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Membres du jury :
Novembre 2006
Approche d’audit au sein d’une concession de service public
PLAN DU MEMOIRE
1
Approche d’audit au sein d’une concession de service public
SOMMAIRE
NOTE DE SYNTHESE.........................................................................6
INTRODUCTION ...............................................................................11
Première Partie : Présentation du cadre juridique, comptable et fiscal
des concessions de service public et mise en évidence des zones de
risque....................................................................................................17
Chapitre I : Cadre juridique du contrat de concession ......................................................... 18
Section I : Notions générales............................................................................................ 18
1.1 Notion de service public......................................................................................... 18
1.2 La gestion déléguée ................................................................................................ 19
1.3 La concession de service public ............................................................................. 21
1.3.1 Définition ........................................................................................................ 21
1.3.2 Eléments constitutifs (critères qualificatifs) de la concession de service public
.................................................................................................................................. 22
Section II : Distinction entre le contrat de concession et les contrats voisins.................. 23
2.1 Les autres contrats de délégation de service public ............................................... 23
2.1.1 L’affermage ..................................................................................................... 23
2.1.2 La régie intéressée ........................................................................................... 24
2.1.3 La gérance ....................................................................................................... 24
2.2 Les marchés publics ............................................................................................... 25
Section III : Caractéristiques du contrat de concession de service public........................ 27
3.1 Divergence des objectifs des parties ...................................................................... 27
3.1.1 L’objectif du concédant................................................................................... 27
3.1.2 L’objectif du concessionnaire ......................................................................... 27
3.2 Interdépendance des droits et des obligations des parties ...................................... 27
3.2.1 Droits et obligations du concessionnaire......................................................... 27
3.2.2 Droits et obligations du concédant .................................................................. 28
3.3 Equilibre de la concession...................................................................................... 29
3.4 Documents de la concession................................................................................... 30
3.4.1 Le contrat et ses annexes ................................................................................. 30
3.4.2 Le cahier des charges ...................................................................................... 31
3.5 Fin de la concession ............................................................................................... 32
3.5.1 Extinction normale du contrat ......................................................................... 32
3.5.2 Extinction anticipée du contrat........................................................................ 32
Chapitre II : Cadre comptable et fiscal des concessions ...................................................... 34
Section I : Présentation du cadre comptable et ses insuffisances..................................... 34
1.1 Insuffisances de la réglementation en France ........................................................ 34
1.2 Insuffisances de la réglementation et apports du CNC au Maroc ......................... 38
1.3 Traitement comptable selon les normes internationales......................................... 41
1.3.1 Nouvelles perspectives .................................................................................... 41
1.3.2 Apports des projets d’interprétation ................................................................ 42
Section II : Présentation du cadre fiscal et ses insuffisances ........................................... 44
2.1 En matière d’impôt sur les sociétés :...................................................................... 44
2.2 En matière de taxe sur la valeur ajoutée................................................................. 48
2.3 En matière d’impôt sur le revenu ........................................................................... 49
2.4 En matière de Patente ............................................................................................. 50
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Approche d’audit au sein d’une concession de service public
3
Approche d’audit au sein d’une concession de service public
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Approche d’audit au sein d’une concession de service public
NOTE DE SYNTHESE
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Approche d’audit au sein d’une concession de service public
NOTE DE SYNTHESE
Avec l’indépendance du pays, la place des concessions dans le tissu économique s’est
trouvée diminuée avec la reprise par l’Etat de ces concessions en créant plusieurs offices
et établissements publics.
Ce renouveau s’explique par la réussite de ce mode de gestion déléguée qui a été repris
dans le monde entier, grâce notamment à la Banque Mondiale qui l’utilise fréquemment
comme moyen d’action au sein des pays en voie de développement.
Le législateur a aussi adopté en février 2006 un nouveau texte relatif à la gestion déléguée
des services publics, qui vise à maîtriser ce mode de gestion.
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Approche d’audit au sein d’une concession de service public
Nous avons procédé, dans une première étape à une présentation du cadre juridique,
comptable et fiscal des concessions, afin d’analyser l’environnement dans lequel va
évoluer le professionnel.
La présentation du cadre juridique, étape indispensable dans une mission d’audit d’une
concession de service public, nous a permis de mettre en évidence la difficulté de
distinguer la concession de service public des autres modes de gestion (régie,
affermage, concession…) et des marchés publics. Cette difficulté est due à l’existence
de notions essentielles mal définies, rendant leur compréhension juridique difficile,
avec toutefois une clarification juridique récente des contrats de gestion déléguée de
services publics avec la mise en place d’une législation propre à ces contrats, et par là
même des concessions de service public. A cet effet, des critères d’identification de ce
contrat ont été recensés lors de l’analyse du cadre juridique,
Cette analyse nous a permis de faire une synthèse des spécificités d’un contrat de
concession, et de mettre en évidence au delà des facteurs de risque de confusion, les
risques inhérents au cadre de l’intervention du professionnel, savoir la divergence des
intérêts des parties et leurs droits et obligations respectifs qui caractérisent le contrat de
concession, ainsi que la complexité des documents de la concession.
Le cadre comptable est quant à lui, caractérisé par des traitements spécifiques aux
concessions qui traduisent les obligations des parties (amortissement de caducité,
provision pour renouvellement et grosses réparations, et charges différées), et la nature du
contrat et des biens de la concession (droits d’exploitation du service public, inscription
des biens au bilan).
Nous avons précisé, que ce cadre comptable présente des insuffisances et des limites, qui
ont conduit à des divergences au niveau des pratiques appliquées par les sociétés de même
secteur, et par conséquent des différences au niveau de la présentation des états de
synthèse. Ces insuffisances proviennent de l’absence pendant plusieurs années d’une
réglementation comptable spécifique aux concessions (CGNC et loi comptable), de la
diversité des traitements née des différences d’interprétation et d’application des règles
comptables anciennes (guide comptable de 1975 et orientations de 1994 en France), et du
caractère récent des normes spécifiques prévues par l’avis n°4 du CNC.
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Approche d’audit au sein d’une concession de service public
En effet cet avis du CNC, a prévu des traitements comptables spécifiques aux
concessions, qui permettront de réduire les divergences de traitements et de les
harmoniser, même s’ils souffrent d’un manque de clarté et de précision au niveau de
certaines dispositions.
Sur le plan international, le vide au niveau des normes relatives aux concessions sera
comblé avec les projets d’interprétation de l’IFRIC qui sont en cours d’approbation, ce qui
permettra d’enrichir le cadre comptable des concessions et son évolution en vue d’une
harmonisation générale.
Comme conséquence de ce cadre comptable des concessions, nous avons évoqué ensuite
la difficulté de présentation de la réalité économique de l’activité de la concession par
l’adoption de certains traitements et pratiques comptables (charges différées ou
provisions…), qui peuvent fausser l’image fidèle du patrimoine, de la situation financière,
et du résultat de la société.
Après avoir présenté le contexte d’intervention de l’auditeur, nous avons présenté dans la
deuxième partie de ce mémoire, une démarche d’audit orientée vers les spécificités des
concessions et s’appuyant sur les zones de risque identifiées, suite à l’analyse détaillée de
leurs régimes juridique, comptable et fiscal. Cette démarche comprendra les principales
diligences suivantes:
- le contrôle du respect des obligations contractuelles et légales doit aussi être prévu
par le professionnel, du fait que leur non respect entraîne des sanctions pouvant
aller jusqu’à la résiliation du contrat,
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Approche d’audit au sein d’une concession de service public
En guise de synthèse, nous avons proposé une démarche d’audit qui intègre
essentiellement les diligences spécifiques d’audit adaptées aux sociétés concessionnaires
de service public, développées tout au long de ce mémoire, et qui ont été positionnées par
rapport aux différentes phases d’une mission d’audit.
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Approche d’audit au sein d’une concession de service public
INTRODUCTION
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Approche d’audit au sein d’une concession de service public
INTRODUCTION
1. Intérêt du sujet
Avec l’indépendance du pays, la place des concessions dans le tissu économique s’est
trouvée diminuée avec la reprise par l’Etat de ces concessions en créant plusieurs offices
et établissements publics.
Ce renouveau s’explique par la réussite de ce mode de gestion déléguée qui a été repris
dans le monde entier, grâce notamment à la Banque Mondiale qui l’utilise fréquemment
comme moyen d’action au sein des pays en voie de développement.
Et plus encore, ce renouveau s’explique par des raisons internes, telles que :
Il est évident que les efforts déployés pour une meilleure croissance économique dans le
cadre d’une cohésion sociale, nécessitent de drainer des capitaux importants, notamment
étrangers, pour investir dans des domaines à fort potentiel de développement. La
technique des concessions constitue un mode approprié pour associer le capital et le
savoir-faire étranger dans l’activité économique.
A cet égard, il y a lieu de préciser que les opérateurs privés étrangers s’intéressent de plus
en plus à ce mode de gestion au Maroc, chose qui se confirme avec la présence de groupes
spécialistes dans leur domaine, comme VEOLIA ENVIRONNEMENT et LA
LYONNAISE DES EAUX qui gèrent actuellement prés de 70% du service d’électricité,
d’eau et d’assainissement au Maroc.
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Approche d’audit au sein d’une concession de service public
Le législateur a aussi adopté en février 2006 un nouveau texte relatif à la gestion déléguée
des services publics, qui vise à maîtriser ce mode de gestion.
- d’une part, l’intensification du recours par les collectivités locales, aux services
d’entreprises privées spécialisées, pour mieux gérer leurs services publics,
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Approche d’audit au sein d’une concession de service public
D’où l’intérêt que présente la rédaction d’un tel mémoire, pour un Expert Comptable qui
se voit confier une mission d’audit légal ou contractuel, d’une entreprise concessionnaire
de service public.
• préciser la nature et l’étendue des diligences à mettre en œuvre pour l’audit des
spécificités de la concession, et
L’objectif du sujet est, en premier lieu, de donner une image synthétique mais complète de
l’environnement dans lequel l’Expert Comptable sera amené à intervenir lors de l’audit
d’une entreprise concessionnaire de service public.
13
Approche d’audit au sein d’une concession de service public
En guise de synthèse, nous bouclerons ce mémoire par la définition d’un plan d’audit
adapté à la concession du service public.
3. Limites du sujet
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Approche d’audit au sein d’une concession de service public
Ces missions m’ont permis de me rendre compte de la complexité du cadre des entreprises
concessionnaires de service public, essentiellement à travers l’appréciation du cadre
juridique de ce mode de gestion, et de l’environnement comptable découlant des
obligations réglementaires et contractuelles du concédant, caractérisé par un manque
d’homogénéité et de normalisation.
15
Approche d’audit au sein d’une concession de service public
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Approche d’audit au sein d’une concession de service public
Ainsi, le premier chapitre de cette première partie sera consacré à la présentation du cadre
juridique de la concession de service public, ainsi que ses caractéristiques spécifiques. Il
s’agit de :
• préciser les notions de service public, de gestion déléguée et de concession
de service public. De cette précision dépend l’application d’un ensemble de
règles et obligations légales propres, ce qui présente des facteurs de risque
importants,
• définir les contrats voisins de la concession de service public qui présentent
des similarités (notamment les marchés publics) et mettre en évidence les
risques de confusion et les critères de distinction,
• mettre en évidence, au delà des facteurs de risques et de confusion, les
risques inhérents au cadre de l’intervention du professionnel, à savoir la
divergence des intérêts des parties et leurs droits et obligations respectifs
qui caractérisent le contrat de concession, ainsi que la complexité des
documents de la concession.
Le deuxième chapitre sera quant à lui, consacré au cadre comptable des concessions, à
travers une présentation de ce cadre et des insuffisances de la réglementation, qui souffre
d’un manque de normalisation et qui nécessite toute l’attention de l’auditeur.
Nous préciserons, la réglementation comptable des concessions en France qui est souvent
une source d’inspiration de la réglementation et de la pratique au Maroc, et analyserons
l’évolution de cette réglementation à travers les différentes recommandations et réflexions
menées, avant de s’attarder sur la réglementation et la pratique au Maroc, et les apports
récents du Conseil National de la Comptabilité (Avis n° 4 de mai 2005) en matière de
normalisation de la comptabilité des sociétés concessionnaires. Nous traiterons aussi des
traitements comptables de la concession selon les normes comptables internationales.
Nous présenterons aussi dans ce chapitre, le cadre fiscal des concessions et ses
spécificités, à travers les dispositions de la loi et des positions de l’administration fiscale.
