco desea
efectivizarla, a la validez constitucional de los preceptos normativos que rigen tal obligación, a los
pasos que debe seguir el fisco para ejecutar forzadamente su crédito, a las infracciones que
atribuye y a las sanciones que en su consecuencia aplica; e incluso en relación a los
procedimientos (administrativos y jurisdiccionales) que el sujeto pasivo debe emplear para
reclamar la restitución de las cantidades indebidamente pagadas al fisco”1 . 2.1.Recursos legales
establecidos para la defensa del contribuyente Los recursos son el medio por excelencia que tiene
el contribuyente para hacer frente a las actuaciones de la administración tributaria. Los medios de
defensa son un conjunto de dispositivos existentes dentro del marco legislativo de un estado, que
sirven de sustento para el ejercicio del derecho a la defensa por parte del contribuyente, frente a
los actos administrativos emanados de la administración tributaria nacional o municipal. El Código
Orgánico Tributario establece que el contribuyente puede introducir la impugnación de los actos
de la administración a través de la interposición de los siguientes recursos administrativos y
judiciales: Recurso Jerárquico (art. 243) Recurso de Revisión (art. 256) Recurso Contencioso
Tributario (art. 259) Amparo Tributario (art. 302) Todo recurso ejercido ante el ente de
administración pública, debe ser iniciado por el contribuyente, éstos deben estar representados o
asistidos por un abogado en ejercicio para que surta efecto dicho acto. 1 Villegas, Héctor. Curso de
Finanzas. Derecho Financiero y Tributario. Buenos Aires: 1999, p. 427. 163 ANUARIO DE DERECHO.
Año 30 N° 30. Enero-diciembre 2013. Mérida-Venezuela. ISSN:0076-6550. 2.1.1.Recurso
Jerárquico2 Es un medio de impugnación del acto administrativo, ejercido ante el superior
jerárquico de la autoridad administrativa que dictó el acto impugnado. Es intentado por el
contribuyente con el objeto de hacer valer sus derechos ante actos administrativos que lesionaron
sus intereses, cumpliendo con las formalidades y los lapsos establecidos en el art. 242 del COT. Es
importante señalar que el recurso jerárquico es la única acción establecida en el COT para
impugnar actos en vía administrativa, sin embargo se separa de lo dispuesto en la LOPA, que
regula la actividad de la administración pública en general; la cual indica en su art. 95 que para el
ejercicio del recurso jerárquico es indispensable solicitar previamente el recurso de
reconsideración, que procede ante el funcionario que emitió el acto, donde se ejercerá el recurso
jerárquico sobre una petición dereconsideración realizada por el contribuyente; a diferencia del
COT donde el recurso se interpone para recurrir directamente el acto. El recurso de
reconsideración consagrado en la LOPA es ejecutado contra el acto administrativo, dentro de un
plazo de 15 días siguientes a la notificación del acto que se impugna; el órgano administrativo
debe emitir una decisión en 15 días. Si el interesado no tiene respuesta a su solicitud, puede
interponer el recurso jerárquico. 2.1.1.1¿Cuándo Procede el Recurso Jerárquico? El recurso deberá
interponerse por intermedio de un escrito que exprese la motivación de la recurribilidad, además
debe anexarse la providencia que es objeto de impugnación; los errores que tenga el escrito en
cuanto al carácter del recurso no será causa de inadmisibilidad. Lo que sí es impor2 Artículo 243
Código Orgánico Tributario: “El recurso jerárquico deberá interponerse mediante escrito razonado
en el cual se expresarán las razones de hecho y de derecho en que se funda, con la asistencia o
representación de abogado o de cualquier otro profesional afín al área tributaria. Asimismo,
deberá acompañarse el documento donde aparezca el acto recurrido o, en su defecto, el acto
recurrido deberá identificarse suficientemente en el texto de dicho escrito. De igual modo, el
contribuyente o responsable podrá anunciar, aportar o promover las pruebas que serán evacuadas
en el lapso probatorio. El error en la calificación del recurso por parte del recurrente no será
obstáculo para su tramitación, siempre que del escrito se deduzca su verdadero carácter.” 164
Dàvila, Wilfredo y Moreno, Marlid. Recursos del contribuyente contra las actuaciones de la
administracion tributaria / pp. 159-183 tante es que el recurso esté debidamente fundamentado,
pues de lo contrario no será admitido. Las condiciones formales de los escritos de impugnación se
establecen en el COT en el art. 243 y en la LOPA en el art. 49. Al respecto, Fraga, L. (1998) señala
que: Se trata simplemente de circunstanciar suficientemente los hechos ocurridos o que sustentan
la actuación de la administración, en el caso de que esta los haya expresado debidamente
cumpliendo su obligación de motivar sus manifestaciones de voluntad, todo ello concatenado con
las normas que se estiman aplicables. Al escrito del recurso jerárquico debe acompañarse el
documento donde aparezca el acto recurrido o, en su defecto este deberá identificarse
suficientemente en el texto de dicho escrito. (Fraga, 1998, p.144). La ejecución del recurso
suspende los efectos del acto recurrido, es decir, que la administración no puede exigir el pago de
