Consolidation CH 1&2 DESCOGEF
Consolidation CH 1&2 DESCOGEF
Consolidation CH 1&2 DESCOGEF
CONSOLIDATION
Les comptes consolidés ont pour but de donner une image globale de l’activité et de la
situation d’un ensemble de sociétés qui, bien que juridiquement indépendantes, sont soumises à une
unité de direction et constituent ainsi une entité économique.
Toute entité, qui a son siège social ou son activité principale dans l'un des Etats parties et
qui contrôle de manière exclusive ou conjointe une ou plusieurs autres entités, doit établir et publier
chaque année les états financiers consolidés de l'ensemble constitué par toutes ces entités ainsi qu'un
rapport sur la gestion de cet ensemble.
Les entités qui n'exercent qu'une influence notable sur une ou plusieurs entités n'ont pas
l'obligation d’établir et de publier des comptes consolidés.
En revanche, dès lors qu'il y a obligation d'établir des comptes consolidés, les entités sous
influence notable sont incluses dans le périmètre de consolidation.
Les entités dominantes de l'espace juridique formé par les Etats parties de l’OHADA qui
sont, elles-mêmes, sous le contrôle d'une autre entité de cet espace, soumise à une obligation de
consolidation, sont dispensées de l'établissement et de publication d'états financiers consolidés.
Toutefois, cette exemption ne peut être invoquée dans les trois cas suivants :
si les deux entités ont leur siège social dans deux régions différentes de l'espace
OHADA ;
si l'entité fait appel public à l'épargne;
si des états financiers consolidés sont exigés par un ensemble d’associés, d'actionnaires ou de
membres représentant au moins le dixième du capital de l’entité l'entreprise dominante.
La société dont les dirigeants détiennent le pouvoir de décision est la société mère. Elle
contrôle les autres sociétés du groupe (ou filiales). Le contrôle peut être défini comme « le pouvoir de
décider de la politique financière et de l’activité d’une entreprise de façon à en retirer des profits ». La
société mère assure généralement son contrôle par la détention de la majorité des droits de vote dans
les assemblées générales des sociétés filiales.
Remarque :
L’ensemble dont les comptes sont consolidés s’étend au-delà du groupe au sens strict
puisque la consolidation englobe des sociétés où la société mère n’est pas majoritaire mais où elle
détient, néanmoins, une influence notable.
Participation réciproque
Participation directe Participation indirecte Participation circulaire
(ou croisée)
M1 M1 M1 M1
F3
F2 F2 F2 F2
F3
1- Il est interdit à une société F2 de posséder des actions d’une société M1 si la société M1 détient une
participation supérieure à 10% dans le capital de la société F2.
2- Il y a autocontrôle si une société M1 détient une fraction de son propre capital sur l’effet d’une participation
circulaire. Les actions d’autocontrôle (actions de M1 détenue par F3) sont privées du droit de vote.
M1 M1 M1
55% 55% 20% 40%
Organigramme F2 F2 40% F2
70% 30% 30%
F3 F3 F3
Pourcentage 55% * 70% = Directement 40% Directement 40%
d’intérêt de M1 dans 38.5%
F3 Indirectement Indirectement
55% x 30%……. 16,5% 20% x 30% 6%
Total……………………. 56,5% Total……………………. 46%
Indirectement Directement 40% Directement 40%
70% Indirectement 30% Indirectement néant
Pourcentage de M1 contrôle F2 et Total……………………. 70% Total……………………. 40%
contrôle de M1 dans détient donc M1 contrôle F2 et détient Le pourcentage de 20% est trop faible
F3 indirectement donc indirectement 30% des pour assurer le contrôle de F2. Les votes
70% des votes votes dans F3 de F2 à l’assemblée de F3 ne sont donc
dans F3 pas contrôlés par M1.
NB :
Il est interdit à une société F2 de posséder des actions d’une société M1 si la société M1 détient une
participation supérieure à 10% dans le capital de la société F2.
Il y a autocontrôle si une société M1 détient une fraction de son propre capital sur l’effet d’une
participation circulaire. Les actions d’autocontrôle (actions de M1 détenue par F3) sont privées du
droit de vote.
À défaut d’accord entre les sociétés intéressées pour régulariser la situation, celle qui détient la
fraction la plus faible du capital de l’autre doit céder ses actions ou ses parts sociales. Si les
participations réciproques sont de même importance, chacune des sociétés doit réduire la sienne, de
telle sorte qu’elle n’excède pas dix pour cent (10%) du capital de l’autre.