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Approche d’audit au sein d’une concession de service public
La notion de service public est une conception qui est difficile à cerner dans la mesure où
il n’existe pas un droit, c’est à dire un ensemble de règles spécifiques applicable aux
services publics. La formation de la notion de service public a évolué au cours des
périodes historiques, sans qu’aucune définition de cette notion de service public ne soit
donnée par les lois, seules certaines activités reconnues comme étant un service public
peut transparaître au travers des textes sans que l’on puisse identifier clairement les
raisons de considérer ces activités comme des services publics.
Parmi les critères utilisés pour caractériser l’existence de service public, il est possible
d’isoler :
Par ailleurs, si aucune définition n’a été donnée, une classification des services publics a
été élaborée par le droit et la jurisprudence:
Les services publics à caractère administratif (SPA) assurés uniquement par les
collectivités publiques, où l’on constate l’insuffisance, l’absence ou la carence de
l’initiative privée dans le domaine social ou culturel…,
C’est dans les services publics à caractère industriel et commercial que l’on retrouve
l’essentiel des cas de gestion déléguée. La distribution d’électricité, d’eau et
d’assainissement relève de cette catégorie.
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Approche d’audit au sein d’une concession de service public
Malgré la diversité des services publics et de leur régime juridique spécifique, il existe
certains principes fondamentaux qui sont communs à tous:
Principe d’égalité : l’accès au service public pour tous selon les mêmes conditions,
ainsi que l’égalité devant les charges du service public.
Ces principes produisent des effets sur l’exploitant du service public, notamment le
concessionnaire de service public. En effet, le régime juridique de la concession de
service public fait une large place au principe de continuité ; le cahier des charges impose
au concessionnaire l’obligation de faire fonctionner le service dans des conditions
précises, et prévoit des sanctions pour tout manquement à ces obligations : pécuniaires ou
coercitives telles la mise sous séquestre et la déchéance.
La gestion déléguée est une notion ancienne qui a été définie comme une convention par
laquelle une collectivité publique charge une entreprise extérieure de gérer pour son
compte un service public, sans que cette convention ne soit réglementée par le droit des
marchés publics (Jean-François Auby).
La gestion déléguée est caractérisée par la séparation entre la maîtrise du service public et
sa gestion, lorsque l’autorité investie de la responsabilité d’organiser un service public
confie l’exécution à un partenaire extérieur.
Une forme restreinte de gestion déléguée est la délégation de service public qui lui est
souvent assimilée, et qui est plus réduite que la gestion déléguée puisqu’elle exclut de son
champ d’application les cas où la gestion du service est confiée à un établissement public.
Cette notion de délégation de service public a été utilisée par le législateur français pour
distinguer les modes de gestion déléguée qui ne sont pas soumis au code des marchés
publics.
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Approche d’audit au sein d’une concession de service public
La gestion déléguée des services publics a été réglementée très récemment au Maroc par
le Dahir n° 1-06-15 (14 février 2006) portant promulgation de la loi n° 54-05, et elle a été
définie comme suit : « La gestion déléguée est un contrat par lequel une personne morale
de droit public, dénommée « délégant » délègue, pour une durée limitée, la gestion d’un
service dont elle a la responsabilité à une personne morale de droit public ou privé,
dénommée « délégataire » en lui reconnaissant le droit de percevoir une rémunération
sur les usagers et/ou de réaliser des bénéfices sur ladite gestion.
La gestion déléguée peut également porter sur la réalisation et/ou la gestion d’un ouvrage
public concourant à l’exercice du service délégué».
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Approche d’audit au sein d’une concession de service public
- la gestion déléguée de service public est confiée pendant une durée limitée,
et n’a pas de caractère ponctuel.
1.3.1 Définition
La concession est un mode de gestion très ancien, qu’on retrouve dans de nombreux pays,
désignant à l’origine l’ensemble des formes de délégations de service public. La
concession ne fait l’objet d’aucune définition légale mais a été largement appréhendée par
la doctrine.
« La concession de service public est le contrat par lequel une collectivité publique
(l’autorité concédante) confie à une personne morale ou physique (le concessionnaire), le
soin d’exploiter un service public dans les conditions prévues dans un cahier des charges,
à ses risques et périls, pour une durée, moyennant la perception d’une rémunération versée
par les usagers du service ».1
Cette définition est très proche de celle donnée dans l’arrêt du Conseil d’Etat Français du
30 mars 1916 : « la concession est un contrat qui charge un particulier ou une société
d’exécuter un ouvrage public ou d’assurer un service public, à ses frais, avec ou sans
subvention, avec ou sans garantie d’intérêt, et que l’on rémunère en lui confiant
l’exploitation de l’ouvrage public ou l’exécution du service public avec le droit de
percevoir des redevances sur les usagers de l’ouvrage ou sur ceux qui bénéficient du
service public ».
1
: Michel ROUSSET, Driss BASRI, Ahmed BELHAJ et Jean GARAGNON dans leur ouvrage « Droit
Administratif Marocain »
21
Approche d’audit au sein d’une concession de service public
Une autre définition généralement retenue énonce que la concession de service public est
définie comme un contrat par lequel une personne publique (concédant) confie à une
personne physique ou à une personne morale, généralement de droit privé
(concessionnaire) l’exécution d’un service public, à ses risques et périls, pour une durée
déterminée et généralement longue et moyennant le droit de percevoir des redevances sur
les usagers du service public.
L’analyse des différentes définitions proposées permet d’identifier des critères qui
caractérisent la concession, et qui sont proches de ceux évoqués pour la délégation de
service public :
un contrat entre une personne de droit public (concédant) et une personne de droit
privé (concessionnaire),
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Approche d’audit au sein d’une concession de service public
2.1.1 L’affermage
a- définition
L’affermage est un mode de gestion déléguée par lequel une personne publique confie à
un tiers, le fermier, la gestion d’un service public à ses risques et profits. Elle se
caractérise par trois éléments :
b- éléments distinctifs
La durée du contrat peut être inférieure à celle d’une concession du fait que le fermier
n’amortit pas les ouvrages mis à sa disposition par la collectivité publique, mais cette
durée n’est pas suffisante pour distinguer l’affermage de la concession.
Le fermier bénéficie de certains droits, eu égard aux risques financiers courus, mais d’un
degré moindre que pour le concessionnaire:
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Approche d’audit au sein d’une concession de service public
a- définition
b- éléments distinctifs
2.1.3 La gérance
a- définition
La gérance est un autre mode de gestion déléguée proche de la régie intéressée, et qui se
distingue par le mode de rémunération caractérisé par l’absence d’intéressement du gérant
aux résultats. En effet, dans ce mode de gestion la collectivité confie à un délégataire
appelé « gérant » le soin de faire fonctionner un service public en percevant des
redevances auprès des usagers, moyennant une rémunération forfaitaire versée par la
collectivité.
Les biens sont normalement à la charge de la collectivité, et sont mis à disposition du
gérant, par le contrat. Ils redeviennent propriété de la collectivité à la fin du contrat.
b- éléments distinctifs
- le critère matériel : l’objet du contrat et la nature des relations entretenues entre les
cocontractants sont d’autant d’éléments qui complètent l’identification de la concession de
service public,
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Approche d’audit au sein d’une concession de service public
a- Définition
Les marchés publics sont des contrats passés par les collectivités publiques en vue de la
réalisation de travaux, fournitures et services.
Ils se rencontrent dans des domaines d’activité similaires à ceux des délégations de
services publics et lient, en règle générale, une autorité publique et une entreprise privée.
les prestations concernées sont communes aux deux catégories de contrats. Elles
portent sur les travaux, fournitures et services,
les deux types de contrat ne donnent aucune prérogative de puissance publique au
cocontractant.
La confusion, entre les marchés publics et les délégations de service public, est
particulièrement marquée pour le marché d’entreprise de travaux publics (METP) qui
présente nombre de similitudes avec la concession de service public.
Le marché d’entreprise de travaux publics est un contrat par lequel une collectivité confie
à une entreprise le soin de construire un équipement, et qui peut lui accorder aussi le droit
de l’exploiter, et de percevoir les recettes correspondantes.
Le marché d’entreprise de travaux publics est considéré par la doctrine administrative
comme marché public, mais l’évolution de la jurisprudence avait conduit à requalifier
certains en délégation de service public, car la rémunération du cocontractant dans
certains marchés publics, est substantiellement fonction des résultats de l’exploitation.
Dans le cas d’un marché public, l’administration fait appel à un agent économique pour la
réalisation de travaux, fournitures ou services. Dans le cadre d’une concession,
l’administration confie à un opérateur public ou privé le soin d’assurer la gestion d’une
activité d’intérêt général, mission qui peut comporter la réalisation d’un ouvrage. Le
25
Approche d’audit au sein d’une concession de service public
Le critère de la rémunération :
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Approche d’audit au sein d’une concession de service public
L’objet premier du service public est de fournir à tous un service de qualité accessible à
tous. L’autorité concédante veillera aux trois principes suivants du service public :
Ainsi, une même catégorie d’usagers ne pourra faire l’objet de conditions de facturation
différentes. Le concédant veillera au respect par le concessionnaire des tarifs applicables à
chaque catégorie pour la distribution d’eau potable et de l’énergie électrique ainsi que
pour l’exploitation d’assainissement liquide.
Le contrat et le cahier des charges définissent les droits et les obligations de chaque partie,
qui permettent un contrôle du concédant de la gestion du concessionnaire.
2
La rémunération (pour le service de distribution d’électricité, d’eau et d’assainissement) est composée du
produit de la vente qui résulte de l’application de tarifs fixés par le contrat, qui prévoit aussi leurs modalités de
révision.
27
Approche d’audit au sein d’une concession de service public
28
Approche d’audit au sein d’une concession de service public
contractuelles, des sanctions correctives ou la mise sous séquestre par Régie provisoire
et substitution d’office, ainsi que la déchéance et la résiliation,
La revue des droits et des obligations des parties montre que le concessionnaire dispose de
droits étendus pour l’exploitation des services concédés, dans le respect des principes de
service public. Toutefois, les pouvoirs du concédant viennent limiter cette autonomie
pour la transparence et la qualité des services rendus.
D’autre part, le concessionnaire exploite le service public concédé à ses risques et périls,
ce qui signifie qu’il doit supporter les pertes éventuelles.
Toutefois, une limitation de ce principe est prévue notamment par l’équilibre financier de
l’exploitation de la concession, afin de garantir le fonctionnement permanent, continu et
régulier des services concédés. Ainsi, le contrat prévoit plusieurs mécanismes permettant
une juste rémunération du concessionnaire, et évitant le risque d’interruption du service
public par le biais:
- d’une révision des tarifs pour tenir compte de l’évolution du niveau général des prix,
29
Approche d’audit au sein d’une concession de service public
- d’ajustement des prix moyens pour tenir compte des modifications de tarifs d’achats.
Cette modification est répercutée sur les tarifs de vente selon le principe « ni gain ni
perte »,
La concession de service public repose sur un contrat administratif qui définit les clauses
générales relatives au fonctionnement du service et aux relations entre le concessionnaire
et le concédant. Chaque contrat est constitué de clauses adaptées à son objet, qui
correspondent notamment aux éléments suivants :
3
Les provisions d’abonnement (dépôts de garantie) correspondent aux sommes à payer par les abonnés lors de la
souscription de l’abonnement.
30
Approche d’audit au sein d’une concession de service public
la durée du contrat,
le régime du personnel,
le contrôle de la concession,
l’extinction du contrat.
Le cahier des charges est un document qui complète le contrat et comporte un ensemble
de clauses souvent techniques. Il définit les conditions et modalités dans lesquelles le
concessionnaire assure l’exploitation du service, et fixe les relations entre le
concessionnaire et les usagers, ainsi que l’ensemble des règles relatives aux principes
généraux d’exploitation, au régime des travaux, à la tarification et aux objectifs de qualité
des services concédés.
Tout comme le contrat, le cahier des charges présente des spécificités et une certaine
complexité de ses clauses selon la nature du service et des intervenants, qui doivent être
31
Approche d’audit au sein d’une concession de service public
La concession est un contrat à durée déterminée, qui prend fin normalement à l’issue de la
durée pour laquelle il a été conclu. Par ailleurs, le contrat peut prendre fin de manière
anticipée dans des cas spécifiques.
La concession est un contrat à durée déterminée, qui prend fin normalement à l’issue de la
durée pour laquelle il a été conclu. Il est néanmoins possible de le renouveler ou de
prolonger sa durée dans certaines conditions.
