司法院釋字第315號解釋
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司法院釋字第316號解釋 |
解釋日期民國 82年3月12日 解釋爭點行政院及財政部就逾股票面額之溢額所得不予免稅之命令違憲？ 資料來源司法院公報 第 35 卷 4 期 3-11 頁 相關法條
公司法 第 238、239、241 條 ( 79.11.10 ) |
解釋文
[编辑]關於公司超過票面金額發行股票之溢額所得，應否免稅及免稅之範圍如何，立法機關依租稅法律主義，得為合理之裁量。獎勵投資條例第二十五條僅規定：「生產事業依公司法規定，將發行股票超過票面金額之溢價作為公積時，免予計入所得額」，行政院中華民國五十六年十二月七日臺經字第九四九四號令及財政部同年月十日臺財稅發字第一三○五五號令乃釋示，非生產事業之上述溢額所得並無免稅規定，不在免稅之列，與憲法所定之租稅法律主義尚無牴觸。
理由書
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依所得稅法第三條第一項及第四條規定，凡在中華民國境內經營之營利事業，其各項所得，除法律有免稅之規定外，應依所得稅法課徵營利事業所得稅。公司超過票面金額發行股票所得之溢額，就所得稅法第二十四條第一項及公司法第二百三十九條第一項但書、第二百四十一條規定綜合觀之，既超出公司登記資本額之範圍，而彙積為資本公積，此項公積又可供發給新股之用，應屬公司之所得。立法機關自得就其應否免稅及免稅之範圍如何，為合理之裁量。獎勵投資條例第二十五條僅規定：「生產事業依公司法規定，將發行股票超過票面金額之溢價作為公積時，免予計入所得額」，行政院中華民國五十六年十二月七日臺經字第九四九四號令及財政部同年月十日臺財稅發字第一三○五五號令釋示：「公司法第二百三十八條對資本公積，並無免稅之規定，至其他法律如獎勵投資條例對某類事業某種所得有免稅條款者，方得據以免稅」，符合上開意旨，與憲法第十九條所定租稅法律主義尚無牴觸。至其後公布之促進產業升級條例，將免稅範圍擴大至不以生產事業為限，係配合經濟發展之新情勢而為之立法裁量，亦不得因而認在前之立法裁量為違憲。
該會議由司法院林院長洋港擔任主席，大法官翁岳生﹑翟紹先、楊與齡﹑李鐘聲、楊建華﹑楊日然﹑馬漢寶﹑劉鐵錚﹑鄭健才、吳庚 ﹑史錫恩、陳瑞堂、張承韜﹑張特生﹑李志鵬出席，會中通過之解釋文﹑解釋理由書經該院以院令公布。
意見書
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協同意見書： 大法官 鄭建才
一 「公司股票溢價發行之溢額所得」，為公司在所得稅法上之「所得」，亦即有為所得稅稅基之適格。
（一）稅基如何開發，視民意而定。一經立法，不能僅憑仁智見解之不同，而予否定。
（二）我國所得稅法建立「有所得即應課稅」之公平原則，又進而採取累進稅率或量情減免以建立「量能課稅」之合理原則。其就「所得」之含義，則於第八條列有十一款，界定其範圍。其最後一款為概括規定，文曰：「在中華民國境內取得之其他收益。即凡「增加之收入」，不問其名稱及來源如何，概為所得稅法上之「所得」。同法第二十四條就營利事業所得之計算，更有減除費用、損失及稅捐後之純益額為所得額之明示。
（三）「公司股票溢價發行之溢額所得」，是否為資本以外之「所得」，學理上固有肯定說與否定說之爭論，惟立法機關代表民意，在整體設計上，藉由相關規定之配合（例如：外國股票之發行價格，由市場決定，低於、等於或高於股票面額均有可能。而我國之股票，採用溢價發行時，則非如此。又如外國未必有發行之溢額所得得予分派之規定，而我國則否）。捨否定說而取肯定說，自無不可。
（四）我國公司法第二百三十八條第一款就上述「溢額所得」，如同其他各款之所得然，將之定為「資本公積」，而非定為「資本」。此與外國立法例，例如美國內地稅法五五○八二則，係規定股票發行之所得，無論低於、等於或高於面額，均不產生課稅所得或扣除損失問題者不同。而同法第二百三十九條第一項但書及第二百四十一條則規定：「公司發行新股時，得依前條之股東會議，將公積（按包括盈餘公積與資本公積）之全部或一部撥充資本，按股東原有股份之比例發給新股。」即所謂「無償配股」者是，與「分派股利」無異。是在此整體設計下，所謂「資本公積」，既與「盈餘公積」同列，而可同供分派之用，法律將之定位為「所得」，使有為所得稅稅基之適格，實屬立法裁量權之正當行使，至於應否免稅則係次一問題（見下述）。