Le périmètre de consolidation d’un groupe définit les sociétés dont les comptes doivent
être inclus dans les comptes consolidés du groupe.
1- Le contrôle exclusif
Le contrôle exclusif est le pouvoir de diriger les politiques financière et opérationnelle d’une
entreprise afin de tirer avantage de ses activités. Il résulte d’un contrôle de droit, d’un contrôle de fait
ou d’un contrôle contractuel.
b) Contrôle de fait
Le contrôle de fait est présumé quand la société dominante dispose directement ou indirectement,
pendant deux exercices, d’un pourcentage de contrôle supérieur à 40% (et qu’aucun autre associé ne
détient une fraction du capital supérieure à celle de la société dominante). La dispersion du capital
entre de nombreux « petits porteurs » facilite le contrôle de fait.
c) Contrôle contractuel
Il y a contrôle contractuel lorsqu’il y a le droit d’exercer une influence dominante en vertu d’un
contrat ou de clauses statutaires si le droit applicable le permet ; l’influence dominante existe dès lors
que, dans les conditions décrites ci-dessus, l'entité consolidante a la possibilité d'utiliser ou d'orienter
l'utilisation des actifs de la même façon qu’elle contrôle ses propres actifs.
Remarque : Une entité ad hoc est une structure juridique distincte, créée spécifiquement pour
gérer une opération ou un groupe d’opérations similaires pour le compte d’une entité. L’entité
ad hoc est structurée ou organisée de manière telle que son activité n’est en fait exercée que
pour le compte de cette entité, par mise à disposition d’actifs ou fourniture de biens, de
services ou de capitaux. Par exemple, seront considérées comme des entités ad hoc, des
entités dont l'activité consiste :
à gérer des placements des salariés dans le cadre d'un plan épargne entreprise;
à réaliser des travaux de recherche et de développement pour le compte d'une entité qui
assume les risques liés à cette activité.
Si les conditions du contrôle exclusif sont réunies, l’entité ad hoc est comprise dans le périmètre
de consolidation.
2- Le contrôle conjoint
Le contrôle conjoint est le partage du contrôle d’une entreprise exploitée en commun par un nombre
limité d’associés ou d’actionnaires.
Les politiques financière et opérationnelle sont décidées d’un commun accord entre les sociétés
exerçant le contrôle conjoint et aucune d’entre elles n’est susceptible d’imposer ces décisions aux
autres. Un contrat doit définir et organiser le contrôle conjoint de l’entreprise exploitée en commun.
3- L’influence notable
L’influence notable est le pouvoir de participer aux politiques financière et opérationnelle d’une
entreprise sans en détenir le contrôle. L'influence notable peut notamment résulter d'une représentation
dans les organes de direction, de la participation aux décisions stratégiques, de l'existence d'opérations
inter-entités importantes, de l'échange de personnel de direction, de liens de dépendance technique.
Elle est présumée lorsque la société dominante dispose d’un pourcentage de contrôle au moins égal à
20% dans une entreprise
M1
50% P
50%
80% 45% F 8
33%
15%
F2
15% 18%
F4 F6
25%
80%
F3
F5 F7
- 25% des actions de la société F3 sont des actions à dividende prioritaire sans droit de
vote détenus par d’autres actionnaires que les sociétés M1 et F2,
- la participation de la société M1 dans la société F6 est détenue depuis cinq ans et
aucun autre actionnaire ne détient dans F6 une participation supérieure à 45%,
- la société F8 est gérée d’un commun accord entre la société M1 et la société P et
exploitée en commun par ces deux sociétés.
Il est prévu deux cas d’exclusion obligatoire du périmètre de consolidation et deux cas
d’exclusion facultative.
1- Exclusion obligatoire
a- Cas de cession
Cet écart est inscrit dans un compte séparé dans la rubrique des immobilisations
incorporelles, alors qu’avec la méthode de la mise en équivalence l’écart
d’acquisition était enregistré avec les titres de l’entité acquise.
5.1 Principe
Si l’entité dominante ne participe pas, ou dans des proportions inférieures à ses droits,
à une augmentation de capital, sa part relative dans le capital de la filiale diminue. La
réduction du pourcentage d’intérêts sera sans impact sur la méthode de consolidation
ou au contraire entraînera un changement de méthode de consolidation.
Une entité qui détient un contrôle de fait sur une autre peut le perdre suite à un
changement de circonstances ou de modification de clauses contractuelles.