Le rachat de la concession peut être effectué par l’autorité concédante après l’expiration
d’une période déterminée du contrat. Les modalités de rachat, la date à partir de laquelle il
est possible d’y procéder, ainsi que la date effective du rachat sont prévues par les
dispositions du contrat ou du cahier des charges.
Il s’agit d’une décision unilatérale et souveraine de l’autorité concédante. Néanmoins, le
concessionnaire bénéficie d’une indemnité qui tient compte d’une part des capitaux
investis et non encore récupérés, et d’autre part des bénéfices qu’il aurait pu dégager de la
concession au cas où son exploitation avait été poursuivie.
La résiliation, quant à elle, peut être la conséquence d’un accord bilatéral des deux parties
qui décident ensemble de mettre un terme au contrat.
La résiliation du contrat peut aussi être prononcée par le concessionnaire pour défaillance
de l’autorité concédante. L’effet de cette résiliation est aussi le remboursement au
concessionnaire des capitaux investis et non récupérés, et le versement par le concédant
d’une indemnité fixée par le contrat qui tient compte des bénéfices futurs. Par ailleurs,
l’autorité concédante pourra aussi prononcer la déchéance du concessionnaire en cas de
faute grave due à un manquement de ses obligations, ainsi que dans des cas particuliers
prévus au contrat (dissolution anticipée, liquidation judiciaire, faillite,...).
La résiliation du contrat peut intervenir pour cas de force majeure, qui peut être défini
comme tout événement qui est en dehors du contrôle du concessionnaire et du concédant
et qui rend impossible l’exécution de leurs obligations (guerres, tremblement de terre,
inondations…). Dans ce cas aussi, le concessionnaire a droit à une indemnité mais qui
tient compte uniquement des capitaux investis.
Dans tous les cas de résiliation, les indemnités auxquelles le concessionnaire a droit et les
modalités de leur détermination sont prévues par le contrat.
32
Approche d’audit au sein d’une concession de service public
Conclusion du chapitre I
- le critère de la rémunération,
- le critère de la propriété des biens et de leur financement,
- le critère financier,
- le critère matériel.
Cette analyse doit être complétée par une revue du cadre comptable et du cadre fiscal
des concessions.
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Approche d’audit au sein d’une concession de service public
Nous évoquerons enfin, les évolutions du traitement des concessions selon les normes
comptables internationales.
En France, c’est le guide comptable du CNC élaboré en 1975, qui a formalisé les
traitements comptables spécifiques aux concessions. L’application de ce guide, qui ne
revêt pas un caractère obligatoire, n’a pas abouti à la rédaction d’un Plan Comptable
Spécifique aux concessions de service public.
Cette inscription de ce droit « pour mémoire » n’est pas satisfaisante compte tenu de
l’importance de la valeur de ce droit pour chaque concession, mais cette pratique reste un
moyen d’information des tiers, et elle est justifiée compte tenu de l’absence de référence
permettant l’évaluation de ce droit.
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Approche d’audit au sein d’une concession de service public
Les biens apportés par le concédant, ainsi que ceux qui lui reviendront en fin de
concession sont comptabilisés à l’actif du bilan du concessionnaire. Il s’agit d’une
dérogation à la règle en la matière (une entreprise inscrit à l’actif de son bilan les biens
dont elle est propriétaire), et qui a été justifiée par le CNC par les principales raisons
suivantes :
- le bilan peut énumérer les moyens dont l’entreprise dispose, sur une durée
longue et à titre permanent, pour ses exploitations industrielles et
commerciales,
Le poste « Droits du concédant, exigibles en nature au titre de ses apports à titre gratuit en
concession, avec condition de retour », centralisé en autres fonds propres, ne traduit pas la
nature du droit du concédant. Il ne s’agit ni d’une provision, ni de fonds propres réels mais
de la valeur nette des immobilisations concédées apportées par le concédant et présentées
à l’actif du concessionnaire.
35
Approche d’audit au sein d’une concession de service public
recherché par le jeu des amortissements ou, éventuellement, celui des provisions
adéquates ».
L’entreprise concessionnaire doit distinguer dans ses comptes l’activité de chacune de ses
concessions.
Pour une entreprise ayant une activité autre que l’exploitation de la concession ou
exploitant plusieurs concessions, les comptes et les états financiers ne peuvent refléter le
résultat d’une concession, sauf si l’entreprise tient des comptes propres à chaque
concession ou à chaque activité.
Le CNC conscient des insuffisances du projet de guide 1975 a aussi émis deux rapports
successifs (rapport 1994 et rapport d’étape 1996) qui comportent des compléments
d’information ou des révisions de certaines recommandations.
les droits relatifs aux biens de retour mis à la disposition par le concédant sont
inclus dans le droit d’exploiter le service public. Par conséquent, ces biens ne sont
36
Approche d’audit au sein d’une concession de service public
les droits relatifs aux biens de retour mis à la disposition par le concessionnaire
constituent un complément du montant à payer pour avoir le droit d’exploiter le
service public. Les investissements réalisés par le concessionnaire au titre des
biens de retour, sont comptabilisés avec l’actif incorporel et viennent augmenter la
valeur d’entrée de cet actif constaté au titre du droit d’exploiter le service public.
Cet actif incorporel fera l’objet d’un amortissement sur la durée résiduelle de la
concession.
les droits relatifs aux biens de retour doivent être présentés dans les documents de
synthèse.
Le rapport de 1994 propose des traitements différents de ceux apportés par le guide de
1975.
37
Approche d’audit au sein d’une concession de service public
Les apports successifs du CNC en France ont permis de compléter le cadre comptable en
donnant une meilleure vision économique de l’activité de la concession. Toutefois, ils
n’ont pas une portée légale et donc obligatoire, par conséquent ils ne s’imposent pas aux
entreprises concessionnaires qui gardent la faculté d’opter pour le guide comptable de
1975.
Les règles de la comptabilité des sociétés commerciales sont applicables aux sociétés
concessionnaires mais ne sont pas adaptées pour traduire leurs spécificités. Le Code
Général de la Normalisation Comptable n’a pas traité des normes comptables spécifiques
aux concessions de service public, notamment le traitement:
Les annexes des contrats présentent les principes généraux et certains traitements
comptables des immobilisations mises dans la gestion déléguée par l’autorité délégante et
par le délégataire, ainsi que le traitement de certains comptes spécifiques (fonds de
travaux, retraite …). Toutefois, ces traitements présentent certaines limites et
insuffisances.
Il faut souligner, que des projections financières prévues aux annexes du contrat
permettent de clarifier certains traitements prévus, notamment pour les grosses
réparations, les provisions pour renouvellement …Par conséquent, elles sont d’une grande
importance et doivent être examinées par le professionnel, pour bien comprendre les
traitements comptables prévus.
38
Approche d’audit au sein d’une concession de service public
plénière, a émis un avis4 sur les modalités de comptabilisation des opérations spécifiques
aux entreprises concessionnaires dans un document dénommé « normes comptables
applicables aux concessions de services publics », qui traite des points suivants :
4
Avis n° 4 du CNC réuni en Assemblée Plénière le 26 mai 2005
39
Approche d’audit au sein d’une concession de service public
Le CNC a prévu :
Cas particuliers
Les règles comptables relatives à certains cas particuliers ont été prévues pour:
Cadre Comptable
Le CNC a proposé de nouveaux postes et des comptes spécifiques qui sont à prévoir au
niveau du plan de comptes de l’entreprise concessionnaire, pour:
40
Approche d’audit au sein d’une concession de service public
Depuis l’année 2005, plusieurs sociétés ont adopté les normes IFRS pour préparer leurs
états financiers. Les sociétés concessionnaires appliquent aussi ces normes, bien
qu’aucune norme spécifique ne traite de la concession. Toutefois, ces sociétés ont
continué d’appliquer leurs pratiques comptables de la concession qui ne sont pas
incompatibles avec les IFRS.
Les sociétés concessionnaires au Maroc sont aussi intéressées par ces normes IFRS et
interprétations, puisqu’elles les utilisent pour l’établissement de leurs états financiers pour
les besoins de consolidation, et que le professionnel est amené à auditer. Par conséquent,
il est important de s’attarder sur les traitements comptables des concessions prévus par ces
projets d’interprétation.
Il faut d’abord signaler qu’il n’y a pas de normes IFRS relatives à la concession, ni de
projet de normes en cours d’élaboration. Seuls des projets d’interprétation ont été publiés
en mars 2005, et dont l’approbation définitive de l’interprétation par l’IFRIC
(International Financial Reporting Interpretations Committee) et l’IASB (International
Accounting Standards Bord) est toujours attendue.
Ces projets concernent les accords de concession de services qui ont été définis par
l’IFRIC comme suit: « Les accords de concession de services sont des ententes par
lesquelles un gouvernement ou un autre organisme octroie des contrats pour rendre des
services publics – routes, distribution d’électricité, prisons ou hôpitaux – à des opérateurs
privés ».
Le comité d’interprétation de l’IASB, IFRIC, a préparé trois projets
d’interprétation portant sur la comptabilisation des concessions de services et accords
similaires :
41
Approche d’audit au sein d’une concession de service public
42
Approche d’audit au sein d’une concession de service public
Si les usagers ont la responsabilité principale de payer pour les services rendus
(par exemple le service de distribution d’électricité, d’eau et d’assainissement),
les droits du concessionnaire respectent la définition de l’actif incorporel et
doivent être comptabilisés selon l’ IAS 38 (immobilisations incorporelles).
D13 et D14 fournissent des conseils sur la façon dont l’opérateur devrait appliquer les
IFRS concernées selon qu’il comptabilise un actif financier ou un actif incorporel,
notamment la comptabilisation et l’évaluation des revenus et des coûts liés au contrat et
les actifs et passifs relatifs à la concession de services (par exemple, les obligations
d’entretenir et de réparer les infrastructures).
Le professionnel dans le cadre de l’audit des états financiers établis selon les normes
IFRS, et au cas où la société a appliqué les projets d’interprétation par anticipation, devra
porter une attention particulière sur les points suivants :
- la qualification du contrat de concession qui est la base de détermination du
modèle comptable à appliquer,
- la correcte traduction des normes IFRS dans le cadre du modèle financier
ou du modèle de l’actif incorporel,
- le renseignement exhaustif de l’annexe.
43
Approche d’audit au sein d’une concession de service public
Le traitement fiscal de la concession sera abordé en tenant compte des règles fiscales
prévues dans les lois en vigueur, les positions de l’administration fiscale prévues aussi
bien dans les notes circulaires d’interprétation des lois, que dans les correspondances
avec les concessionnaires, et enfin dans les annexes des contrats de concession relatives
au traitement fiscal.
Cette présentation est illustrée par le cas spécifique d’une concession de distribution
d’électricité, d’eau et d’assainissement liquide, et concernera :
L’entreprise concessionnaire qui prend la forme d’une société est soumise à l’impôt sur
les sociétés (IS) dans les conditions de droit commun prévues par le livre d’assiette et de
recouvrement, avec les particularités suivantes:
Ces immobilisations étant apportées à titre gratuit par le concédant, font l’objet
d’amortissements qui ne constituent pas des charges déductibles du résultat fiscal, mais
sont comptabilisés dans un compte de passif « Droits du concédant ».
Une distinction est faite entre les immobilisations du domaine privé (biens propres et
biens de reprise) et les immobilisations du domaine concédé (biens de retour).
Les immobilisations du domaine privé du concessionnaire peuvent être amorties dans les
conditions du droit commun. Par contre, les immobilisations du domaine concédé
financées par le concessionnaire font l’objet d’un traitement fiscal spécifique qui diffère,
44
Approche d’audit au sein d’une concession de service public
selon qu’elles soient renouvelables ou non renouvelables, et qu’elles soient remises à titre
gratuit où contre indemnité en fin de concession.
b- immobilisations renouvelables
Ces immobilisations font l’objet d’amortissement pour dépréciation dans les conditions
de droit commun. Toutefois, lors du dernier renouvellement, ces immobilisations feront
l’objet d’amortissement de caducité étalé sur la durée restante du contrat.
La provision pour renouvellement n’a pas fait l’objet d’un traitement spécifique ni par la
loi relative à l’impôt sur les sociétés, ni par l’administration fiscale dans sa circulaire
d’interprétation de la dite loi. Par conséquent, les conditions de droit commun pour la
déductibilité des provisions lui sont normalement applicables.
Ainsi, la provision doit être effectivement constatée dans les écritures de l'exercice.