las cantidades determinadas por concepto de impuestos, sanciones y multas; sin embargo la
suspensión del acto no tendrá efecto sobre las sanciones relativas a laclausura del
establecimiento, comiso o retención de mercancía, aparatos, recipientes, vehículos, útiles,
instrumentos de producción o materia prima, y el cobro de la porción no objetada. 2.1.1.2. Lapso
para Interponer el Re 165 ANUARIO DE DERECHO. Año 30 N° 30. Enero-diciembre 2013. Mérida-
Venezuela. ISSN:0076-6550. 2.1.1.3. Lugar para Interponer el Recurso Jerárquico Conforme a lo
previsto en el art.245 del COT el recurso puede interponerse ante la oficina de la cual emanó el
acto o cualquier oficina administrativa tributaria nacional; en este caso la oficina que recibe el
recurso debe remitirlo de inmediato a la primera. Explica Fraga, L. (1998) que: A pesar de lo
dispuesto en la norma comentada, no vemos inconveniente alguno en cuanto a que el recurso se
interponga directamente ante la oficina de la máxima autoridad jerárquica de la administración
tributaria respectiva, a cuyo cargo estará la decisión del mismo; de hecho, la práctica enseña que
esto es lo que sucede en la generalidad de los casos. (Fraga, 1998, p.146) 2.1.1.4. Plazo de Decisión
La administración debe decidir el recurso jerárquico en un lapso de 60 días continuos; cuando el
término vence sin que se haya producido las respuestas, se produce el silencio administrativo
negativo entendiéndose que el recurso ha sido denegado y el interesado podrá intentar el recurso
inmediato siguiente. 2.1.1.5. Inadmisibilidad del Recurso Las causas por las cuales el recurso no
puede ser aceptado: - Cualidad legal del interesado: Se considera indispensable que el
administrado se mantenga en constante interés con la causa recurrida; también es necesario que
la persona que intente el recurso tenga un interés legítimo, es decir, que hayan sido afectado de
manera directa sus intereses. - Tempestividad: La interposición del recurso fuera de los lapsos
establecidos para ello es motivo de la inadmisibilidad del acto. Así como es importante la
representación de un abogado durante el tiempo que dure el proceso de impugnación, indicado
en el art. 250 COT. 166 Dàvila, Wilfredo y Moreno, Marlid. Recursos del contribuyente contra las
actuaciones de la administracion tributaria / pp. 159-183 2.1.2. Recurso de Revisión3 Es un medio
recursivo que permite, en vía administrativa, solicitar la revisión de los actos. El art. 256 del COT y
el 97 de la LOPA, establecen este procedimiento, que consiste en la petición de revisar el estado
procesal en el cual se encuentra el recurso jerárquico; con el fin de presentar nuevos elementos,
contundentes, que permitan concluir con dicho proceso, y se dicte la sentencia. Este recurso
reconoce la posibilidad que el interesado reúna pruebas esenciales para la resolución del acto que
no estuvieran disponibles en el momento de la apertura del procedimiento de impugnación. Para
que los documentos puedan ser considerados al iniciar el proceso de revisión es importante que
sean determinantes para la culminación de todo proceso de impugnación que se haya iniciado: - Si
se demostrara vía judicial que algún documento es falso y además haya influido en la decisión
objeto de revisión. - Si se establece por mecanismos judiciales que la resolución fue resultado de
acciones coactivas, intimidatorias o en algún modo fraudulentas. Solo cuando se produce alguno
de los supuestos antes mencionados el procedimiento será viable. 2.1.2.1. Lapso para Interponer
el Recurso de Revisión Para ejercer el recurso existe un plazo en el cual procederá, influyendo
directamente la fecha de sentencia judicial para declarar falsos o abusi3 Artículo 256 Código
Orgánico Tributario: “El recurso de revisión contra los actos administrativos firmes podrá
intentarse ante los funcionarios competentes para conocer del recurso jerárquico en los siguientes
casos: -Cuando hubieren aparecido pruebas esenciales para la resolución del asunto, no
disponibles para la época de la tramitación del expediente. -Cuando en la resolución hubieren
influido en forma decisiva documentos o testimonios declarados falsos, por sentencia judicial
definitivamente firme. -Cuando la resolución hubiere sido adoptada por cohecho, violencia,
soborno u otra manifestación fraudulenta, y ello hubiere quedado establecido en sentencia
judicial definitivamente firme.” 167 ANUARIO DE DERECHO. Año 30 N° 30. Enero-diciembre 2013.
Mérida-Venezuela. ISSN:0076-6550. vos los actos que sustentan la decisión tributaria y la noticia
de la aparición de pruebas definitivas; a partir del conocimiento de la existencia de los requisitos
para introducir el recurso, se cuentan tres meses consecutivos. 2.1.2.2.Lugar Interponer el Recurso
de Revisión El recurso de revisión debe interponerse ante la máxima autoridad de la
Administración Tributaria respectiva, o en otro caso, ante el funcionario a quien corresponda
decidir el recurso. La administración debe decidir sobre el recurso en el plazo de treinta días
siguientes a la fecha de su presentación. 2.1.2.3.Plazo de Decisión del Recurso de Revisión El art.
