-PRIMERA PARTE DEL PROGRAMA ANALITICO

Unidad III: La norma tributaria. Vigencia. Aplicación e Interpretación.

Comisión Nro. 5 Derecho Tributario

Prof. Adjunta Dra. Águeda Maria Orsaria
Actualización
17/08/2020
Facultad de Derecho
UNR

Estructura de la norma tributaria. El hecho imponible como hecho jurídico (tipo legal)
legitimador y configurador del tributo. Concepto. Ámbito temporal de aplicación de las
normas tributarias. Vigencia. Sucesión de normas en el tiempo. Aplicación: retroactiva,
inmediata y diferida. Conflictos de leyes. Retroactividad e irretroactividad en el Derecho
Tributario Sustantivo y en el Derecho Penal Tributario. Irretroactividad y principio de
reserva de ley. Evolución de la jurisprudencia de la CSJN. Las leyes interpretativas.

• Estructura de la norma tributaria. El hecho imponible como hecho jurídico (tipo legal)
legitimador y configurador del tributo. Concepto.

En la fundamental obra de Dino Jarach (1) nos explica que la obligación tributaria en
general, desde el punto de vista jurídico, es una relación jurídica ex lege, en virtud de la
cual una persona (sujeto pasivo principal -contribuyente o responsable-) está obligada hacia el
Estado u otra entidad pública, al pago de una suma de dinero, en cuanto se verifique el
presupuesto de hecho determinado por la ley. Por voluntad de la ley la obligación del
contribuyente y la pretensión correlativa del Fisco dependen de que se verifique de un hecho
jurídico, llamado “presupuesto legal del tributo”, o “hecho imponible”. Desde este punto de vista,
la obligación tributaria en general se parece a todas las otras obligaciones legales, cuyo nacimiento
siempre es subordinado a la verificación de un hecho jurídico, sea éste un hecho lícito o ilícito, un
delito civil o penal.
La soberanía fiscal o potestad de imperium del Estado, que da origen a la creación de
los tributos, es un momento jurídicamente anterior a la relación jurídica tributaria; se
manifiesta en el momento de la creación de la ley tributaria a través del Poder Legislativo y su
estudio pertenece, pues al derecho tributario constitucional. Solamente analizando la naturaleza del
hecho jurídico tributario, es posible llegar a una distinción entre los tributos y las otras obligaciones
legales y entre diferentes especies de tributos. Bajo este criterio será posible distinguir las tres
conocidas categorías de tributos: impuestos, tasas y contribuciones.
De lo dicho se desprende que, la relación tributaria es una relación de derecho y no de
poder. Los derechos y las obligaciones de los sujetos activos y pasivos derivan de igual manera de
la ley; no hay una superioridad de una de las partes sobre la otra; la coerción que caracteriza el
tributo se agota en el momento legislativo y se reduce en la regla general del valor coactivo de las
normas jurídicas.
La relación jurídica tributaria, nacerá sólo en cuanto se haya verificado el

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presupuesto de hecho. En lo que se refiere a los sujetos pasivos, su capacidad jurídica tributaria,
la naturaleza de sus obligaciones, las circunstancias subjetivas (domicilio, residencia, etc.) los
criterios de vinculación con el sujeto activo (Fisco -Poder Ejecutivo-), todos dependen de la
misma naturaleza y definición del presupuesto de hecho.
Es fundamental comprobar que en el moderno derecho tributario, siendo siempre la
obligación tributaria una obligación ex lege, su presupuesto es siempre jurídicamente un
hecho y nunca puede ser un negocio jurídico.
En el Derecho Privado, en definitiva, el negocio jurídico es el simple presupuesto de
hecho de una relación jurídica. Pero la particularidad que lo caracteriza como negocio es que, de los
efectos que la ley le atribuye algunos son queridos por las partes y se producen en cuanto las partes
los quieren; otros pueden no ser queridos, pero se verifican porque los quiere la ley misma; mas
siempre se considera a la manifestación de voluntad de las partes como fuente del
conjunto de efectos jurídicos que constituyen la relación jurídica.
En el Derecho Tributario, por el contrario, los efectos tributarios nunca son
efectos de la voluntad de las partes, sino exclusivamente de la ley.
Lo que es “negocio” en sentido técnico para el Derecho Privado es solamente un hecho
para el Derecho Tributario, elemento imprescindible para que la relación jurídica tributaria surja: el
hecho imponible. Lo que resulta absolutamente necesario para que el contribuyente
soporte una detracción económica de carácter coactivo es la realización de un
presupuesto de hecho al que la norma une como consecuencia jurídica el pago de un
tributo (2). Ese presupuesto normativo es el hecho imponible. La norma le atribuye la función de
«configurar cada tributo». En efecto, será el elemento que nos permita identificar a cada especie
dentro de su género (impuestos, tasas y contribuciones especiales) y que diferencia entre sí los
tributos dentro de cada categoría (Impuesto a las Ganancias, IVA, etc.).
Recordemos una afirmación del profesor Sainz de Bujanda: cada presupuesto de
hecho sirve de fundamento a un impuesto distinto. Otra de las funciones que le es atribuida
al hecho imponible es el de erigirse en génesis de la obligación tributaria.
Además, su valor jurídico no es exclusivamente determinar el nacimiento de la obligación
tributaria, sino que se constituye como presupuesto legitimador del tributo, por cuanto se
define como exteriorización del principio de capacidad económica. El hecho imponible será
el presupuesto normativo concebido abstractamente, cuya realización será el indicativo de la
existencia de capacidad contributiva precisa para dar lugar a la imposición y hacer efectivo el
principio constitucional de contribución al sostenimiento de los gastos públicos en función de la
mencionada capacidad que se evidencia a través de la realización del hecho imponible.
El presupuesto de hecho viene a cumplir una función básica, pues no sólo implica que
con su realización se produzca el nacimiento de la obligación tributaria, sino que será la medida a

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tener en cuenta para llevar a cabo los principios de justicia fiscal.
El supuesto de hecho fijado en la norma se compone de dos elementos: uno, formado
por el elemento objetivo, constituido por el acto o hecho tenido en cuenta por el legislador para
configurarlo; y otro, el subjetivo, que vendría dado por la necesaria relación entre el sujeto que debe
abonar el tributo y el hecho que lo motiva. A su vez, y manteniendo en lo sustancial el hilo
argumental de SAINZ DE BUJANDA, el elemento objetivo del hecho imponible puede ser analizado
desde cuatro perspectivas: el aspecto material, espacial, temporal y cuantitativo.
El aspecto material se plasma en el acto o hecho mismo que es tenido en cuenta para
establecer el tributo y que supone manifestación de capacidad contributiva. Por ejemplo en el
Impuesto a las Ganancias viene a estar constituido por la renta que produce un capital.
El aspecto espacial indica el lugar donde se realiza el hecho imponible. Una delimitación
correcta del mismo nos ayudará a distinguir aquellos hechos imponibles que se realizan en nuestro
territorio, y que por tanto quedan vinculados a nuestro ordenamiento, de aquellos otros que caen
fuera del ámbito de aplicación de las normas tributarias argentinas.
El aspecto cuantitativo expresa la medida en que se realiza el objeto material del
presupuesto de hecho del tributo. En palabras de Sainz de Bujanda, «lo que se mide, pues, no es el
hecho imponible en sí mismo considerado (es decir, la percepción de la renta, o la venta del bien, o
la titularidad del patrimonio) sino los bienes, materiales o inmateriales, que entran a formar parte
del presupuesto».
Por eso no debemos confundir el “hecho imponible” con “la base imponible” o medida
de la imposición pues el primero determina y da origen a la obligación tributaria, mientras que la
segunda no es más que el elemento a tener en cuenta para cuantificar el monto de dicha obligación
(4).