D’autre part, elle doit remplir les conditions de fonds suivantes :
la provision doit être destinée à faire face à une dépréciation, à une perte ou à une
charge déductible.
La provision, doit être destinée à faire face ultérieurement, soit à la dépréciation
d'un élément d'actif (fond de commerce, valeurs mobilières, créances etc...), soit à
une perte ou une charge (frais de procès par exemple) qui, si elle était intervenue
au cours de l'exercice, aurait dû normalement se rattacher à cet exercice par
inscription à un compte de charges ou de pertes,
les pertes et charges doivent être nettement précisées quant à leur nature, c'est-à-
dire qu'il y ait individualisation soit de l'élément d'actif susceptible d'être l'objet de
la dépréciation ou de la perte, soit de la nature de la charge à prévoir et que le
45
Approche d’audit au sein d’une concession de service public
montant de cette perte ou de cette charge soit susceptible d'être évalué avec une
approximation suffisante, afin de permettre de contrôler le montant de la provision
et de vérifier les modalités de son affectation ultérieure.
A ce titre, selon l’administration fiscale, la provision destinée à faire face à une
charge contractuelle est considérée comme évaluée avec une approximation
suffisante.
Ceci est le cas pour la provision pour renouvellement dont le montant est souvent
prévu par le contrat de concession,
les pertes et charges doivent trouver leur origine dans l'exercice en cours.
Les charges qui trouvent leur source dans l’exercice, y compris celles que des
événements en cours rendent probables, doivent être rattachées à cet exercice.
D'autre part, la probabilité des pertes ou charges, susceptibles de justifier la
constitution de provisions, doit être appréciée à la date de clôture de l'exercice.
Par ailleurs, ces conditions ne sont pas nécessairement suffisantes pour la déductibilité de
la provision pour renouvellement.
En effet, suite à la mise en place d’une concession du service de distribution d’électricité,
d’eau et d’assainissement, l’administration fiscale n’a pas admis la déductibilité de la
provision pour renouvellement. Toutefois, sa position a évolué en admettant, avec la mise
en place d’une autre concession, la déductibilité de la provision pour renouvellement sous
certaines conditions spécifiques.
Nous reviendrons sur ce point dans la deuxième partie de ce mémoire, relative à l’audit
des provisions.
La déductibilité de ces provisions est soumise aux conditions prévues par la loi sur l’impôt
sur les sociétés relatives aux provisions. Toutefois, l’administration fiscale a prévu un
traitement des grosses réparations dans le cadre des concessions, qui remet en cause la
déductibilité de cette provision.
Nous reviendrons sur ce point dans la deuxième partie de ce mémoire, relative à l’audit
des provisions.
Les sociétés soumises à l’impôt sur les sociétés ont la possibilité de constituer une
provision pour investissements en franchise d’impôt, en vue de la réalisation
d’investissements, conformément aux dispositions de l’article 11 (III.C.2) du livre
d’assiette et de recouvrement.
46
Approche d’audit au sein d’une concession de service public
En vertu de cet article, la société concessionnaire peut constituer des provisions pour les
investissements à réaliser dans le cadre de la concession. Cette position a été confirmée
par l’administration fiscale, dans sa correspondance5 avec une société concessionnaire, qui
prévoit : « le délégataire peut constituer des provisions pour investissements en franchise
d’impôt, pour les investissements qu’il doit réaliser dans la gestion déléguée et ce,
conformément aux dispositions de la loi relative à l’I.S. ».
A priori, les biens de retour de la concession ne sont pas tous concernés par cette
provision, qui concerne uniquement les investissements financés par le concessionnaire, à
l’exclusion des autres investissements financés par le concédant, le fonds de travaux, et
les travaux remboursables.
Par ailleurs, une autre position contradictoire de l’administration fiscale6 exclut les biens
financés par le concessionnaire. Elle admet la constitution de cette provision uniquement
pour les biens d’équipement, matériel et outillage propriété privée du délégataire, et qui ne
sont pas des biens de retour.
Cette position de l’administration fiscale, n’est pas justifiée du fait que l’exclusion des
biens de retour n’est pas prévue par la loi.
F- Cotisation minimale
G- Subvention d’exploitation
Comme déjà signalé, certains contrats de concession peuvent prévoir que le solde des
dépôts de garantie (caution réclamée aux clients à titre de garantie à l’occasion de leur
abonnement), soit comptabilisé en produits et assimilé à une subvention du concédant au
concessionnaire.
5
Correspondance avec une société concessionnaire
6
Direction des impôts / Division de la législation 10/10/2001
47
Approche d’audit au sein d’une concession de service public
A ce titre, ces dépôts font partie des produits du concessionnaire, et sont soumis à l’impôt
sur les sociétés.
La problématique de la charge d’impôt sur les sociétés se situe dans le cas où une société
dispose de deux concessions se trouvant dans deux régions ayant une imposition
différente. Dans ce cas, l’impôt sur les sociétés ne peut être calculé séparément pour
chacune des deux concessions, mais en fonction du résultat global de la société
concessionnaire. Par conséquent, les modalités d’imposition de ce résultat doivent être
précisées pour ce cas spécifique. La solution qui peut être retenue serait d’imposer le
résultat global au prorata du chiffre d’affaires de chaque concession.
Les opérations réalisées par le concessionnaire sont assujetties à la TVA dans les
conditions de droit commun prévues par la loi relative à ladite taxe, avec les particularités
suivantes :
Les immobilisations financées par le concédant, ainsi que celles financées par le fonds de
travaux et travaux remboursables ne peuvent bénéficier de l’exonération susvisée.
Les immobilisations financées par le concédant et par le fonds de travaux, ainsi que les
travaux remboursables doivent être comptabilisés toutes taxes comprises (TTC). La TVA
ayant grevé ces immobilisations ne peut ouvrir droit à déduction chez le concessionnaire.
Les recettes du compte fonds de travaux notamment la participation des clients, sont
soumise à la TVA, selon l’administration fiscale.
Cette position est critiquée, du fait que l’administration fiscale n’admet pas la déduction
de la TVA des dépenses du fonds de travaux (immobilisations financées par le fonds de
travaux), alors que les recettes du fonds de travaux sont soumises à la TVA.
48
Approche d’audit au sein d’une concession de service public
D- Subvention d’exploitation
Comme déjà signalé, certains contrats de concession peuvent prévoir que le solde des
dépôts de garantie (caution réclamée aux clients à titre de garantie à l’occasion de leur
abonnement), soit comptabilisé en produits et assimilé à une subvention accordée par le
concédant au concessionnaire.
Selon la loi sur la TVA, les dépôts de garantie ne sont pas imposables à la TVA.
Toutefois, compte tenu du traitement comptable prévu par le contrat, qui prévoit leur
comptabilisation en produits et leur assimilation à une subvention, l’imposition de ces
produits à la TVA reste à préciser.
E- Crédit de TVA
Compte tenu de l’importance des investissements réalisés dans le cadre d’une concession,
la TVA collectée par le concessionnaire ne permet pas de couvrir la TVA récupérable
relatives aux charges d’exploitation et aux investissements, ce qui se traduit par un crédit
de TVA important. D’où l’importance de connaître le sort de ce crédit de TVA surtout en
fin de concession.
Selon la loi sur la TVA, le remboursement du crédit de la TVA n’est prévu que dans des
cas spécifiques, notamment en cas de cessation d’activité taxable, est uniquement pour le
crédit de TVA découlant du décalage d’un mois.
La spécificité des revenus accordés au personnel pour le cas du service concédé étudié,
réside essentiellement au niveau des avantages accordés au personnel, relatifs à la
consommation d’eau, et d’électricité et la prestation d’assainissement à titre gratuit. Ces
avantages en nature, font partie du revenu global imposable à l’I.R.
49
Approche d’audit au sein d’une concession de service public
Le concessionnaire est soumis à l’impôt des patentes prévu par le dahir n° 1-61-442 du
30/12/1961 tel qu’il a été complété et modifié, en raison de l’exercice d’une activité
professionnelle.
La valeur locative base de calcul de la taxe proportionnelle de l’impôt des patentes est
fixée par voie d’appréciation directe des biens et équipements (fixes et mobiles) servant
de base à l’exercice de l’activité.
Il s’ensuit que les biens suivants sont soumis à l’impôt des patentes :
les biens et équipements mis dans la concession par le concédant, ainsi que ceux
financés par lui pendant la durée de la concession,
Par ailleurs, certains biens sont exclus de la base de l’impôt à savoir : le petit outillage et
les équipements se rapportant aux réseaux de distribution et aux ouvrages d’électricité, de
conduite d’eau et d’assainissement liquide (tels que lignes, câbles, pylônes, postes de
coupures et canalisations…), dés lors qu’ils sont utilisés en tant que moyens de transport
nécessaires au fonctionnement de l’activité.
Contrairement aux sociétés nouvelles qui débutent leur activité, l’administration fiscale
considère que le concessionnaire ne bénéficie pas de l’exonération des cinq premières
années d’exploitation du principal de l’impôt des patentes prévue par le Dahir relatif à cet
impôt. Cette position est justifiée du fait que le concessionnaire ne fait que continuer
l’activité objet de la concession. A ce titre, seuls les nouveaux investissements réalisés au
cours des cinq premières années d’exploitation, bénéficient d’une exonération temporaire
du principal de l’impôt des patentes.
En vertu des dispositions de la loi 37-89 relative à la taxe urbaine et de la loi 30-89
relative à la taxe d’édilité, ces taxes s’appliquent aux immeubles affectés par leurs
propriétaires à une profession ou une activité commerciale ou industrielle, y compris les
moyens d’exploitation qui en font partie intégrante. A ce titre, les biens apportés par le
concédant au début de la concession, ainsi que les biens financés par lui au cours de la
durée du contrat (idem pour les biens financés par le fonds de travaux et les clients) ne
sont pas soumis à cette taxe, du fait que ces biens ne sont pas la propriété du
concessionnaire. Par contre, selon l’administration fiscale, ces taxes s’appliquent aux
biens et équipements fixes du domaine concédé, financés par le concessionnaire, ainsi que
ceux relevant de son domaine privé.
50
Approche d’audit au sein d’une concession de service public
51
Approche d’audit au sein d’une concession de service public
Synthèse d’étape
Cette analyse du cadre fiscal et des traitements fiscaux appliqués par la société
concessionnaire, va permettre au professionnel d’identifier les zones de risque pour
mieux les appréhender dans sa démarche d’audit.
52
Approche d’audit au sein d’une concession de service public
Nous avons précisé dans la section I, que le cadre comptable des concessions de service
présente des insuffisances et des limites compte tenu de l’absence pendant plusieurs
années d’une réglementation comptable spécifique aux concessions, de la diversité des
traitements née des différences d’interprétation et d’application des règles comptables
anciennes, et du caractère récent des normes spécifiques prévues par l’avis n°4 du CNC.
Les sociétés concessionnaires ont donc eu une certaine liberté dans le choix des
traitements comptables, ainsi que leur adaptation aux spécificités de la concession tout en
respectant les principes généraux, mais ceci n’a pas empêché l’existence d’une divergence
des pratiques comptables et des traitements adoptés par ces sociétés, ce qui a rendu
difficile la présentation de la réalité économique de l’activité de la concession.
Il est donc important d’identifier certaines opérations qui peuvent présenter des difficultés
de présentation et qui risquent de fausser l’image fidèle des comptes d’une entreprise
concessionnaire, à savoir :
53
Approche d’audit au sein d’une concession de service public
Le CNC dans son avis n°4, n’a pas adopté cette position, qui aurait pu à notre avis être
retenue au moins pour la partie relative à l’information à présenter au niveau de l’ETIC.
Par ailleurs, la valorisation de ce droit doit être revue à chaque clôture par l’auditeur
(examen des documents prévisionnels), puisqu’une dégradation de la rentabilité peut
conduire à une dépréciation complémentaire de cet actif incorporel.
Les biens utilisés dans le cadre des services concédés se distinguent en fonction de leur
sort en fin de concession. Une classification en fonction de leur mode de financement
peut aussi être prévue :
Les biens de retour : il s’agit des biens qui doivent revenir obligatoirement au
concédant à la fin de la concession. Ces biens sont apportés en début ou en cours
de concession par le concédant et mis à la disposition du concessionnaire, ou sont
constitués par le concessionnaire.
Ils comprennent, notamment les terrains, bâtiments, ouvrages, et installations et
sont généralement désignés par le contrat de concession.
