INFORME ESPECIAL

Informe Especial F1 Algunas consideraciones sobre la causalidad indirecta del gasto en el Impuesto a la Renta empresarial

INFORME ESPECIAL Algunas consideraciones sobre la causalidad indirecta del gasto en el Impuesto a la Renta empresarial
Jess A. Ramos Angeles (*)

Voces: Impuesto a la Renta Rentas de tercera categora Renta empresarial Principio de causalidad Criterio de razonabilidad Gastos deducibles. En el presente informe, el autor desarrolla un sesudo anlisis de la deducibilidad de los gastos directos e indirectos, realizando una diferenciacin precisa de los mismos, considerando los criterios desarrollados por los pases del common law y el Tribunal Fiscal al respecto.

1. La relacin de causalidad amplia del gasto y la actividad gravada

El problema de la causalidad indirecta radica, en principio, en el entendimiento de los alcances del concepto amplio de necesidad del gasto, por lo que debemos primero analizar este punto. En ese sentido, nuestra Ley del Impuesto a la Renta (LIR) recoge en el primer prrafo de su artculo 37 el denominado principio de causalidad o de necesidad del gasto, conforme al cual son deducibles, a efectos de alcanzar el objetivo tcnico de gravar sobre renta neta, los gastos necesarios para producir rentas gravadas y/o mantener la fuente productora de las mismas. Sin embargo, el legislador no ha desarrollado los alcances de este principio ni ha denido lo que debe entenderse por gastos necesarios, razn por la cual la jurisprudencia scal ha venido llenando tal vaco, concibindose la causalidad como una relacin que conecta la erogacin con la actividad gravada, en virtud de la cual, para posibilitar la deducibilidad de la primera, debe acreditarse que sta sea causa de la segunda. Pero esta relacin causal debe entenderse en su sentido ms lato pues, de lo contrario, terminaramos por impedir la deducibilidad de gastos que, estando vinculados a la actividad gravada y siendo destinados a nes generadores de renta, no guardan una relacin aparente o visible con dicho propsito. Una visin amplia de la necesidad del gasto como causalidad implica, en cambio, admitir la deduccin de gastos que tengan un vnculo potencial e indirecto con la actividad gravada, esto es, que sean causa mediata de sta, siempre que pueda demostrarse razonablemente dicha conexin. Encontramos los antecedentes de este criterio amplio de necesidad en el tax law estadunidense, ordenamiento que ha pasado por la misma experiencia evolutiva que el caso peruano al partir de un concepto esttico y restringido de necesidad hasta arribar a uno dinmico y amplio.

As pues, la prctica scal norteamericana parte del artculo 162 del Internal Revenue Code (IRC) para dotarla de contenido a travs de la jurisprudencia, como ha sido siempre en los pases del common law. As, la citada disposicin establece que para que sea deducible un gasto empresarial, ste debe ser ordinario y necesario para la conduccin del negocio o comercio, o para la produccin u obtencin de renta. La regla matriz de deducibilidad americana, como vemos, es bastante similar a la peruana y, de igual forma, el problema a resolver por la justicia scal surge porque la norma no dene lo que debe entenderse por ordinario y necesario. La jurisprudencia norteamericana ha dotado de contenido el concepto de gasto necesario, remontndose, cuanto menos, a Brown v. US (1) (1814); sin embargo, es en el caso McCulloch v. Maryland (1819) (2) en que se adopt una denicin no rigurosa de gasto necesario, concibindolo, en una perspectiva amplia, como aquel gasto conveniente, til, esencial o apropiado para la actividad gravada. Este fallo es tomado en cuenta tambin en el leading case ms trascendente sobre deducibilidad de gastos del pas del norte, Welch v. Helvering (1933) (3), en el cual el juez consider que el gasto era necesario para la actividad empresarial del contribuyente, en el sentido de ser apropiado y til para la generacin de rentas afectas. De forma anloga, en Commissioner v. Tellier (1966) (4) se referencia a Welch v. Helvering (1933), al sealar que el trmino ordinario y necesario (al que se reere el IRC) implica slo el requerimiento mnimo que el gasto sea apropiado y til para el desarrollo de la empresa contribuyente. Es interesante destacar que en Welch v. Helvering (1933) se consider que el hecho que el gasto sea ordinario no implicaba que sea