En cas de perte du contrôle exclusif, l’entité mère n’aura plus qu’une influence
notable.
Le contrôle conjoint dépend directement de clauses contractuelles. En cas de
modification ou de dénonciation des clauses, le partage du pouvoir sera rompu et
chaque entité n’aura plus qu’une influence notable.
Une cession partielle de titres d’une entité consolidée sans perte de contrôle est
considérée comme une transaction entre actionnaires. Elle n’a donc pas d’incidence
sur l’écart d’acquisition et le résultat. En conséquence, il faut procéder à un
ajustement dans les capitaux propres des parts respectives de l’acquéreur et des
minoritaires.
COURS DE CONSOLIDATION REALISE PAR Oswald CHODATON EXPERT COMPTABLE DIPLOME 8
7.1.2 Cession partielle avec changement de méthode
Une cession partielle de titres qui fait perdre le contrôle exclusif sur la filiale mais
maintient une influence notable entraine un changement de la méthode de
consolidation à la date de perte de contrôle. Il faut constater une plus ou moins-value
de cession et valoriser la participation résiduelle à la juste valeur avec un éventuel
impact sur le résultat. Par ailleurs, les comptes de la filiale ne sont plus intégrés
globalement et les opérations de comptes réciproques ne sont plus éliminées.
Il faut également revaloriser les titres de la filiale par la mise en équivalence et l’écart
d’acquisition affecté aux titres conservés sera incorporé dans les titres mis en
équivalence.
Chacune de ces méthodes est mise en œuvre tant pour la consolidation du bilan que pour
la consolidation du compte de résultat.
B) La consolidation du bilan
La société M détient une participation de 45% dans le capital de la société F. Les bilans
individuels des deux sociétés sont les suivants :
Bilan de la société M Bilan de la société F
Immobilisations 18.700 Capital 15.000 Immobilisations 1.500 Capital 1.000
Titres de 450 Réserves 4.000 Actif circulant 1.000 Réserves 600
participation
Actif circulant 12.150 Résultat 300 Résultat 100
Dettes 12.000 Dettes 800
31.300 31.300 2.500 2.500
A l’actif du bilan consolidé, les titres de participation détenus par la société mère sont
réestimés à une valeur égale aux intérêts majoritaires de la mère dans les capitaux propres (résultat
compris) de la filiale mise en équivalence.
Au passif, les capitaux propres sont majorés de la différence entre la valeur réestimée et
la valeur d’origine des titres.
Exemple 2 (suite)
La valeur des intérêts majoritaires (765) est substituée à la valeur d’origine des titres de
participation (450). La plus-value de consolidation (315) s’ajoute aux capitaux propres de la société M
pour former les réserves consolidées (270) et le résultat consolidé (45).
3- La méthode de l’intégration proportionnelle
Une fraction de chacun des postes d’actif et de dettes de la filiale est substituée aux
titres de participation détenus par la société mère. Cette fraction est égale au pourcentage de contrôle
de la mère dans le capital de la filiale.
Remarque : Le total (actifs moins dettes) des valeurs comptables des postes ainsi substitués est
égal à la valeur réévaluée des titres de participation dans le cas de la mise en équivalence.
Cependant, dans l’intégration proportionnelle, le montant réévalué est disséminé dans chaque
poste au lieu d’être concentré sur le poste « titres de participation ».
Exemple 2 (suite)
Nous supposons maintenant que le contrôle conjoint de la société F est exercé par la
société M (45% du capital) et les sociétés N et L (se partageant 55% du capital).
Chacun des postes d’actif et de dettes reçoit 45% du poste correspondant de la société F
(soit 765 au total) tandis que le poste titre de participation (450) est éliminé. La plus-value (315) est
ventilée entre les réserves consolidées (270) et le résultat consolidé (45), exactement comme dans la
mise en équivalence.
Dans le bilan de la société mère, les postes d’actif et de dettes de la filiale sous contrôle
exclusif sont substitués aux titres de participation pour leur montant total.
Exemple 2 (suite)
Les actifs et les dettes de la société F se substituent aux titres de participation qui sont
éliminés de l’actif.
La plus-value de consolidation (765 – 450 = 315) s’ajoute aux réserves consolidées (270)
et au résultat consolidé (45), tandis que les intérêts minoritaires apparaissent distinctement au passif du
bilan consolidé.
Remarques :
1- Quelle que soit la méthode, les capitaux propres consolidés sont identiques alors
que les autres postes du bilan présentent des caractéristiques différentes dans
chacune des trois méthodes.