二 有為所得稅稅基之適格者，始能進而考慮應否免稅之問題。
（一）「有所得即應課稅」，係屬原則，已如前述，由於社會或經濟上之特殊理由，自亦得有減免之例外。此則係於有為所得稅稅基之適格後，始能進而考慮之問題。就上述「溢額所得」，前於獎勵投資條例第二十五條規定，所得人係生產事業者免稅，後於現行促進產業升級條例第十九條，擴大免稅對象包括非生產事業者在內，均其適例。將來如經檢討認為此種一部或全部免稅之規定導致之負面影響過大，仍得為刪除免稅規定（即恢復課稅）之立法裁量。
（二）某種「所得」有為所得稅「稅基」之適格後，又為一部或全部免稅之規定，形同活埋「稅基」之一部或全部，傷害租稅公平原則，不謂不大。吾人如忠於「有所得即應課稅」之租稅公平原則，無寧反過來省思就上述「溢額所得」為一部或全部免稅之規定，是否合理。
（三）「公司股票溢價發行」，並非公司股票必要之發行方式。其採此方式發行者，一面固或有其積極之動機，一面亦多少有膨脹信用，誤導投資大眾判斷之危險。善於「利益輸送」者，終且假此以遂私。我國股戶百分之九十為個人，判斷力較弱，尤易受害。立法機關代表民意經由法律之整體設計，先將其因此而得之「溢額所得」定位為「所得」，然後再考慮是否予以免稅，有其兼顧社會利益之嚴肅意義在。惟演變至今，既由「部分免稅」改為「全部免稅」，則「溢額所得」有為所得稅稅基之適格，名存而實亡。如不考慮恢復課稅，而又不就上述原來之整體設計，為相應之調整，則所謂兼顧社會利益云云，恐適足以製造社會之不平也。
協同意見書： 大法官 楊日然
一 按所得稅法第三條及第八條關於營利事業所得稅課徵的客體即課稅所得的規定，係採概括主義，亦即概括的指稱營利事業之各項所得。此觀所得稅法第八條第十一款概括規定在中華民國境內取得之「其他收益」，均為中華民國來源所得，並未具體指明何種所得始應納入課稅所得範圍，即可明瞭。又依所得稅法第二十四條第一項規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額」，其法條文義所稱「收入總額」，亦係概括的指各項收入而言，並未明定以「營業上之交易收入」為限。故除營業上之交易收入外，其「非營業收益」，亦應納入所得額的計算範圍。所得稅法施行細則第三十一條關於營利事業所得額之計算公式規定，即本此意旨。故從上述所得稅法規定的文義解釋而言，公司超過票面金額發行股票所得之溢額，既超出公司登記資本額之範圍，而增加該課稅年度之公司資產淨值，即應納入公司所得計算範圍。如認為公司溢價發行股票所得溢額部分，法律並未積極明定應課徵營利事業所得稅乙節，則忽略上述所得稅法規定對於課稅所得係採「概括主義」的立法體例。
二 又稅法有關財政目的規範之解釋，應取向於量能課稅原則，以實現租稅公平。從上述所得稅法第二十四條第一項概括的規定以當年度的「純益額」作為所得額，可知我國所得稅法對於營利事業之課稅所得概念，基本上係參考「純資產增加說」的所得理論的精神，認營利事業既因當年度的純資產增加而具備負擔納稅的經濟能力，故將此「純益額」作為所得額納入課稅範圍，實符合租稅公平負擔的要求。就本件解釋言，公司超過票面金額發行股票所得之溢價收益，固非屬「營業上交易所得」，但仍屬資本交易所生所得，此項所得既足使該公司的純資產增加，而增加納稅義務人在經濟上的納稅能力，則依所得稅法第二十四條第一項規定，將該項溢價收入納入所得額之計算範圍，核與該法條規定的立法意旨以及所得稅法建制上的量能課稅原則，洵無不合。故從立法目的之觀點立論，似亦無對於所得稅法第三條及第二十四條第一項規定的適用範圍，逕行目的論的限縮解釋，俾將公司發行股票之溢價收入排除於課稅所得範圍之外的正當理由存在。
三 至於獎勵投資條例第二十五條規定：「生產事業依公司法規定，將發行股票超過票面金額之溢價作為公積時，免予計入所得額」，此一特別規定，係國家對於生產事業為健全公司資本結構，以配合改善投資環境之獎勵性優惠措施。此一基於經濟政策上之租稅優惠規定，既未納入所得稅法中予以明定，而僅於獎勵投資條例中規定適用於生產事業，則在非生產事業之情形，既非屬獎勵投資之對象，而不在上述租稅優惠之經濟政策目的之適用範圍，即無類推適用上述優惠規定之餘地。又中華民國四十九年六月二十三日行政院臺四十九經字第三四三八號函送立法院審查之獎勵投資條例草案第八條規定：「生產事業依公司法規定，將超過票面金額發行股票所得之溢價作為公積金時，免予計入所得額」，其立法理由所稱「依公司法規定得溢價發行，其溢額部分為事業之商譽、信用或預期收益之資本化，並非營業收入，故不應徵所得稅」等語，僅能認為該條文對於溢價發行股票之溢額部分給予租稅優惠之獎勵措施時所考慮的因素，並非一概認為凡非營業收入之收益，即非屬課稅所得之範圍。故依據上述立法理由，似尚難遽認非生產事業之公司溢價發行股票所得之溢額部分，不屬課稅所得範圍。