Y por último, el aspecto temporal evidencia el momento en el que debe entenderse

realizado. El factor tiempo influye en la estructura del hecho imponible y da lugar a dos categorías
de tributos: instantáneos y periódicos. Mientras que en los primeros se contemplan supuestos de
hecho que se agotan en un sólo acto (por ejemplo el otorgamiento de una escritura de compraventa
de un inmueble), los periódicos tienen en cuenta una situación que tiende a reproducirse en el
tiempo (como es el caso de la obtención de renta en el I. Ganancias). Siendo ello así, es preciso
adoptar determinadas unidades de tiempo que nos permitan valorar su producción de forma tal que
a cada una de estas unidades le corresponda una obligación tributaria. Pues bien, esta fracción de
tiempo es el denominado «período impositivo».
Sólo podrá entenderse realizado el hecho imponible cuando concurran en su
conformación todos los elementos esenciales que lo constituyen.
Enseña Mario A. Saccone (3) que no debe caerse en el error de considerar que el hecho
imponible tiene naturaleza económica, es siempre de naturaleza jurídica, lo que no impide que

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pueda tener consistencia o sustancia económica. Sustenta que las normas tributarias son
comparables con las del Derecho Penal, que reprimen determinados hechos, conductas o actividad
-denominados hechos punibles-. La norma penal describe determinada conducta y aplica una
sanción específica, pero para que la sanción sea aplicada es necesario que el comportamiento
normado tenga lugar y se adjudique a una determinada persona. En forma análoga en
nuestra materia, el legislador elige hechos que generalmente tienen significación económica,
reveladores de riqueza, o más técnicamente demostrativos de capacidad contributiva.
La hipótesis legal condicionante tributaria que estamos llamando hecho imponible, debe
estar descripta por la norma en forma completa para poder conocer con certeza cuáles hechos o
situaciones engendran potenciales obligaciones tributarias sustanciales. Esta descripción completa
es tipificadora del tributo, es decir, que permite diferenciar a los tributos en el “género” (vinculados
o no a una prestación o beneficio por parte del Estado: impuestos, tasas y contribuciones especiales)
y también en la “especie” (diversos impuestos entre sí o tasas entre sí o contribuciones especiales
entre sí).
La precedente sección de esta guía de estudio consiste fundamentalmente en un resumen extraído
de las obras citadas a continuación.
(1) Jarach, Dino; “EL HECHO IMPONIBLE”, 3ª edic. -reimpresión- Abeledo Perrot, págs. 65/80.
(2) Gracia Ma. Luchena Mozo,”la Relación Jurídica Tributaria -el Hecho Imponible Profes.Titular de Derecho
Financiero y Tributario en la Universidad de Castilla la Mancha -Internet-.
(3) Saccone, Mario A.”Manual de Derecho Tributario, de. La Ley, Bs.As. 2002, págs. 97/99.
(4) Corte Sup. 17/12/1996 “Autolatina Argentina S.A.”

• Ámbito temporal de aplicación de las normas tributarias. Vigencia. Sucesión de normas en el

tiempo. Aplicación: retroactiva, inmediata y diferida. Conflictos de leyes. Retroactividad e
irretroactividad en el Derecho Tributario Sustantivo y en el Derecho Penal Tributario.
Irretroactividad y principio de reserva de ley. Evolución de la jurisprudencia de la CSJN. Las
leyes interpretativas.

La inestabilidad de las leyes fiscales es uno de los motivos que explican el escaso
desarrollo alcanzado por nuestro país. Los regímenes tributarios, las exenciones fiscales y los
estímulos a distintas actividades productivas, establecidos por un gobierno para fomentar la
radicación de inversiones, frecuentemente son modificados o eliminados por otros gobiernos por
razones de emergencia, multiplicando el fenómeno de la inseguridad jurídica.
En este contexto, es interesante analizar si los gobiernos pueden modificar las leyes
fiscales a voluntad, alterando las relaciones jurídicas establecidas al amparo de la normativa anterior.
Es útil preguntarse, por ejemplo, si pueden gravar con tributos hechos acaecidos en el pasado, o
derogar un régimen de exenciones tributarias otorgado a los inversores o eliminar de un plumazo
algún régimen especial de estímulos fiscales que beneficia a un sector industrial determinado.
El principio constitucional de legalidad, también llamado de reserva, establece que sólo
el Congreso de la Nación, las Legislaturas provinciales y los Concejos municipales, cada uno en el
ámbito de sus respectivas competencias, pueden crear, modificar o eliminar tributos (arts. 4º, 17,

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19 y 75, inc. 1º, CN). Puesto que los tributos sustraen a favor del Estado algo del patrimonio de los
particulares, la Constitución protege el derecho de propiedad de los contribuyentes cuando establece
que esa sustracción sólo pueden autorizarla los órganos que, en las formas republicanas de gobierno,
representan a la soberanía popular (5).
Este principio es el resultado del encuentro de dos corrientes jurídicas. Una, de origen
latino, representada en la célebre afirmación nullum tributum sine lege del derecho romano; otra,
de origen angloamericano, sintetizada en la máxima no taxation without representation (Carta
Magna inglesa de 1215 bajo el reinado de Juan sin Tierra). Así, todo tributo requiere para su validez
del dictado de una ley en sentido formal que sea aprobada por los representantes del pueblo.
La conquista de este principio es uno de los mejores ejemplos de la tesis de Ihering
sobre la formación del derecho. Para este autor, el derecho nunca es el resultado de la evolución
pacífica de una sociedad, pues a su juicio todo derecho en el mundo ha sido combatido y toda
máxima jurídica que ha llegado a prevalecer debió, en sus comienzos, ser arrancada a viva fuerza
de aquellos que la atacaban. Más aún, todo derecho adquirido, tanto de un pueblo como de un
individuo, presupone una disposición en ellos para defenderlo si es que quiere conservarse.
Precisamente, el principio de legalidad es el resultado de sangrientos conflictos y convulsiones
sociales que provocaron la caída de reyes, naciones e imperios, como bien lo demuestra, entre tantos
otros ejemplos la historia de la independencia de los Estados Unidos de América. Tanto la
prosperidad como la decadencia de las naciones siempre tuvieron un factor impositivo, dice Adams,
y esto se puede ver una y otra vez a lo largo de la Historia. Los impuestos movilizan a los pueblos
más de lo que los gobiernos admiten o son conscientes. Los contribuyentes se rebelan
instintivamente: la primera fase de la rebelión es la evasión fiscal y la lucha por evitar los tributos;
la segunda fase deriva en disturbios sociales y la tercera fase en violencia (ídem 4).