habitual o normal en el sentido que el contribuyente tenga que realizarlo a menudo; de hecho, se consider que la deducibilidad del gasto no era una variable afectada por el tiempo, lugar o circunstancia. As, la corte dispuso que los gastos pueden realizarse por nica vez por parte del contribuyente, pero son ordinarios porque no sern nicos respecto del comn de la actividad econmica, la comunidad o el empresariado en general; encontrando en ello su acepcin de recurrente. Luego, en Deputy v. DuPont (1940) (5), se deni el gasto ordinario como aquel normal, usual o consuetudinario. Pocos aos despus, en Commissioner v. Heininger (1943) (6), se sostuvo que el trmino normal, como ha sido usado por la jurisprudencia citada, signica que un gasto debe ser considerado como una accin ordinaria de ser esperada de uno si estuviera en la posicin del N 765, Segunda quincena, AGOSTO 2013
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contribuyente (7), separndose del concepto de gasto usual y acercndose al gasto razonable. En lnea con los antecedentes comentados, nuestro impuesto corporativo no exige una relacin de causalidad frrea ni restringida entre el gasto y la actividad gravada, sino que es un criterio de conexin amplio por el cual son tambin deducibles los gastos indirectamente vinculados a la generacin de renta o al mantenimiento de la fuente productora, an cuando aparentemente no sean necesarios para producirla. As, son reiteradas las resoluciones en que el Tribunal Fiscal se ha pronunciado a favor de la causalidad amplia. Por ejemplo, en la Resolucin N 710-2-1999, del 25.08.1999, el Tribunal Fiscal ha sealado que el principio de causalidad () es la relacin de necesidad que debe establecerse entre los gastos y la generacin de la renta o el mantenimiento de la fuente, nocin que en nuestra legislacin es de carcter amplio pues se permite la sustraccin de erogaciones que no guardan dicha relacin de manera directa (). Este mismo criterio es repetido en las Resoluciones Ns 0814-2-1998 del 14.10.1998, 1275-2-2004 del 05.03.2004, 4807-1-2006 del 05.09.2006, 9013-3-2007 del 25.09.2007 y 16591-3-2010 del 17.12.2010, entre otras. Sin embargo, es en la Resolucin N 16591-3-2010 del 17.12.2010, en que con ms precisin se explaya la causalidad amplia, al sealarse que () el principio de causalidad no puede ser analizado de una forma restrictiva sino ms bien amplia, comprendiendo en l todo gasto que guarde relacin no slo con la produccin de rentas, sino con el mantenimiento de la fuente, siendo que esta relacin puede ser directa o indirecta, debiendo analizarse en este ltimo caso los gastos conforme con los principios de razonabilidad y proporcionalidad (el subrayado es nuestro). Esto signica que nuestro ordenamiento scal no se circunscribe nicamente a permitir la deduccin de gastos que tengan la caracterstica de ser completamente necesarios e indispensables para producir y/o mantener la actividad gravada, sino que tambin permite la deduccin de todos aquellos gastos cuya contribucin para tal n sea mediata o indirecta, incluso cuando no producindose tal contribucin en forma efectiva, se pueda acreditar razonablemente que el contribuyente tuvo por objetivo generar la misma (8). En consecuencia, bajo la concepcin amplia de causalidad adoptada por nuestro ordenamiento scal, son deducibles no slo aquellos gastos que efectivamente hayan producido rentas gravadas o logren un benecio en pos del mantenimiento de la fuente productora, sino tambin aquellos gastos que, no habiendo logrado dicho propsito, tuvieron como n producirlo (lgicamente esta nalidad es un aspecto subjetivo del contribuyente, por lo que deber acreditarse), por lo que son potencialmente causales con la actividad gravada. En ese sentido, el Tribunal Fiscal ha admitido la existencia tanto de gastos causales de vinculacin directa con la actividad gravada, como de aquellos que tienen una conexin indirecta. As, en las Resoluciones Ns 1828-2-2009 del 26.02.2009 y 1003-4-2008 del 25.01.2008, el Colegiado ha dispuesto que la causalidad implica que un () ingreso debe estar relacionado directamente con un gasto cuya causa sea la obtencin de dicha renta (), mientras en las Resoluciones Ns 48071-2006 del 05.09.2006 y 0710-2-99 del 25.08.1999, ha sealado que () el principio de causalidad es la relacin de necesidad () de carcter amplio, pues se permite la sustraccin