2- Le capital (et les primes liées au capital) du bilan consolidé est constitué par le
capital social (et les primes) de la société mère. Les postes « capital social » des
filiales sont éliminés par la consolidation.
Exemple 3
Les comptes de résultats des sociétés M et F (déjà mentionnés dans l’exemple 2) sont
résumés ci-dessous. Il est rappelé que la société M détient une participation de 45% dans le capital de
la société F.
Les charges et les produits de la société mère sont cumulés avec les charges et produits de
la filiale. Le résultat obtenu est celui de l’ensemble des sociétés intégrée en retranche à la fin
globalement la part de résultat des associés minoritaires pour obtenir le résultat consolidé de la société
mère.
La « part des intérêts minoritaire » est obtenue globalement : c’est une quote-part du
résultat figurant au bilan de la filiale. Le « résultat net, part du groupe » (c’est-à-dire le résultat
consolidé de la société mère) est obtenu par différence.
Remarque :
Dans les trois méthodes, le résultat net (part du groupe) figurant à la dernière ligne
du compte de résultat, est identique au résultat consolidé du bilan.
B) Les tableaux
La présentation des écritures sous la forme de tableaux peut être à la rigueur utilisée :
pour les consolidations très simples ne comportant qu’un minimum de retraitements, ou pour les seuls
enregistrements des cumuls dans les cas de consolidations complexes.
Partage
Postes
Société Soldes après des
Postes Société F Cumuls Retraitement du bilan
M retraitements capitaux
consolidé
propres
Postes de l’actif
Immobilisations 18.700 1.500 20.200 20.200 20.200
Titres de 450 450 450 - 450
participation
Actif circulant 12.150 1.000 13.150 13.150 13.150
Total de l’actif 31.300 2.500 33.800 33.800 - 450 33.350
Postes du passif
Capital 15.000 15.000 15.000 15.000
Réserves 4.000 4.000 4.000 + 720 4.270
consolidées -450
Résultat 300 300 300 + 45 345
consolidé
Capitaux 1.600 1.600 1.600 -1.600
propres de F
Résultat de F 100 100 100 - 100
Intérêts + 880 935
minoritaires + 55
Dettes 12.000 800 12.800 12.800 12.800
Total du passif 31.300 20500 33.800 33.800 -450 33.350
Postes du compte de
Postes Société M Société F Cumuls Retraitement
résultat consolidé
Postes de charges
Charges 2.000 1.300 3.300 3.300
Bénéfices 300 100 400 400
Total des charges 2.300 1.400 3.700 3.700
Postes de produits
Produits 2.300 1.400 3.700 3.700
Total des produits 2.300 1.400 3.700 3.700
Capital M 15.000
Réserves M 4.000
Résultat M 300
Capital - 15.000
Réserves consolidées 4.000
Résultat consolidé 300
Affectation des capitaux propres de la société M aux
capitaux propres consolidés
Elimination des titres de participation et partage des capitaux propres entre les
capitaux propres consolidés et les intérêts minoritaires
Il est pratique de préparer l’écriture concernant les capitaux de la filiale en effectuant les
calculs sur un tableau de partage.
Tableau de partage des capitaux propres de F
Charges 2.000
Résultat global 300
Produits 2.300
Intégration du compte de résultat de la société M
Charges 1.300
Résultat global 100
Produits 1.400
Intégration du compte de résultat de la société F
2- Ecritures d’intégration proportionnelle
Exemples 2 et 3 (suite)
Présentons le journal de consolidation dans le cas de l’intégration proportionnelle.
Exemples 2 et 3 (suite)
Il est à noter que les comptes de la société F, mise en équivalence ne sont pas repris.
Réestimation des titres de participation
V- Techniques de consolidation
A) Consolidation directe
Cette méthode est mise en œuvre dans les petits groupes où il n’existe pas de liens de
participation indirects.
L’organisation de la consolidation par paliers peut être jugée nécessaire dans les groupes à
structure complexe, notamment lorsqu’il existe de nombreux liens de participation indirects.
Le nombre de paliers dépend de la complexité des liens de participation indirects.
La technique de la consolidation par paliers consiste à consolider successivement des sous-
ensembles consolidés dans des ensembles plus grands.
Cette technique repose sur deux principes :
Remarques
1- Les RMCC ne fournissent pas de plan de comptes. Les intitulés des comptes (et
les éventuels numéros de comptes) sont donc laissés à l’initiative des entreprises.