239 del COT establece que los actos de la administración tributaria al ser objeto de revisión
pueden ser anulados de manera absoluta. Esta norma permite que los actos aun cuando creen
derechos u obligaciones a particulares puedan ser anulados. Siendo posible esto si el acto presenta
un vicio irreparable y absoluto que lesione su legalidad, impidiendo que se pueda generar el
derecho que ha determinado sobre el administrado; de esta manera la administración se faculta
con la autoridad para revocar dicho acto. El administrado puede aun cuando hayan vencido los
plazos para recurrir los actos de la administración, pedir que se reconozca la nulidad absoluta del
acto y en consecuencia lo revoque. Esta solicitud debe estar fundamentada legalmente, basándose
en lo dispuesto en el art. 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos; demostrando
que existe un reglamento que permite anular el acto, cuando existan procedimientos con
características similares que hayan sido resueltos anteriormente y puedan ser tomados como
referencia, cuando su naturaleza legal impida su ejecución o hayan sido ejecutados por
autoridades no autorizadas para efectuar actos en representación de la administración. La
administración puede negar en forma clara la nulidad absoluta del 168 Dàvila, Wilfredo y Moreno,
Marlid. Recursos del contribuyente contra las actuaciones de la administracion tributaria / pp.
159-183 acto solicitada por el responsable, en este caso se le habilita a éste a introducir el recurso
contencioso tributario para que el acto sea revisado por una autoridad judicial, y verificar su
legalidad.La solicitud de nulidad absoluta a través del recurso de revisión, puede presentarse ante
la autoridad que emitió el acto o ante el superior jerárquico que corresponda. 2.1.3. Recurso
Contencioso Tributario4 Es un medio de impugnación, en vía judicial, de actos administrativos o
providencias que pongan fin al acto como tal. Es necesario que el solicitante haya sido vulnerado
directamente en sus intereses y derechos por decisiones de la administración. Generalmente se
interpone el Recurso Contencioso cuando se han acudido a las instancias administrativas a través
del recurso jerárquico o de revisión, y el interesado no ha obtenido respuestas en relación a lo
solicitado; sin embargo no es una condición previa para la admisión del recurso, debido a que se
puede solicitar la impugnación de un acto sin mediar en primer término con la administración,
incluso se pueden ejercer los dos recursos (administrativos y judiciales) simultáneamente. El art.
259 del Código Orgánico Tributario indica las causas por las cuales el contribuyente puede optar
por introducir el recurso ante las autoridades competentes. 4 Artículo 259 Código Orgánico
Tributario: “El recurso contencioso tributario procederá: -Contra los mismos actos de efectos
particulares que pueden ser objeto de impugnación mediante el recurso jerárquico, sin necesidad
del previo ejercicio de dicho recurso. -Contra los mismos actos a que se refiere el numeral
anterior, cuando habiendo mediado recurso jerárquico éste hubiere sido denegado tácitamente
conforme al artículo 255 este Código. -Contra las resoluciones en las cuales se deniegue total o
parcialmente el recurso jerárquico, en los casos de actos de efectos particulares. Parágrafo
Primero: El recurso contencioso tributario podrá también ejercerse subsidiariamente al recurso
jerárquico en el mismo escrito, en caso de que hubiese expresa denegación total o parcial, o
denegación tácita de éste. Parágrafo Segundo: No procederá el recurso previsto en este artículo: -
Contra los actos dictados por la autoridad competente en un procedimiento amistoso previsto en
un tratado para evitar la doble tributación. -Contra los actos dictados por autoridades extranjeras
que determinen impuestos y sus accesorios, cuya recaudación sea solicitada a la República, de
conformidad con lo dispuesto en los respectivos tratados internacionales. -En los demás casos
señalados expresamente en este Código o en las leyes.” 169 ANUARIO DE DERECHO. Año 30 N° 30.
Enero-diciembre 2013. Mérida-Venezuela. ISSN:0076-6550. Se afirma que el Recurso Contencioso
Tributario tiene su origen en el Recurso Contencioso Fiscal, el cual se encontraba establecido en la
Ley de Impuesto sobre la Renta de 19665 . 2.1.3.1. ¿Cuándo procede el Recurso Contencioso
Tributario? El Recurso debe interponerse mediante escrito en el cual se fundamentan las razones
en que se sustenta la solicitud, es necesario se identifique claramente el acto impugnado y de ser
posible anexarlo al escrito, así también todo documento que sirva como base al argumento del
interesado para recurrir el acto, expresando además los fundamentos de hecho y derecho que
avalan la acción. Estableciendo con suficiente claridad los hechos que se esperan revisar y el
objetivo que se persigue con el recurso. La interposición del recurso no es condicionante para
suspender los efectos del acto impugnado, para lo cual el interesado debe hacer la solicitud
expresa de suspender de manera parcial o total los efectos que el acto recurrido tienen sobre él.
Para que el recurso sea admitido debe cumplir con lo dispuesto en la ley, en este sentido ella
expresa los motivos por el cual no se acepte por las autoridades. Entre las causas de
inadmisibilidad se mencionan la interposición del recurso fuera de los lapsos establecidos; la falta
de interés del interesado en el seguimiento de la causa; presentarse ante la autoridad sin la
capacidad legal suficiente para defenderse, es decir, que el recurrente se presente sin la asistencia
de un abogado o en su defecto que el poder entregado a éste no tenga la base legal necesaria.
2.1.3.2. Lapso para Interponer el Recurso Contencioso Tributario El lapso establecido en la ley para
solicitar la revisión judicial de actos administrativos, se indica en el COT en el art.261, otorgando al
interesado 5 Moya Millán, Edgar. Elementos de Finanzas Públicas y Derecho Tributario. Caracas:
2012, p.523 170 Dàvila, Wilfredo y Moreno, Marlid. Recursos del contribuyente contra las
actuaciones de la administracion tributaria / pp. 159-183 25 días hábiles; que entraran en curso al
ser notificados del acto recurrido o cuando haya vencido el plazo para que la administración haya
dictado una respuesta en relación al recurso jerárquico. 2.1.3.3. Lugar para Interponer el Recurso
Contencioso Tributario El recurso puede interponerse ante la oficina de la administración
tributaria de donde se emitió el acto, y será remitido al tribunal competente, de ser posible dentro
de los 5 días hábiles siguientes; sin embargo el interesado puede introducir la solicitud
contenciosa directamente ante el tribunal con competencia en materia tributaria. 2.1.3.4.