Selon les dispositions d’un contrat de gestion déléguée, ces biens sont la propriété
inaliénable de l’Autorité Délégante, et ne peuvent faire l’objet d’aucune cession,
sûreté, vente ou location, pendant toute la durée de la gestion déléguée. Ces biens
ont le régime spécifique suivant :
- « les biens de retour, existants, à construire ou à incorporer au domaine
public, forment et formeront l’ensemble du patrimoine de l’Autorité
Délégante affecté aux services délégués, et le Délégataire reconnaît qu’ils
sont et resteront la propriété de l’Autorité Délégant,
54
Approche d’audit au sein d’une concession de service public
le mode de financement :
- Le financement par les abonnés du coût des travaux faits pour leur compte,
notamment les travaux d’extension et de renforcement, appelés aussi « Travaux
remboursables ».
- les biens de retour renouvelables sont les biens dont la durée de vie technique
vient à échéance avant la date d’expiration normale du contrat,
- les biens de retour non renouvelables sont les autres biens qui, soit par nature ou
en raison de leur durée de vie technique, n’ont pas à être renouvelés avant la date
d’expiration normale du contrat.
55
Approche d’audit au sein d’une concession de service public
Les biens de reprise : il s’agit des biens constitués par le concessionnaire, et qui
d’après le contrat de concession peuvent devenir, en fin de concession, la propriété
du concédant si ce dernier exerce la faculté de reprise. Ces biens appartiennent au
concédant pendant toute la durée de la concession.
Ils comprennent, notamment, les mobiliers, les véhicules, les matériels et
outillages…
Une autre catégorie est distinguée par le guide comptable 1975 français, à savoir les biens
de remise qui correspondent aux biens constitués par le concessionnaire mais qui, selon
une stipulation du contrat, devront revenir gratuitement au concédant en fin de
concession. Ces biens font partie des biens de retour.
Il importe donc pour l’auditeur de bien rechercher d’après le contrat, la destination des
biens en fin de concession, et leur désignation en tant que biens de retour ou de reprise,
ainsi que les différentes catégories d’immobilisations prévues par chaque contrat et leurs
spécificités, pour bien suivre les traitements comptables correspondants adoptés par la
société.
Nous détaillerons dans la deuxième partie de ce mémoire les traitements comptables et la
démarche d’audit de ces biens.
Les biens de retour apportés par le concédant en début de concession sont comptabilisés à
l’actif du bilan du concessionnaire au poste « immobilisations mises en concession » selon
l’avis n°4 du CNC, qui est aussi conforme au traitement comptable prévu par certains
contrats. La nouvelle loi sur la gestion déléguée des services publics a aussi prévu que la
comptabilité du délégataire doit comporter l’intégralité du patrimoine mis en délégation
par le délégant et le délégataire.
En France, le guide comptable de 1975 prévoit aussi cette inscription à l’actif, mais cette
solution n’a pas été retenue par l’orientation proposée par le CNC en 1994, qui a proposé
la non comptabilisation de ces biens au bilan de l’entreprise concessionnaire.
Cette divergence des méthodes de comptabilisation desdits biens, crée une confusion dans
la perception du patrimoine de l’entreprise concessionnaire.
L‘auditeur doit vérifier les traitements comptables retenus pour la comptabilisation
patrimoine de l’entreprise concessionnaire, et examiner l’information donnée dans
l’ETIC.
56
Approche d’audit au sein d’une concession de service public
Ceci ne permet pas une même présentation des états de synthèse d’entreprises
concessionnaires du même secteur, ce qui met en valeur l’importance de l’information
donnée dans l’ETIC, notamment celles relatives aux principes comptables retenus et aux
modalités de présentation et d’évaluation des biens.
Le professionnel dans le cadre d’une mission d’audit, doit examiner les traitements
comptables retenus par l’entreprise concessionnaire, et vérifier les informations données
dans l’ETIC.
57
Approche d’audit au sein d’une concession de service public
Le concessionnaire pourra ainsi être amené à fixer des critères subjectifs d’étalement de
ses charges, notamment par le biais des charges différées et des provisions.
Au Maroc, on peut distinguer les règles générales prévues par la loi comptable, ainsi que
les normes spécifiques prévues par le CNC pour les concessions de service public :
Les charges constatées lors d’un exercice constituent des charges de cet exercice selon le
principe comptable de prudence. La loi comptable prévoit des exceptions qui permettent
de constater à l’actif certaines charges, notamment les frais préliminaires et les charges à
répartir. Cette constatation à l’actif n’est que facultative, et elle constitue une décision de
gestion.
Les entreprises concessionnaires peuvent opter pour cette solution pour étaler les charges
engagées, surtout pendant les premiers exercices, et qui constituent essentiellement les
frais liés au démarrage de la société (mise en place de la structure, frais de négociation du
contrat), les frais de mise en place de financement …qui sont importants et qui ne peuvent
être supportés par un seul exercice.
Le CNC précise dans son avis n°4 que le concessionnaire peut, appliquer à titre
dérogatoire, la méthode des « charges différées », en cas de réalisation d’investissements
importants dans des secteurs d’infrastructures où la rentabilité ne peut être atteinte que sur
le très long terme. Cette méthode consiste à constater des charges de structure, à savoir les
amortissements de caducité et les charges financières, sur la période postérieure au
franchissement du seuil de rentabilité.
- la période de non rentabilité pendant laquelle les charges sont différées doit
être limitée dans le temps.
En France, cette pratique est préconisée par le guide comptable de 1975, qui prévoit aussi
d’activer les charges de structure non couvertes par la production vendue, durant la
période comprise entre l’achèvement des installations et leur utilisation à capacité
normale. Mais le guide reste imprécis quant aux charges de structure concernées, et les
modalités d’application.
58
Approche d’audit au sein d’une concession de service public
En général, la pratique des charges différées présente un risque d’audit important, compte
tenu de son impact significatif sur le résultat de l’entreprise concessionnaire, car elle
améliore le résultat et la situation nette des premières années, et réduit le résultat des
autres années. Par conséquent, elle doit être intégrée dans l’approche d’audit du
professionnel.
Les provisions pour grosses réparations sont destinées à prévoir les charges importantes
de réparation et d’entretien des ouvrages qui ne peuvent être supportées par un seul
exercice. Elles sont constituées selon un plan préétabli sur la base de prévisions de
dépenses.
Ces provisions sont dotées annuellement tout au long de la durée de la concession, ce qui
aura un impact sur le résultat de chaque exercice en fonction du montant provisionné, et
en fonction des dates d’engagement des dépenses (milieu et fin de concession). En effet,
ces dotations dégradent le résultat de la concession pendant les premières années, ou au
contraire ces dotations améliorent le résultat lorsqu’elles sont insuffisantes.
59
Approche d’audit au sein d’une concession de service public
les biens propres resteront la propriété du concessionnaire, mais il devra les enlever
du territoire de la concession et remettre les lieux en leur état initial,
La fin de la concession aura des conséquences sur la présentation des comptes sociaux de
l’entreprise concessionnaire. Les comptes ne seront plus arrêtés selon le principe de
continuité d’exploitation, mais selon le principe de liquidation. Par ailleurs, les deux
principes doivent être appliqués simultanément dans le cas d’une société concessionnaire
ayant d’autres activités, à savoir l’utilisation du principe de liquidation pour les postes
relatifs à l’exploitation du service concédé, et l’utilisation du principe de continuité
d’exploitation pour les autres postes. Cette présentation est difficile à mettre en œuvre,
avec l’application de deux principes contradictoires.
60
Approche d’audit au sein d’une concession de service public
Cette analyse nous a permis d’identifier des critères distinctifs qui permettent de
qualifier un contrat de concession, de faire une synthèse de ses spécificités, et de
mettre en évidence au delà des facteurs de risque de confusion, les risques inhérents au
cadre de l’intervention du professionnel, savoir la divergence des intérêts des parties et
leurs droits et obligations respectifs qui caractérisent le contrat de concession, ainsi que la
complexité des documents de la concession.
Le cadre comptable est caractérisé par des traitements spécifiques aux concessions qui
traduisent les obligations des parties (amortissement de caducité, provision pour
renouvellement et grosses réparations, charges différées), et la nature du contrat et des
biens de la concession (droits d’exploitation du service public, inscription des biens au
bilan). Ce cadre présente des insuffisances et des limites, qui ont conduit à des
divergences au niveau des pratiques appliquées par les sociétés de même secteur, et par
conséquent des différences au niveau de la présentation des états de synthèse. Ces
insuffisances proviennent de l’absence pendant plusieurs années d’une réglementation
comptable spécifique aux concessions (CGNC et loi comptable), de la diversité des
traitements née des différences d’interprétation et d’application des règles comptables
anciennes (guide comptable de 1975 et orientations de 1994 en France), et du caractère
récent des normes spécifiques prévues par l’avis n°4 du CNC.
61
Approche d’audit au sein d’une concession de service public
62
Approche d’audit au sein d’une concession de service public
Nous préciserons ensuite les opérations qui doivent donner lieu à une attention particulière
de la part de l’auditeur, notamment les opérations intragroupes et autres opérations,
compte tenu des risques qu’elles présentent.
Nous avons précisé que le cadre comptable présente des particularités spécifiques aux
concessions, et qu’il est insuffisamment réglementé. Par conséquent, il nécessite la mise
en œuvre d’actions particulières présentées dans le deuxième chapitre, intitulé : “ Audit
des spécificités de la concession ”.
Cet audit sera réalisé selon une approche spécifique à chaque poste, en fonction des
risques identifiés et consistera à vérifier :
63
Approche d’audit au sein d’une concession de service public
64
Approche d’audit au sein d’une concession de service public
Cette étape de l’audit d’une concession pourra s’intégrer dans la phase d’une prise de
connaissance lors de la première intervention ou dans la phase intérimaire. Dans le cas
d’un commissariat aux comptes, cette qualification du contrat de concession sera effectuée
lors de la première intervention du professionnel, et sera actualisée chaque année en
fonction de l’évolution de la réglementation et de la jurisprudence.
Face à la complexité des clauses, le juge pourra être saisi afin de qualifier ou requalifier
un contrat par l’examen des documents contractuels et au regard de la correcte application
des clauses définies dans ces documents. Ce qui peut conduire aux cas suivants :
Les marchés publics sont soumis au code des marchés publics qui leur impose des
conditions de passation et de mise en concurrence différentes. La requalification d’une
délégation en marché public conduit à :
65
Approche d’audit au sein d’une concession de service public
En effet, la rémunération est prise auprès des usagers « le Délégataire est autorisé à
recouvrer auprès des usagers, les redevances au titre des services délégués, et les coûts
des différentes prestations fournies ».
- le contrat est dénommé comme précisé sur la première page et les articles mentionnant
les termes « gestion déléguée » et « délégataire »,
- le contrat lie une autorité délégante, une collectivité, à une entreprise privée,
- le contrat concerne une activité de service public, savoir les services de distribution
d’électricité, d’eau potable et d’assainissement liquide,
- le Délégataire :
est « seul responsable des services délégués qu’il gère et exploite à ses
risques et périls »,
66
Approche d’audit au sein d’une concession de service public
est « autorisé à recouvrer auprès des usagers, les redevances au titre des
services délégués, et les coûts des différentes prestations fournies,
- l’Autorité Délégante:
- le risque financier encouru par le délégataire : exploite le service à ses risques et périls,
67
Approche d’audit au sein d’une concession de service public
Il est tenu aussi de respecter toutes les obligations contractuelles, telles que prévues par le
contrat.
Ces sanctions conduisent après mise en demeure restée sans effet avec suspension
en tout ou en partie du contrat, à :
68
Approche d’audit au sein d’une concession de service public
Les situations qui entraînent ces sanctions et leurs effets, et en général les conséquences
de tout manquement aux obligations des parties, font l’objet d’un formalisme contractuel
important.
Le professionnel pourra s’appuyer sur les informations données au sein des rapports du
délégataire pour réaliser ses diligences spécifiques propres au contrôle de la qualité du
service public rendu par le concessionnaire.
69
Approche d’audit au sein d’une concession de service public
La revue de ces rapports par le professionnel, devra lui permettre de vérifier que le
service rendu par le concessionnaire respecte les principes propres à la fourniture d’un
service public. Cette revue concernera les indicateurs par service délégué (eau potable,
assainissement liquide et énergie électrique) donnés dans ces rapports, et leur évolution:
70
Approche d’audit au sein d’une concession de service public
Le principe d’égalité doit permettre l’accès dans les mêmes conditions à tous les usagers
du service délégué. Son respect se vérifiera par la revue des indicateurs de qualité (a)
mais aussi par l’application des tarifs conformément aux conditions stipulées aux cahiers
des charges et au contrat.