Una primera consecuencia del principio de legalidad, conduce a pensar que, si no hay
tributo sin ley, la ley debe ser anterior al hecho imponible. En consecuencia, dice Jarach, Bidart
Campos y la mayoría de la doctrina, que las leyes que crean o modifican tributos no pueden crear o
agravar el hecho imponible retroactivamente. Y si un hecho no es imponible conforme a la ley fiscal
vigente al tiempo de producirse, el autor de ese hecho tiene un derecho adquirido a quedar libre de
obligación.
No obstante, nuestra Corte Suprema de Justicia de la Nación (en adelante, CSJN)
entiende que cuando hablamos de retroactividad el problema que se presenta es que, a diferencia
de lo que ocurre con el principio penal de reserva, no existe ninguna disposición constitucional que
impida expresamente la aplicación retroactiva de un tributo. Dicho en otros términos, sólo es
irretroactiva la norma penal tributaria (salvo el principio general de la ley más benigna)
sobre la base de que el art. 18 CN establece que ningún habitante de la Nación puede ser penado
sin juicio previo fundado en "ley anterior" al hecho.

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 En relación a cuando procede “la ley más benigna” en los casos de sucesiones de leyes
en materia penal, debemos tomar en cuenta, como condición sine qua non, analizar
esencialmente en cada caso las características de la figura penal y preguntarnos en un análisis
comparativo de todo el contenido de la ley ¿cuál es la ley más favorable?, partiendo de la pena, de
los elementos constitutivos de la figura delictiva, de las circunstancias agravantes o atenuantes y
tomando en cuenta las circunstancias que influyen en la ejecución de la pena.
En cambio, como dijéramos la CSJN desde antaño consideró que dicha garantía
constitucional no se halla respecto a los tributos. Interpretó que la ley tributaria es como cualquier
otra ley, por tanto se le aplica el art. 3 del Código velezano, actual art. 7 del CCyC.,
“Eficacia temporal. A partir de su entrada en vigencia, las leyes se aplican a las
consecuencias de las relaciones y situaciones jurídicas existentes.

La leyes no tienen efecto retroactivo, sean o no de orden público, excepto disposición

en contrario. La retroactividad establecida por la ley no puede afectar derechos
amparados por garantías constitucionales...”

Nuestra CSJN dijo que "la Legislatura puede hacer de los hechos pasados la base
de la acción tanto como de los que todavía no han sucedido", y que "este poder de los
gobiernos del Estado para sancionar leyes retroactivas (impositivas) no es, sin embargo,
absoluto, y reconoce las limitaciones que nacen de la existencia de otras garantías
consagradas en la misma Constitución. Y así, ni las legislaturas ni los jueces podrían en
virtud de una ley nueva, o de su interpretación arrebatar o alterar un derecho patrimonial
adquirido al amparo de un estatuto anterior. En este caso el principio de la no retroactividad
deja de ser una simple norma legal para confundirse con la garantía de la inviolabilidad de
la propiedad (t. 161, p. 270)". O sea, la existencia de un derecho amparado por garantías
constitucionales es el único freno a una ley retroactiva.
Esta problemática no se presenta cuando el hecho imponible es instantáneo (se
produce en un sólo momento, y no puede darse la existencia de leyes sucesivas en un
mismo día), mientras que cuando es "de ejercicio o periódico" la ley debe ser cuanto menos
anterior al momento en que nace o se configura el hecho imponible.
Ejemplificando, si se toma como cierre del ejercicio el 31 de diciembre para
cobrar un impuesto a las ganancias anuales, la ley que lo modifique o agrave debe ser
anteriormente, sancionada y publicada al 31 de diciembre del año correspondiente,
pero no necesariamente debe ser anterior a la iniciación del año comprendido, por lo que
es válido dictarla durante su transcurso.
Es decir, el requisito de reserva de ley en la materia, propio de régimen
republicano y del Estado de Derecho, no se agota en que una norma jurídica con la
naturaleza de ley formal tipifique el hecho que se considerará imponible, sino que se

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requiere, además, que esa ley sea anterior y publicada al momento de la consumación
del hecho imponible, entendida la garantía constitucional como una limitación, tanto para
la creación de nuevas contribuciones fiscales, cuanto para el agravamiento de las existentes.
Tanto la doctrina como la jurisprudencia sostienen que las leyes no pueden
afectar los derechos constitucionales que se encuentran incorporados al patrimonio de los
contribuyentes, con lo que la discusión pasa, desde esta perspectiva, por determinar cuándo
y cómo se incorpora ese derecho al patrimonio. El primer límite que se sentó en materia
fiscal, es el pago del tributo, con buena fe (cumpliendo correctamente con la ley vigente
al momento de pagar). En tal supuesto, el Fisco está impedido de efectuar reclamaciones
posteriores con fundamento en la aplicación de una ley posterior que agrave su situación,
o en un cambio de la interpretación de la ley fiscal, o en un error de la liquidación de la
deuda por parte del fisco (CS, Fallos: 157:103; 152:268; 158: 78; 237: 556; 251, entre otros).
También ha reconocido cuando existe una convención especial entre el
deudor del impuesto y el Estado, en virtud de la cual la prerrogativa de la inalterabilidad
de las leyes y reglamentos se ha incorporado realmente al patrimonio del deudor, la ley
tributaria tampoco tiene efecto retroactivo (ejm. haberse liberado de impuestos para una
inversión en un lapso determinado o asegurado el derecho de pagar un monto menor
durante cierto tiempo (Fallos: 283: 360; 295: 621). También que el ente recaudador hubiere
aceptado la liquidación presentada por el deudor del tributo u otorgado recibo de
pago con efecto cancelatorio.
Finalmente, hoy la CSJN reconoce que el derecho no puede ser suprimido
por una ley posterior sin agravio al derecho constitucional de propiedad, en la hipótesis
de que el “hecho imponible se haya configurado” generando de tal modo una situación
tributaria y patrimonial consolidada no susceptible de ser menoscabada por una ley
posterior a dicha configuración.
Dicho de otra manera no existe afectación de derechos cuando la aplicación
de la nueva norma sólo comprende los efectos en curso de una relación jurídica, aun
cuando hubiere nacido bajo el imperio de la ley antigua (6) (ejm. empieza a regir la nueva
norma cuando el periodo o ejercicio fiscal del impuesto se halla transcurriendo pero aún no
finalizó siendo ese el momento de configuración del hecho imponible para dicho tributo y
ejercicio correspondiente).
Otra cuestión que debemos analizar es si las leyes interpretativas (aclaratorias
o explicativas) pueden aplicarse en forma retroactiva. Gran parte de la doctrina destaca que
el efecto generalmente asignado a la ley interpretativa es de excepcionar la regla de
irretroactividad de la ley, porque al ser -repito- interpretativa se la considera como