Procedimiento del Recurso Contencioso Tributario Al igual que todo proceso el recurso, nace y se
desarrolla válidamente con la presencia del interés legítimo para recurrir el acto, éste además
debe tener efectos particulares de contenido tributario, el interesado debe además contar con la
presencia o asistencia de abogados, presentando el escrito que contiene la demanda dentro del
plazo establecido en la ley ante la máxima autoridad con competencia en la jurisdicción de lo
contencioso tributario, cumpliendo además con la debida notificación a la administración
tributaria de la ejecución del recurso por parte del contribuyente cuando éste no haya sido
interpuesto simultáneamente con el recurso jerárquico. 2.1.3.5.Plazo de Decisión del Recursos
Contencioso Tributario Cuando el tribunal competente admite el recurso presentado por el
interesado, las partes involucradas deben presentar las pruebas que consideren necesarias para
sustentar las razones que justifican la impugnación del acto, en un plazo de diez días; las cuales
deben ser legales y pertinentes, debido a que pueden ser objeto de oposición e inadmisibilidad
por el contrario, luego de tres días; al haber recibido las pruebas el juez competente dispondrá de
veinte días para su eva- 171 ANUARIO DE DERECHO. Año 30 N° 30. Enero-diciembre 2013. Mérida-
Venezuela. ISSN:0076-6550. luación. Las partes además deben presentar informes, luego de
quince días; que contendrán las observaciones que consideren sobre el caso objeto de
impugnación. La ley establece que deben transcurrir sesenta días, después de recibir los informes,
para que el juez dicte sentencia. 2.1.3.6. Inadmisibilidad del Recurso El recurso no puede ser
aceptado cuando se presenten los escritos fuera del plazo establecido por la ley; si el escrito no es
presentado por el contribuyente que tenga el interés legítimo o no presente las capacidades
necesarias para presentarse ante el juez, puede dar lugar a la negativa del tribunal para aceptar la
petición; es necesario además que el administrado esté representado legalmente por un abogado
para otorgarle validez al acto recursivo. 2.1.4. Amparo Tributario6 El amparo tributario es un
recurso que se interpone ante el tribunal competente en lo contencioso tributario, cuando el
interesado no obtenga respuesta de la administración tributaria frente a sus peticiones; es decir,
después de haber agotado todos los mecanismos administrativos y judiciales que le permiten
hacer valer sus derechos frente a actos administrativos que lesionen sus intereses, el administrado
puede solicitar el amparo tributario como una medida para garantizar una decisión de los
organismos competentes sobre las solicitudes hechas por él mismo, que han sido demoradas
excesivamente y le han causado graves perjuicios que no podrán ser reparables por los medios
procesales. El procedimiento a seguir para su interposición se encuentra en el art. 302. Cabe
señalar que existe una diferencia entre el amparo constitucional y el amparo tributario; donde el
primero se especifica que la acción se intenta contra los actos que de alguna manera afecten los
derechos y garantías constitucionales, a su vez el tributario es un mecanismo que compete di6 Cfr.
Artículo 302 Código Orgánico Tributario: “Procederá la acción de amparo tributario cuando la
Administración Tributaria incurra en demoras excesivas en resolver peticiones de los interesados,
y ellas causen perjuicios no reparables por los medios establecidos en este Código o en leyes
especiales.” 172 Dàvila, Wilfredo y Moreno, Marlid. Recursos del contribuyente contra las
actuaciones de la administracion tributaria / pp. 159-183 rectamente a los órganos de
administración fiscal, sobre los cuales se pide acelerar las sentencias que pongan fin a
procedimientos de impugnación de los actos efectuados por ellos. En efecto, Fraga, L. (1998)
sostiene que: El amparo constitucional tiene por objeto proteger a los justiciables contra los actos,
hechos u omisiones que violen o amenacen violar derechos y garantías consagrados en la
constitución, en cambio, el amparo tributario no tiene por objeto proteger contra la violación o
amenaza de violación garantías y derechos constitucionales, sino únicamente compeler a la
administración tributaria a decidir una petición que ha sido por un administrado a su
consideración. (Fraga, 1998, p.262). 2.1.4.1. Condiciones El amparo tributario es un recurso
interpuesto por el contribuyente cuando se están lesionando sus derechos constitucionales
durante el proceso de impugnación del acto administrativo, entre las que se encuentran: La
demora excesiva; que causen perjuicios no reparables; que se haya urgido el trámite; que se
acompañe prueba de lo escrito. 2.1.4.1.1. La demoraexcesiva Para dar inicio a este recurso debe
existir la llamada demora excesiva, es decir, que la administración no ha decidido sobre los