2- Les comptes de capitaux propres des différentes sociétés doivent rester
individualisés en vue de préparer leur partage entre les capitaux propres
consolidés et les intérêts minoritaires. Les autres comptes sont fusionnés.
3- Dans la consolidation du compte de résultat, il n’est pas fait de distinction entre
les charges et les produits des différentes sociétés intégrées.
4- Il n’existe pas de compte intitulé « Résultat » dans les balances des comptes
individuels. Ces comptes sont introduits pour assurer la liaison entre la
consolidation des comptes de bilan et la consolidation des comptes de gestion.
Du côté du bilan ces comptes de liaison sont individualisés (Résultat M, Résultat
F) tandis que du côté des comptes de gestion, le compte de liaison est un résultat
« global ».
Les retraitements sont effectués dans les comptes individuels des sociétés consolidées.
Les principaux retraitements sont les suivants :
homogénéisation des états financiers ;
éliminations de nature fiscale ;
éliminations intra-groupe
changements de méthodes comptables.
Dans le cas des entreprises mises en équivalence, les retraitements ne sont effectués que
s’ils revêtent une importance significative.
Quand la correction du montant des postes du bilan qui résulte des retraitements affecte
les résultats, elle est imputée :
- au résultat de la société consolidée pour la fraction concernant l’exercice ;
- aux réserves de la société consolidée pour la fraction correspondant aux corrections
qui avaient déjà été opérées lors des consolidations des exercices antérieurs.
Remarque : Si le bilan consolidé de clôture était établi à partir du bilan consolidé d’ouverture
modifié par les opérations de l’exercice, il n’y aurait pas lieu de répéter les retraitements des
résultats des exercices antérieurs. Mais, en pratique, le bilan consolidé est établi à partir des
bilans individuels ; ceux-ci n’ont pas été affectés par les retraitements. Il est donc nécessaire de
recommencer chaque année les retraitements des exercices précédents, mais avec une différence
de forme : les retraitements des résultats des exercices antérieurs doivent être imputés aux
réserves. En effet, les réserves représentent l’accumulation des bénéfices réalisés antérieurement.
Dans les écritures de consolidation du compte de résultat, seuls sont repris les
retraitements affectant le résultat de l’exercice.
d°
Résultat global 40
Dotations aux amortissements 40
Correction de la dotation de l’exercice
Exemple 2
(a) Il n’y a pas d’intérêt couru puisque l’emprunt fictif vient d’être « souscrit ».
Exemple (suite)
31-12-N
Matériels 100
Amortissements des matériels (d’après col. 6) 20
Réserves M (par différence) 21
Dettes financières (d’après col. 5) 59
Correction relative à l’exercice précédent
d°
Dettes financières (d’après col. 4) 17
Résultat M (par différence) 3
Amortissement des matériels (d’après col. 6) 20
Correction des écritures de l’exercice N
d°
Charges financières (d’après col. 2) 9
Dotations aux amortissements (d’après col. 6) 20
Loyers de crédit-bail 26
Résultat global 3
Correction des charges de l’exercice
Ces retraitements sont destinés à éliminer l’incidence sur les comptes des écritures
passées pour la seule application des législations fiscales du pays où se situe l’entité.
Ils consistent à :
éliminer les provisions réglementées ;
reclasser les subventions d’investissements ;
éliminer les écritures liées à la comptabilisation des changements de méthodes dans le
compte de résultat.
1- L’élimination des provisions réglementées
Les retraitements consistent à contre-passer les écritures enregistrées dans les comptes individuels.
L’incidence des éliminations concernant l’exercice est constatée dans le résultat et les éliminations
concernant les exercices antérieurs sont constatées en réserves.
2- Reclassement des subventions d’investissements
L’impact du changement déterminé à l’ouverture, après effet d’impôt, est imputé en « report à
nouveau » dès l’ouverture de l’exercice sauf si, en raison de l’application de règles fiscales, l’entité
est amenée à comptabiliser l’impact du changement dans le compte de résultat.
L’exception prévue dans le cadre conceptuel du Plan comptable général OHADA qui permet de
comptabiliser l’impact d’un changement de méthodes dans le compte de résultat n’est pas applicable
pour les comptes consolidés. Quel que soit l’incidence sur les exercices antérieurs, l’impact d’un
changement de méthode comptable doit être porté en report à nouveau.
Retraitements à comptabiliser
Le retraitement consiste à reclasser ces charges en report à nouveau net d’impôt.