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incorporada a la ley interpretada, por tanto se le reconoce efecto retroactivo.
De todos modos, existen límites al efecto retroactivo de estas leyes: a) no puede
afectar las sentencias dictadas al amparo de la ley interpretada, y b) la retroactividad no
puede afectar las garantías constitucionales.
La CSJN acepta, en ocasiones, que el Congreso de la Nación sancione leyes
aclaratorias o interpretativas de otras anteriores con el objeto de despejar dudas sobre
conceptos oscuros, equívocos o dudosos, o frente a la existencia de interpretaciones
judiciales contradictorias.
Sin embargo, una ley autocalificada por el legislador como interpretativa
puede verse privada del efecto retroactivo que habitualmente tendría si lo que hace
no es interpretar la ley anterior, sino modificarla. Por ello ha dicho también que el Poder
Judicial tiene facultades para determinar el carácter de la norma, cualquiera hubiese sido la
denominación que le hubiere dado el legislador, con el fin de establecer si so pretexto de
aclarar se afectaban derechos constitucionalmente protegidos, bajo el amparo de la ley
anterior. Además, que una ley es de naturaleza interpretativa por su contenido y no por la
calificación que le atribuya el legislador con términos tales como "aclarase" u otros similares.
Porque el legislador puede atribuirle carácter aclaratorio a una ley que en realidad modifica
otra anterior, y puede ocurrir también que la ley tenga naturaleza interpretativa aun cuando
nada diga al respecto.
Un criterio razonable para distinguir una norma aclaratoria de aquella que no lo
es consiste en determinar si la norma posterior contiene disposiciones que proporcionan
soluciones a las cuales no se hubiera podido llegar jamás por la sola interpretación de la ley
anterior. De ser así, la norma posterior no tiene carácter interpretativo. En cambio, una
norma tiene carácter aclaratorio cuando pone fin a las controversias anteriores, originadas
precisamente por la oscuridad o ambigüedad del texto legal antes vigente.
Un ejemplo relativamente reciente se presentó con motivo de la sanción de la
ley 26351 que modificó el régimen tributario de las exportaciones agrícolas de la ley 21453
que obliga al exportador a registrar ante la Autoridad de Aplicación todo contrato de venta
al exterior de mercaderías comprendidas en el anexo de la ley, dentro de las 24 horas
siguientes, mediante una declaración jurada de venta al exterior (DJVE). De este modo, el
exportador se asegura el derecho de exportar las mercaderías, dentro del plazo máximo
permitido por la reglamentación, con sujeción al régimen tributario vigente al cierre de la
venta, a la vez que se obliga a exportar una cantidad no inferior al 90% declarado, so pena
de fuertes multas. De modo que, si a la fecha de registro de la DJVE el producto no estaba
gravado con derechos de exportación, o lo estaba con una determinada tasa, la mercadería

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podría exportarse en el futuro con sujeción a ese régimen, independientemente del arancel
vigente al momento de la exportación.
Como sucede con frecuencia, cuando se rumorea un inminente aumento de los
derechos de exportación los exportadores anticipan sus ventas y registran las
correspondientes declaraciones de venta para evitar el aumento de la carga tributaria sobre
sus operaciones. En un contexto de estas características, en 2008, la ley 26351 modificó el
régimen en cuestión estableciendo que, cuando se produjera un incremento en más de las
alícuotas correspondientes a los derechos de exportación de productos agrícolas entre la
fecha de registro de la declaración de venta y la oficialización de la correspondiente
destinación de exportación, los exportadores debían acreditar de “modo fehaciente la
tenencia o adquisición del producto con anterioridad al incremento”, ya que de otro modo
quedarían sujetos al pago de la mayor alícuota entre las vigentes a la fecha del registro de
la DJVE y la fecha de la respectiva destinación de exportación.
La nueva ley no sólo aspiraba a producir efectos a futuro, pues declaraba
expresamente alcanzadas por la norma a las DJVE registradas antes de su entrada en vigor,
a la vez que establecía que era de orden público, aclaratoria de la ley 21453 y de aplicación
retroactiva. Un paso más en la escalada de conflictos que mantenía el Gobierno de la época
con el campo, y que encontraría su detonante en la resolución 125 del Ministerio de
Economía del 11 de marzo de 2008, la rebelión de los sectores rurales, y la polémica
votación del Congreso de la Nación del mes de junio anulando la medida. Eventos históricos
que confirman la tesis de Adams sobre la influencia decisiva de los impuestos en el
desarrollo de las sociedades.
La ley 26351 no aclaraba ningún aspecto oscuro de la anterior, pues introducía
un nuevo requisito que deberían cumplir los exportadores para adquirir los derechos
previstos en la ley 21453. De este modo, volvía sobre una relación jurídica constituida antes
de su vigencia, nacida con la presentación y registro de la DJVE, para privarla de una de
sus principales ventajas: la aplicación de la alícuota de los derechos de exportación vigente
al cierre de la venta por el hecho de no cumplir el exportador con un requisito que no estaba
previsto en la ley anterior, ni en su reglamentación, al momento de quedar trabada la
relación jurídica entre el Estado y el exportador mediante la presentación y registro de la
DJVE. La ley afectaba derechos subjetivos incorporados al patrimonio del exportador en la
medida en que desconocía la intangibilidad del régimen tributario vigente al cierre de la
venta.
En el caso “Tradigrain” se planteó el caso de un exportador que había registrado
una DJVE (declaración jurada de venta al exterior) cuando estaba en vigencia una tasa de

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estadística para las exportaciones que estaba derogada al momento de la exportación, por
lo que reclamaba la devolución de la suma que había pagado. La Corte rechazó la
pretensión diciendo que "a fin de evitar erróneas conclusiones respecto del alcance del art.
6º de la citada Ley 21453, cabe poner de relieve que dicha norma expresamente dispone la
aplicación de "los regímenes tributarios" vigentes a la fecha del cierre de cada venta, por lo
que es evidente que una interpretación distinta es desacertada -como la que conduce a
dejar de aplicar una tasa que se encontraba en vigor en ese momento- máxime cuando las
exportaciones han sido efectivamente realizadas, por lo que el cobro del gravamen cuenta
con causa que lo “justifica".

(5) Lascano, Julio Carlos Publicado en:SJA,04/03/2020,43 • JA 2020-I. Esta guía de estudio resume este
trabajo doctrinario.
(6) CSJN,15/03/2007 “Rinaldi, Francisco A.”

Ámbito espacial de aplicación de las normas tributarias. Criterios de atribución de la potestad

tributaria (fuente, nacionalidad, domicilio, residencia, establecimiento permanente). La doble
o múltiple imposición. Concepto. La doble imposición internacional, métodos para evitarla
(remisión punto 56). La doble imposición interna. La coordinación vertical y horizontal
(remisión puntos 16 a 20). El principio de territorialidad.

La eficacia de la ley tributaria en el espacio, es una cuestión jurídica, que

pretende determinar el espacio como tal, donde la ley tributaria surge efecto; como
también, la determinación de los hechos que la ley del Estado puede regular (cuando estos
se cumplen en todo o en parte fuera de su territorio, o por personas pertenecientes a otro
Estado).
Los Estados están dotados de potestad tributaria soberana, ergo, cada uno está
dotado del poder para fijar su legislación que obviamente tiene valor obligatorio en todo el
territorio del Estado del cual emana. Después de la 1ª Guerra Mundial se intensifican las
relaciones económicas, el aumento de la circulación de la riqueza mobiliaria, el progreso de
las comunicaciones, por lo cual varias veces los países toman como hechos bienes que se
encuentran fuera de ellos, con un criterio recaudatorio; lo que provoca conflictos de
atribuciones y muchas veces deriva en superposiciones de gravámenes.
Este problema también se da en los Estados federales como el nuestro con la
circulación de la riqueza en forma interna -genera el empleo de múltiples fuentes tributarias
por los distintos planos de gobierno-.
Ello suscita un gran problema que afecta enormemente la economía, las
relaciones internacionales e interjurisdiccionales, y a los contribuyentes, denominada “doble
imposición”. A partir de 1920 se reputó a la doble imposición como el obstáculo más serio
para la libre circulación de capitales.