Le contrôle à mettre en œuvre consistera à vérifier la correcte application des tarifs prévus
par le contrat, ainsi que leur révision ou ajustement.
Lors de l’intervention finale, l’auditeur doit valider la cohérence des tarifs à partir du
chiffre d’affaires ventilé par catégorie de service (eau, électricité et assainissement) et par
type de produits comportant une partie variable (prix appliqué aux quantités consommées)
et une partie fixe (redevance de puissance en moyenne tension, redevance pour location
entretien des compteurs, et autres produits). La cohérence de l’évolution des tarifs (prix
moyens) pourra donc être vérifiée en tenant compte de l’évolution des rendements et des
structures des tranches tarifaires (évolution des volumes facturés par tranche).
71
Approche d’audit au sein d’une concession de service public
Par ailleurs, le Délégataire peut participer annuellement aux frais d’étude et de contrôle
que l’Autorité Délégante fait entreprendre par des tiers, ainsi que les frais de
fonctionnement du Service Permanent et du Comité de Suivi. Ces frais sont prévus par le
contrat et sont proportionnels au chiffre d’affaires.
72
Approche d’audit au sein d’une concession de service public
Par ailleurs, le contrat peut prévoir les cas d’utilisation de la caution par l’Autorité
Délégante, notamment pour le paiement des sommes qui lui sont dues pour manquement
du Délégataire à ses obligations (indemnités, pénalités, écarts d’investissement, dépenses
engagées pour la continuité du service…). Dans ce cas, le professionnel doit s’assurer de
la reconstitution de la caution, et de l’examen de la situation qui a conduit à cette
utilisation de la caution, et de sa correcte traduction dans les comptes. La continuité
d’exploitation du délégataire devra aussi être examinée.
73
Approche d’audit au sein d’une concession de service public
C’est ainsi que les conventions de gestion déléguée des services d’électricité, d’eau et
d’assainissement de la communauté urbaine de Casablanca et la Wilaya de Rabat - Salé
ont été attribuées par entente directe respectivement en 1997 et 1999, et celles de Tanger
Tétouan ont été attribuées par appel d’offres ouvert en 2002.
Toutefois, avec la nouvelle loi n° 54-04 du 05 février 2006 sur la gestion déléguée des
services publics, le choix du délégataire est désormais soumis à des procédures strictes de
publicité et de mise en concurrence.
Le recours à l’appel à la concurrence est devenu systématique pour l’attribution d’un
contrat de gestion déléguée, sauf dans des cas exceptionnels, où l’attribution se fait par
négociation directe notamment:
- pour les activités dont l’exploitation est exclusivement réservée à des porteurs de brevets
d’invention ou pour les prestataires dont l’exécution ne peut être confiée qu’à un
délégataire déterminé.
Afin de s’assurer de l’absence de risque de nullité du contrat, l’auditeur doit vérifier que la
procédure d’attribution de la gestion déléguée a été correctement appliquée et respectée.
Son intervention, se déroulant après le choix du délégataire, le professionnel pourra
s’assurer que toutes les étapes de l’attribution ont été respectées (publicité préalable de la
procédure de passation du contrat de gestion déléguée, documents et phases de l’appel à la
concurrence…).
Dans une société concessionnaire, les prestations intragroupes représentent souvent des
volumes importants car le concessionnaire fait souvent partie d’un groupe. Pour
l’auditeur, cette intégration présente des risques d’audit spécifiques, car la facturation des
prestations à l’entreprise concessionnaire peut être faite en vue de faire supporter à la
société concessionnaire, des charges pour ne pas faire ressortir la rentabilité réelle de la
concession.
74
Approche d’audit au sein d’une concession de service public
- études
- travaux d’entretien et de réparation, d’extension, et de renforcement,
- assistance administrative, technique, commerciale, et informatique.
L’auditeur devra donc porter une attention particulière aux prestations réalisées par les
sociétés du groupe en accomplissant les diligences suivantes :
examen des modalités d’établissement des contrats relatifs à ces prestations, pour
vérifier qu’ils sont passés en respect des principes de mise en concurrence, et le
cas échéant font partie du domaine réservé au concessionnaire par le contrat,
examen des conventions réglementées7 pour s’assurer que tous les contrats
réglementés par la loi sur les sociétés ont fait l’objet des autorisations préalables
(autorisation du conseil d’administration), et vérifier le caractère courant des
autres contrats considérés comme non réglementés.
7
L’article 56 de la loi 17-95 sur la Société Anonyme (SA) prévoit les conventions qui doivent être soumises à
autorisation du conseil d’administration
75
Approche d’audit au sein d’une concession de service public
Dans le cadre d’un audit légal, le commissaire aux comptes d’une société
anonyme8est tenu d’établir sur ces conventions un rapport spécial à l’assemblée
générale ordinaire qui statue sur ce rapport.
Comme déjà signalé, le contrat prévoit les ressources qui alimentent ce compte
notamment la participation des abonnés, et les dépenses qu’il doit financer,
principalement les acquisitions de terrains et les travaux de renforcement et d’extension
des réseaux et des ouvrages qui sont nécessaires pour assurer l’exécution des services
concédés.
8
Article 58 de la loi sur la Société Anonyme
9
article 166 de la loi sur la Société Anonyme
76
Approche d’audit au sein d’une concession de service public
77
Approche d’audit au sein d’une concession de service public
Les fonds recouvrés doivent être versés dans un compte bancaire appelé « compte
spécial », géré pour le compte du concédant, et dont les modalités de fonctionnement sont
prévus par le contrat, ainsi que les obligations du concessionnaire à ce titre, notamment :
La particularité des créances antérieures au contrat est qu’elles ne sont pas comptabilisées
au bilan de l’entreprise délégataire.
78
Approche d’audit au sein d’une concession de service public
Dans le cadre de l’équilibre du contrat, le concédant peut prévoir des subventions à verser
au concessionnaire. Il peut s’agir de subventions d’exploitation, ou de subventions
d’investissement.
Subvention d’exploitation :
79
Approche d’audit au sein d’une concession de service public
Subvention d’investissement :
80
Approche d’audit au sein d’une concession de service public
Conclusion du chapitre I
Nous avons présenté dans ce premier chapitre de la deuxième partie, la première étape de
l’audit d’une concession, savoir le contrôle du respect des obligations juridiques du
concessionnaire, à partir d’un contrat de concession d’un service de distribution
d’électricité, d’eau et d’assainissement.
Notre démarche d’audit s’est articulée autour des deux points suivants :
Cette démarche sera complétée par l’audit des spécificités comptables des concessions, à
travers le contrôle des immobilisations et le contrôle de la correcte traduction des
obligations d’entretien et de renouvellement des immobilisations, et leur remise gratuite
en fin de concession, ainsi qu’à travers la problématique de la fin de la concession.
81
Approche d’audit au sein d’une concession de service public
La loi sur la gestion déléguée des services publics, récemment promulguée, a réglementé
de manière plus stricte le recours à la gestion déléguée et son contrôle par l’Autorité
Délégante. Cette loi a instauré certaines règles qui visent à accroître la transparence des
modes de gestion déléguée, dont la concession.
Cette transparence, voulue sur le plan juridique, a été recherchée au niveau comptable
avec l’avis n° 4 du CNC sur les modalités de comptabilisation des opérations spécifiques
aux entreprises concessionnaires. Malgré ces efforts, les régimes des concessions, tant
juridique que comptable, ne permettent pas toujours une parfaite appréhension de la
réalité économique.
Pour l’auditeur, ce cadre complexe l’amène à adapter son approche en fonction des zones
de risques décelées. Si des contrôles des éléments juridiques spécifiques doivent être
menés (cf. chapitre I de la deuxième partie), son approche d’audit des comptes devra
également tenir compte des spécificités de certains traitements comptables propres aux
concessions de service public. Ces spécificités comptables vont être présentées dans ce
chapitre, avant de proposer une approche d’audit adaptée.
Le cadre comptable du contrat de concession est complexe compte tenu des spécificités
des clauses du contrat, liées aux relations entretenues entre le concédant et le
concessionnaire, notamment les obligations du concessionnaire relatives aux
immobilisations.
L’évaluation des droits d’entrée doit être soumise au contrôle de l’auditeur puisqu’ils
constituent un élément incorporel qui traduit le droit du concessionnaire à exploiter le
service public et donc le droit à une rentabilité future.
82
Approche d’audit au sein d’une concession de service public
Comme dans tout audit, l’évaluation des éléments incorporels est rendue difficile car elle
repose sur l’appréciation de leur valeur actuelle au regard de différents critères : la
rentabilité future de la société ou la valeur de cet incorporel.
L’approche par la valeur de marché ne peut être retenue dans la mesure où l’accord du
concessionnaire est nécessaire pour une cession éventuelle du contrat de concession.
Les droits d’entrée sans flux financiers n’étant pas valorisés à l’actif du bilan d’une
société concessionnaire, les droits d’entrée ayant donné lieu à des flux financiers seront
seuls traités ci-dessous.
une distinction entre droits d’entrée et redevances (cf partie I, chapitre II, section
III § 3.1). Elle permettra de valider le mode de comptabilisation du flux financier,
en charges ou en immobilisations incorporelles,
une revue du plan d’amortissement des droits d’entrée pour s’assurer qu’ils sont
dépréciés selon la durée résiduelle du contrat, et à
La valorisation des droits d’entrée est aisée à contrôler puisqu’elle correspond à la somme
versée par le concessionnaire au concédant à la signature du contrat, et qui est
généralement spécifiée dans le contrat.
Par ailleurs, il conviendra de procéder à une analyse précise des termes du contrat relatifs
aux droits d’entrée, puisqu’il en découle leur :
Il faut donc s’assurer que les termes du contrat caractérisent bien les droits d’entrée, que
leur montant comptabilisé au bilan est conforme au contrat, et qu’il a fait l’objet d’un
paiement au concédant.
83
Approche d’audit au sein d’une concession de service public
- du plan financier sur cinq ans qui donne des prévisions plus actualisées que
celles établies à la signature du contrat.
Ces biens suivent le régime normal des immobilisations tel que défini dans le plan
comptable général des entreprises (PCGE). Ils sont comptabilisés selon leur nature aux
comptes d’immobilisations en classe 2, et sont dépréciés selon leur durée de vie
conformément aux principes comptables généraux.
84
Approche d’audit au sein d’une concession de service public
Les biens propres pourront faire l’objet d’une reprise par le concédant en fin de
concession moyennant le versement d’une indemnité. Cette opération s’analyse comme
une cession du bien propre en fin de concession.
Pour ces biens propres avec faculté de reprise, deux cas peuvent se présenter :
La valeur de reprise est précisée dans le contrat, l’auditeur devra s’assurer que le
plan d’amortissement du bien propre permet, en fin de concession, de porter la
valeur nette comptable (VNC) dudit bien à un montant inférieur à la valeur de
reprise. Si la VNC est supérieure à la valeur de reprise en fin de concession,
l’auditeur devra s’assurer qu’une provision pour dépréciation est comptabilisée.
Les biens de retour sont les immobilisations nécessaires à l’exploitation du service public
qui reviendront gratuitement au concédant en fin de concession (cf Partie I, Chapitre II,
section III, §3.2). On y distingue :
L’évaluation des immobilisations d’une entreprise se fait selon les dispositions du PCGE
qui prévoient 10 que:
10
Chapitre IV – Méthodes d’évaluation et leurs modalités d’application
85
Approche d’audit au sein d’une concession de service public
- pour les éléments acquis à titre onéreux, par la somme des coûts mesurés en termes
monétaires que l’entreprise a dû supporter pour les acheter ou les produire,
- pour les éléments acquis à titre gratuit, par la somme des coûts mesurés en termes
monétaires que l’entreprise devrait supporter si elle devait alors les acheter ou les
produire».
Mention doit être faite dans l’ETIC de cette inclusion des charges financières».
Par ailleurs, les règles d’évaluation des biens de retour présentent certaines spécificités
selon chaque catégorie de biens.
Toutefois, l’évaluation des biens apportés à titre gratuit est délicate, puisque leur valeur
est rarement précisée dans le contrat.