31-12-N
Provisions réglementées 100
Réserves M 80
Résultat M 20
Elimination de la provision réglementée
o Exercice N + 1
31-12-N + 1
Résultat M 100
Réserves M 100
Elimination de la reprise de la provision réglementée
o Exercice N
31-12-N
Résultat global 20
Dotations aux provisions 20
Elimination de la dotation de la provision réglementée
La subvention nette figurant au passif du bilan individuel est inscrite en produits constatés
d’avance.
31-12-N
Subventions d’investissement (10.000 – 4.000) 6.000
Produits constatés d’avance 6.000
a) Définition
- la valeur comptable d’un actif ou d’un passif est celle qui figure au bilan consolidé
après retraitements et éliminations.
- La valeur fiscale d’un actif ou d’un passif est celle qui servira à la détermination des
impôts futurs.
Remarques
1- La valeur fiscale d’un actif ou d’un passif est souvent égale à sa valeur comptable dans les
comptes individuels, sauf règles comptables particulières.
2- Une différence est permanente quand elle n’est pas compensée à l’avenir par une différence
de sens opposé. Les différences permanentes n’ont pas d’incidence comptable (ex. la
réintégration de la taxe sur les véhicules de société n’est pas compensée par une déduction
future ; c’est une différence permanente qui n’est pas constatée dans les comptes).
Actifs qui, lors de leur cession ou de leur utilisation, donneront lieu à des déductions
fiscales inférieurs à leur valeur comptable ;
- lors de l’utilisation d’un actif, l’amortissement fiscalement déductible est calculé sur
la base de la valeur fiscale de l’actif amortissable ;
Exemples : Immobilisations réévaluées dans les comptes consolidés alors qu’elles
sont maintenues à leur coût historique dans les comptes individuels.
Charges comptabilisées au cours d’un exercice et qui ne sont déductibles qu’au cours
d’un exercice ultérieur.
Exemples : participation des salariés, dotations aux provisions non déductibles telles
que provisions pour indemnités de retraite.
Ressources imposables au cours d’un exercice bien qu’elles ne soient pas encore
comptabilisées en produits ;
Exemples : écarts de conversion-passif.
a) Principe
Les impositions différées qui résultent des différences temporaires sont enregistrées
dans les comptes consolidés.
Tous les passifs (ou dettes) d’impôts différés doivent, en principe, être pris en compte.
Par exception à cette règle générale, les passifs d’impôt différés ne sont pas pris en
compte lorsqu’ils proviennent :
Exemple 5
La société F a enregistré une charge de participation des salariés pour un montant de 150
ce qui correspond à un report d’impôt de 60.
Impôts différés F 60
Résultat F 60
Créance fiscale latente
L’impôt sur les bénéfices est généralement enregistré, dans les comptes individuels des
entreprises françaises, pour le montant de l’impôt exigible, c’est-à-dire de l’impôt établi sur la base du
résultat fiscal de l’exercice. Il est donc nécessaire de retraiter les comptes individuels pour faire
apparaître l’impôt différé dans les comptes consolidés.
Résultat global 60
Impôts sur les bénéfices (différés) 60
Atténuation de la charge fiscale imputable à
l’exercice
Ex. N
Impôts différés F 64,00
Réserves F 64,00
Correction relative à l’exercice précédent (40% x 160)
Résultat F 16,00
Impôts différés F 16,00
Correction de la dotation de l’exercice N (40% x 40)
Ex. N
Réserves M 8,40
Impôts différés M 8,40
Correction relative à l’exercice précédent (40% x 21)
Ex. N
Réserves M (40% x 80) 32,00
Résultat M (40% x 20) 8,00
Impôts différés 40,00
Ex. N + 1
Réserves M 40
Résultat M 40
(40% x 100)
Le montant net de la subvention sera réintégré aux résultats et imposé lors des exercices
suivants.
méthode conforme à la pratique habituelle et à la norme IAS 20
Ex. N
Impôts sur les résultats (différés) 8,00
Résultat global 8,00
Ex. N + 1
Résultat global 40,00
Impôts sur les bénéfices (différés) 40,00
Remarque
Les retraitements des impôts différés sont normalement regroupés avec les
retraitements d’homogénéité. Ils n’ont été dissociés dans les exemples 1, 2, 3 et 4 que pour la
commodité de l’exposé.