asuntos del particular dentro de los lapsos previstos en la ley; la demora se considera excesiva
cuando supera los plazos razonablemente aceptables, sin embargo esta apreciación es subjetiva,
ya que es el juez quien determina si la demora es excesiva o no. Considerando siempre que los
perjuicios causados por la demora, sean irreparables. En este sentido la LOPA expresa claramente
en su art. 6 como se manifiesta la demora, indicando que el incumplimiento de las funciones por
parte de la administración y sus funcionarios que provoquen un agravio significativo a los intereses
de los administrados, los hará responsables del daño ocasionado. 2.1.3.1.2. Que cause perjuicios
no reparables Los daños irreparables están relacionados con el patrimonio del contribuyente,
debido a que mientras dure el proceso las multas impuestas 173 ANUARIO DE DERECHO. Año 30
N° 30. Enero-diciembre 2013. Mérida-Venezuela. ISSN:0076-6550. generan intereses, que deben
ser cancelados cuando finalice la impugnación del acto, mediante los recursos establecidos en la
ley. Por ello es importante demostrar ante el juez que la demora está ocasionando una lesión de
difícil reparación. 2.1.4.1.3. Que se haya urgido el trámite La urgencia de solicitar el amparo debe
estar justificada en cuanto su interposición sin razón legal es causal de su inadmisibilidad, ya que
se está haciendo uso indebido de la justicia recargándola con trabajo inútil; por ello es necesario
demostrar que realmente se urge el trámite para agilizar las actuaciones de la administración, en
la búsqueda de respuestas a solicitudes efectuadas. 2.1.4.1.4. Que se acompañe prueba de lo
escrito Todos los comprobantes de las gestiones ejercidas ante la administración tributaria en
solicitud de solución a problemas planteados con respecto a los actos por ella ejecutados, deben
presentarse para demostrar que se han agotado las vías establecidas para obtener respuestas,
dando lugar a la factibilidad de la solicitud de amparo. Debe entenderse que el amparo tributario
no es un juicio como tal, donde el juez dictará sentencia sobre el contenido del acto que está
siendo impugnado; sino que a través de él se solicita únicamente que la administración se
pronuncie mediante una comunicación sobre la solicitud realizada por el contribuyente. 2.1.4.1.5.
¿Cuándo procede el Amparo Tributario? El amparo tributario se solicitará mediante la
presentación de un escrito donde se especifiquen que se ha realizado una solicitud de
impugnación ante las autoridades de la administración tributaria, y se han vencido los plazos de
decisión sin obtener una respuesta al respecto, señalando a su vez los daños que ha sufrido el
interesado por el retardo de ésta. La acción puede ser iniciada por cualquier persona que se
encuentre afectada por la demora de las decisiones de la administración fiscal 174 Dàvila, Wilfredo
y Moreno, Marlid. Recursos del contribuyente contra las actuaciones de la administracion
tributaria / pp. 159-183 Así lo ha expresado Fraga, L. (1998): El accionante sólo debe demostrar
que ha interpuesto una petición o solicitud ante la administración tributaria, que ésta no ha sido
atendida y que, por ende, hay una demora excesiva en la respuesta correspondiente y que tal
demora causa un daño que no puede ser reparado por otro mecanismo procesal previsto en el
COT.(Fraga, 1998, p.272) Si el juez considera que la solicitud del administrado se encuentra
fundada razonablemente, le solicitará al órgano competente una explicación de las razones y
motivos de la demora en el cumplimiento de sus funciones con respecto al contribuyente, además
de exigir una respuesta al recurso interpuesto ante ella en un período de tiempo breve. 2.1.4.1.6.
Lapso para Interponerel Amparo Tributario El interesado puede interponer la causa cuando se
hayan cumplido los plazos establecidos en el COT para obtener respuestas de la administración
fiscal, en relación a recursos iniciados para la impugnación de actos administrativos. 2.1.4.1.7.
Lugarpara Interponerel Amparo Tributario El escrito debe introducirse en el tribunal con
competencia en lo contencioso tributario. 2.1.4.1.8. Plazo de Decisión del Amparo Tributario
Cuando el tribunal acepta la solicitud de amparo, dispondrá de un lapso no menor de tres días ni
mayor de cinco, contados a partir de la fecha de notificación, para establecer un término en el cual
la administración deberá justificar su demora y emitir la respuesta solicitada por el interesado. En
definitiva puede señalarse que, la ley establece múltiples mecanismos, en vía administrativa o
judicial, para que el contribuyente haga valer sus derechos cuando considere que sus intereses
están siendo vulnerados por actuaciones realizadas por la administración tributaria. Queda a juicio
del interesado determinar el recurso que va a iniciar para impugnar los actos 175 ANUARIO DE
DERECHO. Año 30 N° 30. Enero-diciembre 2013. Mérida-Venezuela. ISSN:0076-6550.