de erogaciones que no guardan dicha relacin de manera directa. Al respecto, parece ser evidente que al generarse de forma efectiva rentas afectas en virtud del gasto, ello presupone una relacin inmediata o directa, esto es, un nexo simtrico (gasto-renta) de causalidad, y lo mismo poda decirse cuando estamos ante un gasto que maniesta en forma efectiva un benecio a nivel de la fuente productora. No obstante, tambin es posible que el gasto, a pesar de generar un benecio efectivo en la actividad gravada, mantenga una relacin indirecta o mediata con sta. Entendemos que el grado de vinculacin no depende de la potencialidad o efectividad del gasto, sino de la razonabilidad que tiene su incurrencia para beneciar la actividad gravada. As, independientemente de la generacin concreta de dicho benecio o de que teniendo la intencin de producirlo ste no se haya generado, la relacin de causalidad podr tener un grado de vinculacin directo o indirecto, en funcin de la conexin lgica y razonable que pueda encontrarse en la realizacin del gasto para con la generacin de rentas o el mantenimiento de la fuente. Esta es la funcin neurlgica del criterio de razonabilidad del gasto que la jurisprudencia nacional ha desarrollado. Es claro que, mientras para algunos gastos, dicha relacin ser notoriamente directa debido a la inherencia, necesidad, normalidad o habitualidad del mismo para con la actividad gravada; para otros, la relacin ser considerada indirecta porque, a pesar de no ser normal, usual, habitual, necesaria o inherente, se entiende que la erogacin es razonable, conveniente, lgica, o justicada para la consecucin del benecio obtenido o tan siquiera buscado. De esta forma, un gasto es causa directa o inmediata de la actividad gravada cuando se vincula, en forma contigua y enseguida a su efecto (an potencialmente), esto es, a la generacin de rentas gravadas o al mantenimiento de la fuente, siendo que para que alguno de stos se genere, necesariamente tena que producirse primero dicha causa. En cambio, el gasto ser causa indirecta o mediata cuando se vincule a su efecto (an potencialmente) en forma no prxima o seguida, sino, ms bien, lejana o tardamente, siendo que, a pesar de ello, su acaecimiento se considera necesario para la produccin de dicho efecto. Todos los gastos directamente causales con la actividad gravada son, por tanto, tambin razonables con la misma, mientras los gastos indirectamente causales son razonables, aunque no sean normales, necesarios o habituales. Por ello, es posible hablar de relaciones de causalidad efectivas directas e indirectas, y tambin de relaciones de causalidad potenciales directas e indirectas, siendo que mientras ms indirecta y ms potencial es la causalidad, ms subjetivo ser su grado de conexin y, consecuentemente, ms fuerte debe ser la acreditacin y la fehaciencia no slo del gasto, sino de la razonabilidad del mismo para con el benecio que se espera generar, a n de probar que el gasto es causa de la actividad gravada. Por tanto, no es vlido armar que, si la renta gravada o el mantenimiento de la fuente se produjo de una forma apreciable, el gasto que lo caus debe ser directo por cuanto su incurrencia tuvo como repercusin dicha produccin, siendo, por tanto, causal; por cuanto puede que, an producido un efecto benecioso, ste no se pueda conectar fcilmente con el gasto incurrido, siendo trascendente la razonable demostracin del hilo conductor indirecto. A su vez, puede que no se haya producido ningn efecto exteriorizado con la incurrencia del gasto, sino

2. La causalidad indirecta y la contingencia de deducir lo que no es causal

Ahora bien, a nuestro entender, la causalidad es directa cuando el gasto es normal, usual, habitual o inherente a la actividad econmica o giro del negocio de la empresa, as como cuando sea evidentemente necesario o imprescindible para llevar a cabo tal actividad. Cuando la relacin entre el gasto y la actividad gravada es directa, ste ser causal y, por tanto, plenamente deducible, salvo que se incumplan otros requisitos que la norma haya dispuesto para su deduccin (generalidad, fehaciencia, condiciones o lmites, utilizacin de medios de pago, etc.). Sin embargo, sucede que hay gastos que no mantienen esta conexin evidente y directa con la generacin, efectiva o potencial, de rentas y/o el mantenimiento de la fuente. Esto sucede cuando no hay una vinculacin aparente entre el gasto y el efecto producido, esto es, el benecio efectivo o potencial a nivel de la actividad gravada del contribuyente. As, la deducibilidad est condicionada a la acreditacin razonable por parte del contribuyente de la existencia de una relacin de causalidad indirecta, por lo que el gasto ser deducible en aplicacin del criterio de potencialidad y amplitud que tiene nuestra regla matriz de deducibilidad. N 765, Segunda quincena, AGOSTO 2013