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 Mario A. Saccone se inclina por el concepto de la doctrina alemana “que requiere
la unidad de sujeto pasivo, de objeto, de tiempo y de impuesto, en virtud de lo cual puede
decirse que existe doble o múltiple imposición, cuando las mismas personas o bienes son
gravados dos o más veces por análogo concepto, en el mismo período de tiempo, por parte
de dos o más sujetos con poder tributario” -ob cit. pág. 48-. Así pues, el término doble
imposición internacional no tiene entidad científica ni normativa, sino que solamente
pretende identificar una situación con trascendencia económica.
A nivel internacional, la doble imposición se produce porque los diferentes
Estados según su conveniencia fiscal eligen criterios que en algunos casos se basan en
circunstancias de orden personal del sujeto pasivo, como lo son la nacionalidad, el domicilio
o la residencia; y en otros supuestos se aplican aspectos de índole económica: sede de los
negocios y la fuente por ej. donde se origina la renta que se grava.
Hoy en día la mayoría de las legislaciones en occidente siguen el criterio de la
“residencia” para las personas (“habitación en un lugar”, aunque falte el elemento subjetivo
de la intención de permanecer en él; o sea, no hay domicilio en el sentido técnico).
La sede de negocios, reconoce efectos fiscales el hecho de desarrollar una
actividad económica en un lugar que no es el domicilio o residencia del contribuyente, pero
donde se localiza la actividad económica de la persona con caracteres de permanencia y
autonomía. Si refiere a empresas comerciales el concepto se denomina establecimiento
permanente (ej. una plantación, fábrica, pozo petrolífero, y otros lugares fijos de negocios,
con carácter productivo).
El clásico principio de la fuente, se da cuando el Estado grava la actividad,
contrato o renta que se produce o realiza en su territorio.
A título de ejemplificar puede surgir la doble imposición si un Estado opta por el
principio de residencia, mientras que en otro Estado se utiliza el criterio de gravar las rentas
obtenidas en su territorio con independencia de la residencia fiscal del perceptor. Es decir,
el individuo que residiendo en un país obtenga rentas cuya fuente se sitúe en otro país, se
verá doblemente gravado por esa renta obtenida en el extranjero, pues el Estado donde
reside le someterá a tributación por su renta mundial, y el segundo Estado, donde se sitúa
la fuente de esa renta, también le gravará (aunque sólo por dicha renta, por ser en su
territorio donde se halla la fuente de la misma).
Esta discriminación, si es significativa, trae consecuencias económicas que
afectan a la movilidad de las personas, de los capitales y obstaculizan la natural
localización geográfica de las actividades económicas, por lo que afectan a la óptima

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distribución geográfica de los recursos, y resultan contrarias a la globalización económica.
Dados estos inconvenientes viene siendo habitual establecer medidas que eviten la doble
imposición internacional.
Estas medidas, pueden ser realizadas por los Estados, por medio de decisiones
unilaterales a través de su propia legislación, sin tener en cuenta lo que legisla el resto de
los Estados (ej. Argentina art. 5 I. Ganancias). Pero es habitual que se firmen convenios
bilaterales para evitar la doble imposición (en adelante, CDI) en los cuales se establecen
bonificaciones y deducciones. Los convenios CDI son fundamentales de cara a las
inversiones exteriores, ya que dotan de seguridad jurídica a los inversores y reducen la carga
fiscal de sus inversiones. Además, para evitar el fraude, cada vez son más las
Administraciones tributarias con acuerdos de intercambio de información para evitar la
evasión fiscal. Tipos de medidas:
1. Unilaterales: uno de los Estados por propia voluntad renuncia a gravar determinadas rentas,
ya sean las obtenidas por sus residentes en el extranjero, o bien, las generadas en su territorio por los
no residentes. Otra medida, sería gravar a los residentes por su renta mundial, pero a la vez, permitir
que deduzcan de sus impuestos, los gravámenes que hubieran de satisfacer en el extranjero por las
rentas allí obtenidas.
2. Bilaterales: a través de acuerdos entre dos Estados por los que se establecen las reglas precisas
para distribuir la potestad tributaria entre ellos; se pactan los métodos aplicables como también
normas para promover la cooperación entre los Estados en la aplicación de los impuestos (asistencia
técnica administrativa) para evitar la doble imposición, el fraude y la evasión fiscal. También existen
Convenios de carácter multilateral, sin embargo, la dificultad para alcanzar acuerdos en este tipo
de foros supone que sus efectos sean mucho menos significativos.
Nuestro país tiene varios (CDI) con distintos países europeos (Reino Unido,
Alemania, etc.) con Australia y países latinoamericanos (Brasil, Bolivia, Chile) en relación al
impuesto a las ganancias y bienes personales. A su vez, a través de su legislación interna
de ambos impuestos, para el supuesto de no tener firmado un CDI con el país donde el
conflicto se produzca, admitiendo que procede el cómputo del impuesto pagado en el
exterior, cuando se trate de impuestos análogos a los nacionales.
Finalmente, la doble imposición en el ámbito de nuestro país. Sabido es que
nuestra ley fundamental modela la existencia de tres niveles de gobiernos estatales: por un
lado está el Estado Nacional, que nace de la delegación de poderes que realizan las
provincias las cuales, a su vez, conforman otro de los niveles y, adicionalmente, aparecen
los municipios, a los cuales se les reconoce autonomía en un quíntuple orden (institucional,

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político, administrativo, económico y financiero). En paralelo, la Constitución Nacional
estructura la distribución de competencias fiscales entre distintos centros de poder (art.75
inc. 1,2,3) determinando el carácter exclusivo o concurrente de tales facultades impositivas
-en función de las mencionadas estructuras estatales-.
De la lectura de dichas normas fácil resulta advertir que uno de los orígenes de
la superposición tributaria está dado en dicha distribución del poder fiscal: facultad
concurrente en los tributos indirectos. Y, en los directos que corresponden a las Provincias;
nuestra historia demuestra que ha sido la Nación, por tiempo determinado, los legisla y
recauda a los de mayor importancia económica.
Todo esto, combinado con la ausencia de estructuras jurídicas complementarias
que plasmen adecuadamente la descentralización que necesitaría un Estado federal en
materia tributaria, viene a generar condiciones suficientes para el surgimiento del fenómeno
de la doble imposición. Además existen aspectos principalmente políticos (ej. el aumento
sostenido de las funciones de los gobiernos locales sin la transferencia de fondos necesarios
para ejercerlas) pero que exceden el fin de esta guía.
Incluso antes de la reforma del año 1994, cuando el texto de la C.N. no
establecía explícitamente competencia sobre los impuestos indirectos, la C.S.J.N. había
declarado la constitucionalidad de la doble imposición fundándose en los Artículos 104
(ahora 121), 108 (ahora 126) y 109 (ahora 127) alegando que los impuestos indirectos
podían "ser constitucionalmente establecidos por la Nación y por las Provincias, en ejercicio
de facultades concurrentes y sin óbice alguno determinado por incompatibilidades de orden
institucional”.
En consecuencia, sólo asistimos a la inconstitucionalidad de la doble imposición
cuando uno de los tributos hubiera sido creado por un ente político incompetente para
hacerlo, pero nunca lo sería por el simple carácter de tributo múltiple. Salvo, que se pruebe
que dicha superposición afecta otras garantías constitucionales, vgr. “confiscatoriedad”.
Para evitar la doble imposición y pretendiendo mejorar la eficiencia administrativa
y disminuyendo el costo de la recaudación, existe un instrumento “vertical”: La Ley
de Coparticipación. Este tipo de régimen legal se inició en 1934 y hoy se halla
constitucionalizado a partir de la reforma art. 75 inc. 3; pero continúa sin dictarse una ley
como ella manda y sigue rigiendo la ley 23548 desde el año 1988. Basta ahora decir, que
este sistema el Gobierno Nacional, establece soberanamente a través de leyes del Congreso
(de ahí lo “vertical”) impuestos nacionales tanto directos como indirectos. Su producto es