四 再者，所得稅法對於各種所得，究應規定為課稅所得或免稅所得，乃屬立法機關之裁量範圍，祇要其立法裁量未逾越憲法所容許之界限，即難指為違憲。對於公司發行股票超過票面金額之溢價，獎勵投資條例第二十五條基於獎勵投資之經濟政策目的，僅規定於生產事業之情形免予計入所得額，而就非生產事業之情形，則仍納入課稅範圍，並不違背所得稅法之量能課稅原則，自不能認為違憲。至其後於民國七十九年十二月二十九日立法院通過之促進產業升級條例，將免稅範圍擴大至包括非屬生產事業在內之所有公司，乃係配合經濟發展之新情勢，並欲健全公司資本結構所為之立法裁量，仍應屬憲法所容許之範圍。誠然外國立法例可供為本國立法或解釋相關法律之參考，但卻不能替代本國法律。就公司溢價發行股票所得之溢額部分應否計入所得額予以課稅之問題而言，美國及日本稅法對此固均有明文規定排除於課稅所得之計算範圍；但在我國，直至前述促進產業升級條例公布施行之前，稅法對於此種課稅所得，除獎勵投資條例第二十五條規定之情形外，別無免稅規定。是則依憲法第十九條所定租稅法律主義以及課稅合法性原則，行政機關依所得稅法第三條及第二十四條第一項規定據以課稅，難謂有何不合之處。故行政院中華民國五十六年十二月七日臺經字第九四九四號令及財政部同年月十日臺財稅發字第一三○五五號令釋示：「公司法第二百三十八條對資本公積，並無免稅之規定，至其他法律如獎勵投資條例對某類事業某種所得有免稅條款者，方得據以免稅」，符合上開意旨，與憲法尚無牴觸。
不同意見書： 大法官 陳瑞堂 劉鐵錚 楊建華 李志鵬 吳庚
一 本解釋爭議之重點，為股份有限公司超過股票票面金額發行股票之溢額，應否課徵「營利事業所得稅」？按憲法第十九條規定人民依法律納稅之義務，乃在揭示租稅法律主義。所謂租稅法律主義，固兼指納稅與免稅而言（釋字第二六七號解釋），但其主要意旨，仍在積極規定人民僅依法律始有納稅之義務，亦即必須先依法律規定有納稅義務後，方生應否免稅之問題，若逕謂法律並未消極的規定免予納稅，即謂人民有積極納稅之義務，或在法律未積極規定納稅義務前，即謂應否免稅，乃立法裁量問題，則均未免本末倒置，而與上開憲法規定意旨有違。多數大法官通過之解釋文，不就公司超過股票票面金額發行股票之溢額，有何法律明確規定應課徵「營利事業所得稅」為合理之說明，即逕以法律並無免稅規定，認不在免稅之列，其與租稅法律主義「依法納稅」（積極的納稅義務）之意旨，顯不相符。
二 憲法第十九條規定人民依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之法律主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期限等項，而負納稅義務。釋字第二一七號解釋，在所得稅之徵收，依所得稅法第一條規定，分為綜合所得稅及營利事業所得稅。綜合所得稅係對個人徵收，與本件解釋之爭點無關。本件聲請人為營利事業，依所得稅法第三條第一項規定，應納營利事業所得稅，營利事業所得稅如何繳納，同條亦謂「依本法規定」，並未如同法第二條、第三條第二項及第三項概括規定為「中華民國來源所得」，所謂「依本法規定」，依租稅法律主義，究應如何繳納營利事業所得稅，自應以該法之積極納稅規定決之。而營利事業所得之計算，依所得稅法第二十四條第一項規定，以其本年度收入總額，減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。既須減除各項「成本費用」「損失及稅捐」後始為營利所得額，自應解為係指營業上之交易收入減除成本費用等後之收益而言。同法第二十五條以下雖就各項特殊情形所得之計算，設有詳細規定，但並未就股票溢額發行就其溢額部分作為營利所得計算訂定明文，而所得稅法施行細則第三十一條，就所得稅法第二十四條營利事業所得額之計算公式，於目前以股份有限公司之營業組織為主要營利事業之納稅義務人情形下，亦未就股票溢額發行之溢額有所規定。至同法第八條乃係就「中華民國來源所得」之名詞，作立法解釋，並非以之作為繳納營利事業所得稅之概括規定，且該規定，並未涉及股票溢價發行之溢額，且與此名詞有關者，為所得稅法第二條個人綜合所得額及同法第三條第二項、第三項跨國營利事業，其無此情形之一般營利事業，應無上述解釋名詞條文之適用。且在課人民以義務之法律，應從嚴適用，此為解釋法律之原則，法律對於股票溢額發行之溢額，既未積極明定其應予繳納「營利事業所得稅」，如以無消極的免稅規定，即認應積極的納稅，與租稅法律主義之意旨，未免不符。