86
Approche d’audit au sein d’une concession de service public
Le CNC a précisé dans l’avis n°4 que : « les biens qui sont mis à la disposition du
concessionnaire sont valorisés sur la base de leur valeur estimée au moment de leur mise
à disposition ». En plus, l’estimation de cette valeur est très souvent déterminée d’un
commun accord entre les deux parties.
Une sur ou sous-évaluation de la valeur retenue pour les biens apportés à titre gratuit par
le concédant, n’a qu’une incidence sur la présentation du bilan (immobilisations apportées
par le concédant et sa contrepartie au passif), surtout que les amortissements
correspondants sont comptabilisés au passif sans aucune incidence sur le résultat.
Toutefois, une erreur d’évaluation de ces biens peut avoir une incidence sur le résultat,
lors de la détermination de la valeur prévisionnelle de renouvellement.
Les règles générales d’évaluation des immobilisations s’appliquent à ces biens. Toutefois,
la problématique de l’évaluation de ces biens réside dans la détermination du coût de
production pour les biens produits par le concessionnaire. En effet, si les règles générales
permettent d’inclure certaines charges dans ce coût, et d’exclure d’autres sauf dans
certaines conditions spécifiques, le contrat peut prévoir des dispositions relatives à
l’évaluation des biens produits par le concessionnaire qui limitent l’application de ces
règles, et par conséquent l’incorporation de certaines charges en totalité ou en partie. Il
s’agit notamment des charges suivantes :
Une mauvaise évaluation des biens peut avoir plusieurs effets dans un sens ou dans
l’autre. Ainsi une sur évaluation des biens peut avoir des conséquences importantes :
• prise en charge décalée dans le temps de frais qui n’auraient pas dû être
activés en immobilisations (sous la forme d’amortissements) : Il en
découle une surestimation du résultat de l’exercice, et une sous-
estimation des résultats des exercices futurs,
87
Approche d’audit au sein d’une concession de service public
Les règles générales d’évaluation des immobilisations s’appliquent à ces biens. Toutefois,
certaines spécificités de leur traitement sont prévues au contrat, notamment :
Par ailleurs, pour toutes les catégories des immobilisations, les travaux doivent être
réalisés en faisant appel à la concurrence conformément aux clauses du contrat (cf.
Chapitre I. section II § 2.2.2.3. b)
88
Approche d’audit au sein d’une concession de service public
L’inventaire physique des biens de retour est une obligation qui est généralement
prévue par le contrat. Il est d’abord effectué au début du contrat pour les biens
apportés par le concédant pour permettre :
Il est ensuite mis à jour, de façon permanente, pendant toute la durée du contrat,
avec l’établissement d’inventaires annuels, et ce pour l’ensemble des biens de
retour y compris les biens apportés par le concessionnaire.
L’inventaire des biens de retour doit comprendre toutes les données nécessaires au
suivi de ces biens, savoir : désignation, localisation géographique, renouvelabilité,
date d’acquisition, coût d’acquisition, état technique, vétusté, valeur nette
comptable et valeur de remplacement.
L’auditeur doit dans ce cas, examiner les moyens mis en place par la société pour
le suivi de ces biens,
- contrôle de l’incorporation des charges financières dans le coût des biens (cf.
§1.3.),
89
Approche d’audit au sein d’une concession de service public
- ces charges financières doivent répondre à des critères très stricts pour être intégrées
dans le coût de production de ces biens,
- les conditions financières du contrat peuvent être impactées par cette incorporation: le
montant des investissements à réaliser est différent, selon que ces frais sont incorporés au
coût ou pas.
Selon les règles du PCGE, l’incorporation des charges financières au coût de production
des biens est possible dans des cas spécifiques à justifier dans l’ETIC (cf. § 1.2), si:
- ces charges représentent les intérêts des capitaux empruntés pour le financement de cette
production :
Le CGNC admet cette incorporation dans les mêmes conditions, pour l’immobilisation
dont le cycle de fabrication dépasse 12 mois.
90
Approche d’audit au sein d’une concession de service public
Le CNC dans son avis n° 4, relatif à la comptabilisation des opérations spécifiques aux
entreprises concessionnaires, n’a pas traité ce point. Toutefois, il a admis l’activation des
charges financières dans le cadre des charges différées (cf. §1.4).
Sur le plan fiscal, l’administration fiscale reconnaît aussi cette incorporation des charges
financières, dans la note circulaire relative aux commentaires de la loi sur l’IS qui stipule
que « le coût de production est formé de la somme ………… Néanmoins, le coût de
production des immobilisations peut comprendre le montant des intérêts relatifs aux
dettes contractées pour le financement de cette production ».
Toutefois, il est nécessaire que cette possibilité soit prévue par le contrat ou soit effectuée
avec l’accord du concédant, du fait que les conditions financières du contrat peuvent être
impactées par cette incorporation.
91
Approche d’audit au sein d’une concession de service public
1.4.1 Principe
Nous avons déjà développé dans la première partie (Chap. II sect III §3.3.3) les conditions
et modalités d’application de cette méthode prévue par le CNC dans son avis n°4, ainsi
que les risques liés à son application.
L’approche d’audit à retenir pour le contrôle des charges différées consiste à procéder à :
- une revue des procédures de contrôle interne afin de vérifier que la méthode de
détermination des charges différées est satisfaisante et fiable, et à
- revue des mises à jour de ces études sur la base des réalisations,
92
Approche d’audit au sein d’une concession de service public
Lors de l’intervention finale, l’auditeur aura une démarche de contrôles allégés si les
travaux réalisés à l’intérim lui permettent d’avoir une assurance suffisante sur la fiabilité
de la procédure de détermination des charges différées. Il devra s’assurer que les écritures
comptables des charges différées ont été correctement enregistrées.
a- Définition
L’amortissement de caducité est pratiqué sur les biens suivants qu’ils soient amortissables
ou non :
- les biens apportés à titre gratuit par le concédant, avec clause spécifique de
récupération à la fin de la concession. La contrepartie de l’amortissement de
caducité est portée au passif du bilan dans un compte « droits du concédant
en espèces ».
93
Approche d’audit au sein d’une concession de service public
Par ailleurs, l’amortissement de caducité peut être le montant des capitaux propres et
fonds empruntés consacrés au financement du domaine concédé. Dans ce cas, la durée de
l’amortissement de caducité peut coïncider avec la période de remboursement de
l’emprunt. Cette seconde formule, est préconisée par le guide comptable des entreprises
concessionnaires de 1975 en France, mais n’a pas été retenue par le CNC au Maroc. Elle a
pour effet de surcharger les charges des premiers exercices, au profit des exercices
ultérieurs.
L’application de l’une des deux méthodes aboutit à des résultats différents d’une période à
l’autre de la concession. En effet, la durée d’amortissement sera plus courte selon la
première méthode, ce qui engendrera des charges d’amortissement importantes sur les
dernières années de la concession.
Le CNC en France a recommandé l’application de la deuxième méthode, alors que les
méthodes d’amortissement ne sont pas précisées par le CNC au Maroc.
94
Approche d’audit au sein d’une concession de service public
Les biens renouvelables font l’objet d’amortissement pour dépréciation dans les
conditions de droit commun. Toutefois, lors du dernier renouvellement, ces
immobilisations feront l’objet d’amortissement de caducité étalé sur la durée restante du
contrat.
Nous rappelons que l’amortissement qui n’est pas comptabilisé dans l’exercice concerné,
ne peut être déductible fiscalement sur les autres exercices qui suivent, et sera perdu
définitivement.
Les biens de retour mis en concession par le concessionnaire font l’objet d’un « double »
amortissement. Ils font l’objet :
Par ailleurs, pour les immobilisations réalisées au titre du renouvellement et financées par
le concessionnaire, le CNC a prévu dans son avis n°4 dans la partie II, réservée au
traitement « DES IMMOBILISATIONS MISES DANS LA CONCESSION PAR LE CONCEDANT »,
ce qui suit : « Ces immobilisations font l’objet d’amortissements de caducité à moins que
le remplacement opéré ne soit appelé lui-même à être renouvelé au cours de la durée
restant à courir de la concession, auquel cas le premier remplacement fera l’objet
d’amortissements pour dépréciation selon les taux normaux. Les dotations aux
amortissements correspondantes sont, par dérogation, inscrites parmi les charges du
concessionnaire».
Selon les termes utilisés par le CNC, l’amortissement pour dépréciation, dont la dotation a
été comptabilisée en charges, ne s’applique que par dérogation, et uniquement pour le
premier remplacement, qui serait lui aussi renouvelé. Toutefois, il ne s’applique pas au
bien lui-même qui a été renouvelé, ce qui est justifié du fait que le renouvellement
concerne les immobilisations mises dans la concession par le concédant.
Par ailleurs, pour les immobilisations mises dans la concession par le concessionnaire, le
CNC n’a pas prévu de traitement spécifique du renouvellement de ces immobilisations
dans la partie III, réservée au traitement « DES IMMOBILISATIONS MISES DANS LA
CONCESSION PAR LE CONCESSIONNAIRE ».
95
Approche d’audit au sein d’une concession de service public
L’amortissement de caducité ne s’applique pas aux biens apportés par le concédant, qui
font l’objet d’un amortissement pour dépréciation, qui ne transite pas par les comptes de
charges. L’amortissement pour dépréciation ne constate que la dépréciation des actifs, la
contrepartie étant une réduction des droits du concédant au titre de la valeur des biens qui
lui seront remis en fin de la concession.
Les biens financés par le fonds de travaux et les clients suivent le même traitement que les
biens apportés par le concédant.
Par ailleurs, les biens apportés à titre gratuit par le concédant avec clause spécifique de
récupération, font l’objet d’un amortissement de caducité dont les dotations sont
comptabilisées dans les charges du concessionnaire, et font aussi l’objet d’amortissement
pour dépréciation, mais sans incidence sur le résultat.
a- Risques d’audit
la double prise en charge des amortissements des biens non renouvelables, une
fois par l’amortissement pour dépréciation et une fois par l’amortissement de
caducité,
96
Approche d’audit au sein d’une concession de service public
b- Approche d’audit
A l’intérim :
Au final :
97
Approche d’audit au sein d’une concession de service public
Le concessionnaire ne peut pas inscrire dans ses charges d’exploitation les dotations aux
amortissements des biens mis en concession par le concédant. En revanche, pour satisfaire
à l’obligation contractuelle de renouvellement, une provision pour renouvellement peut
être constituée, calculée sur le coût prévisionnel de remplacement de l’immobilisation
concernée.
Cette provision est dotée chaque exercice pendant toute la durée de vie du bien à
renouveler, sur la base d’une estimation du coût de remplacement. Elle doit donc faire
l’objet d’un plan de renouvellement, fixant la date et le montant du renouvellement de
chaque bien, avec corrections ultérieures éventuellement.
98
Approche d’audit au sein d’une concession de service public
Toutefois, la constitution de cette provision n’est pas très explicite dans l’avis n°4 du
CNC, au niveau de la partie III, réservée au traitement « DES IMMOBILISATIONS MISES
DANS LA CONCESSION PAR LE CONCESSIONNAIRE ». Ce qui pourrait limiter la
constitution de cette provision uniquement pour les immobilisations apportées par le
délégataire.
Sur le plan fiscal, nous avons déjà signalé que la position de l’administration fiscale
concernant la déductibilité de la provision pour renouvellement a évolué. Ainsi, pour une
concession de service de distribution d’électricité, d’eau et d’assainissement,
l’administration fiscale a précisé uniquement le traitement fiscal du renouvellement une
fois réalisé, et n’a pas reconnu la déductibilité de la provision pour renouvellement, mais
sans le préciser de façon claire.
Par ailleurs, pour une autre concession, cette position11 de l’administration fiscale a
évolué, en admettant clairement dans sa correspondance avec la société concessionnaire,
la déductibilité de la provision pour renouvellement sous certaines conditions :
les dépenses auxquelles les provisions sont destinées à faire face doivent :
11
Correspondance de l’année 1999
99
Approche d’audit au sein d’une concession de service public
L’administration fiscale précise aussi le sort des provisions constituées. Ainsi, les
provisions utilisées conformément à leur objet doivent être affectées au compte de passif
« droit de l’autorité délégante » et ne peuvent en aucun cas être distribuées, incorporées au
capital ou compenser des pertes. D’autre part, les provisions non utilisées ou détournées
de leur objet sont à rapporter d’office, au résultat le plus ancien des exercices non prescrits
avec application des amendes et majorations en vigueur.