administrativos, ya que debe tener en cuenta el contenido del acto y los aspectos de hecho o
derecho que desea recurrir; siendo posible además interponer los recursos administrativos y
judiciales de manera simultánea, a manera de anteponerse a los posibles resultados y así al no
proceder en vía administrativa se encuentre iniciado el proceso en la vía judicial. Cuando el acto
esté viciado en los requisitos formales debe introducir el recurso jerárquico, recurso de revisión o
el recurso contencioso tributario. Si el vicio es de fondo los recursos aplicables son el recurso
jerárquico y el recurso contencioso tributario. El amparo tributario es un recurso utilizado cuando
se afecta directamente un derecho constitucional, es decir, si la administración se mantiene en
silencio o retarda la respuesta a lo solicitado se estaría afectando el derecho al debido proceso, y
el derecho a la decisióny oportuna respuesta. A diferencia de los recursos el amparo se solicita en
cualquier momento durante los procedimientos de impugnación. 3. DISPOSICIONES CONTENIDAS
EN LA CONSTITUCION DE 1999 QUE HACEN REFERENCIA A LOS DERECHOS Y RECURSOS
OTORGADOS AL CONTRIBUYENTE PARA SU PROTECCIÓN Y DEFENSA. Es importante que en la
constitución de un país se reconozcan los derechos que poseen los ciudadanos, para conferirle
rango constitucional; en cuanto a los hechos que ocurren en materia jurídica-tributaria entre los
residentes y las instituciones públicas, con el fin de proteger los intereses de los particulares que
puedan ser o han sido vulnerados por alguna autoridad gubernamental. Así como fija los derechos
del individuo, crea y otorga facultades y potestades a los organismos públicos para que cumplan
con las funciones que les correspondan. Estableciendo de alguna manera un equilibrio entre las
actuaciones 176 Dàvila, Wilfredo y Moreno, Marlid. Recursos del contribuyente contra las
actuaciones de la administracion tributaria / pp. 159-183 públicas y los deberes del individuo,
consagrando además los límites de las potestades del poder tributario. Todo con el ánimo de
evitar que las instituciones del estado y/o sus funcionarios en el cumplimiento de sus funciones
puedan incurrir en hechos o conductas intimidantes que afecten los derechos e intereses de los
administrados. Al respecto se realiza un análisis explicativo de lo dispuesto en la Constitución de
1999, que está vigente, para establecer los avances que en materia de garantías y derechos se han
dispuesto constitucionalmente. Las disposiciones contenidas en la constitución son de obligatorio
cumplimiento ya que constituyen la base de todas las leyes que regulan la materia jurídica y
tributaria del país. 3.1. Garantías y derechos aplicables a la defensa del contribuyente La nueva
constitución concibió derechos que no estaban estipulados, así como también adaptó a la nueva
realidad social del país los ya existentes, de manera que se estableciera una correlación entre los
deberes tributarios del contribuyente y los derechos frente a la administración. Sin embargo éstos
son aplicables a los ciudadanos en general cuando exista una relación entre éstos y algún
organismo público. 3.1.1. Derechos El principal derecho, es el que se refiere al debido proceso, ya
que se encuentra vinculado con los demás derechos y garantías que tiene el particular para su
defensa, se pueden mencionar los siguientes: 3.1.1.1. A ser oído. Contemplado en el artículo 49
constitucional, está directamente relacionado con el derecho a la defensa, ya que durante el
procedimiento judicial el particular debe presentar pruebas que sustenten su inocencia; además
de la imposibilidad legal de declarar culpable al procesado sin que éste haya sido escuchado. En
este sentido, es elacusado el conocedor 177 ANUARIO DE DERECHO. Año 30 N° 30. Enero-
diciembre 2013. Mérida-Venezuela. ISSN:0076-6550. de primera mano de todos los hechos por los
cuales está siendo objeto de investigación, por lo tanto es el más indicado para aclarar todo lo que
de ellos se deriven, a fin de influir positivamente en las percepciones y calificaciones que se tengan
de los actos. Si la administración en el ejercicio de sus funciones no permite al administrado este
derecho, estaría originando un vicio que afecta la legalidad del acto, provocando su nulidad. El
afectado debe ser asistido por un profesional del derecho (abogado) que lo ayude a preparar los
argumentos y recursos que considere pertinentes en pro de defender sus derechos e intereses.
3.1.1.2. A la debida notificación. De conformidad con lo dispuesto en el artículo 49 constitucional,
los administrados tienen el derecho de ser notificados a los fines del ejercicio de su derecho a la
defensa. La notificación y publicación de los actos que surten efectos particulares proporcionan
legalidad al acto y permiten al afectado prepararse para hacerle frente y así proteger sus
derechos. 3.1.1.3. Al acceso del expediente. Es necesario abrir un expediente que contenga todos
los documentos que sustente la ejecución del acto, a fin de proporcionar elementos que permitan
legalizar la ejecución del acto o en su defecto fundamenten la solicitud de nulidad; los expedientes
no pueden ser manejados a conveniencia de las partes involucradas. Para prevenir ésta conducta
que violenta la normativa legal, se permite al contribuyente y sus representantes legales revisar
cuando lo requieran, dicho expediente, así como también copiar cualquier documento que éste
contenga. 3.1.1.4. A la presunción de inocencia. Se refiere a la suposición de ciertos los hechos
presentados ante y por los órganos púbicos y está regulado en el artículo 49 constitucional. 178
Dàvila, Wilfredo y Moreno, Marlid. Recursos del contribuyente contra las actuaciones de la
administracion tributaria / pp. 159-183 Se aplica tanto al particular como al órgano de
administración, debido a que se considera al particular inocente hasta que se demuestra lo
contrario, suponiendo la buena fe de sus actos; para la administración se atribuye en relación al
cumplimiento de sus funciones y los hechos constatados por ella sobre los administrados. Cuando
se detecta que los actos están fuera del marco legal, se destruye la presunción de la buena fe, y
queda demostrar que la certeza o no de las actuaciones, que se encuentren enmarcadas dentro de
la normativa legal. 3.1.1.5. A la decisión oportuna o adecuadarespuesta En el artículo 26
constitucional tiene su fundamento. El administrado requiere que se resuelva dentro de lapsos
razonables el acto que se encuentra bajo investigación; debido a que la prolongación del proceso
causa lesiones que no pueden ser reparadas. Es importante también que las decisiones sean justas
e imparciales, para impartir justicia eficaz y efectivamente. Cuando hay demoras en responder a
las solicitudes hechas por el particular, éste puede invocar la caducidad o prescripción de dichos
actos. 3.1.1.6. A la motivación del acto El particular debe tener conocimiento de las razones que
sustentan la ejecución del acto, no es suficiente que éstas existan, ya que es indispensable que
estén fundamentadas en elementos de hecho y derecho explícitos, que le proporcionen validez al
acto; a su vez, permite que el administrado tenga bases para preparar su debida defensa. 3.1.1.7.