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meramente potencial y volitivo, y an as ser fcil determinar que la erogacin es directamente causal porque es una de tipo habitual, an cuando sea causa nal y no eciente del efecto generado. La realidad fenomnica y la prctica empresarial pueden claricar la vinculacin directa e indirecta del gasto cuando la causalidad es efectiva. Pensemos primero en un supuesto de causalidad efectiva y directa. Por ejemplo, el caso de los intereses pagados por una sociedad con motivo de un prstamo destinado a nanciar la adquisicin de materias primas para la produccin de bienes destinados a comercializarse y que efectivamente son vendidas, generando una ganancia gravada. No cabe duda de que el gasto nanciero asociado (intereses) mantiene una relacin de causalidad no slo efectiva, sino directa, con la generacin de rentas gravadas, toda vez que no slo resulta razonable y lgica la toma del nanciamiento para un n productivo, sino que es normal, habitual e incluso necesario, atendiendo a las condiciones particulares del negocio del contribuyente, por lo que la conexin gasto-renta es evidente e inmediata. Pensemos ahora en un supuesto de causalidad efectiva mediata, como es el caso de un gasto de publicidad indirecta incurrido por una empresa para beneciar la adquisicin de productos de un tercero que es un distribuidor autorizado de los bienes que ella manufactura. En este supuesto la causalidad ser efectiva, siempre que se produzcan ingresos en el productor, como efecto de la adquisicin de los mismos por parte de su distribuidor. En principio, podra decirse que el gasto es en realidad una liberalidad, pues benecia a un tercero, debiendo ser ste, y no otro, quien debe solventar la contratacin de publicidad para su negocio, por lo que no habra una causalidad del gasto incurrido por el proveedor respecto de su propia actividad gravada. Sin embargo, sucede que, al ser un distribuidor autorizado y, consecuentemente, un canal de venta a consumidores nales, la publicidad en su favor tiene una repercusin indirecta en su negocio, toda vez que, mientras ms venda su distribuidor, ms productos requerir ste de l y, por tanto, ms ventas tendr el proveedor, por lo que el gasto resultar razonable (aunque no sea normal, necesario o habitual) bajo las condiciones particulares del negocio, siendo mediatamente causal. En un caso similar (aunque inverso), el Tribunal Fiscal ha dispuesto en la Resolucin N 02324-5-2003 del 30.04.2003, con relacin a la deduccin de gastos de publicidad que realiz una empresa domiciliada para promocionar la marca de una no domiciliada no vinculada, que si bien en principio se trata de un gasto de publicidad a favor de un tercero, con dicho gasto el contribuyente est asegurndose que los productos que distribuye (que son de la marca del no domiciliado) se vendan a los consumidores nales para, de esta manera aumentar sus propias transacciones, por lo que el Colegiado consider que la causalidad del gasto por concepto de avisos publicitarios se encontraba acreditada al vincularse con la generacin de rentas gravadas. Ahora bien, veamos ejemplos de vinculacin directa e indirecta cuando la causalidad es potencial. Planteemos el supuesto en el cual una empresa cuyo negocio es la produccin de cervezas, incurre en gastos para la investigacin y desarrollo de una nueva frmula para una cerveza que sea apta para diabticos, siendo que al nal de un periodo prudencial decide no llevar a cabo la produccin del mismo, puesto que su mercado es uno bastante restringido y se proyecta que no va a generar ganancias apropiadas. Dichos gastos, dado que no son recuperables va depreciacin por cuanto no son activables como costo de un intangible, toda vez que se tratara de uno autogenerado, deben ser deducidos como gasto por afectar los resultados de la compaa. Si bien, la inversin realizada no va a producir de ninguna