Le traitement comptable des provisions pour renouvellement qui peut être différent du
traitement fiscal, notamment pour la provision pour renouvellement qui est limitée par
l’administration fiscale, aux seuls biens apportés par le délégataire. Ce qui peut amener
l’entreprise concessionnaire à faire des retraitements pour la détermination de son résultat
fiscal.
Les grosses réparations à provisionner sont des charges qui ne peuvent être rattachées au
seul exercice au cours duquel elles sont engagées, et ne peuvent être assimilées à des frais
courants d’entretien et de réparation. Selon le PCGE, une provision pour couvrir des frais
de grosses réparations doit répondre aux conditions suivantes :
- « être destinée à couvrir des charges importantes qui ne présentent pas un caractère
annuel et ne peuvent être assimilées à des frais courants d’entretien et de réparation,
100
Approche d’audit au sein d’une concession de service public
Sur le plan fiscal, des conditions de fond et de forme doivent être respectées pour que la
provision constituée soit déductible. Les grosses réparations doivent :
Ces provisions sont reprises en produits, lorsque les grosses réparations sont réalisées, où
lorsqu’elles deviennent sans objet.
Il faut signaler que l’administration fiscale dans sa correspondance avec une entreprise
concessionnaire, a prévu un traitement différent pour les grosses réparations, en proposant
leur étalement sur plusieurs exercices (charges à répartir sur plusieurs exercices), en les
comptabilisant en immobilisation en non valeurs.
101
Approche d’audit au sein d’une concession de service public
102
Approche d’audit au sein d’une concession de service public
Les travaux à réaliser lors du contrôle des comptes devront s’appuyer sur les conclusions
issues des contrôles intérimaires. Les points forts, validés par des tests de permanence,
doivent permettre d’alléger les travaux de détail à réaliser au final. En supposant que le
contrôle interne soit satisfaisant et limite les risques d’erreurs dans le calcul des provisions
pour renouvellement et grosses réparations, l’approche de l’auditeur au final pourra se
fonder essentiellement sur ces contrôles de cohérence suivants :
103
Approche d’audit au sein d’une concession de service public
- la non prolongation de la durée du contrat, ce qui se traduit par la mise place d’un
nouveau contrat ou le changement du mode de gestion du service public concerné, et
- la prolongation de la durée du contrat initial.
Dans les deux cas, les conséquences de la fin de la concession sont importantes et doivent
faire l’objet d’une attention particulière de l’auditeur.
Le contrat et le cahier des charges ont prévu le sort des biens en fin de concession, qui se
traduira donc par la :
Reprise contre indemnité (fixée d’un commun accord ou à dire d’expert) versée par
le concédant, de certains biens propres du concessionnaire.
Les autres biens propres resteront la propriété du concessionnaire, qui devra les enlever du
domaine de la concession.
la reprise du personnel.
104
Approche d’audit au sein d’une concession de service public
Cession des biens propres ayant fait l’objet d’une levée d’option du concédant.
- des frais nécessaires pour mettre tous les biens en état normal de service,
s’ils ne sont pas remis en bon état d’entretien et de fonctionnement, et
Traitement fiscal des écritures de fin de concession, notamment pour les reprises
de provision pour renouvellement et grosses réparations et aux indemnités reçus ou
versés par le concessionnaire.
«…
- la durée ne peut être prorogée que lorsque le délégataire est contraint, pour la bonne
exécution du service public ou de l’extension de son champ géographique et à la demande
du délégant, de réaliser des travaux non prévus au contrat initial, de nature à modifier
l’économie générale de la gestion déléguée et qui ne pourraient pas être amortis pendant
la durée du contrat restant à courir que par une augmentation de prix manifestement
excessive.
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Approche d’audit au sein d’une concession de service public
Les écritures comptables relatives à la fin du contrat ne sont pas enregistrées et sont
reportées au nouveau terme défini dans l’avenant.
Par ailleurs, la prorogation de la durée du contrat aura une incidence sur les plans
d’amortissement, de renouvellement et de grosses réparations des biens concédés :
L’approche d’audit à retenir lors de la dernière année de concession doit tenir compte des
obligations du concessionnaire à cet effet, et des conséquences comptables qui en
découlent. L’auditeur doit s’assurer que:
106
Approche d’audit au sein d’une concession de service public
L’examen des correspondances avec le concédant est indispensable, ainsi que les
procès verbaux des comités de suivi et autres organes désignés à cet effet,
les derniers produits comptabilisés et non facturés, ainsi que les travaux en cours
sont bien évalués :
la présentation des comptes du concédant est faite selon la valeur liquidative, dans
le cas où la continuité de l’exploitation n’est plus assurée. L’auditeur doit examiner
à cet effet, l’activité hors concession du concessionnaire (autre contrat de
concession, prévisions de la société…) et se prononcer en conséquence sur la
méthode de présentation des comptes.
Dans ce cas, les diligences à mettre en œuvre pourront être plus restreintes puisque :
107
Approche d’audit au sein d’une concession de service public
- amortissement de caducité
Une revue des différents plans de renouvellement et de grosses réparations, ainsi que des
autres documents prévisionnels.
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Approche d’audit au sein d’une concession de service public
La démarche d’audit qui pourrait être retenue dans le cadre d’une mission d’audit réalisée
auprès d’une société concessionnaire de distribution d’électricité, d’eau et
d’assainissement liquide peut être présentée en distinguant les principales étapes
suivantes :
7- Vérifications spécifiques
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Approche d’audit au sein d’une concession de service public
Les principes comptables retenus dans la traduction des droits et obligations nés
du contrat avec notamment :
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Approche d’audit au sein d’une concession de service public
2- Revue juridique
- s’assurer que le contrat n’est pas susceptible de résiliation (ex : non constitution
de cautions …),
111
Approche d’audit au sein d’une concession de service public
- revue des clauses financières et de l’adéquation des tarifs pratiqués vis-à-vis des
usagers par rapport à ces clauses.
Cette revue doit être effectuée essentiellement pour les thèmes suivants compte tenu des
spécificités pour une société concessionnaire de service public :
Revue des procédures achats notamment pour la passation des marchés liés aux
investissements.
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Approche d’audit au sein d’une concession de service public
- Réorganisations / restructurations.
- Modifications organisationnelles.
* l’analyse des prix moyens doit tenir compte des augmentations de tarifs
prévus par le contrat et approuvés par le concédant, et de l’effet des
glissements des tranches, notamment la répartition des volumes facturés par
tranche
* l’évolution des rendements doit être comparée aux données prévues par le
contrat pour s’assurer du respect des obligations y afférentes.
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Approche d’audit au sein d’une concession de service public
5.3.1 Immobilisations
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Approche d’audit au sein d’une concession de service public
- Rapprochement des soldes des comptes dettes du concédant avec les comptes
de trésorerie correspondants.
5.3.3 Clients
- S’assurer de la conformité des charges qui ont été différées, ou des reprises
effectuées par rapport au plan de reprise de ces charges.
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Approche d’audit au sein d’une concession de service public
- S’assurer que les pertes cumulées ne dépassent pas les trois quarts des
capitaux propres, et que les obligations légales sont respectées en cas de
dépassement.
5.3.7 Subventions
- S’assurer que les subventions reçues ont été utilisées conformément à leur
objet, et correctement comptabilisés :
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Approche d’audit au sein d’une concession de service public
7- Vérifications spécifiques
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Approche d’audit au sein d’une concession de service public
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Approche d’audit au sein d’une concession de service public
CONCLUSION GENERALE
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Approche d’audit au sein d’une concession de service public
CONCLUSION GENERALE
Devant l’intensification du recours aux services d’entreprises privées spécialisées, par les
collectivités locales pour gérer leurs services publics, et par conséquent l’intensification
de l’intervention de l’expert comptable, notamment en tant qu’auditeur, et compte tenu de
la quasi-absence de références ou de normes spécifiques pour l’audit des concessions de
services publics, nous avons fixé comme premier objectif de ce mémoire, de proposer une
démarche d’audit au sein d’une concession de service public.
Nous avons procédé dans une première étape à la présentation du cadre juridique,
comptable et fiscal des concessions, afin d’analyser l’environnement dans lequel va
évoluer le professionnel.
La présentation du cadre juridique, étape indispensable dans une mission d’audit d’une
concession de service public, nous a permis de mettre en évidence la difficulté de
distinguer la concession de service public des autres modes de gestion (régie,
affermage, concession…) et des marchés publics. Cette difficulté est due à l’existence
de notions essentielles mal définies, rendant leur compréhension juridique difficile,
avec toutefois une clarification juridique récente des contrats de gestion déléguée de
services publics, avec la mise en place d’une législation propre à ces contrats, et par là
même des concessions de service public. A cet effet, des critères d’identification de ce
contrat ont été recensés lors de l’analyse du cadre juridique.
Cette analyse nous a permis de faire une synthèse des spécificités d’un contrat de
concession, et de mettre en évidence au delà des facteurs de risque de confusion, les
risques inhérents au cadre de l’intervention du professionnel, savoir la divergence des
intérêts des parties et leurs droits et obligations respectifs qui caractérisent le contrat de
concession, ainsi que la complexité des documents de la concession.
Le cadre comptable est caractérisé par des traitements spécifiques aux concessions qui
traduisent les obligations des parties (amortissement de caducité, provision pour
renouvellement et grosses réparations, charges différées), et la nature du contrat et des
biens de la concession (droits d’exploitation du service public, inscription des biens au
bilan).
Nous avons précisé, que ce cadre comptable présente des insuffisances et des limites, qui
ont conduit à des divergences au niveau des pratiques appliquées par les sociétés de même
secteur, et par conséquent, des différences au niveau de la présentation des états de
synthèse. Ces insuffisances proviennent de l’absence pendant plusieurs années d’une
réglementation comptable spécifique aux concessions (CGNC et loi comptable), de la
diversité des traitements née des différences d’interprétation et d’application des règles
comptables anciennes (guide comptable de 1975 et orientations de 1994 en France), et du
caractère récent des normes spécifiques prévues par l’avis n°4 du CNC.
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Approche d’audit au sein d’une concession de service public
En effet cet avis du CNC, a prévu des traitements comptables spécifiques aux
concessions, qui permettront de réduire les divergences de traitements et de les
harmoniser, même s’ils souffrent d’un manque de clarté et de précision au niveau de
certaines dispositions.
Sur le plan international, le vide au niveau des normes relatives aux concessions sera
comblé avec les projets d’interprétation de l’IFRIC qui sont en cours d’approbation, ce qui
permettra d’enrichir le cadre comptable des concessions et son évolution, en vue d’une
harmonisation générale.
Comme conséquence de ce cadre comptable des concessions, nous avons évoqué ensuite,
la difficulté de présentation de la réalité économique de l’activité de la concession par
l’adoption de certains traitements et pratiques comptables (charges différées ou
provisions…) qui peuvent fausser l’image fidèle du patrimoine, de la situation financière,
et du résultat de la société.
Notre démarche d’audit est orientée vers les spécificités des concessions et s’appuie sur
les zones de risque identifiées, suite à l’analyse détaillée de leurs régimes juridique,
comptable et fiscal. Elle comprendra les principales diligences suivantes:
- le contrôle des obligations contractuelles et légales doit aussi être prévu par le
professionnel, du fait que leur non respect entraîne des sanctions pouvant aller
jusqu’à la résiliation du contrat,
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Approche d’audit au sein d’une concession de service public
En guise de synthèse, nous avons proposé une démarche d’audit qui intègre
essentiellement les diligences spécifiques d’audit adaptées aux sociétés concessionnaires
de service public, développées tout au long de ce mémoire, et qui ont été positionnées par
rapport aux différentes phases d’une mission d’audit.
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Approche d’audit au sein d’une concession de service public
BIBLIOGRAPHIE
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Approche d’audit au sein d’une concession de service public
1- TEXTES REGLEMENTAIRES
• Juridique
• Fiscal
• Comptable
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Approche d’audit au sein d’une concession de service public
2- OUVRAGES GENERAUX
3- OUVRAGES PROFESSIONNELS
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Approche d’audit au sein d’une concession de service public
Notes d’information
4- REVUES SPECIALISEES
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Approche d’audit au sein d’une concession de service public
Nallet Muriel Les problèmes posés par la révision des France décembre
immobilisations corporelles d’une entreprise 1991
privée de taille moyenne concessionnaire :
Application aux centrales hydroélectriques
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Approche d’audit au sein d’une concession de service public
LEXIQUE
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Approche d’audit au sein d’une concession de service public
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Approche d’audit au sein d’une concession de service public
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Approche d’audit au sein d’une concession de service public
ANNEXES
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