三 就超過票面金額發行股票之「溢額」而言，其「溢額」並非營業上交易所得，無損益計算問題，而係直接列入資產負債表，實質上乃為股票投入之額外資本，此在經濟部與財政部會商，並經行政院院會通過，完成立法程序之獎勵投資條例及促進產業升級條例草案中有如左之說明：
（一）中華民國四十九年六月二十三日行政院臺四十九經字第三四三八號函送立法院審查之獎勵投資條例草案第八條（嗣變更為第二十五條）規定「生產事業依公司法規定，將超過票面金額發行股票所得之溢價作為公積金時，免予計入所得額」。其立法理由則謂「依公司法規定得溢價發行，其溢額部分為事業之商譽、信用或預期收益之資本化，並非營業收入，故不應徵所得稅」。該條例雖僅就生產事業作免稅規定，就其立法理由以觀，乃為一宣示之規定，基本上則係認溢額為資本，並非營業收入。
（二）中華民國七十九年十二月二十九日立法院通過之促進產業升級條例第十九條規定「公司依公司法規定，將發行股票金額之溢價作為公積時，免予計入當年度營利事業所得額課稅」，其立法理由亦有「發行股票溢價為股東投入之資本，規定不視為所得額課稅」與三十年以前認為「並非營業收入，故不應徵所得稅」之意見，仍為最高行政主管機關一貫之意見，顯應為本件解釋之重要參考。
四 或謂前述獎勵投資條例第八條僅就生產事業規定免稅，其他事業並未規定免稅，在促進產業升級條例未公布前，其他營利事業仍不應免稅。惟本件乃憲法解釋，並非統一解釋，在適用法律之行政機關，以此一法律解釋彼一法律，固可諒解，而解釋憲法機關則應依據憲法意旨解釋法令是否違憲，若亦依此一法律解釋彼一法律為不違憲，則已失其違憲審查之立場。
五 作為我國修正稅法之重要參考資料之美國內地稅法第五五○八二節，日本法人稅法第二十二條第二項及第三項第三款，就高於或低於票面金額之收益及損失（資本交易），均不列入收益金額及損失金額為所得計算範圍。亦因其非為營業收入或損失，而僅為資本交易之故，亦可為股票溢額不應作為營利所得之參考。資本交易與營業收入有別，在無法律依據前，依租稅法律主義，自無從予以課徵營利事業所得稅。
六 就超過票面金額發行股票所得之溢額，應累積為資本公積言，其目的乃在健全公司資本，改善投資環境，以加強經濟發展，若就此非營利所得，課徵其營利事業所得稅，則勢必減少其累積之資本公積，與溢額發行經濟政策上之目的亦有違背。
七 公司法第二百三十八條各款規定累積之資本公積，有其不同性質，是否為營利所得，應分別以觀，同法第二百四十一條概括規定得將公積之全部或一部撥充資本，按股東原有之股份之比例發給新股，而未將第二百三十八條第一款之股票溢額除外，乃係立法上之缺失，於股票溢額非為營利所得之認定無關，否則，又將陷於以此一法律，解釋彼一法律之不妥，有違大法官釋憲之功能。
八 依公司法第二百四十一條將公積撥充資本，於股東取得新股時，如認係所得稅法第十四條第一類之所得，可由取得之股東繳納綜合所得稅，仍有課稅之機會。
綜上所述，行政院中華民國五十六年十二月七日臺經字第九四九四號及財政部同年月十日臺財稅發字第一三○五五號令，就資本公積不論其性質如何，均予課徵營利事業所得稅，將超過票面金額發行股票所得之溢額，亦併認為「營利所得」，課徵「營利事業所得稅」，有違憲法第十九條依法納稅之原則，並與憲法保障人民財產權之意旨不符，爰提出不同意見書如上。
相關附件
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抄臺東區中小企業銀行股份有限公司代表人溫０雄聲請書
主 旨：聲請人因憲法所保障之權利，遭受行政官署之侵害，依法提起行政訴訟，經行政法院八十年度判字第一○一五號終局判決，其所適用之行政院及財政部解釋令、獎勵投資條例反面解釋與公司法條文，發生有牴觸憲法之疑義，爰依法聲請解釋。
說 明：