Les sociétés appartenant à un même groupe tiennent des comptes réciproques tels que
clients et fournisseurs, achats et ventes, etc., pour les opérations qu’elles effectuent entre elles. En
principe, les soldes des comptes réciproques devraient s’équilibrer. En pratique, des différences
subsistent qu’il convient de résorber.
a) Différences dues aux décalages des dates d’enregistrement des ventes et achats
ou
Stocks 25 Stocks 21
TVA déductible 5 TVA collectée 5
Fournisseurs 30 Résultat M 4
Clients 30
Consolidation du bilan Consolidation du bilan
Pour porter la dette à 300 Pour ramener la créance à 270
Achats 25 Ventes 25
Variations des stocks 25 Variations des stocks 21
Consolidation du compte de Résultat global 4
résultat p. Pour porter les achats Consolidation du compte de résultat
à 250 (montant des ventes HT Pour porter les ventes à 225
enregistrées chez le vendeur M). (montant des ventes HT enregistrées
chez l’acheteur F).
Les effets escomptés et non échus tirés sur des entreprises du groupe doivent être
réintégrés à l’actif dans les effets à recevoir avec pour contrepartie, au passif, un concours bancaire.
Exemple 7
La société M a remis à l’escompte un effet de 120 tiré sur la société F. Dans la société F,
le compte « Effets à payer M » est créditeur de 120 car l’effet n’est pas encore échu.
Exemple 8
La société F a acheté pour 100 HT (plus TVA 20) de carburant auto à la société M. Cette
TVA n’est pas déductible.
Impôts et taxes 20
Achats 20
Consolidation du compte de résultat
Les comptes individuels des sociétés étrangères consolidées doivent être convertis dans la
monnaie nationale de la société mère. Deux méthodes de conversion sont utilisées :
- la méthode du cours historique ;
- la méthode du cours de clôture ;
La monnaie locale d’une société est la monnaie dans laquelle elle tient ses comptes
individuels.
La monnaie de fonctionnement d’une société dépend de son degré d’autonomie :
- si cette société a une autonomie économique et financière, sa monnaie de
fonctionnement se confond avec sa monnaie locale ;
- si cette société fait partie intégrante des activités d’une société dominante, sa
monnaie de fonctionnement est la monnaie de fonctionnement de la société
dominante.
Règle de choix
Exemple 8
La société française M tient ses comptes en euros (EUR). Elle a une filiale autonome
américaine F1 qui tient ses comptes en dollars des Etats-Unis (USD).
La société F1 a elle-même une filiale : la société canadienne F2 dont l’activité est
étroitement intégrée à celle de F1 mais dont les comptes sont tenus en dollars canadiens (CND).
Monnaie de
Société Monnaie locale Conversion
fonctionnement
M EUR EUR Néant
F1 USD USD USD EUR Cours de clôture
CND USD Cours historique
F2 CND USD puis
USD EUR Cours de clôture
Remarque : Par dérogation à la règle citée ci-dessus, le cours historique des dotations aux
amortissements et aux provisions pour dépréciation est le même que le cours de conversion de
l’élément amorti ou provisionné.
Exemple 9
La société M a une participation de 80% dans le capital de la société américaine E. Elle
consolide cette dernière par intégration globale. Le bilan de la société E, établi en dollars à la clôture
de l’exercice N et son compte de résultat sont les suivants :
Exemple suite
BILAN
COMPTE DE RESULTAT
Bénéfice ou perte Bénéfice ou perte
2è étape (reporté) (reporté) 2è étape
Ecart de conversion Ecart de conversion
(par différence) (par différence)
Remarque : les postes des sociétés mises en équivalence ne sont pas cumulés.
Remarque :
1- L’élimination des comptes réciproques ne concerne pas les sociétés mises en
équivalence.
2- Avant d’être éliminés, les comptes réciproques doivent avoir été ajustés.
IMPOTS L’élimination des créances et dettes réciproques est sans effet sur le résultat. Elle
DIFFÉRES n’a donc pas d’incidence sur les impôts différés.
Exemple 6 suite
Dans la société M, le compte « Client F » est resté débiteur de 300 tandis que, dans la
société F, à la suite de l’ajustement (position du vendeur), le compte « Fournisseur M » est devenu
créditeur de 300.
Fournisseurs 300
Clients 300
b) L’intégration proportionnelle
L’élimination est plafonnée au montant le plus faible des postes de dette ou de créance
réciproques intégrés (totalement ou proportionnellement). Ceci signifie que l’élimination peut, à la
limite, ramener à zéro le montant intégré de la dette ou de la créance mais que cette élimination ne
peut pas rendre ce montant négatif.