A la impugnación en sede administrativa de los actos administrativos que causan agravio al
particular El artículo 51 constitucional, regula los aspectos de la impugnación cuando causan un
agravio al particular. Establece que toda persona tiene derecho a solicitar ante la máxima
autoridad jerárquica en materia administrativa la revisión y anulación de los actos efectuados por
ella que afecten sus 179 ANUARIO DE DERECHO. Año 30 N° 30. Enero-diciembre 2013. Mérida-
Venezuela. ISSN:0076-6550. intereses, además de recibir dentro de los lapsos establecidos la
respuesta a su petición, a fin de permitir el derecho a la defensa del particular. 3.1.2. Garantías
3.1.2.1.De legalidad. Según el artículo 317 constitucional; todos los actos que se intenten contra
los particulares se ejecuten dentro de la normativa legal; tomando en cuenta que para considerar
como ilícita alguna actuación, procedimiento o declaración tiene que estar expresamente
tipificada en la ley. En este sentido no se pueden imponer sanciones sobre los administrados sin
bases legales que lo justifique, así como exigir tributos u obligaciones que no se encuentren en
leyes preexistentes. 3.1.2.2. De la irretroactividad de la ley tributaria Establece que las normas
surtirán efecto cuando entren en vigencia, sin embargo se exceptúa los casos en los cuales la
nueva ley favorezca los intereses del particular, es decir; si se ha establecido una obligación
tributaria, sanción o multa antes de la entrada en vigencia de la ley, y ésta elimina o rebaja el
impuesto o la multa en cuestión es obligatorio la aplicación a la nueva norma. Sin embargo, si la
nueva ley impone una sanción mayor se mantendrá la multa ya establecida. 3.1.2.3 De la
seguridad jurídica y de la confianza legítima. Se refiere a la certeza de que la administración está
en función de la transparencia, equidad, eficiencia, eficacia y responsabilidad de las facultades
conferidas a ella; por lo que el administrado debe cumplir con las disposiciones dictadas por ella,
confiando en que sus intereses se encuentran protegidos por la ley. 180 Dàvila, Wilfredo y
Moreno, Marlid. Recursos del contribuyente contra las actuaciones de la administracion
tributaria / pp. 159-183 3.1.3.Principios 3.1.3.1. De generalidad tributaria. Implica que todos están
bajo los efectos de las leyes, por lo cual la norma que establece la obligación tributaria surte
efectos sobre todos los habitantes del país. 3.13.2. De capacidad económica. Así como se
establece la obligación de contribuir con el gasto público, la ley reconoce que no todos tiene la
misma capacidad de pago, en este sentido se dispone que la obligación tributaria será medida en
función a la posibilidad del contribuyente, es decir, se gravará sólo una porción del patrimonio del
administrado, debido a que la prestación excesiva del tributo afecta el capital y en consecuencia la
actividad productiva del administrado. 3.1.3.3. De igualdad y no discriminación. Explica que la raza,
creencias religiosas, condición social no serán factores de discriminación entre los habitantes del
país; así como también ninguna de ellas eximirá el cumplimiento de la ley, a lo cual todos por igual
están bajo sus efectos. La igualdad sugiere que no se debe diferenciar a las personas para no
incurrir en privilegios de unas sobre las otras, aplicando excepciones a unosy excluyendo a otros
que se encuentren en circunstancias similares; con el fin de evitar desigualdades e injusticias en
actos y procedimientos administrativos. 3.1.3.4.De no confiscatoriedad. Señala que al cobrarse
impuestos que no se encuentren en la ley, se consideren injustos o desiguales se está vulnerando
el derecho a la propiedad, debido a que se estarían apoderando de un bien de manera abusiva e
ilegal; en este sentido se estaría mermando los derechos económicos 181 ANUARIO DE DERECHO.
Año 30 N° 30. Enero-diciembre 2013. Mérida-Venezuela. ISSN:0076-6550. del contribuyente.
Además de incumplir con el principio de la capacidad económica, la legalidad, y la igualdad. Puesto
que, estos derechos, garantías y principios tienen carácter constitucional, son de obligatorio
cumplimiento; cualquier acto realizado por un órgano público, ya sea administrativo o judicial, que
viole estos derechos estaría viciado desde su inicio por lo cual no surte efectos sobre el particular.