一、聲請人七十七年度營利事業所得稅結算申報，關於發行新股溢價經臺東縣稅捐稽徵處核定為所得，補徵營利事業所得稅。乃申請復查，未獲變更，提起訴願、再訴願及行政訴訟，均遭決定駁回。上述機關駁回之理由歸納為三種：
（一）依獎勵投資條例第二十五條之規定：「生產事業依公司法規定，將發行股票超過票面金額之溢價作為公積時，免予計入所得額。」因聲請人非屬生產事業，故依上開規定之反面解釋，將溢價轉列收入課稅。
（二）依行政院五十六年十二月七日臺經第九四九四號令釋及財政部五十六年十二月十日臺財稅發第一三○五五號令釋：「公司法第二百三十八條對資本公積並無免稅之規定，至其他法律如獎勵投資條例對某種事業某種所得有免稅條款者，方得據以免稅。」
（三）公司法第二百三十八條第一款規定超過票面金額發行股票所得之溢額，應為資本公積。條文既稱為「所得」，依獎勵投資條例第二十五條規定反面解釋，凡非生產事業，依公司法規定將發行股票超過票面金額之溢價作為公積時，應予計入所得額。（註：此規定為行政法院之新判決理由)
二、聲請人認為上開理由顯有牴觸憲法、中央法規標準法及行政法院之判決等之虞，謹剖析其理由如下：
（一）依公司法第二百三十八條之規定，所謂資本公積計有五種不同來源，即：
（1）超過票面金額發行股票所得之溢額。
（2）每一營業年度，自資產之估價增值，扣除估價減值之溢額。
（3）處分資產之溢價收入。
（4）自因合併而消滅之公司，所承受之資產價額，減除自該公司所承擔之債務額及向該公司股東給付額之餘額。
（5）受領贈與之所得。
以上五種資本公積，性質迥異，有些是所得，有些則不是所得。例如，第三款的處分資產之溢價收入，不論稅法或會計理論均認為是「所得」。反之，發行股票溢價幾乎世界各國的稅法都認為不是所得而是「投入資本」之一部分。關於此點容後面再詳述。
（二）公司發行股票之溢價應否課稅乙節，可分別就所得稅法及會計理論觀點，分析如下：
（1）依所得稅法第二十四條第一項規定，營利事業所得之計算，係以營利事業全年度收入總額滅除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。另依該法施行細則第三十一條規定，以供給信用為業者，其所得額之計算公式為：
甲、營業收益減營業成本等於營業利益。
乙、營業利益減管理或事務費用等於營業淨利。
丙、營業淨利加非營業收益減非營業損失等於純益額（即所得額)
上項公式中均未提及「發行股票溢價」應列入所得額之計算。再者，由該年度稅捐機關印製之營利事業所得稅結算申報書中之「損益表」觀之（附件一），亦無「發行股票溢價」一項。換言之，發行股票溢價所產生之「資本公積」，係逕列入「資產負債表」，故非所得。
（2）按我國現行所得稅法多數抄襲美國內地稅法。經查，美國內地稅法第五五○八二節即明文規定：「一公司因發行本身股票而收列現金或其他財產，不論交易性質為何，亦不論其所涉及之事實或環境為何，均不產生該公司之課稅所得或扣除損失。例如，一公司於原始發行股票所收到之認繳股款，不論等於、高於或低於股票之面額，均不產生課稅所得或可扣除損失」。（附件二)
（3）依鄭丁旺博士所著中級會計算第四版（註：係目前大專通用教科書）上冊第一二七頁及一二八頁（附件三）所述，所謂「收益」，係指企業在一定期間因主要或中心業務而交付或生產貨物、提供勞務或其他活動，所產生的資產流入或其他增益、或負債之清償（或兩者之組合）。所謂「利得」，指企業在一定期間由於週邊或附屬交易，及除「收益」與「業主投資」以外之所有其他交易事項或情況，所產生之權益（淨資產）的增加。同書第三百十八頁更明白指出，公司因發行或買賣自己之股票所產生的利益，不得作為「損益表」中之「收益」，而應作為「額外資本」的增加。亦即與股東所發生之股票交易有利益時，不能作為「收益」，應全部作為「資本公積」（附件四）。中華民國公司組織研究發展協會發行之「公司組織通用會計制度」乙書（編審委員為著名教授鮑爾一等）第三十六頁提及「股本溢價」為「額外投入資本」之一（附件五）。由上述權威專家學者之著作定義可知，因股東（業主)之投資活動而產生之發生股票溢價非屬企業之所得。
（4）依王建 教授編著租稅法第十一版第三十七頁稱：「租稅中尤其是較進步之稅目如所得稅等，其與會計學關係極為密切。在所得稅法中有關所得計算之條款，多為會計學之條文化‥‥‥」（附件六）。本案發行股票溢價究意是否為所得乙節，所得稅法既未明文規定，理應從會計中尋找答案。