forma rentas gravadas o un benecio exteriorizable, puesto que no se implementar en la actividad productiva los gastos fueron destinados a un n productor de rentas, pues fue esa la nalidad explcita e indubitable de la empresa al investigar sobre un nuevo producto que pretenda introducir al mercado, siendo, por tanto, la causalidad una de tipo potencial; pero, adems, dicho gasto tiene un grado de vinculacin directo, pues resulta normal, usual y habitual, adems de razonable, que una empresa del sector cervecero invierta en la mejora y creacin de nuevos productos que pueda ofrecer a sus consumidores. En cambio, consideremos ahora un supuesto de relacin causal potencial e indirecta, donde se incurra en un gasto por la contratacin de los servicios de un psiclogo para el tratamiento del gerente nanciero de una empresa, que fue secuestrado poco tiempo atrs. La funcin del gerente nanciero, segn las peculiares condiciones de la empresa puede ser vital. As, la directiva ha decidido optar por contratar un psiclogo para que su gerente nanciero pueda continuar con su trabajo, antes que contratar uno nuevo, dada la experiencia y conocimiento previo de la situacin de la rma. Sin embargo, la empresa de todas formas no genera los sucientes ingresos como para generar renta gravada. En este supuesto, la causalidad es potencial, pues aunque no se hayan generado rentas gravadas en forma efectiva sino, ms bien, prdidas, la destinacin del gasto fue claramente generarlas. Surge, sin embargo, la duda en cuanto a la causalidad misma, pues con toda seguridad no hay una vinculacin directa entre el gasto y la actividad gravada, siendo bastante subjetivo delimitar lo que es una relacin indirecta y lo que es ya una liberalidad. As, podra sostenerse que el gasto en la contratacin del psiclogo era a favor de un tercero y no beneciaba a la empresa, siendo, en todo caso, de cargo del paciente, esto es, del gerente nanciero. Sin embargo, consideramos que no estamos ante una liberalidad, sino ante una relacin de causalidad indirecta, pues a pesar de que el gasto no es normal, usual, habitual o necesario, resulta totalmente razonable, toda vez que es lgico suponer que las condiciones profesionales del gerente nanciero y la situacin de la empresa hicieran que sta requiriese de l, y no de otro gerente, para sacarla de la delicada coyuntura econmica en que se encontraba, an cuando no se lograse dicho propsito. Una situacin similar ha sido dilucidada por el Tribunal Fiscal en la Resolucin N 1092-2-2008 del 29.01.2008, la que permite la deduccin de los gastos incurridos en la contratacin de los servicios de un psiclogo a favor de los directivos de una empresa con el n de mejorar el rendimiento del negocio, debido a que el Tribunal los consider relacionados y destinados al mejor desenvolvimiento de la citada empresa, lo que demostraba la causalidad del gasto. As visto, la causalidad efectiva directa supone una relacin, vnculo o conexin que es evidentemente inmediata, fronteriza, seguidamente posterior, prxima y adyacente; ocurriendo el efecto a continuacin de la ocurrencia de la causa. En cambio, la causalidad efectiva indirecta implica una relacin que es mediata, subsiguiente, cercana pero no contigua; ocurriendo el efecto en forma necesaria, pero no en forma seguida o posterior, sino que la relacin de causalidad que lo vincula es, per se, ms amplia. De otro lado, la causalidad potencial directa se encamina, en forma inequvoca, derecha y rectamente hacia la produccin de su efecto, siendo que puede armarse que esta nalidad tiene una conexin sin puntos intermedios ni dilaciones con relacin al efecto deseado. Es decir, se realiz el gasto con la nalidad principal, primigenia y directa de obtener tal resultado y no otro. En cambio, la causalidad potencial indirecta es aquella que implica la realizacin de un hecho cuya nalidad no aparenta ir rectamente hacia la produccin de su efecto, aunque se encamine a l y lo haga posible o probable de producirse, pudiendo armarse que entre tal causa y su efecto pareciese existir efectos intermedios o colaterales, incluso cuando realmente no los haya. Queda en manos del gestor tributario (asesor, abogado, contador, etc.) mensurar el grado de vinculacin del gasto de la empresa y determinar si el mismo debe ser deducido, por ser indirectamente causal, o autoreparado, por ser no ser scalmente deducible.