La administración tributaria como órgano público está supeditada al respeto de lo establecido en
la carta magna, ya que todos deben regirse por ella. Entre sus funciones, se destaca el
cumplimiento de la ley, garantizando los derechos y principios que se puedan aplicar en materia
tributaria. 4. CONCLUSIONES El éxito de la aplicación de los recursos recae directamente en su
oportuna interposición y clara explicación de los fundamentos de hecho y derecho que la
sustentan. Es necesario que la Administración Tributaria emplee procedimientos de fiscalización
que se adapten a las necesidades individuales de cada contribuyente, a fin de reducir los errores
en la determinación del tributo y por consiguiente minimizar costos y tiempo invertidos en la
revisión, corrección y anulación de actos administrativos. La Administración debe concientizar a
los contribuyentes que el cumplimiento de las obligaciones tributarias es un deber constitucional
que le proporciona beneficios al mismo, por la inversión de los tributos recaudados para satisfacer
las necesidades del colectivo. Para disminuir la imposición de sanciones por los ilícitos y evasiones
cometidas. Para cumplir con sus funciones de fiscalización y control de los tributos, la
Administración Tributaria debe interactuar directamente con el contribuyente a través de
procedimientos para la determinación de la obligación tributaria; estas actuaciones deben estar
dentro del marco legal, para 182 Dàvila, Wilfredo y Moreno, Marlid. Recursos del contribuyente
contra las actuaciones de la administracion tributaria / pp. 159-183 que sean eficaces y eficientes;
y evitar en lo posible actuaciones abusivas, excesivas e intimidantes por parte de los funcionarios
que la representan, que ocasionan traumas a los contribuyentes. Las normas que rigen el vínculo
tributario entre el estado y el contribuyente, proporcionan medios que permiten al responsable
del tributo impugnar los actos de la administración que vulneren sus intereses; estos mecanismos
de defensa se materializan en vía administrativa o judicial. Sin embargo, la aplicación de estos
recursos le puede generar al contribuyente costos más elevados que el monto de las sanciones
establecidas en el acta de reparo fiscal; en este caso preferirá cancelar la multa que impugnar el
acto. El contribuyente debe estar plenamente notificado de los actos de la administración que le
afecte, a fin de preparar su defensa y no permitir la violación de sus derechos durante los
procedimientos; puesto que éstos pueden contener vicios que impidan su efecto. Cuando la
administración decide fiscalizar y determinar la obligación tributaria del contribuyente, debe
comunicarle a éste su intención aclarando además cuál es el tributo a investigar; ya que esto limita
su actuación, teniendo en cuenta que el incumplimiento de esto es motivo de anulación del acto.
Adicionalmente la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, expresa que todo
ciudadano del país tiene deberes y derechos; que están vinculados con el ejercicio de las
actividades de los organismos públicos; por esta razón es necesario que el contribuyente tenga
presente los deberes y obligaciones tributarias, a fin de cumplir lo establecido en la ley a fin de no
incurrir en ilícitos que afecten su situación fiscal. También es importante señalar que así como se
tienen deberes, la constitución igualmente otorga garantías y derechos, que le permiten al
interesado ejercer acciones con el fin de evitar el ejercicio ilegal de las facultades de la
administración. En este sentido, la investigación permitió precisar que el Código Orgánico
Tributario dispone los recursos para que el contribuyente pueda resolver los problemas que tenga
durante los procedimientos en la determinación del tributo, amparándose en las garantías y
derechos otorgados por la Constitución. Recursos que pueden ser intentados en vía admi- 183
ANUARIO DE DERECHO. Año 30 N° 30. Enero-diciembre 2013. Mérida-Venezuela. ISSN:0076-6550.
nistrativa ante el superior administrativo; o vía judicial ante el tribunal contencioso tributario. En
definitiva, las actuaciones de organismos públicos con competencia tributaria y los contribuyentes
deben regirse por las normas establecidas legalmente; a fin de que la relación entre ellos durante
el proceso, sea en términos de igualdad y transparencia, y se evite la inclinación de la balanza a
favor del fisco y en perjuicio del contribuyente. 5. BIBLIOGRAFIA ARIAS, FIDIAS.El Proyecto de
Investigación, guía para su elaboración, Caracas: Editorial Episteme, 1997. ARVELO, R.El Estatuto
del Contribuyente en la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela de 1999. Caracas:
Paredes Editores, 2000. BELLORIN, L. Y RIVAS, F. (1992). Técnicas de investigación y
Documentación I. (3 ed.) Caracas: Universidad Nacional Abierta, 614 págs. FRAGA, L. (1998). La
Defensa del Contribuyente Frente a la Administración Tributaria (1ª ed.) Caracas: Ediciones
Funeda, 384 págs. GARNICA, O. (2004-Abril). Pluralidad de las partes. Ponencia presentada en la I
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Metodología de la Investigación (3ª ed.) México: 275 págs. MOYA MILLÁN, E. (2012). Elementos de
Finanzas Públicas y Derecho Tributario (7ª ed.) Caracas: Editorial Mobilibros, 711 págs. 94 RUBIO,
F. (2004). La Potestad Correctiva de la Administración Pública (1ª ed.) Caracas: Editorial Jurídica
Venezolana, 127 págs. SÁNCHEZ, S. (2005). El Procedimiento de Fiscalización y Determinación de la
Obligación Tributaria (1ª ed.) Caracas: Editorial Colección Estudios 3, 153 págs. VILLEGAS, HÉCTOR
B. Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario (7ª ed.) Buenos Aires: Ediciones Depalma
5.1. TEXTOS LEGALES: Constitución de la República Bolivariana de Venezuela (1999). Gaceta Oficial
de la República Bolivariana de Venezuela, 36860 (Extraordinario), Diciembre 30, 1999. Código
Orgánico Tributario (2001). Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela, 33305,
Octubre 17, 2001. Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos (1981). Gaceta Oficial de la
República Bolivariana de Venezuela, 2818, (Extraordinaria), Julio, 1, 1981.