（5）綜上所述，發行股票溢價係屬「額外投入資本」而非「所得」，美國內地稅法及我國教科書所載會計理論與實務均已明確肯定，而無庸置疑。
（三）我國憲法第十九條規定：「人民有依法律納稅之義務」，此為租稅法律主義之基本根據。同法第一百七十條規定「本憲法所稱之法律，謂經立法院通過，總統公布之法律」，同法第一百七十一條第一項規定：「法律與憲法牴觸者無效」，中央法規標準法第五條第一及第二款規定：「憲法或法律有明文規定，應以法律定之者」或「關於人民之權利、義務者，均應以法律定之」，同法第六條規定「應以法律規定之事項，不得以命令定之」。另行政法院六十四年判字第四一八號判決指明，稅法為行政法之一種，適用行為時法，如行為時並無課徵之積極規定，自不得對人民課徵稅捐。
（四）基於前述理由，行政官署對聲請人股票發行溢價核課所得稅所持之第（一）（ 二 ）項理由，均與憲法、中央法規標準法及行政法院之判決牴觸。因為獎勵投資條例乃為獎勵生產事業而制定，至於非生產事業課稅與否，理應適用行為時其他稅法之積極規定，而非引用獎勵投資條例第二十五條而作反面解釋。就邏輯言，獎勵投資條例規定生產事業之發行股票溢價免稅，並不表示非生產事業之發行股票溢價必須課稅，其道理猶如「天下雨則地上濕」，並不代表「地上濕必然天下雨」。合理之解釋應為非生產事業之發行股票溢價是否應予課稅乙節，獎勵投資條例既無規定，自應以其他法律為依據。本案原處分官署，則迄未提出發行股票溢價應予課稅之積極規定。另外，行政院五十六年十二月七日臺經第九四九四號及財政部五十六年十二月十日臺財稅發第一三○五五號令釋，係行政機關基於稅收目的恣意所作之擴充解釋。租稅之法律關係，須以租稅法律主義為前提，因之對於課稅構成要件之法律規定，必須從嚴解釋，既不能擴充法定之範圍，亦不容比附類似之事項，與刑法採取同一之步調，俾課徵符合租稅之正義原則。間或課稅事實未臻明確，課徵與否在兩可之間，究意有疑問仍然課稅？抑或有疑問則不課稅？參諸刑法上「罪疑惟輕」之精神，稅法宜取疑問不課稅之態度，用保人民之財產權，以達租稅法律主義之目的。
（五）行政法院在本案判決理由中，除提及前開兩項理由外，復又對公司法第二百三十八條第一款規定超過票面金額發行股票「所得」之溢額，提出新的見解。認為此「所得」二字即為所得稅法規定之「所得額」，二者意義相同。關於此點，必須加以澄清，以免誤導。因上揭公司法所稱之「所得」係當「動詞」用，意即「得到」的意思，然所得稅法之「所得額」係當「名詞」用，二者相去十萬八千里，意義迥然不同。
（六）綜上所陳，聲請人認為民主憲政國家應依法行政，租稅行政之推行，應堅守無法律則不課稅之原則，此即所謂「租稅法律主義」之原則，在此原則下，課稅須法律明文規定，須明確，須合理。現行「促進產業升級條例」第十九條即明文規定：「公司依公司法規定，將發行股票超過票面金額之溢價作為公積時，免予計入當年度營利事業所得額課稅」，其目的在匡正以往課稅不明確之弊病。財政部擬訂此項條文後，在送請立法院審查之「立法用意（精神)」乙欄內即述明「發行股票溢價為股東投入之資本，規定不視為所得課稅。惟此項規定非屬獎勵措施，宜納入所得稅法，俟所得稅法修正後即刪除」等語（附件七）。可見股票發行之溢價非屬所得，非僅美國稅法及我國教科書之編著者一致認定，甚至我國財政部專家亦予肯定，應無核課所得稅之依據。懇請 鈞院秉公裁奪。
謹 呈
司法院大法官會議 公鑒
聲請人：臺東區中小企業銀行股份有限公司
代表人：溫０雄
地 址：臺東市中華路一段三五四號
中 華 民 國 八十 年 八 月 一 日
附件：
一、七十七年度營利事業所得稅結算申報書「損益表」影本。
二、美國內地稅法第五五○八二節有關規定影本。
三、鄭丁旺博士著「中級會計學」上冊第一二七、一二八頁影本。
四、鄭丁旺博士著「中級會計學」下冊第三一八頁影本。
五、中華民國公司組織研究發展協會發行「公司組織通用會計制度」有關條文影本。
六、王建 教授著「租稅法」第十一版第三十七頁影本。
七、促進產業升級條例第十九條之立法用意影本。
八、行政法院八十年度判字第一○一五號判決書影本。
附件 八：行政法院判決 八十年度判字第一○一五號
原 告 臺東區中小企業銀行股份有限公司
代 表 人 溫０雄
訴訟代理人 陳秋芳
被告機關 臺東縣稅捐稽徵處