3. La razonabilidad del gasto y la causalidad indirecta: A modo de conclusin

Como hemos anotado, mientras ms potencial e indirecto sea un gasto, ms difcil es el deslinde entre lo causal y lo que no lo es. Para N 765, Segunda quincena, AGOSTO 2013
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poder solucionar la problemtica que representa la delgada lnea entre lo que es un gasto causal pero indirecto y lo que es un gasto no causal, la jurisprudencia desarroll criterios (9) que complementan e irradian la regla matriz de causalidad a n de que no sea un mero principio de necesidad restringida, sino amplio y potencial, siendo el principal el de razonabilidad. La razonabilidad no es, entonces, un criterio genrico y aislado por el cual se valora en forma lgica la incurrencia del gasto y relacin con la generacin potencial o efectiva de un benecio en la actividad gravada, sino que es necesario tomar en consideracin las particulares condiciones del contribuyente, de forma tal que se convierte en un tamiz que diferir en cada caso concreto. As, el anlisis de razonabilidad debe realizarse en atencin al particular modo de hacer negocios del contribuyente, esto es, a la situacin concreta y especca de la actividad empresarial, el giro del negocio y a las condiciones particulares que puedan afectar tal operatividad, como son por ejemplo, el riesgo de quiebra, la poltica de dividendos, las razones nancieras, el plan estratgico y comercial, la necesidad de penetrar el mercado, la bsqueda de concentracin empresarial o, inclusive, una poltica de cooperacin con terceros. La razonabilidad, entonces, termina por justicar en forma lgica, coherente y racional la decisin de la empresa contribuyente al incurrir en el gasto, as como explicar su destinacin a nes generadores de rentas o al mantenimiento de la fuente. Esta explicacin, sin lugar a dudas, puede revestir un matiz econmico, contable o nanciero, toda vez que la empresa es, al n y al cabo, un agente econmico que compite en el mercado buscando asignar sus recursos de la forma ms eciente, con el objeto de lograr el mayor margen de rentabilidad posible, por lo que la razonabilidad del gasto ciertamente puede descansar en motivos de dicha ndole. Ahora bien, muchas veces la acreditacin de la causalidad -ora efectiva, ora potencial- no reviste mayor problema, como cuando un gasto que no produjo benecios a la actividad gravada est, a todas luces, relacionado con dicha actividad, y ms an cuando, adems, produce un resultado efectivo a favor de la actividad gravada. En ambos casos, estamos ante una relacin de causalidad directa y, por tanto, no hay demasiados obstculos en su justicacin, sin que ello implique que no deba acreditarse el mismo de una forma fehaciente. Sin embargo, cuando el gasto no guarda una conexin cercana con el negocio (ya sea respecto a la generacin de ganancias o del mantenimiento la fuente), es decir, cuando la erogacin no es inherente, necesaria o imprescindible para la actividad gravada, ni tampoco es normal, usual o habitual para la realizacin de sta, la causalidad se comienza a tornar en cuestionable y, a nuestra opinin, nicamente proceder la deducibilidad cuando pueda acreditarse la existencia de una relacin indirecta, lo que implica que exista un nexo lgico y razonable que justique la incurrencia en el gasto con relacin al propsito buscado en benecio de la actividad gravada, el mismo que puede explicarse, a nuestro criterio, en funcin a la particularidad econmica, comercial, nanciera y funcional de la empresa contribuyente (10), lo que deber sin lugar a dudas demostrarse en forma fehaciente. La razonabilidad y la fehaciencia son, pues, para la relacin mediata o indirecta de causalidad, el tamiz que vuelve en objetivo aquello que por naturaleza no lo es, y que, por su falta de inmediatez con la actividad gravada, puede confundirse con una total falta de conexin (gasto no causal). Como vemos, un anlisis de causalidad mediata o indirecta no slo se circunscribe a encontrar en el gasto una causa efectiva (mecnica o eciente) o potencial (nal) de la actividad gravada, sino que, para que se posibilite la deducibilidad que reconoce la regla matriz contenida en el artculo 37 de la LIR, dicha relacin debe justicarse razonablemente, y dicha razonabilidad debe ser acreditada con todos los instrumentos probatorios y documentales que puedan crear certeza al sco de su vinculacin causal (11). Esto ltimo se sustenta en que la evaluacin de la conexin gastoN 765, Segunda quincena, AGOSTO 2013
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renta no pueda ser guiada, qu duda cabe, por una postura mecnica y estricta de causalidad, sino que es necesario tomar en cuenta un criterio analtico y amplio para determinar si el vnculo causal del gasto indirectamente vinculado con la actividad gravada es razonable, proporcional y lgicamente suciente para activar al regla matriz de deducibilidad, siempre en orden a las condiciones particulares del contribuyente, sin que ello implique dejar de lado la acreditacin de la fehaciencia probatoria, con el n de no generar contingencias scales por efecto de un eventual reparo por parte de la autoridad tributaria. En ese sentido, una gestin scal empresarial eciente implicar producir, con la debida anticipacin a cualquier eventual scalizacin o vericacin tributaria, los medios sustentatorios que demuestren con fehaciencia y suciencia probatoria, no slo la ocurrencia y realidad del gasto indirecto, sino, adems, la razonabilidad del mismo, con el objeto de crear certeza de su destinacin en benecio de la actividad gravada.