Exemple 10
La fraction intégrée du poste « emprunts » de la société P s’élève à 600 x 33 1/3 soit 200.
Le poste « prêts à P » de la société M est intégré en totalité pour 350.
L’emprunt contracté auprès de la société M doit donc être éliminé pour le plus faible de
ces deux montants, soit 200. Le solde de cet emprunt (150) est considéré comme étant prêté par le
groupe M aux groupes N et O.
Emprunts 200
Prêts 200
Les comptes réciproques de charges et de produits sont notamment des comptes : d’achats
et de ventes, d’intérêts versés et reçus.
Exemple 11
Ventes 1.500
Achats 1.500
b) L’intégration proportionnelle
L’élimination est plafonnée au montant le plus faible des postes de charge ou de produit
réciproques intégrés. Ceci signifie que l’élimination peut, à la limite, ramener à zéro le montant intégré
de la charge ou du produit mais qu’elle ne peut pas rendre ce montant négatif.
Exemple 12
La société M a une participation de 33 1/3% dans le capital de la société P qui est intégrée
proportionnellement. La société P a acheté au cours de l’exercice pour 9.000 dont 4.000 achetés à la
société M.
Ventes 3.000
Achats 3.000
1- Règles générales
Toutefois, lorsque les résultats internes sont des pertes, il convient de s’assurer que
l’élimination de la perte n’a pas pour effet de maintenir la valeur comptable consolidée de l’élément
cédé (stock ou immobilisation) à un niveau supérieur à sa valeur vénale. En pareil cas, le principe de
prudence s’opposerait à l’élimination de la perte.
Remarque : L’ensemble consolidé dans lequel les résultats internes sont éliminés comprend, non
seulement les entreprises intégrées, mais aussi les entreprises mises en équivalence.
COURS DE CONSOLIDATION REALISE PAR Oswald CHODATON EXPERT COMPTABLE DIPLOME 38
Dans l’intégration globale, l’élimination des résultats internes est opérée en totalité.
Dans le cas où l’une des deux sociétés concernées est intégrée proportionnellement
ou mise en équivalence, l’élimination est proportionnelle au pourcentage d’intérêts.
IMPOTS Du fait de l’élimination de la marge sur stocks, la valeur fiscale du stock dans les
DIFFÉRES comptes de la société acheteuse est supérieure à sa valeur comptable consolidée. Il
en résulte une créance d’impôt différé pour la société acheteuse.
Exemple 13
La société F vend à la société G des marchandises avec une marge de 20% du prix de
vente. A la clôture de l’exercice, une partie de ces marchandises restait dans les stocks de la société G
pour un montant de 700. A l’ouverture du même exercice, des marchandises provenant des ventes par
la société F lors de l’exercice précédent figuraient dans les stocks pour 500.
Les comptes mouvementés seraient les mêmes mais l’élimination ne porterait que sur :
Résultat de l’exercice : 30% x 24 7,20
Réserves : 30% x 60 18,00
d°
PCI 800
VCCI 500
Impôts sur les résultats (différés) 120
Résultat global 180
Consolidation du compte de résultat
Retraitement de l’annuité d’amortissement
Ex. N - 1
Amortissements (160 – 100) 60
Résultat F 36
Impôts différés F (40% x 60) 24
Consolidation du bilan
Pour ramener l’annuité d’amortissement du niveau qu’elle
aurait dans l’entreprise cédante
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d°
Résultat global 36
Impôts sur les résultats (différé) 24
Dotations aux amortissements 60
Consolidation du compte de résultat
d°
Résultat global 36
Impôts sur les résultats (différé) 24
Dotations aux amortissements 60
Consolidation du compte de résultat
Remarque :
1- Dans le cas de l’intégration proportionnelle, le jeu des comptes est identique à celui de
l’exemple ci-dessus mais les sommes sont réduites au prorata du pourcentage de
participation.
2- Dans le cas de la mise en équivalence, les montants éliminés sont réduits au prorata du
pourcentage d’intérêts.
Exemple 15
Les provisions doivent être éliminées à concurrence de la part de la société M dans les
capitaux propres de la société F, soit 800. L’écriture d’élimination est la suivante :
Provisions 800
Résultat M 800
Consolidation du bilan
Exemple 16
La société M a reçu de ses filiales, au cours de l’exercice, des dividendes pour un montant
de 500.
Résultat M 500
Réserves M 500
Consolidation du bilan