右原告因七十七年度營利事業所得稅事件，不服財政部中華民國八十年二月二十二日臺財訴字第八○一四四三八二六號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主 文
原告之訴駁回。
事 實
緣原告七十七年度營利事業所得稅結算申報，關於發行新股溢價部分，不服被告機關之核定，申經復查，未獲變更，提起訴願、再訴願，均遭決定駁回，乃提起行政訴訟，茲摘敘原、被兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨略謂：按本案爭執之重點有二：一為行為時之法律有無明文規定發行股票溢價應予課徵所得稅；另一為發行股票溢價是否為所得。關於前者，被告機關及訴願與再訴願決定機關之法令依據只有行政院五十六年十二月七日臺經第九四九四號令及獎勵投資條例第二十五條兩項。謹逐一分析如次：一、行政院五十六年十二月七日臺經第九四九四號令釋之內容為：「公司法第二百三十八條對資本公積並無免稅之規定，至其他法律如獎勵投資條例對某類事業某種所得有免稅條款者，方得據以免稅。」按上項令釋之重點僅在申明，無免稅條款之「所得」，應予課稅，至於「資本公積」是否必為「所得」乙節，則未提及。經查，公司法第二百三十八條規定之資本公積，計有五種不同之來源，即：（一）超過票面金額發行股票所得之溢額。（二）每一營業年度，自資產之估價增值，扣除估價減值之溢額。（三）處分資產之溢額收入。（四）自因合併而消滅之公司，所承受之資產價額，減除自該公司所承擔之債務額及向該公司股東給付額之餘額。（五）受領贈與之所得。以上五種資本公積，性質迥異，有些是所得，有些則不是所得。例如，第三款的處分資產之溢價收入，不論稅法或會計理論均認為是「所得」。反之，發行股票溢價幾乎全世界都認為不是所得而是「投入資本」之一部分。關於此點容後面詳述。二、至於，獎勵投資條例第二十五條之全改為：「生產事業依公司法規定，將發行股票超過票面金額之溢價作為公積時，免予計入所得額。」如眾所皆知，獎勵投資條例乃為獎勵生產事業而制定，因此，非生產事業之課稅與否，理應適用行為時其他稅法之積極規定，而非引用獎勵投資條例反面解釋。就邏輯言，獎勵投資條例規定生產事業之發行股票溢價免稅，並不表示非生產事業之發行股票溢價必須課稅，合理之解釋應為，非生產事業之發行股票溢價是否應予課稅乙節，獎勵投資條例既無規定，自應以其他法律為依據，本案被告機關等，則迄未提出發行股票溢價應予課稅之積極規定，基上分析，原告乃確信，本案行為時之法律並無發行股票溢價應予課稅之積極規定，殆無疑義。三、再就發行股票溢價是否為所得乙節，分別就法律及會計理論觀點，分析如次：（一）依所得稅法第二十四條第一項規定，營利事業所得之計算，係以營利事業全年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，另依該法施行細則第三十一條規定，以供給信用為業者，其所得額之計算公式為：①營業收益減營業成本等於營業利益。②營業利益減管理或事務費用等於營業淨利。③營業淨利加非營業收益減非營業損失等於純益額（即所得額）。上述公式中均未提及「發行股票溢價」，應列入所得額之計算。再查七十七年度營利事業所得稅結算申報書中之損益表，亦無發行股票溢價一項。發言之，發行股票溢價所產生之「資本公積」，係逕列入「資產負債表」，故非所得。（二）按我國現行所得稅法多數抄襲美國稅法。經查，美國稅法即明文規定：「一公司因發行本身股票而收到現金或其他財產，不論交易性質為何，亦不論其所涉及之事實或環境為何，均不產生該公司之課稅所得或可扣除損失。例如，一公司於原始發行股票所收到之認繳股款，不論等於、高於或低於股票之面額，均不產生課稅所得或可扣除損失」。又依鄭丁旺博士所著中級會計學第四版上冊第一二七頁及一二八項，對收益及「利得」作如下定義。所謂「收益」，係指企業在一定期間因主要或中心業務而交付或生產貨物、提供勞務或其他活動，所產生的資產流入或其他增益、或負債之清償（或兩者之組合）。所謂「利得」指企業在一定期間由於週邊或附屬交易、及除「收益」與「業主投資」以外之所有其他交易、事項或情況，所產生之權益（淨資產）的增加。同書第三百十八頁更明白指出，公司因發行或買賣自己之股票所產生的利益，不得作為「損益表」中之「收益」，而應作為「額外資本」的增加。亦即與股東所發生之股票交易有利益時，不能作為「收益」，應全部作為「資本公積」。中華民國公司組織研究發展協會發行之「公司組織通用會計制度」乙書（編審委員為著名教授鮑爾一等）第三十六頁提及「股本溢價」為「額外投入資本」之一。