NOTAS (*) Asociado de Asesora y Planeamiento Tributario del Estudio Grellaud y Luque Abogados. Contacto: [email protected] (1) Brown v. US, 12 U.S. 110 (1814). (2) McCulloch v. Maryland, 17 U.S. 4 Wheat. 316 (1819). (3) Welch v. Helvering, 290 U.S. 111 (1933). (4) Commissioner v. Tellier, 383 U.S. 687 (1966). (5) Deputy v. DuPont, 308 U.S. 488, 495 (1940). (6) Commissioner v. Heininger, 320 U.S. 467 (1943). (7) Vd. BRIGHENTI, William. The Meaning of Ordinary and Necessary Expenses: No Ordinary Matter But absolutely Necessary (25-09-2009), pg. 1. URL: http://www.cpa-connecticut.com/ordinary-and-necessary.html. Las traducciones son nuestras. Tambin puede verse, FERNNDEZ ORIGGI, Italo. Qu es deducible a efectos del impuesto a la renta?, aplicacin del principio de causalidad para la deduccin de gastos con efectos scales. En: Revista Actualidad Jurdica, Tomo 104, Gaceta Jurdica, Julio, Lima, 2002, pg. 42-44. (8) En esa lgica, no slo sern deducibles los conceptos que, al momento de realizarse, posean una utilidad real, sino tambin potencial, para obtener renta gravada, tal como se puede colegir del anlisis de las Resoluciones del Tribunal Fiscal Ns 710-2-1999 del 25.08.1999, 814-2-1998 del 14.10.1998, 1275-2-2004 del 05.03.2004 y 4807-1-2006 del 05.092006. (9) Con relacin al principio de causalidad, el Tribunal Fiscal en las Resoluciones Nos. 9013-3-2007 del 25 de setiembre de 2007 y 16591 -3-2010 del 17 de diciembre de 2010, ha indicado que () para ser determinado debern aplicarse criterios adicionales como que los gastos sean normales de acuerdo al giro del negocio o que estos mantengan cierta proporcin con el volumen de las operaciones, entre otros. Contina el colegiado, sealando que la causalidad no slo implica una relacin directa, sino tambin indirecta con la actividad gravada, () debiendo analizarse en este ltimo caso los gastos conforme con los principios de razonabilidad y proporcionalidad. Asimismo, en las Resoluciones Nos. 1828-2-2009 del 26 de febrero de 2009, 1003-4-2008 del 25 de enero de 2008 y 2470-10-2011 del 16 de febrero de 2011, entre otras, el colegiado seal que la causalidad () debe analizarse en cada caso en particular, considerando los criterios de razonabilidad y proporcionalidad, la naturaleza de las operaciones realizadas por cada contribuyente, el volumen de estas, etc., pues puede suceder que la adquisicin de un mismo bien o servicio para una empresa constituya un gasto deducible mientras que para otra no. En forma similar, en las Resoluciones Nos. 03964-1-2006 del 21 de julio de 2006, 0256-31999 del 23 de abril de 1999, 753-3-1999 del 27 de setiembre de 1999 y 3104-4-2010 del 23 de marzo de 2010, se ha indicado que a n de determinar la relacin de causalidad debe meritarse, adems de los criterios mencionados, el modus operandi de la empresa. (10) Vase las RTFs N 04757-2-2005 del 27.07.2005, 07525-2-2005 del 13.12.2005, 03540-4-2007 del 18.04.2007, 12596-3-2009 del 24.11.2009, 3104-4-2010 del 23.03.2010, 03320-4-2010 del 26.03.2010, 10577-8-2010 del 14.09.2010, 10813-3-2010 del 16.09.2010, 2147-52010 del 26.02.2010, 16592-3-2010 del 17.12.2010 y 03976-8-2011 del 11.03.2011, entre otras. (11) A diferencia de estos gastos, los directamente vinculados con la actividad gravada son evidentemente causales y deducibles bajo el anlisis normal del giro del negocio, por lo que no hay mayor esfuerzo racional que el reconocimiento de lo que es usual, habitual, normal o necesario para el mismo.

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