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distribuido entre la Nación y las Provincias que adhieran mediante una ley provincial
(siempre han adherido todas) obligándose a no legislar por sí tributos análogos, salvo los
impuestos provinciales que se reservan -inmobiliario, ingresos brutos, patentes y sellos-.
Por otro lado, tenemos una herramienta “horizontal” llamado el Convenio
Multilateral, es decir, es un “acuerdo” (de ahí lo “horizontal”) entre las Provincias y CABA
-no es parte la Nación- para distribuir la base imponible del impuesto sobre los ingresos
brutos, con el propósito de evitar la múltiple imposición que se produciría si los Fiscos locales
gravaran con la misma base de medida la actividad que realice un contribuyente en forma
indivisible en dos o más jurisdicciones.
En efecto, el citado impuesto, concebido con ajuste estricto al principio de
territorialidad -porque sólo recae sobre las actividades onerosas ejercidas dentro del
ámbito de la jurisdicción que lo impone- requiere del auxilio de las normas del Convenio
para impedir las superposiciones indeseables; puesto que una misma actividad puede ser
ejercida por un mismo contribuyente y al mismo tiempo entre distintas provincias. Dicho en
otras palabras, el Convenio se usa cuando los ingresos brutos provenientes de un proceso
único y que son comercialmente inseparables, son atribuidos a más de una jurisdicción local
porque se despliega en más de uno de dichos territorios.

Interpretación y aplicación de las normas tributarias. La naturaleza y fin de la norma

tributaria. Principios de interpretación. Tipos según las fuentes: doctrinal,
jurisprudencial y auténtica. Modalidades. Alcances. Métodos interpretativos genéricos.
Métodos particulares de interpretación del Derecho Tributario: funcional y de la
significación económica. Interpretación de exenciones o beneficios. Jurisprudencia. La
integración. La analogía. El principio de la realidad económica. Cláusula antielusiva. La
apreciacíón del hecho imponible: intension empírica e intención jurídica. Regulación
nacional y provincial. Jurisprudencia de la CSJN. Consecuencias penales.
El principio de la realidad económica. Cláusula antielusiva. La apreciación del hecho
imponible: intención empírica e intención jurídica. Regulación nacional y provincial.
Jurisprudencia de la CSJN

Cuando se habla de interpretación de las normas tributarias, nos estamos refiriendo a

buscar el sentido y alcance jurídico de la disposición. En cambio, cuando enunciamos la aplicación
de ellas queremos significar que indagamos los hechos generadores de la obligación tributaria, y en
el caso concreto si los “hechos reales” se ajustan a la estructura jurídica empleada por el sujeto
pasivo para realizar la operación.
Según sea el sujeto de donde emana la interpretación -fuente-, se clasifica: en doctrinal
(la dada por los especialistas en la materia, que resulta relevante según la autoridad que se le
reconozca al estudioso o doctrinario) jurisprudencial (la efectuada por los integrantes de los diversos
órganos que integran un sistema judicial) auténtica (la realizada por los legisladores y que más

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arriba hemos conceptuado en el ítem leyes interpretativas).
Existen numerosos métodos elaborados a través del tiempo para la interpretación del
Derecho. Nuestra rama los utiliza, ya que no existe un método general y exclusivo del Derecho
Tributario, pero teniendo en cuenta que por su autonomía hay varios aspectos que debe diferenciar.
Seguidamente un esbozo de los métodos interpretativos genéricos:
• El Literal, el más antiguo y desde donde debe partirse -las palabras del texto de la ley- desde
que el Derecho dejó de ser consuetudinario. Este método también conocido como “gramatical”
tiene la desventaja que sólo considera los “términos o palabras” de una norma como señales
independientes del resto del ordenamiento jurídicos.
• El Exegético, su orígenes los hallamos en Francia, a consecuencia del auge del “racionalismo
jurídico” y la influencia del Código Civil francés, que se apoya en la idea de que la ley, como
obra del legislador, en la expresión suprema y definitiva, y que sólo debe tenerse en cuenta
el texto y la intención del legislador; o sea, sin tener en cuenta las, costumbres, las
condiciones históricas, sociales y económicas, menos aún las valoraciones y convicciones
vigentes al momento de realizarse la interpretación. Por otro lado, parte de entender que no
existen “lagunas en el derecho” o dicho en otros términos no habría supuestos que los jueces
pudieran resolver al margen de una norma.
• El Dogmático, cuando rápidamente la realidad demostró que sí existían casos no regulados
por el legislador, se reformuló el precedente método, partiendo de distintas normas
diseminadas en el aludido Código: se “inducía” el principio general que las había inspirado,
aun cuando no estuviera expresamente establecido; luego de obtenido el principio, se lo
aplicaba a los casos no previstos. Así se formaron “construcciones jurídicas” tales como la
teoría del patrimonio, la del enriquecimiento sin causa, entre otras.
• El método de Savigny, lo podemos ver como “la reconstrucción del pensamiento contenido
en la ley”, siendo imprescindible analizar: a) el elemento gramatical; b) el lógico, dirigido a
la descomposición del pensamiento que une a sus diferentes partes; c) el histórico, que
examina como era tratada la materia por el derecho al momento en que fue legislada la
norma, y d) el sistémico, el lazo íntimo entre las instituciones y reglas del derecho.
• La libre investigación científica, que inició Francisco Geny, que no admitía que “la ley” fuera
la única fuente de interpretación jurídica, razón por la cual sostenía que el juez debe
investigar los alcances y efectos de la aplicación de la norma teniendo en cuenta las fuentes
reales: conciencia jurídica, ética, circunstancias económicas, sociales, políticas, etc.
• El Lógico o Teleológico, que surgió en Alemania, apego a la letra de la ley y a la intención
del legislador, pero determinado el verdadero alcance y sentido de la norma de acuerdo a su
finalidad, analizando ésta de acuerdo a criterios imperantes en el momento en que se efectúa
la interpretación.

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 • Hay otros métodos como el evolutivo, ante una nueva realidad se debe procurar establecer
cuál hubiera sido la solución del legislador, aunque se deba dejar el texto de la norma. Es
inaplicable en nuestra materia por la valla del principio de legalidad.

Entramos ahora a una reseña de dos formas particulares de interpretación en nuestra materia:
• Interpretación según la significación económica, donde se debe buscar cuales supuestos de
contenido económico regula la normativa. Lo que no significa que deje de ser un criterio
jurídico de análisis, ya que tiene como consecuencia lógica que, sólo interpretando en la
aplicación del tributo los hechos imponibles según su naturaleza económica, se logra captar
cuál es la realidad que el legislador ha querido captar y valorar a los fines tributarios.
• Método de la interpretación funcional de Grizziotti, se propone conocer el porqué de la ley,
tratando de establecer cuál es la función que el tributo debe cumplir como recurso,
analizando los aspectos políticos, jurídicos, económico-sociales y técnicos que lo integran
como fenómeno financiero.

Colofón de lo reseñado en el campo de nuestra rama, debemos tener en cuenta que su

partida de nacimiento es el principio -constitucional y convencional- de legalidad, lo que desde ya
invalida que podamos usar la herramienta de integración: la “analogía”. Pero ello no obsta, a que
con la interpretación gramatical, incluyamos; el elemento histórico -precedentes de la ley y los
trabajos preparatorios o debates parlamentarios-; el sistémico; la razón de la ley y la realidad de
las situaciones.