由上述權威專家學者之著作定義可知，因股東（業主）之投資活動而產生之發行股票溢價非屬企業之所得。再依王建 教授編著租稅法第十一版第三七頁稱：「租稅中尤其是較進步之稅目如所得稅等，其與會計學關係極為密切。在所得稅法中有關所得計算之條款，多為會計學之條文化‥‥‥」。本案發行股票溢價究竟是否為所得乙節，所得稅法既未明文規定，理應從會計學中尋找答案。四、綜上所述，發行股票溢價係屬「額外投入資本」而非所得，美國稅法及我國會計理論與實務均已明確肯定，而無庸置疑。今被告機關等昧於事實，主張對發行股票溢價課稅，實務上便係對資本課稅，務請鈞院予以糾正，為此提起行政訴訟，請判決撤銷一再訴願決定及原處分等語。
被告機關答辯意旨略謂：本案原告係經營供給信用之金融業，非屬獎勵投資條例第三條所規定之生產事業範圍，其七十七年度增資新臺幣（下同)八二、○○○、○○○元，其中現金增資六五、九三三、四○○元，盈餘轉增資一六、○六六、六○○元，對外溢價發行記名股票六、五九三、三四○股，溢價發行新股超過票面金額之溢額（現金增資部分）五四○、六五三、八八○元（即六、五九三、三四○股×溢價（九十二元減十元），帳列資本公積科目項下，案經台灣省稅務局七十九年三月二十一日七九稅一字第二○一八九號函釋：以縣市地區中小企業銀行股份有限公司上市股票溢價發行之收入應認列實現年度所得額依法計徵營利事業所得稅。經查原告並不否認其係經營金融業非屬獎勵投資條例第三條所稱之生產事業，次查公司法第二百三十八條對資本公積並無免稅之規定，亦無得作為免課所得稅之依據，而稅捐機關適用稅法時，在其主管職權範圍內得本其獨立之見解，依職權適用稅法，如有疑義並得由其上級機關或最高財稅機關就稅法加以釋示頒布有關釋示函令。本案行政院基於全國最高行政機關，財政部基於財稅主管機關，根據法文規定之意旨所為首揭令釋，並無牴觸租稅法規，自具有法律效力，原告再執系爭股票溢繳收入非屬所得，申稱本處逕予轉列其他收入課稅為無積極之明文規定云云，顯屬誤解，被告機關援用行政院五十六年十二月七日臺經九四九四號及財政部五十六年十二月十日臺財稅發第一三○五五號令釋，並適用獎勵投資條例及公司法相關規定，據以核課原告七十七年度營利事業所得稅，於法有據，亦符合租稅法律主義，原告所訴，殊無可採。請判決駁回其訴等語。
理 由
按依所得稅法第三條第一項及第四條規定，凡在中華民國境內經營之營利事業之所得，除法律規定免納所得稅外，應依該法課徵營利事業所得稅，又公司法第二百三十八條第一款規定超過票面金額發行股票所得之溢額，應為資本公積，條文既稱為所得，依獎勵投資條例第二十五條規定反面解釋，凡非生產事業，依公司法規定將發行股票超過票面金額之溢價作為公積時，應予計入所得額。準此，行政院五十六年十二月七日臺經第九四九四號及財政部五十六年十二月十日臺財稅發第一三○五五號令釋「公司法第二百三十八條對資本公積並無免稅之規定，至其他法律如獎勵投資條例對某類事業某種所得有免稅條款者，方得據以免稅」，既無牴觸法規，應予適用，本件原告於七十七年度增資八二、○○○、○○○元，其中現金增資六五、九三三、四○○元，盈餘轉增資一六、○六六、六○○元，對外溢價發行記名股票六、五九三、三四○股，溢價發行新股超過票面金額（現金增資部分）五四○、六五三、八八○元（即六、五九三、三四○股 ×溢價（九十二元減十元））帳列資本公積科目項下之事實，有原告七十七年度營利事業所得稅結算申報書附原處分卷可稽。查原告非屬獎勵投資條例第三條規定之生產事業，被告機關因據以將該溢額部分轉列為其他收入，併課原告當年度營利事業所得稅，揆諸首揭法條規定及令釋，並非無據。查依公司法規定發行股票，超過票面金額之溢額，公司法第二百三十八條第一款及獎勵投資條例第二十五條規定之條文既稱為所得或所得額，除營利事業所經營之事業合於獎勵投資條例第二十五條規定免計入所得額外，既不在所得稅法第四條規定免納所得稅範圍，即應依所得稅法規定課徵營利事業所得稅，原告所舉外國法規及學者學說，訴稱該溢額非所得，不應課徵營利事業所得稅云云，既與現行法規不合，自無可採，一再訴願決定遞予維持原處分，均無不合，原告起訴意旨，難謂有理，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。
中華民國八十年六月二十五日
（本聲請書其餘附件及聲請書（二）均略）