Modalidades de la Interpretación, conocidas con los aforismos in dubio contra fiscum

(ante la duda debe optarse por el criterio más favorable para el contribuyente) o el in dubio pro
fiscum (o sea, ante la duda elegir la posición más favorable para el Estado, haciendo prevalecer el
interés general sobre el particular). En la actualidad no tienen relevancia.

Nuestra jurisprudencia, en especial la CSJN, ha sentado en numerosos casos lo que

podemos enmarcar como principios de la interpretación:
1) “...es pauta interpretativa consolidada en la jurisprudencia de nuestro más Alto
Tribunal que es regla de interpretación de las leyes la de que los jueces deben atenerse al texto
de las mismas, cuando es claro y no da lugar a dudas.”(Trib. Fiscal de la Nación, 28/08/1999, “Club
Atlético Velez Sarsfield”; CSJN 25/09/1997 “Cermac SA”).

2) “...constituye una adecuada hermenéutica la que conduce a dar a las palabras de la

ley el significado que tienen en el lenguaje común, o bien el sentido más obvio al
entendimiento común (...) no obsta a la aplicación de dicha regla hermenéutica la circunstancia
de que la doctrina especializada pudiese atribuir al concepto empleado por la ley un significado de
mayor generalidad pues corresponden atender a los elementos que se conformen a las razones que
inspiraron al legislador en oportunidad de sancionar la norma y a la finalidad de su dictado...”CSJN,

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10/02/ 1998 “Saneamiento y Urbanización SA”.

3) “En forma reiterada este Tribunal ha señalado que la primera regla de interpretación
de un texto legal es la de asignar pleno efecto a la voluntad del legislador, cuya fuente inicial es
la letra de la ley (…) En esta tarea no puede descartarse los antecedentes parlamentarios
que resulten útiles para conocer su sentido y alcance...”
“...Debe ponderarse que la inconsecuencia o falta de previsión del legislador no
se suponen, por lo que la interpretación debe evitar asignar a la ley un sentido que ponga en pugna
sus disposiciones, destruyendo las unas por las otras y adoptando como verdadero el criterio
que las concilie y suponga la integral armonización de sus preceptos (…) Y, finalmente,
resulta válido recurrir a ese fin a la norma reglamentaria, en la medida en que respete
el espíritu de la ley.” CSJN, 28/07/ 1994 “Moschini, José María c/Fisco Nacional”.

4) “...Es doctrina de la Corte Superior Nacional referida a que las leyes impositivas deben
interpretarse computando la totalidad de los preceptos que las integran, de forma que el
propósito de la ley se cumpla de acuerdo con los principios de una razonable y discreta
interpretación y no la creación analógica del hecho imponible...” (Cam. Nac. Cont. Adm. Fed., sala
1, 05/02/2008 “Aerolíneas Argentinas SA).

5) “La Ley de Procedimiento Tributario contempla -entre otros- los principios de

interpretación teleológica, mediante el cual se indaga la finalidad de la ley computando el
significado jurídico profundo de las leyes, su contexto general, los fines que las informan, y el de la
significación económica, que toma en cuenta el sentido económico de los preceptos jurídicos.”(Trib.
Fiscal de la Nación, 27/03/1999, “Impulso SA”)

Colofón de este breve resumen, es que para resolver el caso planteado, es necesario
buscar la solución, ante todo, a través de las palabras de la ley tributaria y su reglamentación (si
ésta no modifica y respeta el espíritu de la norma superior). Y, eso es suficiente si el texto es claro
y no ofrece duda.
Para alcance de los vocablos de la norma se debe estar al lenguaje común ya que si el
legislador hubiera querido darles un sentido diferente, lo hubiera establecido de modo expreso.
La validez de todos los métodos de interpretación, con la condición dada por el hecho
de que el método (s) que se usen en la cuestión conduzca a una razonable y discreta interpretación
de las normas que integran el Derecho Tributario. Es decir, siguiendo un proceso que procura
establecer el alcance de la norma bajo la luz de las razones que inspiraron su sanción y la finalidad
perseguida.
La interpretación de la ley debe efectuarse considerando todos sus preceptos, en la
medida que armonicen con todas las normas del ordenamiento jurídico vigente, de modo tal que se
supere la antinomia literal que de sus textos pueda derivar.
La voluntad del legislador (m. histórico, debates parlamentarios, informes escritos de las
Comisiones del Congreso, conducen a encontrarla) y el método de la significación económica
atendiéndose al fin de la norma, a la verdadera naturaleza del hecho imponible y la situación real
de base.

Arribados a este punto, transcribo las normas contenidas en la ley 11683 y modf., que

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establecen los principios y reglas al respecto (en la regulación local la materia es tratada en forma
análoga).
La citada ley comienza con la temática en su Título I -capítulo 1-
Principio de Interpretación y Aplicación de las Leyes

ARTICULO 1º — En la interpretación de las disposiciones de esta ley o de las leyes impositivas sujetas a su régimen,
se atenderá al fin de las mismas y a su significación económica. Sólo cuando no sea posible fijar por la letra o por su
espíritu, el sentido o alcance de las normas, conceptos o términos de las disposiciones antedichas, podrá recurrirse a
las normas, conceptos y términos del derecho privado.

"No se admitirá la analogía para ampliar el alcance del hecho imponible, de las exenciones o de los ilícitos tributarios.

En todos los casos de aplicación de esta ley se deberá salvaguardar y garantizar el derecho del contribuyente a un
tratamiento similar al dado a otros sujetos que posean su misma condición fiscal. Ese derecho importa el de conocer
las opiniones emitidas por la Administración Federal de Ingresos Públicos, las que deberán ser publicadas de acuerdo
con la reglamentación que a tales efectos dicte ese organismo. Estas opiniones solo serán vinculantes cuando ello esté
expresamente previsto en esta ley o en su reglamentación."

ARTICULO 2º — Para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible se atenderá a los actos, situaciones y
relaciones económicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan los contribuyentes. Cuando éstos sometan
esos actos, situaciones o relaciones a formas o estructuras jurídicas que no sean manifiestamente las que el derecho
privado ofrezca o autorice para configurar adecuadamente la cabal intención económica y efectiva de los
contribuyentes se prescindirá en la consideración del hecho imponible real, de las formas y estructuras jurídicas
inadecuadas, y se considerará la situación económica real como encuadrada en las formas o estructuras que el derecho
privado les aplicaría con independencia de las escogidas por los contribuyentes o les permitiría aplicar como las más
adecuadas a la intención real de los mismos.

De la lectura del primer párrafo del art. 1 advertimos que la interpretación de la norma
tributaria comienza desde su letra, su espíritu, el fin de la misma y su significación económica. Sin
embargo, no son las únicas herramientas. Si eso no alcanza tenemos los principios muy particulares
de lo que está nutrido el ordenamiento tributario, y si todo eso tampoco alcanza, el intérprete puede
recurrir al carácter supletorio secundario de los principios y normas del Derecho Común (pero esto
no rige cuando éstas discrepan con la letra de la ley tributaria o resultan inadecuados para la
solución de los problemas tributarios, nunca debemos olvidar que el principio de legalidad es la
partida de nacimiento de nuestra rama).
Si bien la inclusión de la prohibición de analogía puede parecer redundante, debido -
insisto- a la plena aplicación del principio de reserva de legal al campo tributario y penal, y en virtud
de que la CSJN lo tienen establecido desde hace tiempo :”Flischman Argentina Inc y Eves Argentina
-extensión del hecho imponible-; “Cámara Argentina del Libro”- en materia de exenciones-. Y
“Usandizaga, Perrone y Juliarena SRL -penal tributario-. La inclusión de esta prohibición (a partir de
la reforma en Diciembre/2017) contribuye a la previsibilidad y seguridad jurídica.
En materia de exenciones se tiene dicho que la interpretación debe ser “estricta”, vale
decir, sin aplicar analogía por ejemplo IVA tiene una exención con relación a los “libros”. Telefónica
Argentina pretendió aplicarla a sus “guías telefónicas”. La interpretación de la contribuyente fue
rechazada ya que el hecho de que en aquella época se imprimieran, encuadernaran y distribuyeran,
no podía ser considerado un “libro”. La creación o la derogación de una exención debe
establecerse por acto legal expreso, nunca por vía interpretativa.

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 En materia de “beneficios fiscales” (ej. diferimientos de pago) la CSJN tiene dicho que
no deben entenderse con el alcance más restringido que su texto admita, sino de forma tal que el
propósito de la ley se cumpla de acuerdo a los principios de una razonable y discreta interpretación,
principio que en el marco del art. 1 se concreta cuando dice que se “atenderá a su fin y a su
significación económica” -16/06/1993, “Gasparri y Cía SA”-.
No nos detenemos en el último párrafo porque se halla vinculado a otros principios y
normas que vemos en otras partes del programa: principio de igualdad, publicidad y transparencia
de las opiniones emitidas por el Fisco y los supuestos en que ellas son vinculantes.
El art. 2 tiene su antecedente en el Ordenamiento Alemán de la República de Weimar -
1919- a través del redactor del Anteproyecto Enno Becker, y luego difundido en los diferentes países
de occidente. Le permite al intérprete indagar los hechos y su relación con las figuras jurídicas
usadas por los particulares en sus negocios o contratos o actos. Establece la preeminencia de la
intención empírica (situación de hecho, o sea, lo que se hizo realmente) por sobre la intención
jurídica (derecho o forma jurídica que se le dio).
El contribuyente tiene diversas opciones legales entre las que puede escoger según sea
la actividad que tenga, la única limitación a este respecto es que elija la figura jurídica que en verdad
corresponda a la realidad de lo que hace.
A manera de un ejemplo: si cuatro personas tienen organizado la explotación de 4
parrillas, vinculadas con una dirección común y centralizada en cabeza de ellos, pero sin existir un
contrato por escrito; estamos ante una sociedad del capítulo IV de la actual ley de sociedades (antes
diríamos que era una sociedad de hecho) en virtud de la aplicación del principio de realidad
económica. Por tanto no es acertado que dichos contribuyentes dijeran que sus establecimientos
no tenían vinculación entre sí, con la finalidad de reducir la carga impositiva por vía de deducir
gastos del art. 23 Imp. Ganancias -personas residentes en la argentina- alícuota menor y progresiva,
etc. La realidad es que conforman una verdadera “empresa” gastronómica (tercera categoría de IG,
sin dichas deducciones y con una alícuota mayor y proporcional).
Esta norma se adoptó para evitar la adopción de formas jurídicas inapropiadas
tendientes a disminuir o hacer desaparecer, en forma arbitraria, el monto debido de los impuestos.
Sin necesidad de que se deba nulificar la forma del derecho privado usada, que rige para las partes,
el intérprete probado la realidad de los hechos, aplicará la normativa tributaria que corresponde.
Si el deudor encuadra en el art. 2, su conducta no sólo le provocará un ajuste de sus
tributos e intereses correspondientes; sino que también tiene una implicancia punitiva:
ARTÍCULO 47 de la Ley 11683- Se presume, salvo prueba en contrario, que existe la voluntad
de producir declaraciones engañosas o de incurrir en ocultaciones maliciosas cuando: (…)
e) Cuando se declaren o hagan valer tributariamente formas o estructuras jurídicas inadecuadas o impropias de las
prácticas de comercio, siempre que ello oculte o tergiverse la realidad o finalidad económica de los actos, relaciones o situaciones con
incidencia directa sobre la determinación de los impuestos.
Es decir, se presume un obrar defraudatorio al Fisco (conducta dolosa) tipo conocido
como “elusión tributaria”.

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 “Se debe atribuir preeminencia a la situación económica real con prescindencia de las
estructuras jurídicas utilizadas, para determinar la cabal intención del contribuyente, ya que dichas estructuras
pueden ser inadecuadas o no responder a esa realidad económica” (CSJN, 04/05/1995 “Eurotur SRL”).

“ (…)si bien el principio de la realidad económica -expresado en el art. 2 de la ley 11683 (to 1998)-
faculta al organismo recaudador a desconocer las formas y estructuras asignadas por los contribuyentes a
sus actos o negocios, y le permite recalificarlos a fin de considerar ‘la situación económica real como
encuadrada en las formas y estructuras que el derecho privado les aplicaría con independencia de las
escogidas por los contribuyentes o que les permitiría aplicar como las más adecuadas a la intención real de
los mismos’ (art 2 cit. In fine), dicha facultad sólo puede ser válidamente ejercida por la administración
tributaria cuando resulta manifiesta la discordancia entre la sustancia económica del acto negocio y la
forma o estructura que los contribuyentes le han asignado pues, como principio, salvo que se presente esa
ostensible discordancia, ‘debe darse prioridad a las estructuras jurídicas utilizadas por los particulares’…”
(CSJN, 31/10/2017 “Consorcio de Empresas Mendocinas Potrerillos S.A. c/DGI”).

BIBLIOGRAFIA SOBRE EL PRECEDENTE TÓPICO -INTEPRETACIÓN-

• Kaplan, Hugo E. “Reforma Tributaria ley 27430” Errepar.
• Parada, Ricardo -director- ob. Colectiva Colección Impuestos Explicados “Procedimiento
Fiscal”. Errepar -2000-
• Judkovsi, P.; De Marco Ma. A.; y Capria, A. “El Derecho Tributario según la Jurisprudencia”
Abeledo-Perrot -2011- de donde se han extraído los fallos citados, págs. 150/57.

Comisión Nro. 5 Derecho Tributario

Prof. Adjunta Dra. Águeda Maria Orsaria
17/08/2020
Facultad de Derecho
UNR

PREGUNTAS GUIAS

1) Desarrollo el concepto de “hecho imponible”

2) Relación del hecho imponible y el principio de reserva de ley en materia tributaria.

3) Elemento espacial del hecho imponible. Conceptúe la doble o múltiple imposición tributaria.

4) El problema político en los estados federales de la doble imposición y los modos de evitarla.

5) El problema político en los Estados de la doble imposición internacional y los modos de

evitarla.
6) Elemento temporal del hecho imponible. Impuestos instantáneos y periódicos. Diferencias.
Su implicancia respecto a la irretroactividad de la ley tributaria.
7) ¿Cuál es la interpretación auténtica de una norma jurídica?
8) ¿Qué es la analogía como criterio para la interpretación de las normas jurídicas?¡Qué
problemas presenta en nuestra materia?
9) Diferencias entre: elusión, economía de opción y evasión en materia tributaria.
10) Principio de la realidad económica. Procedencia de su aplicación. Prueba.

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